Convergențe contabile internaționale prin prisma aderãrii la Uniunea EuropeanãConvergențe contabile internaționale [625944]

37
Convergențe contabile internaționale prin prisma aderãrii la Uniunea EuropeanãConvergențe contabile internaționale
prin prisma aderãrii la Uniunea Europeanã
/G6E
Liliana Feleagã
Profesor universitar doctor
Niculae Feleagã
Profesor universitar doctor
Academia de Studii Economice București
Abstract. Starting from January 1, 2005, member countries of the European Union began the obliga-
tory or optional application of the international standards IAS/IFRS for consolidated accounts, whatmeans a revolution in financial reporting of the enterprises. In regards to the individual accounts(generaly based on the national book-keeping standards) these will converge gadually to referentialinternational book-keeper on short and medium term. At the world level the proces which dominates theaccounting systems is the convergence between american and international reference system, followedimmediatly more or less by the convergence between national accounting systems and the internationalone. Where Romania and its specialists are situated confronting this proces? A reflection subject whichfinalises this article.
Key words: accounting system of refference; international accounting convergence; rules and principles;
based standards; fair value.
/G6E
1. Introducere
În martie 2001, Consiliul internațional de standarde
contabile (International Accounting Standards Board:IASB) a devenit fundație, organizatã dupã modelulorganismului american de normalizare (FASB). Fundațiaeste compusã din patru elemente:
/G6Eadunarea administratorilor (trustees);
/G6Eorganismul de normalizare propriu-zis, IASB, carepreia activitãțile de armonizare de la vechiul or-ganism internațional (International AccountingStandards Committee: IASC);
/G6Eun comitet de interpretare, Comitetul internaționalde interpretãri privind raportãrile financiare (Inter-national Financial Reporting InterpretationsCommittee: IFRIC);
/G6Eun consiliu consultativ de normalizare (InternationalAccounting Standards Advisory Council: IASAC).Adunarea administratorilor este compusã din 19
membri. Cinci dintre ei sunt numiți de Federațiainternaționalã a experților contabili (International Federa-tion of Accountants: IFAC), în urma unui proces deconsultare a diverselor organizații care reprezintãpreparatorii de conturi, utilizatorii de conturi și universitarii.Ceilalți „trustees” sunt cooptați ca personalitãți, consecințãa competențelor lor profesionale, în materie de contabilitateși de normalizare. Misiunile esențiale ale administratorilorsunt: puterea de a finanța noul dispozitiv de normalizare șide a vota bugetul organismului; calitatea de a numi membriai IASB, Comitetului consultativ de normalizare șiComitetului de interpretare.
Consiliul internațional de standarde contabile: IASB
are întreaga responsabilitate privind elaborarea șipublicarea standardelor contabile internaționale. Ele poartã

Economie teoreticã și aplicatã
38numele de standarde internaționale de raportare financiarã
(International Financial Reporting Standards: IFRS).Standardele vechiului organism, IASC, își pãstreazã
simbolizarea (IAS) și vor rãmâne în vigoare, pânã când ele
vor fi înlocuite printr-un standard al IASB, deci un IFRS.
Procedura de elaborare a standardelor (due process) este
reprodusã dupã cea a organismului american de normalizare
și comportã douã etape principale: într-o primã etapã, IASBpublicã un proiect de normã (exposure draft: ED); în etapa
a doua, dupã ce s-au primit eventualele comentarii, onsiliul
publicã standardul definitiv sau amânã publicarea acestuia.
Comitetul de interpretare . În conexiune cu IASB, acest
comitet (IFRIC) este însãrcinat cu interpretarea standardelor
emise și, eventual, cu formularea de propuneri pentrurezolvarea de probleme ce ar putea sã fie ridicate de aplicarea
standardelor. Odatã confirmate de IASB, interpretãrile au
aceeași autoritate ca și standardele.
Consiliul consultativ de normalizare este un forum al
persoanelor și organizațiilor vizate pentru raportarea
financiarã și armonizarea contabilã internaționalã. Așa dupãcum îi indicã numele, el are o misiune de consiliere pe care
o exercitã în sprijinul IASB. În acest sens, consiliul ajutã
organismul internațional sã fixeze programul sãu de lucruși prioritãțile sale, sã-și dea avizul asupra proiectelor de
norme. De asemenea, el trebuie sã fie consultat de
administratori, în situația în care aceștia vizeazãmodificarea statutelor IASB.
În zilele noastre, se acrediteazã termenul general de
referențial contabil internațional IFRS, care cuprinde:
/G6Estandardele internaționale de raportare financiarã(IFRSx), elaborate ca atare de IASB;
/G6Estandardele internaționale de contabilitate (IASx)
care au suportat și vor suporta un proces de revizuire
prin eliminarea alternativelor, redundanțelor șiconflictelor în conținutul lor, ca și cele care nu au
necesitat o astfel de ameliorare sau nu s-a impus,
cel puțin deocamdatã, eliminarea lor;
/G6Einterpretãri de tip nou: elaborate de Comitetul IFRIC
sau de predecesorul sãu, „Comitetul permanent de
interpretare” (Standing Interpretations Committee:SIC), ele (mai ales cele din urmã) sunt supuse
eliminãrilor și revizuirilor, atunci când realitatea
impune acest fapt.
