Contabilitate Financiara I [625700]
BOGDAN RĂVAȘ
CONTABILITATE FINANCIARĂ I
PETROȘANI
2016
MANUAL UNIVERSITAR
pentru
învățământul la distanță
1
CUPRINS
TEMA NR. 1 ………………………………………………………………………………… 5
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA
CONTABILITĂȚII FINANCIARE A ENTITĂȚILOR ECONOMICE .. 5
• 1.1. Definiția contabilității financiare și concepte specifice ………. 6
• 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergența și conformitatea, în
• contabilitatea financiară ………………………………………………………. 7
• 1.3. Organizare a și conducerea contabilității financiare a entităților
• economice ………………………………………………………………………….. 8
TEMA NR. 2 ………………………………………………………………………………. 10
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ………………………………………. 10
• 2.1. Definiții și structuri privind capitalurile ………………………… 10
• 2.2. Organizarea contabilității capitalurilor …………………………… 12
• 2.3. Evaluarea capitalului social al entităților economice ……….. 12
• 2.4. Contabilitatea constituirii și modificării …………………………. 13
• capitalului social ……………………………………………………………….. 13
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social …………………….. 14
2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului ………………………………… 15
2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului ………………………………… 17
• 2.5. Cont abilitatea primelor de capital …………………………………. 19
• 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare ………………………….. 19
• 2.7. Contabilitatea rezervelor ……………………………………………… 21
• 2.8. Contabilitatea acțiunilor proprii ……………………………………. 23
• 2.9 Contabilitatea provizioanelor ………………………………………… 24
• 2.10. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate
• capitalului ………………………………………………………………………… 26
2.10.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni 26
2.10.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung ……………. 28
2.10.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare 28
2.10.4. Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate ………. 29
TEMA NR. 3 ………………………………………………………………………………. 34
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ………………………. 34
• 3.1.Conținutul, evaluarea, recunoașterea și clasificarea activelor
• imobilizate ……………………………………………………………………….. 34
• 3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale ………………………… 35
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de const ituire …………………………. 36
3.2.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare …………………………. 37
3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor
comerciale și a altor drepturi și valori similare …………………………. 38
3.2.4.Contabilitatea fondului comercial …………………………………… 40
3.2.5.Contabilitatea altor i mobilizări necorporale ……………………… 40
• 3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale …………………………… 42
3.3.1.Conținut, structuri și concepte specifice imobilizărilor corporale …………………………………………………………………………………………… 42
3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensații, cheltuieli ulterioare,
2
cedarea și casarea imobilizărilor corpo rale ………………………………. 43
3.3.3.Contabilitatea terenurilor ……………………………………………….. 45
3.3.4.Contabilitatea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice și
altor active corporale …………………………………………………………….. 45
• 3.4.Contabilitatea amortizării imob ilizărilor …………………………. 48
3.4.1. Definiții, reglementări și regimuri de amortizare ……………… 48
3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor ……. 52
• 3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs ……………………………….. 53
3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor nec orporale în curs ………………. 53
3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs ………………….. 54
• 3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare ………………………….. 55
TEMA NR. 4 ………………………………………………………………………………. 60
CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI A PRODUCȚIEI ÎN CURS DE
EXECUȚIE ………………………………………………………………………………… 61
• 4.1. Conținutul, carac teristicile și principalele ………………………. 61
• structuri ale stocurilor ………………………………………………………… 62
• 4.2. Înregistrarea, costul și evaluarea stocurilor în contabilitate . 63
4.2.1 .Înregistrarea stocurilor …………………………………………………. 63
4.2.2. Costul stocurilor ………………………………………………………….. 64
4.2.3. Evaluarea stocurilor ……………………………………………………… 66
• 4.3. Metode de evidență sintetic ă și analitică a stocurilor ……….. 66
4.3.1. Metode de evidență sintetică și contabilizare a stocurilor ….. 68
4.3.2. Metode de evidență analitică a stocurilor ………………………… 68
• 4.4. Contabilitatea materiilor prime și a materialelor ……………… 69
• 4.6.Contabilitatea producției în curs de exec uție ………………….. 72
• 4.7. Contabilitatea produselor …………………………………………….. 73
• 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terți ……………………………. 75
• 4.9. Contabilitatea mărfurilor și a diferențelor de preț la mărfuri 76
• 4.10. Contabilitatea ambalajelor ………………………………………….. 80
4.11. BIBLIOGRAFIE……………………………………………….85
3
CUVÂNT ÎNAINTE
Cursul urmărește prin structura și obiectivele pe care le implică, să asigure
viitorilor specialiști fondul de cunoștințe necesare organizării și conducerii contabilității
financiare, a unei gândirii contabile independente a studenților și a metodologiei de
realizare practică a bilanțului contabil ca și element al documentelor contabile de sinteză.
Problematica cursului îmbină noțiunile cu caracter teoretic și aplicații practice, în
vederea înțelegerii și însușirii aspectelor teoretice și practice ale contabilității financiare
ce are la bază norme unitare pe economie
4
TEMA NR. 1
NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ȘI CONDUCEREA
CONTABILITĂȚII FINANCIARE A ENTITĂȚILOR
ECONOMICE
Unități de învățare :
• Definiția contabilității financiare și concepte specifice
• Normalizarea, armonizarea, convergența și conformitatea, în contabilitatea
financiară
• Organizarea și conducerea contabilității financiare a entităților economice
Obiectivele temei:
• înțelegerea conceptelor și formarea perspectivei asupra contabilității
financiare;
• înțelegerea rolului contabilității financiare în activitatea unui agent
economic;
• cunoașterea benficiarilor contabilității financiare ;
Bibliografie recomandată :
1. Cotleț D.,
Megan O., ș.a. – Situațiile financiare între informaț ie și decizie, Ed.
Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005 ;
2. Matis D.,
Pop A. – Contabilitate financiară, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
3. Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V. – Contabilitate financiară conformă cu Directiva a
IV-a a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
*** – Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
Editura CECCAR, București, 2005;
*** – Reglementările contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
Timpu l alocat temei : 2 ore
Reforma în domeniul contabilității începută în anul 1991 prin adoptarea Legii
contabilității, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP
403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 iar mai ap oi prin OMFP
1752/2005 si OMFP 3055/2009 prin care se promovează armonizarea cu Directivele
europene (a -IV-a și a VII -a) și Standardele Internaționale de Contabilitate.
Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităților din România aplică
reglementăr i contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV -a privind
conturile anuale și Directiva a VII -a privind conturile consolidate).
Entitățile de interes public (instituții de credit, de asigurare, societățile cotate, etc)
reglementate prin OMFP 9 07/2005, pot întocmi pentru exercițiul financiar al anului 2006
5
și un set de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară, pentru necesității proprii de informare a utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, po trivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare
corespunzătoare.
1.1. Definiția contabilității financiare și concepte specifice
Legea contabilității nr. 82/1991, modificată și republicată; definește
contabilitatea ca „activitate speciali zată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și
controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii precum și a rezultatelor obținute de persoanele juridice și fizice”.
În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: euro peană și
anglo – saxonă, se remarcă două concepte cu privire la organizarea contabilității: monist
și dualist.
Conceptul monist presupune existența unui singur circuit contabil, adică o singură
contabilitate atât pentru latura internă cât și cea externă a activității întreprinderii.
Conceptul dualist are în vedere organizarea distinctă dar corelată a celor două
laturi; contabilitatea fiind organizată în cadrul a două circuite (secțiuni): contabilitatea
financiară (generală) și contabilitatea de gestiune (managerială).
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial și extrapatrimonial al
întreprinderii luat în totalitate și structuralitate.
*
Obiectivul principal al contabilității financiare este reprezentat de furnizare de
informații privind:
– pozi ția financiară;
– performanțele financiare;
– modificarea poziției financiare inclusiv a rezultatelor financiare.
Informația contabilă se adresează pe lângă managementul intern în cea mai mare
măsură utilizatorilor externi reprezentați prin: investitori (a cționari), angajați, bancheri,
furnizori, clienți, guvern și organismele sale, publicului (cetățenilor).
Relațiile delimitate și evidențiate în contabilitate au o determinare obiectivă iar
faptul că ele apar la intersecția întreprinderii cu terții sunt div ulgabile integral
determinând standardizarea contabilității financiare ceea ce presupune norme unitare
privind producția, prezentarea și utilizarea informațiilor contabile.
Contabilitatea financiară românească este o contabilitate de angajamente ceea ce
înseamnă că efectele tranzacțiilor și a evenimentelor sunt recunoscute atunci când acestea
se produc și nu pe măsură ce echivalentul valoric al acestora este încasat sau plătit.
Reprezintă spațiul de cunoaștere și manifestare al contabilității financiare:
companiile naționale, regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice,
unitățile cooperatiste și de credit, asociațiile și celelalte persoane juridice și fizice care
desfășoară activități comerciale. Acestea sunt denumite generic entități e conomice.
* Ristea M, Dima M – Contabilitatea societăților comerciale, Editura Universitară, 2002, pag. 9
6
1.2. Normalizarea, armonizarea, convergența și conformitatea, în
contabilitatea financiară
În procesul de tranziție la economia de piață+ România și -a căutat un drum al ei
în implementarea și reglementarea contabilă.
Până în anul 1990 România a doptase un sistem de contabilitate monist bazat pe o
normare excesivă.
Începând cu anul 1994 se renunță la sistemul contabil monist și se adoptă
sistemul dualist de sorginte latino – europeană având ca referință Planul Contabil General
Francez.
Reforma în domeniul contabilității începută în anul 1991 prin adoptarea Legii
contabilității, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP
403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 prin care se promovează
armonizarea cu Direc tivele europene (a – IV-a și a VII -a) și Standardele Internaționale de
Contabilitate.
Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităților din România aplică
reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV -a privind
conturile anua le și Directiva a VII -a privind conturile consolidate).
Entitățile de interes public (instituții de credit, de asigurare, societățile cotate, etc)
reglementate prin OMFP 907/2005, pot întocmi pentru exercițiul financiar al anului 2006 și un set de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare
Financiară, pentru necesității proprii de informare a utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare
corespunzătoare.
Refo rmele realizate în domeniul contabilității după anul 1990 a determinat
consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergență,
conformitate, etc.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se definesc concepte, principii și
norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți producătorii și
utilizatorii de informații contabile, aplicabile în totalitate sau parțial la un ansamblu de
țări, de întreprinderi sau specialiști ai profesiei contabile.
Nucleul no rmalizării contabile îl reprezintă elaborarea de norme (standarde)
contabile, ca sistem de referință pentru producția de informații contabile și validarea
socială a situațiilor financiare.
Obiectivele
*) normalizării contabile sunt:
– elaborarea unei termi nologii unitare și a principiilor contabile generale;
– definirea informațiilor prezentate în documentele de sinteză contabilă (situații
financiare);
– stabilirea schemelor și modelelor de prezentare a informațiilor în situațiile
financiare;
– elaborarea p lanului de conturi și a monografiei principalelor operații economice
și financiare;
*) Ristea M., Dumitru C.G. – Contabilitatea aprofundată, Editura Universitară, 2005, pag. 9
7
– stabilirea principiilor de ținere a contabilității.
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele naționale
diferite de la o țară la alta uneori di vergente sunt perfecționate pentru a fi comparabile și a
se da aceeași interpretare evenimentelor și tranzacțiilor.
Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la două nivele:
– la nivel european prin implementarea Directivelor a –IV -a, a VII- a și a VII -a a
CEE;
– la nivel internațional în cazul entităților mari și foarte mari prin implementarea
Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IAS/IFRS).
Convergența contabilă presupune focalizarea întregii activități contabile spre
același punct, către același scop final, ca urmare a adoptării acesteia la criterii relativ
identice ca finalitate.
Finalitatea activității contabile este reprezentată de întocmirea la sfârșitul
exercițiului a situațiilor financiare anuale , acestea reprezentân d ținta în funcție de care
sunt adoptate lucrările din cursul exercițiului financiar.
Convergența contabilă constă deci în orientarea întregii activități în direcția
producerii acelor informații care să fie utile elaborării situațiilor financiare și care să
cuprindă parametrii, variabile și indicatori unitari pentru toate entitățile economice.
Conformitatea în contabilitate presupune ca reglementările (românești) în
domeniu să fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezintă un grad mai înalt de reprezentativitate și veridicitate.
Reglementările românești în domeniu contabilității au în vedere în primul rând
conformitatea cu Directivele CEE (a – IV-a, a VII -a și a VII -a) întrucât România este
membră a CEE și apoi cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară și
întreprinderile acestora.
1.3. Organizarea și conducerea contabilității financiare a
entităților economice
Contabilitatea financiară românească numită și generală, reflectă patrimoniul și
rezultatele entităților fiind unitară și în același timp obligatorie.
Prin intermediul acesteia statul realizează un control asupra modului de evaluare
a elementelor patrimoniale și de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor și con tribuțiilor datorate de entități.
Cele mai importante caracteristici ale contabilității financiare sunt*):
– se realizează după o schemă normalizată respectiv unificată impusă de către
autoritățile fiscale și de cerințele de control ale statului;
– este o rganizată în vederea prezentării patrimoniului și a relațiilor externe ale
entităților;
– prezintă patrimoniul entităților într -o viziune globală, nepropunându- și
furnizarea unor informații de detaliu;
– din rațiuni juridice și fiscale rezultatele financiare au în vedere, de regulă un
ciclu de un an numit exercițiu financiar.
8
Contabilitatea financiară este organizată conform Legii contabilității și a altor
reglementări specifice.
Principalele obiective ale contabilității financiare sunt:
– întocmirea, prel ucrarea și păstrarea documentelor justificative și a registrelor
contabile ce reflectă evenimentele și tranzacțiile efectuate de entitate în realizarea
obiectivului de activitate;
– înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor, evenimentelor și
tranzacțiilor consemnate în documentele justificative;
– prelucrarea, gestionarea și publicarea conform reglementărilor în vigoare a
informațiilor privind poziția financiară, performanțele financiare, fluxurile de trezorerie și
modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situațiilor financiare), utile atât
managementului intern cât și pentru utilizatorii externi: investitori, salariați, creditori
financiari, clienți, furnizori, guvern, cetățeni;
– evidența operativă a activelor, datoriilor și capitaluri lor proprii ale entităților;
– organizarea, efectuarea și valorificarea conform legii a rezultatelor evaluării și
inventarierii patrimoniului;
– analiza și controlul informațiilor prezentate în documentele justificative,
registrele contabile și situațiile financiare ale entităților;
– realizarea de estimații (previziuni) pe baza informațiilor obținute din
contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri și cheltuieli și stabilirea abaterilor
(efectiv față de planificat) și corecțiilor privind activi tatea viitoare.
Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării
entității.
Entitățile economice conduc contabilitatea de regulă în compartimen te distincte
conduse de către directorul economic, contabilul șef sau o altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcție.
Contabilitatea poate fi condusă și pe bază de contracte de prestări servicii în
domeniul contabilității încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.
La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente
distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau nu au contracte de
prestări servicii în domeniul cont abilității, încheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate și au realizat o cifră de afaceri până la o anumită limită stabilită de guvern (în
prezent 50000 euro), răspunderea pentru conducerea contabilității revine administratorului sau altei persoan e care are obligația gestionării entității respective.
ÎNTREBĂRI
1. Care sunt obiectivele principale ale contabilității financiare?
2. Definiți conceptele de armonizare și normalizare?
3. Ce este convergența contabilă?
4. Cum este organizată contabilitatea la nivelu l societăților comerciale?
5. Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea în România?
9
TEMA NR. 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
Unități de învățare :
• Definiții și structuri privind capitalurile
• Organizarea contabilității capitalurilor
• Evaluarea capitalului social al entităților economice
• Contabilitatea constituirii și modificării capitalului social
• Contabilitatea primelor de capital
• Contabilitatea rezervelor din reevaluare
• Contabilitatea rezervelor
• Contabilitatea rezervelor din conversie
• Contabilitatea acțiunilor proprii
• Contabilitatea provizioanelor
• Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate capitalului
Obiectivele temei:
• înțelegerea oportunității efectuării contabilității capitalurilor ;
• cunoașterea elementelor definitorii ale capitalurilor ;
• înțelegerea metodologiei de organi zare a contabilității capitalurilor .
Bibliografie recomandată :
1. Cotleț D.,
Megan O., ș.a. – Situațiile financiare între informație și decizie, Ed.
Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005 ;
2. Matis D.,
Pop A. – Contabilitate financiară, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
3. Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V. – Contabilitate financiară conformă cu Directiva a
IV-a a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
*** – Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
Editura CECCAR, București, 2005;
*** – Reglementările contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
Obiectivul principal al contabilității capitalurilor îl reprezintă cunoașterea valorii
și a mișcării capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate:
– conducerea curentă a evidenței capitalurilor;
– evidențierea corectă a capitalurilor și înregistrarea corespunzătoare a acestora în
contabilitate pe bază de documente justificative;
– cunoașterea structurilor capitalului ;
-utilizarea tuturor mijloacelor, căilor și a procedurilor ce pot determina creșterea
capitalului propriu;
– valorificarea eficientă a capitalurilor prin plasamente generatoare de câștiguri;
– conservarea și dezvoltarea capitalului propriu;
– gestiunea corespunzătoare a datoriilor pe termen lung;
10
– utilizarea corectă a provizioanelor din sfera capitalurilor;
2.1. Definiții și structuri privind capitalurile
Capitalul reprezintă sursa de fi nanțare durabilă a unei entități economice, sub
forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau terți pe termen lung.
Un element important al capitalului îl constituie caracterul stabil al acestuia, în
sensul că garantează finanțarea activității firmei pe o perioadă îndelungată (mai mare de 1
an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale
ci obținerea de bunuri, servicii, lucrări, etc. ce vor fi valorificate eficient și astfel resursele
de finanțare vor crește.
Stabilitatea surselor de finanțare le atribuie caracterul de capitaluri permanente
ce îmbracă următoarele forme:
– capitaluri proprii;
– provizioane;
– datorii pe termen lung.
a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentând dreptul acționarilor (interesul
rezidual) în activele intreprinderii după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu (Activul net) = Active – Datorii
Capitalul social corespunde acelei părți din capitalul propriu asigurată prin
aportul direct în bani sau în natură de către acționari și asociați.
Acesta este divizat în acțiuni sau părți sociale.
Acțiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piața financiară și reflectă un drept
de proprietate într -o societate comercială pe acțiuni (soceitate de capi taluri).
Părțile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piața financiară,
exprimând de asemenea un drept de proprietate în cazul sociatăților de persoane.
Altfel spus, capitalul propriu reprezintă sumele nedatorate la încheierea
exerciți ului financiar sub forma resurselor proprii ale societății comerciale, destinate
finanțării durabile și care redă dimensiunea „gradului de sănătate” a întreprinderii.
Capitalul propriu este o componentă a pasivului cuprinzând următoarele
elemente: aportu rile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din
reevaluare, rezervele, rezultatul reportat și rezultatul exercițiului.
În legătură cu noțiunea de capital propriu este important să se precizeze cele două
concepte de bază cu privire l a acesta:
– conceptul financiar , conform căruia capitalul este echivalent cu activul net al
firmei, reprezentând banii investiți sau puterea de cumpărare investită de asociați sau
acționari în capitalul întreprinderii;
– conceptul fizic , conform căruia capitalul exprimă capacitatea de exploatare a
întreprinderii reprezentată prin diverse unități de producție specifice.
Abordarea uneia din cele două concepte se face ținând cont de necesitățile
utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face în cazu l în care utilizatorii situațiilor
financiare sunt preocupați de menționarea puterii de cumpărare a capitalului investit, iar a
conceptului fizic, în cazul în care preocupările utilizatorilor sunt direcționate spre
menținerea capacității de exploatare a în treprinderii.
11
Datoriile pe termen lung (capitalul împrumutat), reprezintă resursele externe
atrase pentru finanțarea activității pe termen lung, altele decât datoriile curente (< 12 luni).
