Aceast ă lucrare este publicat ă în memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU , prodecan al Facult ății de Științe Economice și Administra… [625654]
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
1
Cuvânt înainte
Aceast ă lucrare este publicat ă în memoria autoarei, conf.univ. dr.
DOINA MARIA ROBU , prodecan al Facult ății de Științe Economice și
Administra ție Publică din cadrul Universităț ii “Ștefan cel Mare“ Suceava.
Din dorinț a de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova școala
modernă de ș tiințe economice, DOINA MARIA ROBU și-a pierdut via ța
într-un “stupid“ accident de circula ție, strivită de un autobuz cu poliț iști,
într-o intersec ție cu maxim ă vizibilitate. Împreun ă cu ea au murit și prof.
univ.dr. ROMUL VANCEA -decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE
IANCU – șef catedră informatic ă, NICOLAE POPOVICI – șofer.
Mult prea devreme plecat ă dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a încercat s ă rezolve într-o viziune creativ ă și originală o
problematic ă complexă și de actualitate din domeniul contabilit ății.
Sper c ă, parcurgând paginile ce urmeaz ă, cititorul va reu și să-și
formeze o imagine complet ă asupra scopului urm ărit.
De asemenea, cred c ă, această lucrare va fi de folos celor ce p ășesc
în tainele contabilit ății, chiar dac ă în ultimul timp au ap ărut modific ări în
legislaț ia de specialitate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 ISBN 973 – 9408 – 01 – X
CUPRINS
Cuvânt înainte ……………………………………………………………………………. 1
CUPRINS…………………………………………………………………………………… 2
PREFAȚĂ………………………………………………………………………………….. 7
CAPITOLUL I ……………………………………………………………………………. 8
OBIECTUL ȘI PRINCIPIILE CONTABILIT ĂȚII GENERALE……… 8
1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilit ății………………………. 8
1.2. Principiile contabilit ății gestiunii patrimoniului……………………10
CAPITOLUL II………………………………………………………………………….18
CONTABILITATEA CAPITALULUI …………………………………………18
2.1. Capitalul propriu ………………………………………………………………18
2.1.1. Capitalul social …………………………………………………………19
2.1.2. Primele legate de capital ……………………………………………21
2.1.3. Diferen țele din reevaluare …………………………………………23
2.1.4. Rezervele ………………………………………………………………….25
2.1.5. Rezultatul raportat …………………………………………………..27
2.1.6. Capitalul individual ………………………………………………….28
2.1.7. Subven țiile pentru investiț ii………………………………………29
2.1.8. Fondurile cu destina ție special ă………………………………..30
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului …………………………….33
2.1.9.1. Provizioanele reglementate …………………………………..33
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli ………………..34
2.2. Capitalul str ăin…………………………………………………………………36
2.2.1 Împrumuturile din emisiunea de obliga țiuni ………………37
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung și mijlociu ……………..38
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 2.2.3 Datorii legate de participa ții………………………………………39
2.2.4 Datoriile privind concesiunile și alte datorii asimilate …40
CAPITOLUL III ………………………………………………………………………..42
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR……………………………………42
3.1. Imobiliz ări necorporale……………………………………………………..44
3.1.1. Cheltuieli de constituire ……………………………………………45
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare ……………………………..45
3.1.3. Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare …46
3.1.4. Fondul comercial ………………………………………………………49
3.1.5. Alte imobiliz ări necorporale ……………………………………..50
3.2. Imobiliz ări corporale…………………………………………………………50
3.2.1. Terenuri …………………………………………………………………..51
3.2.2. Mijloace fixe …………………………………………………………….52
3.3. Imobiliz ări financiare………………………………………………………..55
3.4. Imobiliz ări în curs…………………………………………………………….59
3.5. Amortiz ările privind imobiliz ările………………………………………60
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobiliz ărilor……………………64
CAPITOLUL IV ………………………………………………………………………..68
CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI A PRODUC ȚIEI ÎN CURS
DE EXECU ȚIE …………………………………………………………………………………..68
4.1. Evaluarea stocurilor și a produc ției în curs de execu ție …………69
4.2. Materiile prime și materialele consumabile………………………….76
4.3. Obiectele de inventar și baracamen tele……………………………….80
4.4. Produc ția unităților economice …………………………………………..83
4.5. Stocurile aflate la ter ți……………………………………………………….87
4.6. Animalele și păsările…………………………………………………………89
4.7. Mărfurile …………………………………………………………………………90
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
4 4.8. Ambalajele ………………………………………………………………………92
4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a produc ției în curs
de execuție………………………………………………………………………………………93
CAPITOLULV ………………………………………………………………………….97
CONTABILITATEA OPERA ȚIILOR PRIVIND RELA ȚIILE CU
TERȚII ………………………………………………………………………………………………97
5.1. Furnizori și relații asimilate acestora…………………………………..98
5.2. Clien ți și relații asimilate acestora…………………………………….105
5.3. Opera ții privind decontarea cu personalul………………………….109
5.4. Asigur ările și protecția socială ………………………………………….113
5.5. Decont ările cu bugetul statului și alte organisme publice…….116
5.6. Decont ări în cadrul grupului ș i cu asocia ții ………………………..124
5.7. Debitori și creditori diver și………………………………………………128
5.8 Opera țiile de regularizare………………………………………………….130
5.9. Provizioanele pent ru deprecierea crean țelor……………………….135
CAPITOLUL VI ………………………………………………………………………136
CONTABILITATEA OPERAȚ IILOR DE TREZORERIE……………136
6.1. Titlurile de plasament ……………………………………………………..137
6.2. Decont ările fără numerar …………………………………………………141
6.3. Opera ții efectuate prin casierie ș i viramente interne ……………148
6.4. Acreditive și avansuri de trezorerie …………………………………..154
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie……..157
CAPITOLUL VII……………………………………………………………………..159
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR …………………………………..159
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri ………………..164
7.2. Cheltuieli cu lucr ările și serviciile executate de ter ți……………168
7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate…….174
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
5 7.4. Cheltuieli cu personalul …………………………………………………..175
7.5. Cheltuieli financiare………………………………………………………..176
7.6. Cheltuieli excep ționale ……………………………………………………177
7.7. Cheltuieli cu amortiz ările și provizioanele……………………….178
7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit……………………………………….180
CAPITOLUL VIII ……………………………………………………………………184
CONTABILITATEA VENITURILOR……………………………………….184
8.1. Venituri din vânz ări de produse, prest ări de servicii și mărfuri
…………………………………………………………………………………………………….187
8.2. Venituri din produc ția stocată…………………………………………..189
8.3. Venituri din produc ția de imobiliz ări ………………………………..194
8.4. Venituri din subven ții de exploatare………………………………….196
8.5. Alte venituri din exploatare ……………………………………………..197
8.6. Venituri financiare ………………………………………………………….198
8.7. Venituri excepț ionale………………………………………………………201
8.8. Venituri din provizioane ………………………………………………….204
CAPITOLUL IX ………………………………………………………………………208
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCI ȚIULUI…………..208
9.1. Determinarea rezultatului ………………………………………………..208
9.2. Întocmirea documentelor de sintez ă………………………………….218
CAPITOLUL 10 ………………………………………………………………………223
VERIFICAREA ȘI CERTIFICAREA BILAN ȚULUI CONTABIL.223
10.1 Rolul și obiectivele controlului bilan țului contabil …………….223
10.2. Conceptul de audit financiar contabil………………………………234
10.3. Demersul general în auditul financiar contabil………………….245
10.4. Riscurile auditului financiar și controlul de calitate în audit.266
10.4.1. Riscurile auditului financiar ………………………………….266
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
6 10.4.2. Controlul de calitate în audit …………………………………270
CAPITOLUL XI ………………………………………………………………………272
ANALIZA PE BAZ Ă DE BILAN Ț……………………………………………272
11.1. Rolul analizei financiare ……………………………………………….272
11.2. Analiza structurii bilan țului ……………………………………………275
11.3. Analiza rezultatelor……………………………………………………….282
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilan țului ……………………286
11.5. Analiza rentabilit ății ……………………………………………………..299
11.6. Analiza riscurilor ………………………………………………………….303
11.7. Decizii pe baz ă de bilanț………………………………………………..312
11.7.1. Decizii ale politicii de investi ții………………………………312
11.7.2. Decizii cu privire la structura financiar ă……………….317
și costul capitalului …………………………………………………………..317
11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor ………..319
ANEXE …………………………………………………………………………………..322
BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………………330
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
7
PREFAȚĂ
Contabilitatea generală în sistemul contabil dualist trateaz ă întrega
problematica teoretică și metodologic ă a celui mai important circuit, cel al
contabilit ății financiare. Prin aceasta se asigur ă eviden ța ș i controlul
patrimoniului, situa ției financiare și rezultatelor, precum și elaborarea
documentelor contabile de sintez ă, respectiv bilanț ul contabil și contul de
profit și peidere, potrivit standardelor și normelor interna ționale(Directiva a
IV-a a UE) condi țiile cerute de economia de pia ță.
În elaborarea lucră rii s-a avut în vedere construc ția gradată a fiecă rui
capitol și paragraf în conformitate cu principiile generale ale înv ățării prin
descoperire și acumulare sistematic ă de noi cuno științe.
În esența ei, lucrarea are menirea de a descoperi în primul rând
necesită tile de informare și documentare ale studen ților pentru o disciplină
concretă din planurile lor de învăță mânt, dar, în egal ă măsură, poate fi util ă și
unui public mult mai larg reprezentat de cursan ți ai diferitelor forme de
învăță mânt universitar și postuniversitar, speciali știlor din domeniul financiar-
contabil și de control gestionar din întrepri nderi, organe de control financiar și
fiscal ale statului, precum și aspiranț ilor la examenele pentru dobândirea
calității de contabil autorizat și expert contabil.
