Master profesional: Contabilitate, Diagnostic și Evaluare [626340]

UNIVERSITATEA ,,ALEXANDRU IOAN CUZA’’ DIN IAȘI
FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA
AFACERILOR
Master profesional: Contabilitate, Diagnostic și Evaluare
DISERTAȚIE
ROLUL AUDITORILOR ÎN
PREVENIREA ȘI DETECTAREA
FRAUDELOR
Coordonator științific:
Lect. Univ. dr. Ioan-Bogdan Robu
Masterand: [anonimizat]-Cristinel Triboi
IAȘI
2017
1

CUPRINS
INTRODUCERE ……………………………………………………………………………….. 3
CAPITOLUL I CONCEPTUL DE FRAUDĂ FINANCIARĂ ………………5
I.1. Definirea noțiunii de fraudă financiară …………………………………………… 5
I.2. Clasificarea fraudelor și scheme de fraudă ………………………………………. 7
I.3. Factorii care favorizează apariția fraudelor ……………………………………. 13
I.4. Evaluarea riscului de fraudă financiară ………………………………………….. 19
CAPITOLUL II. ROLUL AUDITORILOR ÎN PREVENIREA ȘI
DETECTAREA FRAUDELOR …………………………………………………………. 23
II.1. Auditori……………………………………………………………………………………. 23
II.2. Responsabilitățile auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor …..28
II.3. Demersul auditorilor în detectarea fraudei financiare …………………….. 33
CAPITOLUL III. ANALIZA PROBLEMATICII FRAUDEI
FINANCIARE. EXEMPLU PRACTIC ……………………………………………… 37
CONCLUZII…………………………………………………………………………………….. 44
BIBLIOGRAFIE ………………………………………………………………………………. 46
2

INTRODUCERE
,,Orice șmecherie, orice în șelăciune este
descoperită și în cele din urmă aduce pagubă.''
Honoré de Balzac

Preambul
Numeroasele cazuri de fraudă financiară din ultimii au adus frauda financiară în
centrul atenției. Companiile au început să aibă o preocupare mai mare în ceea ce privește
frauda financiară, precum și în domeniul prevenirii și detectării acesteia.
Datorită interesului ridicat pentru acest subiect lucrarea î și propune să facă o
radiografie a fraudei financiare, prezentând noțiunea de fraudă financiară, clasificarea
acesteia, factorii care contribuie la apariția fraudei, modul în care se realizează evaluarea
riscului de fraudă, precum și rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudei financiare.
Problematica cercetării
De-a lungul timpului, întreg sistemul financiar contabil a cunoscut o transformare,
atât în ceea ce privește tehnica de lucru, cât și în ceea ce privește scopurile sale. Prin
urmare, se aprecieză că mijloacele utilizate de auditori în prevenirea și detectarea fraudelor
trebuie îmbunătățite permanent, având în vedere dinamica scopurilor profesioniștilor
contabili în elaborarea situațiilor financiare, precum și ingeniozitatea contribuabililor în a
inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor.
De asemenea, în România nu se poate vorbi despre un istoric, o metodologie, o
tradiție în ceea ce privește legislația și tehnicile de lucru utilizate în vederea prevenirii și
detectării fraudelor financiar contabile. În lumea afacerilor, riscul de fraudă este întâlnit din
ce în ce mai des în cadrul firmelor. Multe dintre societăți nu s-au confruntat cu riscul de
fraudă și apreciază că este imposibil să se confrunte cu asemenea risc și prin urmare nu iau
măsuri preventive în vederea prevenției și detectării riscului de fraudă.
Deși problematica prevenirii și detectării fraudelor în domeniul financiar contabil
este de o importanță covâr șitoare, atât în mediul privat, cât și în cadrul instituțiilor publice,
problematica fraudei financiare și a impactului său, a prevenirii și detectarii acesteia nu
este suficient de mult abordată.
3

Scopul și obiectivele lucrării
Lucrarea se constituie într-un instrument de lucru util datorită problematicii
abordate, rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor având o importanță colosală
în realizarea unei verificări corecte a sincerității, regularității și legalității imaginii
patrimoniale prezentate prin intermediul conturilor anuale.
Scopul lucrării este în principal realizarea unei radiografii a fraudei financiare,
obiectivele fiind în principal definirea conceptului de fraudă financiară, clasificarea
fraudelor financiare, determinarea factorilor care conduc la apariția fraudei financiare,
prezentarea modalității de determinare a riscului de fraudă financiară, precum și a
responsabilităților auditorilor în prevenirea și detectarea fraudei financiare.
Metodologia de lucru
În paginile acestei lucrări se prezintă conceptul de fraudă financiară,
particularitățile fraudei financiare, clasificarea acesteia, rolul auditorilor în prevenirea și
detectarea fraudelor, avându-se în vedere schemele de fraudă și indicatorii-semnal utilizați
în evaluarea riscului de fraudă.
În cuprinsul lucrării sunt avute în vedere definirea conceptelor, realizarea de
clasificări, de sinteze și scheme în vederea prezentării factorilor care determină apariția
fraudei financiare și a modului de eveluare a riscului de fraudă, precum și prezentarea unor
exemple practice de fraude financiare în vederea sintetizării rolului auditorilor în
prevenirea și detectarea fraudei financiare.
Rezultatele preconizare
Principalele rezultate ale prezentei lucrări constau în oferirea pe de o parte a unor
clarificări de ordin conceptual privind noțiunea de fraudă, de risc de fraudă și determinarea
rolului auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor, iar pe de altă parte în obținerea unei
concluzii cu privire la rolul auditorilor în prevenirea apari ției, precum și în detectarea
fraudei financiare.
Rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudei financiare este unul complex și
deosebit de important.
Autorul nutrește speranța că lucrarea va fi utilă prin faptul că va sintetiza rolul
deosebit de important al auditorilor în ceea ce privește prevenirea și detectarea fraudelor
financiare, concluzii care vor subliniate și prin exemple practice de fraudă financiară
prezentate în cuprinsul lucrării.
4

CAPITOLUL I CONCEPTUL DE FRAUDĂ FINANCIARĂ

,,Verba volant, scripta manent.''
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude . În ceea
ce privește acest aspect, trebuie subliniate urm ătoarele: Managerii, conducerea în general
au responsabilitatea cea mai mare în detectarea fraudelor, neregulilor și erorilor, având
in vedere rolul de conducere pe care îl de țin.
Demersul metodologic în vederea prevenirii apari ției și detectării fraudei financiare
trebuie să pornească de la înțelegerea conceptului de fraud ă financiară.
Frauda este un subiect continu ă actualitate, având în vedere marile inginerii
financiare și contabile din spatele marilor scandaluri financiare.
I.1Definirea noțiunii de fraud ă financiară
Frauda reprezintă un termen generic care cuprinde o multitudine de acte ilicite din
diverse domenii de activitate, precum: furt, delapidare, deturnare de fonduri, escrocherii,
fals și uz de fals, ocolire a adevărului, comerț fraudulos, ascundere a adevărului și multe
altele printre care într-un loc fruntaș se află corupția și spălarea de bani.
Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române, frauda este definită ca fiind
„înșelăciune, act de rea-credință săvârsit de cineva, de obicei pentru a realiza un profit
material, atât pentru sine, cât și pentru un terț, de pe urma drepturilor altora; Hoție; Sumă
sustrasă prin înșelăciune, prin fraudare; Sustragere de bunuri materiale pentru a obține un
profit, păgubind pe altul; Sumă de bani sustrasă prin în șelarea încrederii”. (Dicționarul
explicativ al limbii române, ediția a II-a, Academia Română, Institutul de Lingvistică
“Iorgu Iordan”, Editura Univers Enciclopedic, 1998).
Norma profesională 1210-A2A1 de audit intern definește frauda ca „ toate
neregulile și actele ilegale comise cu intenția de a în șela. Fraudele pot fi comise în
beneficiul entității sau în defavoarea acesteia, atât de către angajați coloboratori ai entității,
cât și de persoane din exteriorul acesteia ”.
În cuprinsul Standardului internațional de audit 240 revizuit, noțiunea de fraudă
5

reprezintă „un act intenționat făcut de una sau mai multe persoane din rândul conducerii,
celor însărcinați cu guvernanța, angajaților sau unor terțe părți, care implică folosirea unei
înșelătorii pentru a obține un avantaj nedrept sau ilegal ”.
Conceptul de fraudă are mai multe înțelesuri și anume: „ totalitatea iregularităților
și actiunilor ilegale comise cu intenția de a înșela ” (Modalități practice de aplicare –
M.P.A 1210.A2-1 Identificarea fraudei) ; „orice acțiune sau omisiune intenționată în
legatură cu utilizarea sau prezentarea de declarații ori documente false, incorecte sau
incomplete, inclusiv fapte penale ” (Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea și
sancționarea faptelor de corupție, cap. III secțiunea 41, publicată în Monitoul Oficial al
României, Partea I, nr. 224 din 22 mai 2000, cu modificările și completările ulterioare);
„frauda poate fi necomunicarea unei informații prin încălcărea unei obligații specifice
și/sau deturnarea fondurilor de la scopurile pentru care au fost acordate inițial ” (O.G. nr.
79/2003 privind controlul și recuperarea fondurilor comunitare, precum și a fondurilor de
cofinanțare aferente utilizate necorepunz ător, cu modificările și completările ulterioare);
„furt ce implică denaturarea, suprimarea sau falsificarea situațiilor financiare ” (Divizia
Fraudă a Poliției Metropolitane, Londra, Marea Britanie).
Frauda „poate fi realizată de orice persoană care, cu scopul de a realiza un anumit
câstig sau de a cauza o pierdere, sau de a-i expune pe alții la risc, într-un mod necinstit:
face o declarație falsă; nu furnizează unei terțe persoane informații pe care are obligația
legală să le furnizeze sau sunt de așa natură încât cealaltă persoană se asteaptă să le
dezvăluie; abuzează de pozitia sa, din care se presupune că trebuie să protejeze sau să nu
acționeze în detrimentul intereselor financiare ale altei persoane sau al cuiva care
acționează în numele altei persoane. ” (Raportul privind frauda al Comisiei Juridice a
Parlamentului Marii Britanii din iulie 2002).
Primele consemnări ale fraudei s-au realizat în Grecia antică, perioadă în care au
fost condamnați pentru acte de înșelăciune negustori greci precum Xenoyhemis și
Hegestratos.
În literatura de specialitate sunt asociate cu frauda și furtul răpirea sabinelor de
romani, furtul dreptului de întâi născut condamnat în Vechiul Testament, camăta în
Babilonul antic, sustragerea de la plata impozitelor și birurilor din Sumer și Egipt,
utilizarea banilor fal și în Evul Mediu (Robu, Ioan-Bogdan, Riscul de fraudă în auditul
financiar, Editura Economică, București, 2014, p. 77).
6