Pentru acestea deținătorul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o
anumită prestație.
Din punct de vedere al eficienței se consideră că deși împrumuturile măresc
datoriile entităților, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiția utilizării raționale.
Capitalul împrumutat cuprinde următoarele componente:
– împrumuturile din emisiuni de obligațiuni;
– împrumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung);
– datorii ce privesc imobilizările financiare;
– dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor pe termen lung.
Analizând compara tiv capitalul propriu și capitalul împrumutat, prin prisma
independenței financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie să fie în favoarea celui
propriu:
capital propriu > capital împrumutat.
b) Provizioanele , se constituie în baza princip iului prudenței, având ca obiect
acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevăzute și estimate fără însă a
se cunoaște mărimea lor exactă și data producerii lor.
Provizioanele reprezintă datorii probabile incerte ca valoare și exigib ilitate fiind
dispuse între capitalul propriu și datoriile pe termen lung, ca urmare a celor două situații
extreme care pot interveni și anume:
– când riscurile și cheltuielile pentru care s- au constituit sunt nule, provizioanele
pot fi asimilate capitalului propriu;
– când riscurile și cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor
pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciții financiare).
Principalele categorii de provizioane sunt:
– provizioanele pentru li tigii;
– provizioanele pentru garanții acordate clienților;
– provizioane pentru dezafectare imobilizări corporabile și alte acțiuni similare
legate de acestea;
– provizioane pentru restructurare.
– provizioane pentru pensii și obligații similare;
– prov izioane pentru impozite;
– alte provizioane.
Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele.
Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul
activității (profit sau pierdere). Atunci când devin fără obiect, se anulează transf erându- se
la venituri.
Rezervele se constituie în principal pe seama profitului și doar prin excepție din
alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorării capitalului, existența lor fiind
condiționată de existența profitului.
2.2. Organizarea contabilității capitalurilor
La organizarea contabilității capitalurilor trebuie avute în vedere următoarele:
12
– obiectivele și factorii care pot influența organizarea contabilității;
– documentele justificative și de evidență operativă a capitalului ;
– sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor întreprinderii.
Sistemul documentelor justificative permite cunoașterea cu exactitate a
principalelor categorii de capitaluri deținute de unitate din momentul înființării până la
dizolvare. Documentele privind capitalurile consemnează înființarea, atestarea și
modificările care intervin în structura acestora pe parcursul existenței firmei.
2.3. Evaluarea capitalului social al entităților economice
Are în vedere principalele valori cu ajuto rul cărora se exprimă capitalurile
entităților economice. Acestea sunt:
– Valoarea nominală, este dată de raportul dintre valoarea capitalului social și
numărul de acțiuni sau părți socaile.
V.N. = Capital social / Nr. De acțiuni
– Valoarea de piață este suma ce se obține din vânzarea / sau se plătește la
achiziția unei acțiuni pi o piață activă, fiind de fapt prețul pe care investitorul este
dispus să -l plătească pentru o acțiune pe o piață liberă.
– Valoarea de emisiune (cursul acțiunilor) este prețul c are trebuie plătit de către
cei care subscriu acțiuni sau părți sociale.
– Valoarea financiară exprimă achivalentul corespunzător capitalizării
dividentului annual pe o acțiune la o rată medie a dobânzii pe piață.
Vf = Dividentul distribuit pe acțiune
Rata medie a dobânzii pe piață
– Valoarea de randament este valoarea corespunzătoare profitului net pe o
acțiune care se poate capitaliza în cursul exercițiului la o rată medie a dobânzii de piață.
Divident distribuit pe acțiune +
Vr=
Cota parte din p rofit pe acț. încorp în rezerve
Rata medie a dobânzii pe piață
– Valoarea contabilă sau bilanțieră a capitalului se calculează ca un raport între
activul net contabil și numărul de titluri (acțiuni).
Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive
2.4. Contabilitatea constituirii și modificării capitalului
social
Capitalul social ca sursă inițială de finanțare a societății reflectă totalitatea
aporturilor puse la dispoziția societății comerciale în mod permanent de către acționari
13
sau asoc iați sub formă de paricipație prin care se constituie o entitate juridică distinctă și
diferită de proprietarii săi. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public și
patrimoniul regiei. Ca mărime, acesta este format din:
– valoarea nominală totală a acțiunilor sau părților sociale;
-valoarea altor operații ce determină modificarea capitalului .
Capitalul se poate diviza în părți sociale la societăți de persoane( la SRL ) sau în
acțiuni la societăți de capitaluri (la SA), în funcție de forma juridică a societății. Se
determină prin produsul dintre numărul de acțiuni sau părți sociale și valoarea nominală a acestora:
Cs = Nr A x Vr
La societățile pe acțiuni Legea 31/1990, republicată prevede posibilitatea
vărsării în tranșe a aporturilor. La constituire trebuie vărsat întegral aportul în natură și cel
puțin 30% din aportul în numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate și vărsat acesteia.
2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital ”. Acesta
se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2:
1011 – Capital subscris nevărsat
1012 – Capital subscris vărsat.
1015 – Patrimoniul regiei
1016 – Patrimoniul public
Capitalul subscris nevărsa t reprezintă angajamentele sau promisiunile făcute de
asociați sau acționari în baza actelor de constituire a firmei. Se reflectă cu ajutorul
contului 1011 ,,Capital subscris nevărsat”. Are rolul de a evidenția capitalul subscris
nevărsat (promis, angajat că va fi depus) de asociați și acționari.
După conținutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise.
După funcția contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă promisiunile de aport făcute de asociați și
acționari dar neonorate.
Capitalul subscris vărsat evidențiează angajamentele de aport onorate efectiv în
baza documentelor justificative care atestă depunerea aporturilor. Se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vărsat”
După conținutul economic: c ont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vărsate).
După funcția contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă capitalul efectiv vărsat de către asociați și
acționari.
Înregistrarea în contabilitate a subscrierii și vărsării capitalul ui presupune
utilizarea pe lângă conturile 1011”Capital subscris nevărsat”; 1012 „ Capital subcris
vărsat ” și a contului 456 „Decontări cu asociații privind capitalul”. Acesta evidențiează
aporturile angajate de asociați și acționari în baza actelor de în ființare sau modificare a
societății comerciale, exprimând creanța firmei față de asociați sau acționari. De
asemenea poate evidenția datorii față de asociați sau acționari la restituirea de capital sau
la dizolvarea societății.
14
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu asociații sau acționarii privind capitalul
se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontări cu asociații privind capitalul”.
După conținutul economic: cont de decontări cu asociații sau acționarii.
După funcția contabilă: cont bifuncțional.
Soldul contului este debitor și exprimă drepturile de creanță ale societății față de
asociați sau acționari pentru aportul promis și nedepus.
În cazuri excepționale, poate prezenta și sold creditor. Acesta exprimă obligațiile
unității față de asociați sau acționari pentru acțiunile sau părțile sociale retrase dar
neplătite respectiv vărsăminte anticipate.
Exemplu:
Se înființează Societatea Comercială „X” cu un capital promis de asociați
conform actel or de înființare în sumă de 2500 lei.
Aportul este format din:
– numerar depus în contul de la bancă de 1500 lei
– utilaje industriale de 1000 lei.
Aportul în numerar se depune odată cu subscrierea, iar aportul în natură după 30
de zile.
Rezolvare:
a) Evid ențierea subscrierii capitalului:
456 =1011 1500
b) Depunerea efectivă a aportului în numerar:
5121 = 456 1500
c) Vărsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
d) Depunerea diferenței de aport după 30 de zile:
213 = 456 1000
e) Vărsarea (transformarea) capitalulu i:
1011 = 1012 1000
Modificarea capitalului se poate face numai în baza hotărârii Adunării Generale a
Asociaților sau Acționarilor (AGA) în sensul reducerii respectiv majorării acestuia.
2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului
Prin reducerea capit alului se asigură acoperirea pierderilor din exercițiile
anterioare respectiv se restituie aportul acționarilor. Aceasta se poate realiza prin:
– micșorarea numărului acțiunilor sau părților sociale fără a modifica valoarea
nominală a acestora;
– micșorarea valorii nominale a acțiunilor sau părților sociale păstrând numărul
acestora;
– micșorarea atât a valorii nominale cât și a numărului acțiunilor și părților
sociale;
15
– răscumpărarea propriilor acțiuni după care acestea se anulează.
– alte operațiuni conf orm legii.
Valoarea nominală a acțiunilor se determină ca raport între valoarea capitalului
și numărul acțiunilor sau părților sociale.
Dacă notăm:
VN = valoare nominală a unei acțiuni sau părți sociale;
K = capitalul firmei;
Nr.A. = numărul de acțiuni ;
rezultă următoarele relații:
K = Nr.A x V.N.
Reducerea capitalului se poate realiza în următoarele situații:
a) – acoperirea pierderilor din anii precedenți :
b) – retragerea unor acționari sau asociați din cadrul societății, ocazie cu care
aceștia solicită restituirea (plata) acțiunilor sau părților sociale echivalente:
c) – răscumpărarea acțiunilor proprii urmată de anularea acestora:
– Caz 1 . Valoarea de răscumpărare este egală cu valoarea de emisiune (Vr =
Ve).
– Caz 2 . Valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea de emisiune (Vr
> Ve ), diferența reprezentând o cheltuială .
– Caz 3 . Valoarea de răscumpărare este mai mică decât valoarea de emisiune (Vr
< Ve), diferența reprezentând un venit .
Exemple:
1). Societatea Comercială „X” înregistrează pierderi din anii precedenți în sumă
de 1000 lei. Rezervele constituite sunt în sumă de 1500 lei. Se decide acoperirea
pierderilor prin diminuarea capitalului utilizându- se în acest sens rezervele constituite.
– majorarea capitalului pe seama rezervelor:
106 = 1012 1000
– acoperirea pierderilor:
1012 = 117 1000
2). Asociații SC „A” SRL decid acoperirea pierderilor în sumă de 1500 lei printr –
un aport suplimentar de aceeași valoare la capital, depus în numerar.
– subscrierea aportului:
456 = 1011 1500
– depunerea aportului:
5121 = 456 1500
– vârsarea capitalului:
1011 = 1012 1500
– acoperirea pierderilor:
1012 = 117 1500
16
3). SC „C” este constituită prin aportul a doi asociați: asociatul A deține 1000 de
acțiuni, iar asociatul B deține 5.000 de acțiuni. Valoarea nominală a aportului este de 10
lei. Datorită unor neânțelegeri asociatul B decide să se retragă, hotărâre cu care asociatul
A este de acord. În această situație este rambursată valoarea părților sociale deținute de
asociatul B diminuându- se capitalul corespunzător.
KSA = 1000 x 10 = 10000
KSB = 5000 x 10 = 50000
– diminuarea capitalului :
1012 = 456 5000
– rambursarea valorii acțiunilor deținute de asociatul B:
456 = 5121 5000
4). AGA decide răscumpărarea unor acțiuni proprii în vederea diminuării
capitalului . Valoare a nominală totală a acțiunilor este de 1000 lei. Valoarea totală de
răscumpărare este de:
Cazul a) – 1400 lei
Cazul b) – 800 lei
a) – răscumpărarea acțiunilor proprii:
109 = 5121 1400
– diminuarea capitalului social cu evidențierea che ltuielilor:
% = 109 1400
1012 1000 664 400
b) – răscumpărarea acțiunilor proprii:
109 = 5121 800
– diminuarea capitalului cu evidențierea venituril or:
1012 = % 1000
109 800
764 200
2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului
În situația în care o societate comercială dorește extinderea activității, sunt
necesare resurse financiar e suplimentare pentru creșterea capitalului. Majorarea
capitalului poate avea loc numai în baza hotărârii A.G.A., cu respectarea condițiilor
prevăzute în cadrul documentelor care atestă înființarea societății. Majorarea capitalului
poate fi realizată pe următoarele căi:
– atragerea de noi aporturi în natură și numerar;
– conversia oligațiunilor în titluri de capital;
– fuziunea cu alte societăți;
– încorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, și a profitului
nerepartizat .
a) Atragerea de noi aporturi în natură și în numerar
În cazul noilor aporturi are loc o creștere efectivă a capitalului , ceea ce determină
emiterea de noi acțiuni sau majorarea valorii nominale a acțiunilor existente.
17
După proporțiile care se stabilesc între valoarea d e emisiune a aporturilor și
valoarea nominală a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu primă de capital sau fără
primă de capital.
Prima de capital reprezintă suplimentul de aport neâncorporat în capitalul social.
În fucnție de modul de constituire pri mele pot fi: de emisiune, de aport, de
conversie a obligațiunilor în acțiuni, de fuziune .
Primele de emisiune se determină ca diferență între valoarea de emisiune (de
vânzare) a noilor acțiuni sau părți sociale (mai mare) și valoarea nominală a acțiunilor sau
părților sociale atribuite investitorilor (mai mică).
Primele de aport se calculează ca diferență între valoarea bunurilor intrate ca
aport și valoarea nominală a acțiunilor atribuite .
Primele de conversie reprezintă diferența dintre valoarea datori ilor și valoarea
nominală a acțiunilor rezultate din transformarea obligațiunilor în titluri de capital (acțiuni).
Prima de fuziune se determină ca diferență între valoarea contabilă intrinsecă a
acțiunilor stabilite în urma fuziunii societăților comercial e și valoarea nominală a acestora
sau ca diferență între activul net la societatea absorbită și suma cu care a crescut capitalul social ca urmare a fuziunii.
Prima de emisiune este analizată ca un drept de intrare pe care trabuie să- l
plătească noii acțio nari sau asociați nereprezentând un beneficiu pentru societate ci un
supliment de aport care ulterior va crește capitalul social sau va fi încorporat la rezerve.
Scopul urmărit prin adăugarea primelor de capital la valoarea nominală a
acțiunilor este evita rea discriminărilor între vechii și noii acționari adică acordarea de
dividende egale pentru un număr egal de acțiuni deținute.
b) Conversia obligațiunilor în titluri de capital
În activitatea societăților comerciale există situații când anumiți creditor i acceptă
transformarea creanțelor pe care le au față de terți, în titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi acțiuni sau părți sociale, situație în care avem de -a face cu majorarea
capitalului și stingerea concomitentă a datoriei față de cred itori, aceștia devenind
acționari la societatea emitentă.
În asemenea situații intervin primele de conversie a obligațiunilor în acțiuni ,
reprezentate de diferența dintre valoarea nominală a datoriilor și valoarea nominală a
acțiunilor care rezultă în urma procesului de conversie:
– înregistrarea împrumutului din emisiunea de obligațiuni:
c)Fuziunea cu alte societăți
Fuziunea se definește ca ansamblul operațiilor prin care o societate comercială
este absorbită (preluată) de o altă societate sau mai multe f irme dispar constituindu- se o
firmă nouă. În primul caz avem o fuziune prin absorbție iar în al doilea caz avem o
fuziune prin contopire.
Atunci când o societate este absorbită operațiunea determină majorarea
capitalului la societatea absorbantă prin preluarea sub formă de aport a capitalului de la
societatea absorbită.
Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă prin dispariția altora, aceasta va
prelua cu titlu de aport activele și pasivele societăților care și -au încheiat activitatea.
Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii
18
reale al acțiunilor societăților care fuzionează. Criteriul de bază pentru calcularea valorii
reale a acțiunilor și a parității de schimb este nivelul activului net (Anet) .
Anet = A bilanțier – Datorii
BnetAAnetAsr= A – societatea absorbită
B – societatea absorbantă
În cazul în care valoarea nominală respectiv cea contabilă nu coincid, diferența
va fi înregistrată ca primă de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferență între
valoarea contabilă (Vc) și valoarea nominală (Vn) a acțiunilor, sau altfel spus ca diferență
între valoarea bunurilor primite prin fuziune și suma cu care a crescut capitalul social al
societății absorbante.
d) Încorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor și a
profitului nerepartizat. Se realizează atunci când A.G.A. hotărăște majorarea capitalului
social fără ca pe ansamblu capitalurile proprii să sufere vreo modificare (r efectându -se
creșterea capitalului pe seama resurselor proprii ).
Exemple :
1). Se majorează capitalul firmei „X” după cum urmează:
– pe seama rezervelor cu suma de 500 lei
– din profitul anilor precedenți cu 1000 lei
– din profitul anului curent cu suma de 800 lei
% = 1012 2300
106 500
117 1000
129 800
2.5. Contabilitatea primelor de capital
În situația în c are vânzarea titlurilor de capital se face la un preț superior valorii
nominale intervine prima de capital care trebuie evidențiată și cotabilizată separat. Pentru
reflectarea acesteia se folosește contul 104 ,,Prime de capital”.
Contul se dezvoltă în urmă toarele conturi sintetice de gradul II:
1041,,Prime de emisiune”
1042 ,,Prime de fuziune”
1043 ,,Prime de aport”
1044 ,,Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni”
După conținutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcția contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor și exprimă primele de capital netransferate la capital
sau la rezerve.
19
2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezerva din reervaluare exprimă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizărilor corporale.
În act ivitatea întreprinderilor există situații când anumite elemente în special
imobilizările corporale (construcții, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorită
factorilor perturbatori care au apărut de la intrarea acestora în gestiune în special inflația. În aceste condiții valorile de înregistrare nu mai respectă principiul fundamental al
contabilității (imaginea fidelă) fiind necesară periodic reevaluarea.
Obiectivul principal al reevaluării îl repreyintă constatarea valorii reale (juste)
având în vedere prețul pieței, starea și utilitatea activelor. Atunci când nu există
posibilitatea determinării valorii de piață imobiliyările se evalueayă la costul de înlocuire
din care se deduce amortiyarea cumulată.
În cazul reevaluării imobilizărilor am ortizarea cumulată trebuie:
– recalculat ă proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută (când se are
în vedere inflația);
– eliminată din valoarea contabilă brută iat valoarea netă este recalculată la
valoarea reevaluată a activului (în cazul reev aluării prin expertiză tehnică).
Prin reevaluare se înțelege substituirea valorii contabile de înregistrare a unei
imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu excepțiile prevăzute de
reglementările în vigoare la valoarea justă. Valoarea justă se determină pa baza unor
evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizați. Elementele dintr -o clasă de
imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan. Reevaluările trebuie făcute cu
suficie ntă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar
fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului. Dacă valoarea justă a unei
imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referință la o piață
activă, în bilanț se va prezenta valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări din care se
scad amortizarea și ajustările pentru depreciere cumulate.
Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale.
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede următoru l tratament pentru plusul
respectiv minusul din reevaluarea imobilizărilor:
a) Plusul din reevaluare se va trata astfel:
– o creștere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreștere anterioară
recunoscută ca o cheltuială;
– un venit care să compenseze o cheltuială cu descrelterea recunoscută anterior la
același element .
b) Minusul de valoare va fi tratat astfel:
– o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu
este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiași activ;
– o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei și
valoarea reducerii, iar diferența rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Reevaluarea se face atunci când valoarea nouă (netă contabilă) este diferit ă de
valoarea de înregistrare contabilă. Diferențele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .
20
Reflectarea în contabilitate a diferențelor din reevaluare se asigură cu ajutorul
contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidențiează dif erența dintre valoarea actuală
(reevaluată) și valoarea de intrare a imobilizărilor corporale (plusul sau minusul de
valoare) și a altor reevaluări efectuate potrivit legii.
După conținutul economic: cont de capitaluri.
Funcționează după regulile conturil or de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă rezerva din reevaluarea imobilizărilor
corporale.
Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode:
– metoda valorii brute când se recalculează amortizarea cumulată proporționalk
cu modificarea valorii contabile brute;
– metoda valorii nete când se elimină amortizarea din valoarea contabilă brută.
Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanț la un subpost separate în
cadrul postului de capital și reserve.
Exemplu:
1. Conform HG. “X” se reevaluează activele corporale ale S.C. “A” după cum
urmează:
– terenurile de la 3000 lei la 45000 lei
– construcțiile de la 8000 lei la 10000 lei
Pe seama diferențelor din reevaluare se majorează rezer vele.
