Unitatea de învățare nr. 1 [628942]

19
Unitatea de învățare nr. 1

STRUCTURA CONTROLUL INTERN – ELEMENTE
ȘI TEHNICI
Cuprins
1.1 Control, verificare și auditare
1.2 Succintă definire și structurare a controlului intern
1.3 Limitele controlului intern
Rezumatul unității de învățare
Teste de autoevaluare
Bibliografie

Obiectiv ele unității de învățare :
– dezbatere pe zona control -verificare -auditare
– limitele controlului intern și cauza majoră a existenței auditului intern

Timpul alocat unității :
2 ore

Prin prestația sa de mare profunzime, auditul poate constitui pârghia
esențială menită să asigure profesionalizarea managementului și eradicarea
diletantismului. A cționarii, investitorii, structurile guvernamentale și ale societății
civile, beneficiarii de bunuri și servicii publice, mass -media, contribuabilii,
cetățenii etc. devin din ce în ce mai interesați în a cunoaște detalii privind modul
cum deciziile manager iale determină rezultatele obținute de organizație și chiar în
a deține asigurări referitoare la calitatea proceselor și sistemelor de conducere din cadrul acestor entități.
Similar medicinei, auditul se dezvoltă ca o abordare preponderent
estimativă care își propune, ca demers fundamental, organizarea și derularea unui
"examen funcțional" asupra obiectului supus cercetării.
1 Scopul său primordial
constă în formularea unei opinii calificate (temeinic argumentate) privind starea de fapt și calitatea/capacitatea entității examinate, la un moment dat, care să confere o asigurare, prin prisma unor exigențe predeterminate, în ceea ce privește nivelul de performanță atins și dezvoltarea sa în viitor. În situația în care apreciatorul nu reușește să ofere, pe lângă diagnosticul său, și o încredere
suficientă privind calitatea și/sau nivelul de performanță specific entității investigate, auditarea poate fi considerată, în fapt, doar o verificare de conformitate ca oricare alta.
Există prezentări potrivit cărora audita rea s -ar justifica numai prin aceea că
soluționează, într -o oarecare măsură, deficitul de încredere pe care -1 manifestă
eșalonul superior
2 față de managerul/responsabilul subordonat. Există, de
asemenea, concepții referitoare la auditare care evidențiază, îndeosebi, rolul

1 Proces, sistem, ansamblu de relații, produs etc.
2 Cel care face numirea/revocarea în/din funcție, alocarea de fonduri, propr ietarul care a mandatat
administrarea bunului său etc.

20 "motivațional" al acestuia, derivat din faptul că, în acest caz, cercetarea
sistematică întreprinsă ar determina o continuă "disciplinizare" și profesionalizare a responsabililor numiți. În ceea ce ne privește, fără a minimaliza importanța și
valoarea unor astfel de teorii, considerăm că principala justificare, menire și responsabilitate a auditului constă în aceea că se angajează să ofere
ordonatorului
3 un grad de asigurare rezonabilă privind activitatea managerului
învestit de el4 cu auto ritate formală. În funcție de această încredere, determinată
de rezultatul investigației asupra modului cum responsabilul auditat și -a îndeplinit
îndatoririle, ordonatorul de audit își întemeiază viitoarele sale decizii și strategii.
Comparația prezentată, între examinarea medicului și cea a auditorului, nu
poate fi un considerent perfect valabil în cadrul unui raționament logic. Cu toate acestea, pentru o mai sugestivă prezentare a auditului, vom apela, în cele ce urmează, la un astfel de argument. În aces te condiții, afirmația pe care o
producem, și anume că între entitatea auditată și cea neauditată este aceeași diferență ca între aerul condiționat și cel asupra căruia nu s -a intervenit pentru
controlul sistematic și reglarea calității sale, constituie o posibilă abordare
încărcată de semnificații. Asemenea instalației care produce aerul condiționat, auditarea unei entități (organizație, departament, funcție etc.), ca proces de mare
profunzime , deși presupune o serie de costuri suplimentare comparativ cu varianta
în care nu se acționează pentru asigurarea unui anumit nivel de calitate, va avea
menirea să determine creșterea sistematică a performanței în domeniul
conducerii și execuției, însoțită de un ansamblu de consecințe pozitive în toate planurile.
5
În sensul său cel mai cuprinzător, prin audit se înțelege orice examinare a
unei entități6 în vederea verificării -evaluării analitice a tuturor aspectelor
aferente acesteia, astfel încât să se poată emite judecăți de valoare pe deplin calificate, având o încă rcătură informațională cât mai completă și obiectivă.
Pentru a se realiza un grad semnificativ de relevanță, se impune însă, utilizarea expresiei "audit", îndeosebi în sens restrâns, adică după o prealabilă definire a acesteia constând în delimitarea sferei sale de cuprindere, a limitelor aplicabilității și a conținutului operațiunilor tehnice concrete ce urmează a fi derulate.
Asupra conceptului de audit intern, fiind un obiectiv important al acestui
curs, vom reveni pe parcursul lucrării cu abordări mult mai detaliate. Momentan,
sesizăm succint obiectul auditului intern. Astfel, ca urmare a interesului crescut privind aprecierea organizației și, implicit, a managementului acesteia după rezultatele obținute, apare o tot mai pregnantă preocupare pentru a se evalua
controlul intern , principal factor din organizație menit să direcționeze către
performanță sistemul condus. Calitatea controlului intern determină un impact major atât asupra bunului mers al activităților specifice organizației cât și asupra rezult atelor sale financiare. Asupra acestei calități este solicitat auditul intern 'să
se pronunțe în mod profesionist. De aceea, în prezent, se manifestă tendința de a
se formula principii general valabile, cerințe, standarde profesionale și norme metodologico- procedurale care să reprezinte repere semnificative în conceperea și
funcționarea controlului intern și, cu deosebire, în evaluarea calității acestuia.
Dar ce înțelegem prin control intern?
Unul dintre cele patru principii de proiectare a sistemelor unei organizații
este principiul controlului. Dintre toate sistemele ce asigură existența și

