ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE DE ADMIN ISTRAȚIE [629583]

Capitolul 1
ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE DE ADMIN ISTRAȚIE
PUBLICĂ
Capitolul 2
CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ȘI A FINANȚĂRII
INSTITUȚIILOR PUBLICE
Capitolul 3
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Capitolul 4
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Capitolul 5
CONTABILITATEA STOCURILOR
Capitolul 6
CONTABILITATEA RELAȚIILOR CU TERȚII
Capitolul 7
CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUȚIILOR PUBLICE
Capitolul 8
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR LA
INSTITUȚIILE PUBLICE
Capitolul 9 LUCRĂRI PERIODICE SE SINTEZĂ CONTABILĂ

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA
CONTABILITĂȚII ÎN INSTITUȚIILE
PUBLICE
1.1. Definiție și clasificarea instituțiilor public e
1.2 Ordonatorii de credite
1.3. Funcția financiarncontabilă la nivelul
instituțiilor publice
1.4. Documente, registre și forme de contabilitate
1.5. Principii și politici contabile. Tratamente
contabile

1.1. Definiție și clasificarea
instituțiilor publice

Instituțiile publice sunt organisme prin care statu l
organizează și își desfășoară activitățile.
Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice prezin tă
structura instituțiilor publice ce funcționează în România :
C Parlamentul, C Administrația Prezidențială, C ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administrației publice,
C alte autorități publice, C instituțiile publice autonome precum și instituții le din
subordinea lor, indiferent de modul de finanțare a activității acestora.

Instituțiile publice, cuprind: C autoritățile unităților administrativCteritoriale,
C instituțiile publice și serviciile publice de inte res
local, cu personalitate juridică, indiferent de mod ul
de finanțare a activității acestora.

Sistemul instituțiilor publice din România acoperă
următoarele sfere de activitate :
Cadministrația publică,
Cînvățământul,
Ccultura,
Csănătatea,
Cprotecția mediului,
Casistența și protecția socială,
Cactivitățile de interes strategic,
Capărarea națională,
Cordinea publică,
Ctransporturile și telecomunicațiile,
Ccercetarea științifică.

Instituțiile publice se pot grupa după mai multe cr iterii,
astfel:
a) după natura activității :
• instituții de administrație publică C sunt instituții de
interes central sau local care exercită puterea exe cutivă:
Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executi v din
consiliile județene;
•instituții de specialitate cu caracter funcțional C sunt
instituțiile din domeniile învățământ, cercetare, j uridic,
financiar fiscal, cultural, de apărare și ordine pu blică,
sănătate;
•instituții deliberative C sunt instituții care reprezintă
puterea legislativă la nivel central și local: Parl amentul,
consiliile locale și partea deliberativă a C.J.

b) după sfera de interes :
•instituții de interes național C instituții care desfășoară activități cu
impact la nivel național;
•instituții de interes local C instituții care desfășoară activități cu
impact la nivel local: județe sau unitate administrativCteritor ială.
c) după statutul juridic:
•instituții cu personalitate juridică , adică instituții cu patrimoniu
propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri
și cheltuieli, întrețin relații cu terții, conduc contabilitate proprie.
Conducătorii acestor instituții au calitatea de ordonatori de credite
bugetare.
•instituții fără personalitate juridică , sunt instituții care
funcționează ca entități distincte în subordinea sau pe lângă instituții cu personalitate juridică dar nu conduc contabilitate
proprie și nu au cont curent la trezorerie (grădinițe, facultăți, c linici
universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.

d) după nivelul ierarhic: •instituții ierarhic superioare , ce au competențe
și drepturi sporite în desfășurarea activității, în
repartizarea și folosirea fondurilor;
•instituții ierarhic inferioare , ce au acces la
mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituțiilor ierarhic superioare.

e) după regimul de finanțare :
•instituții finanțate integral din bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele loca le,
bugetele fondurilor speciale, după caz;
•instituții finanțate din venituri proprii și subven ții
acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fonduril or
speciale;
•instituții finanțate integral din venituri proprii.

1.2 Ordonatorii de credite

Definiție: conducătorii instituțiilor publice care au
competențe și responsabilități în elaborarea și executarea bugetului și a modului de gestionare a
patrimoniului instituției.
În funcție de competențele pe care le au în
repartizarea și utilizarea creditelor, ordonatorii de
credite pot fi:
Cprincipali,
Csecundari sau
Cterțiari.

•Ordonatorii principali de credite ai bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și ai bugetelor fondurilor speciale
sunt:
C miniștrii și conducătorii organelor centrale care
sunt ordonatori principali ai bugetului de stat,
bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor
fondurilor speciale;
C președinții consiliilor județene, primarul genera l
al capitalei, primarii sectoarelor municipiului București, și primarii municipiilor, orașelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.

Ordonatorii principali de credite repartizează
creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu
și pentru bugetele instituțiilor publice ierarhic
inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori
secundari sau terțiari de credite, după caz, în rap ort
cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii principali de credite pot delega această

calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor gene rali
sau altor persoane împuternicite în acest scop.
Prin actul de delegare ordonatorii principali de

credite vor preciza limitele și condițiile delegării .

În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi.
Conducătorii instituțiilor publice cu
personalitate juridică din subordinea ordonatorilor
principali de credite sunt ordonatori secundari sau
terțiari de credite, după caz.

Ordonatorii secundari de credite sunt
conducătorii instituțiilor publice cu personalitate
juridică din subordinea ordonatorilor principali de
credite, finanțați din bugetul de stat, bugetele lo cale,
din bugetul asigurărilor sociale de sănătate și din
bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte
instituții cu personalitate juridică pentru care
repartizează credite bugetare, ai căror conducători
sunt ordonatori de credite terțiari. Ei aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele

proprii și a celor din bugetele fondurilor speciale .

Ordonatorii terțiari de credite utilizează creditele
bugetare ce leCau fost repartizate pentru nevoile proprii ale unității pe care o conduc adică pentru
realizarea sarcinilor instituțiilor, potrivit
prevederilor din bugetele aprobate și în condițiile
stabilite prin dispozițiile legale.

Nu au în subordine alte instituții publice cu
personalitate juridică.

Ordonatorii de credite au obligația de a angaja și
utiliza creditele bugetare numai în limita
prevederilor și destinațiilor aprobate, pentru
cheltuieli strict legate de activitatea instituțiil or
publice respective și cu respectarea dispozițiilor
legale.

Ordonatorii de credite au următoarele responsabilit ăți:
• angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilo r în limita creditelor bugetare
repartizate și aprobate;
• realizarea veniturilor; • angajarea și utilizarea creditelor bugetare pe baz a bunei gestiuni financiare;
• integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;
• organizarea și ținerea la zi a contabilității și p rezentarea la termen a situațiilor
financiare asupra situației patrimoniului aflat în administrare și execuției bugetare;
• organizarea sistemului de monitorizare a programul ui de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice;
• organizarea evidenței programelor, inclusiv a indi catorilor aferenți acestora;
• organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoni ului, conform prevederilor legale;
• organizarea activității de control financiar preve ntiv propriu și a activității de audit
intern;
• organizarea inventarierii anuale a patrimoniului i nstituțiilor publice.

1.3. Funcția financiarncontabilă
la nivelul instituțiilor publice

În cadrul instituțiilor publice, contabilitatea es te
organizată la nivelul unui compartiment distinct, c ondus de
către directorul economic, contabilul șef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcție. Dacă la nivelul instituției contabilitatea nu este
organizată în compartimente sau nu există personal încadrat
cu contract individual de muncă, pentru conducerea contabilității și întocmirea situațiilor financiare trimestriale
și anuale se pot încheia contracte de prestări serv icii fie cu
societăți comerciale de expertiză contabilă fie cu persoane
fizice autorizate, conform legii.

Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității îi revine ordonatorului de credite s au
altei persoane ce are obligația de a gestiona respectiva instituție.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură inform ații
ordonatorilor de credite cu privire la:
C execuția bugetelor de venituri și cheltuieli, C rezultatul execuției bugetare, C patrimoniul aflat în administrare, C rezultatul patrimonial (economic), C costul programelor aprobate prin buget, dar și C informații necesare pentru întocmirea contului gen eral
anual de execuție a bugetului de stat, a contului a nual de
execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat ș i
fondurilor speciale.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor pr oprii,
precum și a rezultatelor obținute din activitatea
instituțiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea
cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și
păstrarea informațiilor cu privire la poziția
financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acest ora,
cât și pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienții, dar și alți util izatori
(organismele financiare internaționale).

Contabilitatea se ține în limba română și în monedă
națională.
Contabilitatea operațiunilor în valută se ține atât în
moneda națională, cât și în valută.
Operațiunile privind încasările și plățile în valu tă
se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Națională a României.

La data întocmirii situațiilor financiare, elemente le
monetare exprimate în valută (disponibilități și al te
elemente asimilate, creanțe și datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca
Națională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Dacă instituția beneficiază de contribuții financia re
nerambursabile ale Comunității Europene, operațiuni le
privind primirea și utilizarea acestor fonduri se î nregistrează
în lei și în euro, la cursul INFOCeuro. Cursul INFOCeuro reprezintă rata de schimb între e uro și
moneda națională și este comunicat de Banca Central a
Europeană. Cursul INFOCeuro utilizat la înregistrarea în conta bilitate a
operațiunilor din luna curentă (n) este cel din pen ultima zi
lucrătoare a lunii precedente (nC1).

Acest curs va fi utilizat de către toate instituții le
publice care efectuează operațiuni finanțate din
fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv:
C Agenții și/sau Autorități de Implementare, C instituțiile publice C beneficiari finali C ai
fondurilor respective sub diverse forme: disponibilități, bunuri, servicii.

• Elementele monetare exprimate în euro:
disponibilități și depozite bancare, creanțe și datorii, se reevaluează cel puțin, la întocmirea
situațiilor financiare, la cursul INFOneuro
comunicat de Banca Centrală Europeană în
penultima zi lucrătoare a lunii în care se
întocmesc situațiile financiare.
• Pentru reflectarea operațiilor economicoC
financiare în contabilitatea instituțiilor publice este necesară justificarea fiecărei operații printr C
un document justificativ.

1.4. Documente, registre și
forme de contabilitate

Orice operație economică sau financiară efectuată de instituțiile publice trebuie consemnat ă,
în momentul efectuării ei, întrCun document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate .
Documentele justificative sunt acte scrise,
întocmite la momentul efectuării operației economicoCfinanciare și atestă realizarea și reflectarea operației în contabilitate.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează
răspunderea persoanelor care leCau întocmit, vizat
și aprobat, precum și a celor care leCau înregistra t
în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elem ente
principale:
• denumirea documentului; • denumirea și, după caz, sediul unității care întocmește documentul; • numărul documentului și data întocmirii acestuia; • menționarea părților care participă la efectuarea opera țiunii
economicoCfinanciare (când este cazul);
• conținutul operațiunii economicoCfinanciare și, atunci când este
necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;
• datele cantitative și valorice aferente oper. economicoCfinancia re
efectuate;
• numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care
răspund de efectuarea operațiunii economicoCfinanciare, ale
persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective;
• alte elemente menite să asigure consemnarea completă a
operațiunilor efectuate.

După verificarea și prelucrarea documentelor
justificative, operațiunile economicoCfinanciare se
contează și înregistrează în fișele de cont pentru operațiuni diverse. Fișele de cont C ca documente contabile se
deschid pentru fiecare element patrimonial în parte
în funcție de particularitățile acestora, în contabilitatea analitică și, în funcție de trăsătur ile
lor comune, în contabilitatea sintetică. Alături de fișele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de contabilitate.

Acestea furnizează informații legate de înregistrar ea
operațiilor economicoCfinanciare în conturi, cele mai uzitate fiind:
CregistrulLjurnal,
CregistrulLinventar și
Ccartea mare.

RegistrulLjurnal este document contabil
obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează cronologic și sistematic operațiile economicoCfinanciare în funcție de data documentelor
justificative ce au stat la baza efectuării acestor a.
Se poate întocmi zilnic sau lunar și se întâlnește
sub două forme:
registru jurnal general și registreLjurnal auxiliare.

RegistrulLinventar C ca document contabil
obligatoriu stă la baza inventarierii generale a
patrimoniului instituției publice.
RegistrulCinventar se întocmește la înființarea
instituției, cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării instituției, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum și în a lte
situații prevăzute de lege pe baza de inventar faptic.

În acest registru se înscriu, întrCo formă recapitulativă, elementele inventariate după natura
lor, suficient de detaliate pentru a putea justific a
conținutul fiecărui post al bilanțului. RegistrulCinventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ și d e
pasiv.

Elementele de activ și de pasiv înscrise în registrulCinventar au la bază listele de inventarie re
sau alte documente care justifică conținutul acestora. În cazul în care inventarierea are loc pe
parcursul anului, în registrulCinventar se
înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilo r și
se scad rulajele ieșirilor de la data inventarierii pană
la data încheierii exercițiului.

Registrul cartea mare este un document
contabil care se deschide pentru fiecare cont în pa rte
și care preia lunar înregistrările contabile din registrulCjurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilește situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulaj ele
debitoare și creditoare și soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanței de verificare.

Forma de contabilitate se referă la modul de
prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o
informare cât mai reală și completă a utilizatorilo r,
cu resurse materiale și financiare cât mai reduse.
În instituțiile publice este indicat a se utiliza

forma de înregistrare „maestruLșah" ce are ca
trăsătură principală dezvoltarea pe conturi
corespondente debitoare și creditoare pentru fiecar e
cont.

În cadrul formei de înregistrare "maestruCșah",
principalele registre și formulare care se
utilizează sunt cele anterior amintite, și anume:
C registrulCjurnal, C registrulCinventar, C carteaCmare și C balanța de verificare.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadr ul
acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel:
C documentele justificative, după ce sunt verificate
și prelucrate, se contează și se înregistrează în notele de contabilitate (registru jurnal),
C după care se înregistrează în fișele de cont pentr u
operațiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în funcție de specificul elementului înregistrat), pentru evidența analitică și în fișel e
sintetice șah, pentru evidența sintetică.

C Lunar se întocmesc balanțe de verificare analitice
pentru conturile dezvoltate în analitic în funcție
de particularitățile și necesitățile de informare a le
instituției și
C balanța de verificare sintetică, pe baza datelor d in
conturi aflate în fișele sintetice șah.

1.5. Principii și politici
contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corectă a contabilității la nive lul
instituțiilor publice și pentru evaluarea corectă a
posturilor cuprinse în situațiile financiare se va
ține seama de următoarele principii contabile:

Cprincipiul continuității activității C presupune că
instituția publică își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de desființare sau
reducere semnificativă a activității.

Dacă ordonatorii de credite au luat cunoștință
de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de aCși continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative;

principiul permanenței metodelor C presupune
utilizarea acelorași reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfășurării activității ,
astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp
a informațiilor contabile;

•principiul prudenței C admite că evaluarea
elementelor patrimoniale trebuie făcută pe o
bază prudentă și în special:
C trebuie să se țină cont de toate angajamentele
apărute în cursul exercițiului financiar curent sau
al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data depunerii acestuia;
C trebuie să se țină cont de toate deprecierile;

principiul contabilității pe bază de angajamente C se referă
la faptul că tranzacțiile și alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea se
produc și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentu l de
numerar este încasat sau plătit.
Situațiile financiare întocmite în baza acestui pri ncipiu
oferă informații nu numai despre tranzacțiile și evenimentele trecute care au determinat încasări și plăți
dar și despre resursele viitoare, respectiv obligaț iile de
plată viitoare.
Acest principiu se bazează pe independența exercițiului
potrivit căruia toate veniturile și toate cheltuiel ile se
raportează la exercițiul la care se referă, fără a se ține
seama de data încasării veniturilor, respectiv data plății
cheltuielilor;

principiul evaluării separate a elementelor de acti v
și de datorii C presupune că fiecare poziție din
bilanț este evaluată separat, pentru a stabili
valoarea individuală a fiecărui element de activ și
de pasiv,

principiul intangibilității C se referă la faptul că
bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu
financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de
închidere al exercițiului financiar precedent (dacă
ulterior datei depunerii situațiilor financiare sCa u
identificat erori de reflectare a elementelor
patrimoniale, corecțiile se realizează în exercițiu l
următor, fără să se afecteze datele din bilanțul de
închidere);

C principiul necompensării C presupune că orice
compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este
interzisă, cu excepția compensărilor între active ș i
datorii permise de reglementările legale;

C principiul comparabilității informațiilor C
consideră că elementele prezentate în situațiile financiare se impun a fi întocmite în baza acelorași metode de evaluare, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informațiilor;

principiul materialității (pragului de semnificație ) C
consideră că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeași natură sau au funcții similare trebuie însumate și prezentate întrCo poziție globală.
Un element patrimonial este considerat semnificativ
dacă omiterea sa ar influența în mod vădit decizia utilizatorilor situațiilor financiare;

principiul prevalenței economicului asupra
juridicului (realității asupra aparenței) C
consideră că informațiile contabile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai
sus pot fi efectuate în cazuri excepționale.
Astfel de abateri trebuie prezentate în notele
explicative, precum și motivele care leCau determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, pozi ției
financiare și a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se referă la stabilirea unui set
de proceduri de către conducerea fiecărei instituți i
publice pentru toate operațiunile derulate, pornind
de la întocmirea documentelor justificative până la
întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale.

Procedurile trebuie elaborate de către specialiști în domeniul economic și tehnic, cunoscători ai specificului activității desfășurate și ai
strategiei adoptate de instituție. În elaborarea politicilor contabile trebuie să se țină seama, în primul rând, de conceptele de bază a le
contabilității, precum contabilitatea de angajament e
și celelalte principii ale contabilității.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să
se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a
unor informații care trebuie să fie:
• relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea
deciziilor economice; și
• credibile în sensul că: Lreprezintă fidel rezultatul patrimonial și poziția
financiară a instituției publice;
Lsunt neutre; Lsunt prudente; Lsunt complete sub toate aspectele semnificative.

Pentru ca informațiile cuprinse în situațiile
financiare să fie comparabile în timp, modificările de politici contabile nu sunt
permise, decât în cazul în care acestea sunt cerute
de lege, sau modificarea acestora ar aduce informații mai relevante și credibile referitoare l a
operațiunile instituției publice.
Modificarea politicilor contabile se menționează în
notele explicative.

Tratamentele contabile se referă la modul în care
sunt evaluate elementele de activ și de pasiv în diverse momente ale existenței lor în cadrul
patrimoniului instituției, precum și modul în care
se prezintă acestea în cadrul situațiilor financiar e.
Elementele patrimoniale se evaluează în
următoarele momente: la intrarea în instituția
publică; la inventariere; la data întocmirii bilanțului; la ieșirea din patrimoniu

a) Evaluarea la data intrării in instituția publică
La data intrării în patrimoniu bunurile se evalueaz ă
si se înregistrează in contabilitate la valoarea de
intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește:
• la cost de achiziție C pentru bunurile procurate c u
titlu oneros;
• la cost de producție C pentru bunurile produse în
instituție;
• la valoarea justă C pentru bunurile obținute cu ti tlu
gratuit.

Costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de
cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care instituția publică le
poate recupera de la autoritățile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii î n
funcțiune a bunurilor sau pentru intrarea acestora în patrimoniu.
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac
parte din costul de achiziție.

Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție
al materiilor prime și materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera și cota de cheltuieli indi recte ce
trebuie repartizate asupra valorii bunului.

Nu sunt incluse în costul de producție costurile ge nerale de
administrație, costurile de depozitare, costurile p este
limitele admise de consum, precum și costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuie li ale
perioadei în care au survenit.
De asemenea, nu intră în costul de producție pierd erile de
materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normale admise.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru
care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea
tuturor elementelor patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efectuării lucrărilor de închidere.
Evaluarea elementelor de activ și pasiv cu ocazia
inventarierii se face la valoarea actuală a fiecăru i
element, denumită valoare de inventar, stabilită în
funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și p rețul
pieței, conform normelor emise în acest scop de
Ministerul Finanțelor Publice.
Pentru creanțele și datoriile instituției, valoarea de inventar
este egală cu valoarea posibil de încasat, respecti v de
plată.

c) Evaluarea la încheierea exercițiului financiar

La încheierea exercițiului financiar, elementele de activ și
de pasiv de natura datoriilor se evaluează și se re flectă
în situațiile financiare anuale la valoarea de intr are,
pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare se compară cu va loarea
stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de
inventar.
În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:

C pentru elementele de activ, diferențele constatat e în
minus între valoarea de inventar și valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei ajustă ri
pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci
când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menținânduCse, la valoarea lor de intrare.
• Prin valoare contabilă netă se înțelege valoarea de
intrare, mai puțin amortizarea și ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

C pentru elementele de pasiv de natura datoriilor,
diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și valoarea de intrare se înregistrează în
contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanțului:
C elementele monetare exprimate în valută
(disponibilități și alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare, creanțe și
datorii în valută) trebuie evaluate și raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca
Națională a României, valabil la data încheierii
exercițiului financiar.

• pentru creanțele și datoriile, exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcție de cursul unei valute,
eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care
rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri
sau cheltuieli financiare.
• elementele nemonetare achiziționate cu plata în va lută și
înregistrate la costul istoric (active fixe, stocur i) trebuie
raportate utilizând cursul de schimb de la data efe ctuării
tranzacției.
Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănești,
și activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau
determinabile

d) Evaluarea la data ieșirii din instituția publică

La data ieșirii din instituție sau la darea în cons um,
bunurile se evaluează și se scad din gestiune la
valoarea lor de intrare.
Pentru elementele de natura activelor necurente
corporale se admite, ulterior recunoașterii utilizarea unui tratament alternativ —
reevaluarea.

Reevaluarea activelor fixe corporale se face la val oarea justă
de la data bilanțului.
Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări e fectuate,
de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membrii
ai unui organism profesional in domeniu.
În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale c a activ,
valoarea unui activ fix corporal este determinată p e baza
reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din
reevaluare va fi atribuită activului, în locul cost ului de
achiziție/costului de producție sau al oricărei alt e valori
atribuite înainte acelui activ.

Contabilitatea publica trebuie sa ofere informatii privind: /square4Patrimoniul aflat in administrarea institutiilor publice
/square4Executia bugetului de venituri si cheltuieli
/square4Rezultatul executiei bugetare
/square4Rezultatul patrimonial (economic)
/square4Costul programelor aprobate.

CAPITOLUL 2
Procesul de bugetare
2.1. Definiții și funcții ale
bugetelor la nivel internațional

Planificarea reprezintă operațiunea de descriere a
viitorului dorit de o entitate pentru sine, precum și
a metodelor efective de a îndeplini cele propuse,
între planificarea pe termen scurt (bugetarea) și
planificarea pe termen lung, cunoscută și ca
planificare strategică, există o distincție clară.