Având în vedere ambițiile Uniunii Europene în legãturã
cu adoptarea referențialului contabil internațional, sã nu
pierdem din vedere implicațiile majore ale unei astfel deopțiuni. O atare adoptare a adus și aduce schimbãri
fundamentale în aria de reflecție a profesioniștilor contabili
din bãtrânul continent. Provocãrile aduc dupã sinebulversarea celor cantonați în tradițiile lor osificate. Ea
este cu atât mai mare cu cât unele țãri europene (în fapt,
majoritatea) au fost și mai sunt încã purtãtoare ale unuimodel contabil îndepãrtat de filosofia anglo-saxonã, model
dupã care se inspirã și lucrãrile organismului internaționalde normalizare. Elementul nodal al acestor evoluții este în
acord cu obiectivul atașat contabilitãții, chiar prin cadrulconceptual internațional: furnizarea de informații privind
satisfacerea necesitãților investitorilor, în fundamentarea
deciziilor lor referitoare la cumpãrarea, pãstrarea sauvânzarea titlurilor financiare pe care le dețin. Dintr-un atare
obiectiv decurge, cu predilecție, primordialitatea acordatã
bilanțului în raport cu celelalte situații financiare. În acestraport de forțe se plaseazã aplicarea din ce în ce mai
pregnantã a principiului prevalenței conținutului eco-
nomic asupra naturii juridice (substance over form) șirecursul la un sistem de evaluare bazat pe valoarea justã.
Referitor la bilanț, este evidentã pierderea de vitezã a
bilanțului patrimonial, în favoarea unei structuri care sãexprime mai bine realitatea economicã și financiarã. Cât
privește principiul primordialitãții economicului asupra
juridicului (traducere din englezã care nu este înconformitate cu înțelesul anglo-saxon), el ne poate con-
duce la ideea accentului pus pe un control de fapt, în absența
unui control de drept. Mai mult, intervenția lui solicitãcredința în judecata formulatã de profesionistul contabil.
Recursul tot mai des la valoarea justã, în sistemul de
mãsurare, nu înseamnã abandonarea costurilor istorice și aprudenței, dar cel puțin diminuarea prezenței acestor prin-
cipii în mesajul contabil, lãsând loc unui criteriu mai
apropiat de optimul între relevanța și fiabilitateainformațiilor. Valoarea justã este, în primul rând, o valoare
de piațã (market value), ceea ce înseamnã cã activele și
datoriile ar trebui sã fie evaluate pe o piațã eficientã. Adesea,
valoarea justã se calculeazã pe bazã de modele ce fac apel
la actualizãri, la valorile actuale ale fluxurilor de trezorerieașteptate de întreprinderea în cauzã.
Dacã aducem iar în discuție eternitatea pe care o
acordãm Planului contabil general, înseamnã cã glosãm lainfinit piesa clasicã a contabilitãții și riscãm sã jucãm o
partidã pierdutã. Timp în care anglo-saxonii continuã sã
reflecteze și sã mãreascã gap-ul care ne separã. Trezirea laora standardelor contabile internaționale, deși relativ
bruscã, este totuși necesarã. Învãțarea lor nu trebuie sã repete
la nesfârșit lecția debitãrilor și creditãrilor, așa cumasimilam, în trecutul nu prea îndepãrtat, funcțiunile
conturilor din nemuritorul plan. Formarea profesionalã
necesarã în asimilarea literei și spiritului standardelor IFRSeste absolut necesarã și ea va decanta valorile. Preparatorii,
utilizatorii și auditorii conturilor trebuie sã probeze o mare
capacitate de interpretare și de judecatã, cu atât mai multcu cât aceste noi produse normalizatoare, pe care le numim
standarde IFRS și interpretãri IFRIC, conduc la folosirea
unei doze deloc neglijabile de estimare, deci aproximare,deci subiectivitate. Sã nu uitãm cã, în asimilarea
standardelor internaționale, s-ar impune și necesitatea unei
abordãri comparative între referențialul național și celprodus de IASB. Lecție a comparațiilor la care noi, românii,
lipsim de cam multã vreme.

39
Convergențe contabile internaționale prin prisma aderãrii la Uniunea Europeanã2. Dimensiuni ale convergenței contabile
internaționale
În primii sãi ani de existențã (2001-2005), organismul
internațional de normalizare IASB a îndeplinit trei sarcinimajore:
/G6Econstruirea unei „platforme stabile”, care sã conținãstandarde performante;
/G6Emontarea unui cadru puternic, pentru realizareaconvergenței standardelor naționale cu standardeleinternaționale; și
/G6Emontarea unui cadru flexibil, pentru realizareaconvergenței standardelor internaționale (IAS/IFRS) cu cele americane (US GAAP).
La vremea când Uniunea Europeanã a decis sã adopte
standardele IAS/IFRS, se poate afirma cã, adesea, acesteaau fost prezentate ca un rãspuns european la dominațiareglementãrilor americane (US GAAP) în viziunea piețelorfinanciare mondiale. În mod cert, o atare afirmație ar meritasã fie nuanțatã. Pentru specialiști, este ușor astãzi deobservat cã Europa exercitã o influențã mai micã asupralucrãrilor organismului internațional de normalizare decâtStatele Unite ale Americii, chiar dacã în bãtrânul conti-nent s-a luat decizia de adoptare a referențialuluiinternațional.
Pe de altã parte, procesul cu altitudinea cea mai mare în
evoluția contabilitãții la nivel mondial este convergențaîntre cele douã referențiale contabile internaționalrecunoscute: IFRS și US GAAP. Pe data de 18 septembrie2002, cele douã organisme normalizatoare (IASB și FASB)au convenit asupra unui calendar și a unei metode privindprocesul de convergențã. Este vorba despre acordul de laNorwalk. Totuși, pentru moment, nici IASB și nici FASB nuau rãspuns la întrebãrile legate de modelul de guvernanțã.