3 Cel mai înalt nivel ierarhic, acționarii, cetățenii etc.
4 Direct și indirect, până la îndepărtat sau insesizabil.
5 O. Nicolescu, V. Zecheru, Auditul managementului în instituția publică, Editura Tr ibuna Economică,
București, 2003, pg. 24- 27.
6 Unități de sine stătătoare, tranzacție, activitate, produs, operațiune, proces, sistem, raport, relație etc.

21 funcționarea în parametri a unei entități, noi ne vom ocupa prioritar de cele
contabile și cele care relaționează intens cu acestea.7 Sistemul contabil efectuează
contr olul prin intermediul unui ansamblu de acțiuni și tehnici, ca parte
componentă a controlului intern de la nivelul ansamblului organizației.
Prioritar, acest subcapitol se dorește a fi o prezentare a conceptului de
control intern și a premiselor aplicării s ale în anumite operațiuni comerciale,
inclusiv operațiunile bancare și opțiunile din cadrul sistemului de vouchere etc. Toate tehnicile de control descrise în ansamblul acestui capitol sunt aplicabile și altor tipuri de agenți economici, cum ar fi producăt orii și prestatorii de servicii etc.
Însă utilizarea acestor tehnici în operațiunile comerciale oferă cea mai bună
modalitate de prezentare.
8

1.1 Control, verificare și auditare
Pentru atenuarea confuziilor în prezentarea noastră, înainte de expunerea
elementelor structurale sau de altă natură ale controlului intern, considerăm utile câteva precizări privind sensurile atribuite cuvântului control și utilizarea
acestora . În principiu acestea sunt:
9
– de stăpânire a unei situații, a unui proces, a unei st ructuri, a unei
organizații, a populației10 și altele;
– de verificare a regularității sau conformității privind realizarea unui
proiect, proces operație sau rezultat, comparativ cu exigențele prestabilite, cu scopul de a descoperii eventualele abateri sau anomalii.
Dacă alăturăm și auditul – definindu- l ca o funcție de monitorizare și
investigare a funcționalității și conformității unui proces, sistem sau activitate –
observăm că lucrurile par complicate, și se consolidează necesitatea unor
clarificări. Atu nci când vorbim de control, auditul și verificarea sunt și ele pe
acolo, dar nu sunt nici pe departe aceleași concepte și, în consecința, este recomandabil a nu se confunda în limbajul utilizat. Controlul este un concept mult mai amplu, care cuprinde conceperea, realizarea și funcționarea sistemelor și relațiilor într -un anume mod. Pe lângă verificare și auditare se mai găsesc în
cadrul controlului, de pildă, filozofia și atitudinea conducerii, gardul de educare, formare și moralitatea angajaților etc.
În vederea îmbunătățirii nivelului calitativ al comunicării, vă propunem ca
pe parcursul acestui curs, preferabil și cu ocazia oricăror utilizări a cuvintelor din triada control – audit – verificare, să folosim pentru verificare strict sensul definit
anterior, cel de examinare a regularității sau conformității, iar pentru control
exclusiv primul sens etalat, de stăpânire , stăvilire și strunire a unui anumit
proces, de pildă. Sensul pozitiv al controlului presupune că această "dominație" nu se realizează întâmpl ător, haotic sau după bunul plac despotic, ci conform unor
criterii performante bine definite.
Pe de altă parte, apreciem că, la fel de bine, se poate folosi și termenul de
rigoare ca sinonim al controlului ca stăpânire, pornind de la premisa că în măsura în care sistemul este încadrat într -o rigoare decentă , el devine facil și din punct de
vedre al controlării, menținerii autonome în anumiți parametri normali de
funcționare.