I.2Clasificarea fraudelor și scheme de fraud ă.
Fraudele pot fi împărțite în mai multe categorii, în funcție de o serie de criterii de
clasificare. Din punct de vedere corporatist putem avea fraude comise de c ătre corporații și
fraude împotriva corporațiilor.
Rezultatele cercetărilor realizate de Institutul de Finanțe Publice și Contabilitate
(Chartered Institute of Public Finance and Accountancy – C.I.P.F.A.) din Statele Unite ale
Americii împart fraudele financiare în trei feluri: cunoscute de toată lumea prin publicitatea
mijloacelor media; cunoscute numai de către societatea unde s-au produs, și care nu sunt
aduse la cunoștința publicului; necunoscute încă.
Conform Asociației Examinatorilor Cerificați Antifraudă (ACFE) din SUA, frauda
este clasificată în fraudă și abuzuri la locul de muncă și fraudă a situațiilor financiare.
Frauda la locul de muncă este definită ca „utilizarea ocupației deținute pentru un câștig
personal prin abuz deliberat sau furtul resurselor sau activelor organizației angajatoare”.
Frauda situațiilor financiare este definită de către aceeași ACFE ca „denaturarea
intenționată a situației financiare a unei intreprinderi sau omisiune a sumelor sau
prezentărilor în situațiile financiare, în scopul de a înșela pe utilizatorii situațiilor
financiare”.( http://www.acfe.com/ ).
În calitatea sa de organism profesional are drept obiectiv principal dezvoltarea
profesiei de examinator anti-fraudă, ACFE a elaborat instrumentul numit sugestiv
„arborele fraudei”. Acest model servește ca standard de facto pentru profesia de
examinator anti-fraudă și pentru celelalte profesii emergente acestora.
La nivelul ACFE, s-a realizat reprezentarea fraudei sub forma unui arbore al
fraudei (fraud tree), care este împărțit în trei mari categorii: raportarea frauduloasă
(fraudulent statement), furtul de active (asset misappropriation) și actele de corupție
(corruption). (Robu, Ioan-Bogdan, op. cit., p. 81).
Arborele fraudei este prezentat sugestiv în figura nr. 1.
7

Figura nr. 1 Arborele fraudei în accepțiunea ACFE. ( Robu, Ioan-Bogdan, op. cit., p. 81)

Declarațiile frauduloase sunt realizate de regulă de către persoane din
managementul superior, fiind de obicei acele fraude care produc cele mai mari pierderi
pentru organizația afectată.
Raportarea financiară frauduloasă implică denaturări sau omisiuni intenționate ale
valorilor sau informațiilor cuprinse în situațiile financiare, scopul final fiind inducerea în
eroare al utilizatorilor.
Aceasta reprezintă un act realizat în mod voluntar asupra situațiilor financiare și
nefinanciare raportate de către societate și se realizează de obicei fie prin supraevaluarea
activelor sau a veniturilor, fie prin subevaluarea datoriilor sau a cheltuielilor.
Raportarea financiară frauduloasă, atât asupra situațiilor cu caracter financiar, cât și
a situațiilor cu caracter nefinanciar ale entității poate implica: fapte de înșelăciune, precum
modificarea sau falsificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificative care
stau la baza înregistrărilor din contabilitatea organizației și ale întocmirii situațiile
financiare ale entității; Omiterea intenționată a unor tranzacții, precum și a altor informații
semnificative în situațiile financiare; Aplicarea eronat ă și intenționată a politicilor contabile
eronate aferente evaluării, prezentării, clasificării, etc.
8

Potrivit ACFE, raportarea financiară frauduloasă reprezintă „ prezentarea deliberat
eronată a situației financiare a întreprinderii, realizată prin declararea eronată sau
omisiunea, ambele intenționate a unor sume sau informații în situațiile financiare, în
scopul de a înșela utilizatorii situațiilor financiare ”. ( http://www.acfe.com/ ).
Cele mai des întâlnite scheme de raportare financiară frauduloasă implică
supraevaluarea veniturilor și activelor entității, prin nerespectarea principiului
independenței exercițiului și recunoașterea veniturilor, activelor, datoriilor și cheltuielilor
la un moment eronat, diferit, favorabil pentru societate sau prin înregistrarea unor venituri
fictive în contabilitate, prin nerespectarea principiului prudenței, prin subevaluarea
datoriilor și a cheltuielilor, prin realizarea și înregistrarea în contabilitatea entității a unor
valori eronate ale activelor în scopul determinării unei valori mărite.
Schemele de tip delapidarea activelor sunt de cele mai multe ori realizate de către
angajati, fie prin furtul de numerar, fie prin furtul de stocuri sau de alte active ale societății,
însă poate implica și conducerea, care este în măsură să mascheze deturnările cu mai mult
rafinament.
Conform Dicționarului Explicativ al Limbii Române, noțiunea de deturnare a unui
bun reprezintă „actul de a întrebuința fonduri bănești sau alte bunuri pentru altă destinație
decât cea legal prevăzută ”. (Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a II-a,
Academia Română, Institutul de Lingvistică “Iorgu Iordan”, Editura Univers Enciclopedic,
1998).
În accepțiunea ACFE, deturnarea activelor reprezintă „scheme de fraudă în care
delapidatorul fură sau utilizează necorespunzător în interesul propriu resursele unei
organizații”.
Delapidarea este de cele mai multe ori însoțită de înregistrări contabile sau
documente false care au menirea de a distrage atenția de la lipsa de active.
Delapidarea activelor poate fi realizată sub o multitidine de modalități, ca de
exemplu chitanțe frauduloase, furt de active corporale sau necorporale, etc. Acestea au cea
mai mare frecvență de apariție și produc pierderile cele mai mici pentru societate, având în
vedere faptul că fraudele tind să fie nesemnificative, fiind greu de observat de către
auditorii interni sau de cei externi în timpul misiunii de audit.
Actele de corupție îmbracă mai multe forme de posibile scheme de fraudă. Cele mai
frecvente acte de corupție sunt actele de mituire sau de extorcare. Acestea sunt realizate de
9

regulă cu o persoană din interiorul organizației și una din exteriorul acesteia.
Caracteristică principală a schemelor de fraudă de tip corupție o reprezintă apariția
elementului de complicitate în vederea săvârșirii actului de fraudă împotriva unei entități,
existent între angajatul infractor și o persoană externă sau internă.
Corupția este definită de Codul penal și de legislația specifică. (Legea nr. 78/2000
privind prevenirea, descoperirea și sancționarea faptelor de corupție, publicată în
Monitorul Oficial nr. 219/2000, cu modificările ulterioare).
O sinteză a schemelor de fraudă tip corupție este prezentată în figura de mai jos:

Figura nr. 2 Adaptare în manieră personală. Actele de corupție
Actele de corupție sunt definite de Codul penal astfel:
Luarea de mită reprezintă „Fapta funcționarului public care, direct sau indirect,
pentru sine sau pentru altul, pretinde ori primește bani sau alte foloase care nu i se cuvin
ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase, în legătură cu îndeplinirea, neîndeplinirea,
urgentarea ori întârzierea îndeplinirii unui act ce intră în îndatoririle sale de serviciu sau în
legătură cu îndeplinirea unui act contrar acestor îndatoriri, se pedepsește cu închisoare de
la 3 la 10 ani și interzicerea dreptului de a ocupa o funcție publică ori de a exercita profesia
sau activitatea în executarea căreia a savărșit fapta” . (http://legeaz.net/noul-cod-penal/art-
289).
10

Darea de mită este definită în cuprinsul art. 290 Cod penal ca fiind „Promisiunea,
oferirea sau darea de bani ori alte foloase (…)” și „se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7
ani. Mituitorul nu se pedepsește dacă denunță fapta mai înainte ca organul de urmărire
penală să fi fost sesizat cu privire la aceasta ”. (http://legeaz.net/noul-cod-penal/art-290 ).
Traficul de influență reprezintă „pretinderea, primirea ori acceptarea promisiunii de
bani sau alte foloase, direct sau indirect, pentru sine sau pentru altul, săvârșită de către o
persoană care are influență sau lasă să se creadă că are influență asupra unui funcționar
public și care pretinde ca îl va determina pe acesta să îndeplinească, să nu îndeplinească, să
urgenteze ori să întârzie îndeplinirea unui act ce intră în îndatoririle sale de serviciu sau să
îndeplinească un act contrar acestor îndatoriri se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7
ani” (Art. 291, Legea nr. 286/2009 privind Codul Penal, publicată în Monitoul Oficial al
României, Partea I, nr. 510 din 24 iulie 2009, modificată și republicată ulterior.)
Cumpărarea de influență este definită de Codul Penal ca fiind „promisiunea,
oferirea sau darea de bani sau alte foloase, direct sau indirect, unei persoane care are
influență sau lasă să se creadă că are influență asupra unui funcționar public, pentru a-l
determina pe acesta să îndeplinească, să nu îndeplinească, să urgenteze ori să întârzie
îndeplinirea unui act ce intră în îndatoririle sale de serviciu sau să îndeplinească un act
contrar acestor îndatoriri, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea
exercitării unor drepturi”. (Art. 292 Legea nr. 286/2009 privind Codul Penal, publicată în
Monitoul Oficial al României, Partea I, nr. 510 din 24 iulie 2009, modificată și republicată
ulterior.)
În cuprinsul ISA sunt recunoscute doar primele 2 (două) tipuri de fraudă financiară
care au impact asupra riscului de fraudă respectiv, frauda asupra raportării și furtul de
active.
Alte clasificări ale fraudei au în vedere fraudele ca activități săvârșite asupra
clienților sau investitorilor, de natură civilă sau penală/criminală, asupra sau pentru
companie, din interiorul sau exteriorul acesteia, de manageri sau non-manageri. (Singleton,
T.W., Singleton, A.J, Fraud Auditing and Forensic Accounting, 4th edition, John Wiley &
Sons, New Jersey, 2010).
În funcție de tipul victimei implicate în apariția fraudei, cele mai des întâlnite
grupuri de victime în apariția fraudelor sunt: fondatori și donatori; creditori; oameni de
11

afaceri; bănci și alte instituții financiare; autorități publice centrale și locale; fraude prin
manipularea piețelor financiare.
(http://sectorsource.ca/sites/default/files/james_finlay_oct_2009.pdf ).
Fraudele pot fi clasificate și după tehnica sau activitatea utilizată de cel care comite
frauda. Astfel, acestea pot fi împărțite, fără a ne limita însă la acestea în: fraude privind
taxe; facturi false; achiziții de contract; conflicte de interese; piraterie informatică; frauda
cardurilor de credit; frauda de asigurări; frauda în investiții; spălare de bani; scheme
piramidale.
12