– evidențierea diferențelor din reevaluare:
% = 1058 3500
211 1500
212 2000
– majorarea rezervelor pe seama diferențelor din reevaluare:
1058 = 1068 3500
2. La sfârșitul exercițiului N se reevaluează un utilaj la valoarea justă de 8000
lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulată 2500. Calculați și
înregistrați rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscut e.
Metoda valorii brute
Valoarea contabilă netă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată =
7500 – 2500 = 5000 lei.
Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă =
8000 – 5000 = 3000 lei
Valoarea de intrare actualizată = Valoarea de intrare x (Valoarea justă :
Valoarea contabilă netă) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.
Amortizarea actualizată = Amortizarea cumulată x (Valoarea justă :
Valoarea contabilă netă) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei
21
Amortizarea actualizată – Amortizarea cumulată = 4000 – 2500 = 1500.
Înregistrarea în contabilitate:
2131 = % 4500
105 3000
2813 1500
Metoda valorii nete:
% = 105 3000
2131 500
2813 2500
2.7. Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă beneficii
capitalizate în mod durabil de către întreprinderi până la o decizie contrară a organelor de
conducere a acestora. Se constituie în principal pe seama rezultatelor obținute și în mod
excepțional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferențele din reevaluare) și primele de capital fiind destinate în principal creșterii capitalului sau pentru acoperirea
pierderilor.
Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve și anume:
a) Rezervele legale se constituie din profitul brut în cadrul unei limite de până la
5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vărsat. Se utilizează pentru majorarea
capitalului respectiv acoperirea pierderilor. În cazul în care rezer vele legale sunt utilizate
pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice formă, reconstituirea ulterioară
nu mai este deductibilă.
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul
net obținut de societate c onform prevederilor din actele de constituire ale acesteia
(statutul sau actul constitutiv) fără a fi reglementate. Dacă sunt prevăzute în actele
constitutive sunt obligatorii. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor, majorarea
capitalului, finanțarea investițiilor și se impozitează în momentul distribuirii.
c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se
constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora.
Rezervele constituit e ca urmare a unor facilități fiscale nu pot fi utilizate pentru
majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.
d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fără să fie
prevăzute de lege sau statut cu acordul AGA ș i se pot folosi pentru: creșterea capitalului ,
acoperirea pierderilor, finanțarea unor unități, etc.
Cu excepția rezervelor constituite în baza unor acte normative evidențierea în
contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului report at.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve”. Se
dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate:
1061 ,,Rezerve legale”
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale
1065 „Rezerve reprezen tând surplusul realizat din rezerva din reevaluare”
22
1068 ,,Alte rezerve”
După conținutul economic: cont de capitaluri proprii.
După funcția contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă rezervele constituite la un moment dat.
Exemplu:
Societatea Comercială „A” deține un capital de 10000 lei. În cursul exercițiului
înregistrează un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obținut se constituie rezerve
legale la nivel maxim posibil, rezerve st atutare în procent de 20%, iar alte rezerve în
procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majorează capitalul , rezervele legale
acoperă pierderile din anii precedenți, iar alte rezerve se repartizează la dividende.
a) calculul și înregistrarea rezer velor legale:
5% x 80000 = 4000 lei
20% x 10000 = 2000 lei
129 = 1061 2000
b) calculul și înregistrarea rezervelor statutare și a altor rezerve:
Rezerve statutare și alte rezerve = profit net x cota stabilită.
Profit net = Pr ofit brut – Impozit
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit
Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal – Deduceri fiscale
Profit impozabil = 80000 + 0 – 2000 = 78000
Impozitul = 78000 x 16% = 12480
Profit net = 80000 – 12480 = 67520
Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504
Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752
129 = 1063 13504
129 = 1068 6752
c ) utilizarea rezervelor:
1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000
1068 = 457 6752
2.8. Contabilitatea acțiunilor proprii
Acțiunile sunt titluri de valoare emise de către societățile comerciale pe acțiuni,
prin care se dovedește dreptul de proprietate al deținătorului asupra unei părți din
capitalul social al societății care le -a emis*).
*) Pântea I P, Bodea Gh. Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 399
23
Atunci când Adunarea Generală a Acționarilor decide răscumpărarea acțiunilor
emise anterior, valoarea acestora nu poate dep ăși 10% din capitalul social subscris,
încadrându -se în categoria acțiunil or proprii privind societățile comerciale.
Conform Legii 31/1990*) republicată, se pot dobândi numai acțiuni integral
liberate și numai în cazul în care capitalul social a fost vărsat integral. Acțiunile dobândite
nu dau drept la dividende, plata lor reali zându- se numai din profitul distribuibil și din
rezervele disponibile, cu excepția rezervelor legale.
Motivele care ar putea determina decizia de răscumpărare a acțiunilor pot fi:
– diminuarea capitalului social prin anularea acțiunilor răscumpărate;
– distribuirea către propriul personal sau revânzarea către terți;
– regularizarea cursului pe piață a acțiunilor proprii.
Din cele prezentate ajungem la concluzia că acțiunile proprii sunt titluri de
valoare emise de societățile comerciale pe acțiuni ce pot f i răscumpărate la nevoie pentru
a le distribui salariaților sau revinde terților.
Reflectarea în contabilitate a acțiunilor proprii se face cu ajutorul contului 109
„Acțiuni proprii” care se dezvoltă în două conturi de gradul II:
1091 „Acțiuni proprii deți nute pe termen scurt”
1092 „Acțiuni proprii deținute pe termen lung”.
Sunt considerate conturi de capitaluri proprii cu funcție de activ.
Soldul contului este debitor și reflectă valoarea acțiunilor proprii răscumpărate
existente în portofoliu, la cost de achiziție.
2.9 Contabilitatea provizioanelor
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca
fiind „datorii cu exigibilitate sau valoare incertă ”. Sunt destinate finanțării riscurilor și
cheltuielilor pe care evenimente tre cute sau actuale le fac probabile. Reprezintă
echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli
viitoare.
Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la
data închiderii exercițiului f inanciar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu
modifică valoarea elementelor de activ la care se referă. Provizionul pentru riscuri și
cheltuieli reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă.
În ceea ce privește constituirea pro vizioanelor trebuie avute în vedere
următoarele:
– să fie individualizate în funcție de riscul și cheltuiala elementelor avute în
vedere;
– să răspundă criteriului prudenței și bunei cuviințe;
– mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unit ății.
Provizioanele se constituie, în baza principiului prudenței, de obicei, la sfârșitul
exercițiului financiar pentru elementele patrimoniale a căror realizare sau plată este
incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare.
Cele mai importante astfel de provizioane sunt:
a) Provizioane pentru litigii.
b) Provizioanele pentru garanții acordate clienților
24
c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea.
Au în vedere cheltuie lile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci când
motivele pentru care au fost afectate nu mai există sau nu se mai justifică economic ori se
impune restaurarea acestora.
d) Provizioane pentru pensii private și obligații similare
Au în vedere pe nsiile private și alte obligații similare fiind constituite de entitățile
ce se vor administra.
e)Provizioanele pentru restructurare
f) Provizionele pentru impozite
Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată datorate
bugetului de sta t în condițiile în care sumele respective apar în bilanț ca datorie în relația
cu statul.
Provizioanele vor fi recunoscute dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiții :
– există o obligație curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ă efectuarea unor plăți pentru onorarea unor obligații care să
afecteze beneficiile economice;
– poate fi realizată o bună estimare a valorii obligației.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu riscurile și
cheltuielile estimate iar valoarea recunoscută ca provizion să constituie cea mai bună
estimare la data bilanțului a costurilor necesare stingerii obligației. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost inițial recunoscut.
Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi
rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită . Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Provizioanele treb uie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare . În cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse provizionul trebuie anulat.
Câștigurile rezultate din cedarea preconizat ă a activelor nu trebuie luate în
considerare în evaluarea unui provizion.
Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului 151 ,,Provizioane”
care se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul doi, în funcție de natura sau
scopul pent ru care au fost constituite:
1511 ,,Provizioane pentru litigii”
1512 ,,Provizioane pentru garanții acordate clienților”
1513 ,,Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”
1514 ,,Provizioane pentru restructurare” 1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 ,,Alte provizioane”
După conținutul economic: sunt conturi de capitaluri.
După funcția contabilă: conturi de pasiv.
Soldul creditor reprezintă provizioa nele constituite la un moment dat.
25
Exemple:
1. Societatea Comercială „B” are ca obiect de activitate producerea și
comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defecțiuni constatate de clienți
în perioada de garanție se consttuie pornind de la defecțiunile din anii precedenți
provizioane pentru garanții în sumă de 2000 lei.
– constituirea provizionului în anul N:
6812 = 1512 2000
– decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfâ rșitul perioadei de gestiune (anul N
):
121 = 6812 2000
În anul următor (N+1) se efectuează cheltuieli cu reparațiile în perioada de
garanție în sumă de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile și
500 lei che ltuieli cu salariile.
– în cursul anului (N+1):
602 = 302 1000
641 = 421 500
– la sfârșitul anului (N+1) decontarea cheltuielilor:
121 = % 1500
602 1000
641 500
– virarea provizionului la venituri:
1512 = 7812 2000
– închiderea contului de venituri:
7812 = 121 2000
2.10. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate
capitalulu i
În cadrul economiei de piață entitățile pot beneficia în afara surselor proprii și de
împrumuturi și credite de la instituțiile financiare sau de la alte persoane juridice și fizice pe termen lung. Deși nu sunt surse proprii, ele se înregistrează în co ntabilitate la
capitaluri dacă sunt angajate pe termen mai mare de un an și dacă satisfac necesități de finanțare permanente. În bilanțul contabil aceste împrumuturi se încadrează în datoriile pe
termen lung. Fac parte din categoria împrumuturilor și dator iilor asimilate capitalului
următoarele:
– împrumuturi din emisiuni de obligațiuni;
– credite bancare pe termen lung;
– datorii ce privesc imobilizările financiare;
– alte împrumuturi și datorii asimilate respectiv dobânzile aferente acestora.
Entitățile trebuie să mențină datoriile pe termen lung în această categorie chiar și
atunci când sunt exigibile în 12 luni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
– termenul inițial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
26
– există un acord de refinanț are sau de reeșalonare a plăților convenit oficial
înainte de închiderea exercițiului.
Când suma de rambursat este mai mare decât suma primită ca împrumut,
diferența se înregsitrează ca o corecție a datoriei (într -un cont de activ) și se prezintă în
notele explicative
2.10.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni, denumite și credite obligatare, sunt
împrumuturi pe termen lung atrase de entitățile aflate temporar în dificultate financiară
sau care doresc dezvoltarea activității prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale
numite obligațiuni . Obligațiunea este un titlu de valoare care reflectă o sumă de bani,
împrumutatăde o persoană juridică de la publicul investitor. Acestea pot fi n ominative și
la purtător. Valoarea nominală a unei obligațiuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei.
Elementele de bază ale unei oblugațiuni sunt: durata adică un termen numit
scadență; valoarea nominală adică suma înscrisă pe obligațiune; dobânda reprezentâ nd
venitul obligațiunii.
Acestea sunt rambursabile la o anumită dată și generatoare de dobânzi anuale.
În schimbul obligațiunilor emise întreprinderile încasează de la cei ce subscriu
sume de bani.
Pe lângă valoarea nominală, obligațiunea mai are o valoar e de emisiune ș i o
valoare de rambursare .
Valoarea de emisiune este prețul ce va fi încasat de obligatar (prețul de vânzare).
Poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominală.
Valoarea de rambursare este prețul la care vor fi rambursate (răscumpăr ate)
obligațiunile. Poate fi egal sau mai mare decât valoarea nominală.
Diferența dintre valoarea nominală mai mare și valoarea de emisiune mai mică
apare doar în cazuri excepționale, situația cea mai des întâlnită fiind atunci când valoarea de rambursare este mai mare decât valoarea nominală, diferența fiind considerată primă
de rambursare . Aceasta se achită cumpărătorului la răscumpărarea obligațiunilor, fiind un
activ fictiv amortizabil.
Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât su ma primită
diferența se înregistrează într -un cont de activ (169 „Prime privind rambursarea
obligațiunilor”), prezentându- se în bilanț ca o corecție a împrumutului din emisiunea de
obligațiuni iar în notele explicative va fi prezentat distinct. Diferența trebuie amortizată în mod rezonabil cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei.
Obligațiunile din aceeași emisiune trebuie să fie de valoare egală, asigurând
deținătorilor drepturi egale.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni se conduce cu
ajutorul conturilor:
161 ,,Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni”
1681 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni”
169 ,,Prime privind rambursarea obligațiunilor”.
După conținutul economic, contul 161 ,,Împrumuturi din emisiunea de
obligațiuni”: cont de capitaluri împrumutate.
După funcția contabilă: cont de pasiv.
27
Soldul contului este creditor și reprezintă împrumuturile din emisiunea de
obligațiuni nerambursate sau nerăscumpărate.
În cazul emisiunii de obligațiuni la o valoare inferioară celei de răscumpărare este
necesară utilizarea contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligațiunilor”.
După conținutul economic: cont rectificativ al valorii nominale a obligațiunilor.
După funcția contabilă: cont de activ.
Soldul contului este debitor și exprimă valoarea primelor de rambursat
neamortizate.
În situația în care pe lângă prima de răscumpărare se practică și dobândă la
valoarea nominală a obligațiunilor este necesară utilizarea contului 168,,Dobânzi
aferente împrumuturil or și datoriilor asimilate”.
După conținutul economic: cont de surse atrase.
După funcția contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă dobânzi înregistrate și neplătite.
Exemple:
1). Societatea Comercială „B” emite 1.000 obligațiuni la o valoare nominală de
10 lei și răscumpără obligațiunile peste 2 ani la o valoare de răscumpărare de 13
lei/obligațiune și o dobândă de 10% pe an.
– emiterea obligațiunilor la valoarea re răscumpărarea, (fără î ncasare imediată):
% = 161 13000 461 10000
169 3000
– încasarea contravalorii obligațiunilor emise:
5121 = 461 10000
Anul I
– amortizarea primei:
6868 = 169 1500
– înregistrarea dobânzii:
666 = 1681 1000
– plata dobânzii:
1681 = 5121 1000
Anul II
6868 = 169 1500 666 = 1681 1000
1681 = 5 121 1000
– răscumpărarea obligațiunilor:
505 = 5121 13000
– anularea obligațiunilor răscumpărate:
161 = 505 13000
2.10.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
28
Activitatea economică a agenților economici pres upune în anumite perioade
apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din această categorie
fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate în special pentru finanțarea
investițiilor sau creșterea durabilă a fondului de r ulment.
Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice și juridice și
care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scadență. Pentru creditele pe termen lung băncile solicită entităților garanții care trebuie să depășească cu 20 -30% valoarea
creditului și a dobânzilor aferente.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe
termen lung” și a contului 1682 ,,Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”.
Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung ” se dezvoltă în mai multe conturi
sintetice de gradul doi.
După funcția contabilă : sunt conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă creditele bancare pe termen lung obținute
și nerambursate.
2.10.3. Contabilitatea datoriilor ce priv esc imobilizările financiare
Activitatea firmelor și legăturile dintre acestea presupun ca unele societăți
comerciale să dețină participații la alte societăți. Aceasta înseamnă că acțiunile unei societăți comerciale pot fi cumpărate de o altă entitate su b formă de titluri imobilizate.
Pentru entitatea care acordă împrumutul aceste sume reprezintă creanțe
imobilizate contabilizându- se ca imobilizări financiare iar pentru entitatea care
beneficiază de împrumut reprezintă datorii ce privesc imobilizările fin anciare.
Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare,
alte titluri imobilizate și creanțe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acțiuni și alte titluri de
venit variabil deținute de o societate în capitalul altor societăți comerciale a căror deținere
pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.
Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți
comerciale pe termen lung. Ele cuprind: inv estiții în întreprinderile asociate și investițiile
strategice. O participare de 10 % până la 20 % în capitalul altei societăți este o investiție strategică, iar titlurile deținute într –o proporție de 20 – 50 % asigură exercitarea unei
influențe semnificat ive .
Dacă o societate deține controlul asupra altei societăți cea din urmă este
considerată
filială.
Evidențierea datoriilor societății față de persoanele juridice ce dețin participații în
capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce p rivesc imobilizările
financiare. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul doi.
1661 ,,Datorii către față de entități afiliate”.
1662 ,,Datorii față de entități de care compania este legată prin interese de
participare”.
După conținutul economic: conturi de capitaluri împrumutate.
După funcția contabilă: conturi de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă datoriile ce privesc imobilizările
financiare nerestituite (datoriile legate de participații).
Contabilitatea dobânzilor aferente acestor da torii se ține cu ajutorul conturilor:
29
1685 ,,Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate”
1686 ,,Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania este legată
prin interese de participare”
2.10.4. Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate
În categoria altor împrumuturi și datorii asimilate se includ garanțiile primite,
depozitele datoriile din concesiuni, locații de gestiune, închirieri de imobilizări (ex.
leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutor ul contului 167 ,,Alte
împrumuturi și datorii asimilate” și 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”.
După conținutul economic: cont de capitaluri împrumutate.
După funcția contabilă: cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și ex primă valoarea altor împrumuturi și datorii
asimilate, nerambursate.
Exemple:
1). Societatea Comercială „X” înregistrează în contabilitate următoarele
operațiuni:
a) sume încasate reprezentând garanții, concesi uni, brevete, mărci de fabrică, alte
împrumuturi și datorii asimilate: 1500;
b) concesionarea unor bunuri în vederea exploatării acestora conform contractului
de concesionare în sumă de 700 lei;
c) restituirea bunurilor primite în concesiune în sumă de 700 lei;
d) rambursarea împrumuturilor și datoriilor asimilate în sumă de 700 lei;
e) dobânzile aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate în sumă de 1500 lei;
f) achitarea dobânzilor prin vărsăminte bancare în sumă de 300 lei;
g) achitarea în numerar a redevențelor aferente concesiunilor în sumă de 50 lei;
h) diferențele favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi și datorii
lichidate în sumă de 400 lei;
i) închiderea conturilor de cheltuieli și venituri și stabilirea rezultatului
operațiunilor înregistrate la sfârșitul perioadei de gestiune.
a) 5121 = 167 1500
b) 205 = 167 700
c) 167 = 205 700
d) 167 = 5121 1500
e) 666 = 1687 300
f) 1687 = 5121 300
g) 612 = 5311 50
h) 167 = 765 400
i) 765 = 121 400
121 = % 350
666 300
30
612 50
ÎNTREB ĂRI
1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a
acestora.
2. Definiti capitalurile proprii.
3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente?
4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul socia l?
5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel varsat?
6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni?
7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social?
8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social?
9. Definiti primele de capital.
10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare?
11. Definiti subventiile pentru investitii.
12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si precizati care
este scopul constituirii lor.
13. Precizati care este diferenta i ntre un provision si o alta datorie?
14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de
obligatiuni?
15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile financiare?
PROBLEME PROPUSE
1. Să se înregistreze emisiunea a 120. 000 acțiuni care au o valoare nominală de 50
lei pe acțiune, prețul de emisiune este de 52 lei pe acțiune.
2. Ulterior, acționarii depun integral aportul concretizat în:
– disponibilități în conturile bancare – 60%
– utilaje – 30%
– materii prime – 10%.
Să se înreg istreze depunerea aportului și vărsarea capitalului subscris nevărsat.
3. Să se înregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a cărui valoare a fost
stabilită la 25.000 lei.