•Cum se deosebește planificarea pe termen lung de
celelalte tipuri de planificări? Sizer (1989)
definește planificarea strategică drept procesul
sistematic și formalizat cu scopul declarat de a
direcționa și controla viitoarele operațiuni către
obiectivele urmărite pentru perioade mai mari de
un an.
•Pe de altă parte, planificarea pe termen scurt sau
bugetarea trebuie să accepte condițiile prezente,
precum și resursele fizice, umane și financiare
disponibile la momentul respectiv. Acestea sunt
determinate, în mare măsură, de calitatea
eforturilor de planificare pe termen lung.

Intr-o prezentare succintă, funcțiile bugetelor ar
putea fi rezumate astfel:
1. planificarea operațiunilor anuale;
2. coordonarea activităților diferitelor părți ale
entității și asigurarea armoniei între părți;
3. comunicarea planurilor către conducerea
centrelor de responsabilitate;
4. motivarea conducerii pentru a fi atinse
obiectivele entității;
5. controlul activităților;
6. evaluarea performanței conducerii

2.2. Procesul de bugetare în
instituțiile publice din România
2.2.1. Definiții și tipuri de
bugete în România

Bugetulestedocumentul princaresuntprevăzute
șiaprobate înfiecareancheltuielile șiveniturile
sau,dupăcaz,numaicheltuielile, înfuncțiede
sistemuldefinanțare alinstituțiilor publice.
Legeacarestabilește principiile, cadrulgeneralși
procedurile privind formarea, administrarea,
angajarea șiutilizarea fondurilor publiceșicare
stabilește responsabilitățile instituțiilor publice
implicate înprocesul bugetaresteLegeanr.
500/11.06.2002privindfinanțelepublice.

Această lege este utilizată pentru elaborarea,
aprobarea, executarea și raportarea mai
multor bugete, precum:
șbugetul de stat;
șbugetul asigurărilor sociale de stat;
șbugetele fondurilor speciale;
șbugetul trezoreriei statului;
șbugetele instituțiilor publice autonome;

șbugetele instituțiilor publice finanțate integral sau
parțial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după
caz;
șbugetele instituțiilor publice finanțate integral din
venituri proprii;
șbugetul fondurilor provenite din credite externe
contractate sau garantate de stat și a căror
rambursare, dobânzi și alte costuri sunt asigurate
din fonduri publice;
șbugetul fondurilor externe nerambursabile.

Bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
instituțiilor publice autonome, bugetele
creditelor externe contractate sau garantate de
stat, bugetul trezoreriei statului și bugetele
instituțiilor publice se aprobă astfel:

șbugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor
externe contractate sau garantate de stat și
bugetele fondurilor nerambursabile, se aprobă prin
lege;
șbugetele instituțiilor publice autonome se aprobă
de către organele abilitate în acest sens de legi
speciale;
șbugetele instituțiilor publice finanțate parțial din
bugetele de la primul alineat sunt aprobate prin
lege ca anexe ale bugetelor ordonatorilor principali
de credit;

șbugetele instituțiilor publice finanțate integral din
bugetele arătate în primul alineat sunt aprobate de
organul ierarhic superior al acestora;
șbugetele instituțiilor publice finanțate integral din
venituri proprii se aprobă de către organul de
conducere al instituției publice și cu acordul
ordonatorului de credite ierarhic superior;
șbugetul trezoreriei statului se aprobă prin hotărâre
de Guvern.

2.2.2. Principiile bugetare

•În baza articolului 137 din Constituția
României, Legea finanțelor publice nr.
500/2002 stabilește în secțiunea I,la art. 8-13
principiile ce stau la baza elaborării și execuției
bugetului de stat, a bugetului asigurărilor
sociale de stat, a bugetelor locale și a bugetelor
fondurilor speciale, după cum urmează:
șprincipiul universalității
șprincipiul publicității
șprincipiul unității
șprincipiul anualității
șprincipiul specializării bugetare
șprincipiul unității monetare

Principiul universalității potrivitcăruiaveniturile
șicheltuielile seincludînbugetîntotalitate, în
sumebrute.
Veniturile bugetare nupotfiafectatedirectunei
cheltuieli bugetare anume,excepție făcând
sponsorizările șidonațiile careaustabilite
destinații distincte.

Principiul publicității stipulează faptul că
sistemul bugetar este deschis și transparent:
această calitate a sistemului bugetar este
determinată de faptul că proiectele de buget și
conturile anuale generale de execuție sunt
deschise dezbaterilor publice, cu prilejul
aprobării acestora.
De asemenea, actele normative de aprobare a
bugetelor și conturilor anuale de execuție a
acestora sunt publicate în Monitorul Oficial,
parteaI.

•Principiul unității se referă la faptul că toate
cheltuielile și veniturile sunt înscrise într -un singur
document, ceea ce asigură utilizarea eficientă și
monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui
principiu, toate veniturile reținute și utilizate în sistem
extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând
regulile și principiile acestui buget, cu excepția:
șveniturilor proprii și subvențiilor acordate de la bugetul
de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale, după caz;
șveniturilor proprii ale instituțiilor publice;
șveniturilor obținute din activități autofinanțate;
șveniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de
stimularea personalului;

Principiul anualității se referă la faptul că legea
bugetară, respectiv cheltuielile și veniturile
cuprinse în acest document sunt aprobate pe o
perioadă de un an, perioadă ce corespunde
exercițiului bugetar. Astfel, toate operațiile de
încasări și plăți efectuate pe parcursul unui an
bugetar în contul unui buget, aparțin exercițiului
corespunzător de execuție a bugetului respectiv.

Principiul specializării bugetare sereferălafaptul
cătoateveniturile șicheltuielile seînscriușise
aprobăînbugetpesursedeproveniență, respectiv
pecategorii decheltuieli, grupatedupănaturalor
economică șipedestinații, potrivitclasificației
bugetare.

Principiul unitățiimonetare sereferălafaptulcă
toateoperațiile bugetare suntexprimate în
monedanațională.

2.2.3. Elaborarea bugetelor

•Legile bugetare anuale cuprind:
șcheltuieli bugetare, care cuprind credite bugetare
determinate de autori zările conținute în legi
specifice, în structura lor funcțională și economică;
șdeficitul sau excedentul bugetar, după caz;
șreglementări specifice exercițiului bugetar;
șanexele legilor bugetare, care cuprind la rândul lor:
• sintezele bugetelor,
• bugetele ordonatorilor principali de credite și
anexele acestora;

• sumele defalcate din unele venituri ale bugetului
de stat și criteriile de repartizare a acestora;
• alte anexe specifice.

Guvernul, prin Ministerul Finanțelor Publice, elaborează
proiectele de buget anuale, pe baza:
șprognozelor indicatorilor macroeconomici și sociali
pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectele
de buget și pentru următorii 3 ani;
șpoliticilor fiscale și bugetare;
șprevederilor memorandumurilor de finanțare, ale
memorandumurilor de înțelegere și a altor acorduri
internaționale cu organismele și instituțiile financiare
internaționale, semnate și/sau ratificate;
șpoliticilor și strategiilor sectoriale, ale priorităților
stabilite în formularele propunerilor de buget, prezentate
de ordonatorii principali de credite;

șpropunerilor de cheltuieli detaliate ale
ordonatorilor principali de credite;
șprogramelor întocmite de către ordonatorii
principali de credite în scopul finanțării unor
acțiuni;
șpropunerilor de sume defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat, precum și
transferurilor consolidabile pentru
administrațiile publice locale;
șposibilităților de finanțare a deficitului bugetar.

•Bugetele sunt structurate pe cheltuieli și
venituri, grupate pe baza clasificației bugetare.
•Astfel,veniturile sunt structurate pe capitole și
subcapitole, iar cheltuielile pe părți, capitole,
subcapitole, titluri, articole și alineate.
•Veniturile constituite la nivelul bugetului de
stat și al celor locale sunt utilizate pentru
finanțarea a două categorii de unități:

șregii autonome sausocietăți comerciale, prin
subvențiile acordate prin legea anuală a bugetului de
stat, care au o destinație precisă și limitată și care
sunt acordate sub două forme, și anume, prin
alocații pentru investiții destinate retehnologizării și
dezvoltării acestora (se referă de obicei la investiții
de interes național) sau combaterii poluării și prin
subvențiile de exploatare, care sunt destinate de
obicei asigurării protecției sociale a populației, așa
cum sunt subvențiile acordate în minerit sau în alte
sectoare industriale care nu sunt competitive din
punct de vedere economic, dar care încorporează un
volum foarte mare de forță de muncă;

șinstituții publice care primesc fonduri
bugetare sub forma creditelor bugetare
nerambursabile, destinate acoperirii
cheltuielilor proprii ale acestora.
•Cheltuielile prevăzute în articole și alineate
au destinație precisă și limitată.

Pentruaceasta,număruldesalariați, permanenți
șitemporari, precumșifondulsalariilor de
bazăseaprobădistinct,prinanexalabugetul
fiecăruiordonator principal decrediteșinu
poatefidepășit.
Deasemenea, cheltuielile decapitalsecuprindla
fiecarearticolbugetar, înconformitate cu
creditele deangajament șicutermenele de
realizareacontractelor .

Programele seaprobăcaanexe.labugetele
ordonatorilor principali decredite, iar
fondurile externenerambursabile secuprindîn
anexelelabugeteleordonatorilor principali de
crediteșiseaprobăodatăcuacestea.
Deasemenea, totînbugetuldestat,suntcuprinse
șifondurile derezervă bugetară șide
intervenție .

Fondulderezervă bugetară esteladispoziția
Guvernului șiserepartizează unorordonatori
principali decrediteaibugetului destatși
bugetelor locale,pebazădehotărârideGuvern,
pentrufinanțarea unorcheltuieli urgentesau
neprevăzute apăruteînexercițiul bugetar.
Pentrubugetelelocalesealocăsumedinacestfond
prinmajorarea sumelor defalcate dinunele
veniturialebugetului destatsaualtransferurilor
delabugetuldestatcătrebugetelelocalepentru
investiții finanțate parțialdinîmprumuturi
externe.

Fonduldeintervenție ladispoziția Guvernului se
repartizează ordonatorilor principali, înaceleași
condițiicașifonduldemaisus,pentrufinanțarea
unoracțiuniurgenteînvedereaînlăturării efectelor
calamităților naturaleșisprijinirii persoanelor fizice
sinistrate.
AcestfondpoatefimajoratdeGuverndinFondulde
rezervăbugetarăladispoziția Guvernului, înfuncție
denecesitățile privindasigurarea sumelor pentru
înlăturarea efectelorcalamităților naturale.

•Metodologia elaborării bugetelor
I. Prognozele indicatorilor macroeconomici și sociali
pentru anul bugetar pentru care se elaborează
bugetul, precum și pentru următorii 3 ani se
elaborează de către Guvern, prin Ministerul
Finanțelor Publice, până la data de 31 martie anul
curent și acești indicatori vor fi actualizați pe
parcursul desfășurării procesului bugetar.

II.Pânăladatade1mai,Ministerul Finanțelor Publicevaînainta
Guvernului, obiectivele fiscaleșibugetare pentruanulbugetar
pentrucareseelaborează bugetul,precumșipentruurmătorii 3
ani,împreună culimiteledecheltuieli stabilitepeordonatori
principali decredite,urmândcaacestasăleaprobepânăladata
de15maișisăinformeze comisiile debuget,finanțeșibănci
aleParlamentului asupraprincipalelor orientări alepoliticilor
salemacroeconomice șialefinanțelor publice.

III.Pânăladatade1iunieafiecăruian,Ministerul
Finanțelor Publice vatransmite ordonatorilor
principali decrediteoscrisoare-cadruîncareva
specifica contextul macroeconomic pebazacăruia
vorfiîntocmite proiectele debuget,metodologiile
deelaborare aacestora, precumșilimitelede
cheltuieli aprobatedeGuvern.
Dacăschimbarea cadrului macroeconomic impune
modificarea limitelor decheltuieli, acesteavorfi
aprobate deGuvernlapropunerea Ministerului
Finanțelor Publice șivorficomunicate
ordonatorilor principali decredite,pânăladatade
15iunie,învederearedimensionării proiectelor de
buget.

IV.Ordonatorii principali decreditevordepune
pânăla15maiafiecărui anlaMinisterul
Finanțelor Publicepropunerile pentruproiectul de
bugetșianexelelaacesta,pentruanulbugetar
următor, cuîncadrarea înlimiteledecheltuieli
pentruanulbugetarpentrucareseelaborează
proiectul debugetșipentruurmătorii 3ani,
însoțitededocumentații șifundamentări detaliate.
Deasemenea, CameraDeputaților șiSenatul, cu
consultarea Guvernului, îșiaprobăbugetele
propriișileînaintează Guvernului învederea
includerii acestoraînbugetuldestat.

Autoritățile administrației publicelocalevordepune
propunerile detransferuri consolidate șidesume
defalcate dinveniturile bugetului destat.
Astfel,propunerile debugetșianexelelaacesta,
dupăcesuntexaminate decătreMinisterul
Finanțelor Publice, sevordepunelaacest
ministerpânăladatade1augustafiecăruian.

V.Ministerul Finanțelor Publiceîntocmește proiectele legilor
bugetare șiproiectele bugetelor, pecareledepunela
guvernpânăladatade30septembrie afiecăruian.
Proiectul legiibugetului destatesteînsoțitdeunraport
privindsituațiaeconomică pentruanulbugetarpentrucare
seelaborează proiectul debugetșipentruurmătorii 3ani.
Acestraportcuprinde rezumatul politicilor macroeconomice
încontextul căroraaufostelaborate proiectele debuget,
precumșistrategia Guvernului îndomeniul investițiilor
publice.
Dupăînsușirea decătreGuvernaproiectelor legilorbugetare
șiaproiectelor debuget,acestalevasupunespreadoptare
Parlamentului pânăladatade15octombrie afiecăruian.

VI. Bugetul se aprobă de către Parlament pe
ansamblu, pe părți, capitole, subcapitole, riduri,
articole și alineate și pe ordonatori principali de
credite, pentru anul bugetar, precum și creditele
pentru acțiuni multianuale.
Estimările pentru următorii 3 ani privind necesarul
de finanțare pe termen mediu nu fac obiectul
autorizării pentru anii bugetari respectivi, aceștia
fiind doar cu titlu de informații.

VII.Incazulneadoptării bugetului decătre
Parlament cucelpuțin3zileînaintedeexpirarea
exercițiului bugetar, Guvernul vaîndeplini
sarcinile prevăzute înbugetulanuluiprecedent,
limitelelunaredecheltuieli neputând depăși1/12
dinprevederile anuluiprecedent .
Instituțiile publiceșiacțiunilenoi,aprobateînanul
curent,darcareîncepcudatade1ianuariea
anuluibugetarurmător, vorfifinanțate înlimita
a1/12dinprevederile acestora cuprinse în
proiectul debuget,pânălaaprobarea legii
bugetaredecătreParlament .

Dupăcums-aprecizatlaetapaIII,Ministerul
Finanțelor Publice remiteordonatorilor
principali decredite metodologia de
elaborare abugetelor .
Metodologia estetransmisă subformaunor
precizărimetodologice .

•In continuare vom prezenta cu titlu de exemplu, o
serie de precizări metodologice emise de
Ministerul Finanțelor Publice privind elaborarea
propunerilor de buget de către ordonatorii
principali de credite, pentru proiectele bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale
de stat și bugetelor fondurilor speciale,
presupunându -se ca an de referință 2006 și
urmărindu -se și estimările pentru anii 2007 -2009.
•Un astfel de document este structurat după cum
urmează:

2.2.4. Execuția bugetară

•Execuția bugetară este definită ca fiind
activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de
efectuare a plății cheltuielilor aprobate prin
buget.
Încheierea execuției bugetare se bazează pe
următoarele principii:

șorice venit neîncasat și orice cheltuială
angajată, lichidată și ordonanțată, în cadrul
prevederilor bugetare, și neplătită până la 31
decembrie se va încasa sau se va plătii, după
caz, în contul bugetului pe anul următor;
șcreditele bugetare neutilizate până la
închiderea anului sunt anulate de drept;

șdisponibilitățile din fondurile externe
nerambursabile și cele din fondurile publice
destinate cofinanțării contribuției financiare a UE,
rămase la finele exercițiului bugetar în conturile
structurilor de implementare, se reportează în anul
următor; aceste fonduri se utilizează în condițiile
prevederilor legale și potrivit acordurilor încheiate
cu partenerii externi;

În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat
și al bugetelor fondurilor speciale, care se
echilibrează prin subvenții din bugetul de
stat, sub forma transferurilor consolidate,
excedentele rezultate din execuția acestora
se regularizează la sfârșitul exercițiului
bugetar cu bugetul de stat, în limita
subvențiilor primite;

șprevederile legilor anuale și a celor de rectificare
acționează numai pentru anul bugetar respectiv
pentru care acestea au fost elaborate.
În procesul execuției bugetare, cheltuielile bugetare
parcurg următoarele faze: angajament, lichidare,
ordonanțare, plată.

I.Angajarea cheltuielilor sereferălasumele
aprobate laparteadecheltuieli, acărorlimită
nupoatefidepășită.
Angajarea cheltuielilor sefacepetotparcursul
exercițiului bugetar, astfelîncâtsăexiste
certitudinea căbunurile șiserviciile carefac
obiectulangajamentului vorfilivrate,respectiv
prestate, șisevorplătiînexercițiul bugetar
respectiv.
Angajarea oricăreicheltuieli dinfonduripublice
îmbracădouăformedeangajamente :

a)Angajamentul legal,careestedefinitde
Legeafinanțelor publicecafiind„fazăa
procesului execuției bugetare prezentând
oriceactjuridicdincarerezultăsauar
putearezultaoobligație peseama
fondurilor publice”.
Acestatrebuiesăseprezintesubformăscrisă
șisăfiesemnatdeordonatorul principal
decredite.

b)Angajamentul bugetar, carereprezintă „orice
actprincareoautoritate competentă, potrivit
legii,afectează fonduripubliceunoranumite
destinații, înlimitacreditelor bugetareaprobate” .
Angajamentul bugetarprecedeangajamentul legal
șivaloarea angajamentelor legalenupoate
depășivaloareaangajamentelor bugetare.
Angajamentele bugetarepotfi:

șangajamente bugetare individuale, care
reprezintă un angajament specific unei anumite
operațiuni noi care urmează a se efectua;
șangajamente bugetare globale, care reprezintă
angajamente bugetare aferente angajamentelor
legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente
de funcționare, de natură administrativă, cum ar fi:
• cheltuieli de deplasare;
• cheltuieli de protocol;

• cheltuieli de întreținere și gospodărire;
• cheltuieli cu asigurările;
• cheltuieli cu chiriile; .
• cheltuieli
• cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.

Creditele bugetare neangajate și cele angajate, dar
neutilizate până la sfârșitul exercițiului bugetar se
anulează.
Cheltuielile angajate, dar neplătite se vor raporta în
contul bugetului pe anul următor și se vor plăti
din credite bugetare stabilite în acest scop.

II.lichidarea cheltuielilor este „faza în procesul
execuției bugetare în care se verifică existența
angajamentelor, se determină sau se verifică
realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de
exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza
documentelor care atestă operațiile respective”.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt
verificarea tuturor documentelor justificative prin
care s-a angajat o cheltuială și care trebuie să
poarte viza „Bun de plată”.

III. Ordonanțarea cheltuielilor este faza în care se
confirmă existența creanțelor și datoriilor și
verificarea acestora, moment în care se poate
realiza plata, în această fază ordonatorul de credite
emite „Ordonanțarea de plată” pentru efectuarea
plății.
IV.Plata cheltuielilor este faza finală a execuției
bugetare, prin care instituția publică face plata
efectivă a obligațiilor față de terți -creditori.
Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de
numerar și ordinul de plată pentru trezoreria
statului (OPHT).

Execuția bugetarăsebazeazăpeprincipiul separării
persoanelor ceaucalitatea deordonator de
creditedepersoanele ceaucalitateadecontabil.
Operațiunile specifice fazelordeangajare, lichidare
șiordonanțare suntdecompetența ordonatorului
decrediteșiseefectuează pebazaavizelor
compartimentelor despecialitate aleinstituției
publice.
Platacheltuielilor esteasigurată deșeful
compartimentului financiar-contabil, înlimita
fondurilor disponibile .

•Instrumentele de plată trebuie să fie însoțite de
documentele justificative, care trebuie să certifice
exactitatea sumelor de plată, recepția bunurilor și
executarea serviciilor etc. conform
angajamentelor legale încheiate.
•Aceste instrumente de plată trebuie semnate de
contabil și de șeful compartimentului financiar –
contabil.
•Plățile se fac numai în limita creditelor bugetare
și numai pe baza documentelor justificative,
întocmite în conformitate cu dispozițiile legale.

Legea finanțelor publice stipulează că se pot face
plăți în avans, de până la 30% din fondurile
publice, dar numai în condițiile existenței unei
hotărâri de Guvern.
În cazul în care sumele plătite în avans nu se
justifică, acestea se vor recupera de către
instituțiile publice și se vor restitui bugetului din
care au fost avansate, cu majorările de întârziere
existente pentru veniturile bugetare recalculate
de la perioada de la care s -au acordat, până la
perioada când s -au recuperat.

2.2.5. Contul general anual de
execuție

Ministerul Finanțelor Publice elaborează contul general
anual de execuție a bugetului de stat și a bugetului
asigurărilor sociale, care au ca anexe conturile anuale de
execuție a bugetelor fondurilor speciale și bugetele
ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la
acestea, pe care le prezintă Guvernului.
Contul general anual de execuție se întocmește pe baza
situațiilor financiare prezentate de ordonatorii principali
de credite, a conturilor privind execuția de casă a
bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat
și a bugetelor fondurilor speciale.

•Execuția de casă a bugetului de stat este un
complex de operațiuni care se referă la încasarea
veniturilor și la plata cheltuielilor bugetare.
•Contul general anual al bugetului de stat, al
bugetului asigurărilor sociale de stat și conturile
anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale
se întocmesc în structura bugetelor aprobate și au
ca anexe conturile anuale de execuție a bugetelor
ordonatorilor principali de credite, inclusiv
anexele acestora.

Guvernul analizează și prezintă spre aprobare
contul general de execuție a bugetului de
stat și a bugetului asigurărilor sociale de stat
și celelalte conturi anuale de execuție,
Parlamentului, până la data de 1 iulie a
anului următor celui de execuție, conturi
care se aprobă prin lege după verificarea
acestora de către Curtea de Conturi.

•Conturile anuale de execuție a bugetului
au următoarea structură:
șla venituri: prevederi bugetare anuale,
prevederi bugetare definitive, încasări
realizate;
șla cheltuieli: credite bugetare inițiale,
credite bugetare definitive, plăți efectuate.