I.3Factorii care favorizează apariția fraudelor
În contextul marilor scandaluri financiare care au avut loc la începutul secolului
XXI s-a încercat găsirea unor explicații cu privire la cauzele care au condus la apariția
fraudelor financiare, precum și cu privirea la modalitatea în care apariția unor asemenea
noi scandaluri financiare ar putea fi prevenite.
Dintre teoriile elaborate au reușit să se impuna două teorii, care să ofere un răspuns
elaborat cu privire la aceste aspecte. „ Prima teorie afirmă că prăbușirea marilor firme
care au făcut obiectul fraudei este o consecință firească a ciclului economic, susținută
totodată de o atitudine indiferentă față de risc a investitorilor pe o piață financiarăa aflată
sub „zodia taurului” (Jickling, 2009, p. 1). (…).
Cea de-a doua teorie pune apariția fraudei pe seama unui context nefericit
determinat de confluență unor evenimente, care nu pot fi prezise cu ajutorul ciclurilor
economice (Jickling, 2009, p.1) (…)” ( Robu, Ioan-Bogdan, op. cit., p. 82).
De-a lungul timpului au fost efectuate numeroase cercetări în vederea determinării
factorilor determinanți de apariție a fraudelor. Specialiști din domenii conexe precum
contabilitate, audit financiar, criminalistică au încercat să determine care sunt factorii
determinanți ai apariției fraudelor financiare.
Semnificative în acest domeniu sunt abordarea lui Donald Cressey (1919-1987)
privind factorii determinanți ai fraudei și abordarea lui Steve Albrech privind riscul de
fraudă.
În opinia lui Donald Cressey, la baza apariției fraudei financiare se află 3 (trei)
elemente principale și anume: presiuni, oportunități și raționament
(http://www.acfe.com/fraud-triangle.aspx ).
Donald Cressey apreciază că cei trei factori trebuie să fie prezenți în același timp
pentru ca o persoană obișnuită să comită frauda.
Presiunea, primul element al triunghiului fraudei, cel mai important factor de
influență în apariția fraudelor, in opinia subsemntului, se determină prin revizuirea tuturor
situațiilor critice din cadrul entității, denumite și „semnale de atenționare”. O serie de
situații critice apărute la nivelul unității economice, precum și la nivelul unor persoane
inadecvate din cadrul societății pot determina presiuni de a comite frauda la nivelul
13

situațiilor financiare. Spre exemplu, scăderea rapidă a veniturilor și în mod direct a cifrei
de afaceri, a cotei de piață deținute de către societate, bugetele și termenele nerealiste
pentru obținerea unor rezultate imediate pe termen scurt, presiuni financiare generate de
bonusurile și stimulentele de performanță, eșecuri pe plan personal, confundarea averii
firmei cu averea personală, izolarea fizică și psihică a celui care comite frauda, din dorința
de îmbunătățire a statutului personal prin recurgerea la fraudă, precum și din relația
angajat-angajator atunci când primii consideră că nu sunt remunerați suficient în raport de
efortul depus, etc.
Frauda are loc atunci când presiunea depășește și învinge onestitatea oamenilor.
Dacă compania poate stabili atunci când și unde au loc asemenea presiuni, ea poate
utiliza această informație în cadrul activitatii de prevenire și detectare a fraudelor și poate
să întreprindă măsuri în sensul diminuării riscului de apariție a fraudelor.
Un program eficient de prevenire a fraudelor poate crește determina ca urmare a
presiunii crescute adoptarea unui comportament onest din partea angajaților, având în
vedere preocuparea societății în vederea prevenirii și detectării fraudelor financiare.
Presiunea, ca factor determinat în apariția fraudelor se clasifică în: Presiunea
determinată de amenințări la stabilitatea financiară a companiei, ca de exemplu scăderea
cererii, căderea financiară a unor piețe de desfacere, scăderea semnificativă a cifrei de
afaceri, scăderea profitului, etc; Presiunea determinată de a atinge anumite standarde, de a
realiza anumite obiective conform contractelor de management, respectiv obiective legate
de finanțare, de profitabilitate sau de îmbunătățire a indicatorilor economico-financiari ai
societății, stimulente de performanță, bonusuri în baza performațelor societății; Presiunea
determinată de situația financiară a managementului, respectiv confundarea averii societății
cu averea personală, interese financiare în societate, planuri de pensii, etc.
Oportunitatea de a comite frauda financiară rezidă de cele mai multe ori din
comportamentul neglijent la nivel de etică al managementului superior, deficiențe ale
sistemului de control intern în ceea ce privește prevenirea și detectarea fraudelor,
inexistența unui sistem adecvat de evaluare a performanțelor angajaților, inexistența sau
aplicarea ineficientă a unui cadru normativ care să pedepsească persoanele care comit
frauda, tranzacții numeroase dificil de controlat în totalitate sau tranzacții neobișnuite și
complexe, ignoranța și incapacitatea firmelor sau a managerilor de a preveni frauda,
estimări financiare care necesită implicarea raționamentului profesional al managerilor
14

(raționamente subiective), etc.
Oportunitatea este elementul care poate fi influențat și controlat cel mai eficient. O
acțiune importantă pentru a reduce manifestările de fraudă constă în evaluarea
oportunităților de comitere a fraudelor și reacționarea corespunzătoare. Reacționarea la
riscurile de fraudă implică utilizarea și dezvoltarea controlului intern în vederea reducerii și
înlăturării oportunităților de comitere a fraudei.
În raport de factorul generator, oportunitățile de fraudă se clasifică în: oportunități
determinate de sectorul de activitate (înregistrări contabile bazate pe estimări, tranzacții
neobișnuite între mai multe părți, operațiuni bancare în paradisuri fiscale); oportunități
determinate de monitorizarea insuficientă a managementului (management dominat de o
singură persoană sau de un număr redus de persoane, monitorizarea insuficientă sau
inexistentă a echipei de audit); oportunități determinate de structura organizațională
complexă sau instabilă (structura foarte complexă având un grad scăzut de relaționare cu
angajații, schimbări frecvente ale managementului și ale echipei de audit, schimbări rapide
ale managementului și ale echipei de audit etc); oportunități determinate de deficiențele ale
sistemului de control intern (personal cu pregătire profesională slabă la nivelul
departamentului de contabilitate și al celui audit intern).
Justificarea se referă la necesitatea oamenilor de a-și justifica acțiunile frauduloase.
Justificarea nu este de obicei cunoscută altei persoane și din acest considerent este dificil
de detectat.
Justificarea comiterii fraudelor la nivelul raportărilor financiar-contabile poate fi
determinată de dorința de a dovedi o creștere a câștigului pe acțiune, a imposibilității
societății de a genera cash flow, etc.
Justificarea poate avea și puncte personale determinate de situația de la locul de
muncă, ca de exemplu: lipsa sau comunicarea defectuoasă în ceea ce privesc politicile
legate de aspectele de etică ale companiei, existența unui istoric de acte frauduloase sau
defectuoase, realizarea unor previziuni personale nerealiste, relații deteriorate cu foștii sau
actualii manageri ai societății, cu echipa de audit, probleme legate de stilul de viață,
rezultate insuficiente, datorii personale, dependența de droguri sau de jocuri de noroc, etc.
15

Sursa: https://www.slideshare.net/gabivn80lmg/frauda-read-only1
Figura nr. 3 Triunghiul fraudei propus de Donald Cressey.
Chiar dacă triunghiul fraudei elaborat de Creassey a fost utilizat în reglementările
de audit, criticii au considerat că acest model de unul singur reprezintă un instrument
inadecvat pentru prevenirea și detectarea fraudelor. Aceștia apreciază astfel întrucât două
laturi ale triunghiului fraudei respectiv presiunea și oportunitatea nu pot fi observate și în
acest fel, câțiva factori importanți precum capacitățile celor care comit fraude sunt
ignorați.
În aceste condiții, câțiva cercetători susțin o altă teorie mai nouă și anume teoria
diamantului fraudei , teorie propusă de către David T. Wolfe și Dana R. Hermanson
(https://www.agacgfm.org/Fraud-Prevention-Toolkit/Fraud-Awareness-Mitigation/Fraud-
Triangle.aspx ).
În accepțiunea acestora capacitățile celor care comit fraude trebuie avute în vedere
ca și factori care determină apariția fraudelor.
16

Figura nr. 4. Diamantul fraudei. Abordare D.T. Wolfe si D.R. Hermanson
În opinia lui D.T. Wolfe si D.R. Hermanson „Oportunitatea deschide ușa către
fraudă, iar stimularea (de exemplu, presiunea) și raționalizarea poate conduce o persoană
către ea. Cu toate acestea, persoana trebuie să aibă capacitatea de a recunoaște ușa
deschisă ca o oportunitate și pentru a profita de ea plimbându-se, nu doar o dată, ci în
mod repetat.” ( http://www.iiste.org/Journals/index.php/EJBM/article/viewFile/26274 ).
Teoria propusă de cei 2 (doi) cercetători conduce la concluzia că un angajat nu
poate comite frauda fără ca toate elementele să fie prezente. Teoria arată că presiunea poate
determina pe cineva să observe oportunitatea, presiunea și oportunitatea poate încuraja
raționalitatea, justificarea. În același timp, niciunul dintre cei trei factori, singur sau
împreună, nu pot determina un individ să se angajeze în activități care pot conduce la
fraudă, până când acesta nu are capacitatea să întreprindă frauda.
Capacitatea se referă tocmai la abilitțăile unei persoane de a comite frauda,
reprezentând exact momentul când infractorul recunoaște oportunitatea de fraudă și are
abilitatea de a o transforma în realitate.
Abordarea lui Donald Cressey concretizată în Triunghiul fraudei a fost completată
cu concluziile studiului efectuat de Steve Albrecht asupra unui număr de 212 cazuri reale
de fraudă. Studiul a pornit de la ideea de a identifica factorii determinanți ai fraudei
propuși de către Donald Cressey, având în vedere 2 (două) direcții: al celui care comite
17

frauda și al mediului firmei.
„Dintre factorii determinanți ai fraudei atribuiți celui care o săvârșește, Steve
Albrecht îi identifică pe următorii: prezența unor mijloace de a săvârși frauda, nevoia de
câștiguri personale, gradul mare de îndatorare, legăturile strânse cu clienții, slabă
remunerare raportată la responsabilitățile atibuite și la performanța muncii, atitudinea
risipitoare, dorința de a învinge sistemul, presiunile familiale și sociale.
Din punctul de vedere al mediului firmei, studiul lui Albrecht identifică următorii
factori: încrederea ridicată acordată angajaților, lipsa unor proceduri de autorizare a
tranzacțiilor, absența unui control independent privind performanța, atenția scăzută
acordată detaliilor, absența separării funcțiilor în ceea ce privește deținerea de active și
înregistrarea acestora în contabilitate, lipsa clarității definițiilor în stabilirea
responsabilităților și autorităților, misiunile superficiale ale auditorilor interni .” (Robu,
Ioan-Bogdan, Op. cit., pp. 85-86).
18

I.4. Evaluarea riscului de fraud ă financiară
Evaluarea riscului de fraudă financiară este o activitate complexă si nu există un
model unanim adoptat în ceea ce privește modul de abordare al acestui concept.
Practicienii în audit utilizează în mod frecvent modelul oferit de Standardele
Internaționale de Audit, deși acesta este adesea criticat în literatuta având în vedere modul
simplist în care este tratată problema, precum și incapacitatea de a răspunde tuturor
cerințelor auditorilor.
Identificarea și creionarea unui profil al riscului de fraudă poate conduce auditorul
financiar la adoptarea celor mai bune decizii și la obtinerea unor probe de audit suficiente
și adecvate, absolut necesare formulării opiniei de audit din cadrul raportului de audit.
„Pentru a răspunde exigentelor tuturor shakeholder-ilor, prin emiterea unei opinii
privind acuratețea situațiilor financiare raportate, auditorul financiar trebuie să obțina
probe de audit concludente pe baza cărora să-și poată susține opinia. Probele de audit
trebuie să respecte criteriile care asigură un grad înalt de calitate și profesionalism
misiunii.” (Robu, Ioan-Bogdan, Op. cit., p. 160).
Pentru obținerea probelor de audit, auditorul utilizează proceduri de audit în
vederea analizării riscului de fraudă. „Dintre cele mai utilizate proceduri de audit care
urmăresc folosirea indicatorilor economico-financiari pentru o analiză a riscului de fraudă,
la nivelul firmei se pot menționa următoarele: analiza situațiilor financiare pe orizontală și
pe verticală, analiza ratelor aferente activității de exploatare și analiza ratelor cu scop
special obținute pentru detectarea anumitor tipuri de fraudă (Corbett și Clayton, 2006, p.
368; Zack, 2009, p. 219; ACFE, 2011, p. 1327).
Analiza pe orizontală (cronologică) urmarește analiza dinamicii rezultatelor, prin
realizarea de comparații ale rezultatelor actuale cu cele înregistrate de firmă în exercițiile
precedente (Corbett și Clayton, 2006, p. 369; Zack, 2009, p. 220).
Analiza pe verticală presupune realizarea unei comparații doar la nivelul unui
singur element, ca pondere într-un total de elemente (100%), acesta fiind observat la nivel
de structură și în dinamica sa (Corbett si Clayton, 2006, pp. 368-369)” (Robu, Ioan-
Bogdan, op. cit., p. 129).
Probele de audit obținute de auditor reprezintă ansamblul de informații utilizate de
19