7 Celelalte au fost sau vor fi prezentate în cadrul cursurilor de Management, Gestiunea producției.
8 Pentru nivelul anului trei – licență în Contabilitate și Informatică de Gestiune.
9 DEX – Dicționarul Explicativ al Limbii Române, Ediția a II -a, Editura Univers Enciclopedic, București,
1998, pg. 221.
10 Foarte utile în acest sens cardurile bancare și telefoanele mobile!

22 Din această perspectivă, auditul intern este apanajul celor care lucrează în
folosul managerilor pentru a pune în evidență nivelul de stăpânire a activităților
gestionate pe care responsabilii îl dețin,11 elaborând desigur și o serie de
recomandări de îmbunătățire a acestei stări.12
Această preocupare este din ce în ce mai evidentă pe fo ndul descentralizări
luării de decizii pentru a se asigura pertinența și implementarea rapidă.
Organizațiile suficient de structurate nu au posibilitatea să funcționeze optim fără
o suficientă delegare de competențe și autoritate. Chiar și în cadrul unei entități mari dar excesiv de controlate există și decizii care se iau la niveluri ierarhice inferioare. În aceste condiții, managerul organizației își va pune în mod normal întrebări privind bunul control asupra funcționării entității exercitat de el însuși și
de colaboratorii săi.
Putem aduce în discuție așa numita starea de control . Ea este reprezentată,
pozitiv vorbind, de situația de confort, asigurare sau încredere oferită unei
persoane de modul de organizare și funcționare a entității/situației.
În ace ste condiții, auditul intern dobândește o responsabilitate publică
deosebită.
13 El aduce un surplus de transparență într-o lume în care minciuna
pare a fi pâinea cea de toate zilele. Dacă s -a ajuns ca populația să se obișnuiască
în privința acestei minciun i, ea nu va mai accepta această situație mult timp și își
va plasa economiile sau își va da banii cu generozitate acelor organizații a căror conducere le va inspira încredere. Prezența unui audit intern riguros și luat în considerație la modul serios va aduce un plus de siguranță în acest sens.
Când nu mai este acționar ci consumator, cumpărătorul cere întotdeauna mai
mult de la produsele sau de la serviciile pe care le cumpără. Pentru un director, satisfacerea clientului și a acționarilor înseamnă de cele mai multe ori să aduci
noutate și să-ți asumi noi riscuri , perspective facilitate, între altele, și de auditul
intern.
Postura de contribuabil sau simplu cetățean este mai confortabilă atunci
când colectarea și alocarea resurselor publice este asistată de un profesionalism
desăvârșit. Auditul intern ar trebui să fie un element de siguranță pentru analiștii financiari sensibili la transparența informației și la eficacitatea strategiilor.
Este evident, deci, că publicul și mai toți analiștii vor cere o prezen ță din ce
în ce mai mare a auditului intern . Conducerea are, de asemenea, nevoie de el.
Auditorii interni trebuie să răspundă acestor așteptări cu un profesionalism adevărat și cu o etică ireproșabilă.
Mai trebuie să precizăm că verificarea și auditul în r elația cu controlul se
găsesc în poziții ca de la părți la întreg . Cu cât primele două sunt mai bine
realizate în cadrul unei organizații, cu atât mai mult cresc șansele de obținere a unui control intern adecvat. Iterăm această situație printr -o pildă universitară
cotidiană.
Adresându -ne studenților, considerăm că un exemplu mai sugestiv decât cel
provenind din mediul lor poate fi identificat mai greu. Astfel, etalăm triada control
– verificare – auditare pe sistemul de realizare și valorificare a prezenței studenților
la cursuri și seminarii.
Este clar că prin această activitate, dacă este bine realizată, profesorul,
indirect managementul facultății și universității, dețin controlul
14 asupra