Conștientă că lucrarea poate fi îmbun ătățită așteptăm cu mult interes
observațiile și sugestiile cititorilor, pe care le vom avea în vedere la o
eventuală reeditare.
Autoarea
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
8
CAPITOLUL I
OBIECTUL ȘI PRINCIPIILE CONTABILIT ĂȚII GENERALE
1.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilit ății
Patrimoniul ca structur ă economic ă și juridică de apropiere ș i gestiune
a valorilor materiale și bănești reprezint ă totalitatea drepturilor și obligațiilor
unei persoane fizice sau juridice, precum și bunurile la care aceasta se refer ă.
Din punct de vedere al contabilit ății, patrimoniul apare ca o entitate
compusă din bunurile economice ca obiecte de drepturi ș i obligații ce
formează substanț a material ă a patrimoniului, pe de o parte, și drepturile și
obligațiile cu valoare economic ă care exprim ă raporturile de proprietate în
cadrul cărora se procur ă și gestioneaz ă bunurile, pe de altă parte.
Contabilitatea studiaz ă raporturile de schimb proprii patrimoniului.
Într-o viziune static ă, la un moment dat, aceste raporturi reprezint ă
echilibrul intern al patrimoniului, cr eat între bunurile economice ca obiecte de
drepturi și obligații, și drepturile și obligațiile cu privire la aceste bunuri.
Interpretate prin prisma categorie i economice de “capital”, raporturile
de schimb studiate de contabilitate reprezint ă relațiile dintre drepturile și
obligațiile pecuniare ș i bunurile economice investite și folosite în activitatea
unității patrimoniale. Drepturile pecuni are corespund “capitalului propriu”,
obligațiile pecuniare “capitalului str ăin”, iar bunurile economice reprezint ă
modul de investire și întrebuin țare a capitalului.
La nivelul obiectului contabilit ății, primul termen “bunurile
economice” reprezint ă structura patrimonial ă de “activ”, iar cel de-al doilea
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
9 termen “ drepturile și obligațiile” respectiv “ capitalul propriu și capitalul
străin” reprezint ă structura patrim onială de “pasiv”.
În teoria și practica contabilit ății există și concepția potrivit c ăreia
structura patrim onială de pasiv cuprinde num ai obligațiile față de terți,
capitalul figurând ca o entitate distinct ă. În acest caz se opereaz ă cu trei
termeni: activul, capitalul și pasivul .
Structura patrim oniului în aceast ă concepție poate fi prezentat ă astfel
(vezi figura 1):
Figura nr. 1 – Structura patrim oniului
Pe baza raporturilor de schim b prezentate, contabilitatea are capacitatea
inform ațională de a prezenta situa ția patrim oniului și rezultatul ob ținut.
Situația patrim oniului este descris ă prin prism a raportur ilor de proprietate în
care se afl ă subiectul de drept, pe baza rela ției:
Patrim oniu
Obiectele de drepturi
și
obiectele de obliga ții
Bunurile econom ice
Activul patrim onial Drepturile Obligațiile
Capitalul
propriu Capitalul
străin
Pasivul patrim oniului
ACTIVUL – OBLIGA ȚIILE =
(capital str ăin) DREPTURILE
(capitalul propriu)
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
10 Un subiect de drept și-a asigurat integritatea situa ției patrimoniului și
independenț a financiar ă, atunci când “drepturile” sunt mai mari sau egale cu
“obligațiile”.
Contabilitatea studiaz ă și echilibrul specific activit ăților care produc
modificări cantitative și calitative în volumul și structura patrimoniului,
datorat faptului c ă orice activitate economic ă este în acela și timp
consumatoare de resurse și producătoare de rezultate.
Acest echilibru este definit și delimitat ca o rela ție între “cheltuieli” ș i
“venituri” care prin comparare eviden țiază rezultatul financiar, concretizat în
“profit” când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau în “pierderi” când
veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.
1.2. Principiile contabilit ății gestiunii patrimoniului
Ca știință , contabilitatea are o teorie și metodă proprie privind
înregistrarea într-o anumită ordine ș i pe baza unor principii a tuturor
operaț iilor economice și financiare ce produc modific ări în masa
patrimoniului cum sunt:
a) principiul gestionar și al reprezent ării exhuastive a st ării și mișcării
patrimoniului;
b) dubla reprezentare a st ării și mișcării patrimoniului;
c) înregistrarea cronologic ă și sistematic ă;
d) principiul înregistr ării analitice și sintetice;
e) fundamentarea documentar ă a înregistr ării opera țiilor în
contabilitate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
11 a) Principiul gestiunii și al reprezent ării exhaustive a stă rii și miș cării
patrimoniului. Conform acestui principiu, pa trimoniul este reprezentat ca o
entitate gestionar ă, ca un raport intern de schimb între cele dou ă laturi ale
sale, și anume, bunurile economice ca obiecte de drepturi și obligații, pe de o
parte, și drepturile și obligațiile cu valoare economic ă, pe de alt ă parte.
Mișcările de valori sunt eviden țiate și analizate din perspectiva efectului lor
asupra unui singur patrimoni u ca entitate gestionar ă.
Dacă mișcările de valori au loc în circ uitul intern al patrimoniului,
adică titularul de patrimoniu nu intr ă în raporturi de schimb sau de finan țare
cu alte persoane fizice sau juri dice, ele sunt descrise ca opera ții de
intrare/ieșire. În cazul mi șcărilor de valori specifice circuitului extern al
patrimoniului, titularul de patrimoniu in trând în raporturi de schimb sau
finanțare cu ter ții, sunt eviden țiate ca operaț ii de drepturi și obligații, creanțe
și datorii.
Reprezentarea exhaustiv ă a stării și mișcării patrimoniului presupune
înregistrarea tuturor elemen telor patrimoniale, precum și a tuturor mi șcărilor
de valori produse în masa patrimoniului într-o anumit ă perioadă de gestiune.
Această reprezentare este determinat ă de funcția gestionar ă a contabilit ății,
care asigur ă informația privind integritatea patrimoniului.
Pentru înregistrarea complet ă și continu ă, proprie reprezent ării
exhaustive, contabilitatea operează cu două criterii: cele ale continuit ății și
periodizării. În baza acestor criterii, cicl ul contabil începe de fiecare dat ă cu
starea ini țială a elementelor patrimoniale la care se adaug ă creș terile
intervenite în cursul perioadei de gestiune și se scad reducerile, iar pe aceast ă
bază se determin ă starea final ă, care devine o component ă de calcul ini țială
pentru perioada urm ătoare, criteriul de calcu l fiind cel al periodiz ării.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
12 (alocarea, destina ția
elem entelor patrim oniale) (provenien ța elem entelor
patrim oniale) b) Dubla reprezentare a existen ței și mișcării patrim oniului .
Dubla reprezentare a st ării și mișcării patrim oniului prezintă structurile
patrim oniale la un m oment dat, precum și mișcările de valori în m asa
patrim onială, determ inate de opera țiile econom ice și financiare ca un raport
de echivalen ță între destina ția sau investi ția valorilor și provenien țelor lor.
Semnificația term enilor ecua ției se diferen țiază în raport de obiectul
dublei reprezent ări. As tfel, dacă obiectul îl constituie patrim oniul în
ansam blul său (bunuri, drepturi, obligații), term enii ecua ției sunt cei de
“activ” și “pasiv”.
Din punct de vedere static, dubla reprezentare a patrim oniului (sub
aspectul existen ței m ateriale a bunurilor și cel a provenien ței lor) se
evidențiază prin bilan ț cu cele dou ă părți ale sale: activul și pasivul. Activul
patrim onial cuprinde bunurile ec onom ice ca obiecte de drepturi și obligații,
iar pasivul cuprinde drepturile și obligațiile titularului de patrim oniu privind
elem entele constituite ca activ.
Elementele com ponente ale activului sunt divizate și grupate în bilanț
în raport de gradul lor de lic hiditate în valori im obilizate și valori circulante.
Valorile imobilizate cuprind bunurile econom ice care sta ționează în unitate o
perioadă mai mare de un an, iar valorile circulante, acele bunuri al căror
termen de lichiditate nu dep ășește un an.
Elementele com ponente ale pasivului sunt divizate și grupate în bilan ț
în raport cu gradul lor de exigib ilitate în resurse (capitaluri) proprii și resurse
(capitaluri) str ăine. ACTIVUL PASIVUL =
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
13 Dacă obiectul dublei reprezentă ri îl constituie mi șcările individuale ale
elementelor ce compun patrimoniul, raportu l de schimb este cel dintre debit și
credit.
DEBIT = CREDIT
Contabilitatea fiind grefat ă pe un patrimoniu, ea reflect ă starea lui (de
apariție), iar apoi înregistreaz ă în ordine cronologic ă și sistematic ă toate
operaț iile economice și financiare care provoac ă modific ări în masa
patrimonial ă. Elementele patrimoniale din activul și pasivul bilan țului se
modifică continuu ca urmare a opera țiilor economice și financiare generate de
activitatea desf ășurată în cadrul unit ății. Operațiile economice îmbin ă organic
mișcarea tehnic ă cu cea valoric ă a mijloacelor economice fiind determinate de
activitatea privind transformarea și deplasarea în spa țiu a acestora, constând
în prelucr ări, manipul ări și transporturi. Opera țiile financiare rezult ă din
operaț iile economice, fiind determinate de acestea. Ele alc ătuiesc prin
conținutul lor activitatea financiar ă a unității patrimoniale, fiind analizate în
strânsă dependen ță și corelație cu opera țiile economice.
În studierea modific ărilor valorice ce intervin în masa patrimonial ă,
contabilitatea supune opera țiile economice și financiare la dou ă feluri de
analize:
– analiza echivalen țelor valorice;
– analiza mi șcărilor valorice.