În contextul în care IASB a ales o politicã de
convergențã a referențialului IFRS cu cel american (USGAAP), el a primit un ajutor semnificativ de la ComisiaEuropeanã.
În privința „platformei stabile”, trebuie precizat cã, încã
de la primele sale angajãri, Consiliul organismuluiinternațional s-a concentrat asupra implicațiilor practiceale propunerii Comisiei Europene ca, începând cu1 ianuarie 2005, toate companiile cotate pe piețelefinanciare din UE sã adopte pachetul existent de standardeinternaționale, în urma revizuirii, la care se adaugã noilestandarde (IFRS). De asemenea, Consiliul a decis cã numaiacele standarde elaborate și publicate pânã în 2004(inclusiv) sã fie aplicate în 2005. Standardele elaborate șipublicate, dupã aceastã datã, trebuie sã fie aplicate în 2006sau mai târziu.
În procesul de revizuire, obiectivele IASB au impus sã
se elimine opțiunile (alternativele), redundanțele șiconflictele apãrute în conținutul standardelor.
În scopul realizãrii convergenței, proiectul de
îmbunãtãțire a militat pentru implementarea celor mai bunepractici, la nivel mondial. De asemenea, proiectul a primit
adeziunea unei game largi de actori ai piețelor financiare,a specialiștilor comisiilor de valori mobiliare,normalizatorilor contabili naționali, Consiliuluiconsultativ de normalizare, a exponenților marelui public.
În sfârșit, proiectul a exclus un numãr de opțiuni
prezente în standardele IAS, a cãror existențã provocaelemente de nesiguranțã și reducea comparabilitatea.
Conținutul proiectului de îmbunãtãțiri a vizat:IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”IAS 2 „Stocurile”IAS 8 „Politici contabile, schimbãri în estimãrile
contabile și erori”
IAS 10 „Evenimente ce survin dupã data închiderii
exercițiului”
IAS 16 „Imobilizãrile corporale”IAS 17 „Contractele de locație”IAS 21 „Efectele variațiilor cursurilor monedelor
strãine”
IAS 24 „Prezentarea informațiilor referitoare la
tranzacțiile cu pãrțile afiliate”
IAS 27 „Situațiile financiare consolidate și individuale”IAS 28 „Investiții în întreprinderile asociate”IAS 31 „Interese în asocierile în participație”IAS 33 „Rezultatul pe acțiune”IAS 40 „Investițiile imobiliare”.Dincolo de aceste standarde revizuite, proiectul a vizat
și eliminarea standardului
IAS 15 „Informarea care reflectã efectele variațiilor de
prețuri” (un standard al contabilitãții de inflație).
Finalizarea acestui proiect de îmbunãtãțiri s-a realizat
în decembrie 2003.
Alãturi de acest proiect și pentru a ghida adoptarea
pentru prima datã a standardelor internaționale de raportarefinanciarã (care vizeazã IFRS 1), era necesarã definitivarealucrãrilor la patru proiecte de standarde de tip nou (Inter-national Financial Reporting Standard: IFRS), primele douãca urmare a inexistenței unui standard anterior, capabil sãse constituie într-un ghid de plecare, iar celelalte douã,pentru realizarea obiectivului de convergențã între celedouã mari sisteme contabile cu vocație mondialã (celinternațional și cel american). Așa se face cã deschizãtorulde drum IFRS 1 este urmat de:
IFRS 2 Plata pe bazã de acțiuni (Share-based Payment),
care a intrat în vigoare dupã 1 ianuarie 2005,
IFRS 4 Contractele de asigurare (Insurance Contracts),
care a intrat în vigoare dupã 1 ianuarie 2005,
IFRS 3 Grupãrile de întreprinderi (Business Combina-
tions), care a intrat în vigoare dupã 31 martie 2004,
IFRS 5 Active necurente deținute în scopul
tranzacționãrii și abandonurile de activitãți (Non-currentAssets Held for Sale and Discontinued Operations), care aintrat în vigoare dupã 1 ianuarie 2005.
Standardele rezultate din aceste proiecte desãvârșesc
platforma stabilã a standardelor, pentru 2005.

Economie teoreticã și aplicatã
403. Proconvergențã contabilã internaționalã
Prin cotarea întreprinderilor europene pe piețele
financiare americane, cotare acceptatã și de semnalulpozitiv primit de referențialul contabil internațional peaceste piețe, investitorii își vor gãsi plasament alcapitalurilor lor, cu speranța unor performanțe deosebite.În mod firesc, situațiile financiare întocmite conformstandardelor internaționale și acceptate de comisiaamericanã de valori mobiliare (Securities and ExchangeCommission: SEC) au trebuit sã fie trecute prin filtrulconvergenței. Un exemplu tip în acest sens este cazulgrupãrilor de întreprinderi.
Prin elaborarea standardelor FAS 141 „Grupãri de
întreprinderi” și FAS 142 „Fondul comercial și alte activenecorporale”, adoptate de FASB la 29 iunie 2001, serevoluționa o atare practicã, ca urmare a acceptãrii casingurã metodã de grupare achiziția și mai ales prin
schimbarea regimului de depreciere a fondului comercial ,
prin trecerea de la sistemul de amortizare la sistemulaplicãrii unui test de depreciere a cãrui consecințã eraprovizionarea acestui activ necorporal, fãcându-se apel lao politicã flexibilã utilizatã anual. Ca urmare, organismulinternațional de normalizare, IASB, a fost determinat sãregândeascã o astfel de problemã.