11 Potrivit Constituției, cine credeți că deține "controlul" în țara noastră președintele republicii sau premierul ?
12 M. Stoian, Auditul atribut al unui management performant, Administrație și Management Public, nr, 2,
București, 2004, pg . 10 – 12.
13 Ce înțelegem prin responsabilitate publică? Ar fi ceva de genul – apăsarea resimțită de contabilul boutique-
ului din colțul străzii atunci când înregistrează, procesează și diseminează o informație financiară… Perfect
valabil și pentru auditor ii marilor companii…
14 A nu se înțelege că este singurul mijloc de control disponibil și utilizat…

23 procesului didactic,15 fiind un mijloc de sporire a rigorii activității și
responsabilității persoanelor implicate. Controlul însemnă preluarea și menținerea
inițiativei, stabilirea obiectivelor, păstrarea structurii, pozițiilor și ordinii necesare pentru obținerea rezultatului dorit.
O prezență, elaborată de studenți, s ub forma unei liste a participanților la
activitatea didactică,
16 trebuie verificată , întotdeauna sau periodic, de profesorul
care conduce lucrările pentru a se asigura de corectitudinea acesteia și inducând astfel o anumită rigoare mediului.
Auditul instituției de învățământ superior evaluează, în momente diverse dar
bine determinate, modul de concepere, realizare și utilizare a prezenței la cursuri și seminarii,
17 încercând să găsească răspunsuri la întrebări precum:
– Este realizată în fapt conform normelor interne?
– Arhitectura, structura și cursivitatea acestui proces sunt suficient de bine
concepute?
– Este atractivă și stimulativă pentru studenți și profesori?
– Se caracterizează prin eficacitate și/sau prin eficiență? Sau nici una, nici
alta?
– Este adecvat cotată în evaluarea finală a cursanților? Etc.
Pe baza studiilor preliminare, a răspunsurilor obținute și argumentate, a
analizelor cauzale profunde, auditorul poate emite recomandări direcționate către toți responsabilii angajați în vederea optimiz ării activității…
Apreciem că dacă vom înțelege și folosi corect cei trei termeni – control,
audit verificare – în spiritul celor prezentate, va deveni facilă poziționarea corectă
a conceptului de audit și în special a celui de audit intern, precum și comunicarea auditorilor cu neauditorii.

1.2 Succintă d efinire și structurare a controlului intern
Pentru a înțelege la nivel incipient necesitatea controlului intern ,
prezentăm un exemplu general și banal, dar sugestiv de constatare, rațiune și acțiune. A udio Stil SA, un vânzător cu amănuntul specializat în sisteme audio
adaptate pentru automobile, a implementat în al doilea trimestru al anului 2007 un sistem de contabilizare bazat pe metoda inventarului permanent.
18 Noul sistem a
permis firmei să -și dimens ioneze mai eficient stocurile de mărfuri în funcție de
vânzări și să elaboreze rapoarte financiare lunare. Deși sistemul a dus la o creștere
a vânzărilor și a veniturilor, marja brută din contul de rezultate lunare scădea atât
sub nivelul anticipat de mana gement, cât și sub media pe ramură. La sfârșitul
anului 2013, inventarierea faptică generală a pus în evidență un stoc efectiv de mărfuri mult mai mic decât cel scriptic înregistrat prin metoda inventarului permanent. Stocurile de mărfuri ale unor magazine prezentau diferențe mai mari,
dar pe ansamblu toate aveau minusuri la inventar. Managementul s -a întrebat care
sunt cauzele acestor pierderi și ce măsuri ar putea fi luate pentru a le evita în viitor.

15 Este adevărat că lucrăm aici cu un aspect cantitativ, dar pot fi identificate și alte mijloace de control de
calitate: atitudinea generală a cadrului didactic, calitatea, carisma și incidența discursului etc.
16 Există și conceptual de condică de prezență a studenților…
17 Mecanism sau proces de control intern care ar fi de preferat să fie formalizat și cunoscut atât de cadrele
didactice, cât și de studenți.
18 Pe baza cunoștințelor dobândite la disciplinele de contabilitate parcurse, cum comentați controlul sau
stăpânirea oferită managementului de contabilizarea stocurilor după metoda inventarului permanent versus
contabilizarea în condițiile inventarului inter mitent?