•Pe lângă conturile anuale de execuție a
bugetelor, M.F.P. întocmește anual contul
general al datoriei publice a statului. Acesta va
fi anexat contului general anual de execuție a
bugetului de stat. Contul general al datoriei
publice a statului cuprinde:
șconturile datoriei publice interne;
școntul datoriei publice externe directe a
statului;
șsituația garanțiilor guvernamentale pentru
credite interne și externe primite de către alte
persoane juridice.

Înconturile generale anualedeexecuție șiîn
conturile deexecuție bugetară sedetermină
excedentul saudeficitulbugetar.
Excedentul saudeficitul bugetului destat,al
bugetului asigurărilor socialedestatșial
bugetelor fondurilor speciale sestabilește ca
diferență întreveniturile încasate șiplățile
efectuate pânălaîncheierea exercițiului bugetar.
Incazulexistenței excedentului definitiv al
bugetului, dupăînchiderea exercițiului bugetarse
vordiminua deficitele dinaniiprecedenți și
datoriapublică,încazulbugetului destat.

•Fiecare instituție publică întocmește contul de
execuție bugetară, care însoțește situațiile
financiare.
Acesta cuprinde:
a) informații privind veniturile:
-prevederi bugetare inițiale, prevederi bugetare
definitive
-drepturi constatate
-încasări realizate
-drepturi constatate de încasat

b) informații privind cheltuielile:
-credite bugetare inițiale, credite bugetare
definitive
-angajamente bugetare
-angajamente legale
-plăți efectuate
-angajamente legale de plătit
-cheltuieli efective (costuri, consumuri)
c) informații privind rezultatul execuției bugetare
(încasări realizate minus plăți efectuate).

2.2.6. Execuția de casă a
bugetului

•Execuția de casă bugetelor ce compun sistemul bugetar
se realizează prin trezoreria statului pe baza normelor
metodologice emise de M.F.P., care asigură:
șîncasarea veniturilor bugetare;
șefectuarea plăților dispuse de persoanele autorizate ale
instituțiilor publice, în limita creditelor bugetare și a
destinațiilor aprobate potrivit dispozițiilor legale;
șefectuarea operațiunilor de încasări și plăți privind
datoria publică internă și externă rezultată din
împrumuturi contractate direct sau garantate de stat,
inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadență
și plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor și a altor
costuri aferente.

•Trezoreria statului efectuează următoarele
operațiuni:
șpăstrează disponibilitățile reprezentând fonduri
externe nerambursabile sau contravaloarea în lei a
acestora, pe care le utilizează potrivit bugetelor
aprobate sau conform hotărârilor de Guvern;
șefectuează plasamente financiare din
disponibilitățile aflate în contul general al
trezoreriei statului prin B.N.R.;
șalte operațiuni financiare prevăzute de lege.

2.2.7. Execuția de casă a
bugetelor instituțiilor publice

Instituțiile publice, indiferent desistemul de
finanțare șidesubordonare, efectuează
operațiunile deîncasări șiplăținumaiprin
unitățileteritoriale aletrezoreriei statuluiînraza
căroraîșiausediulșilacareaudeschise
conturile devenituri,cheltuieli șidisponibilități .
Acestea transmit bugetul aprobat unităților
teritoriale aletrezoreriei statului.

2.3. Procesul de bugetare într -o
organizație non -profit

Procesul de bugetare într -o organizație non -profit
începe, în mod normal, cu calcularea de către
conducerea diferitelor sectoare a costurilor estimate
pentru menținerea activităților curente.
Apoi, la acestea se adaugă costurile serviciilor
suplimentare ce se doresc a fi înfăptuite.
De exemplu, departamentele de educație, sănătate,
administrare și servicii sociale ale unei autorități
municipale vor propune activități specifice cu costuri
corespunzătoare pentru anul următor.
Aceste bugete sunt coordonate și sintetizate de
departamentul contabil într -o propunere de buget
general.

Resursele disponibile pentru finanțarea
serviciilor publicelanivelulpropustrebuie
săfiesuficiente pentruaacopericosturile
unorastfeldeservicii.
Incazuluneiautorități municipale, resursele
vorfiobținutedintaxelocaleșisubvenții
guvernamentale .

Proceduri similaredeprogramare aactivității sunt
urmatedebiserici,spitale,organizații decaritate
șialteorganizații non-profit,respectivele
realizează estimăripentrua-șisusțineactivitățile
șiapoigăsescmijloacele dealefinanțasau
reducactivitățile lanivelurirezonabile astfel
încâtsăpoatăfifinanțate dinresursele
disponibile .

Odificultate întâlnitălaorganizațiile non-profiteste
aceeacăsuntgreudedefinit,într-omanieră
identificabilă, obiective precise,șicărealizările
suntchiarșimaigreudemăsurat.înmultesituații,
înacesttipdeorganizații, rezultatele nupotfi
măsurate întermeni monetari, prinrezultate
înțelegându -secalitatea șicantitatea serviciilor
prestate, spredeosebire deentitățile cuscop
lucrativ, underezultatul poatefimăsurat prin
veniturile dinvânzări.

Caurmareaacesteidificultăți, înorganizațiile
non-profitbugetele suntorientate maimult
cătreintrărilederesurse(cheltuielile), întimp
ceînorganizațiile cuscoplucrativ,bugetelese
concentrează perelația dintreintrări
(cheltuieli) șiieșiri(venituridinvânzări).
Înorganizațiile non-profitnuexistăacelași
accentpuspeceeaces-adoritaseobține
pentruointraredatăderesurse.

CAPITOLUL 2.
CONTABILITATEA CREDITELOR
BUGETARE ȘI A FINANȚĂRII
INSTITUȚIILOR PUBLICE

•INTRODUCERE
Capitolul abordează: ; noțiuni generale de definire a creditelor bugetare ,
; parcurge fazele deschiderii și repartizării credit elor
bugetare la instituțiile publice,
; efectuarea plăților de casă pe seama mijloacelor d e
trezorerie, și de asemenea vizează
; înțelegerea operațiilor propriu;zise în contabilit atea
ordonatorilor de credite principali, secundari și terțiari printr;un studiu de caz .

Creditele bugetare la instituțiile publice sunt
reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor speciale ce se regăsesc la sfârșitul planului de conturi în clasa 8.
Conturile speciale se delimitează în două grupe: ;conturi în afara bilanțului, respectiv
;conturi de bilanț.

În “conturile din afara bilanțului” se înregistreaz ă
unele categorii de bunuri precum:
; active fixe și obiecte de inventar primite în
folosință sau cu chirie,
; valorile materiale primite în custodie și altele,
; debitori care au fost scoși din activ și sunt urmă riți
în continuare,
; garanții bancare constituite, ; credite bugetare și diverse alte operațiuni în afa ra
bilanțului.

Conturile din grupa „bilanț” au aplicabilitate doar la o
anumită instituție sau grup de unități din cadrul u nui
minister, a unei instituții centrale sau a altor or gane
ierarhic superioare.
Introducerea conturilor specifice în această grupă se
aprobă de către organul ierarhic superior, la
propunerea unităților din subordine, fără avizul
Ministerului Finanțelor Publice.

Considerații generale privind creditele bugetare

• După regimul de finanțare, instituțiile publice di n
România se grupează în:
; instituții finanțate integral de la bugetul de s tat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
; instituții finanțate din venituri proprii și subv enții
acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fonduril or
speciale;
; instituții finanțate integral din venituri propri i.

Instituțiile publice finanțate integral sau parțial din bugete
primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare
nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevo i
permanente, cu respectarea normelor legale de chelt uieli.
Creditele bugetare sunt: ; sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fii nd
utilizate în interesul general al statului sau al colectivităților locale;
; mijloace bănești prevăzute în legea bugetară anua lă ca
limite maxime pentru cheltuielile fiecărui exerciți u
bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinaț ii riguros
stabilite prin clasificarea indicatorilor finanțelo r publice.

În procesul finanțării instituțiilor publice se
disting două faze:
a) deschiderea și repartizarea de credite bugetare;
b) finanțarea propriu-zisă ;
efectuarea plăților de casă
pe seama mijloacelor de trezorerie.

Deschiderea, respectiv repartizarea de credite
bugetare nu reprezintă o atribuire efectivă de
mijloace bănești (o plată), ci numai o operație
preliminară care urmează să se materializeze în
finanțare abia o dată cu dispoziția ordonatorilor d e
credite pentru efectuarea plăților.

Scopul operației de deschidere de credite este de a
încadra cheltuielile bugetare în limita veniturilor
ce se realizează în acel buget, de a nu permite efectuarea unor plăți dacă veniturile nu s;au realizat (pentru a se evita plățile fără acoperire cu
surse).
Deschiderea de credite este de fapt o autorizare
dată de Ministerul Finanțelor Publice și organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite
la diferite termene pentru a efectua plăți pentru acțiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise.

Autorizarea se acordă ținând cont de: • creditele bugetare aprobate prin bugetul de
venituri și cheltuieli,
• modul de folosire a creditelor deschise
anterior,
• mijloacele existente în buget, • modul de realizare a veniturilor, • nevoile concrete ale instituțiilor publice pentru
perioada următoare.

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul
principal întocmește o cerere de deschidere a
creditelor bugetare în două exemplare.
Cererea este însoțită de un borderou pentru fiecare
județ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, și
de o notă justificativă în care se regăsesc creditele
repartizate, cumulate și pe trimestre, plățile efectuate până la data întocmirii notei, precum și creditele ce urmează a fi primite.

Ordonatorul principal întocmește, în baza cererii d e
deschidere, dispoziția bugetară de repartizare, în
patru exemplare, care se transmite spre aprobare
Ministerului Finanțelor Publice.

După aprobare dispoziția parcurge următorul circuit :
; un exemplar merge la Trezoreria Centrală, ; un exemplar se transmite la Trezoreria județului
sau sectorului, unde ordonatorul își are conturile de
disponibilități și de finanțări,
; un exemplar rămâne la ordonatorul principal, ; iar cel de;al patrulea se transmite instituțiilor
subordonate.

Setul de documente ( cerere de deschidere – borderou, notă
justificativă, dispoziție bugetară de repartizare) se trimite la
Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmărindu;se:
; încadrarea sumelor solicitate în volumul creditel or
aprobate și neconsumate pe prima perioadă pentru care se solicită creditele respective;
; completarea corectă a formularelor, existența
semnăturilor persoanelor autorizate și a ștampilei;
; codificarea conturilor corespunzător clasificație i
bugetare;
; verificarea notelor justificative.

În baza acestor documente Trezoreria
înregistrează în contabilitatea proprie, în conturi în afara bilanțului repartizarea creditelor de către ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii și către instituțiile din subordine.

Deschiderea creditelor bugetare declanșează
procesul de folosire a acestora pentru obiectivele
aprobate ; efectuarea de plăți prin trezorerie, din
inițiativa ordonatorilor de credite care poartă răspunderea asupra utilizării mijloacelor bugetare în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Contabilitatea creditelor
bugetare

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurată d e
conturile: 8060 „Credite bugetare aprobate", 8061
„Credite deschise de repartizat", 8062 „Credite des chise
pentru cheltuieli proprii", 8066 „Angajamente buget are",
8067 „Angajamente legale."
Pentru o riguroasă evidență dar și din necesitatea
cunoașterii, în orice moment pe fiecare subdiviziun e a
bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate și,
prin comparație, determinarea creditelor bugetare
disponibile a se angaja în viitor, instituțiile pub lice au
obligația să evidențieze angajamentele bugetare și legale.

• Conturile de angajamente bugetare și legale 8066,
respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituțiile
publice indiferent de modul de finanțare și
subordonare.

• Contul 8066 „Angajamente bugetare” asigură
evidența angajamentelor bugetare, adică a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli
bugetare, în limita creditelor bugetare aprobate, i ar
prin compararea datelor cu cele din contul 8060
„Credite bugetare aprobate” se determină măsura
creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate.
În debitul contului se înregistrează angajamentele
bugetare precum și suplimentările efectuate în curs ul
exercițiului bugetar, pentru ca în credit să se evidențieze diminuările de angajamente bugetare din
cursul anului.

Contul 8067 „Angajamente legale” ține evidența
angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are
funcțiune similară lui 8066, cu precizarea că la finele anului bugetar, în credit se evidențiază totalul plăților efectuate în contul angajamentelor
legale.

Conturile de credite bugetare aprobate ; 8060 ,
respectiv credite deschise pentru cheltuieli
proprii ; 8067 funcționează la nivelul tuturor
ordonatorilor de credite și reflectă în debit
creditele bugetare aprobate inițial precum și suplimentările efectuate în cursul exercițiului, ia r
în credit diminuările de credite prin retrageri în cursul anului bugetar.

Creditele bugetare de repartizat, evidențiate de
contul 8061 „Credite deschise de repartizat"
funcționează doar la ordonatorii principali și secundari și înregistrează pe debit creditele
deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonați, precum și creditele retrase de
la aceștia, iar în credit creditele efectiv reparti zate,
precum și creditele retrase.

Contabilitatea finanțării
instituțiilor publice

Legea finanțelor publice nr. 500/2002 delimitează
instituțiile publice, după finanțare, în:
a) instituții finanțate integral din bugete;
b) instituții finanțate din venituri proprii și în
completare din subvenții acordate de la diverse
bugete;
c) instituții finanțate integral din venituri prop rii;
d) instituții finanțate în baza unor acte normative
speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc.

Grupa 77 „Finanțări, subvenții, transferuri,
alocații bugetare cu destinație specială, fonduri cu destinație specială" reflectă sursele de
finanțare la dispoziția instituțiilor publice.

Instituțiile publice finanțate integral din bugete ;
indiferent de finanțare utilizează contul 770
„Finanțarea de la buget" pentru a evidenția
plățile nete de casă efectuate din creditele bugetare aprobate.

Plățile nete de casă cuprind totalitatea operațiilor
prin care trezoreriile eliberează numerar,
respectiv efectuează plăți prin virament instituției publice pentru realizarea sarcinilor
prevăzute în buget.

• Crearea unui sistem modern și eficient de administ rație
publică este considerată o prioritate în vederea an alizării
reformei instituțiilor publice, astfel încât aceast a să se
situeze la standardele Uniunii Europene și să se caracterizeze prin transparență, predictibilitate, responsabilitate, adaptabilitate, și eficacitate.
• Instrumentul principal pentru a realiza acest dezi derat îl
constituie contabilitatea, prin intermediul căreia se pot
concretiza obiective cum ar fi: îmbunătățirea struc turii
instituționale în sectorul public pentru alocarea r ațională a
resurselor (îmbunătățirea calității serviciilor pub lice și a
veniturilor bugetare prin utilizarea unui sistem de
indicatori de performanță), precum și crearea siste melor de
coordonare și a capacității de management la nivelu l
administrației publice.

Faptele și fenomenele care privesc sectorul public
sunt interpretate prin raportarea la furnizorul de
prestații și colectorul de impozite, taxe și
contribuții, care stabilește raporturi invariabile între
fenomene și cauzele care le/au produs, într/un cadru de categorii specifice: active, finanțări, datorii, venituri, cheltuieli.

Iată în continuare accepțiunile Consiliului pentru
Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Se ctorul
Public (IPSASB) cu privire la structurile menționat e anterior.
Facem precizarea că IPSASB constituie un organism c reat de
Federația Internațională a Contabililor (IFAC) a că rei misiune
este de a servi interesul public, de a întării prof esia contabilă
la nivel mondial și de a contribui la dezvoltarea u nor
economii internaționale puternice, prin inițierea ș i
promovarea aderării la standarde profesionale de în altă
calitate, a progresului, convergenței internațional e a acestor
standarde, precum și de a dezbate probleme de inter es public,
pentru care experiența profesională este extrem de relevantă.

•Activul este reprezentat de resurse economice controlate
ca urmare a evenimentelor trecute și de la care se așteaptă
să genereze beneficii economice viitoare sau potenț ial de
servicii care vor fi dirijate către entitatea care le
controlează. Printre posibilitățile de generare a s erviciilor
potențiale se află și utilizarea activelor pentru a chitarea
unei datorii.
• Potrivit standardului Internațional de Contabilita te pentru
Sectorul Public nr. I. intitulat Prezentarea situaț iilor
financiare, beneficiile potențiale reprezintă bunurile
utilizate pentru obținerea de fluxuri de intrare de numerar,
iar serviciile potențiale bunurile utilizate pentru
producerea de bunuri și prestarea de servicii în
conformitate cu obiectivele unității, dar cate nu g enerează
în mod direct fluxuri de intrare de numerar. Pentru a
integra însă toate scopurile în care pot fi utiliza te bunurile,
se utilizează termenul beneficii economice viitoare și
servicii potențiale.

•Datoria reprezintă o obligație actuală /curentă a
entității care decurge din evenimente anterioare, a
cărei stingere se așteaptă să determine o diminuare
de resurse reprezentată de beneficii economice sau servicii potențiale, realizată sub forma unei plăți de
lichidități.
•Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual în
activele entității după deducerea tuturor datoriilo r.
Similar cu termenul de active nete, capitalul propr iu
este folosit pentru a desemna evaluarea reziduală î n
situația poziției financiare.

•Veniturile reprezintă totalitatea fluxurilor de
intrare de beneficii economice și servicii
potențiale de/a lungul perioadei de raportare cu
excepția fluxurilor de intrare rezultate din aporturile proprietarilor (statul, respectiv administrația publică locală).
•Cheltuielile reprezintă „reducerea beneficiilor
economice sau serviciilor potențiale în perioada de raportare sub forma fluxului de ieșiri sau consumului de active sau a sporirii datoriilor, care au ca efect reducerea beneficiilor nete, altele decât repartizările către proprietari.

• Pentru a fi recunoscute cheltuielile trebuie să
determine reducerea beneficiilor economice viitoare, prin diminuarea unui activ. Există și
posibilitatea diminuării beneficiilor economice
și prin creșterea unei datorii.
• Cheltuielile și veniturile instituțiilor publice
sunt simultan de natură publică și bugetare, deoarece sunt efectuate/realizate de instituțiile
publice care activează în sectorul public și
sunt finanțate din diverse bugete.

Contabilitatea capitalurilor
1. Delimitări teoretice privind capitalurile
instituțiilor publice

Capitalurile reprezintă surse de formare a
mijloacelor materiale și bănești ale instituțiilor
publice.
Instituțiile publice prezintă următoarea structură a
capitalurilor: fonduri, rezerve din reevaluare,
rezultat (patrimonial și reportat), provizioane, împrumuturi și datorii asimilate .
• Primele trei elemente menționate formează
capitalurile proprii , împrumuturile și datoriile
asimilate reprezintă surse străine care provin din
exterior, iar provizioanele reprezintă o categorie
intermediară între sursele proprii și cele străine.

Structura fondurilor la instituții publice este
formată din următoarele elemente:
• fondul activelor fixe necorporale • fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public
al statului;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat
al statului;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public
al unității administrativ teritoriale;
• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat
al unității administrativ teritoriale;

•Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului și al unităților administrativ/teritoriale
cuprinde bunuri asupra cărora entitățile publice menționate exercită posesia, folosința și dispoziți a,
în limitele și în condițiile legii și între ale căr or
caracteristici se identifică:
(i)imposibilitatea de a fi înstrăinate; (ii)sunt absolvite de supunerea spre executare sili tă și
constituirea de garanții reale;
(iii)absența posibilității de dobândire prin
uzucapiune
[1] sau efectul posesiei de bună credință
asupra bunurilor mobile.
•
[1] Uzucapiunea reprezintă dobândirea dreptului de proprietate asupra
unui bun prin posedarea lui o anumită vreme (Academia Română, Institutul de lingvistică „Iorgu Iordan”, Dicționarul explicativ al
limbii române, Editura Univers Enciclopedic. București, 1998, p.
1143).

• Pentru trecerea unui bun din domeniul public al st atului în
domeniul public al unei unității administrativ/teri toriale și
invers este necesară formularea unei cereri în acest sens
de către instituția solicitantă (Guvern, Consiliul Județean,
Consiliul Local), suplinită de hotărârea instituție i care va
disponibiliza bunul respectiv.
• Potrivit legii nr. 213/1998 privind proprietatea p ublică și
regimul juridic al acesteia, între bunurile care alcătuiesc
domeniul public al statului regăsim bogățiile de orice
natură ale subsolului, în stare de zăcământ; spațiu l aerian;
parcurile naționale; rezervațiile naturale și monum entele
naturii; rețelele de transport al energiei electric e, muzeele,
colecțiile de artă declarate de interes public nați onal;
terenurile destinate exclusiv instrucției militare etc.

• La nivelul unităților administrativ teritoriale se identifică domeniul
public județean și domeniul public local al comunelor, orașelor și
municipiilor. în cadrul domeniului public județean regăsim bunuri cum ar fi: terenurile și clădirile în care își desfășoară activitatea
consiliul județean și aparatul propriu al acestuia, instituțiil e publice de
interes județean, cum sunt: biblioteci, muzee, spitale județene și a lte
asemenea bunuri, dacă nu au fost declarate de uz sau interes public național sau local.
• La nivel de comună, oraș, municipiu / domeniul public este format
din bunuri cum ar fi: piețele publice, comerciale, târgurile, o boarele și
parcurile publice, precum și zonele de agrement; rețelele de a limentare
cu apă, canalizare, termoficare, stațiile de tratare și epura re a apelor
uzate, cu instalațiile, construcțiile și terenurile aferente; locuințele
sociale; cimitirele orășenești și comunale etc.

La rândul lor, bunurile care fac obiectul includerii în cadrul domeniului public pot fi structurate pe sub/domenii, astfel: /bunuri care aparțin domeniului public maritim; / bunuri care aparțin domeniul public fluvial; / bunuri care aparțin domeniul public aerian; / bunuri care aparțin domeniului public terestru; / bunuri care aparțin domeniul public cultural; / bunuri care aparțin domeniul public militar.

•Domeniul privat al statului sau al unităților admin istrativ-
teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor și
care nu fac parte din domeniul public. Asupra acest or
bunuri statul sau unitățile administrativ/teritoria le au drept
de proprietate privată (pot face obiectul unei exploatări pur
financiare din partea colectivităților publice). El e pot fi
înstrăinate, administrate sau închiriate.
• Există anumite bunuri afectate folosinței publice, dar care
fac parte din domeniul privat , cum ar fi: drumuri rurale
neafectate circulației publice, faleze publice neam enajate,
iazuri nenavigabile, patrimoniile serviciilor publi ce care nu
posedă o adaptare specială pentru a fi utilizate ex clusiv în
interes public, cum ar fi caii și căruțele de muncă .

Rezervele din reevaluare se obțin în urma reevaluării
bunurilor de natura activelor fixe corporale.
Reevaluarea se efectuează la valoarea justă,
determinată de către evaluatori autorizați, membrii
ai unui organism profesional în domeniu.
Reevaluarea reprezintă operațiunea de actualizare a
valorii contabile a activelor fixe corporale aflate în
patrimoniul instituțiilor publice.
Ea trebuie efectuată cu suficientă regularitate, as tfel
încât să nu existe diferențe substanțiale între valoarea contabilă și cea care ar fi determinată pr in
folosirea valorii juste ia data bilanțului.