Analiza echivalen țelor valorice const ă în cercetarea dublei modific ări
provocate de operaț iile care au loc, reflectat ă, pe de o parte, în debitul unui
cont și, pe de alt ă parte, în creditul altui cont (ori mai multe conturi) sau
invers în creditul unui cont și debitul altui cont (ori mai multe conturi).
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
14 Analizate din punct de vedere al modific ărilor produse în activul și
pasivul bilan țului, opera țiile economice și financiare pot fi grupate în dou ă
categorii, și anume:
• operaț ii care produc modific ări de structur ă, fie în activ, fie în pasiv,
denumite mi șcări permutative;
• operaț ii care produc modific ări în mărimea activului și pasivului,
denumite mi șcări opuse.
Operațiile care produc modific ări de structur ă se bazeaz ă pe cele opt
egalități bilanțiere cunoscute.
Dubla reprezentare a mi șcării patrimoniului determinat ă de operaț iile
economice și financiare se realizeaz ă cu ajutorul conturilor din Planul general
de conturi, avându-se în vedere regulile de func ționare ale conturilor de activ
și pasiv, conform c ărora conturile de activ înregistreaz ă în debit soldurile
inițiale și sporirile iar în credit reducerile și soldurile finale, iar conturile de
pasiv înregistreaz ă în credit soldurile ini țiale și sporirile iar în debit reducerile
și soldurile finale.
Analiza modific ărilor valorice provocate de opera țiile economice și
financiare fructific ă proprietățile informative și funcțiile de cunoa ștere ale
contabilit ății. Rezultatele acestei analize se concretizeaz ă în concluziile
teoretice și soluț iile practice menite s ă contribuie la îmbună tățirea activităț ii
din unitatea patrimonial ă.
Între analiza echivalen țelor valorice și analiza modific ărilor valorice
există o deosebire de esen ță. Analiza echivalen țelor valorice este legat ă de
tehnica de calcul și de înregistrare a opera țiilor economice și financiare în
conturi, având ca obiectiv principal cons ervarea valorilor patrimoniale în timp
ce analiza modific ărilor valorice este legat ă de procesul conducerii gestiunii
patrimoniului, urm ărind eficien ța activității unității. Reflectarea echivalen țelor
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
15 valorice în contabilitate poare r ămâne un simplu instrument formal dac ă pe
această bază nu se analizeaz ă modificările valorice din masa patrimonial ă,
asigurându-se informaț iile necesare fundamentă rii deciziilor privind gestiunea
patrimoniului.
c) Înregistrarea cronologic ă și sistematic ă a operaț iilor economice și
financiare . Mișcările de valori produse în masa patrimonial ă, generate de
operaț iile economice și financiare sunt înregistrate în conturi, atât în ordine
cronologic ă, adică a succesiunii lor în timp, cât ș i într-o form ă grupată, după
un anumit sistem, pe elemente și structuri componente ale patrimoniului.
Înregistrarea cronologic ă a opera țiilor se realizează cu ajutorul
“Registrului-jurnal”.
Înregistrarea sistematic ă se realizeaz ă cu ajutorul “Registrului
cartea-mare”, ob ținându-se informaț ia de structur ă și sinteză privind starea ș i
mișcarea fiec ărui element patrimonial.
d) Principiul înregistr ării analitice și sintetice .
Înregistrarea analitic ă presupune divizarea patrimoniului în p ărțile sale
componente în scopul cunoa șterii trăsăturilor lor specifice, folosindu-se în
acest scop conturile analitice (conturile de gradul II).
Aceste conturi eviden țiază existentul și mișcarea elementelor pe grupe
de părți omogene ale structurilor patrimoni ale înregistrate în conturile
sintetice. Gradul de detaliere a contur ilor sintetice în conturi analitice depinde
de complexitatea activit ății din unitatea patrimonial ă, gradul de generalizare a
mijloacelor, resurselor și proceselor înregistrate și urmărite cu ajutorul
conturilor sintetice. În conturile analitice exprimarea se face cantitativ și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
16 valoric. Prin intermediul acestor conturi se asigur ă controlul gestiunii
patrimoniului.
Conturile sintetice de gradul I și II sunt conturile de baz ă ale
contabilit ății, ele reflect ă într-o form ă grupată diferitele categorii de active,
resurse sau procese economice.
Soldurile finale ale acestor cont uri apar ca posturi în activul și pasivul
bilanțului.
e) Fundamentarea documentar ă a înregistră rii operațiilor economice
și financiare în contabilitate
Orice operaț ie economic ă sau financiar ă pentru a fi înregistrat ă în
contabilitate trebuie s ă fie consemnat ă într-un document întocmit la locul și
momentul producerii ei.
Privite din punct de vedere al procesului de cunoa ștere și gestiune a
patrimoniului, documentele ju stificative îndeplinesc dou ă funcții:
informaț ională și gestionară .
Funcția informaț ională constă în faptul c ă documentele justificative
asigură datele de intrare în sistemul contabil, furnizând informa ții de
reflectare și control pentru cunoa șterea fiec ărei opera ții care provoac ă
modificări în masa patrimoniului.
Funcția gestionar ă a documentelor justificative rezult ă din faptul c ă ele
fac dovada înf ăptuirii opera țiilor economice și financiare. Pe baza lor se
stabilesc și angajeaz ă răspunderi, drepturi și obligații cu privire la mi șcările de
valori produse în elementele patrimoniale.
Înregistrarea opera țiilor în conturi pe baza documentelor justificative
conferă contabilit ății calitatea de for ță probantă în raporturile
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
17 economico-juridice. Ele angajeaz ă răspunderea persoanelor care le-au
întocmit, vizat ș i aprobat ori înregistrat în contabilitate.
Pentru înregistrarea operaț iilor economice și financiare în contabilitate
se utilizeaz ă documente justificative tipizate, stabilite de Ministerul Finan țelor
în funcție de natura elementelor patrimoniale (se reg ăsesc în Monitorul
Oficial nr. 303/22.12.1993).
De exemplu:
• pentru gestionarea mijloacelor fixe se folosesc : Registrul numerelor
de inventar; Registrul pentru eviden ța mijloacelor fixe; Fi șa mijlocului fix;
Bon de mi șcare a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din func țiune a
mijloacelor fixe.
• pentru gestiunea stocurilor: Notă de recep ție și constatare de
diferențe; Bon de primire consigna ție; Bon de predare, tr ansfer, restituire; Bon
de consum; Fi șă limită de consum; List ă zilnică de alimente; Dispozi ție de
livrare; Fi șa de magazie; Fi șa de cont analitic pentru valori materiale;
Registrul stocurilor; List ă de inventariere și altele.
• pentru mijloace b ănești: Chitan ța; Chitan ța fiscală; Dispoziț ia de
plată; Dispoziț ia de încasare; Registrul de cas ă; Factura; Decont TVA și
altele.
• pentru salarii ș i alte drepturi de personal : Stat de salarii; List ă de
avans chenzinal; Stat de pensii; List ă de ajutoare sociale; Ordin de deplasare;
Decont de cheltuieli; List ă de indemniza ții pentru concedii de odihn ă.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
18 CAPITOLUL II
CONTABILITATEA CAPITALULUI
2.1. Capitalul propriu
Desfășurarea oric ărei activit ăți impune existen ța și utilizarea anumitor
mijloace materiale și bănești.
Sursa de constituire a acestor mijlo ace economice o constituie capitalul.
În accep țiunea cea mai larg ă, capitalul ca factor de produc ție
“reprezint ă o valoare sub form ă de bani și bunuri, destinate activit ății
economice din care se ob țin alte bunuri și servicii”.
Privit prin prisma dreptului de proprietate, capitalul îmbrac ă două
forme distincte, și anume:
• capital propriu
• capital str ăin.
Capitalul propriu constitu ie resursa de finan țare proprie, destinat ă
pentru procurarea activului patrimonial pe o durat ă nedeterminat ă. Capitalul
propriu este dobândit prin aportul proprietarului și prin autofinan țare. Se
concretizeaz ă în: capital social sau individua l, prime legate de capital,
rezerve, rezultatul repor tat, rezultatul exerci țiului financiar, subven țiile pentru
investiț ii, provizioanele reglementate și provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli.
Capitalul str ăin (capital împrumutat și atras) constituie o expresie a
finanțării străine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care
titularul trebuie să îndeplineasc ă o anumit ă prestație sau să dea un echivalent
valoric. El cuprinde toate datoriile fa ță de terți pe termen lung și scurt, cum
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
19 sunt: creditele, obliga țiile comerciale fa ță de furnizori, datoriile fiscale,
salariile etc.
Capitalul propriu trebuie să dețină ponderea cea mai mare în totalul
capitalului. Acesta constitu ie expresia independenț ei financiare a
patrimoniului, titularul având oricând posibilitatea s ă-și onoreze obliga țiile
față de terți. În func ție de mărimea capitalului propriu și proporția pe care o
deține în totalul capitalului se apreciaz ă puterea economic ă a unității
respective.
2.1.1. Capitalul social
Capitalul social, ca o component ă a capitalului propriu, se constituie la
înființarea unității patrimoniale, fiind o condi ție a existen ței și funcționării
acesteia. Atât ac ționarii cât și asociații care dețin cote părți din capitalul social
sunt considera ți coproprietari ai unit ății patrimoniale, având drepturi la
dividende ce se acord ă din profitul ob ținut la închiderea exerci țiului financiar.
Capitalul social se diferen țiază în capital social subscris și nevă rsat și
capital social subscris și vărsat.