Standardul IAS 22 fusese supus mai multor perfecționãri.
Înainte de trecerea la referențialul bazat pe IFRS, aceststandard prezenta urmãtoarele elemente de conținut. Încadrul lui, se acceptau douã metode semnificativ diferitede contabilizare a grupãrilor de întreprinderi: punerea în
comun de interese sau uniunea de interese (the uniting of
interests) și metoda achiziției (the acquisition). În timp,
s-a demonstrat de cãtre analiștii financiari și de cãtre alțiutilizatori ai situațiilor financiare cã utilizarea a douãmetode de contabilizare diferite, pentru tranzacții în mareparte similare, afecteazã comparabilitatea datelor de naturãfinanciarã. Mai mult, unii specialiști au putut constata cãdiferențierea metodelor de contabilizare, pentru astfel detranzacții, în vederea obținerii unui rezultat „dorit”, poatedeschide calea cosmetizãrii imaginii întreprinderii. În plus,IAS 22 oferea douã posibilitãți pentru aplicarea metodeiachiziției: activele și datoriile identificabile puteau fievaluate inițial, utilizându-se fie tratamentul contabil debazã, fie un tratament alternativ acceptat.
Prin tratamentul contabil de bazã, activele și datoriile
identificabile recunoscute erau evaluate inițial ca sumã avalorilor juste, în limita participației obținute decumpãrãtor, și a valorilor contabile precedente achiziției,în limita participației minoritarilor. Prin utilizareatratamentului contabil alternativ, activele și datoriileidentificabile recunoscute erau evaluate inițial la valoarealor justã, la data achiziției. Este evident cã, în condițiile încare tranzacții similare se contabilizeazã prin metode al-ternative, utilitatea informațiilor va fi afectatã atât prinlipsa de comparabilitate, cât și prin cea de credibilitate.În locul standardului IAS 22, devenit desuet,
organismul internațional elaboreazã și impuneîntreprinderilor europene trecute la sistemul IFRS sã aplicestandardul internațional de raportare financiarã 3, croit dupãgândirea americanã, deci trecut prin filtrul convergenței.
Dintre numeroasele modificãri aduse în standardul nou,
sã reținem în aceastã fazã a cunoașterii urmãtoarele douã:
(i) Metoda contabilãÎn conformitate cu IFRS 3, toate grupãrile de
întreprinderi care intrã sub incidența sa vor fi contabilizatefolosindu-se metoda achiziției .
(ii) Contabilizarea ulterioarã a fondului comercialÎn acord cu IFRS 3, fondul comercial achiziționat în
urma unei grupãri de întreprinderi va fi evaluat, dupãrecunoașterea inițialã, la nivelul costului, diminuat cupierderile acumulate în urma deprecierii. În consecințã,fondul comercial nu se amortizeazã , ci se va verifica anual
sau de câte ori existã semnale cã el a suportat o pierdereprin depreciere . Este cunoscut cã, în conformitate cu IAS
22, fondul comercial trebuia amortizat sistematic, peparcursul duratei sale de viațã utile. IAS 22 prevedea, deasemenea, prezumția criticabilã conform cãreia durata deviațã utilã a fondului comercial nu putea depãși 20 de anide la data recunoașterii inițiale. Din cele de mai sus rezultãcã întreprinderile dispuneau de o mare flexibilitate(Raffournier, 2005) astfel încât își permiteau sã amortizezefondul comercial pe durata care le convenea cel mai mult,fapt ce conducea spre practicarea de fenomene decontabilitate creativã. Astfel, entitãțile care aveau o situațiefinanciarã ce denota o stare de sãnãtate erau tentate sãreținã durate de amortizare scurte, pentru a se debarasa câtmai repede de aceastã sursã de cheltuieli (amortizãri)viitoare. În cazul opus, entitãțile cu o performanțãnesemnificativã sau chiar cu rezultate nefavorabile preferausã aleagã, mai degrabã, durate lungi, pentru a repartizaamortizãrile pe o perioadã cât mai extinsã.
Studiu de caz privind evaluarea fondului comercial
în conformitate cu IFRS 3
La 1 septembrie N, societatea M a achiziționat 80%
din acțiunile societãții F, la un cost de 26.800 u.m. Secunosc urmãtoarele informații privind societatea F, la dataachiziției: active identificabile exprimate în valoare istoricã42.000 u.m.; capitaluri proprii evaluate la valoare istoricã20.800 u.m.; active identificabile exprimate în valoare justã43.200 u.m. Cota de impozit pe profit: 16%.
Presupunem cã la 31 decembrie N existã indicii cã
filiala F, care reprezintã o unitate generatoare de trezorerieîn conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, a pierdutdin valoare. La aceastã datã, valoarea contabilã a unitãțiigeneratoare de trezorerie este, de exemplu, 50.000 u.m.(formatã din valoarea netã a activelor identificabile 40.646u.m. și valoare fondului comercial
(1) 9.354 u.m.), iar
valoarea sa recuperabilã a fost estimatã la 45.000 u.m.
Evaluarea inițialã a fondului comercial (la 1 septembrie N):

41
Convergențe contabile internaționale prin prisma aderãrii la Uniunea EuropeanãActivele și datoriile provenite din operația de grupare
trebuie evaluate la valoarea justã. Din punct de vederefiscal, se recunosc în continuare valorile istorice. Diferențelede evaluare între contabilitate și fiscalitate genereazãimpozite amânate.
a) Calculul impozitului amânat:
Diferențe temporare impozabile aferente activelor identificabile
(43.200 – 42.000) 1.200 u.m.