24 Minusurile de inventar la mărfuri se datorează probabi l furturilor din
magazine și delapidărilor. Managementul trebuie să -și revizuiască serios controlul
în anumite magazine și să instaleze un sistem care să protejeze mărfurile de
aceste tipuri de furt. După cum veți vedea în continuare, acest obiectiv poate fi
atins prin intermediul unei concepții de control intern, care va crea un mediu
favorabil respectării politicilor companiei, a unui sistem contabil adecvat și al
unor tehnici specifice proiectate pentru siguranța mărfurilor și, în general, a
activității desfășurate.
Contabilitatea firmelor specializate în comerț se axează pe cumpărări și
vânzări. Aceste operațiuni implică anumite conturi de active – mijloace bănești,
clienți și mărfuri – care sunt vulnerabile la furturi și delapidări. Această
vulnerabilitate are două explicații. Prima constă în faptul că banii și mărfurile
sunt tentante și destul de ușor de furat. Cea de -a doua vizează faptul că aceste
active sunt implicate într -un număr mare de operațiuni – vânzări cu plata imediată,
încasări prin cont ( viramente), plăți pentru cumpărări, primiri și livrări de mărfuri
etc. O firmă specializată în comerț poate înregistra pierderi importante de bani și
mărfuri dacă nu ia măsuri de protecție a activelor sale. Cel mai indicat mod de a realiza acest lucru este elaborarea și menținerea unei arhitecturi și relaționări
adecvate de control intern.
19
Controlul intern a fost definit tradițional ca ansamblul politicilor și
tehnicilor utilizate de management pentru protejarea activelor firmei și pentru asigurarea exacti tății și fiabilității evidențelor contabile. De asemenea, acesta
cuprinde și aprecierea eficienței activității de exploatare și al respectării
politicilor manageriale. Cu alte cuvinte, managementul nu urmărește doar siguranța activelor și fiabilitatea evid ențelor contabile, ci și derularea unei
activități eficiente și în concordanță cu politicile și așteptările sale, precum și cu doleanțele angajaților săi. În acest scop, el va crea o structură de control intern formată din trei elemente: mediul controlului, sistemul contabil și tehnicile de
control
20.
Mediul controlului reflectă atitudinea de ansamblu, competența și acțiunile
generale ale proprietarilor și managerilor companiei. Acesta cuprinde filozofia și stilul de conducere ale managem entului, structura organizațională a companiei,
metodele de atribuire a autorității și responsabilității, politicile și practicile legate de personal etc. Personalul trebuie să fie suficient de calificat pentru a- și îndeplini
responsabilitățile, ceea ce în seamnă că angajații trebuie să fie instruiți și informați.
De exemplu, managerul unui magazin de vânzări cu amănuntul ar trebui să -și
instruiască personalul pentru a îndeplini corect sarcinile privind vânzările cu plata imediată, vânzările cu plata pe card , restituirile de mărfuri și restituirea
contravalorii mărfurilor vândute anterior. Este evident că funcționarea unui sistem contabil, indiferent cât de bine proiectat ar fi, depinde de calitatea persoanelor care operează în și cu acesta. Mediul controlulu i cuprinde, de asemenea, verificări
curente ale respectării procedeelor fixate,
21 precum și periodice evaluări
sistematice ale sistemelor, proceselor și relațiilor.22 De exemplu, companiile mari
au deseori personal pentru audit intern, care examinează sistem ul de control intern
al companiei pentru a aprecia buna funcționare a acestuia și respectarea procedeelor; în schimb, la unitățile mai mici, aceste revizuiri sunt efectuate de

19 B. Needles jr. și colab, Principiile de bază ale contabilității, Ediția a cincea, Editura Arc, Chișinău, 2001,
pg. 272 –295.
20 Pentru facilitarea înțelegerii la nivelul studiilor de licență structura prezentată este mult simplificată
comparabil cu ceea ce reprezintă în amploarea sa controlul intern și cum este prezentat în literatura de
specialitate.
21 Concomitent cu derularera acestora.
22 Atenție la sensul cuvintelor în spațiul definit de control, verificare și audit.