Capitalul social subscris și nevă rsat reprezint ă partea din capitalul
subscris care nu a fost înc ă fizic pus la dispozi ția unităț ii patrimoniale, iar
capitalul social subscris și vărsat se concretizeaz ă în valoarea aportului în
natură și în numerar pus la dispozi ția unităț ii de către acț ionari și asociați,
rezervele încorporate în capital și profitul capitalizat.
Contabilitatea capitalului social se realizeaz ă cu ajutorul contului
sintetic 101 “Capital social”, dezvoltat în dou ă conturi sintetice de gradul II,
1011 “Capital social subscris și nevă rsat” și 1012 “Capital social subscris și
vărsat”, conturi de pasiv.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
20 Contul 1011 “Capital social subscris și nevă rsat” se creditează cu
capitalul subscris de ac ționari și asociați, dar nev ărsat și se debiteaz ă cu
capitalul social subscris și vărsat. Soldul final creditor reflect ă capitalul social
subscris și nevă rsat.
Contul 1012 “Capital social subscris și vărsat” se creditează cu capital
subscris și vărsat, precum și cu creșterile de capital și se debiteaz ă cu
reducerile de capital. Soldul final creditor reflect ă capitalul social subscris și
vărsat.
Majorarea capitalului social se realizeaz ă prin emisiunea de noi ac țiuni,
capitalizarea profitului, încorporarea în cap italul social a primelor legate de
capital și rezervelor în situa ția în care acestea dep ășesc limitele stabilite și alte
operaț iuni.
Reducerea capitalului social se poarte face prin reducerea num ărului de
acțiuni sau diminuarea valorii nominale a acestora, ră scumpă rarea acțiunilor,
acoperirea pierderilor înregistrate în exerci țiile financiare precedente și alte
operaț ii. Retragerea capitalului social de unul sau mai mul ți asociați, în urma
aprobării generale a ac ționarilor și asociaților, se eviden țiază în contabilitate
tot cu ajutorul contului 456. “Decont ările cu acționarii privind capitalul”.
Exemplu : o retragere de numerar de c ătre un ac ționar în valoare de
500.000 lei
D C
1012 = 456 500.000 500.000
456 = 5311 500.000 500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
21 2.1.2. Primele legate de capital
Primele legate de capital reprezint ă excedentul dintre valoarea de
emisiune ( și respectiv valoarea bunur ilor primite ca aport) și valoarea
nominală a acțiunilor sau p ărților sociale atribuite ac ționarilor sau asocia ților.
Înregistrarea în contabilitate se realizeaz ă cu ajutorul contului 104
“Prime legate de capital”, cont de pasiv, care înregistreaz ă în credit primele
stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sa u aportului de capital, iar în debit
primele legate de capital, încorporate în capitalul social și primele trecute la
rezerve. Soldul creditor al contului reflect ă primele de capital neîncorporate
în capitalul social sau netrecute la rezerve.
Contul 104 este dezvoltat în dou ă conturi sintetice de gradul II, care
evidențiază structura acestora: 1041 “Prime de emisiune sau de aport” și 1042
“Prime de fuziune”.
a) Primele de emisiune sau de aport asigur ă condiții de egalitate la
obținerea dividendelor pentru to ți acționarii unit ății patrimoniale, indiferent
de data particip ării acestora la constituirea capitalului social.
Exemplu :
– Se subscrie capital în numerar, în valoare de 5.000.000 lei pentru care
societatea va încasa și o primă de emisiune de 12%
D C
456 = % 5.600.000
1011 5.000.000
1041 600.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
22 – Vărsarea capitalului subscris
D C
5121 = 456 5.600.000 5.600.000
– Reflectarea capitalului ca fiind subscris și vărsat
D C
1011 = 1012 5.000.000 5.000.000
– Primele de emisiune se încorporeaz ă în capital social
D C
1041 = 1012 600.000 600.000
b) Primele de fuziune reprezint ă diferența dintre valoarea bunurilor
primite ca aport și suma cu care s-a majorat capitalul social al unit ății
patrimoniale absorbante.
Exemplu :
– Se aduc bunuri ca aport prin fu ziune în valoarea de 15.000.000 lei
compuse din mijloace fixe în valoare de 10.000.000 lei, obiecte de inventar de
2.000.000 lei și disponibil în cont de 3.000.000 lei. La unitatea absorbit ă
valoarea acestui capital era de 13.000.000 lei.
D C
456 = %
1011
1042 15.000.000
13.000.000
2.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
23 – Virarea capitalului social, subscirs.
D C
%
212
321
5121 = 456
10.000.000
2.000.000
3.000.000 15.000.000
– Reflectarea capitalului so cial ca fiind subscris și vărsat.
D C
1011 = 1012 13.000.000 13.000.000
– Primele de fuziune se încorporeaz ă în capitalul social.
D C
1042 = 1012 2.000.000 2.000.000
Adunarea general ă poate aproba deblocarea pr imelor de emisiune sau
de fuziune din capitalul social și acordarea lor asocia ților.
2.1.3. Diferen țele din reevaluare
Diferențele din reevaluare reprezint ă plusurile de valoare rezultate ca
diferență între valoarea actual ă (mai mare) ș i valoarea de intrare înregistrat ă
în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ (mai mic ă) supuse
reevaluării în condi țiile legi. Cu ocazia reevalu ării, valoarea activelor supuse
acestei opera ții crește comparativ cu valoarea lor de intrare, aceast ă sporire de
valoare fiind considerat ă de unitatea patrimonial ă sigură și durabilă.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
24 Aceste diferen țe sunt men ținute atâta timp cât activele reevaluate nu au
fost realizate. Pe m ăsura realiz ării (vânz ării sau consumului) activelor
reevaluate, diferen țele în reevaluare sunt utilizate pentru cre șterea capitalului
social sau încorporate în structura patrimonial ă de “rezerve”.
Contabilitatea diferen țelor din reevaluare se realizeaz ă cu ajutorul
contului 105 "Diferen țe din reevaluare", cont de pasiv, care eviden țiază în
credit valoarea diferenț elor favorabile aferentă activelor reevaluate, iar în
debit valoarea diferenț elor încorporat ă în capitalul social și valoarea
diferențelor încorporate în rezerve.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea diferen țelor aferente
activelor reevaluate.
Exemplu :
– Se înregistreaz ă reevaluarea terenurilor cu 1,3 (valoarea lor ini țială
era de 25.000.000 lei), iar mijloacele fixe cu 1,2 (valoarea lor ini țială era de
10.000.000 lei).
D C
%
211
212 = 105
7.500.000
2.000.000 9.500.000
– Se înregistreaz ă trecerea lor la rezerve.
D C
105 = 1068 9.500.000 9.500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
25 2.1.4. Rezervele
Rezervele reprezint ă în principiu profitul capitalizat în mod durabil,
fiind asimilate resursele proprii.
Caracteristica de baz ă a rezervelor const ă în aceea c ă ele se constituie
din profitul realizat de unitatea patrimonial ă la sfârș itul exerci țiului financiar
și din primele de capital. Rezerve le sunt structurate în urm ătoarele categorii:
– rezerve legale,
– rezerve statutare,
– alte rezerve.
Rezervele legale se constituie din profitul brut al unit ății patrimoniale,
în cotele prev ăzute de lege. În aceste rezerve se include și excedentul ob ținut
prin emisiunea de ac țiuni la un curs mai mare decât valoarea lor nominal ă,
dacă acesta nu este folosit pentru plata cheltuielilor de emisiune sau pentru
amortizarea lor.
Limita maxim ă a rezervelor legale este de 20% pentru societ ăți
comerciale și regii autonome și 25% pentru societăț ile comerciale cu
participare de capital str ăin.
Rezervele statutare se constituie anua l din profitul net ob ținut de
unitățile patrimoniale, conform preveder ilor din statutul acestora. Aceste
rezerve se utilizeaz ă pentru acoperirea pierder ilor înregistrate în unele
exerciții financiare.
Alte rezerve , neprevăzute de lege ori statut, se constituie facultativ pe
seama profitului net ș i sunt folosite pentru majorarea capitalului social sau
alte scopuri, aceasta în conformitate cu hot ărârea adună rii generale a
acționarilor sau asocia ților.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
26 În contabilitate, rezervele se eviden țiază cu ajutorul contului 106
“Rezerve” cont de pasiv, care înregistreaz ă în credit rezervele constituite din
profitul realizat în exerci țiile precedente și primele de capital trecute la
rezerve, iar în debit înregistreaz ă rezervele destinate cre șterii capitalului social
și cele utilizate pentru acoperi rea pierderilor din exerci țiile anterioare.
Soldul creditor al contului reprezint ă rezervele existente.
Contul 106 “Rezerve” este dezvoltat în trei conturi sintetice de gradul
II, care reflect ă natura acestora.
1061 – Rezerve legale,
1063 – Rezerve statutare,
1068 – Alte rezerve.
Exemplu :
– Se constituie rezerve legale la sfâr șitul exerciț iului de 150.000 lei.
D C
129 = 1061 150.000 150.000
121 = 129 150.000 150.000
– Se constituie alte rezerve în valoare de 100.000 lei.
D C
121 = 1063 100.000 100.000
– Se acoper ă pierderile din exerciț iul anterior.
D C
1063 = 107 100.000 100.000
Unitatea patrimonial ă poate decide ca o parte din rezervele
neconsumate s ă fie încorporate în capitalul social.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
27
2.1.5. Rezultatul raportat
În categoria capitalurilo r proprii sunt cuprinse și rezultatele financiare
reportate din exerciț iile financiare precedente, a c ăror repartizare sau
acoperire a fost amânat ă de adunarea general ă a asociaților sau acț ionarilor. În
unele exerci ții financiare unitatea patrimonial ă poate înregistra pierderi,
situație în care acestea se trec în bilan țul exercițiului urm ător, urmând ca tot
adunarea general ă să decidă modul de acoperire a lor, fie de rezervele
constituite în exerci țiile financiare anterioare, fie prin mic șorarea capitalului
social.