• În ipoteza în care rezultatul reevaluării este o creștere față
de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se trate ază ca o
creștere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii , dacă nu a existat o descreștere anterioară
recunoscută drept cheltuială aferentă acelui activ sau ca un
venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea
recunoscută anterior la acel activ.
•Descreșterea valorii contabile nete în urma reevaluării,
determină tratarea sa fie ca o cheltuială cu întreaga valoare
a deprecierii (atunci când în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ / sur plus din
reevaluare) sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare , la
nivelul minimului dintre valoarea acelei rezerve și valoarea
descreșterii, eventuala diferență rămasă neacoperit ă fiind
înregistrează ca o cheltuială.

Rezultatul exercițiului se stabilește anual prin
închiderea conturilor de cheltuieli și a conturilor de
venituri și finanțări. Rezultatul obținut este un rezultat patrimonial ,

deoarece include drepturi constatate și obligații
neachitate în cursul exercițiului financiar. În perioada contabilă următoare acesta se transferă

asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al
exercițiilor financiare anterioare.
La nivelul instituțiilor publice se identifică și fonduri cu
destinație specială.
Tipologia și caracteristicile acestor fonduri se pr ezintă astfel :
•fondul de rulment / se constituie din excedentul anual al
bugetului local, iar disponibilitățile sale pot fi utilizate
temporar pentru acoperirea golurilor de casă sau pe ntru
acoperirea definitivă a eventualului deficit bugeta r.
Alte destinații ale acestui fond se referă la: finanțarea unor
investiții din competența autorităților administraț iei publice
locale, dezvoltarea serviciilor publice locale în i nteresul
comunității;

•fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat /
are ca sursă de constituire o cotă de până la 3% di n veniturile
bugetului asigurărilor sociale de stat. Utilizările sale privesc
acoperirea prestațiilor de asigurări sociale în sit uații temeinic
motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului publ ic, aprobate
prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de
rezervă se reportează în anul următor și se completează
potrivit legii. Deficitul curent al bugetului asigurărilor sociale
de stat se acoperă din disponibilitățile din anii p recedenți și
apoi din fondul de rezervă;
•fondul de rezervă pentru sănătate – reprezintă 1% din sumele
constituite la nivelul Casei Naționale de Asigurări de
Sănătate. Modul său de utilizare se stabilește prin legi
bugetare anuale, iar fondul de rezervă rămas neutil izat la
finele anului se reportează în anul următor cu acee ași
destinație;

•sume reprezentând amortizarea activelor fixe deținu te de
serviciile publice de interes local – care desfășoară activități
de natură economică se utilizează pentru realizarea de
investiții în domeniul respectiv și se evidențiază distinct în
programul de investiții, ca surse de finanțare;
•fondul de risc – se constituie distinct pentru garanții locale la
împrumuturi interne și externe. Are ca scop acoperirea
riscurilor financiare care decurg din garantarea de către
autoritățile administrației publice locale a împrum uturilor
contractate de agenții economici și serviciile publ ice de
subordonare locală. Sursele de provenință ale acestui fond
sunt: sumele încasate sub formă de comisioane de la
beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile ac ordate de
unitățile trezoreriei statului la disponibilitățile fondului,
dobânzi și penalități de întârziere pentru neplata în termen
de către beneficiarii împrumuturilor și în completa re de la
bugetul local;
•depozite speciale constituite pentru construcții de locuințe;

•taxe speciale / sunt aprobate de către consiliile locale,
județene și Consiliul General al Municipiului Bucur ești
pentru funcționarea unor servicii publice locale, c reate în
interesul persoanelor fizice și juridice. Cuantumul taxelor
speciale se stabilește anual , iar veniturile obținute se
utilizează în totalitate pentru acoperirea cheltuie lilor
efectuate pentru înființarea, întreținerea și funcț ionarea
serviciilor publice locale;

•fondul de dezvoltare a spitalului / se constituie la nivelul
spitalelor și este utilizat pentru procurarea de ec hipamente
și aparatură medicală și de laborator. Sursele de constituire
ale acestui fond sunt următoarele: cota parte din amortizarea calculată lunar și cuprinsă în buget, s ume
rezultate din valorificarea bunurilor disponibile ș i din cele
casate, sponsorizări cu destinația „dezvoltare”, o cotă de
20% din excedentul bugetului înregistrat la finele exercițiului.

Provizioanele sunt impuse de necesitatea aplicării principiului
prudenței și reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare
incertă.
Scopul constituirii lor este acoperirea unor pierderi vii toare
(posibile, sigure dar nedeterminate), ca urmare a u nor
fenomene trecute sau în curs de desfășurare.
Litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte
datorii incerte, activitatea de service și alte che ltuieli privind
garanția acordată clienților constituie elemente pe ntru care
norma legală permite constituirea provizioanelor.

Recunoașterea provizioanelor presupune îndeplinirea unor
condiții , astfel: existența unei obligații curente generate
de un eveniment anterior, probabilitatea efectuării unor
plăți pentru onorarea obligației respective, posibi litatea
estimării credibile a dimensiunilor valorice ale ob ligației.
La finele fiecărui exercițiu financiar provizioanel e trebuie
revizuite, pentru a reflecta cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligației curente.
Reluarea lor la venituri este impusă fie de produce rea ieșirii
de resurse, fie de dispariția unei asemenea posibil ități.

Împrumuturi și datorii asimilate.

Datoria publică cuprinde totalitatea obligațiilor financiare
interne și externe contractate la un moment dat, în numele
statului român, de către Guvern / prin intermediul Ministerului Economiei și Finanțelor. Între scopurile pentru care Guvernul este autorizat să
contracteze împrumuturi de stat, se regăsesc: finan țarea
deficitului bugetului de stat, a proiectelor de inv estiții pentru
dezvoltarea unor sectoare prioritare ale economiei naționale,
refinanțarea sau diminuarea datoriei publice, îndep linirea
obligațiilor referitoare la garanțiile de stat pent ru
împrumuturi, obținerea resurselor financiare necesa re pentru
lichidarea consecințelor dezastrelor naturale, prec um și ale
unor calamități etc.

Rezultă astfel, că, Ministerul Economiei și Finanțelor
are autoritatea de a stabili balanța zilnică a cont ului
general al Trezoreriei Statului , viitoarele niveluri ale cerinței
de lichiditate, scadența datoriei publice, costuril e cu dobânda
corespunzătoare ș.a.
Proveniența constituie criteriul după care datori a publică
poate fi internă sau externă .
În primul caz, sursele de finanțare provin de la pe rsoane fizice
și juridice rezidente în România.
Tot în categoria datoriei publice interne se incl ud și
sumele utilizate din disponibilitățile aflate tempo rar în contul
curent general al Trezoreriei Statului.
Obligațiile financiare la a căror proveniență se atașează
nerezidența finanțatorilor reprezintă datoria publi că
guvernamentală externă.

Trebuie remarcată autorizarea Guvernului (prin Ministerul Economiei și Finanțelor) de a contracta și
garanta datoria publică guvernamentală, împrumuturi le
contractate direct pot fi subîmprumutate ulterior
beneficiarilor finali, pe baza unor acorduri de împ rumut
subsidiar. De asemenea, aceeași instituție poate acorda garanții pentru împrumuturi a căror rambursare se efectuează exclusiv din resurse proprii, respectiv din
bugetele locale, în cazul autorităților administraț iei publice
locale. Garanția de stat pentru împrumuturi reprezintă
obligația indirectă a statului , care se exercită atunci când
beneficiarul nu are capacitatea să achite, în între gime sau
parțial, împrumutul, dobânda și alte costuri stabil ite în
conformitate cu clauzele contractului privind împru mutul
respectiv.

Împrumuturile contractate de autoritățile administrației publice locale fac parte din datoria
publică a României, dar nu reprezintă datorii sau
răspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului aferent acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din veniturile prin care s/au garantat împrumuturil e
respective de către autoritățile administrației
publice.
Datoria publică internă a statului
reprezintă obligația necondiționată și irevocabilă de
rambursare a împrumuturilor contractate în lei, de
plată a dobânzilor și a altor costuri aferente.

Instrumentele datoriei publice a statului includ, printre
altele: /titlurile de stat emise pe piața internă sau exter nă,
/împrumuturile de stat de la bănci, instituții de c redit,
persoane juridice române sau străine,
/ împrumuturi de stat de la guverne și agenții guvernamentale străine, instituții financiare/ orga nizații
internaționale, / împrumuturi temporare din disponibilitățile aflat e în contul
curent general al Trezoreriei Statului, garanții de stat.
Titlurile de stat pot fi emise pe termen scurt (bon urile de
tezaur și certificatele de trezorerie), mediu sau l ung
(obligațiunile de stat cu o scadență cuprinsă între 1 și 5 ani
de la emisiune, respectiv de peste 5 ani).

Datoria publică externă constituie o obligație
necondiționată și irevocabilă de rambursare a împrumuturilor contractate de pe piața externă, de plată a
dobânzilor și a altor costuri aferente.
Sursele din care vor fi dispensate fonduri pentru plata
datoriei publice externe includ, între altele:
/ prevederile exprese în bugetul de stat, / fondul de rezervă la dispoziția Guvernului, / sume rezultate din recuperarea creanțelor statului român
(acestea provin din activitatea de comerț exterior, și
cooperare economică derulată înainte de anul 1989),
/ fondul de risc, în situațiile în care sunt executa te
garanțiile emise de Ministerul Economiei și Finanțe lor
pentru împrumuturile externe contractate de agenții
economici.

Între instrumentele datoriei publice externe regăsim
titlurile de stat în valută emise pe piețele financ iare
externe, împrumuturile de la guverne străine, agenț ii
guvernamentale și de la alte organizații internațio nale,
împrumuturi directe de la investitori privați, alte
împrumuturi etc. Necesitatea examinării oportunității / și necesității
contractării de împrumuturi externe, emiterea de ga ranții
de stat pentru acestea constituie atribuții ale Ministerului
Economiei și Finanțelor alături de cele care vizează
contractarea directă sau prin lansarea de emisiuni de
obligațiuni pe piețele externe de capital a împrumu turilor
de stat externe, administrarea și rambursarea acest ora
împreună cu costurile aferente etc.

Datoria externă în sine reprezintă, inițial, un efect al unui
alt fenomen economic internațional de mare amploare –
creditarea internațională.
Creditarea internațională nu este un fenomen nou. Încă
din Evul Mediu, factorii de dezvoltare a comerțului
internațional și a investițiilor externe au produs o
diversitate a instituțiilor bancare, ale căror obie ctive,
practici de creditare, piețe, modalități de organiz are și
structurare, nu erau fundamental diferite de cele
promovate de băncile de anvergură internațională
fondate în anii 1960/1970.
Ca dovadă apare situația Suediei, unde, datorită
dimensiunilor împrumuturilor externe ale Casei Rega le,
încă din secolul al XVIII/lea s/a înființat un ofic iu de
administrare a datoriei astfel rezultate.

De fapt, cu secolul al XVIII/lea începe istoria
creditării internaționale, când băncile din Marea Britanie au trecut aproape linear de la negustorie și cămătărie la creditare.
Începând cu războaiele napoleoniene, parcurgând
secolul al XIX/lea și până la începutul secolului nostru, băncile comerciale creditau guverne străine și finanțau comerțul internațional prin intermediul acceptelor(precursoare ale acreditivelor și ale altor documente comerciale de astăzi).

• Puterea lirei sterline și a Marii Britanii au perm is
fondarea unei piețe a efectelor de comerț în Londra ,
piață care finanța tranzacțiile comerciale ale
metropolei cu teritoriile de peste mări.
• În plus, începând cu 1830 s/au fondat primele băn ci
britanice în colonii, destinate furnizării de facil ități
bancare locale și finanțării comerțului colonial.
• Aceste bănci s/au extins curând în zone de interes
major pentru întreaga Europă, zone cum ar fi Egiptul, Turcia, America Latină, sud/estul Asiei.

• Alte țări care pășeau pe calea dezvoltării
capitaliste au urmat exemplul Marii Britanii, astfe l
încât fenomenul apariției de instituții bancare în teritoriile “de peste mări” ale statelor europene, a
căpătat imaginea unei adevărate lupte pentru împărțirea sferelor de influență economică în lume.
• Cea mai rapidă creștere în volumul creditării
internaționale s/a înregistrat pe fluxul dinspre Europa spre diferite state din componența S.U.A.,
pentru finanțarea investițiilor și comerțului.

• Multe bănci comerciale din Regatul Unit sau aflate pe
teritoriul american, însă în proprietate britanică, au fost
fondate doar pentru susținerea acestui flux. Deși, încă din
1860, în California existau deja cinci bănci comerc iale(în
proprietate britanică), totuși orașul New York a fo st primul
centru financiar american care a contat ca prezență în
operațiile internaționale, acționând ca placă turna ntă pentru
fluxul menționat.
• Practic, Londra și New York/ul erau “emițătorul” ș i
respectiv, “receptorul” fluxului de capital britani c, flux care
atingea înainte de primul război mondial, circa 10% din
PNB/ul Marii Britanii și al imperiului său colonial .

• Această situație a durat până la sfârșitul primulu i
război mondial, când New York/ul ca exportator de capital către o Europă distrusă, amenința pentru
prima oară dominația Londrei asupra economiei
mondiale.
Al doilea război mondial a accelerat
declinul lirei sterline și ascensiunea dolarului american ca valută de circulație internațională. Puterea financiară a City/ului londonez s/a redus, făcând loc New York/ului pe piața exportului de capital, S.U.A. dispunând de bănci cu mare credibilitate în mediile financiare internaționale.

• Istoria economică postbelică aduce treptat în scenă trei mar i actori
:S.U.A., Piața Comună și Japonia(însoțită din anii ’70 de “tigrii” Asiei de sud/est : Hong/Kong, Coreea de Sud, Singapore, Thailanda, Taiwan).
Aceștia domină și în prezent piețele internaționale ale
creditului, atât direct cât și prin intermediul put ernicei
influențe exercitate în interiorul marilor organism e
financiare internaționale / FMI, Banca Mondială, BE RD,
BRI, etc.
Această dominare este posibilă atât datorită puteri i
economice de ansamblu, incontestabile a celor trei, cât și
datorită progresului tehnologiei comunicațiilor, ca re
permit ca orice decizie luată într/o parte a lumii să fie
instantaneu cunoscută pe meridianul opus.

Tot perioada postbelică aduce în prim/plan
creditarea oficială, de la guvern la guvern sau de la
organismele financiare internaționale către guvernele statelor membre.
Conferința de la Breton Woods din 1954 stă la
baza înființării Fondului Monetar Internațional și a
Băncii Mondiale, organisme menite să înlesnească
procesul de alocare a resurselor țărilor cu surplus de
capital către cele cu nevoie de capital și să împiedice, prin sprijinirea dezvoltării economice globale, ca discrepanțele enorme dintre țări să duc ă
la situații conflictuale militare sau la crize economice mondiale.

Astăzi, creditarea internațională este un fenomen
care suscită interesul atât al analiștilor economie i
mondiale, cât și al factorilor de decizie din fieca re țară
în parte, mai ales după experiența crizei mondiale a
datoriei externe care a zguduit lumea finanțelor în anii
’80.

Criza datoriei s/a născut din două motive : /primul – o politică deplorabilă de administrare a datoriei externe dusă de țările mari debitoare (în special din America Latină – cazul Mexic), iar, pe de altă parte,

/băncile comerciale cu activitate internațională nu
au dat nici ele dovadă de prea mare înțelepciune în
alocarea resurselor proprii, mărite rapid ca volum
prin injecția de petrodolari ce a urmat crizei petrolului din anii ’70.

Criza datoriei a fost rezolvată printr/un progres cu
multiple laturi:s/a modificat, în primul rând, atit udinea
creditorilor(oficiali sau privați), dinspre scopul unic de a/
și recupera resursele alocate spre controlul utiliz ării
acestora de către debitori. Efectul acestei schimbări de atitudine s/a materializat în măsurile convenite prin înțelegeri bilaterale
între țările cu mari datorii și Clubul de la Paris( pentru
creditorii oficiali) sau Clubul de la Londra(pentru băncile
comerciale), măsuri ce au dus la diminuarea poverii
datoriei externe asupra economiilor țărilor îndator ate și la
înlesnirea, pentru acestea, a drumului spre dezvolt are. În
al doilea rând, managementul eficient al datoriei e xterne a
devenit un obiectiv major de politică macroeconomic ă în
toate țările lumii, în special în țările beneficiar e de
împrumuturi externe.

Definirea datoriei externe După cum se știe, în sens larg,
datoria este reversul creditului, orice operațiune de
creditare generând, în mod obligatoriu din punct de
vedere contabil, o operațiune de debitare. Economia
modernă nu poate fi concepută fără o dezvoltare corespunzătoare a creditului.
Practica a dat însă datoriei un sens mai restrâns. Pornind de la faptul că orice subiect de drept poa te fi, pe o
anumită perioadă, atât debitor cât și creditor, dat oriile și
împrumuturile acestuia se compensează reciproc; în acest
sens restrâns, numai anumite operațiuni de credit semnifică existența unei datorii nete.
Datoria externă, atât ca definiție, cât și ca mod d e calcul,
poate avea înțelesuri diferite.

În sensul cel mai larg, datoria externă este totalitatea
sumelor de bani sau a altor proprietăți datorate în
exterior de toți rezidenții unei țări.
Această accepțiune, foarte largă, nu este utilizată decât în
afirmații generale și intuitive.
Practic este imposibil de calculat și apreciat dat oria
externă a unei țări în sensul ei cel mai larg, dato rită
diversității care există în domeniul condițiilor de
îndatorare, adică a diversității deosebite care exi stă în
operațiunile financiare pe care le efectuează o țar ă.
Din acest considerent, în mod curent noțiunea de da torie
externă se folosește mai ales în sensuri restrânse.

Primul element care poate restrânge sensul în care este definită datoria externă se referă la dur ata
de îndatorare, respectiv durata creditelor sau împrumuturilor externe. De obicei, creditele sau împrumuturile curente sunt excluse din datoria externă, ele fiind considerate operațiuni financiare indispensabile ce
însoțesc fluxurile materiale; în cadrul operațiunil or
financiare curente intră datoriile uzuale rezultate din
rulajul zilnic al activității economice externe,
precum și operațiunile financiare pe termen scurt(o
lună, 3 luni, 6 luni sau un an).

5.3.2. Contabilitatea decontărilor cu
personalul

•Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă
drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premii le din
fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de
odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporar ă
de muncă, plătite din fondul de salarii și alte dre pturi
în bani și/sau în natură datorate de instituția pub lică
personalului pentru munca prestată și care se supor tă
din fondul de salarii.
• Relațiile de decontare cu personalul implică
înregistrarea în conturile de cheltuieli a drepturi lor de
personal cuvenite angajaților, cât și plata efectiv ă a
acestor sume personalului.

• Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate
venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute
de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contra ct
individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor or i
de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.
•Salariile sunt formate din:
x salariul de bază cuvenit angajaților, x sporurile, x adaosurile, x indemnizațiile și x alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru
compensarea creșterii prețurilor, indemnizațiile acordate pent ru –
concediu de odihnă etc.

• În categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind și ajutoarele
materiale și de protecție socială sub formă de: ajutoare de boală,
ajutoare pentru incapacitate temporară de muncă, ajutoare pentru îngrijirea copilului, ajutoare de deces și alte ajutoare acordate de
instituție care se suportă din contribuția pentru asigurări social e,
sumele achitate, potrivit legii, pentru șomaj etc. precum și sumele
care reprezintă premii acordate personalului.
• În instituțiile publice personalul angajat poate fi încadrat: x fie în categoria funcționarilor publici, x fie în categoria personalului contractual.

• Elementele sistemului de salarizare a funcționarilor public i *(pag.
97 )

•Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă
personalul angajat în funcții de conducere sau în f uncții de
execuție, pe bază de contract individual de muncă.
• Salariile de bază și indemnizațiile de conducere p entru
personalul contractual se stabilesc astfel încât, î mpreună
cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se
încadreze în fondurile alocate de la bugetul de sta t,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele loca le și
bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu
salariile, în vederea realizării obiectivelor stabi lite.

• Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru
reglementarea datei plății salariilor la instituții le publice,
începând cu drepturile salariale aferente lunii ian uarie
2005, ordonatorii principali de credite și instituț iile publice
și serviciile publice din subordinea acestora achit ă salariile
întrPo singură tranșă lunară, în perioada 5×15 a lunii
curente pentru luna precedentă.
• Calculul venitului impozabil x bază de calcul a im pozitului
pe salarii x se realizează pe baza următoarelor rel ații (pag.
99):

5.3.3. Contabilitatea
contribuțiilor la asigurări
sociale, protecția socială și
asimilate

• Pentru utilizarea muncii salariate instituțiile publice m ai
înregistrează datorii legate de asigurările și protecția soci ală,
datorii care constituie pentru instituții cheltuieli curente.

I. Contribuția de asigurări sociale
• Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de
pensii și alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările ș i
completările ulterioare prevede că în sistemul public sunt contribuabili:
a) asigurații care datorează contribuții individuale de asigurări
sociale;
b) angajatorii;
c) Agenția Națională de Ocupare și Formare Profesională care
administrează bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

ș persoanele care desfășoară activități pe bază de contract
individual de muncă;
ș persoanele care își desfășoară activitatea în funcții elec tive sau
care sunt numite în cadrul autorității executive, legislative ori
judecătorești, pe durata mandatului;
ș persoanele care beneficiază de ajutor de șomaj, ajutor de
integrare profesională sau alocație de sprijin, ce se suportă din
bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj (șomeri);
ș persoanele care desfășoară activități exclusiv pe bază de
contracte de prestări de servicii și care realizează un venit brut
pe an calendaristic echivalent cu cel puțin 3 salarii medii brute pe economie.

•Baza lunară de calcul a contribuției individuale
de asigurări sociale în cazul asiguraților o constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, in clusiv
sporurile și adaosurile, reglementate prin lege sau
prin contractul colectiv de muncă, și/sau venituril e
asiguraților.
b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declarația s au
contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

•Baza lunară de calcul, la care instituția publică d atorează contribuția de
asigurări sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare r ealizate
și/sau veniturile brute lunare realizate de angajaț i.