auditor în vederea formulării opiniei de audit.
Probele de audit trebuie să îndeplinească o serie de caracteristici: suficiente și
adecvate la costuri minime de audit, relevante și credibile. Cantitatea probelor de audit este
afectată în mod direct de mărimea riscului de nedetectare. Cu cât riscul de nedetectare este
mai mare, cu atât se vor solicita mai multe probe de audit. Nu întotdeauna cantitatea
probelor de audit este direct proporțională cu calitatea acestora, simpla obținere a unei
cantitati mai mari de probe de audit nu echivalează cu o calitate mai slabă a probelor de
audit.
Pentru a putea furniza un rezultat privind nivelul riscurilor, este necesară
identificarea acestora, o activitate dificilă și care nu oferă siguranța deplină.
Standardele Internaționale de Audit prevăd trei categorii principale de risc: riscul
inerent, riscul de control și riscul de nedetectare . Primele două categorii de risc sunt riscuri
care nu pot fi controlate de auditori, acestea existând independent de activitatea auditorilor.
Riscul inerent se referă la „ susceptibilitatea ca soldul unui cont sau a unei
categorii de tranzacții să conțină informații eronate ce ar putea fi semnificative individual
sau atunci când sunt cumulate cu informații eronate din alte solduri sau tranzacții,
presupunând că nu au existat controale interne adiacente ” (CAFR, 2000, 123).
La evaluarea riscului inerent, auditorul va avea în vedere și următorele elemente:
rezultatele obținute în cadrul auditurilor precedente; tranzacții complexe sau neobișnuite;
raționamentul profesional avut în vedere la înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor;
activele susceptibile la delapidare; modificări în cadrul structurii de conducere și ale
reputației conducerii; natura activității desfașurate de către entitate, precum și factorii care
afectează activitatea desfasurată; programul informatic de procesare a datelor utilizat,
utilizarea sau nu a tehnicilor moderne pentru comunicare, etc.
Riscul de control reprezinta „ riscul de declarare eronată, ce ar putea apărea în
soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod
individual sau cumulată cu alte informații, să nu poată fi prevenită sau detectată și
corectată în timp util de sistemele contabile și de control intern ” (CAFR, 2000, 124).
Acesta cuprinde erorile sau neregulile care nu pot fi descoperite cu ocazia controlului.
Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditor. În unele cazuri, acesta poate să
apară chiar și în situația în care auditorul a verificat în integralitate soldurile conturilor sau
categoriile de tranzacții.
20

Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditor astfel: planificarea adecvată a
auditului; identificarea și evaluarea corectă a probelor de audit; stabilirea corespunzătoare
a naturii și duratei lucrărilor.
Riscul de nedetectare reprezint ă riscul ca o procedur ă de audit utilizata de auditor
să nu conducă în mod direct la detectarea informa țiilor eronate ce pot exista în soldul unui
cont sau în ceea ce privește o categorie de tranzac ții, informații care pot fi semnificative.
Riscul de nedetectare poate sa apar ă chiar și în situația în care auditorul a verificat
în integralitate soldurile contabile sau categoriile de tranzac ții, având in vedere caracterul
acestui risc.
Formula care stă la baza modelului de audit bazat pe risc propusă de AICPA
(„Accounting Principles and Auditing Standars”) în anul 1988 și utilizată și în prezent este:
RA = RI x RC x RND , unde: RA – risc de audit;
RI – risc inerent;
RC – risc de control;
RND – risc de nedetectare.
Nivelul riscului de audit se poate exprima utilizând termeni cantitativi (procente)
sau calitativi (scăzut, mediu, ridicat).
Ilustarea grafică a riscului de audit este prezentată in figura de mai jos.

Sursa: http://lex.justice.md/index.php?action=view&view=doc&lang=1&id=325768
Figura nr. 5. Componența riscului de audit
21

Pentru a exemplifica evaluarea cantitativă a riscurilor să presupunem că auditorul a
estimat riscul inerent și riscul de control la 50%, iar riscul de audit la 10%.
Utilizand formula prezentată mai sus riscul de nedetectare va fi determinat pe baza
formulei prezentate anterior la 65 %. În situația când auditorul stabilește că riscul inerent
nu poate fi estimat sau că efortul pentru determinarea acestuia este prea mare comparativ
cu avantajele determinării lui exacte, poate stabili valoarea acestuia ca fiind 100%.
Daca evaluarea riscului inerent și de control este ridicată, auditorul trebuie s ă obțină
mai multe probe de audit prin utilizarea performantă a procedurilor de fond. Atunci când
atât riscul inerent, cât și cel de control sunt evaluate ca fiind ridicate, auditorul trebuie să
considere dacă procedurile de fond pot furniza suficiente probe de audit adecvate pentru a
reduce riscul de nedetectare, și prin urmare, riscul de audit, la un nivel acceptabil de
scăzut.
„Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ” emis de
Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate definește „ pragul de
semnificație” astfel: „Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor
financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație
oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care
informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
La elaborarea planului de audit, auditorul stabilește un prag de semnificație la un
nivel acceptabil astfel încât să poată detecta denaturările semnificative.
Factori care pot afecta nivelul pragului de semnificație sunt: erorile semnificative
constatate în exercitiile financiare precedente; erori de raportare minore care contribuie la
modificarea profitului; erori de raportare minore care pot afecta anumite obligații
contractuale; erori care modifică rezultatul financiar din pierdere in profit, etc.
La stabilirea pragului de semnificatie se utilizează cel mai adesea următorii
indicatori: total activ, total venituri sau profit net.
22

CAPITOLUL II. ROLUL AUDITORILOR ÎN PREVENIREA
ȘI DETECTAREA FRAUDELOR
Prezentarea conceptului de audit financiar, a factoriilor care pot determina apariția
fraudelor, a evaluării riscului de fraudă financiară conduc la concluzia că programul de
prevenire a apariției fraudelor este unul complex si trebuie orientat spre toate laturile
triunghiului fraudei, iar cheia prevenirii fraudelor o constituie tocmai spargerea acestui
triunghi.
Problematica este extrem de importantă, având în vedere că este mult mai ușor să
previi apariția unui fenomen nedorit decât să te lupți cu efectele dezastruoase și costisitoare
pe care acesta le poate genera.
II.1. Auditori
Având în vedere evoluția și extinderea funcției de audit, auditul poate fi clasificat
după domeniul de activitate astfel: audit financiar, audit public, audit tehnic, audit al
mediului, audit al resurselor umane, audit aerian, audit maritim, audit energetic și audit de
justiție.
Din punct de vedere al relației de subordonare dintre auditor și conducerea entității
auditate, sunt definite două categorii de auditori:
auditori interni;
auditori externi.
În 1999, odată cu publicarea în Monitorul Oficial al României a Ordonanței
Guvernului nr. 119/1999, auditul intern era considerat cel al instituțiilor publice, iar cel
extern al agenților economici. Ulterior, având în vedere problemele ivite odată cu apariția
funcției de auditor, s-a făcut o delimitare clară între auditorul intern și cel extern.
Ordinul Ministrului Finan țelor nr. 332/25.02.2000 publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 96/03.03.2000, Partea I, la pct.3 alin. (3) specific ă faptul că „Deosebirea
esențială dintre cele doua categorii de audit este însă aceea că: în timp ce auditul
agenților economici de drept privat se focalizează asupra conformității de tip financiar-
contabil a operațiunilor efectuate de cel auditat , auditul instituțiilor publice se focalizează
asupra calității și performanței de management, care include controlul de conformitate
23

financiar-contabilă, ca pe o parte.”
Auditorul intern este o persoană fizi că ori juridică, salariat al entitătii auditate,
respectiv angajat prin contract. Auditorul intern se ocupă în principal de verificarea
existenței, a gradului de adecvare și a modului de aplicare a procedurilor interne în toate
sectoarele și pe toate funcțiile întreprinderii.
Auditorul intern a fost deseori numit doctor al afacerii, având în vedere rolul
acestuia de a cerceta toate activitățile și procesele derulate în companie, la toate nivelurile
și de a propune sugestii de îmbunătățire și de remediere.
Auditorul intern este independent față de conducerea societății, iar statutul său,
conferit de lege îl obligă pe acesta să verifice în mod permanent dacă sunt respectate
procedurile și controalele interne, precum și standardele de etică. Tot auditorul intern este
și cel care apreciază dacă societatea se comportă cu responsabilitate în relațiile cu membrii
colectivității și formulează opinii în sensul îmbunătățirii imaginii societății.
Acesta evaluează modalitățile în care managementul gestionează riscurile și dacă
sistemele de control sunt aplicate în mod corespunzător, dacă ating obiectivele pentru care
au fost realizate și propune opinii în sensul îmbunătățirii acestora.
Robert Wieck, manager intern în cadrul serviciului de audit intern de la KPMG
susține că „un departament de audit intern este util nu numai datorită capacității sale de a
avea o imagine de ansamblu asupra operațiunilor firmei, la toate nivelurile, dar și pentru
că, în calitatea sa de «observator» este mai puțin implicat în rutina de zi cu zi a
departamentelor și este capabil să vină cu sugestii de optimizare “.
(http://www.capital.ro/auditorul-intern-101726.html ).
Rolul auditorilor interni a crescut foarte mult în ultimii ani, în special în rândul
companiilor mari. Odată cu apariția marilor scandaluri financiare, o parte dintre manageri
au conștientizat rolul și importanța auditorilor interni și au luat măsuri în acest sens.
În România, există aproximativ zece mii de auditori interni. Profesia este încă la
început de drum, deoarece nu a fost perfectat cadrul legislativ de funcționare decât pentru
instituțiile publice. În continuare, se fac adesea confuzii între auditorul intern și auditorul
financiar (extern).
Asociația Auditorilor Interni din România (AAIR) se străduie ște să introducă și în
România conceptele și standardele internaționale de audit intern. Mircea Poenaru,
președintele AAIR susține „ că suntem mai cunoscuți și apreciați în străinătate! “. Acesta
24