În situația când unitatea a ob ținut profit, iar acesta nu a fost repartizat la
sfârș itul exerci țiului financiar (sau nu a fost repartizat în totalitate), el se
reportează în exerci țiul următor, adunarea general ă urmând să decidă
repartizarea lui, fie la capita lul social, fie la rezerve.
Contabilitatea rezultatului financiar din exerci țiile precedente se
realizează cu ajutorul contului 107 “R ezultatul raportat”, cont bifunc țional
care înregistrează în credit rezervele utilizate pe ntru acoperirea pierderilor din
exercițiile anterioare, profitul realizat în exerci țiile precedente, nerepartizat și
pierderile înregistrate în exerciț iile precedente care diminueaz ă capitalul
social, iar în debit înregistreaz ă pierderea înregistrat ă în exercițiile precedente
care nu a fost acoperit ă și profitul realizat în exerci țiul precedent destinat
creșterii capitalului social.
Soldul final debitor al contului reflect ă pierderea neacoperit ă. Soldul
final creditor al contului reprezint ă profitul nerepartizat.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
28 Exemplu :
– Se înregistreaz ă profitul realizat în exerci țiul precedent care
majorează capitalul social în valoarea de 2.500.000 lei.
D C
107 = 1012 2.500.000 2.500.000
– Se înregistreaz ă acoperirea pierderii de 1.500.000 lei.
Debit Credit
1063 = 107 1.500.000 1.500.000
2.1.6. Capitalul individual
Capitalul individual este format din valoarea aportului adus de
întreprinz ător, constând în imobiliz ări, numerar (în lei sau valut ă), sume
depuse în conturile de disponibil ș i profitul capitalizat.
În contabilitate, capitalul individual se eviden țiază cu ajutorul contului
108 “Contul întreprinz ătorului individual”, cont de pasiv, care func ționează
astfel: în credit înregistreaz ă aporturile în natur ă și bani ale întreprinz ătorului,
iar în debit înregistreaz ă valoarea aportului retras de întreprinz ător și valoarea
pierderilor înregistrate, suportate de întreprinz ător.
Soldul creditor al contului reprezint ă aportul întreprinz ătorului
individual.
În contabilitate opera țiile privind constituirea, majorarea sau reducerea
capitalului individual se înregistreaz ă direct în contul 108 “Contul
întreprinz ătorului individual” f ără a utiliza contul 456 “Decont ări cu asocia ții
privind capitalul”.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
29 2.1.7. Subven țiile pentru investi ții
Subvențiile pentru investi ții sunt constituite din sumele alocate de la
bugetul de stat sau din alte surse de care beneficiaz ă unitatea patrimonial ă în
vederea producerii sau achizi ționării de imobiliz ări, pentru finan țarea unor
activități pe termen lung sau altor ch eltuieli de natura investi țiilor.
În aceast ă structură patrimonial ă de pasiv se include și valoarea
bunurilor de natura imobiliz ărilor primite cu titlu gratu it sau constate plus la
inventariere.
Valoarea subven țiilor pentru investi ții se înregistreaz ă la venituri pe
măsura amortiz ării bunurilor respective.
Scopul principal al subven țiilor pentru investi ții îl constituie
dezvoltarea unit ății patrimoniale și creșterea eficien ței activității acesteia.
Recepția imobiliz ărilor corporale din subven ții se contabilizeaz ă la fel
ca orice lucrare de investi ție capital ă, fără însă a se deconta pe seama
fondurilor proprii. Lunar are loc ma jorarea veniturilor din subven ții pentru
investiț ii, care sunt egale cu amortizarea lunar ă aferentă acestor imobiliz ări.
În contabilitate, subvenț iile pentru investiț ii se eviden țiază cu ajutorul
contului 131 “Subven ții pentru investi ții”, cont de pasiv, care înregistreaz ă în
credit valoarea subvenț iilor primite, valoarea imobiliz ărilor primite prin
donații sau cu titlu gratuit și plusuri de inventar la imobiliz ări, iar în debit
valoarea subven țiilor virate la rezultatul exerci țiului.
Soldul creditor al contului eviden țiază valoarea subven țiilor pentru
investiț ii nevirate la rezultatul exerci țiului.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
30 Exemplu :
– Subvenț ii de primit de la buget în valoare de 10.000.000 lei și
imobilizări corporale primite cu titlu grat uit în valoare de 5.000.000 lei.
D C
%
445
2121 = 131
10.000.000
5.000.000 15.000.000
– Primirea efectiv ă a subven țiilor de la buget.
D C
5121 = 445 10.000.000 10.000.000
– Amortizarea subven ției în primul exerci țiu financiar.
D C
131 = 7727 150.000 150.000
2.1.8. Fondurile cu destina ție special ă
Pentru desf ășurarea normal ă a activit ății, agenții economici î și
constituie o serie de fonduri, pe tot parcursul exerciț iului, sau numai la
sfârș itul acesteia, pe seama costurilor de produc ție, a rezultatelor financiare
favorabile sau a altor surse.
Categoria economic ă de fonduri, în viziunea planului de conturi
general, se refer ă la fondurile proprii cu destina ție special ă care se constituie
și utilizeaz ă potrivit dispozi țiilor legale în vigoare.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
31 În principiu, aceste fonduri nu pot fi utilizate decât pe destina ția pentru
care au fost create, îns ă în intervalul de timp de la constituirea lor și până la
utilizare pot reprezenta surse de finan țe a activit ății curente, motiv pentru care
ele au fost incluse în grupa de capital.
Categoria de fonduri se structureaz ă în următoarele componente:
– fond de dezvoltare;
– fond de partic ipare la profit;
– alte fonduri;
– repartiz ări la fonduri de dezvoltare.
Reflectarea în contabilitate a constituirii ș i utilizării acestor fonduri, se
realizează cu ajutorul unor specifice, și anume:
Contul 111 “Fond de dezvoltare” – ține eviden ța constituirii și utilizării
fondului de dezvoltare potrivit legii. Es te un cont de pasiv, care înregistreaz ă
în credit: amortizarea destinat ă constituirii fondului de dezvoltare; sume
rezultate din valorificarea materialelor ob ținute prin dezmembrarea
imobilizărilor corporale scoase din func țiune, mai pu țin cheltuielile efectuate;
sumele încasate din vân zarea mijloacelor fixe și active; profitul realizat în
exercițiul curent și repartizat pentru constitu irea fondului de dezvoltare;
sumele rezultate din redu cerea impozitului pe profit și utilizate pentru
constituirea fondului de dezvoltare.
În debitul contului 111 “Fond de dezvoltare” se înregistrează : sumele
utilizate din fondul de dezvoltare pe ntru mijloace fixe executate sau
achiziționate din profit; sumele utilizate di n fondul de dezvoltare pentru
mijloace fixe executate sau achizi ționate din amortizare, precum și ratele
scadente și dobânzile aferente pentru creditele primite pentru investi ții.
Soldul creditor al contului reflect ă fondul de dezvoltare constituit la
dispoziț ia agentului economic și neutilizat.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
32 Contul 112 “Fond de par ticipare la profit” – ține eviden ța constituirii și
utilizării fondului de particip are la profit a salaria ților la societ ățile comerciale
cu capital integral sau majoritar de stat.
Este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu profitul realizat în exerci țiul
curent, repartizat pentru constituir ea fondului de participare la profit și se
debitează cu sumele utilizate din fondul de participare la profit.
Soldul contului reprezint ă fondul de participar e la profit existent.
Contul 118 “Alte fonduri” – care eviden țiază diversele fonduri care se
constituie, cum ar fi: fondul cre șterii surselor proprii de finan țare din profitul
net realizat, fondul pentru organizarea șantierului, precum și alte fonduri
constituite potrivit legii.
Contabilitatea analitic ă se ține pe feluri de fonduri. Contul 118 “Alte
fonduri” este un cont de pasiv și înregistreaz ă în credit: sumele încasate în
avans de la beneficiari pentru executarea lucr ărilor de organizare a șantierelor,
valoarea mijloacelor fixe executate sau achizi ționate din profit și din sumele
din vânzarea mijloacelor fixe, precum ș i profitul net realizat în exerci țiul
financiar curent, repartizat pent ru constituirea fondului pentru cre șterea
surselor proprii de finanț are. În debitul contul ui 118 “Alte fonduri” se
înregistreaz ă: transferul fondului baracamentelor și amenajărilor provizorii, la
venituri, în cazul ie șirii acestora din patrimoniu.
Soldul contului reflectă fondurile neutilizate.
Contul 119 “Repartiz ări la fondul de dezvoltare” asigur ă evidența
repartizării amortiz ării la fondul de dezvoltare. Es te un cont de activ, care se
debitează cu amortizarea destinat ă constituirii fondului de dezvoltare și se
creditează cu sumele utilizate din fondul de dezvoltare pentru mijloacele fixe
executate sau achizi ționate din amortizare. Soldul debitor al contului reflect ă
amortizarea neutilizat ă încă pentru investiț ii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
33
2.1.9. Provizioanele asimilate capitalului
2.1.9.1. Provizioanele reglementate
Provizioanele reglementate reprezint ă rezerve destinate activit ății
viitoare, permise a se constitui de c ătre legisla ția economic ă națională .
Aceste provizioane prezint ă caracteristicile rezervelor supuse
impozitării asupra c ărora însă operează o sarcină latentă de impozitare care nu
este contabilizat ă. Rațiunea pentru care se constituie provizioanele
reglementate este determinat ă de avantajul fiscal ob ținut de agentul economic
care le constituie.