• Aceeași lege stipulează că nu se datorează contribuția de asigurări sociale
asupra unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului
prestațiilor de asigurări sociale, reprezentând, de exemplu:
a) prestații de asigurări sociale care se suportă d in fondurile asigurărilor sociale
sau din fondurile angajatorului și care se plătesc direct de acesta;
b) drepturile plătite în cazul desfacerii contracte lor individuale de muncă;

Salariații, ca asigurați ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:
a) indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă , cauzată de boli
obișnuite sau de accidente în afara muncii, boli pr ofesionale și accidente de
muncă;
b) prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recup erarea capacității de
muncă;
c) indemnizație pentru maternitate (indemnizația de maternitate se suportă
integral din bugetul asigurărilor sociale de stat);
d) indemnizație pentru creșterea copilului sau îngriji rea copilului bolnav;
e) ajutor de deces.

a. Indemnizația pentru incapacitate temporară de mu ncă, cauzată de boli
obișnuite sau de accidente în afara muncii, boli pr ofesionale și accidente de
muncă
Angajații beneficiază de concediu medical și de ind emnizație dacă dovedesc
incapacitatea temporară de muncă printrxun certific at medical, eliberat conform
reglementărilor în vigoare.
Indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă se suportă astfel:
A. de către angajator, în funcție de numărul de angaj ați avut la data ivirii incapacității temporare de muncă:
a) până la 20 de angajați, din a 4xa până în a 10xa zi de incapacitate temporară de muncă;
b) între 21×100 de angajați, din a 4xa până în a 15 xa zi de incapacitate temporară de muncă;
c) peste 100 de angajați, din a 4xa până în a 20xa zi de incapacitate temporară de muncă;
B. de bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu:
x prima zi de incapacitate temporară de muncă, în c azul șomerilor și a persoanelor asigurate prin decl arație
sau contract de asigurare socială;
x ziua următoare celor suportate de angajator și pâ nă la data încetării incapacității temporare de mun că sau
pensionării.
Durata de acordare a concediului medical și a indemnizației pentru incapacitate
temporară de muncă este de cel mult 180 de zile în interval de un an, socotite din
prima zi de îmbolnăvire.

• Începând cu a 90xa zi, concediul medical se poate prelungi până la 180
de zile, cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
• Cuantumul indemnizației pentru incapacitate tempor ară de muncă se determină prin
aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (me dia veniturilor lunare din
ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrise în certificatul de
concediu medical, pe baza cărora sxa datorat sau, d upă caz, sxa achitat contribuția
individuală de asigurări sociale în lunile respecti ve, conform legii și/sau perioadele
asimilate, după caz, din cele 12 luni din care sxa constituit stagiul de cotizare).
• Cuantumul indemnizației pentru incapacitate tempor ară de muncă, determinată de
boală profesională, accident de muncă sau cazuri as imilate acestuia, tuberculoză,
SIDA, cancer de orice tip, precum și de boală infec toxcontagioasă din grupa A și
urgențe medicoxchirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizației de
asigurări sociale.

•b. Prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea
capacității de muncă

• Indemnizația pentru reducerea timpului de muncă cu o pătrime din durata
normală de muncă sau indemnizația pentru trecerea t emporară în altă muncă,
din cauza bolii sau a accidentului, se acordă, pe o durată de cel mult 90 de zile
calendaristice întrxun an calendaristic, în una sau mai multe etape.

• Cuantumul lunar al acestor indemnizații este egal cu diferența dintre baza de
calcul a indemnizației de asigurări sociale și veni tul salarial brut realizat de
asigurat la noul loc de muncă sau prin reducerea ti mpului normal de muncă,
fără a depăși 25% din baza de calcul.
• Indemnizația pentru carantină se acordă asigurațil or cărora li se interzice
continuarea activităților din cauza unor boli conta gioase, pe durata stabilită în
certificatul eliberat de inspectoratul teritorial d e sănătate publică.

• Cuantumul lunar al indemnizației pentru carantină reprezintă 75% din baza
de calcul (determinată ca medie a veniturilor lunar e din ultimele 6 luni, pe
baza cărora sxa datorat sau, după caz, sxa achitat contribuția individuală de
asigurări sociale în lunile respective).
• Asigurații aflați în incapacitate temporară de mun că pe o perioadă mai mare
de 90 de zile, precum și pensionarii de invaliditat e pot beneficia de
tratament balnear și reabilitare profesională, în c onformitate cu prevederile
programului individual de recuperare stabilit de me dicul expert al
asigurărilor sociale.
• Durata tratamentului balnear este de 15×21 de zile și se stabilește de medicul
expert al asigurărilor sociale, în funcție de tipul afecțiunii și de natura
tratamentului.
• Contravaloarea biletelor pentru tratament balnear se suportă integral din
bugetul asigurărilor sociale de stat.

c. Indemnizația de maternitate

• Asiguratele au dreptul, pe o perioadă de 126 de zi le
calendaristice, la concediu pentru sarcină și lăuzi e,
perioadă în care beneficiază de indemnizație de
maternitate. Condiția principală de acordare o repr ezintă
stagiul de cotizare de cel puțin 6 luni în ultimele 12 luni
anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în
certificatul medical.
• Concediul pentru sarcină se acordă pe o perioadă d e 63 de
zile înainte de naștere, iar concediul pentru lăuzi e pe o
perioadă de 63 de zile după naștere.

• Concediile pentru sarcină și lăuzie se pot compens a între
ele, în funcție de recomandarea medicului și de opț iunea
persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap, asig urate,
beneficiază, la cerere, de concediu pentru sarcină, începând
cu luna a 6xa de sarcină, dacă prezintă certificatu l de
persoană cu handicap.

• Cuantumul lunar al indemnizației de maternitate es te de
85% din baza de calcul a indemnizației (media venit urilor
lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile d e
concediu medical înscrise în certificatul de conced iu
medical, pe baza cărora sxa datorat sau, după caz, sxa
achitat contribuția individuală de asigurări social e în lunile
respective și/sau perioadele asimilate, după caz, d in cele 12
luni din care sxa constituit stagiul de cotizare).

d. Indemnizația pentru creșterea copilului sau îngrijirea copilu lui
bolnav
•Indemnizația pentru creșterea copilului

• Asigurații au dreptul la concediu și indemnizație pentru creștere a
copilului până la împlinirea vârstei de doi ani și, în cazul cop ilului cu
handicap, până la împlinirea vârstei de trei ani.
• Pentru acordarea acestei indemnizații stagiul de cotizare tre buie să fie
de cel puțin 10 luni în ultimele 12 luni anterioare datei nașterii copilului.
• Indemnizația pentru creșterea copilului se acordă la cerere, opțional,
unuia dintre părinți. De aceleași drepturi beneficiază și asigur atul care,
în condițiile legii, a adoptat, a fost numit tutore, căruia i sxau încredințat copii spre creștere și educare sau în plasament f amilial.

•Indemnizația pentru îngrijirea copilului bolnav
se acordă pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 7 ani, iar în cazul copilului cu handicap, pentru afecțiunile intercurente, până la împlinirea vârstei de 18 ani.
• Stagiul de cotizare trebuie să fie de cel puțin 6
luni de plată a contribuției de asigurări sociale, în ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în certificatul medical.

• Indemnizația pentru îngrijirea copilului bolnav se acordă la cere re,
opțional, unuia dintre părinți sau tutorelui căruia i sxau încredințat
copiii spre creștere și educare sau în plasament familial .

• Durata de acordare a indemnizației pentru îngrijirea copilului bolnav
este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepția situațiilor în care copilul contractează boli contagioase, este
imobilizat în aparat ghipsat sau este supus unor intervenții chirurgicale; durata concediului medical în aceste cazuri va fi stabilită de medicul de familie.
• Cuantumul lunar al acestei indemnizații este de 85% din baza de
calcul (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare prim ei
zile de concediu medical înscrisă în certificatul de concediu medica l,
pe baza cărora sxa datorat, sau după caz, sxa achitat contribuți a
individuală de asigurări sociale în lunile respective, conform legii și/sau drepturile aferente perioadelor asimilate, după caz, din c ele 12
luni din care sxa constituit stagiul de cotizare).

e. Ajutorul de deces
• În cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiază
de ajutor de deces o singură persoană, care poate fi, după caz, soțul supraviețuitor, copilul, părintele, tutorele, curatorul, moștenitorul, în condițiile dreptului comun sau, în lipsa acestuia, oricare persoană care dovedește că a suportat cheltuielile ocazionate de deces.
• Cuantumul ajutorului de deces se stabilește anual prin legea
bugetului asigurărilor sociale de stat și nu poate fi mai mic decât
valoarea salariului mediu brut pe economie prognozat și făcut
public de către CNPAS.

• Dreptul asiguraților la ajutorul de deces nu este condiționat de
îndeplinirea stagiului de cotizare.

•II. Contribuția pentru asigurări sociale de sănătate
• Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sist em de
ocrotire a sănătății populației.
• Constituirea fondurilor de asigurări sociale de sănătate se face din
contribuția asiguraților, din contribuția persoanelor fizice și
juridice care angajează personal salariat, din subvenții de la bugetul de stat, precum și din alte surse.

• Administrarea fondului de asigurări sociale de sănătate se face
prin Casa Națională de Asigurări de Sănătate și prin casele de
asigurări de sănătate județene și a municipiului București.
• Calitatea de asigurat a salariaților se dobândește din ziua închei erii
contractului individual de muncă al salariatului și se păstrează p e
toată durata acestuia.
• Obligația virării contribuției pentru asigurările sociale de s ănătate
revine celui care angajează persoane salariate.

• Pe de altă parte, legea prevede că are calitatea d e
asigurat, dar fără plata contribuției pentru asigur ările
sociale de sănătate, persoana aflată în una dintre următoarele situații, pe durata acesteia:
a) satisface serviciul militar în termen;
b) se află în concediu medical, în concediu pentru
sarcină și lăuzie sau în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani;
c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau ar est
preventiv;
d) face parte dintrxo familie care beneficiază de a jutor
social.

• Cuantumul contribuției bănești lunare a persoanei asigurate se
stabilește sub forma unei cote de 6,5 % și se aplică la venitul
brut.
• Persoanele juridice sau fizice care angajează personal salar iat au
obligația să rețină și să vireze casei de asigurări de sănătat e
teritoriale contribuția pentru sănătate datorată pentru asigurar ea
sănătății personalului din unitatea respectivă.
• Acestea au obligația să anunțe casei de asigurări de sănătate
orice schimbare care are loc în nivelul veniturilor.
• Instituțiile publice care angajează personal salariat au o bligația
plătii contribuției pentru asigurările sociale de sănătate de 6%,
raportat la fondul de salarii.

•III. Contribuțiile de asigurare pentru accidente de munc ă și boli
profesionale

• Asigurarea pentru accidente de muncă și boli profe sionale face parte din
sistemul de asigurări sociale, este garantată de st at și cuprinde raporturi
specifice prin care se asigură protecția socială îm potriva pierderii,
diminuării capacității de muncă și decesului ca urm are a accidentelor de
muncă și a bolilor profesionale.
• Organizarea sistemului de asigurare pentru acciden te de muncă și boli
profesionale se realizează de către Fondul Național constituit ca instituție
publică de interes național, cu personalitate jurid ică, în subordinea
Guvernului, în virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2 002 privind asigurarea
pentru accidente de munca și boli profesionale, mod ificată prin OUG
107/24.10.2003. Contribuțiile se colectează de fond urile teritoriale și se
virează către Fondul Național.
• Baza de calcul pentru contribuția datorată de inst ituție o reprezintă fondul
brut anual de salarii realizat.

• Cotele de contribuție datorate de angajatori în fu ncție de clasa de risc se situează
în limita unui procent minim de 0,5% și a unui procent maxim de 4% aplicat
asupra fondului brut de salarii.
• Contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, conform
legii, nu se aplică asupra sumelor care reprezintă :
a) prestații de asigurări sociale care se suportă di n fondurile asigurărilor sociale sau
din fondurile angajatorului și care se plătesc dire ct de către acesta;

b) drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale în cazul desfacerii contractelor
individuale de muncă, al încetării calității de fun cționar public sau de membru
cooperator;
c) diurnele de deplasare, detașare și indemnizațiil e de transfer și drepturile de autor;
d) sumele obținute în baza unei convenții de prestă ri de servicii sau executări de
lucrări de către persoanele care au încheiat contra cte individuale de muncă;
e) premii și alte drepturi exceptate prin legi spec iale.

Termenele de plată a contribuțiilor de
asigurare pentru accidente de muncă și boli
profesionale sunt reprezentate de:

a) data stabilită pentru plata drepturilor salariale
pentru luna în curs, în cazul instituțiilor care
efectuează plata drepturilor salariale lunar;

b) până la sfârșitul lunii pentru luna în curs, în cazul
altor categorii de asigurați.

IV. Contribuția la fondul de șomaj
In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul
asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, cu completările și modificările ulterioare, în sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate prin efectul legii:
a) persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual
de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de
pensionari;
b) funcționarii publici și alte persoane care desfășoară act ivități pe
baza actului de numire;
c) persoanele care își desfășoară activitatea în funcții el ective sau
care sunt numite în cadrul autorității executive, legislative ori
judecătorești, pe durata mandatului;
d) militarii angajați pe bază de contract; e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru
cooperator;

5.3.4. Creanțe și datorii fiscale

• Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată instituțiile publice a căror cifră de afaceri anuală,
declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 mili arde lei.
Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operațiunile i mpozabile pot fi:
a) operațiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA ;
b) operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se dat orează taxa pe valoarea adăugată,
dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile
sau serviciile achiziționate (pentru exporturi sau alte opera țiuni similare și pentru
transportul internațional sau pentru traficul internațional de bunuri, conform art. 19 și art
20 din Codul fiscal);
c) operațiuni scutite fâră drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată
și nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau plătită pentru bunurile
sau serviciile achiziționate:
1) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv vet erinare, și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de
spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau u rbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale ,
centre de îngrijire medicală și de diagnostic, staț ii de salvare și alte unități autorizate să desfășo are
astfel de activități, cantinele organizate pe lângă aceste unități, serviciile funerare prestate de un itățile
sanitare;
2) activitatea de învățământ prevăzută prin Legea î nvățământului nr. 84/1995, republicată, cu modifică rile
ulterioare, desfășurată de unitățile autorizate, in clusiv activitatea căminelor și cantinelor organiza te pe
lângă aceste unități, formarea profesională a adulț ilor, precum și prestările de servicii și livrările de
bunuri strâns legate de acestea, efectuate de către instituțiile publice sau de către alte entități
recunoscute, care au aceste obiective; etc

•Operațiunile impozabile , așa cum sunt prezentate în Legea 571/2003 Codul
fiscal, sunt:
1. Livrarea de bunuri x. Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfe r al
dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electrică, enereia termică,
gazele naturale, agentul frigorific și altele de ac eeași natură sunt considerate
bunuri mobile corporale) de la proprietar către o a ltă .persoană, direct sau prin
persoane care acționează în numele acestora.
2. Prestarea de servicii x Se consideră prestare de servicii orice operațiun e care
nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, închir ierea de bunuri sau
transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui co ntract de leasing, transferul
și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor , brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale și a altor drepturi similare, p restările de servicii efectuate
în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autor ități publice sau potrivit
legii, intermedierea efectuată de comisionari care acționează în numele și în
contul comitentului atunci când intervin întrxo liv rare de bunuri sau o prestare
de servicii).
3. Schimburi de bunuri sau servicii x Reprezintă operațiuni care implică o livrare
de bunuri și/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau
prestări de servicii.

• Faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru
exigibilitatea taxei reprezintă faptul generator al taxei .

• Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data
livrării de bunuri sau la data prestării de servicii.
• Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea
fiscală devine îndreptățită în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei.
• Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele
specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a c hiriei,
redevenței sau arendei în cazul livrării de bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în țară, a operațiunilor de leasing inter n, de
închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri.
• De asemenea, în cazul încasării de avansuri față de data prevăzută
în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data încasării avansului.

•Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă :
a) tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi
obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului,
beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de
prețul acestor operațiuni în cazul livrării de bunuri și prestărilor de
servicii;

b) prețurile de achiziție sau, în lipsa acestora, prețul de cost, determinat
la momentul livrării pentru bunurile constatate lipsă, precum și
bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu
excepția celor prevăzute de lege ( bunurile distruse ca urmare a unor calamități
naturale sau a altor cauze de forță majoră, perisabilitățil e în limitele prevăzute prin lege,
bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitar e externe sau interne etc),
preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționat e sau
fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au
legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi p use la
dispoziție altor persoane în mod gratuit.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă
pentru executarea prestărilor de servicii pentru ut ilizarea
temporară a bunurilor care fac parte din activele
persoanei impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu
activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, a ltor
persoane, sau prestările de servicii efectuate în m od
gratuit de către persoana impozabilă în scopuri car e nu
au legătură cu activitatea sa economică, pentru uzu l
personal al angajaților săi sau al altor persoane.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea
adăugată:
a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel,
exclusiv taxa pe valoarea adăugată;
b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului;
c) sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor
provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituir ea în
termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, de
fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate s au
serviciilor prestate.

• In baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată nu se cuprind
următoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduce ri de preț
acordate de furnizori direct clienților;
b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau p arțială a
obligațiilor contractuale, precum și sumele reprezentând daunexinterese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă dac ă sunt
percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate.
c) dobânzile percepute pentru: plăți cu întârziere, livrări c u plata în
rate, operațiuni de leasing;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de mărfuri și
clienți prin schimb, fără facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului ș i
care apoi se decontează acestuia.

•Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19%
și se aplică asupra bazei de impozitare pentru oric e
operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe
valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei red use a
taxei pe valoarea adăugată de 9%.
• In situația în care taxa pe valoarea adăugată afer entă
bunurilor și serviciilor achiziționate de o institu ție
publică, care este dedusă întrxo perioadă fiscală, este mai
mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată afer entă
operațiunilor taxabile rezultă un excedent în perio ada de
raportare (suma negativă a taxei pe valoarea adăuga tă)
se aplică următoarele reguli:
a) se reportează în următoarea perioadă fiscală ca taxă de
dedus; sau
b) se solicită rambursarea acesteia.

• Ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, instituția publică are
obligația să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau
prestările de servicii efectuate, către fiecare benefici ar.

• Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data l ivrării de
bunuri, iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la sfâ rșitul lunii
în care prestarea serviciului a fost finalizată.
• Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, factura fiscala tr ebuie
emisă în termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără să se depășească sfârșitul lunii în care a avut loc livrarea.
• Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care s e efectuează
continuu, cum sunt energia electrică, energia termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice și altele asemenea, fac tura fiscală
trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea
adăugată.

• Instituțiile publice înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată trebuie să
întocmească și să depună la autoritatea fiscală com petentă pentru fiecare perioadă
fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perio adei fiscale inclusiv, decontul de
taxa pe valoarea adăugată.
• Contabilitatea operațiunilor economice generatoare de TVA se realizează cu ajutorul
următoarelor conturi:
x 4423 TVA de plată x cont care are funcție contabilă de datorii și care reflec tă datoria agentului
economic față de bugetul de stat;
x 4424 TVA de recuperat x cont care are funcție contabilă de activ și care reflect ă creanța
agentului economic asupra bugetului de stat;
x 4426 TVA deductibilă x cont care are funcție contabilă de activ și care reflect ă TVA înscrisă în
facturi și alte documente fiscale primite de la furnizori;
x 4427 TVA colectată x cont care are funcție contabilă de datorii și care reflec tă TVA înscrisă în
facturi și alte documente fiscale emise de către instituția publică pentru bunurile vândute,
serviciile și lucrările prestate către terți;
x 4428 TVA neexigibilă x cont care poate avea fie funcție contabilă de activ, fie de datorii, în
funcție de caz; evidențiază TVA neexigibilă rezultată din vânzări le și cumpărările de bunuri
cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor și vânzărilor de bunuri în baza avizului de însoțire
a mărfii și care devine deductibilă, respectiv colectată la primirea sau la emiterea facturii
fiscale etc.

IMPOZITUL PE VENIT

• Impozitul lunar se determină după cum urmează: a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16%
asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din
salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, și următoarele:
ș deducerea personală acordată pentru luna respectivă; ș cotizația sindicală plătită în luna respectivă; ș contribuțiile la schemele facultative de pensii ocupaționale, astfel încât
la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de
16% asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut
și contribuțiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

• Instituțiile publice au obligația de a calcula și de a reține
impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data
efectuării plății acestor venituri, precum și de ax 1 vira la
bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei pentru care se plătesc aceste venit uri.

• Evidența impozitului pe veniturile din salarii dat orate
bugetului statului se realizează cu ajutorul contul ui 444
„Impozitul pe venit de natură salariată”, cont cu funcx
ție contabilă de pasiv.

5.3.5. DecontăriPfonduri de la
Comunitatea Europeană
(PHARE, ISPA, SAPARD)

• Fondurile de prexaderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamb lu de resurse
financiare alocate de Uniunea Europeană pentru sprijinirea țări lor din Europa Centrală și
de Est candidate la aderarea la UE. începând cu anul 2000, întreaga asistență comunitară
nerambursabilă destinată pregătirii aderării acestor state este concentrată în trei mari
fonduri: PHARE, ISPA și SAPARD.
ș PHARE (Polone et Hongrie x Aide â la Restructuration Economique) este un program
lansat de Comunitatea Europeană în 1990, având ca destinație cele două țări menționate.
Ulterior el sxa extins și la celelalte state din Europa C entrală și de Est candidate la
aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistență fina nciară și tehnică oferit de
UE pentru restructurarea economiilor acestor țări și crearea infrastructurii necesare
aderării la Uniunea Europeană.
ș ISPA (Instrument Structural de PrexAderare) este un program intrat în vigoare începând cu
anul 2000. El sxa adresat celor 10 țări candidate din Europa Central ă și de Est, printre
care și România. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acționeaz ă la nivelul a patru
state din UE, iar obiectivul său îl constituie dezvoltarea infr astructurii de transporturi și
protecția mediului în țările candidate la aderare. începând cu a nul 2000, timp de șapte ani,
România va primi anual, în cadrul acestui program, fonduri neramburs abile de 200×260
milioane Euro.

ș SAPARD este un program operațional din anul 2000 care are drept scop
sprijinirea agriculturii și dezvoltarea rurală în ț ările candidate din Europa
Centrală și de Est.
Contribuția financiară a Comunității Europene este reprezentată de sumele care se
transferă Guvernului României de către Comisia Comu nităților Europene, cu
titlu de asistență financiară nerambursabilă acorda tă României de către
Comunitatea Europeană, potrivit prevederilor:
ș Memorandumului de înțelegere privind înființarea Fondului Național pentru
PHARE;
ș Memorandumului de înțelegere privind utilizarea F ondului Național pentru ISPA;
ș Acordului multianual de finanțare SAPARD și preve derilor memorandumurilor
de finanțare și acordurilor anuale de finanțare înc heiate între Comisia
Comunității Europene și Guvernul României, în baza acorduluixcadru și a
Acordului multianual de finanțare SAPARD.

• Structurile de implementare sunt agenții de implementare, prec um
și alte entități cu atribuții de gestionare a contribuției financ iare a
Comunității Europene.
• Gestionarea contribuției financiare a Comunității Europene se
realizează de către Ministerul Finanțelor Publice prin contur i
deschise la Banca Națională a României, trezoreria statului sa u,
după caz, la bănci comerciale.
• Sumele primite din contribuția financiară nerambursabilă a
Comunității Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituțiile publice implicate în derularea acestor fondur i (Fondul
Național și Agențiile de Implementare) ca și creanțe x sume de
primit x și datorii x sume de plată x în conturile din grupa 45, din planul de conturi pentru instituții publice.