este nemulțumit nu numai de modul în care Legislativul se implică în instituirea unui cadru
de funcționare potrivit cerințelor internaționale, dar și din menținerea unor influențe din
partea altor asociații care vor să conducă și zona auditorilor interni.
(http://www.capital.ro/auditorul-intern-101802.html ).
Auditorul extern (financiar) este definit ca fiind auditorul care nu face parte din
structurile entității auditate. Acesta î și exercită prerogativele în baza unui contract încheiat
cu întreprinderea auditată.
Auditul extern (financiar) poate fi obligatoriu, în situația în care societatea auditată
întrunește condițiile solicitate de lege care prevăd în sarcina acesteia audit (audit statutar)
și opțional, în toate celelalte cazuri.
Auditorul extern (financiar) își exercită prerogativele în baza unui contract încheiat
cu întreprinderea, contract care poate să fie încheiat în următoarele situații: întreprinderea
este obligată să încredințeze unui specialist competent și independent o misiune de audit în
vederea certificării situațiilor financiare; unitatea are nevoie de opinia unui auditor care se
bucură de un anumit prestigiu; un terț, ca de exemplu o bancă solicită o misiune particulară
de control.
În toate situațiile, misiunea auditorului financiar constă în aceea de a-și exprima o
opinie profesională și independentă cu privire la respectarea prevederilor legale cu privire
la situațiile financiare anuale sau cu privire la obiectivele prestabilite “check list”.
Având în vedere independența auditorului financiar, opinia acestuia întărește
credibilitatea situațiilor financiare ale unei entități, dar nu oferă garanții cu privire la
viabilitatea viitoare a unei entități și nu cuprinde concluzii cu privire la eficiența sau
eficacitatea cu care conducerea societății a gestionat activitatea acesteia.
Auditorul extern, contractual efectuează o misiune de audit în baza unui contract
încheiat cu entitatea auditată, contract în cuprinsul căruia sunt stabilite cu exactitate
misiunea de audit, termenii și condițiile de realizare ale auditului.
In concluzie, putem sublinia următoarele aspecte: auditul intern este stabilit de
managementul unei societăți, în vederea oferirii de suport în vederea gestionării acesteia
prin intermediul rapoartelor întocmite cu privire la sistemele de control ale întreprinderii;
auditul extern este prevăzut de lege în situația companiilor mari, precum și al celor
tranzacționate pe piața de capital. Auditorii independenți verifică registrele și sistemele
contabile ale unității auditate în vederea emiterii unei opinii prin care să arate dacă
25

situațiile financiare publicate oferă o imagine fidelă și corectă.
Primul organism profesional cu obiectivul principal dezvoltarea profesiei de
examinator antifraudă este Asociația Examinatorilor Certificați Antifraudă (Association of
Certified Fraud Examiners – ACFE) din SUA, fiind un furnizor de educație și cursuri anti
fraudă.
Obiectivul ACFE constă în reducerea fraudei financiare în întreaga lume și
creșterea încrederii în integritatea și obiectivitatea din interiorul profesiei. Organismul are
un numar de peste 75.000 membri. ( www.acfe.com).
Membrii ACFE sunt experți antifraudă care au demonstrat că posedă cunostințe în 4
(patru) domenii critice: tranzacții financiare și scheme de fraudă, investigație, prevenirea și
detectarea fraudei.
Tot în SUA s-a constituit și American Bankers Asociation (ABA), dezvoltându-se
profesia de certified trust auditor în bănci. Conform prezentării de pe site-ul acesteia
www.aba.com, asociația reprezintă părarea unitară a bankerilor din America, atât pentru
bănci mici, regionale sau mai mari, care împreună angajează mai mult de 2 (doua) milioane
de bărbați și femei.
ABA susține că politicile guvernului trebuie să recunoască și să aibă în vedere
diversitatea industriei. Legile și reglementările trebuie să fie întocmite astfel încât să
corespundă graficului băncii, modelului de afacere, piețelor din orașele de domiciliu și
profilului de risc.
În prezent, dacă avem în vedere apartenența auditorilor la o asociație sau o rețea
profesională, auditorii pot fi împarți și în auditori membri Big Four și Auditori non membri
Big Four.
Apreciez că această clasificare este justificată de împărțirea rețelelor de audit.
Big Four operează independent de auditorii membri independenți și cuprinde patru
rețele internaționale de servicii profesionale , care prestează servicii în domeniul auditului,
asigurărilor, taxelor, consultanței, finanțelor corporative și serviciilor juridice. „ Acestea se
ocupă de marea majoritate a auditurilor pentru societățile cotate la bursă, precum și
multe companii private, creând un oligopol în auditarea companiilor mari. S-a constatat
faptul că Big Four audiază 99% dintre companiile din FTSE 100 și 96% din companiile
din FTSE 250. Nici una dintre companiile Big Four nu este o singură firmă; Mai degrabă,
acestea sunt rețele de servicii profesionale. Fiecare este o rețea de firme, deținute și
26

gestionate în mod independent, care au încheiat acorduri cu alte firme membre în rețea
pentru a împărtăși un nume comun, o marcă și standarde de calitate. Fiecare rețea a
înființat o entitate care să coordoneze activitățile rețelei. Într-un caz (KPMG), entitatea
coordonatoare este elvețiană, iar în trei cazuri (Deloitte Touche Tohmatsu,
PricewaterhouseCoopers și Ernst & Young), entitatea coordonatoare este o societate cu
răspundere limitată din Regatul Unit. Entitățile respective nu îndeplinesc ele însele
servicii profesionale externe și nu dețin sau nu controlează firmele membre. În multe
cazuri, fiecare firmă membră practică într-o singură țară și este structurată astfel încât să
respecte mediul de reglementare din țara respectivă. În 2007, KPMG a anunțat o fuziune a
patru firme membre (în Regatul Unit, Germania, Elveția și Liechtenstein) pentru a forma o
singură firmă. Ernst & Young include, de asemenea, entități juridice separate care
gestionează trei dintre cele patru domenii: America, EMEIA (Europa, Orientul Mijlociu,
India și Africa) și Asia-Pacific. Aceste firme coordonează serviciile efectuate de firmele
locale în zonele respective, dar nu efectuează servicii sau dețin proprietăți în entitățile
locale. Acest grup a fost odată cunoscut ca "Big Eight", și a fost redus la "Big Six" și apoi
"Big Five" printr-o serie de fuziuni. Cei cinci mari au devenit cei patru mari după decesul
lui Arthur Andersen în 2002, ca urmare a implicării sale în scandalul Enron .”
(https://en.wikipedia.org/wiki/Accounting_networks_and_association s ).
27

II.2. Responsabilitățile auditorilor în prevenirea și
detectarea fraudelor
Audit provine de la cuvântul „ audire”, a asculta; de origine latină, transformat în
timp de practica anglosaxona și care în prezent semnifică revizia conturilor realizată de
experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității
acestora.
Noțiunea de a audita a semnificat ini țial verificarea situațiilor financiare a unei
întreprinderi. În prezent, a audita poate desemna și activitatea de studiere a unei
întreprinderi în vederea aprecierii proceselor acesteia, a tranzacțiilor și a situațiilor
financiare (audit financiar), ameliorării performanțelor (audit operational) sau pentru
examinarea gestiunii unității auditate (audit de gestiune).
Prin audit, în general, se întelege examinarea profesională a unei informații în
vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu
(standard, normă) de calitate .
În Uniunea Europeană se folosește noțiunea de controlor legal, care în Franța este
denumit comisionar de conturi, în Belgia comisionar-revizor, iar în Regatul Unit al Marii
Britanii auditor statutar.
În țara noastră, se utilizează noțiunea de auditor intern și auditor extern, auditorul
intern fiind considerat o profesie nouă, reglementată în România.
Rolul auditorului intern este să se asigure că riscurile cu care se confruntă
organizația sunt identificate de către management care a luat măsuri suficiente și destul de
solide pentru a garanta că acestea nu se vor materializa. În virtutea acestui nou rol,
auditorul nu este privit ca un investigator, ci ca un consultant de specialitate.
În activitatea desfășurată, auditorii interni pot identifica posibile semnale de fraudă
sau chiar o fraudă. În această situație, aceștia au obligația de a întocmi și completa
Formularul de constatare a iregularităților – FCRI , formular pe care îl discută cu
supervizorul misiunii de audit și îl prezintă managerului general în termen de 3 (trei) zile,
însoțit de documentația aferentă. ( http://www.wall-street.ro/articol/Legal-Business /153369
care-este-rolul-auditorilor-interni.html ).
După ce a fost informat, managementul entității este cel care hotărăște dacă
28

sesizează organele și procuratura.
În țara noastră, în conformitate cu prevederile legale în vigoare (OMFP nr. 946 din
2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând stantardele de
management/control intern la entitățile publice și pentru dezvoltarea sistemului de control
managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005), soluționarea fraudelor intră în competențele
managementului general, indiferent de persoana care a sesizat apariția sau posibila fraudă.
Responsabilitatea primară privind prevenirea, detectarea și investigarea fraudei
revine conducerii entității, care trebuie să gestioneze și riscul de fraudă .
Auditorul intern nu este obligat să aibă experiența și pregătire profesională în
domeniul investigării fraudei, deoarece detectarea și investigarea fraudelor nu intra în
răspunderea acestora, însă au ca sarcină examinarea instrumentelor de control de prevenire
a fraudei și a procedurilor de prevenire a fraudelor și oferirea unei asigurări independente
asupra funcționalității sistemului de gestionare a fraudei și de control al acesteia.
Standardul internațional de audit intern numărul 1210.A2 referitor la fraudă
prevede că: „Auditorul intern trebuie, cu ajutorul cunoștintelor deținute să poată identifica
semnalmentele fraudei, dar nu se așteaptă că acesta să aibă aceiași experiență ca o
persoană a cărei responsabilitate primară este detectarea și investigarea fraudei“.
Rolul auditorilor interni la diminuarea riscurilor de apariție a fraudelor se realizează
cu precădere în etapa de analiză a riscurilor, etapă în care aceștia evaluează dacă: mediul de
control din cadrul entității stimulează conștientizarea și sensibilitatea față de controlul
intern; scopurile și obiectivele stabilite sunt realiste; au fost stabilite proceduri, rapoarte și
alte mijloace în vederea controlării activităților și pentru asigurarea protejării bunurilor și a
tuturor resurselor entității; sunt stabilite reguli de autorizare pentru fiecare operațiune;
există reguli privind activitățile interzise și sunt stabilite sancțiunile în cazul încălcării
regulilor stabilite; sunt depistate posibile semnale de fraudă; este necesară completarea
unei recomandări privind îmbunătățirea sistemului de control intern al entității.
Rolul auditorilor externi este de a exprima o opinie cu privire la modul în care
situațiile financiare ale unității oferă o imagine fidelă și corectă în conformitate cu cadrul
legal de raportare. O opinie fără rezerve reprezintă o opinie în care se menționează că
situațiile financiare oferă o imagine fidelă și corectă și crește gradul de încredere al
utilizatorilor în situațiile financiare ale societății.
Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt: auditorul extern este un
29

profesionist competent și independent; obiectul examinării efectuată de profesionistul
contabil îl constituie situațiile financiare ale societății, în totalitatea lor; scopul examinării
efectuată de auditorul extern îl constituie exprimarea unei opinii motivate cu privire la
imaginea fidelă, clară și completă a poziției financiare a entității auditate, a situației
financiare și a rezultatelor obținute de aceasta; criteriul de calitate avut în vedere în
examinarea situațiilor financiare îl constituie normele (standardele) de audit și normele
(standardele, reglementările) contabile.
Utilizatorii rapoartelor de audit apreciază și au convingerea că auditorul extern este
cel care protejează interesele acestora prin faptul că prin opiniile exprimate oferă asigurări
cu privire la următoarele aspecte: situațiile financiare au ”acuratețe”; declarațiile financiare
intră în responsabilitatea auditorului.
Principalele diferențe între auditul intern și auditul extern sunt redate în tabelul de
mai jos:
Tabelul nr. 1. Diferențe între auditul intern și auditul extern
În concluzie, responsabilitatea auditorului extern const ă în exprimarea unei opinii
cu privire la situațiile financiare ale unit ății, dacă acestea oferă o imagine fidelă și corectă.
Auditorul extern este responsabil s ă elaboreze procedurile de audit astfel încât să existe o
probabilitate rezonabil ă de a detecta denatur ările care rezultă din fraudă sau eroare.
În unele cazuri, în cazul unor fraude sofisticate, auditorii nu au dec ât o probabilitate
rezonabilă de a le detecta.
În situația în care auditorii, în timpul misiunii de audit constat ă că ar putea exista o
30