Provizioanele de această natură sunt utilizate, de regul ă, pentru:
investiț ii, creșterea prețurilor, fluctua ția cursurilor de schimb, etc. Atunci când
provizioanele acoper ă o depreciere real ă, ele trebuie, pentru cota parte
corespunz ătoare deprecierii reale, s ă asigure diminuarea activului sau a
pasivului. În caz contrar, prezentarea informa țiilor în bilan ț și contul de
rezultate va fi denaturat ă.
Contabilitatea provizioanelor reglementate se realizeaz ă cu ajutorul
contului 141 “Provizioane reglementat e”. Este un cont de pasiv, care se
creditează cu valoarea cheltuielilor pent ru constituirea provizioanelor
reglementate și se debiteaz ă cu sumele reprezentând anularea sau consumarea
provizioanelor.
Soldul creditor al contului reflect ă provizioanele reglementate
constituite la dispozi ția agenților economici.
Deci, în momentul constituirii, aceste provizioane influen țează în mod
indirect, prin reducere, profitul ob ținut. Astfel, se creeaz ă temporar un avantaj
fiscal pentru unitatea patrimonial ă, care pe m ăsura revenirii asupra
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
34 provizionului, valoarea acestora se tr ece la venituri, determinând cre șterea
profiturilor și a impozitului pe profit.
Provizioanele reglementate sunt asimilate capitalului datorit ă
caracterului lor relativ stabil pentru o anumit ă perioadă, fără alte obliga ții cum
ar fi: dobânzi, prime și penalități.
Exemplu :
– Se constituie un provizion reglemen tat în valoare de 200.000 lei.
D C
6874 = 141 200.000 200.000
– Se înregistreaz ă anularea lui, deoarece a r ămas fără obiect.
D C
141 = 7874 200.000 200.000
2.1.9.2. Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Desfășurându-și activitatea în condi țiile concrete ale economiei de pia ță
concurențiale, orice agent economic este supus mai mult sau mai pu țin la
numeroase riscuri și cheltuieli. Aceste riscuri și cheltuieli, având precizat clar
obiectul lor, determin ă potrivit principiului pruden ței constituirea de
provizioane.
De regulă, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie la
finele exerci țiului financiar pentru acel elemente patrimoniale a c ăror
realizare sau plat ă este incert ă și pentru cheltuieli care devin exigibile în
perioadele urm ătoare, cum sunt: litigiile, amenzile ș i penalit ățile,
despă gubirile, daunele și alte datorii incerte, cheltu ieli legate de activitatea de
service în perioada de garan ție și alte cheltuieli privind garan ții acordate
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
35 clienților, pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung în devize și alte
provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Un provizion nu poate fi constituit decât pentru deprecierile reversibile.
Ele sunt destinate s ă acopere riscurile și cheltuielile n ăscute în cursul
exercițiului, a căror mărime nu poate fi estimat ă decât aproximativ întrucât ele
se vor produce în viitor. Dac ă mărimea și realizarea sunt sigure, acestea vor fi
contabilizate ca datorii, iar dac ă riscul nu este nici individualizat și nici
estimat este convenabil ă constituirea unei rezerve prin prelevare din profit.
În toate cazurile, provizioanele trebuie s ă fie estimate la valoarea lor
financiară viitoare, apreciat ă la data închiderii exerci țiului, ținând cont de
informaț iile disponibile la aceast ă dată. Prin valoare financiar ă viitoare se
înțelege valoarea estimat ă a riscului, însă ținând cont de efectele unei posibile
actualizări sau indexă ri.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli se ține pe feluri
de provizioane, dup ă natura și scopul sau obiectul pentru care au fost
constituite. La finele exerci țiului financiar provizi oanele constituite la
închiderea exerci țiului precedent sau în cursul exerci țiului se analizeaz ă și
regularizeaz ă astfel: în cazul major ării provizionului vor cre ște cheltuielile, iar
în cazul reducerii sau anul ării acestuia vor cre ște veniturile excep ționale din
provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
În contabilitate, aceste provizioane sunt eviden țiate cu ajutorul contului
151 “Provizioane pentru riscuri și cheltuieli”, cont de pasiv care înregistreaz ă
în credit valoarea provizioanelo r constituite pentru riscuri și cheltuieli când
acestea privesc activitatea de exploatare, financiară și cu caracter excep țional,
iar în debit valoarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli reduse sau
anulate care privesc activitat ea de exploatare, financiar ă și cu caracter
excepțional.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
36 Soldul creditor al contului reprezint ă provizioane pentru riscuri și
cheltuieli constituite.
În funcție de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite
“Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli” se dezvolt ă în următoarele conturi
sintetice de gradul II, și anume:
1511 – “Provizioane pentru litigii”
1512 – “Provizioane pentru garan ții acordate clienț ilor”
1513 – “Provizioane pentru cheltuie li de repartizat pe mai multe
exerciții”
1514 – “Provizioane pentru pier deri din schimb valutar”
1518 – “Alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli”
La finele fiec ărui exerci țiu, provizioanele constituite la sfâr șitul anului
anterior se analizeaz ă și se regularizează .
2.2. Capitalul str ăin
O unitate patrimonial ă care dore ște atragerea de capitaluri suplimentare
pentru desf ășurarea activităț ii sale are la îndemână utilizarea unor resurse
variate grupate sub denumirea de “împrumuturi și datorii asimilate”.
Aceste resurse au fost incluse în cadrul clasei de conturi care privesc
capitalul, întrucât datorit ă termenului lor de utilizare (peste un an) sunt
asimilate capitalului unei unit ăți patrimoniale.
În componen ța acestei structuri patrimonial e de pasiv se cuprind:
împrumuturile din emisiunea de obliga țiuni creditele bancare pe termen lung
și mijlociu, concesiunile și alte datorii asimilate , datoriile legate de
participații, precum și dobânzile aferente.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
37 2.2.1 Împrumuturile din emisiunea de obliga țiuni
Acestea reprezint ă sumele primite pe termen lung prin vânzarea de
titluri de credit (obliga țiuni) negociabile c ătre public. Ele se ob țin în urma
emisiunii și punerii în vânzare a obliga țiunilor ce confer ă posesorilor calitatea
de creditor al unit ăților și dreptul de a primi pentru suma împrumutat ă un
venit fix sub form ă de dobând ă. Vânzarea se face de regul ă, prin intermediul
unor institu ții financiare, f ără a fi exclus ă și posibilitatea vânz ării directe de
către unitatea patrimonial ă care se angajeaz ă să ramburseze la termen sau
eșalonat ratele scadente și dobânda aferent ă.
Pentru contabilitatea obliga țiilor unei societ ăți ce decurg din
împrumuturile de acest gen se utilizeaz ă un cont specific și anume: 161
“Împrumuturi din emisiunea de obligaț iuni” cont de pasiv, care înregistreaz ă
în credit suma împrumuturilor ob ținute la valoarea de rambursare a
obligațiunilor emise și valoarea primelor de rambursare aferente
împrumuturilor din emisiuni de obliga țiuni, iar în debit înregistreaz ă valoarea
împrumuturilor din emisiuni de obliga țiuni rambursate, precum și valoarea
obligațiunilor emise și răscumpă rate anulate, la valoarea de r ăscumpă rare.
Soldul creditor al contului reprezint ă împrumuturile din emisiuni de
obligațiuni nerambursate.
Luând în considerare faptul c ă, din punct de vedere practic, emisiunea
de obliga țiuni se poate realiza în dou ă modalități și anume: f ără primă de
rambursare și cu prim ă de rambursare pentru cea de-a doua modalitate se
utilizează un cont specific care eviden țiază primele de rambursare a
obligațiunilor și anume contul 169 “Prime privind rambursarea
obligațiunilor”. Este un cont de activ și înregistreaz ă în debit valoarea
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
38 primelor de rambursare aferente îm prumuturilor din emisiuni de obliga țiuni,
iar în credit valoarea primelor amortizate.
Soldul debitor al creditului reflect ă valoarea primelor de rambursat,
neamortizate.
Întrucât utilizarea împrumuturilor din emisiunea de obliga țiuni
presupune plata unor dobânzi, pentru contabilitatea acestora se utilizeaz ă
contul 1681 “Dobânzi aferente împrum uturilor din emisiuni de obliga țiuni”,
cont de pasiv, care înregistreaz ă în credit valoarea dobânzilor aferente
împrumuturilor din emisiuni de obliga țiuni, iar în debit valoarea dobânzilor
plătite.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoare dobânzilor datorate.
2.2.2 Creditele bancare pe termen lung și mijlociu
Aceste credite sunt garantate de unitatea patrimonial ă și reprezint ă
sumele primite de la banc ă sau alte institu ții de credit ori societ ăți comerciale,
pe o perioad ă mai mare de un an. Ele se acord ă în special pentru dezvoltarea
unității.
În contabilitate, opera țiile ce privesc aceste credite se înregistreaz ă cu
ajutorul contului 162 “Credite bancare pe termen lung și mijlociu” și 1682
“Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung și mijlociu”. Sunt conturi
de pasiv.
Contul 162 “Credite bancare pe termen lung și mijlociu” se crediteaz ă
cu valoarea creditelor primite și se debiteaz ă cu valoarea creditelor
rambursate.
Soldul creditor al contului reprezint ă creditele pe termen lung și
mijlociu nerambursate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
39 Contul 1682 “Dobânzi aferente cred itelor bancare pe termen lung și
mijlociu” se creditează cu valoarea dobânzilor afer ente creditelor primite
datorate bă ncii și se debiteaz ă cu valoarea dobânzilor pl ătite.
Soldul creditor al contului reprezint ă dobânzile nepl ătite.