25 proprietari și manageri. Și unele și altele au o serie de atribuții ale angajaților care
fac diverse verificări: la intrarea unui mijloc de transport în incinta unității, la recepționarea unui activ, la semnarea oricărui document etc.
Sistemul contabil
este format din metodele și evidențele stabilite de
management pentru identificarea , culegerea, verificarea, analiza, clasificarea,
înregistrarea și raportarea datelor privind operațiunile unei companii și pentru asigurarea îndepliniri obiectivelor controlului intern.
În sfârșit, managementul deține în arsenalul său mai multe tehnici de
control sau 'stăpânire ',23 pentru a proteja activele companiei și pentru a asigura
fiabilitatea evidențelor contabile, dintre care menționăm:
Autorizarea – toate operațiunile și activitățile trebuie autorizate în mod
corespunzător de către management. Într -un magazin de vânzări cu amănuntul, de
pildă, anumite operațiuni, cum ar fi vânzările cu plata imediată obișnuite, sunt autorizate mai simplu; altele, precum întocmirea documentului pentru restituirea banilor, ar putea necesita aprobarea managerului.
Înreg istrarea operațiunilor – toate operațiunile trebuie înregistrate pentru a
facilita elaborarea rapoartelor financiare și pentru a stabili o responsabilitate pentru active. Într -un magazin de vânzări cu amănuntul, de exemplu, aparatul de
casă înregistrează v ânzările, restituirea contravalorii bunurilor și alte operațiuni pe
plan intern pe hârtie sau suport magnetic, astfel încât casierul să poată fi tras la răspundere pentru banii încasați din vânzări în timpul său de lucru și gestionarul pentru mărfurile răm ase în stoc.
Documentele și registrele – proiectarea și utilizarea unor documente
adecvate contribuie la asigurarea înregistrării corecte a operațiunilor. De exemplu, pentru a se asigura înregistrarea tuturor operațiunilor, facturile și alte documente trebuie (pre)numerotate, urmărindu- se înregistrarea tuturor numerelor în
contabilitate. De asemenea, circuitul documentelor influențează disciplina (in)existentă într -o entitate.
Accesul limitat – accesul la active trebuie să fie permis numai după reguli
clare și restrictive implementate. De exemplu, magazinele de vânzări cu amănuntul ar trebui să utilizeze aparate de casă, la care să aibă acces numai casierul responsabil de banii din casă. Alți angajați nu trebuie să aibă posibilitatea de a deschide aparatul de casă în absența casierului. În mod similar, depozitele și
magaziile ar trebui să fie accesibile numai personalului autorizat. În particular,
managementul poate stabilii ca accesul la gestiunea de mărfuri să nu poată fi realizat decât în prezența a cel puțin două persoane, fiecare cu cod de acces diferit
și confidențial. Fiecare salariat poate avea propriul cod, astfel încât să se poată identifica în orice moment persoanele care au accesat spațiul comercial pe parcursul programului normal sau atipic… Acc esul la evidențele contabile,
inclusiv la computerele companiei, trebuie, de asemenea, să fie restrictiv, riguros în concepție și funcționare.
Verificarea periodică independentă – evidențele contabile trebuie verificate
prin confruntarea cu activele fizic e de o persoană diferită de cele care răspund de
registre și active. De exemplu, la sfârșitul fiecărei ture sau zile proprietarul sau
managerul magazinului trebuie să numere banii din casă și să compare suma cu
cea înregistrată în aparatul de casă pe bandă sau pe suport magnetic. Alte exemple
de verificare independentă sunt confruntările lunare ale extraselor de cont bancare și inventarierile fizice periodice etc.
Separarea responsabilităților – planul de organizare trebuie să separe
responsabilitățile fun cționale. Autorizarea operațiunilor, conducerea unui