fraudă sau o eroare, aceștia au obligația de a-și fundamenta constat ările și de a le raporta
managementului societ ății.
În cazul în care descoperă o fraudă, auditorul este obligat s ă o raporteze
managementului societ ății care o vor raporta c ătre autoritățile competente.
Este resposabilitatea managerilor s ă ia măsuri rezonabile pentru a preveni și a
detecta fraudele și erorile.
„Prevenirea fraudei trebuie s ă fie o prioritate în cadrul firmei, iar ansamblul
metodelor prin care aceasta se poate proteja de ineren ța actelor frauduloase are în vedere
implicarea diferiților actori din interiorul și exteriorul mediului organiza ției. Prin efortul
cumulat al managerilor, investitorilor, auditorilor interni și externi, organismelor
profesionale și agențiilor guvernamentale, prin structurarea unui program de combatere a
fraudelor corporative, riscul de fraud ă va putea fi dacă nu eliminat, atunci adus la un
nivel cât mai redus (Goldmann, 2009, p. 20; Sigleton și Sigleton, 2010, p. 131). ” (Robu,
Ioan-Bogdan, op. cit., p. 88).
Responsabilitatea auditorului este s ă planifice, să desfãșoare și să evalueze
activitatea de audit, astfel încât s ă poată stabili, în mod rezonabil, s ă fie depistate
declarațiile.
Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezint ă public orice îndoial ă, pe care
ar putea să o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde și de faptul
că lumea nu știe că există îndoieli în ceea ce prive ște statutul de continuitate al firmei
respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raporteaz ă că firma își menține
continuitatea, dacă banca va continua s ă-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s ă
nu-i mai dea credite; c ăderea unei bănci).
Auditorii trebuie s ă testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la
continuitate și solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu ă, în timp ce opinia
auditorului se bazeaz ă pe o situație văzută la un moment dat.
Conform ISA, obiectivul principal al auditorului financiar este acela de a formula o
opinie obiectivă, independentă, profesionistă privind acuratețea situațiilor financiare și nu
acela de a detecta fraudele financiare.
ISA 240 prevede de asemenea c ă, pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie s ă ia
măsurile adecvate astfel încât să aibă siguranța că riscul de fraudă (prezența actelor ilicte)
nu îi va influența în mod semnificativ opinia și astfel, în mod direct calitatea misiunii.
31

Directiva 95/26/EC, adoptat ă în iunie 1995, arat ă că auditorul statutar al unei
întreprinderi „are datoria să raporteze cu promptitudine autorit ăților competente orice
fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectiv ă, care este posibil s ă: constituie o
încălcare gravă a legilor; afecteze continuitatea function ării; conducă la refuzul de a face
certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve ”.
În concluzie, terții se asteaptă ca posibilitățile de fraudă să fie minimalizate.
Conducerea trebuie s ă ia măsuri de organizare și menținere a sistemelor de control intern
care să micșoreze șansele de fraudă. Auditorii statutari trebuie s ă confirme în raportul de
audit că există astfel de control intern și să arate dacă el funcționează.
32

II.3. Demersul auditorilor în detectarea fraudei financiare
,,Disce ut doceas!''
(Învață ca să-i înveți pe alții.)
Auditorul trebuie să se documenteze în legatură cu aspectele importante în ceea ce
privește furnizarea probelor de audit care să susțina opinia auditorului și probelor care să
demonstreze că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de
Audit (ISA).
Scopul Standardelor Internaționale de Audit (ISA) constă în stabilirea de standarde
și oferirea de recomandări în ceea ce privește documentarea în vederea ducerii la
îndeplinire a misiunii de audit.
Standardul internațional de Audit 240 cuprinde reguli și recomandări cu privire la
responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere denaturările într-o misiune de audit al
situațiilor financiare.
ISA 240 prevede responsabilitățile care revin celor însărcinați cu guvernanța și
managementul entității în vederea prevenirii riscului, a reducerii riscului și detectării
fraudelor.
În conformitate cu prevederile ISA 240, auditorul trebuie să aibă și să-și mențină pe
tot parcursul misiunii de audit o atitudine de scepticism profesional și să ducă la îndeplinire
responsabilitățile stabilite pentru determinarea denaturărilor semnificative datorate fraudei.
Opinia exprimată de auditor cu privire la situațiile financiare are drept scop obținerea unei
certificări rezonabile și nu reprezintă o certificare absolută a situațiilor financiare ale
entității auditate.
ISA 240 descrie scepticismul profesional ca: „ o atitudine interogativă, prin care se
acordă atenție condițiilor care ar putea indica posibilitatea unei denaturări cauzate de
eroare sau fraudă, și o analiză critică a probelor auditului.” Aceasta semnifică faptul că,
și în situația în care documentele prezentate auditorului certifică existența unei situații
corecte și legale, auditorul trebuie să demonstreze atenție și rezervă. În cazul în care
auditorul consideră că există un risc de fraudă, acesta poate decide să efectueze teste și
verificări suplimentare, inclusiv cu extinderea segmentului auditat.
Aceast fapt presupune că auditorii trebuie: să înțeleagă activitățile entității auditate
33

și mediul în care acesta le exercită; să studieze și să aibă în vedere recomandările din
auditurile anterioare; să evalueze sistemul de control intern al entității auditate; să
identifice și să evalueze riscurile, inclusiv riscul de fraudă.
Denaturările din situațiile financiare sunt rezultate din fraude sau erori. Ceea ce
face diferența între fraudă și eroare este reprezentată de existența sau nu a intenției la
savârșirea acțiunii care a condus la denaturarea situațiilor financiare.
Sursa: https://www.slideshare.net/gabivn80lmg/frauda-read-only1
Figura nr. 6 Tipuri de denaturările
Termenul de ”eroare” semnifică o denaturare neintenționată apărută în situațiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi: o gre șeală apărută
34

în colectarea sau procesarea datelor care stau la baza situațiilor financiare; o estimare
contabilă incorectă apărută din interpretarea gre șită a operațiunilor contabile sau din
omisiunea unor înregistrări contabile; greșeli apărute în aplicarea politicilor contabile
referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.
Termenul de ”fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat săvâr șită de una
sau mai multe persoane din rândul conducerii, al salariaților și terților, etc, acțiune care
presupune utilizarea în șelăciunii în vederea obținerii unui avantaj injust sau ilegal.
În vederea prevenirii și detectării fraudelor, în conformitate cu ISA 240, auditorul
are următoarele responsabilități: „În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie
să discute cu alți membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entității la denaturări
semnificative în situațiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. ” (ISA 240,
punctul 20); „Atunci când planifică activitatea de audit, auditorul trebuie să recurgă la
chestionarea conducerii .” (ISA 240, punctul 22); „Atunci când se evaluează riscul inerent
și riscul de control în conformitate cu ISA 400, „Evaluarea riscului și controlul intern”,
auditorul trebuie să considere modul în care situațiile financiare pot fi denaturate
semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de
apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în
vedere dacă sunt prezenți factori de apariție a riscului de fraudă care să indice
posibilitatea existenței fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor. ”
(ISA 240, punctul 32); „ Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent și de control
(inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze
teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca
denaturările rezultate din fraude și erori și care sunt semnificative pentru situațiile
financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de
audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariție a riscului de fraudă pe
care i-a identificat ca fiind prezenți .” (ISA 240, punctul 39); „ Atunci când auditorul
întâlnește circumstanțe care pot indica faptul că există o denaturare semnificativă în
situațiile financiare rezultată din fraudă sau eroare, auditorul trebuie să desfășoare
proceduri care să stabilească dacă situațiile financiare sunt denaturate în mod
semnificativ.” (ISA 240, punctul 46); ” Atunci când auditorul confirmă faptul că, sau se
află în incapacitatea de a concluziona dacă, situațiile financiare sunt denaturate
semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie să ia în considerare
35

implicațiile asupra auditului. ” (ISA 240, punctul 48); „Auditorul trebuie să documenteze
factorii de apariție a riscului de fraudă identificați ca fiind prezenți pe parcursul
procesului de evaluare făcută de auditor și să documenteze răspunsul auditorului la orice
astfel de factori. Dacă pe parcursul desfășurării auditului se constată că factorii
identificați de apariție a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă că sunt
necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze
prezența unor astfel de factori de risc și răspunsul auditorului la acești factori. ” (ISA 240,
punctul 49); „Auditorul trebuie să obțină declarații scrise de la conducere ” (ISA 240,
punctul 51); ”Când auditorul identifică o denaturare rezultată din fraudă, fraudă
suspectată sau eroare, auditorul trebuie să ia în considerare responsabilitatea sa de a
comunica acea informație conducerii, celor însărcinați cu guvernanța și, în unele
circumstanțe, autorităților de reglementare și implementare .” (ISA 240, punctul 56);
”Dacă auditorul a identificat o denaturare semnificativă rezultată dintr-o eroare, auditorul
trebuie să comunice denaturarea, la momentul oportun, nivelului corespunzător de
conducere și să ia în considerare necesitatea raportării acesteia celor însărcinați cu
guvernanța, în conformitate cu ISA 269, „Comunicarea problemelor de audit celor
însărcinați cu guvernanța. ” (ISA 240, punctul 59); ” auditorul existent ,atunci când este
chestionat de un auditor succesor propus, trebuie să informeze dacă există orice fel de
motive profesionale pentru care auditorul succesor propus nu trebuie să accepte numirea.
În situația în care clientul nu îi va acorda auditorului existent permisiunea de a discuta
despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite asupra a ceea ce
auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunoștința auditorului
succesor propus.” (ISA 240, punctul 73).
36

CAPITOLUL III. ANALIZA PROBLEMATICII FRAUDEI
FINANCIARE. EXEMPLU PRACTIC.
,,Verba docent, exempla trahunt.''