Pentru a fi opera țional, contul 162 “Credite bancare pe termen lung și
mijlociu” se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II astfel:
– 1621 “Credite bancare pe termen lung și mijlociu”;
– 1622 “Credite bancare pe termen lung ș i mijlociu nerambursate la
scadență”;
– 1623 “Credite externe guvernamentale”;
– 1624 “Credite externe garantate de stat”;
– 1625 “Credite externe garantate de bă nci”;
– 1626 “Credite de la trezoreria statului”.
2.2.3 Datorii legate de participa ții
Acestea eviden țiază datoriile unei unit ăți patrimoniale legate de
participații. Conturile în care se eviden țiază aceste datorii sunt: 166 “Datorii
legate de participa ții” și 1686 “Dobânzi aferente datoriilor legate de
participații”. Sunt conturi de pasiv.
Contul 166 “Datorii le gate de participa ții” se crediteaz ă cu sumele
încasate de la societ ățile comerciale ce de țin titluri de participare ale unit ății
patrimoniale; reluarea sumelor înregistrate ca diferen țe favorabile de curs
valutar la încheierea exerci țiului financiar anterior și diferenț e nefavorabile de
curs valutar rezultate la încheierea exerci țiului financiar, aferente datoriilor
exprimate în devize, ca urmare a cre șterii cursului valutar. În debitul contului
se înregistrează sumele restituite societ ăților comerciale care de țin titluri de
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
40 participare ale unit ății patrimoniale; reluarea sumelor înregistrate ca diferen țe
nefavorabile de curs valutar la încheierea exerci țiului financiar anterior;
diferențele favorabile de curs valutar rezultate în urma sc ăderii cursului
valutar al împrumutului pe termen lung și mijlociu exprimat în devize la
încheierea exerci țiului financiar, precum ș i diferenț ele favorabile de curs
valutar rezultate în urma lichidă rii datoriilor lega te de participa ții, în devize.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele primite și nerestituite.
Contul 1686 “Dobânzi aferente da toriilor legate de participa ții” se
creditează cu valoarea dobânzilor datora te legate de participa ții și se debiteaz ă
cu valoarea dobânzilor pl ătite.
Soldul creditor al contului reprezint ă dobânzile nepl ătite.
2.2.4 Datoriile privind concesiunile și alte datorii asimilate
În cadrul acestei structuri patrimonial e se cuprind dato riile legate de
dreptul ob ținut de unitatea patrimonial ă de a exploata anumite bunuri sau
servicii ale statului, datoriile privind dreptul de a folosi brevetele, licen țele și
mărcile de fabric ă dobândite pe diferite c ăi.
În contabilitate, aceste datorii se eviden țiază cu ajutorul conturilor: 167
“Alte împrumuturi și datorii asimilate” și 1687 “Dobânzi aferente altor
împrumuturi și datorii asimilate”. S unt conturi de pasiv.
Contul 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” înregistreaz ă în
credit valoarea concesiun ilor, brevetelor, licen țelor și alte datorii asimilate iar
în debit valoarea pl ătită pentru concesiun ile, brevetele, licen țele și datoriile
asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea datoriilor privind
concesiunile, brevetele și alte datorii asimilate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
41 Contul 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”
se crediteaz ă cu valoarea dobânzilor datora te privind concesiunile și alte
datorii asimilate și se debiteaz ă cu valoarea dobânzilor pl ătite aferente
concesiunilor și altor datorii asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint ă dobânzi datorate.
În clasa conturilor de capital sunt cuprinse și conturile 121 “Profit și
pierdere” și 129 “Repartizarea profitului”. Ceea ce trebuie men ționat, este
faptul că profitul nerepartizat, ca surs ă asimilată capitalului propriu, poate fi
utilizat în finan țarea activităț ii de exploatare a oric ărei unități patrimoniale.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
42
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
Imobilizările cuprind, în general, valorile economice de investiț ie care
constituie baza ș i mijloacele de ac țiune ale unit ății patrimoniale,
concretizându-se atât prin durata și durabilitatea lor mai îndelungat ă (mai
mare de un an) cât și participarea repetat ă la circuitul economic.
În literatura de specialitate, imobiliz ările sunt definite ca acele valori
patrimoniale destinate de a servi de o manier ă durabilă, pe o perioad ă mai
mare de timp (de regul ă mai mare de un an) activitatea întreprinderii.
Deci func ția acestor bunuri este fixată în activitatea economic ă și
socială a unității patrimoniale, f ără ca prin destina ția lor să se delimiteze ca
bunuri destinate direct comercializ ării.
Caracteristica lor de bază constă în faptul c ă ele nu se consum ă și nu se
înlocuiesc dup ă prima utilizare.
Imobilizările prevăzute în activul bilan țului sunt numai bunurile sau
drepturile reale ce constituie proprietatea unit ății patrimoniale. Bunurile pe
care aceasta le utilizeaz ă, dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie s ă
figureze în bilan ț.
Având în vedere modul de participare la expl oatare, structura tehnic ă și
comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt grupate în
următoarele categorii:
a) Active imobilizate necorporale (imobiliz ări necorporale sau active
intangibile). Sunt acele valori ce se utilizeaz ă o perioad ă mai mare de un an,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
43 contribuind direct sau indir ect la profitul întreprinder ii. Caracteristica de baz ă
a acestor imobiliz ări este dat ă de faptul c ă ele nu îmbrac ă o formă concret
materială.
b) Active imobilizate corporale (imobiliz ări materiale, active fixe
tangibile). Sunt reprezentate de acele bunuri materiale ob ținute de o unitate
patrimonial ă pentru a fi utilizate o perioadă îndelungat ă, în produc ția de
bunuri sau prestare de servicii, fi e pentru a fi închiriate ter ților, fie pentru
susținerea activităț ii administrative. Ele de țin ponderea cea mai mare în
totalul activelor imobilizate.
c) Active imobilizate financiare (active fixe financiare, investiț ii
financiare sau de portofoliu ). Cuprind acele valori fi nanciare investite de o
unitate patrimonială în capitalul altor societ ăți, pe o perioad ă mai mare de un
an, și care aduc profit investitorului sub form ă de dividend sau dobând ă.
d) Active imobilizate în curs (neterminate). Se concretizeaz ă în lucrări
de investiț ii care la sfâr șitul exerciț iului nu sunt terminate și care la finalizare
se regăsesc, de regulă , sub form ă de imobiliz ări corporale ș i mai rar, sub
forma imobiliz ărilor necorporale.
În ceea ce priveș te evaluarea activelor imobilizate, aceasta se face
diferit, în func ție de modul de dobândire.
Ca regulă generală, elementele activului imobilizat sunt înscrise în
bilanț la valoarea lor de intrare (contul istoric) sau , dac ă este cazul, la cea
rezultată din reevaluare. Ele figureaz ă la aceast ă valoare pe toat ă durata
existenței lor, chiar dac ă sunt parțial amortizate.
Valoare de intrare a unei imobiliz ări corespunde costului să u de
achiziție sau costului de produc ție dacă este produsă în cadrul acelea și unităț i
patrimoniale, sau la va loarea de utilitate, dac ă bunurile de aceast ă natură intră
în patrimoniul unit ății cu titlu gratuit.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
44 Costul de achizi ție al unei imobiliz ări este egal cu pre țul de cumpă rare,
taxele nerecuperabile, cheltuie li de transport-aprovizionare și alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.
Costul de produc ție al activelor imobilizate create în aceia și unitate
patrimonial ă include costul de achizi ție al materialelor și utilajelor
încorporate, celelalte cheltuieli directe de produc ție, precum și cota
cheltuielilor indirecte repartizate raț ional asupra bunului ob ținut.
Valoarea de utilitate a imobiliz ărilor intrate cu titlu gratuit se apreciaz ă
în funcție de pre țul pieței din momentul intr ării, gradul de uzur ă estimat
(atunci când acestea sunt par țial uzate) și utilitatea acestora pentru unitatea
patrimonial ă respectiv ă.
3.1. Imobiliz ări necorporale
Imobilizările necorporale de țin o pondere redus ă în ansamblul activelor
imobilizate ale unei unit ăți patrimoniale și se caracterizeaz ă printr-un con ținut
eterogen, cuprinzând: cheltuielile de constituire; cheltuielile de
cercetare-dezvoltare; c oncesiunile, brevetele și alte drepturi și valori similare;
fondul comercial; alte imobiliz ări necorporale.
Având în vedere con ținutul eterogen al activelor fixe necorporale,
precum și unele particularit ăți ce intervin în comportamentul financiar al
fiecă ruia din elementele constitutive, a ap ărut necesitatea de a asigura
contabilitatea separat ă a fiecărei componente.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
45 3.1.1. Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt imobiliz ări necorporale reprezentate
prin cheltuieli ocazionate de înfiin țarea sau dezvoltarea agentului economic
cum ar fi: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind
emiterea și vânzarea de ac țiuni și obligațiuni, cheltuieli de prospectare a pie ței
și de publicitate etc.
Reflectarea în contabilitate a acestor cheltuieli se realizeaz ă cu ajutorul
contului 201 “Cheltuieli de constitu ire”.. Este un cont de activ și înregistreaz ă
în debit cheltuielile ocazionate de înfiin țarea și dezvoltarea societ ăților
comerciale, iar în credit cheltuielile de constituire sau dezvoltare amortizate
integral.
Soldul debitor al contului reprezint ă cheltuielile de constituire efectuate
și neamortizate înc ă.
Aceste imobiliz ări necorporate trebuie s ă se amortizeze într-o perioad ă
de cel mult cinci ani, de la producerea lor.
3.1.2. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare
Cheltuielile de cercetare-dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de
efectuarea unor lucr ări sau obiective de cercetare care să prezinte garan ția
eficienței scontate în urma realiz ării acestora, pentru necesit ățile proprii ale
unității patrimoniale. Sunt excluse din categoria imobiliz ărilor necorporale
acele cheltuieli de cercetare-d ezvoltare efectuate pe baz ă de comenzi primite
de la terți și incluse în costul comenzilor.