23 Acestea mai pot fi denumi te și mecanisme de control (rigoare) intern(ă).

26 departament, manipularea activelor și ținerea evidenței activelor departamentului
nu trebuie să fie cuprinse în responsabilitatea aceleiași persoane. De exemplu,
într-un magazin de aparate electrocasnice sau tehnică audio -video, fiecare angajat
trebuie să răspundă de o singură parte a operațiunii. Vânzătorul preia comanda și completează factura. Alt angajat primește banii sau își dă concursul la utilizarea cardului de către client. Atunci când clientului i se întocmește chitanța (și numai
atunci) un al treilea angajat ridică produsul din depozit și îl oferă clientului. O persoană din departamentul de contabilitate înregistrează ulterior vânzările în
evidență, comparându -le cu facturile întocmite pentru vân zări și actualizând
stocurile scriptice. Această separare a îndatoririlor înseamnă că nici o greșeală,
involuntară sau nu, nu poate fi făcută fără a fi remarcată de cel puțin o altă persoană și reduce "șansele" de apariție a fraudei.
Procedee stricte de personal – în managementul resurselor umane care
îndeplinește sarcinile și funcțiile fiecărui departament trebuie respectate anumite
practici stricte. Printre acestea se număra: supervizarea, rotația persoanelor -cheie
între posturi diferite, insistența ca an gajații să -și ia concediile cuvenite și
solicitarea unor garanții de la angajații care manipulează numerar sau active. Aceste procedee de personal contribuie la asigurarea cunoașterii îndatoririlor de către angajați, a onestității lor și a dificultății înf ăptuirii și ascunderii delapidărilor
pe parcursul timpului. Garantarea semnifică verificarea minuțioasă a trecutului unui angajat și asigurarea companiei împotriva oricărui furt din partea acelei persoane, prin constituirea de garanții în numerar, mobiliar e și imobiliare etc.
24
Solicitarea unor garanții nu asigură eradicarea furturilor, dar ea previne sau reduce
tentația și pierderea economică în cazul în care acesta se produce, facilitează
responsabilizarea angajaților.

1.3 Limitele controlului intern

Nici un sistem de control intern nu este perfect. Atâta timp cât anumite
persoane sunt însărcinate cu aplicarea procedeelor și normelor ce asigură
funcționarea unei organizații, sistemul de control intern este vulnerabil din cauza
greșelilor umane . Erorile p ot apărea datorită neînțelegerii, greșelilor de judecată,
neglijenței, neatenției sau oboselii. Separarea îndatoririlor poate fi anulată prin asociere, colaborare sau
înțelegere secretă între angajați cu scopul de a înșela
compania. De asemenea, procedeele stabilite de management pot fi ineficiente în
fața erorilor sau a relei -credințe a angajaților. Sau controalele eficiente la început
pot deveni ineficiente datorită modificării condițiilor . În anumite cazuri, costurile
elaborării și aplicării unor sisteme de control intern complicate pot depăși efectele
lor favorabile. Într -o companie mică, de exemplu, implicarea activă a
proprietarului serios și onest poate fi un substituent practic pentru o anumită separare a obligațiilor.
Atragem atenția și asupra riscu lui de control excesiv . Este vorba despre a
concepe sisteme și procese interne extrem de riguroase. Acestea nu numai că sunt
foarte costisitoare, dar pot conduce la demobilizarea personalului sau la blocarea
activității dintr -o organizație.
Funcția de audit intern oferă, din acest punct de vedere, asigurarea că
operațiunile desfășurate, deciziile luate sunt sub control și că, în acest fel,

24 Vezi Legea nr. 22/1969 privind încadrarea gestionarilor, constituirea de garanții și răspunderea în legătură
cu gestionarea bunurilor agenților economici, autorităților sau instituțiilor publice, B. Of. nr. 132 din 18
noiembrie 1969. Modificată prin Legea nr. 54/1994. M. Of. nr. 181 din 15 iulie 1994.

27 contribuie la realizarea obiectivelor companiei . În caz contrar, funcția de audit
trebuie să ofere sugestii pentru a r emedia situația. Pentru aceasta, auditul intern
evaluează nivelul controlului intern, cu alte cuvinte capacitatea organizațiilor de a
îndeplini în mod eficace obiectivele care le -au fost atribuite și de a avea o bună
stăvilire a riscurilor aferente activității lor. Așadar, este o funcție deosebit de utilă
pentru responsabili, oricare ar fi nivelul lor de autoritate și răspundere, ceea ce
explică dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor două decenii, inclusiv extinderea
domeniului de acțiune asupra eficacității și performanței dincolo de simpla
conformitate.
Auditul intern permite conducerii să aibă mai mult curaj, mergând pe teren
pentru a se asigura că strategia managerială se pune în practică în mod corect sau
că se dovedește eficace. Ajutorul său este cu atât mai bun cu cât acționează într -un
mod imparțial, fără compromisuri și fără a "alerga" după putere. Auditul intern a devenit astfel indispensabil tuturor entităților care se respectă. Este absolut necesar și conducerii care contribuie la evoluția organiz ației sale, pentru a face
față complexității rezultate în urma parteneriatelor, fuziunilor sau gestiunii pe proiecte. Liniile ierarhice tradiționale se estompează în acest caz în beneficiul modelelor biologice, combinărilor dintre ordine și dezordine, atunci când, de exemplu, un colaborator raportează mai multor persoane, în funcție de subiectul abordat, și primește informații din afara nivelelor ierarhice datorită mediului din organizația sa. Riscul de a se ajunge la dezordine este în acest caz real, dar auditorul ar trebui să -l poată evita sau cel puțin atenua punând în evidență faptele
indiscutabile și clarificând lucrurile care de departe par încurcate.
Astfel, auditul intern face schimbarea mai puțin riscantă, mai mult, o și
favorizează. Plusvaloarea au ditorului intern nu este raportul său, acesta fiind doar
un mijloc de comunicare, nici chiar recomandările lui. Valoarea lui este
capacitatea de a face să progreseze controlul intern al entității sau al organismului
pe care îl deservește. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul
economiilor pe care le generează, al oportunităților pe care le creează și al
pierderilor evitate ca urmare a activității sale.