4. Societatea “ALFA” recurge la emisiunea a 20.000 de obligațiuni care au o
valoare nominală de 80 lei pe obligațiune, iar prețul de răscumpărare (de
rambursare) este de 90 lei pe obligațiune; încasarea are loc ulterior prin conturile
bancare. Având în vedere că împrumutul obligatar este obținut pentru o perioadă
de 4 ani, înregistra ți:
– emisiunea obligațiunilor;
– încasarea contravalorii obligațiunilor emise;
– amortizarea primei privind obligațiunile emise aferentă anului I;
– dobânda aferentă anului I, știind că rata dobânzii este de 10%.
5. Să se înregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung în sumă de 300.000
lei.
6. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exercițiului precedent, în valoare
de 1.750.000 lei, astfel:
– rezerve legale: 150.000 lei;
31
– majorarea capitalului social: 450.000 lei;
– sume cuvenite salariaților pentru pa rticiparea la profit: 150.000 lei;
– dividende cuvenite acționarilor: 1.000.000 lei.
7. Să se înregistreze acoperirea pierderii înregistrate în exercițiile precedente în
sumă de 1.340.000 lei din profitul aferent exercițiului curent.
8. Să se înregistreze concesio narea unor terenuri în vederea exploatării acestora
conform contractului de concesionare în sumă de 220.000 lei.
9. Să se înregistreze încorporarea primelor legate de capital în sumă de 140.000 lei la alte rezerve.
10. O societate comercială răscumpără 5.000 de o bligațiuni proprii la prețul de 130
lei pe titlu. Știind că valoarea nominală a unei obligațiuni este de 125 lei,
înregistrați:
a) răscumpărarea (plata se face din conturile bancare);
b) anularea obligațiunilor proprii.
11. Să se înregistreze recepția unui mijloc de transport achiziționat în leasing
financiar la prețul de 620.000 lei.
12. Să se înregistreze reportarea profitului înregistrat în anul curent în sumă de
2.200.000 lei.
13. O societate constituie la finele anului N un provizion în sumă de 125.000 lei pentru un lit igiu care se află pe rol cu o societate de transport marfă. În anul N+1,
se dă sentința în proces, societatea utilizând 60% din valoarea provizionului, iar
cealaltă parte este anulată. Să se înregistreze:
a) constituirea provizionului în anul N;
b) utilizarea pr ovizionului în anul N+1;
c) anularea părții din provizion rămasă neutilizată.
14. Să se înregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung în
sumă de 15.000 lei din disponibilitățile bancare.
15. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exercițiilor precedente care nu a fost repartizat în anii anteriori în sumă de 520.000 lei, astfel:
– 350.000 pentru majorarea capitalului social;
– 170.000 pentru participarea salariaților la profit.
16. O societate a recurs la reevaluarea imobilizărilor cor porale conform H.G.
1553/2003 în scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actuală de
piață. Astfel, la clădiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la
terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. Să se înregistreze plusur ile din
reevaluare.
17. Să se înregistreze majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve în valoare de 3.500.000 lei și prin repartizarea profitului înregistrat în anii anteriori
în sumă de 500.000 lei.
18. Să se înregistreze restituirea unui te ren preluat în concesiune pentru care valoarea
înregistrată în contabilitate a fost de 250.000.
19. Să se înregistreze retragerea unui acționar care deține 500 acțiuni la valoarea
nominală de 50.000 lei pe acțiune, precum și achitarea obligației față de acesta
din conturile bancare.
20. O societate contractează un credit bancar în valoare de 100.000 euro pe o
perioadă de 5 ani cu o rată a dobânzii de 11,5%. La data contractării, cursul euro
32
era de 3,5650 lei / 1 euro. Știind că la data de 31 decembrie, cursul euro era
3,6771 lei / 1 euro, înregistrați:
a) contractarea creditului;
b) achitarea unei rate în valoare de 1.500 euro (cursul euro din
data plății – 3,6352 lei) în luna decembrie;
c) evidențierea dobânzii datorate în sumă de 1.120 euro (la cursul
de 3,6352 lei) și pla ta acesteia;
d) reevaluarea datoriei în valută la finele anului.
21. O societate constituie provizioane pentru garanții acordate clienților la 31 decembrie N în sumă de 345.000 lei. În exercițiul N+1 este utilizată doar suma de
163.000 lei, restul provizionului a nulându -se. Să se înregistreze constituirea,
utilizarea și anularea provizionului.
33
TEMA NR. 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILI ZATE
Unități de învățare :
• Conținutul, evaluarea, recunoașterea și clasificarea activelor imobilizate
• Contabilitatea imobiliz ărilor necorporale
• Contabilitatea imobilizărilor corporale
• Contabilitatea amortizării imobilizărilor
• Contabilitatea imobilizărilor în curs
• Contabilitatea imobilizărilor financiare
Obiectivele temei:
• înțelegerea conceptelor și formarea perspectivei asupra contabilității
imobilizărilor ;
• înțelegerea rolului imobilizărilor în activitatea unui agent economic;
• recunoașterea imobilizărilor ;
Bibliografie recomandată :
1. Cotleț D.,
Megan O., ș.a. – Situațiile financiare între informație și decizie, Ed.
Orizont uri Universitare, Timișoara, 2005 ;
2. Matis D.,
Pop A. – Contabilitate financiară, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
3. Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V. – Contabilitate financiară conformă cu Directiva a
IV-a a CEE, Vol I, Ed. Univers itaria, Craiova, 2007 ;
*** – Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
Editura CECCAR, București, 2005;
*** – Reglementările contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare.
Beneficiile economice viitoare incorporate în active, reprezintă potențialul de a
contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului
către întreprindere.
Activele imobilizate (imobilizările) sunt activele unei întreprinderi, destinate
utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.
Sunt reprezentate prin bunurile și valorile unei între prinderi deținute durabil (> 1 an), care
nu se consumă la prima utilizare iar valoarea lor se recuperează eșalonat prin includerea
în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcție de durata de viață utilă.
34
3.1.Conținutul, evaluarea, recunoașterea ș i clasificarea activelor
imobilizate
Evaluarea activelor imobilizate se face la următoarele valori mai reprezentative:
a) valoarea de intrare (costul istoric) se determină în funcție de modalitatea de
intrare și poate fi : costul de achiuziție, costul de producție, valoarea justă, valoarea de
aport, valoarea de utilitate.
b) Valoarea contabilă (denumită și netă) este valoarea la care activele imobilizate
se prezintă în situațiile financiare. Se obține prin deducerea din valoarea de intrare a
amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere.
c) Valoarea de inventar este valoarea actuală stabilită în funcție de utilitatea
activului, starea, amplasarea și prețul pieței.
d) Valoarea justă este reprezentată prin suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei
tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Activele în general deci și imobilizările sunt recunoscute în bilanțul întreprinderii
dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ:
– este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora
exercitându -se și un control asupra lor;
– costul poate fi determinat în mod credibil.
Existența unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi
generate către întreprin dere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului
și să suporte riscurile aferente.
Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi : achiziții de la
terți, producție proprie, aport în natură, donații,etc. Din punct de vedere financiar , sunt
considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă.
Ținând cont de complexitatea și trăsăturile care le definesc, activele imobilizate
(imobilizările ) pot fi clasificate în: necorporale, corporale și financiare.
a) Act ive imobilizate necorporale – sunt reprezentate prin active identificabile
fără suport material (netangibile) și deținute pentru utilizare în procedul de producție sau
furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri
administrative.
b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale
(tangibile) deținute de agenții economici și utilizate o perioadă îndelungată în producția
de bunuri, prestarea de servicii , închiriere sau scopuri administrative.
c) Active imobilizate financiare – cuprind investițiile financiare deținute de o
entitate în capitalul altor entități pe o perioadă mai mare de un an și care aduc
investitorilor diverse câstiguri. Cuprind acțiuni și alte titluri cumpărate și deținute pe
terme n lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri
imobilizate și creanțele imobilizate.
În structura activelor imobilizate corporale și necorporale pot fi incluse și activele
imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucr ărilor de investiții care la sfârșitul
exercițiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exercițiile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.
35
3.2.Contabilit atea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate
printr -un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se
estimează că va genera beneficii economice pentru persoan a juridică și costul activului
poate fi evaluat în mod credibil. Pentru înregistrarea în contabilitate a unui activ
necorporal acesta trebuie să fie identificabil și să poată fi exercitat un control asupra
acestuia.
Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale:
– cheltuielile de constituire;
– cheltuielile de dezvoltare;
– concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale și alte valori similare;
– fondul comercial;
– imobilizări necorporale în curs de execuție;
– alte imobilizări necorporale.
Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să corespundă
celei mai bune estimări a duratei sale de viață utile. Amortizarea trebuie începută atunci
când activul este pregătit pentru utilizare.
În măsura în care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire și
dezvoltare este interzisă orice distribuire a profiturilor dacă suma rezervelor disponibile
pentru distribuire și a profiturilor reportate nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor
neamortizate cu excepția situației în care legislația nu prevede altfel.
Activele necorporale se înregistrează inițial la costul de achiziție sau de
producție. Un activ necorporal reportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte a costului acestuia. În bilanț un activ necorpo ral trebuie prezentat la cost mai puțin
amortizarea și provizioanele din depreciere.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau
finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste
cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste
performanța prevăzută inițial, evaluabile credibil .
Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când
un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa.
Câștigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieșirea unui
activ necorporal se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și
valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia și trebuie
recunoscut ca venit respective cheltuiala în contul de profit și pierderi
*).
Evaluarea inițială a unei imobilizări necorporale trebu ie afectuată la costul de
achiziție sau de producție după caz.
Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca
parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ
necorporal după achizi ția sau finalizarea lui se înregistrează în conturile de cheltuieli.
Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanț la valoarea de intrare mai puțin
ajustările cumulate de valoare.
*) IAS 38 Active necorporale
36
3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de consti tuire reprezintă cheltuielile ocazionate de înființarea unei
sociatăți comerciale ca persoană juridică distinctă sau ca urmare a modificării activității
cum sunt: cheltuielile de înscriere și înmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieței, de
extinde re a activității, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societății, cheltuieli
cu emisiunea și vânzarea de acțiuni sau obligațiuni. Cheltuielile de constituire pot fi
tratate în două variante*):
– fie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate;
– fie capitalizate și recunoscute ca o imobilizare necorporală.
În cea de- a doua variantă se amotizează sistematic într -o perioadă de până la 5
ani. Sumele înregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate în notele la situațiile financiare.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de
constituire".
După conținutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).
După funcția contabilă: cont de activ.
Soldul contului est e debitor si exprimă cheltuielile de constituire existente.
Exemplu:
Cu ocazia majorării capitalului Societății Comerciale “X” se fac plăți după cum
urmează:
– din contul de la bancă 200 lei
– din casierie 100 lei
Conducerea societății a decis amortizarea cheltuielilor de costituire în perioada
maximă prevăzută de lege (5 ani).
– efectuarea plăților:
201 = % 300
5121 200
5311 100
– înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2801 60
An II 6811 = 2801 60
An III 6811 = 2801 60
An IV 6811 = 2801 60
An V 6811 = 2801 60
– descărcarea gestiunii:
2801 = 201 300
3.2.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
*) IAS 38 Active necorporale
37
Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetări sau a
altor cunoștințe într -un proces de planificare sau proiectare în scopul producției de
materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial
înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efect uate pentru aplicarea
rezultatelor cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigura garanția eficienței scontate înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvolt are se conduce cu ajutorul contului 203
"Cheltuieli de dezvoltare.
După conținutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.
După funcția contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvol tare
existente la un moment dat.
Exemple:
1). Societatea Comercială “Y” înregistrează cheltuieli de dezvoltare în sumă de
3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu forțe proprii. După 2 ani se vinde lucrarea de
dezvoltare la prețul de 2000 lei inclusiv Tva.
– înregistrarea studiului de dezvoltare:
203 = 721 3000
– înregistrarea amortizării pentru primii 2 ani de utilizare:
An I
6811 = 2803 600
An II
6811 = 2803 600
– vânzarea lucrării de dezvoltare:
An III
461 = % 2000,00
7583 1680,68
4 427 319,32
– descărcarea gestiunii:
% = 203 3000
2803 1200
6583 1800
– încasarea în contul de la bancă:
5121 = 461 2000
3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale
și a altor drepturi și valori similare
Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciuale, drepturile și activele
similare r eprezentând aport, achiziționate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în
38
conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziție după caz.
Valoarea de aport în acest caz se asimilează valorii juste.
Concesiunea reprezintă c onvenția prin care o parte numită concedent cedează
unei alte părți denumite concesionar pe o perioada determinată dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activități. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului în baza c ontractului de concesiune se numește redevență.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinată.
Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de fo losire a acesteia,
stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii și nu o
valoarea amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea se reflectă
cheltuiala reprezentând chiria fără recunoașterea une i imobilizări necorporale
*).
Locația de gestiune constă în transferarea de către un subiect de drept altui
subiect de drept a posesiei, folosinței, exploatării unor terenuri sau bunuri. În cazul locației de gestiune, relațiile dintre locator (cel care ofer ă) și locatar (cel care primește)
sunt mai complexe. Există, de regulă, prestații și angajări reciproce astfel încât fiecare să
obțină eficiența scontată.
Închirierea reprezintă cedarea folosinței temporare a unui bun, unei persoane
fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot face obiectul
închirierii: clădirile, utilajele, mașinile, terenurile, etc.
Brevetul ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale este un titlu
eliberat de o instituție de stat competentă prin care se confirmă caracterul de invenție a
obiectului și oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv și temporar de a utiliza invenția.
Licența ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în producție reprezintă
un contract prin care posesorul unui brevet de invenție cedeaza dreptul de utilizare a
brevetului unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani.
Know – how-ul, reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice care nu fac
obiectul unui brev et de invenție dar care aparțin celor care le- a u c r e a t ș i c a r e p o t f i
comercializate.
Mărcile comerciale reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru
a-și deosebi produsele, lucrările, serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizării exclusive a
unei formule, tehnici, design, etc.
În categoria altor drepturi și valori similare se incadrează: dreptul de proprietate
intelectuală, de autor, traducător, etc.
Imobil izările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor
de fabrică aduse ca aport, în cazul achiziționării, sau realizate pe cont propriu se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licențe, mărci
comerciale și alte drepturi și valori similare.
După conținutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.
După funcția contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea concesiunilor, brevetelor,
licențelo r și altor drepturi și valori similare existente în gestiune la un moment dat .
*) OMFP 3055/2009,
39
Exemplu:
Societatea Comercială “Z” achiziționează o lucrare de dezvoltare în valoare de
4000lei. Realizează o îmbunătățire a acesteia în valoare de 2000lei după care obține
confirmarea de brevet de invenție pe care îl vinde după 5 ani de utilizare la prețul de 8000
lei inclusiv TVA.
– achiziționarea lucrării de cercetare – dezvoltare:
% = 404 4760
203 4000
4426 760
– trecerea lucrării de cercetare – dezvoltare, după îmbunătățire, în categoria
brevetelor de invenție:
2052 = % 6000
203 4000
721 2000
– înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2805 1200
An II 6811 = 2805 1200
An III 6811 = 2805 1200
An IV 6811 = 2805 1200
An V 6811 = 2805 1200
– vânzarea :
461 = % 8000,00
7583 6557,36
4427 1442,64
– descărcarea gestiunii:
% = 2052 6000
6583 1200
2805 4800
– încasarea:
5121 = 461 8000
3.2.4.Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerț ce nu este cuprins în
celelalte active, dar care concură la menținerea sau dezvoltarea potențialului unității cum
sunt: clientela, vadul, reputația, debușeele, poziție geografică. Se determină ca diferență
între costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției a părții din activele nete
achiziționate de către o persoană juridică. În situația în care fondul comercial achiziționat
este prezentat di stinct în bilanț ca activ se vor prezenta în notele explicative:
– perioada aleasă pentru amortizare;
– motivul care a determinat alegerea perioadei.
40
Fondul comercial ca element al fondului de comerț este alcătuit din:
– elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numărul clienților, calitatea
acestora;
– elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea serviciilor
efectuate, regularitatea livrărilor;
– elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctuația;
– elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construcției;
– elemente privind producția și concurența: calitatea, prețul practicat, numărul și
poziția concurenților pe piață;
Reflectarea în contabilitate a fondului de comerț se realizează cu aj utorul
contului 207 "Fond comercial".
3.2.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale
În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de natura
imobilizărilor necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul structurilor prezentate ant erior.
Se includ în această categorie programele informatice create în cadrul unității sau
achiziționate de la terți pentru necesități proprii, precum și alte imobilizări necorporale
evaluate la costul de producție , respectiv la costul de achiziție.
Valoarea acestor imobilizări se amortizează în funcție de durata estimată de
utilizare .
Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208
"Alte imobilizări necorporale"
După conținutul economic: este un cont de imobilizări necorporale.
După funcția contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor și exprimă valoarea altor imobilizări necorporale
existente în întreprindere la un moment dat.
Exemple:
1) . Societatea Comercială “X” achiziționează un program informatic la prețul de
700 lei, TVA 19%. După 2 ani de utilizare vinde programul informatic la prețul de 600
lei, inclusiv TVA, încasând contravaloarea acestuia în numerar.
– achiziția programului informatic:
% = 404 833
208 700
4426 133
– achitarea furnizorului:
404 = 5121 833
– amortizarea aferen tă primilor 2 ani:
An I
6811 = 2808 233
41
An II
6811 = 2808 233
– vânzarea :
461 = % 600,00
7583 504,20
4427 97,59
– descărcarea gestiunii:
% = 208 700,00
2808 466,66
6583 233,33
– încasarea:
5311 = 461 600
2) . Se obține din resurse proprii un program informatic evaluat la 500 lei. După 1
an de utilizare se realizează îmbunătățiri la programul informatic în valoare de 400 lei. Se
vinde imediat la prețul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se acceptă în contul creanței un efect
comercial care se depune la bancă și se încasează.
– obținerea programului informatic din resurse proprii:
208 = 721 500
An I
– înregistrare amortizare (500 : 3 ):
6811 = 2808 166,66
An II
– se realizează îmbunătățiri:
208 = 721 400
– vânzarea:
461 = % 1300,00
7583 1092,43
4427 207,56
– descărcarea gestiunii:
% = 208 900
2808 166,66
6583 733,33
– acceptarea efectului:
413 = 461 1300
– depunerea efectului la bancă:
5113 = 413 1300
– încasare efectului comercial:
5121 = 5113 1300
3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.3.1.Conținut, structuri și concepte specifice imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt acele active care:
42
– sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri și
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
– sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Pe lângă aceste două condiții reglementările di n România prevăd și o a treia
condiție respectiv “să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de legislația în
vigoare”.
Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale:
– terenurile;
– construcțiile;
– instalațiile tehnice, mașinile, utilaje le;
– mobilierul;
– avansurile și imobilizările corporale în curs de execuție.
Sunt de asemenea imobilizări corporale:
– investițiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte
de închiriere, concesiune, locație, etc;
– imobiliză rile puse în fucnțiune pentru care nu s -au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări;
– investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor cu
modernizarea realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și car e conduc
la obținerea de beneficii economice superioare*).
Conceptele specifice imobilizărilor corporale sunt:
Durata de viață utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că
entitatea va utiliza activul sau numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se
estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar,
ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achizi ționarea unui activ, la data
achiziției sau construcției acestuia la data recepției.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viață utilă.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valo are substituită costului
în situațiile financiare din care s -a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează că o va
obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia după deducerea
prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună
voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după
scăderea amortizării cumulate până la acea dată precum și a pierderilor cumulate din depreciere.
Pierderile din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă și valoarea
recuperabilă.
*) Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat
43
3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensații, cheltuieli ulterioare, cedarea și
casarea imobilizărilor corporale
Evaluarea inițială a unei imobilizări corporale trebuie efectuată la costul său în
funcție de modalitatea de intrare în întreprindere . În bila nț imobilizările corporale se
prezintă la cost mai puțin amortizarea cumulată aferentă și ajustările cumulate din
depreciere.
Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării*) conform reglementărilor legale,
caz în care sunt prezentate în bilanț la valoa rea reevaluată și nu la costul istoric.
Reevaluarea se face la valoarea justă ( cu excepțiile prevăzute de lege )
determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizați. Elementele
dintr -o clasă (terenuri, clădiri, mașini, nave) de imobilizări corporale sunt evaluate
simultan, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ.
O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
– elementele comerciale sunt omogene;
– pot fi găs iți în permanență cumpărători și vânzători interesați;
– prețurile sunt cunoscute de către public.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi
determinată prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentată în bi lanț trebuie
să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea și ajustările pentru depreciere cumulate.
Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se tratează ca o crește re a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
cu condiția să nu fi existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută
anterior la același activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete atunci
aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ ( surplus din reevaluare)
sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul
dintre valoarea acelei reserve și valoarea descreșterii, iar eventuala diferență rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială
**).
În cazul distr ugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau
sumele compensatorii încasate de la terți legate de acestea, precum și achiziționarea sau
construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrat e ca atare pe bază de documente justificative.
În astfel de situații deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării
acesteia iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază conform contabilității de
angajamente.
Asemenea compensații pot fi înregistrate în situații cum sunt:
– sume plătite de societățile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea unor
imobilizări corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.;
– indemnizații acordate de guvern în schimbul unor imobilizări corporale care au
fost expropriate.
*) OMFP 3055 /2009
**) OMFP 3055/2009
44
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale
care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci
când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice vi itoare suplimentare
față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate
*).
Exemple de îmbunătățiri care pot duce la creșterea ben eficiilor economice
viitoare sunt:
– modificarea unei imobilizări corporale pentru a -i extinde durata de viață utilă,
incluzând sporirea capacității acesteia;
– modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obține
îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;
– adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a
costurilor de exploatare estimate inițial.
Imobilizările corporale trebuie scoase din evidență la cedare sau casare atunci
când nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de așteptat din utilizarea lor ulterioară.
În situația în care o imobilizare corporală este schimbată pentru o alta similară
costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se
înregistrează nici un câștig sau pierdere.
Câștigurile sau pierderile rezultate în urma casării sau cedării unui element al
imobilizării corporale trebuie determinate
Imobilizările care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt înregistra te
la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz, iar cel puțin la sfârșitul fiecărui an se revizuiește deprecierea recunoscându -se în consecință orice
pierdere din depreciere
*).
3.3.3.Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt reprezentate prin suprafețe de pământ afectate durabil unor
activități agricole silvice, unor construcții, etc.
Terenurile nu se amortizează, excepție făcând amenajările de terenuri care se
amortizează ca orice imobilizare.
Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru:
– racordări la sistemul de alimentare cu energie;
– drumuri de acces;
– desecări, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri și amenajări de
terenuri". Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi și anume:
2111 ”Terenuri"
2112 "Amenajări la terenuri"
După conținutul economic: este un cont de imobilizări corporale.
După funcția contabilă: este un cont de activ.
Soldul contului este debitor și exprimă valoarea terenurilor respectiv cost ul
amenajărilor de terenuri.
*) Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS 16, pag.362)
ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca
venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.
45
Contabilitatea analitică a terenurilor se ține pe grupe de terenuri respectiv:
terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri
cu construcții, etc
Exemplu :
S.C. X achiziționează un teren la prețul de 10000 lei, TVA 19%. Se
împrejmuiește cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrări însumează 100 lei. Se decide amortizarea în doi ani.
– achiziție teren:
% = 404 11900
2111 10000
4426 1900
– recepție amenajări de terenuri:
2112 = 722 1000
– amortizare amenajări de teren:
6811 = 2810 500 (an I)
6811 = 2810 500 (an II)
– scăderea din gestiune a amenajării de terenuri:
2810 = 2112 1000
3.3.4.Contabilitatea construcțiilor, instalațiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice și altor
active corporale
În structura imobilizărilor corporale a le unei întreprinderi pot fi regăsite pe lângă
categoria “Terenuri” și alte structuri construcții, mașini, mijloace de transport, animale, plantații, mobilier, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 “Construcții”;
213 “ Instala ții tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;
2131 “ Echipamente tehnologice ( mașini, utilaje și instalații de lucru)”;
2132 “ Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”;
2134 “ Animale și plantații ”.
214 “ Mobilier, aparatură bir otică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale”
După conținutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.
După funcția contabilă sunt conturi de activ – evidențiind existența și mișcarea
construcțiilor, instala țiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducție și
muncă , plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecție a
valorilor umane și materiale și a altor active corporale.
Se debitează cu:
– valoarea construcțiil or, instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor,
plantațiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție și altor active
corporale intrate astfel:
– aport la capital
– achizi ție de la furnizori
– obținute din producție proprie
46
– prin subvenț ii guvernamentale
– prin împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții
– prin donații pentru investiții
– plusuri de inventar de natura imobilizărilor
– alte sume primite cu caracter de subvenții pentru i nvestiții:
– investiții care la sfârșitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizări
corporale în curs
– încorporarea unor accesorii (părți componente, aparate de măsură, etc)
– majorarea valorii de intrare a construcțiilor, instalațiilor te hnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantațiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecție și altor active corporale, ca urmare a investiției efectuate la cele concesionate,
închiriate sau date în locații de gestiune și rest ituite proprietarului
– primite în regim de leasing financiar
– plusul de valoare rezultat din reevaluare
Se creditează cu:
– valoarea costrucțiilor, instalațiilor tehnice, mașinilor, utilajelor, mobilierului și
altor active corporale ieșite din unita te:
– amortizate integral:
– vândute (cedate), amortizate parțial:
– vândute în stare nouă (neamortizate):
– retrase de asociaț i:
– distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamități)
– constatate lipsă cu ocazia inventarierii
– cedate în regim de leasing financiar
– descreșterile de valoare rezultate din reevaluare
Soldul conturilor este debitor și exprimă valoarea costrucțiilor (ct.212),
instalațiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice și alte active corporale
(ct.214) existente în stoc la un moment dat (valoarea de intrare).
Exemple:
1) . Societatea Comercială “A” achiziționează un utilaj industrial la prețul de
10000 lei, TVA 19%, cu o durată de viață utilă de 5 ani. După 2 ani de utilizare (în care s –
a amortiz at liniar), se vinde la prețul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, încasându- se
contravaloarea acestuia prin contul de la bancă.
– achiziționarea utilajului:
% = 404 11900
2131 10000
4426 1900
– plata furnizorului:
404 = 5121 11900
– amortizarea:
An I 6811 = 2813 2000
An II 6811 = 2813 2000
– vânzarea:
461 = % 11000,00
7583 9243,74
4427 1756,26
47
– descărcarea gestiunii:
% = 2131 10000
6583 6000
2813 4000
– încasarea contravalorii mijlocului fix vândut:
5121 = 461 11000
2) . Societatea Comer cială înregistrează un plus de imobilizări corporale
(mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care îl amortizează într -o perioadă de 2 ani.
– înregistrarea plusului:
214 = 131 4000
– înregistrarea amortizării:
An I 6811 = 2814 2000
– înregistrarea amortizării la venituri:
131 = 7584 2000
An II 6811 = 2814 2000
131 = 7584 2000
– descărcarea gestiunii:
2814 = 214 4000
3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor
3.4.1. Definiții, reglementări și regimuri de amortizare
Utilizarea în procesul de exploatare, acțiunea factorilor de mdiu și progresul
tehnic conduce inevita bil la pierderea treptată a valorii imobilizărilor. Avem de -a face cu
o depreciere fizică și morală numită uzură. Expresia valorică a uzurii care se include
eșalonat în cheltuielile de exploatare este numită amortizare.
IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică
a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.
Includerea în cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie să
reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de către
entitate. Astfel firmele care aplică IFRS -urile vor înregistra în contabilitate doar
amortizarea contabilă, calculată pe bază de raționamente economice și nu amortizarea fiscală conform reglementărilor fiscale urmând ca dif erențele dintre rezultatul contabil și
cel fiscal să fie înregiostrat la impozite amânate.
Amortizarea este în fapt o constatare contabilă a deprecierii definitive a valorii
imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de producție, a influenței factorilor naturali și ca o consecință a progresului tehnic. Deprecierea se recuperează prin trecerea pe
cheltuielile fiecărui exercițiu financiar a sumelor corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în funcție de durata de viață utilă și valoarea amortizabilă.
Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii
amortizabile a imobilizărilor.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pa baza unui plan de
amortizare începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea
integrală a valorii de intrare. Pentru imobilizările corporale concesionate, închiriate sau
în locație de gestiune amortizarea se calculează și înregistrează în contabilitate de către
48
persoana juridică care le are în proprietate. Inve stițiile efectuate la imobilizările
concesionate luate cu chirie, locație, etc. se amortizează de cel care a efectuat investiția pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale și corporale . Nu sunt supuse
amortizării imobilizările financiare și cele în curs.
De asemenea, nu se supun amortizării terenurile. Lacurile, bălțile și iazurile care
nu sunt rezultatul unei investiții ; tablourile și operele de artă, bunurile din domeniul
public, finanțele din surse bugetare, casele de odihnă proprii, locuințele de protocol,
navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării de venituri; orice alt
mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii.
Pentru calcularea amortizării imobilizărilor trebuie avute în vedere următoarele
elemente:
– valoarea amortizabilă (valoarea de intrare);
– durata de viață utilă (durata normală de utilizare);
– regimul de amortizare (metoda de amortizare).
• Valoarea amortizabilă (conform IAS16) reprezintă costul activului (costul de
achiziție, prețul de producție) sau o altă valoare substituită în situațiile financiare din care
s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală este deseori nesemnificativă caz în care poate fi ignorată la
determinarea valorii amortizabile.
• Durata de viață utilă (durata normală de utilizare) corespunde în principiu cu
durata economică de utilizare și exprimă perioada în care valoarea amortizabilă trebuie
recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare ale ent ității. Duratele normale de
utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern
fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevăzute în „Catalogul privind duratele
normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe” pe grupe, subgrupe, clase,
subclase, familii, împreună cu codul de clasificare și limita minimă și maximă a duratei
normale de utilizare în fucnție de care se calculează amortizarea fiscală a imobilizărilor
(liniar).
Pentru unele categorii de imobil izări durata de utilizare este înlocuită cu volumul
de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numărul unităților produse sau a unor unități similare).
La determinarea duratei de viață utile a unui activ trebuie ținut cont de: uzura
fizică ș i morală estimată, producția fizică estimată sau capacitatea de producție, limitele
juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor).
În cazul imobilizărilor achiziționate cu durată normală de utilizare neconsumată
pentru ca re se cunosc datele de identificare (data punerii în fucnțiune, durata rămasă)
recuperarea valorii rămase se face pe durata rămasă.
Dacă durata de funcționare este espirată sau nu se cunosc datele de identificare,
duratele normale de utilizare se stabiles c de către o comisie tehnică sau de către un expert
tehnic independent.
Regimul de amortizare prezintă interes pentru calculul și înregistrarea în
contabilitate a amortizării, determinând semnificative implicații fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metod e) de amortizare (acceptate în România) sunt:
– regimul liniar;
– regimul degresiv;
– regimul accelerat.
49
Utilizarea regimului de amortizare se aprobă de Consiliul de Administrație.
Regimul liniar presupune repartizarea uniformă a valorii amortizabile
imobi lizărilor asupra cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proporțional cu durata
de via ță utilă . În acest sens se calculeaza norma (cota) de amortizare liniară (procentual
):
1001
.. xDn
uvla=
Valoarea am ortizării se va obține înmulțind valoarea amortizabilă (valoarea de
intrare) cu norma de amortizare liniară:
Va = Vi x n al
în care: n al – norma de amotizare liniară;
D vu – durata de viață utilă;
Va – valoarea amotizării;
Vi – valoarea amortizabilă (valoarea de intrare).
Regimul degresiv constă în suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniară
cu anumiți coeficienți (K) prevăzuți de legislația în vigoare ceea ce d etermină o
amortizare mai accentuată în primii ani de la punerea în funcțiune. Norma degresivă (nal)
de amortizare se calculează:
n d = n al x K
în care: n dl – norma de amortizare liniară;
K – coeficient de multiplicare, cu următoarele valori:
– 1,5 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 2- 5 ani;
– 2 pentru o durată normală de utilizare cuprinsă între 5- 10 ani;
– 2,5 pentru o durată norma lă de utilizare mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresiv se aplică în două variante :
– varianta fără influența uzurii morale (AD1) ;
– varianta cu influența uzurii morale (AD2) .
Varianta fără influența uzurii morale (AD1)
Amortizarea se calculează astfel:
– pentru primul an de utilizare a imobilizării – aplicând cota de amortizare
degresivă la valoarea amortizabilă a imobilizării.
– pentru următorii ani – se aplică aceeași cotă de amortizare degresivă la valoarea
rămasă de amortizat până în anul în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai
mică decât amortizarea anuală determinată prin împărțirea valorii rămase la numărul de ani de utilizare rămași. Din acel moment și până la expirarea duratei de viață utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anuală se obține prin împărțirea valorii rămase
de amortizat la numărul de ani rămași.
Calcularea amortizării anuale după metoda amortizării degresive în Varianta cu
influența uzurii morale (AD2)
Permite amortizarea imobilizărilor corp orale într -o perioadă de timp mai mică
decât durata de viață utilă, diferența de ani reprezentând influența uzurii morale. În acest
caz este necesară calcularea normei de amortizare influențată de uzura morală. Se aplică
în cazul imobilizărilor cu o durată normală de utilizare mai mare de 5 ani.
50
Aceasta presupune:
a) determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar , recalculată în
funcție de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR):
adnDUR100=
– nad – norma (cota) de amortizare degresivă.
b) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea
integrală (DUI):
DUI = D VU – DUR
c) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de
amortizare degresiv (DAD):
DUD = DUI – DUR
d) determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de
amortizare liniar (DUL):
DUL = DUI – DUD
e) determinarea durate i de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se
calculează amortizare (DUM) ca diferență între durata de viață utilă și durata de utilizare
integrală:
DUM = DVU – DUI
Regimul accelerat presupune calcularea în exercițiul financiar în care
imobilizările intră în activul persoanei juridice a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare. În exercițiile următoare calcularea amortizării anuale se face după regimul liniar prin raportarea valorii rămase la num ărul de ani de utilizare rămași.
La alegerea regimului de amortizare a imobilizărilor corporale trebuie respectate
următoarele reguli
*):
– în cazul contrucțiilor se aplică metoda liniară;
– în cazul echipamentelor tehnologice și computerelor inclusiv a ec hipamentelor
periferice ale acestora, entitățile pot opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial;
– pentru celelalte imobilizări (mijloace fixe) entitățile pot opta pentru metoda de
amortiz are liniară sau degresivă;
– amortizarea cheltuielilor cu investițiile pentru amenajarea de terenuri se face
după metoda liniară pe o perioadă de 10 ani
**);
– mijloacele de transport achiziționate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi
amortizate prin raport area valorii contabile la numărul de kilometri parcurși sau numărul
de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice rezultând astfel amortizare pe km sau oră de funcționare
***).
3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor
*) Pântea I.P, Bodea Gh. Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 57
**) Legea 571/2003 privind Codul fiscal art. 24 alin. (4), (11)
***) H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele de funcțio nare ale
mijloacelor fixe M.OF. nr. 46/03.01.2005
51
Pentru re flectarea în contabilitate a amortizării imobiliz ărilor, prin Planul General
de Conturi s -a creat grupa 28 “Amortizări privind imobilizările” , care cuprinde conturile:
280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"
281 "Amortizări privind imobilizările corporale"
Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor
imobilizărilor corporale, respectiv necorporale.
După conținutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a
imobilizărilor.
După funcția contabilă: sunt conturi de pasiv.
Soldul conturilor este creditor și reprezintă valoarea amortizării aferentă
imobilizărilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element rectificativ al
valorii de intrare a imobilizărilor în funcție de care se determină valoarea contabilă din
bilanț, cât și o cheltuială de exploatare care afectează rezultatul exercițiului.
Se înregistrează în contabilitate prin formula 6811 = 28X.
Amo rtizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate folosind conturi contabile
ci numai în Registrul de evidență fiscală al entității.
Exemplu:
Societatea Comercială “X” achiziționează un utilaj industrial evaluat la prețul de
4000 lei, TVA 19%.
Durata de viață utilă a utilajului 5 ani.
Se cere:
a) evidențierea achiziției utilajului;
b) amortizarea utilajului după metoda liniară;
c) scoaterea din funcțiune după amortizarea complectă.
a) achiziția utilajului:
% = 404 4736
2131 4000
4426 736
b) amortizarea liniară:
Dn = 5 ani
– calculul normei de amortizare liniare (nal):
nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 %
Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800
An I 6811 = 2813 800
An II 6811 = 2813 800
An III 6811 = 2813 800
An IV 6811 = 2813 800
An V 6811 = 2813 800
c) scoaterea din gestiune:
2813 = 2131 4000
52
3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs
În activitatea desf ășurată de agenții economici se ajunge, uneori ca la sfârșitul
perioadei de gestiune, unele active să fie nefinalizate.
Acestea sunt considerate investiții în curs sau neterminate. Se încadrează în
această categorie: investițiile neterminate executate în r egie proprie; sau efectuate de terți,
aduse sub formă de aport în natură de către asociați; cheltuieli de proiectare, montajul
utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor
de imobilizări până la decontarea acestora.
Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale
și mai rar cea a imobilizărilor necorporale.
3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs
Executarea în regie proprie a unor lucrări și proiecte de dez voltare, a unor
programe informatice și a altor imobilizări necorporale generează o serie de cheltuieli. Costul de producție al investițiilor de natura imobilizărilor necorporale executate cu forțe
proprii și costul de achiziție al celor achiziționate sau executate de terți care la sfârșitul
exercițiului nu sunt terminate se reflectă cu ajutorul contului 233 "Imobilizări necorporale
în curs" .
După conținutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale în curs.
După funcția contabilă: este un c ont de activ.
Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale
existente la afârșitul perioadei.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă cu ajutorul
contului 234 “Avansuri acordate pentru imobi lizări necorporale” . Este un cont de activ.
Soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
necorporale nedecontate.
3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs
Imobilizările corporale în curs reprezintă in vestițiile neterminate efectuate în
regie proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achiziție sau de producție după caz. Se trec în categoria imobilizărilor finalizate după : recepție, punere în funcțiune sau darea în folosință.Costul de producț ie sau achiziție al investițiilor de natura imobilizărilor
corporale aflate în curs de execuție se evidențiază la sfărșitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizări corporale în curs".
După conținutul economic: este un cont de active imobi lizate corporale în curs de
execuție.
După funcția contabilă: este un cont de activ.
Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs neterminate
(nerecepționate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se re flectă în
contabilitate cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” .
Cont de activ.
53
Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
corporale nedecontate.
Exemple:
1. La sfârșitul anului N se constată că pentru construcția unei hale industriale s- a
cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizată în proporție de 90%. În anul N+1 se finalizează
lucrarea, efectuându -se recepția la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrială la
valoarea de 1 1000 lei, TVA 19%. Se încasează prin contul curent.
– înregistrarea imobilizărilor în curs la sfârșitul anului N:
231 = 722 9000
– înregistrara recepției în anul N+1:
212 = % 10000
231 9000
722 1000
– facturarea halei industriale:
461 = % 13090
7583 11000
4427 2090
– descărcarea gestiunii:
6583 = 212 10000
– încasarea creanței:
5121 = 461 13090
2. În vederea achiziționării unui prototip finalizat în proporție de 80% se acordă
un avans în valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepționează ulterior prototipul la
valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizează. Lucrările necesare finalizării
au însumat 6000 lei.