5.3.6. Contabilitatea
decontărilor

• Pentru finanțarea instituțiilor subordonate, adică a ordonatorilor
secundari și terțiari, în contabilitatea instituțiilor public e se
utilizează conturile de decontări.

• Între instituția superioară și instituțiile subordonate intervi n relații
legate de finanțarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venit uri și
cheltuieli.
• Contabilitatea decontărilor între instituțiile publice se r eferă la
operațiunile care se înregistrează reciproc și în aceeași p erioadă de
gestiune, atât în contabilitatea instituției debitoare, cât și a celei
creditoare aparținând aceluiași ordonator principal de credite.
• Pentru evidența relațiilor de decontare dintre cele trei categori i de
ordonatori de credite, se utilizează conturile din grupa 48 –
DECONTĂRI.

CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI
INSTITUȚIILOR PUBLICE
6.1. Prezentarea generală și structura trezoreriei
6.2. Contabilitatea încasărilor și plăților efectuate prin conturi l a
trezoreria statului și bănci
6.3. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar
6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie
6.5. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie
6.6. Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți din venituri
proprii

6.1. Prezentarea generală și
structura trezoreriei

• Instituțiile publice au nevoie de trezorerie pentru axși conduce
activitatea și axși achita obligațiile.
• Deși IPSAS 2 „Declarația fluxului de numerar” nu a definit conceptul
de trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul
lichidităților și echivalențelor de lichidități.
• „Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de i nformații
în legătură cu schimbările referitoare la numerar și echivalenț ele de
numerar ale unui entități cu ajutorul unei declarații de flux de numerar, care clasifică fluxul de numerar din activități de exploat are,
de investiție și de finanțare pe parcursul perioadei”.
• Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările
și plățile curente.

În structura trezoreriei , respectiv a operațiilor de
trezorerie se cuprind:
ș disponibilitățile bănești aflate în conturi curen te la
bănci, în lei și valută, cecurile și efectele comer ciale
depuse spre încasare sau scontare la bănci;
ș mijloace bănești din împrumuturi externe și inter ne
contractate sau garantate;
ș mijloace bănești ale bugetelor; ș investițiile financiare, cum sunt obligațiunile e mise și
răscumpărate;
ș acreditivele în lei și valută și avansurile de tr ezorerie;
ș disponibilități din fonduri speciale; ș împrumuturi; ș pe termen scurt;

• Operațiunile de încasare și plăti au la bază relațiile de drepturi și obligații cu
terții.
• Deci, contabilitatea trezoreriei asigur ă reflectarea existenței și mișcării titlurilor
de plasament, a disponibilităților existente în con turi la trezoreria statului,
Banca Națională a României, bănci comerciale și în casierie.

• Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituțiile bugetare efectuează
operațiile de încasări și plăți prin unitățile teri toriale ale trezoreriei statului în
raza cărora își au sediul și unde au deschise contu rile de disponibilități, de
venituri și cheltuieli.
• În vederea efectuării cheltuielilor, instituțiile publice au obligația de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri și cheltuieli.

• Contabilitatea instituțiilor publice asigură înreg istrarea plăților de casă și a
cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaț iei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.
• Obligațiile bănești între instituțiile publice sau între acestea și alte persoane
fizice sau juridice se pot efectua după caz, fie în numerar, fie fără numerar, pe
baza documentelor de decontare.

Documentele de încasări și plăți în numerar
Operațiunile de încasări și plăți în numerar se efe ctuează direct prin mișcarea
sumelor de bani pe baza următoarelor documente:
a) Chitanța R servește ca document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria
instituției publice și la efectuarea înregistrărilor în re gistrul de casă și în contabilitate;
b) împuternicirea x este document justificativ prin care se autorizează o persoa nă încadrată
în aceeași unitate sau membră a familiei pentru a încasa dr epturile bănești de la casieria
unității când titularul nu se poate prezenta personal, împuternic irea trebuie aprobată de
conducătorul compartimentului financiarxcontabil;
c) Registrul de casă R în lei sau valută, este un document de evidență operativă și serveș te ca
document centralizator de înregistrare a încasărilor și plățil or efectuate prin casieria
unității pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se s tabilește soldul de casă la sfârșitul
fiecărei zile;
d) Dispoziția de plată R încasare către casierie este documentul justificativ de înregi strare în
registrul de casă și în contabilitate a operațiunilor privind a chitarea avansurilor aprobate
pentru cheltuieli de deplasare și a diferenței de plătit căt re titularul de avans, în cazul
justificării unor sume mai mari decât avansul primit, precum și a încasării în numerar a
diferențelor rămase neachitate din avansurile de deplasare apro bate și a altor sume,
conform reglementărilor legale.

•Documentele de încasări și plăți fără numerar

• Operațiunile de încasări și plăți fără numerar constau în decont area
drepturilor bănești prin folosirea unor instrumente de plată, fără
mișcarea efectivă a banilor.
Din categoria acestor instrumente fac parte:

a) Ordinul de plată R este o dispoziție necondiționată, dată de
emitentul unei bănci de a pune la dispoziția unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată;
b) Cecul R este un instrument de plată folosit de titularii de conturi
bancare, cu disponibilități corespunzătoare în aceste conturi.

6.2. Contabilitatea încasărilor
și plăților efectuate prin
conturi la trezoreria statului și
bănci

Prin intermediul conturilor la trezoreria
statului și băncii (grupa 51) se evidențiază valorile
de încasat cum sunt:
x cecurile și efectele comerciale primite de la clie nți,
x disponibilitățile în lei și în valută, x a dobânzilor și x a împrumuturilor pe termen scurt primite.

•Contul 512 „Conturi la bănci” este un cont
bifuncțional ce se debitează cu sumele încasate
de instituție și se creditează cu plățile efectuate .
Soldul debitor prezintă disponibilitățile în lei și
în valută, iar soldul creditor, creditele primite.
• Contabilitatea analitică a încasărilor și plăților se
ține pe titluri, articole și aliniate în cadrul fie cărui
subcapitol sau capitol de cheltuieli.

6.3. Contabilitatea mijloacelor
bănești în numerar

• Instituțiile publice pot efectua o serie de operaț iuni de încasări și plăți în numerar
în lei și în valută.
• Sumele în numerar, în lei și în valută, de care di spune o instituție publică sunt
păstrate în casieria acesteia, cu gestionarea lor d istinctă (separat lei de valută).

• Operațiunile de încasări și plăți în lei au o pondere redusă în totalul decontărilor
instituției publice.
• Toate operațiunile de casă se înscriu de către cas ier în registrul de casă , care
constituie evidența operativă pentru asemenea opera țiuni.

• Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți în numerar se realizează cu
ajutorul contului 531 „Casă ” care este un cont de activ și care se debitează c u
sumele încasate în numerar sau virate în contul de disponibil al instituției publice,
se creditează cu sumele plătite în numerar sau vira te în contul de disponibil al
instituției publice, se creditează cu sumele plătit e în numerar sau virate în contul
de disponibil al instituției. Soldul contului este debitor și semnifică numerarul
existent în casieria instituției.

6.4. Contabilitatea altor valori
de trezorerie

In casieriile instituțiilor publice se păstrează și alte
valori, cum sunt:
x timbre poștale și fiscale, x bilete de tratament și odihnă, x tichete și bilete de călătorie, x bonuri valorice pentru carburanți auto, x bilete cu valoare nominală, x tichete de masă, x alte valori care sunt evidențiate cu ajutorul cont ului 532
„Alte valori”.

6.5. Contabilitatea acreditivelor
și avansurilor de trezorerie
15_05_2007

Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în
cadrul relațiilor de decontare interne, știut fiind faptul că este utilizată cu
prioritate în relațiile internaționale.
Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănești a le unei entități, virate întrxun cont
distinct, la dispoziția unui furnizor în vederea ac hitării obligației față de acesta,
pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor și prestării serviciilor, după
caz, reprezentând o garantare a plății obligațiilor .
Contul de acreditive se deschide de beneficiar la m omentul prevăzut în contract
(legat de prestarea, livrarea, executarea de servic ii) prin virarea mijloacelor
bănești din contul de disponibil sau din cel de fin anțare bugetară.
Din momentul deschiderii contului de acreditive, in stituția nu mai poate efectua
plăți sau încasări către o altă persoană juridică s au fizică decât către persoana
juridică pentru care a fost deschis contul.
Din momentul efectuării recepției bunurilor sau luc rărilor pentru care a fost
încheiat contractul de acreditiv, după un număr de zile, de asemenea, stabilit în
contracte.

6.6. Contabilitatea
operațiunilor de încasări și
plăți din venituri proprii

• Instituțiile publice pot desfășura și activități f inanțate
integral sau parțial din venituri proprii. Asemenea
activități se întâlnesc la instituțiile de spectaco le, muzee,
cantinele de elevi și studenți, instituțiile de cer cetări, etc.

• Sumele încasate din veniturile proprii se înregist rează în
conturile din grupa 56 „Disponibil al instituțiilor publice
și activităților finanțate integral sau parțial din venituri
proprii”.

• Evidența analitică a încasărilor și plăților se ți ne pe
articole și aliniate în cadrul fiecărui capitol și subcapitol.

6.7. Contabilitatea
ajustărilor pentru pierderea
de valoare a conturilor de
trezorerie

• Înregistrarea constituirii ajustărilor pentru deprecierea
obligațiunilor emise și răscumpărate reprezintă o cheltuială financiară, iar anularea sau diminuarea ajustărilor, deja constituit e,
reprezintă un venit financiar.
• Evidența ajustărilor pentru deprecierea obligațiunilor emise și
răscumpărate se realizează cu ajutorul contului 595 „Ajustări
pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și
răscumpărate”.

CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR ȘI
VENITURILOR
INSTITUȚIILOR PUBLICE
7.1. Contabilitatea cheltuielilor
instituțiilor publice

• Organizarea contabilității de angajamente în insti tuțiile publice determină ca
ministerele, celelalte organe de specialitate ale a dministrației publice centrale, alte
autorități publice, instituțiile publice autonome ș i instituțiile din subordinea acestora,
ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum și unitățile
administrativxteritoriale, instituțiile și servicii le publice de subordonare locală care
au personalitate juridică, să organizeze și să cond ucă contabilitatea drepturilor
constatate și a veniturilor încasate, precum și a a ngajamentelor și a plăților efectuate,
potrivit bugetului aprobat.

• Aceeași cerință se aplică și instituțiilor publice finanțate din bugetul asigurărilor
sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credit.

• Punerea în aplicare a principiilor contabilității de angajamente, precum și aplicarea
Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea
cheltuielilor și veniturilor în contabilitate după natura activității în cheltuieli și
venituri ordinare (operaționale) și cheltuieli și v enituri extraordinare.

• Activitățile ordinare sunt „orice activități care sunt angajate de o entitate, ca
parte a serviciilor sau activităților sale comercia le.

• Activitățile ordinare includ orice activități cone xe în care entitatea se angajează
în promovarea incidență sau care derivă din aceste activități.

• În urma înregistrării veniturilor și cheltuielilo r din activități ordinare rezultă
surplusul sau deficitul din activități ordinare, ca re reprezintă „valoarea reziduală
ce rămâne după ce cheltuielile ce derivă din activi tățile ordinare au fost deduse
din veniturile ce derivă din activități ordinare.
• Activitățile ordinare sau cum mai sunt cunoscute x activități de exploatare, în
contextul situațiilor financiare, se referă la acel e activități pe care entitatea le
desfășoară pentru axși atinge obiectivele fundament ale.

• De aceea, trebuie făcută distincție între venituri le curente, respectiv cheltuielile
generate din activitățile de exploatare, de cele ce apar din deținerea activelor sau
de cele legate de finanțarea operațiunilor entități i. Cu toate acestea, cele din
urmă nu pot fi incluse nici în categoria activi taț ilor extraordinare.

7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor pub lice
7.1.1. Delimitări privind cheltuielile instituțiilo r
publice
IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” define ște
cheltuielile ca fiind „descreșteri ale beneficiilor
economice sau ale potențialului de servicii în timp ul
perioadei de raportare sub formă de ieșiri sau de c onsum
de active sau apariții de datorii care au ca rezult at
descreșteri în activele nete/capitaluri proprii, al tele decât
cele legate de distribuirile către proprietari”.

• In situațiile financiare cheltuielile trebuie prez entate
utilizând una din metodele de mai jos:
ș metoda clasificării după natura cheltuielilor; ș metoda funcțională, care clasifică cheltuielile după
programul sau scopul pentru care sunt făcute.
In situația în care se alege pentru prezentarea per formanței
financiare cea dexa doua metodă, obligatoriu vor pr ezenta
informații suplimentare despre natura cheltuielilor ,
inclusiv cheltuielile cu amortizările și deprecieri le, cu
beneficiile angajaților și costurile de finanțare.

• În cazul contabilității de angajamente, potrivit p rincipiilor
contabile general acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflectă suma
bunurilor și serviciilor consumate de către institu ție în
decursul unui exercițiu financiar, chiar dacă acest ea au
fost plătite sau nu în perioada respectivă.
• Cheltuielile efectuate de instituțiile publice mai pot fi
numite și cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora
are la bază un buget ce nu trebuie depășit.

•Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate și
efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituții lor
publice și a serviciilor publice de interes local și din buget ele
activităților finanțate integral din venituri extrabugetare, în lim ita
și cu destinațiile prevăzute în bugetele respective.
• Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificației bugetare
stabilite prin lege, clasificație care determină gruparea întrxo
ordine obligatorie și după criterii unitare, precis determinate , a
cheltuielilor cuprinse în bugete.
• Cheltuielile bugetare au destinație precisă și limitată și sunt
determinate de autorizările conținute în legi specifice și în l egile
bugetare anuale (art.14 x Legea 500/2002).

Ca și în cazul agenților economici, și instituțiile publice au
trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit C adrului
general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standard e
Internaționale de Contabilitate), contabilitatea de
angajamente se referă la modul cum trebuie întocmit e
situațiile financiare, pentru ca acestea săxși înde plinească
obiectivele.
Conform acestui concept, „efectele tranzacțiilor și ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când evenimentel e și
tranzacțiile se produc (și nu pe măsură ce numeraru l sau
echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate î n
situațiile financiare ale perioadelor aferente.”

• Conform contabilității de angajamente, cheltuielile se vor recunoa ște în contabilitate
astfel:
ș pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se vor recunoaște în contabilitate în momentul
transferului dreptului de proprietate;
ș pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaște î n momentul încheierii prestației;
ș pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaște în momentul în c are se desfășoară
efectiv producția;
ș salariile și indemnizațiile brute se recunosc în contabilit ate în cursul perioadei pentru care
sxa prestat activitatea;
ș primele și alte plăți excepționale se recunosc drept chel tuieli în momentul în care trebuie
plătite;
ș cotizațiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt r ecunoscute drept cheltuieli în
momentul în care sunt recunoscute și salariile angajaților;
ș consumul propriu se recunoaște în contabilitate atunci când producț ia are loc;
ș costurile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt dator ate conform contractului și
nu în perioada când sunt plătite;
ș cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la i nstituția care transferă
fondurile;
ș costurile de capital x amortizările se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viață utile a
activului fix.

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor
instituțiilor publice

•A. Din interpretarea Standardelor Internaționale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 „Prezentarea Situaț iilor
financiare”, IPSAS 9 „Venituri”, IPSAS 12 „Stocuri”, reiese faptul
că, cheltuielile se împart în două categorii, și anume:
ș Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se
înregistrează în contabilitate indiferent dacă instituția desfă șoară o
activitate consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care se efectuează.
ș Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe,
precum și cheltuieli de producție indirecte, fixe și variabile, c are
sunt angajate în transformarea materiei prime în producție fini tă.
Aceste cheltuieli se recunosc în contabilitate în momentul efect uării
activității de producție.

•B. În general, cheltuielile pot fi recunoscute în contabilitate în următoarele
momente:
ș în momentul efectuării tranzacției legate de ach iziția bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor;
ș în momentul consumului efectiv; ș în momentul efectuării tranzacțiilor legate de v ânzarea bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor efectuate în scopul vânzării;
ș în momentul plății. a) Momentul efectuării tranzacției legate de achiziț ia bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor presupune recunoașterea cheltuielilor a tunci când acestea sunt
achiziționate.
Spre deosebire de contabilitatea întreprinderilor, unde cheltuielile se înregistrează
în momentul în care se fac efectiv sau în momentul în care se vinde producția
finită pentru care sxau efectuat cheltuielile respe ctive, în contabilitatea
instituțiilor publice, cheltuielile legate de achiz iția bunurilor se înregistrează în
momentul în care are loc transferul dreptului de pr oprietate.

b) Momentul consumului efectiv presupune ca în contabilitatea instituției să se
înregistreze cheltuielile atunci când acestea se fa c efectiv.
Deoarece instituțiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru
colectivitate, servicii ce sunt evaluate la prețul factorilor, atunci cheltuielile
sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei și deci, se vor înregistra în
contabilitate în primele două momente, cel dexal tr eilea moment fiind specific
agenților economici.
La fel ca și consumurile de stocuri, sunt înregistr ate în momentul „consumului
efectiv” și cheltuielile cu munca vie, respectiv sa larii, asigurări sociale etc.
Așa cum se știe, cheltuielile cu salariile se refle ctă în contabilitatea angajatorilor
la valoarea lor brută, urmând ca din aceasta să se retină datoriile sociale și
fiscale ale angajaților, însă care se rețin la surs ă. în momentul determinării și
înregistrării datoriei față de salariați, instituți a trebuie să înregistreze și
datoriile față de societate, legate de utilizarea m uncii salariate, precum
asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, f ond de șomaj etc.

c) Momentul plății presupune ca cheltuiala să se înregistreze în
contabilitate concomitent cu efectuarea plății.
Acest moment este specific contabilității de casă, însă uneor i se
poate utiliza și în contabilitatea de angajamente.
Spre exemplu, primele și alte plăți excepționale acordate
angajaților instituției se înregistrează drept cheltuieli în momentul în care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobânzile aferente unor credite se înregistrează în contabilitate în momentul în care acestea apar în extrasul de
cont, adică atunci când banii sunt retrași efectiv din contul de disponibil al instituției.

C. După natura activității și destinația cheltuielilor, acestea sunt grupate
astfel:
ș Cheltuieli operaționale;
ș Cheltuieli financiare;
ș Cheltuieli extraordinare; ș Alte cheltuieli finanțate din buget.
Cheltuielile operaționale cuprind:
ș cheltuieli privind stocurile; ș cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți; ș cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate de terți; ș cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate; ș cheltuieli cu personalul; ș alte cheltuieli operaționale;

Cheltuielile financiare ale instituției publice sunt legate de activitatea financiară a
acesteia și se referă la:
ș pierderi din creanțe legate de participații, det erminate de plata garanțiilor către
alte societăți x gaze, telefon, energie x și care a u devenit nerecuperabile;
ș cheltuieli cu diferențele de curs valutar, deter minate de reevaluarea
disponibilităților bănești și a împrumuturilor în v alută, operație efectuată la
finele fiecărei luni, precum și în urma încasării c reanțelor și plății datoriilor
exprimate în valută;
ș cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumu turile contractate de instituție;
ș cheltuielile determinate de diferențele din reev aluare și diferențele de curs
aferente dobânzilor încasate (diferențe nefavorabil e);
ș dobânzi de transferat Comunității Europene, în c adrul programului SAPARD,
precum și sume transferate bugetului de stat reprez entând câștiguri din schimb
valutar în cadrul programului SAPARD și alte pierde ri legate de acest
program;
ș alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc î n structurile de mai sus;
ș cheltuieli financiare privind amortizările și pr ovizioanele;

•Alte cheltuieli finanțate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din
resurse bugetare provenite din subvenții de la buge t, transferuri consolidabile,
transferuri neconsolidabile etc.
În aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:

ș cheltuielile privind subvențiile de la buget, ca re se referă la cheltuielile efectuate
din subvențiile provenite de la bugetul de stat;
ș cheltuielile privind sumele alocate, care cuprin d cheltuielile determinate de
sumele alocate de ordonator principal de credite, c onform bugetului aprobat;
ș cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate
de sumele alocate de la buget, considerate transfer uri consolidabile;
ș cheltuieli privind transferurile neconsolidabile , care sunt cheltuielile determinate
de transferurile neconsolidabile;
ș cheltuielile privind dobânzile și comisioanele a ferente datoriei publice externe și
interne;
ș cheltuielile privind împrumuturile acordate; ș cheltuielile privind rambursările de credite;

•Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituție ca
urmare a fenomenelor naturale care determină pierderi pe care instituția nu lexa prevăzut, precum și cheltuieli legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de expirarea duratei normale de utilizare.
D. Ținând seama de clasificația economică, cheltuielile bugetare se
clasifică în:
• A. Cheltuieli curente
• B. Cheltuieli de capital
• C. Operațiuni financiare
• D. Rezerve, excedent/deficit

• A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:

ș titlul I x Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe
salarii în bani și în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit,
indemnizații de conducere, spor de vechime etc, con tribuțiile aferente salariilor,
sume destinate deplasărilor, tichetele de masă;
ș titlul II 2 Bunuri și servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana
animalelor și a oamenilor, cu medicamentele, cu fur niturile de birou, cu
obiectele de inventar, cu lucrările și serviciile e xecutate de terți;
ș titlul III x Dobânzi, care se referă la dobânzile și comisioanele aferent e datoriei
publice interne și externe;
ș titlul IV x Subvenții care cuprinde alocațiile de la buget acordate insti tuțiilor
publice, precum și subvențiile acordate pentru acop erirea diferențelor de preț și
tarif;
ș titlul V x Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziția
guvernului și a administrației publice locale în ve derea utilizării lor conform
dispozițiilor legale;
ș titlul VI și VII x Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete
și reprezintă transferuri consolidabile și transfer urile neconsolidabile, care
cuprind burse, ajutoare sociale, contribuții și plă ți la diverse programe etc. și
transferurile curente;
ș titlul VIII x Asistența socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurări și de
asistență socială;

B. Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:
ș titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investițiile instituț iilor
publice, ale regiilor autonome, ale companiilor și societăților c u
capital de stat, precum și ale activităților autofinanțate, pre cum
și cheltuielile cu reparațiile capitale aferente activel or fixe
corporale și necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituțiile publice prezintă unităților de trezorer ie
programul de investiții aprobat
ș titlul X x Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat și
de mobilizare, precum și fondul semințelor de rezervă.

• C. Operațiuni financiare, în care apar
următoarele cheltuieli:
ș titlul XI x împrumuturi acordate, care reflectă
cheltuielile cu împrumuturile acordate pentru înființarea unor instituții sau acordate de diverse
agenții guvernamentale prin agenții de credit;
ș titlul XII x Rambursări de credite, plăți de
dobânzi și comisioane la credite.
• D. Rezerve, excedent / deficit.