Domeniul auditului a cunoscut o dezvoltare pregnantă, iar interesele pentru criteriul
eficienței acestei activități vizează în principal aspectele cantitative ale vieții economico-
financiare specifice entităților juridice și/sau instituțiilor publice. Falimentele unor mari
corporații (Enron – 2001, Parmalat – 2003) și multiplele scandaluri financiare (ca de
exemplu, WordCom, Adelphia, Global Crossing) au afectat foarte tare viața corporatistă.
Efectul imediat al acestor aspecte negative din diverse țări s-a concretizat în faptul că
investorii au început să-și manifeste neîncrederea în succesul companiilor și în acest fel a
propriilor investiții.
Un exemplu concludent, recent de fraudă financiară din Romania îl reprezintă cazul
VITALAIRE. Am ales să analizez acest exemplu datorită complexității fraudei financiare,
precum și a modalităților prin care a fost aceasta realizată. Am avut în vedere factorii care
au stat la baza comiterii fraudei financiare, schemele de frauda săvârșite, precum și
contribuția auditorilor prin acțiunile sau inacțiunile acestora la prevenirea și detectarea
fraudei financiare.
Cine este de fapt VITALAIRE și cum a început totul?
În fapt, corporația se numește AIRLIQUIDE VITALAIRE și are sediul în Paris, iar
VITALAIRE este brandul de aparate de oxigenoterapie.
S.C. AIR LIQUIDE VITALAIRE ROMANIA S.R.L, cu sediul în Iași, strada Vasile
Conta nr. 42, parter și etaj 2 este o societate bine-cunoscută în lumea medicală, dar
necunoscută în spațiul public.
Obiectul principal de activitate îl reprezintă vânzarea sau închirierea de aparate de
oxigen pentru bolnavii cu astm, cancer, boli severe de plămâni, apnee, etc.
Corporația a înregistrat în anul 2015 vânzări în toată lumea de 16,4 milioane de
euro, o sumă egală cu 10 % din PIB-ul României, iar vânzările acesteia înregistrează
creșteri cu fiecare nou exercițiu financiar.
Vitalair este filiala din România a grupului AirLiquide, lider mondial în domeniul
37

gazelor pentru industrie, sănătate și mediu.
Fig. 7 Planiglobul în versiunea Air Liquide Vitalaire
Rezumând, putem concluziona că frauda financiară în cazul VITALAIR a fost
realizată prin decontarea de la Casele Nationale de Sănatate de pe întreg teritoriul
Romaniei de servicii medicale care ar fi fost prestate unor pacienți, utilizând CNP-ul unor
persoane decedate, precum și din decontarea de la Casele Naționale de Sănătate a unor
servicii medicale care au fost achitate și de către persoanele bolnave.
În vederea analizării fizice a problematii fraudei financiare am procedat la
analizarea modului în care s-a ajuns la această fraudă, punând accent în principal pe
factorii care au contribuit în mod direct la apariția acesteia.
Din analiza efectuată am constatat că principalii factorii care au contribuit la
apariția fraudei în cadrul Vitalair Romania au fost deficiențele sistemului de control intern
al unității. Astfel, dacă corporația ar fi avut un sistem de control adecvat, aceasta ar fi putut
preveni și chiar detecta fraudele din cadrul societății în timp util.
Modalitatea în care angajații societății au reușit să acționeze într-un număr atât de
mare de cazuri demonstrează lipsa sistemului de control intern adecvat care ar fi putut
preveni sau detecta fraudele. În opinia autorului, frauda financiară nu ar fi putut fi comisă
38

fără implicarea auditorilor societății, în special al celor interni. Acest fapt a creat
oportunitatea pentru ca managerul general, Lucian Bentu și avocatul societății, Dragoș
Bobu să comită fraudele financiare la nivelul la care au reușit aceștia să le realizeze.
Oportunitățile identificate în acest caz sunt:
– oportunități generate de monitorizarea insuficientă a managementului (management
societății este realizat de un număr redus de persoane, managementul societății în România
a fost delegat directorului general Lucian Bentu, care era răspunzător de întreaga activitate
a corporației pe teritoriul României, monitorizarea insuficientă a echipei de audit, în
realitate nu a existat o monitorizare reală a echipei de audit, etc);
– oportunități generate de structura organizațională complexă (structura entității este foarte
complexă având un grad scăzut de relaționare cu angajații, sediul central al corporatiei este
la Paris, în România corporația are sediul în Iași, iar serviciile corporației sunt oferite în
toate județele țării);
– oportunități generate de deficiențele ale sistemului de control intern (societatea are
personal cu pregătire profesională slabă la nivelul departamentului de contabilitate și audit
intern). Dacă personalul din cadrul departamentului de contabilitate ar fi atras atenția
asupra modului defectuos, fraudulos în care erau efectuate facturile fiscale, având în vedere
că sociatatea factura utilizând același număr de factură, același serviciu, atât Casei
Naționale de Sănătate, cât și pacientului, frauda financiară ar fi putut fi prevenită și
detectată din timp.
În opinia mea, prin efortul cumulat al managerilor entității, al auditorilor interni și
externi, riscul de apariție al fraudelor ar fi putut fi diminuat sau eliminat .
Un alt factor identificat a fost presiunea creată angajaților datorită sistemului de
recompensare a managerului general Lucian Bentu și avocatul Dragoș Bobu, vinovați de
apariția fraudelor financiare în cadrul societății. Acestia erau remunerați într-o anumită
proporție din încasările societății, fapt ce a constituit pentru aceștia motivația principala în
realizarea fraudei.
Având în vedere declarațiile avocatului Dragoș Bobu din presă, dintre care
menționam „Avem o cifră de aproape 3.000 de procese din 2010 și până azi. Cei de la
Casele județene de sănătate ne-au spus că se întâmplă asta pentru că alții fac concesii, iar
noi ne luptăm pentru banii noștri ” (http://www.tolo.ro/2017/01/12/confirmare-oficială-
vitalaire-o-fraudă-la-scară-națională-rezultatul-controlului-casei-de-sănătate-doar-în-
39

ultimii-trei-ani-vitalaire-a-încasat-bani-în-numele-a-1-500-de-morti-de-la-41/ ), cred că
justificarea fraudei financiare , cel de-al treilea element din Triunghiul lui Donald Cressey,
este reprezentată în acest caz de aspecte personale de la locul de muncă: dorința de
afirmare, de realizare de câștiguri personale mai mari având în vedere credința acestora că
nu sunt remunerați suficient în raport de munca prestată, dorința de înavuțire rapidă, etc.
De asemenea, apreciez că unul din factorii importanți, cu o contribuție majoră în
realizarea fraudei financiare îl reprezintă și capacitățile autorilor acestei fraude. Dacă nu ar
fi deținut suficiente cunostințe teoretice și practice, cei 2 (doi) autori nu ar fi putut concepe
o fraudă la nivel național. Prin maniera lor de lucru, aceștia au conceput o schemă de
fraudă la nivel național, reușind să păcălească Casele Naționale de Sănătate, cu excepția
Casei Naționale de Sănătate din județul Caraș, au ținut contabilitate dublă, reușind să
încaseze sume importante de bani pentru serviciile prestate atât de la Casele Naționale de
Sănătate, cât și de la pacienții care au beneficiat de aceste servicii sau de la familiile
acestora.
Întrebarea firească care apare este: Cum a reușit această societatea să fraudeze atât
statul român, cât și pacienții grav bolnavi?
În cazul VITALAIRE frauda a fost realizată în principal utilizând așa-numita
„metodă a morților”, precum și cu ajutorul documentelor financiar-contabile fictive,
societatea reusind sa țina contabilitate dublă.
În concret, frauda financiară în cazul VITALAIR a fost realizată cu ajutorul
următoarelor scheme de fraudă:
– dublă contabilitate , în acest mod entitatea reușind să fraudeze atât statul român, cât și
persoanele fizice grav bolnave care au apelat la serviciile acestei companii; în fapt, același
serviciu era facturat atât persoanelor fizice, care dacă nu plăteau erau date în judecată și
ulterior executate silit, cât și Casei de Sănătate, care deconta aceleași servicii;
– documente contabile fictive , care au fost utilizate în instanța de judecată în vederea
demonstrării sumelor pe care societatea le are de recuperat de la pacienți, documente care
nu au fost niciodata înregistrate în contabilitatea societății; Pe site-ul www.tolo.ro este
publicată investigația derulată de Mirela Neag, Răzvan Luțac, Cătălin Tolontan și Raed
Krishan. Astfel, în cuprinsul site-ului www.tolo.ro sunt prezentate copii ale acelorași
facturi fiscale, cu aceeași serie, același numar, aceeași data, același beneficiar, dar cu valori
diferite. Explicația oferită de un fost angajat al unității a fost aceea că valoarea de 0,01 lei
40

era înregistrată în contabilitatea societății, iar valoarea mai mare era folosită în cadrul
instanțelor de judecată la care societatea aparea în vederea recuperării sumelor facturate de
la pacienții bolnavi cărora le-a fost facturată.
– completarea de documente în numele pacienților grav bolnavi pentru Casa de Sănătate ,
documente cu ajutorul cărora societatea a reușit să deconteze sute de mii de euro; ancheta
este în curs de desfășurare, din materialele studiate neregăsind nicio cifră exactă sau măcar
aproximativă cu privire la mărimea fraudei financiare comise în acest caz;
– societatea a încasat pentru același serviciu sume de bani și de la pacienți și de la Casa de
Sănătate;
– VITALAIRE a decontat de la Casa de Sănătate bani din buget în numele unor persoane
decedate; din raportul întocmit de Casa Națională a Asiguraților de Sănătate reiese faptul
că în perioada 2014-2016 exista în medie 500 cazuri pe an, în care VITALAIRE a reușit să
deconteze sume de bani pentru CNP-ul unor persoane decedate.
(http://www.tolo.ro/2016/11/21/mărturii-si-documente-dintr-o-multinațională-pharma-
firma-noastră-înșală-bolnavii-săraci-din-românia/ ). Cifrele au fost constatate de către
organele de control ale Caselor Naționale pentru perioada 2014-2016, însă pentru perioada
anterioră s-a demarat un nou control și urmează să fie stabilită cu exactitate mărimea
fraudei financiare săvârșite în acest mod împotriva Casei Naționale de Sănătate.
Cum a fost frauda cunoscută? Unde „au greșit” autorii acesteia?
Datorită numărului mare de persoane fraudate, impactului major pe care l-a
constituit această fraudă la nivel social, mulți dintre bolnavii au depus numeroase
reclamații la Casa de Sănătate.
După mai multe sesizări depuse de bolnavii fraudați și abia după mediatizarea
îndelungă a cazului de fraudă națională ca urmare a investigației derulată de Mirela Neag,
Răzvan Luțac, Cătălin Tolontan și Raed Krishan, publicată pe site-ul www.tolo.ro, Casa
Națională a Asiguraților de Sănătate a dispus un control la nivelul fiecărui județ și a
constatat faptul că, cu excepția unui singur județ, respectiv județul Caraș, Vitalair a
decontat de la Casa de Sănătate sume reprezentând servicii facturate pentru persoane
decedate.
Apreciez că, dacă Casa de Sănătate ar fi acordat importanța cuvenită fiecărei
plângeri formulate de către pacienți și nu ar fi așteptat mediatizarea fraudei pentru
declanșarea unui control, parte din frauda financiară comisă ar fi fost detectată și prevenită
41