Datoria privind impozitul amânat 1.200 × 16% = 192 u.m.
b) Calculul activului net al societãții F exprimat în
valoare justã:
Capitalurile proprii, evaluate la valoare istoricã: 20.800 u.m.
(+)Plusul de valoare aferent activelor: 1.200 u.m.(–)Datoria privind impozitul amânat 192 u.m.
= Activ net în valoare justã 21.808 u.m.
c) Calculul fondului comercial:
Cost de achiziție 26.800 u.m.(-)Partea lui M în activul net în valoare justã al lui F (80% × 21.808) 17.446 u.m.
= Fond comercial 9.354 u.m.
d) Contabilizarea fondului comercial:
Fond comercial = Titluri de participare 9.354
Evaluarea ulterioarã a fondului comercial (la 31
decembrie N):
a) Se efectueazã un test de depreciere a unitãții
generatoare de trezorerie F:
Valoarea contabilã a unitãții F: 50.000 u.m.
Valoarea recuperabilã a unitãții F: 45.000 u.m.= Depreciere: 5.000 u.m.
b) Se contabilizeazã deprecierea unitãții generatoare
de trezorerie F, prin imputare asupra fondului comercial:
Cheltuieli Provizioane pentru 5.000
cu provizioane = deprecierea fonduluipentru depreciere comercial
În consecințã, la 31 decembrie N, fondul comercial este
evaluat la o valoare de 9.354 “ 5.000 = 4.354 u.m.
Din studiul de caz prezentat anterior rezultã cã fondul
comercial nu a mai fost depreciat prin amortizare, ci s-arecurs, în urma aplicãrii testului de depreciere, laconstituirea unui provizion (an impairment).
4. Contra convergenței contabile internaționale
Acțiunea factorilor culturali reprezintã un vector
esențial în analiza schimbãrilor sistemelor sociale. Culturainfluențeazã atât normele și valorile acestor sisteme, cât șicomportamentul grupurilor aflate în interacțiune îninteriorul și în cadrul relațiilor între sisteme.Deosebirile între sistemele contabile naționale sunt
adesea calificate ca fiind deosebiri de ordin cultural.Aceastã calificare poate sã conducã la confuzii, deoareceea presupune cã sunt necesare sisteme contabile diferite dela o țarã la alta. O astfel de judecatã îl lãsa perplex cuaproape 10 ani în urmã pe Sir Bryan Carsberg (la aceavreme secretar general al IASC). El considera cã deosebirilesunt imputabile mai degrabã accidentelor istorice, în modcert accidente ce au avut un impact durabil, deoarece eleau dat naștere la practici comerciale diferite. Presiunile înmaterie de contabilitate s-au schimbat odatã cu fenomenelede mondializare a economiilor. Este absurd, afirmaCarsberg, sã se pretindã cã germanii sunt atât de diferițifațã de britanici încât sã aibã nevoie de dispozitive dereguli contabile diferite.
Sã fim de acord totuși cã nicio țarã nu posedã un
dispozitiv de reguli contabile care sã merite, fãrã putințãde tãgadã, sã fie adoptat de întreaga lume. Nicio țarã nupoate sã pretindã cã dispune de un referențial contabilperfect. Statele Unite reprezintã țara care are cea mai lungãtradiție în materie de normalizare contabilã. Ea dispune decel mai important organism de normalizare contabilã,caracterizat printr-un nivel de profesionalism foarte ridicat.Dar chiar și regulile contabile americane prezintãcompromisuri între diferite interese, compromisuri care arfi putut sã fie decise în mod diferit. Intrând în detaliileacestor reguli, se constatã cã nu puține dintre„compromisuri” sunt departe de a face unanimitate printrecontabilii americani.
Nicio națiune nu are dreptul ca, pe baza realizãrilor
existente, sã fie consideratã predominantã în materie decontabilitate. Reprezentanții diferitelor țãri mai au încãmulte de fãcut pentru a ajunge la un nivel de conformitate,la scarã mondialã. Pentru a fi eficace, acest efort gigantictrebuie depus în continuare de organismul internațional(IASB). El și-a câștigat legitimitatea prin unirea eforturilorreprezentanților multor țãri și prin apelul la proceduri strictinternaționale.
Sistemul contabil al unei țãri este, dupã cât putem sã
recunoaștem, o construcție socialã dependentã de naturasocietãții și de evoluția acesteia. Dincolo de aceastã genãcontabilã, sistemul unei țãri depinde și de apariția unorfenomene particulare, precum și de schimburile pe careaceasta le dezvoltã cu alte țãri. Suntem aproape convinșicã marile întreprinderi ale unei țãri, marile grupuri șiîntreprinderile multinaționale sunt atrase de magnetulmondializãrii și globalizãrii. Ceea ce este trist însã estefaptul cã întreprinderile mici și mijlocii au puține șanse sãnu fie strivite și ele sub malaxorul acestui uriaș. Este, poate,singura speranțã ca, din punct de vedere economic și so-cial, sã mai rãmânã oaze contabile în care sã se respireaerul particularitãților și culturii naționale.