7.1.3. Fazele efectuării
cheltuielilor

• Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate și efectuate, trebui e să
fie stipulate întrxo bază legală.
• Pentru efectuarea cheltuielilor, instituțiile publice prezi ntă
unităților de trezorerie și contabilitate publică la care au deschise
conturile, bugetul de venituri și cheltuieli aprobat și repartiza t pe
trimestre.
• Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fieca re
exercițiu bugetar, precum și structura economică a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanțează și se efectuează plăți, reprezintă limite maxime care nu pot fi depășite.

•I. Angajarea este prima fază a execuției bugetare în care se urm ărește ca
sumele prevăzute în buget pe partea de cheltuieli s ă nu fie depășite. Angajarea
cheltuielilor îmbracă două forme, și anume:
ș Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate compet entă
afectează fonduri publice unei destinații, în limit a creditelor bugetare aprobate.
Tot angajament bugetar este și actul administrativ prin care rezervă creditul
bugetar pentru plata unei obligații ce rezultă din execuția ulterioară a
angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.
ș Angajamentul legal este o fază în cadrul execuției bugetare care se re feră la
actele juridice din care rezultă sau ar putea rezul ta o obligație pe seama
fondurilor publice sau actul juridic prin care se c reează sau se constată obligații
de plată pe seama fondurilor publice.
Pentru acțiuni ce se desfășoară pe mai multe exerci ții bugetare, în buget se înscriu
separat creditele de angajament și creditele bugeta re, iar ordonatorii de credite
vor încheia angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate
pentru exercițiul bugetar respectiv.

•II. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuției bugetare în
care se verifică existența angajamentelor și realitatea sume i datorate,
se verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baz a
documentelor justificative ce stau la baza operației respec tive.

Verificarea existenței obligației de plată vizează pe dex o parte verificarea
documentelor justificative ce au stat la efectuarea operație i și, pe de
altă parte, verificarea realității operației, adică dacă bunurile au fost
livrate, lucrările executate și serviciile prestate sau, dup ă caz, existența
unui titlu care să justifice plata.
Cele două faze de mai sus x angajarea și ordonanțarea x se efectuează
numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

•III2 Ordonanțarea cheltuielilor este faza execuției bugetare prin
care se confirmă că operația a avut loc și plata poate fi re alizată.

Primele trei faze x angajarea, lichidarea, ordonanțarea x sunt de
competența ordonatorului de credite și se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituți ei
publice.

•IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuției bugetare în care
instituția publică își achită efectiv obligațiile față de terți.

In cadrul exercițiului bugetar pot apărea venituri neîncasate sau
cheltuieli neplătite până la 31 decembrie.
Acestea se vor încasa sau se vor plăti în anul următor, iar credite le
bugetare neutilizate până la închiderea exercițiului bugetar se
anulează de drept.

7.1.4. Conținutul economic al
conturilor de cheltuieli

• Contabilitatea analitică a cheltuielilor, în instituțiile pu blice, se ține
pe structura clasificației bugetare.

• Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

ș 1. simbolul contului din planul de conturi; ș 2. capitolul; ș 3. sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc, venituri proprii și subvenții, alte surse etc.
ș 4. subcapitolul; ș 5. titlul; ș 6. articolul; ș 7. alineatul; ș 8. paragraful.

• Pentru programele aprobate prin buget, contul va include și un
cod al programului.
• Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflectă:
ș 641 x simbolul contului cheltuieli cu salariile; ș 51 x reprezintă codul capitolului „Autorități publice”, conform
clasificației bugetare;
ș 01 x arată bugetul finanțator, în cazul de față, bugetul de stat; ș 01 x reflectă instituția finanțată, în cazul de față, .Administraț ia
prezidențială”;
ș I x reflectă titlul de cheltuieli conform clasificației buget are,
respectiv „Cheltuieli de personal”, titlul I;
ș 10.01 x arată codul articolului din clasificația bugetară, în cazul de
față „Cheltuieli cu salariile”, respectiv „Salarii de bază ”.

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA
TREZORERIEI INSTITUȚIILOR
PUBLICE
7.1. Delimitări și structuri privind trezoreria
7.2. Analiza și funcționarea conturilor de
trezorerie
7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie
7.4. Documente contabile
7.5. Contabilitatea trezoreriei

Capitolul tratează problemele ce prezintă
particularități specifice în contabilitatea
instituțiilor publice referitoare la trezorerie : astfel,
după o succintă prezentare și evaluare a elementelo r
de trezorerie, materialul abordează contabilitatea operațiilor privind trezoreria fără a se insista as upra
elementelor deja tratate de contabilitatea generală
cum ar fi contabilitatea investițiilor financiare p e
termen scurt; contabilitatea valorilor de încasat; încasările și plățile prin conturi la bănci, în lei și
valută; contabilitatea mijloacelor bănești în numer ar
și a altor valori; contabilitatea acreditivelor și a
avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc .

7.1. Delimitări și structuri
privind trezoreria

Instituțiile publice au nevoie de trezorerie
pentru a(și conduce activitatea și ași achita
obligațiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate
operațiunile privind încasările și plățile curente,
asigurând reflectarea existenței și mișcării titlur ilor
de plasament, a disponibilităților existente în con turi
la trezoreria statului, Banca Națională a României și
în casierie.

În scopul întăririi rolului finanțelor publice și a l asigurării
unei discipline bugetare ferme, instituțiile publice indiferent
de sistemul de finanțare și de subordonare, inclusiv
activitățile de pe lângă unele instituții publice, finanțate
integral din venituri proprii, efectuează operațiunile de
încasări și plăți prin unitățile teritoriale ale tr ezoreriei
statului în raza cărora își au sediul și unde au de schise
conturile de venituri, cheltuieli și disponibilităț i, în condiții
de siguranță .
În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în bu get,
instituțiile publice au obligația de a prezenta tre zoreriei
statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri și
cheltuieli aprobat în condițiile legii.

Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregi strarea
plăților de casă și a cheltuielilor efective pe subdiviziunile
clasificației bugetare, potrivit bugetului aprobat.
În structura trezoreriei se cuprind următoarele :
( investițiile financiare, cum sunt obligațiunile e mise și
răscumpărate;
( disponibilitățile bănești aflate în conturi curen te la
trezoreria statului și la bănci, în lei și valută, cecurile și
efectele comerciale depuse spre încasare;
( mijloace bănești din împrumuturi externe și inter ne
contractate sau garantate;
( împrumuturi pe termen scurt; ( mijloace bănești ale bugetelor; ( numerarul din casierie și alte valori; ( acreditivele în lei și valută și avansurile de tr ezorerie;
( disponibilități din fonduri speciale, venituri pr oprii, etc.

La instituțiile publice, investițiile financiare constau
în obligațiuni emise de către stat/unitățile administrativ(teritoriale ( primării în vederea asigurării surselor de finanțare, acestea fiind răscumpărate înainte de scadență și anulate.

Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului
și bănci se evidențiază valorile de încasat cum sunt
cecurile și efectele comerciale primite de la clien ți,
disponibilitățile în lei și valută, dobânzile și împrumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea în contabilitatea instituțiilor
publice a veniturilor încasate potrivit legii,
ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bănești ( disponibilități ale bugetelor.

Contabilitatea mijloacelor bănești aflate în casier ia
entității se ține distinct în lei și în valută, pon derea
acestora în totalul decontărilor instituției fiind redusă.

Acreditivele reprezintă disponibilitățile bănești ale
unei instituții, virate într(un cont distinct, la d ispoziția
unui furnizor în vederea achitării obligației insti tuției.

Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la
dispoziția unor persoane împuternicite de instituți e, în
vederea efectuării de plăți în favoarea acesteia.

Se disting, ca o structură bine definită în componența trezoreriei unei instituții publice, disponibilitățile din fonduri cu destinație special ă.

Entitățile publice pot desfășura și activități fina nțate
integral sau parțial din venituri proprii (precum activitățile din instituții de spectacole, muzee, cantine de elevi și studenți) reflectate în conturi
speciale de disponibil din venituri proprii.

De asemenea, se evidențiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale ( este
vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pent ru
șomaj, respectiv fondului național unic de asigurăr i
sociale de sănătate, etc.

Viramentele interne reflectă operațiunile de
transferuri de disponibilități bănești între contur ile de
la trezorerie statului și casieria instituției publ ice.

7.2. Analiza și funcționarea
conturilor de trezorerie

Instituțiile publice folosesc pentru evidențierea operațiunilor de încasări și plăți conturile din cl asa
5 „Conturi la trezoreria statului și bănci
comerciale“ .

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu
excepția vărsămintelor de efectuat, împrumuturilor pe
termen scurt, dobânzilor de plată și contului de
ajustare de valoare pentru deprecierea obligațiunil or
care au funcție contabilă de pasiv .
Se remarcă și prezența unor conturi bifuncționale, cum

sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigur ări
sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale
(fondul bugetului asigurărilor pentru șomaj, etc.).

Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise și se creditează c u
plățile efectuate sau cu anularea titlurilor.
Soldul debitor reprezintă disponibilitățile existen te
sau titlurile deținute în cadrul instituției public e.
Conturile de pasiv se creditează în momentul contractării datoriei ( cu împrumuturile contractat e,
dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat pentru titluri, etc. și se debitează cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de
trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investițiilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilităților și operațiilor în valută.

Investițiile financiare pe termen scurt de natura obligațiunilor emise și răscumpărate de primării se
evaluează la patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens: (la intrarea în patrimoniu; (cu ocazia inventarierii; (la bilanț și, respectiv (la ieșirea din patrimoniu.

La intrarea în patrimoniul instituției investițiile
financiare se evaluează la costul de achiziție, sau la
valoarea stabilită potrivit contractelor.
La bilanț, investițiile pe termen scurt trebuie
prezentate la valoarea de intrare mai puțin ajustăr ile
cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investițiilor pe termen scurt, l a
sfârșitul exercițiului bugetar, cu ocazia inventarierii,
dacă se constată că valoarea contabilă o devansează
pe cea realizabilă netă ( de inventar se constituie o
ajustare ce poate fi ulterior majorată, respectiv diminuată sau anulată.

La ieșirea din instituție a investițiilor pe termen scurt,
eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează.
Evaluarea disponibilităților și a operațiilor în valută, implică
tratamentele contabile:
( operațiile privind încasările și plățile în valut ă se
înregistrează în contabilitate la cursul zilei, com unicat de
BNR;
(la finele perioadei diferențele de curs valutar re zultate din
evaluarea disponibilităților în valută și a altor v alori de
trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în
valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valab il
pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri
sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.

7.4. Documente contabile

În vederea efectuării operațiunilor specifice
contabilității trezoreriei ( încasări și plăți, ins tituțiile
publice utilizează documente contabile de încasări și
plăți cu și fără numerar.
Operațiunile de încasări și plăți în numerar se

efectuează direct prin mișcarea sumelor de bani în
baza următoarelor documente:

•chitanța ( document justificativ pentru încasarea
în numerar în casieria instituției publice și la efectuarea înregistrărilor (registrul de casă / contabilitate);
•registrul de casă în lei sau valută ( document de
evidență operativă ce servește ca document centralizator de înregistrare a încasărilor și
plăților efectuate prin casieria unității în baza
actelor justificative. În baza registrului de casă
se stabilește soldul de casă la sfârșitul fiecărei zile ;

•dispoziția de plată1încasare către casierie ( document
justificativ de înregistrare în registrul de casă ș i în
contabilitate a operațiunilor privind achitarea ava nsurilor
aprobate pentru cheltuieli de deplasare și a difere nței de
plătit către titularul de avans, în cazul justifică rii unor sume
mai mari decât avansul primit, precum și a încasări i în
numerar a diferențelor rămase neachitate din avansu rile de
deplasare aprobate și a altor sume, conform regleme ntărilor
legale;
•împuternicirea, delegarea ( document justificativ prin care
se autorizează o persoană încadrată în aceeași unit ate sau
membră a familiei pentru a încasa drepturile băneșt i de la
casieria unității când titularul nu se poate prezen ta personal.

Operațiunile de încasări și plăți fără numerar constau în
decontarea drepturilor bănești prin folosirea unor instrumente de plată, fără mișcarea efectivă a bani lor. Se pot
menționa în această categorie:
ordinul de plată ( este o dispoziție necondiționată, dată de
emitent unei bănci de a pune la dispoziția unui ben eficiar o
sumă de bani la o anumită dată;
cecul ( instrument de plată folosit de titularii de contu ri
bancare, cu disponibilități corespunzătoare în aces te conturi,
prin care trăgătorul dă ordin trasului să achite o sumă de
bani unei terțe persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat
este plătit numai la vedere (depunere de către bene ficiar).

Pentru organizarea contabilității mijloacelor și operațiilor bănești prin conturile de la trezoreria
statului sau bănci o importanță deosebită prezintă circularea și conținutul extraselor de cont,
împreună cu documentele justificative ale operațiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei
7.5.1. Contabilitatea încasărilor și plăților efect uate prin
conturi la trezoreria statului și la bănci
7.5.2. Contabilitatea disponibilităților bugetelor 7.5.3. Contabilitatea disponibilităților din fondur i cu
destinație specială
7.5.4. Contabilitatea disponibilităților instituții lor publice
și activităților finanțate din venituri proprii
7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile
fondurilor speciale
7.5.6. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de
valoare a conturilor de trezorerie

7.5.1. Contabilitatea încasărilor
și plăților efectuate prin conturi
la trezoreria statului și la bănci

Conturile la trezoreria statului și la bănci eviden țiate
de grupa 51 grupează: (disponibilitățile din împrumuturi pe termen scurt

primite de la trezoreria statului,
(valorile de încasat,
(încasările și plățile prin conturile la bănci în le i și
valută, (disponibilitățile din împrumuturi și,
( împrumuturile primite.

7.5.2. Contabilitatea
disponibilităților bugetelor

Operațiunile privind încasarea veniturilor de către
ordonatorii de credite se reflectă în conturi speci fice
de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legi i cu
ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibilul
bugetelor"

7.5.3. Contabilitatea
disponibilităților din fonduri cu
destinație specială

În acord cu reglementările în vigoare, disponibilit ățile din
fonduri cu destinație specială se delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destinație specială" , 551
„Disponibil din alocații bugetare cu destinație spe cială",
552 „Disponibil pentru sume de mandat și sume în depozite", 553 „Disponibil din taxe speciale", 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe deți nute de
serviciile publice de interes local",
555 „Disponibil al fondului de risc", 556 „Disponibil din depozite speciale constituite p entru
construirea de locuințe", 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în
proprietatea privată a statului".

7.5.4. Contabilitatea
disponibilităților instituțiilor
publice și activităților finanțate din
venituri proprii

Se impune distincția între instituțiile finanțate
integral din venituri proprii ce funcționează ca
instituții publice autonome (servicii publice) cum
este cazul Corpului Gardienilor Publici și respecti v
activitățile finanțate din venituri proprii ( este cazul
activităților din structura Consiliilor Locale prec um
pășunatul sau administrația piețelor sau oboarelor.
De asemenea, există activități ce pot fi finanțate

parțial sau integral din venituri proprii cum ar fi
activitatea de microproducție desfășurată la atelie rele
școală, cantinele de elevi și studenți, instituțiil e de
cercetări etc.

În acord cu delimitarea realizată și conturile de disponibil se structurează astfel: (560 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate
integral din venituri proprii", (561 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate din
venituri proprii și subvenții", (562 „Disponibil al activităților finanțate din
venituri proprii."

7.5.5. Contabilitatea
disponibilului din veniturile
fondurilor speciale

Se cuprind în această structură conturile de disponibil din: (veniturile Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate ( 571 și, respectiv
( disponibilul din veniturile bugetului asigurărilo r
pentru șomaj ( 574,

fiecare detaliate în: (conturi de disponibil din venituri curente,
(cont de rezultat al execuției bugetare curente (cont
bifuncțional) cât și al execuției bugetare din anii
precedenți și
( cont de depozite.

7.5.6. Contabilitatea ajustărilor
pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie

Pentru ajustarea deprecierii obligațiunilor emise ș i
răscumpărate se utilizează contul 595 „Ajustări
pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și răscumpărate" care evidențiază pe credit
constituirea sau majorarea ajustărilor iar pe debit
diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri.

CAP. 8 CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR LA
INSTITUȚIILE PUBLICE

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR ȘI
FINANȚĂRILOR

Capitolul abordează problematica cheltuielilor și veniturilor la o instituție publică, începând cu definirea, respectiv delimitarea structurilor mai s us
menționate, continuând mai apoi cu o prezentare a
principalelor momente în care sunt ocazionate
cheltuielile și se creează veniturile, acordânduMse
importanța cuvenită și operațiunilor contabile specifice cheltuielilor și veniturilor.

OBIECTIVE OPERAȚIONALE

După ce veți parcurge acest capitol, veți putea: • să definiți veniturile și cheltuielile; • să delimitați cheltuielile bugetare de cheltuielil e
publice;
• să cunoașteți fazele efectuării cheltuielilor; • să contabilizați principalele opeații privind
cheltuielile și veniturile.

8.1. CONTABILITATEA
CHELTUIELILOR

8.1.1. Delimitări și structuri privind
cheltuielile instituțiilor publice; fazele
efectuării cheltuielilor
8.1.2. Analiza și funcționarea conturilor
de cheltuieli

8.1.1. Delimitări și structuri privind
cheltuielile instituțiilor publice;
fazele efectuării cheltuielilor

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situațiilor financiar e"
cheltuielile reprezintă „descreșteri ale beneficiilor
economice sau ale potențialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieșiri
sau de consum de active sau apariții de datorii car e
au ca rezultat descreșteri în activele nete/capital uri
proprii, altele decât cele legate de distribuirile
către proprietari."

Recunoașterea cheltuielilor respectă convenția
contabilității de angajamente care consideră că efectele evenimentelor și tranzacțiilor sunt considerate atunci când acestea se produc și nu
pe măsura încasării sau plății numerarului;
astfel legislația românească în vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite următoarele momente de recunoaștere privind cheltuielile:

• pentru bunurile achiziționate, cheltuielile se rec unosc la
transferul dreptului de proprietate;
• pentru servicii, cheltuiala se recunoaște când ser viciile au
fost prestate și lucrările executate;
• cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea
au fost consumate, mai puțin în cazul obiectelor de
inventar pentru care cheltuiala se recunoaște la sc oaterea
acestora din folosință;
• pentru consumul propriu cheltuiala se înregistreaz ă când
are loc producția;
• cheltuielile de personal se recunosc în perioada î n care
munca a fost prestată;

• cheltuielile de personal se recunosc în perioada
în care munca a fost prestată;
• cheltuielile cu dobânzile se recunosc în
perioada în care sunt datorate și nu atunci când
sunt plătite;
• cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub
forma amortizării, pe durata de viață utilă a activelor fixe;
• cheltuielile cu transferurile între unități, fie e le
curente sau de capital, se recunosc numai la
beneficiarii finali ai fondurilor.

• În delimitarea cheltuielilor se impune distincția
între
Mcheltuielile bugetare și cele
Mpublice.

Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai
la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul d e
stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor
sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se referă la totalitatea
cheltuielilor efectuate prin intermediul instituții lor
publice (aparat se stat, instituțiile socialMcultur ale,
armată, ordine internă și siguranță națională, etc. )
care se acoperă fie de la buget (pe plan central sa u
local), fie din bugetele proprii ale instituțiilor, pe
seama veniturilor obținute de acestea și lăsate la dispoziția lor potrivit legii.

Necesitatea cunoașterii structurii cheltuielilor publice derivă din faptul că aceasta ilustrează
modul în care sunt orientate resursele bănești spre
anumite destinații. De aici și cele două modalități de clasificare a cheltuielilor: Mdupă natura activității și respectiv
M după destinație.

După natura și efectul lor cheltuielile se grupează
în cheltuieli curente (de funcționare) și cheltuiel i de
capital (cu caracter de investiție), pentru ca după
destinație cheltuielile să se identifice pe domeniile,
ramurile și sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice.
Potrivit celor două criterii mai sus menționate în
situațiile financiare ale unei instituții publice cheltuielile se structurează în:
a)cheltuieli operaționale; b)cheltuieli financiare; c)cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile operaționale cuprind:
M cheltuieli privind stocurile; M cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți;
M cheltuieli cu alte lucrări și servicii executate d e terți;
M cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte as imilate;
M cheltuieli cu personalul; M alte cheltuieli finanțate de la buget (se referă l a
cheltuielile efectuate din resurse bugetare proveni te din
subvenții de la buget, transferuri consolidabile și
neconsolidabile, etc.),
M respectiv alte cheltuieli operaționale (cheltuieli legate de
cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabil e,
pierderi din creanțe și debitori diverși, alte chel tuieli
operaționale).

Cheltuielile financiare ale instituției publice se referă
la: Mpierderi din creanțe legate de participații, Mcheltuieli cu diferențele de curs valutar, Mcheltuieli cu dobânzile plătite pentru împrumuturi le

contractate, Mdobânzi de transferat Comunității Europene în

cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.

Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce
apar la instituțiile publice urmare a fenomenelor naturale generând pierderi pe care instituția nu le Ma
prevăzut precum și cheltuielile legate de valoarea
neamortizată a activelor fixe scoase din funcțiune înainte de expirarea duratei lor de viață economică .

Efectuarea propriuMzisă a cheltuielilor necesită
parcurgerea următoarelor faze :
1. angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care
generează obligația unei instituții publice de a pl ăti o
sumă către furnizorii diferitelor bunuri și servici i,
fiind faza cea mai importantă a execuției bugetare,
de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în buget.

Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme , și
anume: Mangajament bugetar M actul prin care o autoritate
competentă afectează fonduri publice unei destinații, în limita creditelor aprobate, și, resp ectiv
Mangajament legal M actul juridic din care rezultă
sau ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilo r
publice.
Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depăși valoarea angajamentelor bugetare.

2. lichidarea cheltuielilor este faza în care se
verifică existența angajamentelor și realitatea sum ei
datorate, se constată și se recepționează furnizare a
bunurilor și/sau serviciilor contractate (angajate
anterior), se verifică condițiile de exigibilitate ale
angajamentului, în baza documentelor justificative ale operației;

3. ordonanțarea cheltuielilor este faza prin care se
confirmă că operația a avut loc și plata poate fi realizată; este momentul în care instituția întocmește un ordin de plată al sumei datorate în favoarea terțului furnizor;

4. plata cheltuielilor implică achitarea efectivă
de către instituția publică a sumei datorate. De remarcat că atât angajarea cât și lichidarea se efectuează numai cu acordarea vizei de control
financiar preventiv propriu, după cum operațiunile specifice primelor trei faze sunt de
competența ordonatorului de credite, se efectuează în cadrul instituției publice, pentru ca
cea de;a patra fază să se realizeze prin trezoreria
statului, fiind urmărită în contabilitatea execuție i
instituției.