în timp util.
De asemenea, dacă ar fi existat un control intern adecvat și în cadrul Casei
Naționale a Asiguraților de Sănătate, aceasta ar fi putut descoperi din timp frauda comisă
de Vitalaire România.
Un aspect important îl constituie și faptul că un singur județ al țării, Caraș nu a
decontat bani din bugetul Casei de Sănătate pentru CNP-ul unor persoane decedate. Dacă
județul Caraș care a primit cereri de decontare pentru servicii medicale prestate de Vitalair
în numele unor CNP-uri ale unor persoane decedate ar fi anunțat și celelalte case de
sănătate despre frauda prevenită, acestea ar fi fost mai vigilente, ar fi urmărit mai atent
decontările primite de la Vitalair și poate în acest mod ar fi fost prevenită frauda financiară
realizată prin această schemă și în celelalte județe ale țării și în București.
De asemenea, având în vedere problematica studiată, pot concluziona faptul că
sistemul intern de control al Caselor de Sănătate nu este unul adecvat, având deficiențe în
ceea ce privește rolul deosebit de important de prevenire a apariției și de detectare a fraudei
financiare.
O soluție în vederea evitării producerii unei fraude financiare utilizând aceeași
schemă a pacienților decedați o constituie realizarea unei baze de date comune cu cea a
Evidenței Populației sau măcar oferirea posibilității ca angajații Casei de Sănătate să
consulte aceste baze de date înainte de a aproba decontarea unor servicii medicale.
Frauda financiară comisă de angajații Vitalair a fost recunoscută de conducerea
corporației de la Paris, aceasta achitând o sumă de 900.000 lei cu titlu de restituire sume
încasate necuvenit în contul societății în contul Casei Naționale a Asiguraților de Sănătate.
Prin demersurile întreprinse, conducerea entității și-a angajat avocați în vederea
apărărilor intereselor corporației în acest dosar de fraudă, precizând în mod clar că
persoanele vinovate de producerea fraudei fiscale prin intermediul Vitalair nu vor beneficia
de aceasta consultanță juridică și că, cei vinovați vor plăti în mod indubitabil pentru faptele
întreprinse în numele și pentru VitalAir.
În prezent, prejudiciul nu a fost încă stabilit, ancheta este în curs de desfășurare,
materialul probator fiind unul destul de vast și complex.
Până la momentul întocmirii prezentei analize, au fost finalizate doar controalele
dispuse de Casa Națională de Sănătate pentru perioada 2014-2016, fiind în curs de
desfășurare controale dispuse de Casa Națională de Sănătate pentru perioada 2010-2014,
42

precum și un control din partea Direcției Generale a Finanțelor Publice Iași, prin
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.
Sunt verificate documentele financiar contabile depuse de către VitalAir în instanța
de judecată, în cadrul celor aproximativ 3.000 de procese deschise împotriva unor pacienți
care nu au plătit serviciile medicale facturate de către corporație.
O primă concluzie din timpul cercetărilor arată că, în unele dintre procese s-a
constatat, ca urmare a administrării probei cu expertiza grafologică, faptul că contractele,
facturile, actele prezentate în derularea proceselor nu purtau semnatura persoanelor
acționate în instanță, deși erau semnate și nici nu fuseseră înregistrate în evidența financiar
contabilă a societății.
Au fost de asemenea efectuate percheziții la sediul societății din Iași, la sediul
profesional al avocatului Dragoș Bobu și la alte adrese din Tecuci și este verificată în
continuare evidența financiar-contabilă a societății în vederea stabilirii mărimii reale a
fraudei financiare comise de Vitalair Romania.
În concluzie, datele furnizate de Casa Națională de Sănătate demonstrează faptul
că, frauda financiară realizată de Vitalair nu este un accident, fiind o dovadă în plus că
această fraudă financiară a fost gândită și premeditată.
Soluția pentru evitarea apariției unor asemenea fraude financiare o reprezintă
implementarea unui sistem eficient de prevenire a fraudelor care să țină cont de presiunile,
oportunitățile și atitudinea managerilor de a le comite, în concluzie de toți factorii care pot
conduce la apariția fraudei financiare,
Un program eficient de prevenire a fraudelor poate crește presiunea în sensul
determinării unui comportament onest din partea angajaților, a colaboratorilor entității,
având în vedere preocuparea continuă a societății în vederea prevenirii și detectării
fraudelor financiare.
Rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudei financiare este unul extrem de
important, acțiunile întreprinse de auditori av ând un impact major și direct în prevenirea și
detectarea fraudelor financiare din cadrul unei entit ăți.
43

CONCLUZII
Lucrarea ,,Rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor ” abordează
problematica fraudei și a mijloacelor de prevenire și detectare a fraudei financiare.
În paginile acestei lucrări se prezintă conceptul de fraudă financiară, rolul
auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor, avându-se în vedere schemele de fraudă și
indicatorii-semnal utilizați în evaluarea riscului de fraudă. De asemenea, lucrarea prezintă
modalitatea de evaluare a riscului de fraudă financiară și realizeaza analiza problematicii
fraudei financiare prezentând exemplul fraudei financiare realizate de Vitalair Romania.
Din punct de vedere structural, lucrarea cuprinde trei capitole, o scurtă introducere,
concluzii și bibliografie.
Primul capitol intitulat Conceptul de fraudă financiară cuprinde definirea noțiunii
de fraudă în general și a celei de fraudă financiară în special. În întregul capitol se încearcă
explicarea și înțelegerea noțiunii de fraudă financiară, precum și a factorilor care
favorizează apariția fraudelor.
În cuprinsul acestui capitol este prezentată clasificarea fraudelor și este explicată pe
larg teoria lui Donald Creassy, intitulată sugestiv Arborele fraudei, cu definirea și
exemplificarea fiecărui concept utilizat.
În paginile acestui capitol am prezentat de asemenea și schemele de fraudă și
indicatorii-semnal privind furtul de active și respectiv privind raportarea financiară,
precum si modalitatea de evaluare a riscului de frauda financiara.
Al doilea capitol intitulat sugestiv Rolul auditorului în prevenirea și detectarea
fraudelor prezintă clasificarea auditorilor și responsabilitățile acestora în prevenirea și
detectarea fraudelor. De asemenea, în cuprinsul acestui capitol am prezentat demersul
auditorilor în detectarea fraudelor, precum și misiunea de audit financiar, cu definirea
punctuală a conceptelor prezentate în conformitate cu ISA 240.
În ultimul capitol intitulat Analiza problematicii fraudei financiare. Exemplu
practic. este analizată frauda financiară realizata de Vitalair Romania, avându-se în vedere
prezentarea fraudei financiare în exemplul analizat, factorii care au determinat apariția
acesteia, schemele de fraudă utilizate, precum și contribuția auditorilor în prevenirea și
44

detectarea fraudei financiare.
Nutresc speranța că această lucrare va fi un instrument de lucru util datorită
problematicii abordate, rolul auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor având o
importanță colosală în realizarea unei verificări corecte a sincerității, regularității și
legalității imaginii patrimoniale prezentate prin intermediul conturilor anuale.
Având în vedere faptul că lucrarea își propune o însușire teoretică și practică,
conștientă și activă a fraudei financiare, selectarea, ordonarea cunoștințelor, astfel încât să-i
asigure celui interesat un anumit bagaj de priceperi și deprinderi, autorul nutrește speranța
că lucrarea va fi utilă, facilitând sistematizarea noțiunilor legate de fraudă financiară, al
factorilor care determină apariția fraudei financiare, al schemelor de fraudă, de rolul
auditorilor în prevenirea și detectarea fraudelor, prezentarea unei analize a problematicii
fraudei financiare având în vedere exemplul Vitalair România, exemplu care demonstrează
faptul că, conduita etică, controalele interne, mijloacele proprii adoptate de prevenire și
detectare a fraudelor pot împiedica de cele mai multe ori transformarea micilor greșeli în
scandaluri de proporții.
Concluzia prezentei lucrări este că pentru uniformizarea modului de acționare atât
al auditorilor interni, cât și al celor externi în domeniul fraudei, al prevenirii, detectării și
investigării fraudei, este necesară completarea cadrului normativ existent.
45

BIBLIOGRAFIE
1.Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., „Cercetarea avansat ă în contabilitate,Editura
Wolters Kluwer, 2010.
2.Berheci, M., Valorificarea raport ărilor financiare. Sinteze contabile: teorie,
analize, studii de caz, Editura CECCAR, Bucure ști, 2010.
3.Brezeanu, P., Poantă D., Brașoveanu, I., Audit financiar repere metodologice, etice
și istorice, Editura Cavallioti, 2008.
4.Dănescu, T., Proceduri și tehnici de audit financiar , Editura Irescon, 2007.
5.Dobroțeanu, C.L., Dobroțeanu, L., Audit intern, Editura Informega, 2007.
6.Domnișoru, S., Audit statutar și comunicare financiară , vol. I, Editura Economică,
2011.
7.Federatia Internațională a Contabililor, Manual de standarde internaționale de
audit și control de calitate. Audit financiar 2009 ., Editura Irescon, București, 2009.
8.Greceanu-Cocoș, V ., Practica auditului la instituțiile publice și legislația utilă ,
volumul I, Societatea „Adevărul”, București, 2000.
9.Greceanu-Cocoș, V ., Practica auditului la instituțiile publice și legislația utilă ,
Societatea „Adevărul”, volumul II, București, 2000.
10.Horomnea, E., Audit financiar: Concepte. Standarde. Norme , editia a II-a, Editura
Tipo Moldova, Iași, 2010.
11.Morariu, A., Suciu, Ghe., Stoian, F., Audit intern și guvernanța corporativă , Editura
Universitară, București, 2008.
12.Mironiuc, M., Analiză economico-financiar ă: elemente teoretico-metodologice și
aplicații, Editura Sedcom Libris, Ia și, 2006.
13.Munteanu, V ., Zuca, M., Zuca, S., Auditul intern la întreprinderi și instituții
publice, Editura Wolterskluwer, 2010.
14.Munteanu, V ., Zuca, M., Țintilă, A., Ștefan, V ., Audit financiar-contabil. Concepte,
metodologie, reglementări, studii de caz , Editura Universitaria, 2012.
15.Popescu, Ghe., Procedurile controlului intern și auditul financiar. Ce trebuie să
știm, volumul I, Editura Gestiunea, București, 1997.
16.Popescu, Ghe., Procedurile controlului intern și auditul financiar. Ce trebuie să
46

facem, volumul II, Editura Gestiunea, București, 1997.
17.Popescu, Ghe., Procedurile controlului intern și auditul financiar. Fișele de
prezentare și foile de lucru. , volumul III, Editura Gestiunea, București, 1997.
18.Robu, I.-B., Riscul de fraudă în auditul financiar , Editura Economică, București,
2014.
19.Scutaru, D., Auditul financiar contabil , Editura Economică, București, 1997.
20.Singleton, T.W, Singleton, A.J., Fraud Auditing and Forensic Accounting , 4th
edition, John Wiley&Sons, New Jersey, 2010.
21.Tătaru, V ., Auditul financiar, Editura Cavallioti, 2007.
22.Togoe, D., Frauda, control și audit intern , Editura David Press Print, 2010.
23.Jaba, E., Robu, I.-B., Explorarea statistic ă a pieței de audit în scopul aprecierii
independenței auditorului, Audit Financiar , 9(6), pp. 28-36, 2011.
24.Jaba, E., Robu, I.-B., Utilizarea analizei discriminant pentru ob ținerea probelor de
audit (I), Audit Financiar , 7(11), pp. 20-24, 2009.
25.Jaba, E., Robu, I.-B., Utilizarea analizei discriminant pentru ob ținerea probelor de
audit (II), Audit Financiar , 7(12), pp. 19-26, 2009.
26.Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale , publicată în Monitoul
Oficial al României, Partea I, nr. 299 din 24 octombrie 1994, modificată și
republicată ulterior.
27.Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea și sancționarea faptelor de
corupție, publicată în Monitoul Oficial al României, Partea I, nr. 224 din 22 mai
2000, modificată și republicată ulterior.
28.Legea nr. 500 privind finanțele publice, publicată în Monitoul Oficial al României,
Partea I, nr. 597 din 13 august 2002, modificată și republicată ulterior.
29.Legea nr. 286/2009 privind Codul Penal, publicată în Monitoul Oficial al
României, Partea I, nr. 510 din 24 iulie 2009, modificată și republicată ulterior.
30.O.G. nr. 79/2003 privind controlul și recuperarea fondurilor comunitare, precum și
a fondurilor de cofinanțare aferente utilizate necorepunzător , publicată în Monitoul
Oficial al României, Partea I, nr. 622 din 30 august 2003, modificată și republicată
ulterior.cu modificările și completările ulterioare.
31.OMFP nr. 946 din 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând
standardele de management/control intern la entitățile publice și pentru
47

dezvoltarea sistemului de control managerial , Monitorul Oficial nr. 675 din 28 iulie
2005.
32.Robu, I.-B., O perspectivă financiară asupra triunghiului fraudei , Audit Financiar,
12-23.
48