Desigur cã argumentele contra pot fi reținute și în zona
aspectelor tehnice. Reluând, de exemplu, aceeași problemãa grupãrilor de întreprinderi și politica de prelucrare privind

Economie teoreticã și aplicatã
42fondul comercial, putem accepta cã abandonarea
amortizãrii sistematice a acestui activ necorporal constituieun progres, pentru cã se evitã luarea în calcul a unei duratede utilizare ce, prin esențã, este subiectivã. Raffournier(2005) afirmã cã recursul la o depreciere a fonduluicomercial (în urma efectuãrii unui test în conformitate cuIAS 36) este la fel de dificil, dacã nu mai mult, decâtdeterminarea unei durate de utilizare. Am putea sã avemsemne de îndoialã cã unele întreprinderi ar utiliza fondulcomercial ca un instrument de ajustare a rezultatelor, eledepreciind activul în cauzã ori de câte ori acest lucru leconvine. În acest sens, amortizarea sistematicã ar avea celpuțin un avantaj, și anume acela de a fi practicatã indiferentde rezultatele cumpãrãtorului.
5. Standarde bazate pe principii sau standarde
bazate pe reguli
Perioada actualã demonstreazã cã, în cele douã mari
referențiale internațional recunoscute, apar logicinormalizatoare diferite:
/G6Eîn cazul Europei (implicit al referențialului IAS/IFRS, adoptat de majoritatea țãrilor, inclusiv deMarea Britanie) se rãspunde la un anumit numãr deprincipii; în numele lor, auditorii pot sã invite o
întreprindere sã corecteze evaluãrile contabile; seafirmã cã manipulãrile activului, care au apãrut înscandalul Enron, nu ar fi putut fi acceptate deauditorii din unele țãri;
/G6Eîn cazul Statelor Unite ale Americii, se rãspunde lao listã exhaustivã de reguli: într-adevãr, US GAAP
se constituie într-o lucrare de aproximativ 140.000de pagini și rãspunde la majoritatea problemelor deinterpretare, dar un contabil cu simțul contabilitãțiicreative va gãsi, totuși, o posibilitate sã recurgã lacosmetizãri.
Efortul de normalizare se concretizeazã în definirea de
postulate, principii și standarde (norme) contabile (Lauzon,1990). Dacã postulatele și principiile contabile se referã laelemente foarte generale, produse de actul de normalizarepentru o perioadã mare de timp, normele contabile își gãsescaplicarea în cazuri particulare.
Un postulat reprezintã o propoziție a cãrei acceptare
este cerutã pentru a realiza o demonstrație. Postulatelecontabile au la bazã observațiile fãcute asupra: (i) mediului
economic, politic, juridic și social; (ii) identificãriiutilizatorilor de informații financiare și a necesitãțilorinformaționale ale acestora; (iii) obiectivelor informãriifinanciare. Observațiile considerate utile pentru o eventualãformulare de principii și norme contabile sunt reținute șicatalogate ca postulate contabile.
Principiile contabile sunt elemente conceptuale care
ghideazã normalizatorii în elaborarea de norme contabile,plecând de la postulatele contabile. Totodatã, ele suntelemente de sprijin pentru producãtorii de informațiifinanciare, în vederea unei corecte recunoașteri în situațiile
financiare a tranzacțiilor și altor evenimente, precum șipentru o reprezentare fidelã a poziției financiare, aperformanțelor și a evoluției poziției financiare, prinintermediul acestor documente de sintezã. În sfârșit,principiile contabile sunt ghiduri pentru auditori, înactivitatea lor de certificare a conturilor. Ele au un grad degeneralitate mai mic decât al postulatelor, dar mai maredecât al normelor contabile.
Standardele (normele) contabile sunt reguli precise de
recunoaștere, evaluare, clasificare și prezentare ainformațiilor contabile.
Rezultã cã, în mod curent, normalizarea contabilã
constã în definirea de norme și, apoi, în aplicarea acestora.Cum contabilitatea este un instrument de gestiune, scopulnormei este de a perfecționa acest instrument.
Necesitãțile informaționale ale utilizatorilor sunt foarte
diverse. Uneori, ele sunt contradictorii. Preparatorii deconturi, utilizatorii acestora, auditorii și comisiile de valorimobiliare (cei ce controleazã calitatea informațiilorcontabile) și, la modul general, cei ce sunt considerațispecialiști în domeniul contabilitãții nu sunt totdeauna deacord asupra conținutului standardelor și consecințelor loreconomice și financiare. În aceste condiții, normele nusunt decât punctul de echilibru al tuturor tendințelorexprimate, punct în care avantajele și sacrificiile se vorcompensa într-un compromis care este fructul concertãrii.
Controversa standarde (norme) fundamentate pe prin-
cipii sau pe bazã de reguli este nu numai o confruntareîntre gândirea contabilã din spațiul european și ceaamericanã, dar chiar și între specialiștii de pe același mal alAtlanticului. Schipper (2003) a remarcat cã regulileamericane erau adesea bazate pe principii deoarecenormalizatorii fac apel la acestea din urmã în vedereaformulãrii de reguli. Nelson (2003) considerã cã fiecarestandard ar trebui, cu predilecție, sã fie, mai mult sau maipuțin, fundamentat pe principii, iar regulile pot sã conducãla mãrirea preciziei cerințelor normalizatorilor și sã reducãastfel imprecizia cu care sunt relevate opțiuni contabile lacare fac apel managerii și care, în fapt, cosmetizeazãconturile.