– acordarea avansului:
% = 5121 5950
234 5000
4426 950
– achiziție prototip nefinalizat:
% = 404 23800
233 20000
4426 3800
– stornare TVA
4426 = 404
– achitare rest plată:
404 = % 22850
234 5000
5121 17850
– finalizare prototip cu forțe proprii:
233 = 721 6000
– recepție lucrare de dezvoltare:
203 = 233 26000 950
54
Notă : Dacă factura fiscală se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA:
234 = 5121 5000
4426 = 234 798,3
– achiziția:
% = 404 23800
233 20000 426 3800
– stornare avans:
% = 404
234
4426
– achitare rest plată:
404 = 5121 18001,7
3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare sunt investiții financiare sau de portofoliu sub formă de
acțiuni și alte titluri cum părate și deținute pe termen lung precum și creanțe imobilizate
cum ar fi garanțiile și împrumuturile pe termen lung.
Reprezintă sume de bani investite de o întreprindere în capitalul altor unități. Ele
pot să apară sub mai multe forme:
a) Titluri de participare: reprezintă acțiuni deținute durabil la entități afiliate și
alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control și a unei influențe majore
în gestiunea acestora, precum și obținerea unor avantaje de natură financiară.
b) Interesele de participare reprezintă drepturi deținute în capitalul altei societăți
comerciale în scopul obținerii de venituri financiare fără intervenția în gestiunea acesteia. Un interes în acțiuni include un interes ce poate fi convertit într -o participare în acți uni și
o opțiune de a achiziționa acțiuni sau alte astfel de participații. Ele au ca principale forme
de manifestare: investițiile în întreprinderile asociate și investițiile strategice.
Investițiile în întreprinderile asociate sunt acele interese de part icipare a căror
deținere între 20% și 50% asigură o influență semnificativă în activitatea emitentului.
Investițiile strategice sunt titluri de participare deținute într -un procent de până la
20% care nu asigură posibilitatea exercitării unei influențe sem nificative. Dacă procentul
este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare.
c) Alte titluri imobilizate se referă la depozitele pe termen lung sub formă de
disponibilități în conturi bancare sau la alte investiții financiare.
d) Creanțe imobilizate sunt reprezentate de următoarele structuri: creanțe legate
de participații, împrumuturi acordate pe termen lung, acțiuni proprii deținute pe termen
lung și alte creanțe imobilizate.
Creanțele legate de participații reprezintă acele creanțe ale persoanei juridice
rezultate din acordarea de împrumuturi societăților la care deține titluri de participare sau
interese de participare. 5798,3
5000
798,3
55
Împrumuturile pe termen lung evidențiază sumele acordate terților în baza unor
contracte pentru care unitatea percepe dobânzi.
Acțiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcție de intenția
societății cu privire la durata de deținere de peste un an stabilită cu ocazia achiziției sau
realizări.
În categoria alte creanțe imobilizate se cuprind: garanțiile, depozitel e și cauțiunile
depuse de unitate la terți.
Evaluarea inițială a unei imobilizări financiare se face la costul de achiziție sau
valoarea determinată prin contractul de achiziție iar evaluarea bilanțieră la valoarea
contabilă mai puțin ajustările pentru de preciere cumulate.
Deprecierea imobilizărilor financiare determină înregistrarea ajustărilor pentru
depreciere ca diferență între valoarea de intrare și valoarea justă stabilită cu ocazia
inventarierii.
Conform IAS 39 „Instrumente financiare, evaluare și r ecunoaștere”, o entitate
trebuie să recunoască un activ financiar când acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar.
În legătura cu societățile comerciale care dețin participații în capitalul altor firme
acestea sunt obligat e să întocmească și să prezinte situații financiare anuale consolidate.
Contabilitatea imobilizărilor financiare se ține cu ajutorul mai multor conturi:
261 "Acțiuni deținute la entități afiliate ”
263 "Interese de participare"
264 "Titluri puse în echival ență"
265 "Alte titluri imobilizate"
267 "Creanțe imobilizate", prezintă mai multe conturi sintetice de gradul II:
269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare" cu următoarele conturi
sintetice de gradul II:
Din punct de vedere al conținutul ui economic: sunt conturi de active imobilizate
financiare.
După funcția contabilă: sunt conturi de activ , excepție contul 269 "Vărsăminte de
efectuat pentru imobilizări financiare" care este un cont de pasiv .
Contul 261”Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului” (“Titluri
de participare”) este un cont de activ.
Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea titlurilor de participare
existente la societăți din cadrul grupului.
Contul 263 “Interese de participare” este un cont de a ctiv.
Soldul contului este debitor și reprezintă imobilizările financiare sub formă de
interese de participare deținute.
Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ.
Soldul contului este debitor și reprezintă alte titluri imobilizate exis tente.
Contul 267 “Creanțe imobilizate” este un cont de activ. Soldul contului este debitor și reprezintă valoarea împrumuturilor acordate și a
altor creanțe imobilizate.
Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este un cont de
pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă sumele datorate pentru imobilizările
financiare.
56
Exemple:
1) . Societatea Comercială “X” achiziționează titluri de participare în valoare de
2000 lei, din care 1500 lei sunt plătite imediat din casierie, iar diferența în termen de 60
zile dintr -un avans de trezorerie.
261 = % 2000
5311 1500
269 500
– plata titlurilor după 60 zile:
269 = 542 500
2) . Societatea Comercială “B” vinde titluri de participare în valoare de
30.000.000 lei. Încasarea se face prin contul curent de la bancă.
– vânzarea:
461 = 7583 3000
– descărcarea gestiunii:
6583 = 261 3000
– încasarea:
5121 = 461 3000
3) . Societatea Comercială “X” achiziționează titluri de part icipare în valoare de
8000 lei, din care 5000 lei sunt plătite imediat din contul de la bancă, iar diferența în
termen de 30 zile.
– înregistrarea titlurilor plătite imediat:
261 = 5121 5000
– înregistrarea titlurilor ce s e vor plăti ulterior:
261 = 269 3000
– plata titlurilor la scadență ( după 30 zile ):
269 = 5121 3000
ÎNTREBĂRI
1. Definiti activele imobilizate.
2. Definiti imobilizarile necorporale, c orporale si financiare.
3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie incadrat ca
si activ corporal?
4. Care este structura imobilizarilor necorporale?
5. Care este structura imobilizarilor corporale?
6. Care este structura imobilizarilor financiare?
7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui active.
8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor?
9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor?
10. Care sunt caile de iesire din patri monial unei societati a imobilizarilor?
11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila?
12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?
57
PROBLEME PROPUSE
1. Să se înregistreze achiziția unui teren la prețul de cumpărare de 1.200.000 lei;
TVA 19%.
2. Pentru tere nul achiziționat la operația 1 se realizează prin eforturi proprii
amenajări la teren care la sfârșitul anului N nu este încă finalizată, valoarea investiției în curs fiind de 80.000 lei. În cursul anului următor (N+1) se
recepționează amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. Să se înregistreze:
a) imobilizarea în curs la finele anului N;
b) recepția amenajării în cursul anului N+1.
3. Societatea “GAMA” S.A. vinde un utilaj la prețul de 120.000 lei, TVA -19%, care
este înregistrat în contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizată
până la data vânzării fiind de 170.000 lei. Să se înregistreze:
a) vânzarea utilajului;
b) scoaterea din gestiune.
4. Societatea comercială “Dunărea” S.A. achiziționează 30% din acțiunile unei alte
societăți în scopul exer citării unei influiențe semnificative asupra acesteia la un
preț total de 1.200.000 lei. Știind că jumătate din valoarea totală a acțiunilor este
plătită imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealaltă jumătate va fi
achitată ulterior, să se în registreze:
a) achiziția titlurilor;
b) plata titlurilor la scadență.
5. S.C. “ALFA” S.A. achiziționează un utilaj la prețul de cumpărare de 240.000 lei;
TVA – 19% care este subvenționat în proporție de 20%. Durata normală de
funcționare este de 10 ani. Știind că r egimul de amortizare folosit este cel liniar,
să se înregistreze:
a) subvenția de primit;
b) încasarea subvenției;
c) achiziția utilajului;
d) amortizarea aferentă anului I de funcționare;
e) virarea cotei -părți din subvenție la venituri pentru primul an
de funcționare.
6. Să se înregistreze stingerea obligației față de furnizorul de imobilizări (de la
punctul anterior – 5) în felul următor: jumătate prin intermediul viramentelor
bancare, iar pentru cealaltă jumătate se emite un efect comercial (bilet la ordin).
7. Să se înregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculată în luna februarie,
anul N+1, știind că valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii în
funcțiune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normală de funcționare este de 5
ani și regimul de a mortizare folosit este accelerat.
8. O societate achiziționează o lucrare de dezvoltare la prețul de 200.000 lei, TVA –
19%. Ulterior, se realizează anumite investiții prin eforturi proprii în urma cărora se obține brevetarea lucrării de cercetare- dezvoltare; valoarea la care se
recepționează brevetul este de 420.000 lei. Să se înregistreze:
a) achiziția lucrării de cercetare -dezvoltare;
b) brevetarea lucrării de cercetare- dezvoltare.
58
9. Societatea “ALFA” acordă un împrumut unei firme la care deține interese de
partici pare în valoare de 700.000 lei pe o perioadă de 2 ani cu o dobândă de 15%
pe an. Să se înregistreze:
a) acordarea împrumutului societății la care se dețin titluri de
participare;
b) înregistrarea dobânzii care urmează să fie încasată în primul an;
c) încasarea dobânzii în conturile bancare.
10. O societate vinde un teren la prețul de 1.500.000 lei, TVA – 19%. Știind că
valoarea de înregistrare în contabilitate a terenului este de 500.000 lei, să se
înregistreze:
a) vânzarea;
b) scoaterea din gestiune.
11. Să se înregistreze un program informatic obținut prin eforturi proprii în cursul
anului curent a cărui valoare este de 20.000 lei.
12. O societate achiziționează un utilaj la prețul de 400.000 lei, TVA – 19%. Durata
de folosință este de 8 ani, iar regimul de amortizare – liniar. După un an de
utilizare, societatea vinde utilajul. Să se înregistreze:
a) achiziția utilajului;
b) amortizarea utilajului în primul an;
c) vânzarea utilajului la prețul de vânzare de 360 milioane
lei, TVA – 19%;
d) scoaterea din gestiune a utilajului;
e) încasarea dreptur ilor bănești aferente vânzării utilajului.
13. Să se înregistrete depunerea unei garanții suplimentare la societatea de telefonie
fixă în valoare de 20.500 lei. Plata este efectuată prin virament.
14. Să se înregistreze achiziția a 1.200.000 acțiuni de la o societ ate din grup la prețul
de 34 lei/acțiune știind că valoarea nominală este de 30 lei pe acțiune, iar ponderea acțiunilor cumpărate în capitalul social al societății respective este de
60%. Plata este efectuată prin virament.
15. Interesele de participare deținu te de o societate în portofoliul său la o valoare de
38 lei înregistrează în cursul anului o scădere la bursă, astfel că la 31 decembrie N cursul era 24 lei. Înregistrați constituirea provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar și operația ce va fi în registrată de societate la 31 decembrie N+1
când cursul titlurilor era de 27 lei.
16. Înregistrați acordarea unui avans în sumă de 23.000 lei unui furnizor de imobilizări corporale, virarea sumei efectuându- se în numerar.
17. O societate reevaluează un utilaj care are o valoare brută de 65.000 lei, iar
valoarea amortizată până în acel moment era de 20.000 lei. Valoarea justă stabilită în urma reevaluării este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculează la
23.000 lei. Evidențiați în contabilitate operațiunile de mai sus.
18. O societate realizează în regie o construcție care, la finele anului N, nefinalizată
fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construcției are loc la finele
anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. Înregistrați în
contabilitate operațiunile.
19. Să se înregistreze dobânda de încasat în sumă de 11.500 lei aferentă unei creanțe
legate de participații și încasarea acesteia prin contul bancar.
59
TEMA NR. 4
CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI A PRODUCȚIEI ÎN
CURS DE EXECUȚIE
Unități de învățare :
• Conținutul, caracteristicile și principalele structuri ale stocurilor
• Înregistrarea, costul și evaluarea stocurilor în contabilitate
• Metode de evidență sintetică și analitică a stocurilor
• Contabilitatea materiilor prime și a materialelor
• Contabilitatea producției în curs de execuție
• Contabilitatea produselor
• Contabilitatea stocurilor aflate la terți
• Contabilitatea mărfurilor și a diferențelor de preț la mărfuri
• Contabilitatea ambalajelor
Obiectivele temei:
• înțelegerea conceptelor și formarea perspectivei asupra contabilității
stocurilor ;
• înțelegerea rolului stocurilor în activitatea unui agent economic;
• cunoașterea metodelor de evaluare a stocurilor.
Bibliografie recomandată :
1. Cotleț D.,
Megan O., ș.a. – Situațiile financiare între info rmație și decizie, Ed.
Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005 ;
2. Matis D.,
Pop A. – Contabilitate financiară, Ed. Casa Cartii de Stiinta,
Cluj Napoca, 2010;
3. Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V. – Contabilitate financiară conformă cu Directiva a
IV-a a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
*** – Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
Editura CECCAR, București, 2005;
*** – Reglementările contabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
Organizarea contabilității stocurilor și a producției în curs de execuție, impune
luarea în considerare a următoarelor obiective :
– urmărirea și controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri și
grupe de stocuri ;
– asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare;
– urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel încât
să fie posibilă respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit,
evidențierea stocurilor fără utilizare ( supranormative);
– delimitarea cheltuielilor de transport -aprovizionare de valoarea stocurilor
aprovizionate;
60
– înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte
categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terț ilor,
– evidența și urmărirea stocurilor de produse, în procesul obținerii și livrării la
prețuri competitive;
– evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra gestiunii și a
rezultatelor prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare;
– promovarea principiului prudenței și a principiului continuității activității la evaluarea și
înregistrarea în contabilitate a stocurilor.
4.1. Conținutul, caracteristicile și principalele
structuri ale stocurilor
Stocurile sunt active circulante*) deținute pentru a fi vândute, în curs de producție
în vederea vânzării sau sub formă de materii prime , materiale și alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii și în
general participă la un singur circuit economic modificându- și în permanență forma.
Cuprind ansamblul de bunuri și servicii care intervin în ciclul de exploatare al
întreprinderii și sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate
în procesul de producție, ori a fi vândute în starea în care au fost procurate.
Stocurile pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziție, producție proprie,
aport, donație, etc.
Din punct de ve dere financiar, ținând cont de perioada scurtă în care sunt regăsite
în structura patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din punct de vedere al
gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parțială.
Stocurile, prezi ntă o serie de caracteristici care le particularizează în structura
activelor:
– se află succesiv și neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producție și
comercializare;
– descriu mai multe rotații (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune;
– sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime, materialele
consumabile), sau a fi vândute în aceeași stare (mărfurile) sau a fi vândute după
prelucrare (produsele);
– contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unității și la valor ificarea capitalului.
Aceste caracteristici fac ca stocurile să dețină un rol important în activitatea
firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor să vizeze
menținerea unui nivel
corespunzător al acestora din punct de vedere al calității, cantității, și al volumului
producției și a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfuncționalități pe relația furnizor –
*) Conform OMFP 3055 /2009 , un activ se clasifică ca circulant atunci când:
– este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă a fi realizat în
termen de 12 lu ni de la data blanțului;
– etse reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare;
– este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.
61
beneficiar și opriri ale procesulu i de producție. Un nivel ridicat al acestora, poate
determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mișcare o anumită
perioadă, fapt ce generează dificultăți în fluxurile financiare ale firmei.
Ca parte componentă a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate în mai multe
categorii :
a) Materii prime , participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în
produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată.
b) Materiale consumabile (materiale auxil iare, combustibili, materiale pentru
ambalat, semințe și materiale de plantat, furaje, și alte materiale consumabile), participă
sau ajută procesul de fabricație sau de expoatare de regulă, fără a se regăsi în produsele
la a căror fabricare participă.
c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de
valoare mare cu durată de viață utilă sub un an, sau durată de viață utilă peste un an
indiferent de valoare sub formă de: echipamente de protecție și de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente și amenajări provizorii de șantier. Nu se includ în
această categorie lucrările de organizare de șantier de la care în urma terminării lucrărilor nu se recuperează materiale (ex. plaforme betonate, căi de acces, gropi de var, et c.)
d) Produsele, sunt reprezentate de :
– semifabricate sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într -o
secție ( făză de fabricație) și se pot livra altor secții sau terților;
– produse finite , bunuri care au parcurs în întregime faz ele procesului de
fabricație și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unității patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienților;
– produse reziduale , reprezentând rebuturile, materialele recuperabile, deșeurile
e) Animalele și păsările, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel
(viței, miei, porci, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție sau puse la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum și animalele pentru producție
(lână, lapte, ouă, blană).
f) Mărfurile , respectiv bunurile pe care întreprindere le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
g) Ambalajele , includ ambalajele refolosibile achiziționate sau fabr icate,
destinate protejării și prezentării produselor și care, în mod temporar, pot fi păstrate de terți cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în contract.
h) Producția în curs de execuție, este reprezentată de producția care nu a trecut
prin t oate fazele (stadiile de prelucrare) prevăzute de procesul tehnologic, precum și de
produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. Sunt
asimilate producției în curs: lucrările, serviciile și studiile în curs de execuție sa u
neterminate.
a) După apartenență la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:
– stocuri aflate în proprietatea întreprinderii, se găsesc fie în depozitele sau
spațiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producție) fie la terți, ( materii
și materiale aflate la terți, produse aflate la terți, mărfuri în custodie sau consignație la
terți, etc ).
– stocuri aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea întreprinderii
(stocurile primite spre prelucrare sau în custodie), înregistrate dist inct în conturi în afara
bilanțului (clasa a 8 -a de conturi).
b) În funcție de proveniență , stocurile se pot grupa în :
62
– stocuri provenite din cumpărări din afara unității, cum sunt : materii prime,
materiale consumabile, mărfuri, materiale de natura obie ctelor de inventar, etc.
– stocuri provenite din producție proprie : produsele, animalele, mărfurile, etc.
Pe lângă stocuri în categoria activelor circulante se mai cuprind: creanțele,
investițiile financiare pe termen scurt, disponibilitățile bănești din casă și conturi la bănci.
4.2. Înregistrarea, costul și evaluarea stocurilor în contabilitate
4.2.1 .Înregistrarea stocurilor
În conformitate cu Legea contabilității nr. 82 / 2001 republicată în 2002,
deținerea cu orice titlu de bunuri materiale, titlur i de valoare, numerar, alte drepturi și
obligații, precum și efectuarea de operații economice fără să fie înregistrate în
contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure*):
a) recepționarea tuturor bunurilor material e intrate în unitate și înregistrarea lor la
locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea în custodie sau
consignație se recepționează și înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate
valoarea aceastora se înregistrează în conturi în afara bilanțului.
b) în situația unor decalaje între provizionarea și recepția bunurilor care se
dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unității, se procedează astfel:
– bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de
depozitare cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare;
– bunurile sosite și nerecepționate se înregistrează distinct în contabilitate ca
intrare în gestiune.
c) în cazul unor decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor, acestea se
înregistrează ca ieșiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
– bunurile vândute și nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în
contabilitate în conturi în afara bilanțului;
– bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieșiri din gestiune atât la
locurile de depozitare cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieșirea
din gestiune potrivit legii.
d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind drept ul de proprietate se
înregistrează la intrări și, respectiv, la ieșiri, atât în gestiune, cât și în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.
4.2.2. Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziției și
prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în
care se găsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieșire și la închiderea exercițiului financiar.
Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe
parcursul desfășurării normale a activității mai puțin costurile estimate pentru finalizarea
bunului și costurile necesare încasării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârșitul
*) OMFP 3055/2009
63
exercițiului financiar, la inv entariere și apoi la bilanț când potrivit principiului prudenței,
trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achiziție, costul de producție și
costul stan dard (prestabilit).
Costul de achiziție al unui bun este egal cu prețul de cumpărare, taxele
nerambursabile, cheltuielile de transport – aprovizionare și alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bu nului respectiv.
Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime
și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție precum și cota cheltuielilor
indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de f abricația acestuia.
Cheltuielile generale de administrație, financiare și de desfacere nu se includ în
costurile de producție cu excepția situațiilor prevăzute de Standardele Internaționale de
Contabilitate.
Materiile prime și materialele consumabile care sunt reânoite în mod constant și a
căror valoare globală este de importanță secundară pentru persoana juridică, pot fi trecute în activ la o cantitate și o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică
semnificativ.
Costul stocurilor care nu sun t de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii
produse și destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specifică
a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod
substanțial unele de altele.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru
acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate
sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
În funcție de specificul activității, pentru determinarea costului pot fi fo losite, de
asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producție sau metoda prețului cu
amănuntul , în comerț cu amănuntul.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor,
consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile existente la un
moment dat.
Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate
distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor ieșite și asupra
stocurilor, se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Sold inițial al Diferențe de preț afer ente intrărilor
diferențelor + in cursul perioadei, cumulat
de preț de la începutul anului
Coeficient de = X100
repartizare Sold inițial al Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preț + perioadei la preț de înregistrare,
de înregsitrare cumulat de la începutul anului
64
Acest coeficient se înmulțește cu val oarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de
înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieșite .
Coeficientul de repartizare a diferențelor de preț poate fi calculat la nivelul
conturilor sintetice de gradul I și II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile
conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea
stocurilor la costul de achiziție, respectiv de producție, după caz.
Diferențele de preț astfel stabilite la recepția bunurilor respective se înregistrează
proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupr a stocurilor.
Metoda prețului cu amânuntul este folosită în comerțul cu amănuntul pentru a
determina costul stocurilor la articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.
Costul b unurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
prețul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Reduceriel de preț în cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau finan ciar.
Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnilor și remiselor.
Rabaturile sunt reduceri de preț ce se primesc pentru defecte de calitate ale
stocurilor.
Risturnurile sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului de operații cu
același terț în cadrul unei perioade determinate.
Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului convenit
sau poziția de transport preferențială a cumpărătorului.
Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare și se acordă pentru
achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate.
Reducerile asupra prețului de vânzare se calculează în casacadă, adică procentul
de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.
4.2.3. Eval uarea stocurilor
Cu ocazia evaluării stocurilor trebuie luat în considerare momentul în care intră
sau ies din unitate, respectiv se află la închiderea exercițiului sau la inventariere.
a) Evaluarea la intrarea în unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric,
denumită valoarea contabilă, care se stabilește astfel:
– stocurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită
prin evaluare, în funcție de prețul pieței, utilitatea și starea stocurilor;
– stocurile intrate prin subvenție sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate
stabilită în funcție de prețul pieței și starea bunurilor respective;
– stocurile intrate prin cumpărare ( obținute cu titlul oneros), la costul de achiziție
reprezentat de prețul de cumpăra re fără TVA);
– stocurile intrate din producție proprie se evaluează la costul de producție .
Bunurile dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a
activelor primite în schimb.
65
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacț ionat un activ sau decontată o
datorie de bună voie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții în
care prețul este determinat obiectiv.
b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală, denumită și
valoarea de i nventar*) stabilită în funcție de utilitate, starea bunului și prețul pieței. În
cazul creanțelor și datoriilor valoarea de inventar se stabilește în funcție de valoarea
probabilă de încasat respectiv, de plată.
c) La închiderea exercițiului , evaluarea (c are în acest caz se numește evaluare
bilanțieră) se face la valoarea de intrare a stocurilor pusă de acord cu rezultatul
inventarierii.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare
decât valoarea ce se poate obține pr in utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop valoarea
stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin evidențierea unei ajustări
pentru depreciere.
Pentru a fi înscrise în situațiile financiare stocurile se evaluează la valoarea cea
mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
d) La ieșierea din gestiune a stocurilor acestea se evaluează , înregistrează în
contabilitate și scad din gestiune la valoarea de intrare.
Determinarea valorii de intrare în cazul ieșirilor este o problemă ma i complexă,
motiv pentru care Legea Contabilității, și alte reglementări din domeniul financiar –
contabil (de exemplu OMF/ 94), prevăd trei metode :
– metoda costului mediu ponderat;
– metoda FIFO ( primul intrat – primul ieșit)
– metoda LIFO ( ultimul in trat – primul ieșit).
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui
element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei și a costului elementelor similare cumpărate sau produse (intrate) în
cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determină conform relației:
)( )()( )(
Ice cantitativ Intrari Sic cantitativ initial StocIv valorice Intrari Siv valoric initial StocCmp++=
Se calculează pe baza acestuia valoarea ieșirilor (V E):
V
E = Cmp x C E ; C E = cantitatea ieșită.
Metoda poate fi aplicată periodic sau după fiecare recepție.
Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune la prețul de
achiziție sau de producție a primului lot intrat. După terminarea acestuia se va lua în considerare prețul următorului lot intrat în ordine cronologică.
Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune în funcție de
costul de achiziție sau prețul de producție al ultimului lot intrat. După epuizarea acestuia se va lua în considerare prețul următorului lot în ordine a inversă cronologică.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvență de la un exercițiu la altul. Dacă în
situații excepționale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile în notele explicative trebuie să se prezinte informații
cu privire la motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului.
*) Conform IAS 2 ”Stocuri” valoarea actuală este denumită valoarea realizabilă netă.
66
Întreprinderile trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natură și utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare
diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată. Evaluarea
producției în curs de execuție se face la sfârșitul perioadei prin metode tehnice de
constatare a gradului de finisare sau a st adiului de efectuare a operațiilor tehnologice, la
costul de producție .
Întreprinderile din țara noastră au posibilitatea de a evalua și de a înregistra în
contabilitate bunurile de natura stocurilor și la alte prețuri cu condiția ca în raportările
perio dice ele să fie prezentate la costuri efective. Astfel de prețuri de înregistrare pot fi :
prețuri prestabilite și prețuri de facturare.
În cazul în care se utilizează prețurile prestabilite, aceste prețuri se vor stabili pe
baza prețurilor medii ale bunurilor respective.
În acest caz, diferențele de preț față de costul de achiziție sau costul de producție
se vor reflecta distinct în conturile de diferențe de preț
Diferențele de preț stabilite la intrarea bunurilor în întreprindere se repartizează și
se înregistrează proporțional, atît asupra valorii bunurilor ieșite cât și asupra stocurilor
4.3. Metode de evidență sintetică și analitică a stocurilor
4.3.1. Metode de evidență sintetică și contabilizare a stocurilor
Întreprinderile din România pot să -și organizeze contabilitatea stocurilor
utilizând fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent. Presupune înregistrarea în conturile de stocuri
a tuturor operațiilor de intrare a stocurilor, cantitativ și valoric, evaluate la valoarea de
intrare, prețul standard sau prețul de facturare, după caz. De asemenea se înregistrează în
conturile de stocuri fiecare ieșire, atât cantitativ cât și valoric.
Astfel, la intrare vom avea înregistrări contabile de form a:
Conturi de stocuri = Conturi de furnizori
La ieșire , prin dare în consum sau cu ocazia descărcării gestiunii, se vor debita
conturile de cheltuieli și se vor credita conturile de stocuri astfel:
Conturi de cheltuiel i = Conturi de stocuri
Această metodă permite stabilirea și cunosșterea în orice moment a stocurilor atât
cantitativ cât și valoric.
Metoda inventarului intermitent , este utilizată, conform reglementărilor în
vigoare doar în întreprinderi din categoria ce lor mici și mijlocii. Stabilirea ieșirilor de
stocuri și înregistrarea lor în contabilitate se face la sfârșitul fiecărei perioade, pe baza
inventarierii. Formula de calcul a ieșirilor este :
E= Si + I – Sf
Unde : E – valoarea ieșirilor;
Si – valoarea stocurilor inițiale;
I – valoarea intrărilor în cursul perioadei;
Sf – valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere.
În cadrul acestei metode, se renunță la utilizar ea pe parcursul lunii a conturilor
de stocuri, iar intrările de stocuri se înregistrează după formule contabile de forma :
Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.
67
Cu ocazia inventarierii , când se determină existența faptică a stocurilor, acestea
se vor înregistra în contabilitate prin formule contabile de forma :
Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.
Dintre cele două metode de contabilizare a stocurilor, agenții economici preferă
metoda inventarului pe rmanent deoarece oferă posibilitatea cunoașterii în orice moment a
nivelului stocurilor. Metoda inventarului întermitent face posibilă cunoașterea nivelui
stocurilor doar în urma inventarierii.
4.3.2. Metode de evidență analitică a stocurilor
În situa ția contabilizării stocurilor după metoda inventarului permanent , Legea
contabilității prevede în scopul cunoașterii corecte din punct de vedere cantitativ și valoric a stocurilor aflate în gestiunea unității patrimoniale, pe fiecare lot în parte și pe
fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilității analitice a stocurilor după
următoarele metode :
– metoda cantitativ – valorică;
– metoda operativ – contabilă;
– metoda global – valorică;
Metoda cantitativ – valorică. Presupune ținerea unei evidenț e cantitative la
locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fișele de magazie , iar în
contabilitate a evidenței cantitativ – valorice folosind Fișele de cont analitice . Fișele de
magazie , împreună cu actele justificative (recepți i, facturi), împărțite în funcție de sensul
mișcării bunurilor ( intrări și ieșiri), se predau compartimentului financiar – contabil, care
prelucrează datele și înregistrează stocurile atât cantitativ căt și valoric, în Fișele de cont
analitice , deschise pe feluri de bunuri și locuri de depozitare. Concordanța valorică dintre
datele înregistrate în conturile sintetice și cele analitice, se verifică prin întocmirea la sfârșitul lunii a balanței de verificarea conturilor analitice. Concordanța cantităților se
asigură prin confruntarea datelor dintre fișele de magazie și fișele analitice pentru valori
materiale.
Metoda operativ – contabilă (pe solduri). Presupune înregistrarea stocurilor la
locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabi litatea valoric, pe
gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe și subgrupe de bunuri, întocmindu- se documentul
numit „Registrul stocurilor” . Concordanța dintre datele înregistrate în evidența
depozitelor și cele din contabilitate se asigură prin evaluarea lunară a stocurilor
cantitative înscrise în Fișele de magazie cantitativ și în „Registrul stocurilor” (cantitativ
și valoric).
Metoda global – valorică. Are în vedere conducerea evidenței stocurilor numai
valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și a compa rtimentului de contabilitate. La nivelul
gestiunii, Fișele de magazie sunt întocmite cu „Raportul de gestiune” , în care se
înregistrează zilnic intrările și ieșirile, pe bază de documnete justificative. Acesta, împreună cu documnetele justificative se pred au la compartimentul de contabilitate, care
verifică realitatea documentelor și a valorilor consemnate. Controlul concordanței dintre
înregistrările din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) și cele din Fișele de cont
pentru operații diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de
regulă lunar, prin confruntarea soldurilor.
Esența metodei constă în ținerea evidenței numai valoric la nivelul gestiunilor cu
ajutorul „Raportului de gestiune” completat de responsabilul ges tiunii iar la nivelul
68
compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul
formularului „Fișă de cont pentru operații diverse” completat de contabilul gestiunii.
4.4. Contabilitatea materiilor prime și a materialelor
Contab ilitatea materiilor prime, materialelor și a diferențelor de preț aferente
acestora se organizează cu ajutorul următoarelor conturi :
301 “ Materii prime”
302 “ Materii consumabile”
303 “ Materiale de natura obiectelor de invetar”
308 „Diferențe de preț la materii prime și materiale”
Conturile 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile ”, 303 „Materiale
de natura obiectelor de inventar” sunt după conținutul economic : conturi de stocuri
materiale
După funcția contabilă : conturi de activ.
Se debitează cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime și materialelor
intrate în întreprindere astfel:
– achiziționate de la furnizori
– valoarea taxelor vamale aferente achizițiilor de import
– aduse ca aport la capital
– rezultate din donații sau plus de inventar:
– revenite de la terți
– valoarea la preț de înregistrare a produselor reținute și consumate în aceeași
unitate.
Se creditează cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime și materialelor
ieșite din gestiune:
– date în consum:
– materialele de natura obiectelor de inventar date în folosință:
– lipsurile la inventar în cadrul normelor legale de perisabilitate:
– lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieșite prin donații:
– lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamități):
– vândute în starea în care au fost procurate (se trec la mărfuri):
– trimise pentru prelucrare sau aflate în custodie la terți:
– retrase din aportul la capitalul social:
Soldurile conturilor sunt debitoare și exprimă valoarea materiilor prime,
respectiv a materialelor existente în gestiune la preț de înregistrare.
Contul 308 “ Diferențe de preț la materii prime și materiale”.
După conținutul economic : cont rectificativ al prețului de înregistrare al
materiilor prime și materialelor. Se utilizează atunci când evidența materiilor prime și
materialelor se conduce la prețuri standard, evidențiindu- se în cadrul contului diferența
dintre prețul standard și costul de achiziție ( în pl us sau în minus).
După funcția contabilă : cont bifuncțional.
Soldul contului poate fi:
69
– debitor și exprimă diferențele de preț în plus aferente intrărilor respectiv
diferențele în minus aferente ieșirilor de materii prime, materiale consumabile și
materi ale de natura obiectelor de inventar;
– creditor și exprimă diferențele de preț în plus aferente ieșirilor respectiv
diferențele de preț în minus aferente intrărilor de materii prime, materiale consumabile și materiale de natura obiectelor de inventar.
Exemple:
1). Se achiziționează în cursul perioadei de gestiune, materii prime în valoare de
1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei.
La sfârșitul lunii se regularizează dife rențele dintre costul standard și cel efectiv. Se dau
în consum:
– achiziția :
% = 401 1190
301 900
308 100
4426 190
– darea în consum:
601 = % 1000
301 900
308 100
2). Cu ocazia inventarului de control gesti onar se constată un plus de materii
prime în valoare de 300 lei, și un minus de materiale consumabile de 200 lei.
– înregistrarea plusului de materii prime:
301 = 601 300
sau
301 = 7588 300
– înregistrarea minusului:
602 = 302 200
3). Se vând din stoc materiale consumabile pe bază de factură în valoare de 1500
lei. Se acceptă ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la bancă spre
încasare. Se încasează imediat.
– trecerea materialelor consumabile în gestiunea de mărfuri:
371 = 302 1500
– vânzarea mărfurilor:
4111 = % 1785
707 1500
4427 285
– descarcarea gestiunii:
607 = 371 1500
– acceptarea efectului comercial:
70
413 = 4111 1785
– depunerea efectului comercial la bancă:
5113 = 413 1785
– încasarea efectului comercial:
5121 = 5113 1785
4). Societatea Comercială „A” vinde din stoc supranormati v materii prime în
valoare de 500 lei și materiale consumabile în sumă de 200 lei, TVA 19%. Încasarea
contravalorii acestora se face numerar.
– trecerea materiilor prime și a materialelor în gestiunea de mărfuri:
371 = % 700
301 500
302 200
– vânzarea mărfurilor:
5311 = % 833
707 700
4427 133
– descărcarea gestiunii:
607 = 371 700
5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constată un minus de materii
prime în valoar e de 1000 lei și un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400
lei.
– minus de materii prime:
601 = 301 1000
– plus materiale de natura obiectelor de inventar :
303 = 603 400
sau 303 = 7588 400
6). Societatea Comercială „B” achiziționează materii prime la prețul standard de
200 lei și cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau în consum în luna curentă în procent de 50%.
– achiziția materiilor prime cu evidențierea diferențelor de preț:
% = 401 2.61,80 301 200,00
308 20,00
4426 41,80
– darea în consum:
601 = % 110
301 100
308 10
4.6.Contabilitatea producției în curs de execuție
Producția în curs de execuție este acea structură a stocurilor (prosuse,lucrări,
servicii) ce se regăsesc în faze intermediare de prelucrare pe diverse mașini nefiind nici
71
producție finită, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazel e de prelucrare
nefiind supusă probelor tehnologice și recepției finale. Se determnină prin inventariere la
finele fiecărei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producție conform
documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 “
Produse în curs de execuție” și 332 “ Lucrări și servicii în curs de execuție”
După conținutul economic : conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de
prelucrare fiind neterminate la finele perioadei .
După funcția contabilă: conturi de activ.
Soldurile conturilor sunt debitoare și reprezintă valoarea la cost de producție a
produselor sau lucrărilor și serviciilor în curs de execuție la sfârșitul perioadei contabile.
Exemplu:
Cu ocazia inventarului de sfârșit de an se constată producția neterminată (în curs)
evaluată la 2000 lei. În anul următor se continuă procesul de fabricație (producție),
rezultând produse finite în sumă de 3500 lei.
– înregistrarea produselor neterm inate la sfârșitul anului:
Anul (N):
331 = 711 2000
Anul (N+1)
– destocarea:
711 = 331 2000
– înregistrarea produselor finite:
345 = 711 3500
4.7. Contabilitatea produselor
Activitatea desfășurată de agenții economici din sfera producției materiale se
concretizează în obținerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului t ehnologic putând fi
depozitate sau livrate.
Contabilitatea produselor este organizată cu ajutorul grupei 34 “ Produse” care
cuprinde conturile:
341 “ Semifabricate”
345 “ Produse finite”
346 “ Produse reziduale”
348 “Diferențe de preț la produse”
Contul 345 “ Produse finite”
După conținutul economic : cont de stocuri materiale.
După funcția contabilă : cont de activ.
Soldul contului este debitor și exprimă valoarea la preț de înregistrare a
produselor finite existente în stoc la finele perioadei.
În cazul în care pentru evidențierea produselor se utilizează prețuri prestabilite
(standard) iar costurile de producție calculate la sfârșitul perioadei sunt diferite,
72
diferențele rezultate se vor evidenția cu ajutorul contului 348 “ Diferențe de preț la
produse”.
După conținutul economic : cont rectificativ al valorii de înregistrare a
produselor.
După funcția contabilă : cont bifuncțional.
Soldul contului poate fi:
– debitor și exprimă diferențele de preț în plus (costul de producție mai mare
decât prețul standa rd) aferent produselor intrate respectiv diferențele de preț în minus
(costul de producție mai mic decât prețul standard) repartizate asupra produselor ieșite
din gestiune;
– creditor și exprimă diferențele de preț în minus aferente produselor intrate
respectiv diferențele de preț în plus repartizate asupra produselor ieșite.
Funcționarea conturilor 341 “ Semifabricate ” și 346 “ Produse reziduale ” este
identică cu cea a contului 345 “ Produse finite ”.
Exemple:
1). Societatea Comercială „C” înregistrează la sfârșitul exercițiului N producția
neterminată în sumă de 3000 lei. În exercițiul N+1 se continuă procesul de producție
obținându- se produse finite în sumă de 5000 lei, care se vând la prețul de 7000 lei
inclusiv TVA , încasându- se contravaloarea lor prin contul de la bancă.
– înregistrarea producției în curs de execuție la finele anulul N:
331 = 711 3000
Anul N+1
– destocarea:
711 = 331 3000
– obținerea de produse finite:
345 = 711 5000
– vânzarea produselor:
4111 = % 7000
701 5740
4427 1260
– descărcarea gestiunii:
711 = 345 5000
– încasare clienți:
5121 = 4111 7000
2). În cursul lunii ianuarie se obțin din procesul de producție produse finite
evaluate la prețul standard de 10000 lei. La sfârșitul lunii se determină costul de producție
al produselor finite de 9000 lei. Se vând la prețul de 10500 lei + TVA 19%. Încasarea se
face prin contul din bancă. Se descarcă gestiunea.