REZUMATUL UNITĂȚII DE ÎNVĂȚARE

În sensul său cel mai cuprinzător, prin audit se înțelege orice examinare a
unei entități în vederea verificării -evaluării analitice a tuturor aspectelor aferente
acesteia, astfel încât să se poată emite judecăți de valoare pe deplin calificate, având o încărcătură informațională cât mai completă și obiectivă. Pentru a se realiza un grad semnificativ de relevanță, se impune însă, utilizarea expresiei "audit", îndeosebi în sens restrâns, adică după o prealabilă definire a acesteia constând în delimitarea sferei sale de cuprindere, a limitelor aplicabilității și a conținutului operațiunilor tehnice concrete ce urmează a fi derulate.
Ca urmare a interesului crescut privind aprecierea organizației și, implicit, a
managementului acesteia după rezultatele obținute, apare o tot mai pregnantă
preocupare pentru a s e evalua controlul intern , principal factor din organizație
menit să direcționeze către performanță sistemul condus. Calitatea controlului
intern determină un impact major atât asupra bunului mers al activităților specifice
organizației cât și asupra rezu ltatelor sale financiare. Asupra acestei calități este
solicitat auditul intern să se pronunțe în mod profesionist. De aceea, în prezent, se
manifestă tendința de a se formula principii general valabile, cerințe, standarde
profesionale și norme metodologic o-procedurale care să reprezinte repere
semnificative în conceperea și funcționarea controlului intern și, cu deosebire, în
evaluarea calității acestuia.

28
TESTE DE AUTOEVALUARE

Test descriptiv -creativ

1. Majoritatea persoanelor consideră controlul intern c a fiind ansamblul
modalităților utilizate pentru a îngreuna comiterea fraudelor și a ușura depistarea lor. Puteți identifica și alte obiective importante ale controlului intern?
2. Care sunt și ce presupun cele trei elemente care formează structura de
control intern?
3. De ce considerați necesară separarea atribuțiilor pentru asigurarea unui
control intern riguros?
4. Descrieți limitele inerente ale oricărui sistem de control intern.
Consolidați printr -un exemplu.

Test tip grilă

1. Struc tura de control intern cuprinde toate elementele care urmează, cu
excepția:
a. atitudinii managementului față de control;
b. evidențelor și sistemului contabil;
c. gradului de autonomie deținut de diferite diviziuni din cadrul companiei;
d. tehnicilor spec ifice de control al operațiunilor.
2. Separarea responsabilităților privind operațiunile ce implică mijloace
bănești semnifică faptul că persoane diferite trebuie să dețină atribuții privind autorizarea, păstrarea și:
a. aprobarea; b. controlul;
c. ținer ea evidențelor contabile;
d. protejarea.

29 BIBLIOGRAFIE

ș Domnișoru S. – Control financiar contabil și expertiză contabilă, Editura
Universitaria, Craiova, 2003;
ș Domnișoru S., Vînătoru S. – Audit și control intern – preliminarii
conceptuale și procedu rale, Editura Sitech, Craiova, 2008;
ș Florea I. și colab. – Control economic, financiar și gestionar, Editura
C.E.C.C.A.R., București, 2007;
ș Ghiță M., Domnișoru S. – Conceptele, metodologia și raportarea în audit,
Editura Universitaria, Craiova, 2003;
ș Colecția revistelor Audit financiar, Editura CAFR, Tribuna economică și
Control economico – financiar, București, 2001- 2014.

30