Au fost aduse reproșuri standardelor contabile, mai ales
celor americane, cã ele conțin prea multe reguli și nusuficiente principii, de unde o prea mare complexitate aacestor norme și o tentativã a lor de a ajusta operațiilepentru a nu face apel la reguli jenante. Este ideea pe care opromoveazã Nobes (2005) în articolul sãu, conform cãreiastandardele ar putea fi concepute mai bine dacã ele ar fibazate pe principii, și nu pe reguli. În acest sens, el recurgela șase exemple relevante, prezente în referențialul IAS/IFRS, prin care standardele ar putea fi mai clare, mai simpleși mai bine acceptate decât prin conținutul lor actual. Deșiautorul britanic adoptã aserțiunile de plecare ale luiSchipper și ale lui Nelson, conform cãrora regulile potcontribui la comparații și clarificãri mai bune în standarde,

43
Convergențe contabile internaționale prin prisma aderãrii la Uniunea Europeanãel constatã cã, uneori, în standardele actuale, principiile
sunt fie absente, fie prea sãrace. De aici, utilizarea unuiprincipiu mai adecvat ar reduce nevoia de reguli arbitrare
și detaliate. Recursul la suprimarea de reguli poate sã fie
asociat, câteodatã, cu o creștere a claritãții șicomparabilitãții în conținutul normelor.
6. Continuãri privind analiza realizãrii
convergențelor contabile internaționale
Proiectul de convergențã IFRS–US GAAP constituie
un avans semnificativ al apropierii referențialelor contabile
internațional recunoscute și ar putea sã faciliteze acceptarea
de cãtre Comisia americanã a valorilor mobiliare (SEC) desituații financiare întocmite, conform standardelor
internaționale de raportare financiarã, de societãțile
europene ce doresc sã se coteze pe piața americanã, fãrã aface apel la un tablou de corespondențe cu standardele
americane. Acest proiect comportã douã faze.
Faza 1, pentru care numai o parte din concluzii a trebuit
sã intre în vigoare cel mai târziu la scadența europeanã din
2005, a acoperit urmãtoarele trei teme:
/G6Edivergențele care rezultã din propunerile IASB, în
cadrul proiectului „Ameliorãrile standardelor
existente”: aceste divergențe au fost rezolvate, de
fiecare datã când a fost posibil, în cursul deliberãrilorfinale ale organismului internațional, înaintea
publicãrii, la 18 decembrie 2003, a standardelor
revizuite definitiv;
/G6Edivergențele care rezultã din publicareastandardului american FAS 144, referitor la activelepe termen lung destinate a fi cedate și la activitãțile
abandonate: aceastã secție a proiectului de
convergențã a dat naștere la publicarea de cãtre IASBmai întâi a expozeului-sondaj ED 4 apropiat de
standardul american; se știe cã standardul definitiv
IFRS 5 a trebuit sã intre în vigoare, pentru scadențaeuropeanã din 2005;
/G6Edivergențele în materie de provizioane pentruriscuri și cheltuieli (proiect de convergențã întrestandardul IAS 37 „Provizioane, datorii eventuale
și active eventuale” și standardul american FAS 146
„Contabilizarea costurilor asociate ieșirii sauabandonurilor de activitãți”): concluziile referitoare
la aceastã temã urmau sã intre în vigoare dupã 2005.
Faza 2, pentru care concluziile ar fi trebuit sã intre în
vigoare dupã 2005, o aplicare anticipatã putând, totuși, sã
fie autorizatã în unele cazuri. Temele vizate sunt în princi-
pal urmãtoarele:
/G6Estocuri (subactivitatea și pierderile din producție);
/G6Epoliticile contabile, schimbãrile de estimãri șicorectãrile de erori;
/G6Eimpozitele amânate: aplicarea abordãrii diferențelor
temporare;/G6Econtractele de construcții (complemente practice,
în așteptarea definitivãrii proiectului pe termenlung, referitor la luarea în cont a veniturilor);
/G6Easocierile în participație: definiri și metodaconsolidãrii proporționale;
/G6Ecercetare și dezvoltare;
/G6Esituații financiare intermediare.
Procesul de convergențã între referențialul
internațional și cel american a obținut o puternicã susținere
din partea Comisiei Europene. Conform declarațiilor
președintelui IASB, Sir David Tweedie, și ale instanțelorcare conduc Comisia de valori mobiliare americanã (SEC),
sunt vizate pe termen mediu: o asistențã tehnicã al cãrei
scop este utilizarea noțiunii de valoare justã; obligația dea întocmi, prezenta și publica o situație a performanței
economice (comprehensive income); o adeziune la modelul
american referitor la raportarea pe segmente. O aplicaremai amplã a noțiunii de valoare justã pe termen scurt este
puțin probabilã. În schimb, pe termen lung se vor gãsi la
ordinea zilei contabilitatea pensiilor și locațiilor.Președintele organismului internațional a oferit
Comitetului de reglementare contabilã (structurã a
mecanismului de adoptare a standardelor IFRS la niveleuropean) detaliile privind subiectele care ar trebui sã
figureze în procesul de convergențã. În acest sens, sunt
vizate proiecte precum: grupãrile de întreprinderi(dezvoltarea și revizuirea standardului IFRS 3); distincția
datorii/capitaluri proprii; instrumentele financiare;
procesul de derecunoaștere; informațiile privind
performanța; contabilizarea veniturilor; mãsurarea valorii
juste.
Dincolo de aceste subiecte, Comisia de valori mobiliare
americanã a identificat, la rândul ei, teme ale convergenței
care vizeazã: consolidãrile și entitãțile ad-hoc (neacceptareametodei consolidãrii proporționale de cãtre Consiliul FASB
va genera, probabil, și renunțarea la aceastã opțiune din
partea IASB); locațiile; imobilizãrile necorporale.