– obținerea produselor finite:
345 = 711 10000
– evidențierea diferențelor de preț:
73
711 = 348 1000
– vânzarea:
4111 = % 12810
701 10500
4427 2310
– descărcarea gestiunii:
711 = 345 10000
348 = 711 1000
– încasarea:
5121 = 4111 12810
3). Din procesul de producție se obțin produse finite evaluate la cost prestabilit
(standard) în valoare de 5000 lei. La sfârșitul perioadei de gestiune se determină costul de
producție ca fiind 5700 lei. Se vând produsele finite la prețul de 7000 lei, inclusiv TVA.
Se descarcă gestiunea.
– obținerea produselor finite:
345 = 711 5000
– înregistrarea diferenței între costul efectiv și cel prestabilit:
348 = 711 700
– vânzarea:
4111 = % 7000,00
701 5882,35
4427 1117,64
– descărcarea gestiunii:
711 = % 5700
345 5000
348 700
4). Se dau în consum materii prime în valoare de 8000 lei, materiale consumabile
în valoare de 1000 lei. Din procesul de producție, se obțin produse finite evaluate la
costul standard de 12000 lei. La sfârșitul perioadei de gestiune se stabilește costul efectiv
de producție al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acordă ca salarii în natură personalului.
– darea în consum:
601 = 301 8000
602 = 302 1000
– înregistrarea produselor finite:
345 = 711 12000
– înregistrarea diferenței de preț:
711 = 348 500
– înregistrarea salariilor:
641 = 421 9315
421 = 701 9315
– înregistrarea TVA:
635 = 4427 2185
– descărcarea gestiunii:
711 = 345 12000
74
348 = 711 500
4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terți
Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a întreprinderii, pot să se
găsească temporar la alte unități din diverse motive: pentru prelucrare, lăsate în custodie,
în curs de aprovizionare, etc.
Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 “ Stocuri aflate la
terți”, ce cuprinde următoarele conturi:
351 “ Materii și materiale aflate la terți”
354 “ Produse af late la terți”
356 “ Animale aflate la terți”
357 “ Mărfuri aflate la terți terți”
358 “ Ambalaje aflate la terți”
După conținutul economic : conturi de stocuri aflate temporar la terți.
După funcția contabilă : conturi de activ
Soldul contului este de bitor și exprimă bunurile de natura stocurilor aflate
temporar la terți.
Exemplu:
În vederea prelucrării se trimit la terți materii prime în valoare de 700 lei. Costul
prelucrării fiind de 100 lei. După prelucrarea materiilor prime revin în gestiunea
proprietarului. Se achită din casierie prestatorul.
– trimiterea materiilor prime la prelucrare la terți:
351 = 301 700
– evidențierea costului prelucrării:
% = 401 119
351 100
4426 19
– revenirea materiilor prime de la terți:
301 = 351 800
– achitarea prestatorului:
401 = 5311 119
4.9. Contabilitatea mărfurilor și a diferențelor de preț la mărfuri
Mărfurile sunt acele bunuri materiale achiziționate în scopul revânzării sau
produse de întreprindere și destinate vâ nzării prin magazine proprii.
Reflectarea în contabiliate a mărfurilor se realizează cu ajutorul conturilor 371 “
Mărfuri” și 378 “ Diferențe de preț la mărfuri”
Contul 371 “Mărfuri”- evidențiază existența și mișcarea stocurilor de mărfuri.
După conțin utul economic : cont de stocuri destinate vânzării.
După funcția contabilă : cont de activ.
75
Soldul contului este debitor și evidențiază valoarea la preț de înregistrare a
mărfurilor aflate în stoc la sfârșitul perioadei.
Contul 378 “ Diferențe de preț la m ărfuri” – ține evidența adaosului comercial
aferent mărfurilor din unitățile comerciale.
După conținutul economic : cont rectificativ al valorii de înregistrare al
mărfurilor.
După funcția contabilă : cont de pasiv.
Soldul contului este creditor și exprimă valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor existente în gestiune la sfârșitul perioadei.
Adaosul comercial aferent mărfurilor din comerțul cu amănuntul, ridică
probleme deosebite în ceea ce privește determinarea acestuia cu ocazia descărcării
gestiunii. Se știe că prețul cu amănuntul al mărfurilor se determină astfel:
Preț cu = Preț de + Adaos + TVA
amănuntul achiziție comercial neexigibil
Pentru determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor se calculează un
coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relației:
Si 378 + Rc 378
K378 =
(Si 371 + R D371) – ( Si 4428 + R C4428 )
Adaos aferent stocurilor = Stoc marfă fără TVA x K 378
Stoc mărfă fără TVA = Sf
D371 – Sf C4428
Adică stocul de marfă cu TVA – TVA aferent stoc
Adaosul aferent = Adaos total – Adaosul aferent
vânzărilor (R D378) (Si 378 + R C378) stocurilor (Sf 378)
La descărcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul
creditor al contului 4427.
Exemple:
1). Societatea Comercială „X” specializată în comerțul en gros, achiziționează
mărfuri în valoare de 20000 lei, T VA 19%. Se vând mărfurile achiziționate la prețul de
25000 lei + TVA 19%. Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute prin contul de la
bancă. Se închid conturile de venituri și cheltuieli, stabilindu -se rezultatul net al
exercițiului (impozit 16%). Se achită impozitul pe profit. Se regularizează TVA –ul.
Evidența mărfurilor se ține la preț de achiziție.
– achiziția mărfurilor:
% = 401 23800
371 20000
76
4426 3800
– vânzarea mărfurilor:
4111 = % 29750
707 25000
4427 4750
– încasarea:
5121 = 4111 29750
– descărcarea gestiunii:
607 = 371 20000
– închiderea conturilor de venituri și cheltuieli:
121 = 607 20000
707 = 121 25000
– înregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000):
691 = 441 800
– închiderea contului de cheltuieli:
121 = 691 800
– plata impozitului:
441 = 5121 800
121
25000
20000
Impozit 800 5000 Profit brut
Profit net 4200
4200– profit net
– regularizare TVA : (4427 > 4426 → TVA de plat ă).
4427 = % 4750
4426 3800
4423 950
– achitarea TVA :
4423 = 5121 950
2). Societatea Comercială „B” sp ecializată în comerțul cu amănuntul deține în
stoc la începutul anului mărfuri la prețul cu amănuntul în valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. În cursul perioadei de gestiune se achiziționează mărfuri la prețul fără TVA de 30000 lei (TVA
19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vând mărfuri în cursul lunii
prin magazinul cu amănuntul în valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarcă gestiunea. Evidența se ține la preț de vânzare cu amănuntul.
-achiziția de mărfuri:
77
% = 401 35700
371 30000
4426 5700
– înregistrarea adaosului:
371 = 378 6000
– înregistrarea TVA neexigibilă:
371 = 4428 6840
360.000.000 x 19% = 68.400.000
– vânzarea mărfurilor:
5311 = % 42000
707 35294
4427 6706
– descărcarea gestiunii:
% = 371 42000
607 nu se cunoaște
378 nu se cunoaște
4428 6706
78
– determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:
371 378
15000 42000 3000
30000 6000
6000
6840 9000
57840 42000
15840
4428
6706 2200
6840
6706 9040
2334
Adaos aferent stoc ( fără TVA) = Stoc marfă fără TVA x K
378
Stoc marfă fără TVA = Stoc marfă cu TVA – TVA aferent stoc
Stoc mar fă fără TVA = 15840 – 2334 = 13506
Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50
Adaos vânzări = Adaos total – Adaos stoc
( R 378 ) = 9000 – 2490,50= 6509,50
sau R D378 = R C707 x K 378
Adaos vânzări = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)
Formula final ă de descărcare a gestiunii:
% = 371 42000,00
607 28784,50
378 6509,50
4428 6706,00
%44,189040 578409000) () (44284428371 371378 378
378
=−==+−++
=Rc Si Rd SiRc Ri
K
79
4.10. Contabilitatea ambalajelor
Ambalajele sunt bunuri destinate să protejeze stocurile materiale pe timpul
depozitării, transportului, manipulării, prezentării etc. Reflectarea în contabilitate se face
cu ajutorul conturilor 381 “Ambalaje” și 388 “ Diferențe de preț la ambalaje”.
Contul 381 “ Ambalaje”
După funcția contabilă : cont de activ.
Soldul contului este debitor și exprimă valoarea la preț de înregistrare a
ambalajelor aflate în stoc la sfârșitul perioadei.
În cazul în care ambalajele se înregistrează la prețuri prestabilite diferențele față
de costul de achiziție se evidențiază în contul 388 “ Diferențe de preț la ambalaje”.
După conținutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
ambalajelor.
După funcția contab ilă cont bifuncțional.
Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente ambalajelor existente în
stoc la sfârșitul perioadei.
Exemple:
1). Societatea Comercială „X” livrează mărfuri Societății Comerciale „Y” în
valoare de 500 lei, Tva 19%. Ambalajele circulă pe principiul restituirii și sunt în
valoarea de 200 lei. După recepție cumpărătorul decide să restituie ambalajele doar la
nivelul valorii de 150 lei. Diferența reprezentând ambalajele deteriorate din vina
cumpărătorului în sumă de 40 lei, iar ambalajele în valoare de 10 lei sunt reținute pentru
folosință proprie. Evidențiați în contabilitatea celor două societăți operațiunile aferente:
Cumpărător:
– achiziția mărfurilor:
% = 401 595
371 500
4426 95
– evidențierea ambalajelor care circulă pe principiul restituirii:
409 = 401 200
– restit uirea ambalajelor (parțial) cu evidențierea celor reținute și a cheltuielilor cu
ambalajele deteriorate:
% = 409 200
401 150
608 40
381 10
– evidențierea TVA deductibil:
4426 = 401 9,50
– plata ambalaje nerestituite:
401 = 5311 59,50
– plata mărfurilor achiziționate:
401 = 5121 59,50
80
Vânzător:
– vânzarea:
4111 = % 595
707 500
442 7 95
– evidențiere ambalaje care circulă pe principiul restituirii:
4111 = 419 200
– înregistrarea veniturilor din ambalajele nerestituite:
419 = % 200
4111 150
708 50
– evidențiere TVA colectată:
4111 = 4427 9,50
– încasare ambalaje nerestituite:
5311 = 4111 59,50
– descărcarea gestiunii:
608 = 381 50
– încasare contravalorii mărfurilor vândute:
5121 = 4111 595
2). Societatea Comercială „A” achiziționează ambal aje împreună cu mărfurile la
prețul de 200 lei. Ambalajele se vând împreună cu mărfurile încasându- se concomitent
contravaloarea acestora.
– achiziție ambalaje:
% = 401 238
381 200
4426 38
– trecerea ambalajelor la mărfuri:
371 = 381 200
– vânzarea mărfurilor:
531 = % 238
707 200
4427 38
– descărcarea gestiunii:
607 = 371 200
3). Societatea Comercială „A” vinde unei societăți specializate la prețul de 5000
lei, TVA 19%, ambalaje recuperate, ca urmare a vânzării mărfurilor fără ambalaje.
– vânzare ambalaje:
4111 = % 5950
708 5000
4427 950
– încasare clienți:
5121 = 4111 5950
81
4). Societatea Comercială „A” achiziționează hârtie pentru ambalat mârfuri în
valoare de 100 lei, TVA 19%. Aceasta se folosește pentru ambalarea mărfurilor
vânzându -se odată cu aceasta.
– achiziție:
% = 401 119
3023 100
4426 19
– consum hârtie:
6023 = 3023 100
ÎNTREBĂRI
1. Definiti stocurile si productia in curs de executie.
2. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara?
3. Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2?
4. Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia ?
5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din patrimoniu?
6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent?
7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent?
8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila.
9. Care este mo dalitatea de calcul a pretului cu amanuntul?
Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite?
PROBLEME PROPUSE
1. Se obțin produse finite la prețul total de înregistrare de 520.000 lei. Produsele
obținute sunt vândute la un preț de vânzare de 700.000 lei, TVA – 19%. Să se
înregistreze:
a. obținerea produselor finite;
b. vânzarea produselor;
c. scoaterea din gestiune a produselor finite.
2. O societate se aprovizionează cu materii prime în valoare de 360.000 lei; TVA –
19%. Ulterior obține produse finite la prețul de înregistrare de 490.000 lei pe care
le vinde la un preț de 620.000 lei, TVA – 19%. Să se înregistreze:
a) achiziția de materii prime;
b) vânzarea de produse finite;
c) scoaterea din gestiune a produselor finite vândute;
d) regularizare a TVA -ului.
3. Să se înregistreze următoarele consumuri:
a) materii prime: 128.000 lei;
b) combustibili: 8.500 lei;
c) materiale auxiliare: 15.300 lei;
4. Să se înregistreze următoarele plusuri rezultate în urma inventarierii:
a) obiecte de inventar: 600 lei;
b) produse finite: 2.800 lei;
82
c) mărfuri: 1.550 lei.
5. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare
cu amănuntul. Să se înregistreze achiziția de mărfuri la prețul de cumpărare de
450.000 lei, TVA – 19%, precum și adaosul comerc ial care este de 25% și TVA –
ul aferent stocului de marfă.
6. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într -un magazin în care sunt comercializate
produse la prețul cu amănuntul în valoare de 42.000 lei, TVA – 19%.
7. Societatea comercială “VIVA” este speci alizată în comerțul cu amănuntul deține
în stoc, la începutul anului, mărfuri la prețul cu amănuntul în valoare de 750.000
lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA
este de 119.748 lei. În cursul lunii se achiziționeaz ă mărfuri în valoare de
1.250.000 lei, TVA – 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea
vinde mărfuri în valoare de 1.350.000 lei. Știind că evidența este ținută la prețul de vânzare cu amănuntul, să se înregistreze:
a) aprovizionarea cu mărfuri ;
b) adaosul comercial și TVA -ul aferent mărfurilor;
c) vânzarea mărfurilor în magazin;
d) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute.
8. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare
cu amănuntul. Să se înregistreze achiziți a de mărfuri la prețul de cumpărare de
400.000 lei, TVA – 19%, precum și adaosul comercial care este de 30% și TVA –
ul aferent stocului de marfă.
9. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într -un magazin în care sunt comercializate
produse la prețul cu amănuntul în valoare de 100.000 lei inclusiv TVA.
10. O societate obține în cursul lunii produse finite evaluate la prețul standard de 4.000.000 lei. Vinde în cursul aceleiași luni jumătate din produsele finite obținute la prețul de vânzare de 2.720.000 lei, TV A – 19%. La finele lunii se stabilește
prețul efectiv al producției finite realizate care este de 4.190.000 lei. Să se înregistreze:
a) obținerea produselor finite;
b) vânzarea produselor finite;
c) scoaterea din gestiune;
d) diferențele de preț aferente produselor fi nite obținute;
e) diferențele de preț aferente produselor finite scoase din gestiune.
11. O societate obține în cursul lunii produse finite evaluate la prețul standard de
850.000 lei. Vinde în cursul aceleiași luni 70% din produsele finite obținute la
prețul de vânzare de 800.000 lei, TVA – 19%. La finele lunii se stabilește prețul
efectiv al producției finite realizate care este de 880.000 lei. Să se înregistreze:
e) obținerea produselor finite;
f) vânzarea produselor finite;
g) scoaterea din gestiune;
h) diferențele de preț aferente produselor finite obținute;
i) diferențele de preț aferente produselor finite scoase din gestiune.
12. Să se înregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare al căror
preț este de 100.000 lei, iar reducerea comercială de care se beneficiază este de
10%; TVA – 19%.
83
13. Să se înregistreze trimiterea materiilor prime în valoare de 125.000 lei la terți
pentru prelucrare.
14. Să se înregistreze aprovizionarea cu materii prime în sumă de 280.000 lei, TVA –
19% știind faptul că societatea utilizea ză metoda inventarului intermitent.
15. Să se înregistreze stocul de materie primă în sumă de 132.000 lei constatat la finele lunii la o societate care utilizează metoda inventarului intermitent.
16. O societate se aprovizionează cu obiecte de inventar de la furni zori la prețul de
33.000 lei, TVA – 19%. Înregistrați achiziția în condițiile în care societatea
beneficiază de următoarele reduceri acordate la primirea facturii:
– rabat 5%
– remise 7%
– scont 2%.
17. Să se înregistreze producția neterminată evaluată la 3.300.000 lei, la finele lunii
noiembrie.
18. Să se înregistreze producția neterminată evaluată la 3.300.000 lei, reluată la
începutul lunii decembrie.
19. Se recepționează materiile prime trimise la terți pentru recondiționare în sumă de
125.000 lei, dar se evidențiază și facturarea costurilor de prelucrare cifrate la
12.500 lei, TVA – 19%.
20. La o societate care utilizează metoda costului standard, soldul inițial al contului 301 “Materii prime” este de 245.000 lei format din 10 t tablă la prețul de 24.500
lei-tonă. Să se înre gistreze achiziția a 12 t tablă la prețul de 25.500 lei, TVA –
19% cunoscând că există cheltuieli de transport în valoare de 27.500 lei.
21. În condițiile în care se cunosc datele din problema precedentă, să se înregistreze
consumul a 14 t tablă, precum și di ferențele de preț aferente consumului, pe baza
coeficientului de repartizare știind că soldul inițial debitor al contului 308 era
13.000 lei.
22. Să se înregistreze obținerea de semifabricate în valoare de 89.000 lei.
23. Înregistrați vânzarea a jumătate din semif abricatele obținute la punctul anterior la
prețul de 53.000 lei, TVA – 19%.
24. Se rețin pentru consumul propriu (ca și materie primă la altă secție de producție) semifabricate în sumă de 44.500 lei.
25. Să se înregistreze aprovizionarea cu mărfuri în valoare de 1 20.000 lei, TVA –
19%. Odată cu mărfurile sunt recepționate și ambalaje care circulă pe principiul restituirii în valoare de 7.500 lei.
26. Să se înregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, reținerea
pentru uzul propriu a ambalajelor în valoare de 2.000 lei și deteriorarea unei părți
a ambalajelor în valoare de 500 lei.
84
BIBLIOGRAFIE
1. Calu D. – Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din
România, Ed. Economică, București, 2004;
2. Colasse B. – Contabilitate generală, E d. Moldova, Iași, 1995;
3. Cotleț D. – Contabilitate – informație – decizie, Ed. Orizonturi
Universitare, Timișoara, 1998 ;
4. Cotleț D.,
Megan O.,
ș.a. – Situațiile financiare între informație și decizie, Ed.
Orizonturi Universitare, Timișoara, 2005 ;
5. Cotleț D.,
Megan O.,
Pistol I. – Raportările financiare ale entităților economice, Ed.,
Mirton, Timișoara, 2007 ;
6. Feleagă N.,
Ionașcu I. – Tratat de contabilitate financiară, Vol I, Ed.
Economică, București, 1998;
7. Jianu I. – Evaluarea, prezentar ea și analiza performanței
întreprinderii – O abordare din prisma Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Ed. C.E.C.C.A.R.,
București, 2007 ;
8. Man M.,
Ravas B.,
Stanciu A., – Contabilitate financiara si de gestiune, Ed. Arves,
Craiova, 2010;
8. Matis D.,
Pop A. – Contabilitate financiara, Ed. Casa Cartii de Stiinta, Cluj
napoca, 2010;
8. Pereș I.,
Mateș D.,
Pereș C. – Bazele contabilității, Ed. Mirton, Timișoara, 2005;
9. Ristea M. – Bază și alternative în contabilitatea întreprinderii, Ed.
Tribuna Economică, București, 2003 ;
10. Ristea M
(coord.) – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.
Universitară, București, 2004 ;
11. Ristea M.,
Lungu C.,
Jianu I., – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Prezentarea situațiilor
financiare, Ed. C.E.C.C.A.R, București, 2004;
12. Staicu C.
coord.,
Mihai M.,
Brabete V. – Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV -a
a CEE, Vol I, Ed. Universitaria, Craiova, 2007 ;
*** – Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr.
82/1991.
*** – Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey,
Oxford University Press, Second Edition, 1999;
*** – Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
Editura CECCAR, București, 2005;
*** – Reglementările con tabile conforme cu directivele
europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.
85
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitate Financiara I [625700] (ID: 625700)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.