8.1.2. Analiza și funcționarea
conturilor de cheltuieli

Evidența contabilă a cheltuielilor se realizează
cu ajutorul conturilor din clasa 6 „Conturi
de cheltuieli".

Conturile din clasa 6 asigură evidența sintetică a
conturilor de cheltuieli M au funcție contabilă de activ și conținut economic de utilizări (diminuări de resurse). La sfârșitul perioadei de gestiune (1 lună), aceste
conturi nu prezintă sold fiind preluate în contul d e
rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilanțiere.

Analitic, conform clasificației funcționale cheltuielile sunt
dezvoltate pe capitole și subcapitole, respectiv pe titluri,
articole și alineate conform clasificației economic e.
Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprin de:
a) simbolul contului din planul de conturi;
b) capitolul;
c) sursa de finanțare a cheltuielilor, respectiv: bu getul de
stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat
etc., venituri proprii și subvenții;
d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful.

Considerăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primărie
ce se vor înregistra în debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01
• 641 M simbolul contului cheltuieli cu salariile; • 51 M Autorități publice și acțiuni externe, codul capitolului;
• 02 M arată bugetul finanțator, în cazul de față bu getul local;
• 01 M Autorități executive, codul subcapitolului; • I M reflectă titlul de cheltuieli conform clasific ației
economice, respectiv „Cheltuieli de personal", titl ul I,
• 10.01 M reflectă articolul din clasificația econom ică și
anume „Cheltuieli cu salariile în bani";
• 01 M reflectă alineatul din clasificația economică , respectiv
în cazul de față „Salarii de bază".

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR
ȘI FINANȚĂRILOR
8.2.1. Delimitări și structuri privind
veniturile instituțiilor publice
8.2.2. Analiza și funcționarea conturilor de
venituri

8.2.1. Delimitări și structuri privind
veniturile instituțiilor publice

În acord cu reglementările românești în vigoare, veniturile reprezintă sume realizate pe parcursul
unui exercițiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate sau nu și constau în impozite, taxe,
contribuții și alte sume de încasat potrivit legii,
precum și prețul bunurilor vândute și serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Recunoașterea veniturilor se realizează în baza
documentelor care atestă crearea dreptului de creanță (declarația fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediție, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situația în care nu
există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanței.

Pentru veniturile din activități economice momentul recunoașterii este predarea bunurilor către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sa u
în alte condiții prevăzute în contract, facturarea lucrărilor executate și serviciilor prestate, momen t
care atestă transferul de proprietate către clienți .

Veniturile care apar altfel decât în cursul activit ăților
curente ale instituției publice trebuie prezentate la
venituri extraordinare .
Acestea rezultă din desfășurarea unor tranzacții s au
evenimente ce sunt clar diferite de activitățile cu rente
ale instituției și care, prin urmare, nu se așteapt ă să se
repete întrMun mod frecvent sau regulat. Prin activități curente se înțeleg activitățile
desfășurate de o instituție publică, pentru realiza rea
obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare și funcționare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție
se delimitează clar de activitățile curente ale instituției, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de instituție, decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Pornind de la prevederile de mai sus, în contabilit atea
instituțiilor publice românești veniturile se delimitează, după natura lor, în următoarele catego rii:

a)venituri operaționale; b)venituri financiare; c) venituri extraordinare.

Veniturile operaționale ale unei instituții publice provin din
venituri economice; venituri din alte activități op eraționale;
venituri din producția de active fixe; alte venitur i.
O categorie distinctă, specifică instituțiilor publ ice, o
constituie veniturile bugetelor denumite și venituri
bugetare M resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite ș i
taxe, contribuții de asigurări, etc. Se adaugă acestei structuri veniturile din finanțăr i,
subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destin ație
specială, precum și veniturile din provizioane și a justări de
valoare.

•Veniturile financiare provin din câștiguri din
creanțe legate de participații, diferențe de curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităților, datoriilor și creanțelor în val ută,
venituri privind dobânzile.

•Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile
din asigurări dar și la veniturile obținute de instituție din valorificarea unor bunuri ale statul ui.

8.2.2. Analiza și funcționarea
conturilor de venituri

Evidența contabilă a veniturilor se realizează prin
conturile din clasa 7 „Conturi de venituri și
finanțări".

Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu
ajutorul clasei 7 Mau funcție contabilă de pasiv (excepție
făcând contul 709 "Variația stocurilor"), cu conțin ut
economic de surse. La sfârșitul exercițiului aceste conturi nu prezint ă sold fiind
preluate prin contul de rezultat al exercițiului.

Nu sunt conturi bilanțiere.
Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificației
indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole,
paragrafe.

Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de
venituri din impozitul pe clădiri de la persoanele
juridice, în baza declarațiilor, astfel: 734.07.02. 01.02
•734 M simbolul contului de venituri; •07.02 M simbolul capitolului din clasificație „Impozite și taxe pe proprietate”; •01 M semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe
clădiri"; •02 M arată simbolul paragrafului „Persoane juridic e.”

CAPITOLUL 9. LUCRĂRI PERIODICE
DE SINTEZĂ CONTABILĂ
9.1. Situațiile financiare la instituțiile
publice — componență și rol
9.2. Metodologia elaborării situațiilor
financiare în vederea încheierii
exercițiului financiar

9.1. Situațiile financiare la instituțiile
publice — componență și rol
9.1.1. Bilanțul contabil
9.1.2. Contul de rezultat patrimonial
9.1.3. Situația fluxurilor de trezorerie
9.1.4.Situația modificărilor în structura
activelor/capitalurilor
9.1.5.Anexe la situațiile financiare
9.1.6.Contul de execuție bugetară

9.1. Situațiile financiare la
instituțiile publice —
componență și rol

Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituțiile prin care se asigură
serviciile publice generale: organe ale puterii și
administrației de stat, organe legislative,
judecătorești, ale puterii executive centrale și lo cale,
etc. Toate entitățile de drept public sunt, ca orice
persoane juridice, titulare de patrimoniu : posedă un
ansamblu de bunuri corporale și necorporale necesar e
desfășurării activității lor socialÎeconomice, bunu ri
din a căror utilizare și gestionare rezultă dreptur i și
obligații cu valoare economică.

Situația patrimoniului aflat în administrarea statu lui și

al unităților administrativÎteritoriale, precum și
execuția bugetului de venituri și cheltuieli se asi gură
cu ajutorul situațiilor financiare trimestriale și anuale,
în a căror componență se identifică:

• bilanț; • contul de rezultat patrimonial; • situația fluxurilor de trezorerie; • situația modificărilor în structura
activelor/capitalurilor;
• anexe la situațiile financiare, ce includ
politici contabile și note explicative;
• contul de execuție bugetară.

Instituțiile publice și persoanele juridice ai căro r conducători
au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din
situațiile financiare trimestriale și anuale organu lui
ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale a dministrației
publice centrale, alte autorități publice, instituț ii autonome și
unitățile administrativÎteritoriale ai căror conduc ători au
calitatea de ordonatori principali de credite depun , potrivit
normelor și la termenele stabilite, un exemplar din situațiile
financiare trimestriale și anuale Ministerului Fina nțelor
Publice sau DGFP județene și a municipiului Bucureș ti.

9.1.1. Bilanțul contabil

Din punct de vedere etimologic cuvântul „bilanț" provine
din italianul „bilancio", cu originea în limba latină, unde
înseamnă balanță cu două talere. Bilanțul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul
căruia se prezintă bunurile economice, ca elemente de
activ și drepturile și obligațiile, ca elemente de pasiv, atât
la finele trimestrului cât și la sfârșitul exerciți ului bugetar.
Bilanțul evidențiază în etalon monetar echilibrul dintre
bunurile economice și sursele lor de finanțare, pre cum și
beneficiile sau pierderile obținute ca urmare a inv estirii,
folosirii și reproducției capitalului.

În bilanț, elementele de natura activelor sunt
prezentate in funcție de gradul crescător al
lichidității, de la cele mai puțin lichide, cum sunt
imobilizările necorporale, către disponibilitățile
bănești, care îmbracă deja forma de bani.
Cât privește ordinea de succesiune a pozițiilor de
pasiv , ea este in funcție de gradul crescător al
exigibilității, de la datoriile pe termen lung Î
necurente, la cele mai mici de un an.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către
instituția publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze benefic ii
economice viitoare pentru instituție și al cărui co st
poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligație actuală a
instituției publice ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează
beneficii economice.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al
statului sau unităților administrativÎteritoriale, în
calitate de proprietari ai activelor unei instituți i
publice după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc și active nete și
se determină ca diferență între active și datorii.

9.1.2. Contul de rezultat
patrimonial

Contul de rezultat patrimonial prezintă situația
veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor din curs ul
exercițiului curent. Veniturile și finanțările sunt prezentate după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Categoria de venituri se diferențiază pe feluri de
activități Î operațională, financiară, extraordinar ă Î
și în funcție de natura rezultatelor. Astfel, veniturile operaționale sunt cele provenite
din vânzările de produse, vânzările de mărfuri,
producția de imobilizări, venituri din impozite și
taxe, contribuții de asigurări, finanțări, subvenți i,
transferuri, alocații bugetare cu destinație specia lă,
alte venituri operaționale etc.

Veniturile financiare se diferențiază pe următoarele
elemente: Îvenituri din participații sub forma dobânzilor cuvenite din creanțele imobilizate, Îdiferențele pozitive de curs valutar, Îcâștigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de
plasament,
Îdobânzile de încasat pentru activele curente, Îsume de primit de la bugetul de stat în vederea acoperirii pierderilor fie din operațiuni de schimb
valutar, Îfie alte pierderi, alte venituri financiare etc.

Veniturile extraordinare cuprind venituri din
valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din despăgubiri de asigurări.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli,
după natura sau destinația lor , indiferent dacă au
fost plătite sau nu.
În raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe
feluri de activități Î operațională, financiară, și
extraordinară Î, iar în cadrul lor, pe elemente
primare în raport de felul resurselor utilizate.

Astfel, cheltuielile operaționale cuprind în
principal, următoarele feluri de cheltuieli:
Îcheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, Îcheltuieli privind mărfurile, Îcheltuieli cu lucrările și serviciile primite de l a
terți, Îcheltuieli cu personalul, Îcheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate, Îsubvenții și transferuri, Îcheltuieli cu amortizările și provizioanele, alte cheltuieli operaționale.

Cheltuielile financiare cuprind:
Î pierderile din creanțe legate de participații, Îcheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare d e
plasament (diferența dintre prețul de vânzare mai
mic și prețul de cumpărare mai mare), Îcheltuielile din diferențele nefavorabile de curs valutar, Îcheltuielile privind dobânzile acordate și alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile
determinate de calamități și alte evenimente simila re,
respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea în structura contului de rezultat
patrimonial se prezintă veniturile calculate (ex.
venituri din reluarea provizioanelor și ajustărilor de
valoare) care nu implică o încasare a acestora prec um
și cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizările,
provizioanele și ajustările de valoare) care nu imp lică
o plată a acestora.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic
care exprimă performanța financiară a instituției
publice, respectiv excedent sau deficit
patrimonial.
Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanțare în parte, precum și pe total, ca diferență între veniturile realizate și cheltuielil e
efectuate în exercițiul financiar curent.

9.1.3. Situația fluxurilor de
trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie stabilește
cerințe privind prezentarea situației fluxurilor de numerar și informațiile pe care trebuie să le conțină.
Informațiile privind fluxurile de trezorerie
sunt folositoare utilizatorilor de situații financiare, oferind o bază de evaluare a capacității instituției de a genera numerar și nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.

În cadrul tabloului, operațiile de numerar sunt grupate pe trei activități: operațională, investiție și
finanțare.
Pentru fiecare funcție pornind de la analiza
comparativă încasări și plăți, se determină fluxurile
de trezorerie ce intră sau ies , și echivalentele d e
trezorerie.

Fluxurile provenite din activitățile operaționale
sunt generate de principala activitate producătoare
de venituri ale instituției, precum și din alte activități care nu sunt activități de finanțare sau de
investiție, indicatorulÎanaliză calculat fiind fluxul
net de trezorerie privind activitatea operațională.
Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri încasate – cheltuieli plătite.

Activitățile de investiții constau în achiziționarea și
cedarea de active fixe și alte investiții, care nu sunt
incluse în echivalentele de numerar precum: plățile
în numerar pentru achiziționarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; încasări le în
numerar din vânzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către părți; încasările în numerar din rambursarea avansurilor ș i
împrumuturilor efectuate către alte părți.

Activitățile de finanțare vizează constituirea și
rambursarea resurselor de finanțare pe termen lung.
Fluxurile de trezorerie și echivalente pot avea ca obiect: Îîncasările în numerar din împrumuturile primite; Îrambursările în numerar ale împrumuturilor.

9.1.4. Situația modificărilor în
structura activelor/capitalurilor

Situația modificărilor în structura
activelor/capitalurilor oferă informații referitoare
la: Î structura capitalurilor proprii; Î influențele rezultate din schimbarea politicilor contabile; Î influențele rezultate în urma reevaluării activel or,
calculul și înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Situația prezintă în detaliu, pentru fiecare elemen t
de capital, creșterile și diminuările din timpul anului.

9.1.5. Anexe la situațiile
financiare

Anexele sunt parte integrantă a situațiilor financi are
și conțin: politici contabile și note explicative.
Pe lângă informațiile legate de structurile
patrimoniale prezentate în bilanț, pentru a răspund e
nevoilor de informare ale utilizatorilor de informa ții
contabile, acestea sunt detaliate în note , după cum
urmează:

• Nota 1 Î Active fixe • Nota 2 Î Active circulante Î stocuri • Nota 3 Î Situația creanțelor și datoriilor • Nota 4 Î Venituri în avans • Nota 5 Î Principii, politici și metode contabile • Nota 6 Î Acțiuni și obligațiuni • Nota 7 Î Informații privind salariații • Nota 8 Î Exemple de calcul a principalilor
indicatori economicoÎfinanciari
• Nota 9 Î Alte informații

9.1.6. Contul de execuție
bugetară

Caracteristica de bază a contului de execuție este
aceea că oglindește ceea ce sÎa realizat,
dimensiunea efectivă a activității economice și sociale consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.

Dacă bugetul de venituri și cheltuieli este un
document previzional, care estimează mărimea indicatorilor, contul de execuție prezintă gradul de
îndeplinire a ceea ce instituția șiÎa propus și cuprinde toate operațiile efectuate de instituție î n
anul bugetar în legătură cu încasările și plățile efectuate, în structura în care a fost aprobat buge tul.

Structura contului de execuție este următoarea:
•pentru venituri: prevederi bugetare
inițiale/definitive, drepturi constatate; încasări realizate; drepturi constatate de realizat;
•pentru cheltuieli: credite bugetare
inițiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; plăți efectuate; angajamente legale de plătit; cheltuieli efective;
•informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minus plăți efectuate).

Dacă, spre exemplu instituția este o unitate administrativÎteritorială, veniturile încasate se regăsesc în contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului" Î rulaj debitor, iar cheltuielile plătite se preiau din rulajul creditor al
contului 770 „Finanțare de la bugetul local".

9.2. Metodologia elaborării situațiilor
financiare în vederea încheierii
exercițiului financiar

Pentru instituțiile publice, documentul oficial de
prezentare a situației patrimoniului aflat în
administrarea statului și a unităților administrativÎteritoriale și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli, îl reprezintă situațiile
financiare.
Acestea se întocmesc conform normelor elaborate
de Ministerul Finanțelor Publice trimestrial și anual.

Raportările trimestriale nu presupun realizarea tut uror
lucrărilor de închidere Î vor lipsi cele privind
inventarierea patrimoniului, regularizarea operații lor
privind diferențele de inventar, delimitarea în tim p a
cheltuielilor și veniturilor.
Întocmirea situațiilor financiare se concretizează

într-o serie de lucrări , dintre care o categorie cu
caracter preliminar, urmată de redactarea propriuÎz isă
a documentelor de sinteză și de o a doua categorie, ce
se constituie în îndeplinirea unor proceduri ulteri oare.

Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, în
conformitate cu Legea Contabilității 82/1991 revizu ită
și republicată, se au în vedere următoarele reguli:
Î posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu
situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe
baza inventarului;
Î nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanț și, respectiv, între veniturile ș i
cheltuielile din contul de execuție al bugetului.

Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigu rate
mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor operațiunilor economicoÎfinanciare aferente activității desfășurate și stabilirea rulajelor și soldurilor. Ministerul Finanțelor elaborează în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exercițiului bugetar" , care aduc precizări suplimentare în
legătură cu modalitățile și termenele referitoare l a
executarea operațiunilor și evidențierea lor în contabilitate.

Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri
privind angajarea fondurilor până la sfârșitul anul ui,
în limita creditelor bugetare aprobate și deschise și
numai pentru cheltuieli strict necesare funcționări i
instituțiilor. Aceste măsuri presupun, printre altele, verificarea
zilnică a operațiunilor de deschidere și repartizar e a
creditelor bugetare, precum și a plăților înregistr ate
în extrasele de cont, iar în cazul în care unele di ntre
ele nu aparțin instituției, corectarea erorilor în mod
operativ.

Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfârșitul anului să se reflecte în bunuri
achiziționate, lucrări executate și servicii presta te;
sumele rămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituinduÎse plățile de
casă. De asemenea, este necesar ca instituțiile publice s ă
urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienți sau alte creanțe; sumele încasate
refac plățile de casă sau sunt virate la buget, dac ă
provin din finanțarea bugetară a anilor precedenți.

Instituțiile publice care încasează venituri pentru
bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin
conturi colectoare au obligația să verse la bugetul
respectiv, pe capitole și subcapitole ale clasifica ției
bugetare, soldurile aflate în conturile colectoare
aferente, care nu pot să apară cu sold în bilanțul de
închidere.

Odată această etapă încheiată, se întocmește balanța de
verificare înainte de inventarierea patrimoniului.
Balanța pregătește datele de referință necesare com parării
soldurilor din inventarul contabil cu cele din inve ntarul
faptic, putând fi considerată ea însăși un inventar contabil.
Relațiile de control proprii balanței sunt cele din tre debitul
și creditul conturilor, dintre evidența sintetică ș i cea
analitică. Dintre acestea cea care oferă informația privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor jus tificative
este aceea că totalul rulajului debitor sau credito r trebuie să
fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal
general.

Urmează inventarierea patrimoniului, a cărei obligativitate este prevăzută în Legea nr. 82/1991 și care este reglementată de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptică a
existenței cantitative și calitative a elementelor de
activ și pasiv ale unei instituții, a modului de executare a sarcinilor de către gestionari, precum și stabilirea eventualelor diferențe față de eviden ța
scriptică.

Procedeele folosite sunt observarea directă (prin numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru
bunurile corporale și compararea pe bază de
registre sau documente justificative confirmate de terți pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumită valoare d e
inventar.

Rezultatele inventarierii și modul lor de regularizare se consemnează întrÎun proces verbal de inventariere, în care se înscriu: Îperioada de gestiune inventariată; Îpersoanele care au făcut inventarierea; Îdiferențele constatate; Îcompensările efectuate; bunurile depreciate; Îcreanțele și datoriile incerte și în litigiu; Îcreanțele, datoriile și lichiditățile în devize; Îalte elemente specifice inventarierii.

Înainte de balanța de verificare definitivă în vede rea
corectei determinări a rezultatului exercițiului se
efectuează operațiuni de delimitare în timp a veniturilor și cheltuielilor: Îdrepturile de personal se plătesc, majorânduÎse cheltuielile, până la o dată limită stabilită de Ministerul Finanțelor prin norme metodologice anuale. În cazul în care rămân drepturi neplătite, ele se achită din fondurile prevăzute cu această destinați e
în anul următor;

Î operațiunile de mandat primite de la alte institu ții sau de la
agenți economici trebuie lichidate, iar partea neut ilizată se
restituie. În contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat
și sume în depozit" nu se menține sold decât în caz urile
prevăzute expres prin norme;
Î dacă în cursul anului sÎau rezervat la bănci, în conturi
distincte, sume de la buget, din mijloace extrabuge tare sau
din fonduri speciale pentru procurarea de valută pr in
licitație, instituțiile vor dispune până la finele exercițiului
restituirea disponibilităților nefolosite pentru re întregirea
plăților de casă;

Î soldul contului 560 „Disponibil al instituțiilor
publice finanțate integral din venituri proprii"
rămas la IP finanțate integral din astfel de venitu ri
se reportează;
Î dacă prin acte normative sunt prevăzute operațiun i
financiare care se referă la bugetul public naționa l,
cu destinație prestabilită a disponibilităților la sfârșitul anului, operațiunile de închidere se vor efectua conform reglementărilor respective.

• Pentru a pregăti informația necesară închiderii
conturilor de bilanț și a celor de venituri și cheltuieli se întocmește balanța de verificare după inventariere.
• Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanțului îl
constituie stabilirea rezultatului execuției
bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli
și venituri.

Excedentele rezultate din execuția bugetelor instit uțiilor
publice se regularizează la sfârșitul anului, în li mita sumelor
cu care au fost finanțate de la bugetul public nați onal.
Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reco nstituie
plățile de casă.
Pe baza informațiilor înregistrate în aceste lucrăr i
premergătoare se procedează la întocmirea propriuÎz isă a
bilanțului contabil, prin completarea formularului tipizat la
toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât și la pasiv
și a anexelor situațiilor financiare, conform metod ologiei
Ministerului Finanțelor Publice.

Situațiile financiare anuale se supun verificării d e
către persoane autorizate în condițiile stabilite d e
Ministerul de Finanțe. Controlul acestora se numește audit intern și
urmărește concordanța dintre posturile de bilanț, conținutul contului de rezultate/execuție și al celorlalte anexe cu înregistrările din conturi, cu rulajele și soldurile lor. În cadrul acestei acțiuni se stabilește dacă situaț iile
anuale exprimă, conform legii, imaginea fidelă, cla ră
și completă a patrimoniului, a situației financiare și a
rezultatelor obținute.

• În acest scop se întocmește un raport din care să
rezulte: dacă registrele de contabilitate sunt ținu te
în conformitate cu reglementările în vigoare; dacă se respectă cu bună credință regulile de evaluare a
patrimoniului și celelalte norme și principii
contabile.
• Pentru aÎși putea îndeplini misiunea, auditorul ar e
obligația să urmărească modul de organizare a instituției, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul său informațional și decizional. În final, bilanțul contabil se certific ă
fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea .

Motivele certificării cu rezerve sau ale refuzului de
certificare se menționează în raport. În pleiada de
documente ce compun situațiile financiare bilanțul Î fotografie a ansamblului elementelor
patrimoniale la un moment dat, respectiv contul
de execuție Î redă filmul evoluției financiare în
decursul exercițiului, împreună se constituie în cel mai important instrument de analiză a activității instituției publice, în urma căreia se individualizează punctele tari și slabe ale modului de conducere a acesteia.