În sfârșit, consiliile celor douã organisme examineazã
atât problema costului împrumuturilor (IAS 23), cât și a
cheltuielilor de cercetare și dezvoltare (IAS 38), puncteasupra cãrora standardele celor douã referențiale diferã
sensibil. Pentru moment, este prea devreme în a prevedea
care este sensul spre care se îndreaptã convergența pentrucele douã probleme.
La 27 februarie 2006, FASB și IASB au actualizat
memorandumul referitor la convergența între standardelelor pânã în 2008. Nu poate fi neglijatã nici armonizarea
cadrelor conceptuale elaborate de FASB și IASB. Proiectul
lansat de cele douã organisme nu vizeazã regândireaansamblului cadrului conceptual ci, mai degrabã, anumite
puncte care solicitã integrarea noțiunilor apãrute în
conținutul standardelor. Cu titlu de exemplu figureazãnoțiunea de valoare justã, care nu este prezentã în cadrele
actuale.

Economie teoreticã și aplicatã
447. Convergențe internaționale și contabilitatea
din România
Ne ferim de fiecare datã sã folosim formula
„contabilitatea româneascã”. Nu o putem face pentru cãafirmãm, dacã este necesar putem sã susținem afirmația, cãaproape totdeauna sistemul contabil practicat în țaranoastrã, indiferent cã a fost consecința unei fracturiistorice sau nu, a fost și este un produs de import . Douã
condiții ne lipsesc pentru a avea satisfacția datã de existențaunui produs contabil indigen. Una este realizabilã pe termenlung: formarea și dezvoltarea unei școli românești decontabilitate. Cealaltã, pe termen mediu: înființarea,organizarea și gãsirea soluțiilor optime de funcționalitatea unui organism independent de normalizare. Nu este loculde a analiza aici modalitãțile de îndeplinire a celor douãobiective.
Drumul internaționalizãrii și europenizãrii
contabilitãții din România trece și prin asimilareaproduselor convergenței între cele douã referențialecontabile de nivel mondial. Aproximativ 1.500 deîntreprinderi românești au început, odatã cu asimilareareglementãrilor regãsite în Ordinul Ministrului FinanțelorPublice (OMFP) nr. 94, din februarie 2001, aventuracunoașterii și aplicãrii standardelor contabile internaționale(IAS). Reglementãrile unui nou ordin (OMFP nr. 1752),aplicabil în țara noastrã începând cu 1 ianuarie 2006, secer a fi conforme cu directivele contabile europene.Regulile prezente în acest din urmã ordin sunt parțialinspirate din „litera” unor standarde contabileinternaționale. În acest an, sistemul bancar românesc trãiește
febra formãrii specialiștilor contabili și aplicãrii unui sistembazat pe standardele IFRS. Societãțile cotate pe piațafinanciarã, companiile de asigurãri și alți agenți vorîndeplini, începând cu anul viitor, misiunea implementãriiacestui sistem internațional. O atare misiune este și expresiainfluenței suportate de economia româneascã, înconfruntare cu fenomenele de globalizare. Trecerea lasistemul bazat pe standarde IFRS cere ca economiștiicontabili, experții și auditorii financiari, profesorii șistudenții sã asimileze lecțiile convergenței întrereferențialul internațional și cel american. Este, probabil,procesul cel mai complex cãruia specialiștii trebuie sã îifacã fațã, de la declanșarea reformelor contabile, dupã 1990.Componentele arhitecturii cadrului contabil internațional,inclusiv proiectul de reformã a acestui cadru, standard dupãstandard, principiu dupã principiu, regulã dupã regulã,politici contabile de recunoaștere, mãsurare și publicare aconturilor, toate acestea susținute de studii de caz relevante,vor constitui materia incandescentã a unei revoluțiifinanciare ce ne așteaptã în anii care urmeazã.
Cu timpul este posibil sã concepem în țara noastrã și
un sistem contabil național. Dacã ar fi așa, el ar fi supusactului de montare a unui cadru, pentru realizareaconvergenței standardelor naționale cu cele internaționale.Evenimente la care vor fi martori și actori cei ce înțeleg cãserviciile contabile vor fi din ce în ce mai complexe, cãfenomenele de concurențã vor cerne valorile și cã vorrãmâne în jocul social al contabilitãții numai cei ce vorabsolvi acest examen de înalt profesionalism.
Bibliografie
Lauzon, L.P. (1990). Fondements conceptuels de la comptabilité
financière, Exposé critique, Gaëtan Morin Éditeur
Malciu, L., Feleagã, N. (2004). Reglementare și practici de
consolidare a conturilor. Din orele astrale ale Europeicontabile, Editura CECCAR, București: pp. 167-176
Nelson, M.W., „Behavioural evidence of the effects of principles –
and rules – based standards”, Accounting Horizons , 2003,
nr. 17 (1), pp. 91-104
Nobes, Ch., „Des standards fondés sur des règles ou sur des principes”,
Revue française de comptabilité, nr. 380, septembrie 2005,traducerea în francezã a originalului din revista americanã Ac-
counting Horizons, din martie 2005
Raffournier, B. (2005). Les normes comptables internationales,
2
e édition, Economica, Paris,: pp. 476-477
Schipper, K. (2003). Principles – based accounting standards,
Accounting Horizons, nr. 17(1), pp. 61-72
IASC: vers la convergence des normes comptables nationales?
Allemagne, Australie, Etats-Unis, France, Pologne, Royaume-Uni, Tunisie, Ukraine, Collection Mazars&Guérarrd, 1997.(1)Fondul comercial se alocã de la data achiziției unitãții generatoarede trezorerie care beneficiazã de sinergiile dezvoltate în cadruloperației de grupare.Notã