În virtutea principiului pruden ței, cheltuielile de cercetare-dezvoltare ar
trebui înregistrate asupra contului de r ezultate, dar ele pot fi înregistrate în
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
46 activul bilanț ului ca imobiliz ări necorporale dac ă îndeplinesc cumulativ
următoarele condiț ii:
– conducerea unităț ilor patrimoniale trebuie s ă aibă precizată intenția
de a produce și comercializa sau de a utiliza produsul sau procedeul ob ținut;
– delimitarea strictă a proiectelor de cercetare-dezvoltare;
– stabilirea costului pe fi ecare proiect în parte;
– fiecare proiect trebuie să prezinte șanse mari de reu șită tehnică și de
rentabilitate comercial ă.
Evidența cheltuielilor de cercetare-d ezvoltare de natura imobiliz ărilor
se realizeaz ă în contabilitate cu ajutorul c ontului 203 “Cheltuieli de cercetare-
dezvoltare”. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea
lucrărilor și proiectelor de cercetare și dezvoltare efectuate pe cont propriu, iar
în credit cheltuielile de cercetare-dezvoltare amortizate integral.
Soldul debitor al contului reflect ă cheltuielile de cercetare-dezvoltare
existente.
Evidența analitic ă a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare se ține pe
categorii de lucr ări sau pe obiective. Ca și cheltuielile de constituire,
cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz ă într-o perioadă de
maximum 5 ani, de la producerea lor.
3.1.3. Concesiuni, brevete și alte drepturi și valori similare
În cadrul activelor imobilizate în concesiuni și alte drepturi similare se
cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu de c ătre
unitatea primitoare potrivit contractelor încheiate.
Concesiunea se define ște drept „modalitate juridic ă prin care activităț i
sau bunuri ale statului sunt date, pe timp îndelungat, în posesia, folosin ța și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
47 exploatarea unei persoane fizice sau juridice, autohtone sau str ăine, contra
unui preț care se nume ște „redevență”. În ț ara noastr ă, concesiunea, ca
modalitate de utilizare a obiectului proprietăț ii publice de c ătre persoane
particulare în mod individua l sau organizate în asocia ții, este reglementată
prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unit ăților economice de stat ca
regii autonome și societăți comerciale. Obliga țiile concesionarului se stabilesc
prin contractul sau acordul de concesiune, iar durata concesion ării nu poate fi
mai mare de 20 de ani.
În categoria altor drepturi similare concesiunii se cupr ind închirierile și
locaț ia de gestiune.
Închirierea reprezintă darea în folosin ță temporar ă a unui bun unei
persoane fizice sau juridice, în schimbul unei sume de bani numit ă chirie.
Bunurile ce pot fi închiriate sunt: cl ădiri, spații comerciale, hoteluri,
întreprinderi, unit ăți economice și altele. Valoarea chiriei ce se stabile ște de
cei doi parteneri trebuie s ă țină cont de valoarea bunului închiriat, dot ările de
care dispune acesta, precum și de nivelul chiriei similare pe plan mondial.
Locația de gestiune constă în transferarea de c ătre o persoan ă, unei alte
persoane a posesiei, folosin ței și exploată rii unor cl ădiri, terenuri sau alte
bunuri. În acest caz, rela țiile dintre cele dou ă părți ale contractului de loca ție
sunt mai complexe, existând presta ții și angajări reciproce, astfel încât fiecare
să obțină un câștig maxim.
Și aceste drepturi, adic ă închirierea ș i locația au la baz ă Legea 15/1990.
În ceea ce priveș te brevetele, licen țele, mărcile de fabric ă și de comer ț,
și alte drepturi de proprietate industrială și intelectual ă similare, aduse ca
aport, achizi ționate sau dobândite pe alte c ăi, sunt înregistrate în conturile de
imobilizări necorporale la valoarea de aport, costul de achizi ție sau costul de
producție după caz.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
48 Brevetul este un titlu eliberat de o institu ție de stat competent ă, prin
care se confirm ă caracterul de invenț ie al obiectului s ău și care confer ă
inventatorului o serie de drepturi, princi palul fiind dreptul exclusiv de a utiliza
invenț ia. Brevetul de invenț ie poate fi transmis une i alte persoane prin
contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a inven ției se transmite prin
contract de licen ță.
Licența, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercet ării, reprezint ă un
contract prin care posesorul unui brevet de inven ție, al unei m ărci fabrică sau
de comer ț, cedează dreptul altei persoane fizice sau juridice și chiar statului,
în schimbul unei sume de bani , pentru a utiliza total sau par țial, de a valorifica
în mod liber sau limitat brevetul s ău.
În categoria altor valori asimilate se cuprind m ărcile de fabric ă, de
comerț, drepturile de pr oprietate industrial ă și intelectual ă (dreptul de autor,
de traducător etc.).
Activele imobilizate în concesiuni și alte drepturi similare se
amortizeaz ă pe durat ă stabilită conform contractului, iar brevetele ș i alte
valori asimilate se amortizeaz ă pe durata prev ăzută pentru utilizarea lor de
către unitatea patrimonial ă care le de ține.
Pentru reflectarea în contabilitate a imobiliz ărilor necorporale de
această natură se utilizeaz ă contul 205 „Concesiuni, brevete și alte drepturi și
valori similare”. Este un cont de activ și funcționează astfel: înregistreaz ă în
debitul s ău concesiunile, brevetele și alte drepturi și valori similare
achiziționate, realizate pe cont pr opriu, aduse ca aport la înființ area societ ății
și redevențele aferente concesiunilor, iar în credit: concesiuni, brevete, licenț e
și alte drepturi și valori asimilate, amortizate integral precum și valoarea
neamortizat ă la cedarea imobiliz ărilor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
49 Soldul debitor al contului reprezint ă concesiunile, brevetele și alte
drepturi și valori similare existente.
3.1.4. Fondul comercial
Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comer ț care nu
figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care conduce la
menținerea sau la dezvoltare activit ății, cum ar fi: clientela, vadul, debu șeele,
reputația și alte elemente necorporale.
Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezint ă acel ceva în plus care-l
determină pe consumator s ă cumpere de la o anumit ă societate comercial ă. El
se determin ă ca diferen ță între valoarea de aport sau costul de achizi ție, după
caz, a fondului de comer ț și valoarea elementelor de activ înregistrate în
conturile corespunz ătoare.
În contabilitate, fondul comercial se evidenț iază cu ajutorul contului
207 „Fond comercial”. Este un cont de activ, care se debiteaz ă cu valoarea
fondului comercial achizi ționat, precum și a celui adus ca aport la capitalul
societății și se crediteaz ă cu valoarea fondului comercial cedat.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea fondului comercial
existent.
Fondul comercial, de regul ă, nu este supus amortiz ării, iar dac ă se
amortizeaz ă, contul 207 “Fond comerc ial” se va credita și cu valoare fondului
comercial complet amortizat și scos din activul societ ății (2807 “Amortizarea
fondului comercial”).
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
50 3.1.5. Alte imobiliz ări necorporale
În această categorie se reg ăsesc acele imobiliz ări necorporale care nu
s-au avut în vedere în categoriile men ționate până acum.
În categoria altor imobiliz ări necorporale se cuprind programele
informatice create de unitate sau achizi ționate de la ter ți pentru necesit ățile de
utilizare proprii, evaluate la costul de produc ție sau la costul de achizi ție,
precum și alte imobiliz ări necorporale.
Contabilitatea acestor imobiliz ări necorporale se realizeaz ă cu ajutorul
contului 208 “Alte imobiliz ări necorporale”. Este un cont de activ și
înregistreaz ă în debit valoarea altor imobiliz ări necorporale achizi ționate,
realizate pe cont propriu sau aduse ca aport la capitalul societăț ii, iar în credit
valoarea altor imobiliz ări necorporale scoase din activ sau cedate.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea altor imobiliz ări
necorporale aflate la dispozi ția societății.
Valoarea programelor informatice se amortizeaz ă în funcție de durata
probabilă de utilizare, care nu poate dep ăși trei ani.
3.2. Imobiliz ări corporale
Imobilizările corporale, ca parte component ă a mijloacelor de producț ie
a unei societ ăți comerciale, de țin ponderea cea mai mare în totalul activelor
imobilizate, caracterizând totodat ă capacitatea tehnic ă a acesteia.
Imobilizările corporale, în concordan ță cu noul plan contabil general, cuprind
două structuri distincte și anume: terenurile și mijloacele fixe.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
51 3.2.1. Terenuri
Desfășurarea activităț ii agenților economici în condi țiile unei economii
concurențiale a impus ș i o nouă orientare în domeniul contabilit ății, în sensul
că aceasta are rolul de a eviden ția toate valorile materiale și bănești de care
aceștia dispun la un moment dat. În aceast ă orientare se înscrie și reflectarea
contabilă distinctă a terenurilor aflate în pr oprietatea sau în folosin ța unităților
patrimoniale. (În economia centralizată , terenurile nu erau eviden țiate în
contabilitate, fiind considerate f ără valoare).
Din punct de vedere al regimului lor financiar, terenurile sunt
structurate în dou ă grupe și anume: terenuri și amenajări de terenuri care sunt
reflectate distinct și în contabilitate.
În ceea ce priveș te evaluarea terenurilor, aceasta se realizeaz ă în
conformitate cu dispozi țiile legale în vigoare, ținând seama de o serie de
criterii cum ar fi: clasa de fertilitate, suprafa ța, amplasamentul etc., precum ș i
în funcție de costul de achiziț ie sau valoarea de aport a terenurilor intrate în
patrimoniu. Având în vedere aceste aspecte ale evalu ării terenurilor, valoarea
lor pe unitate de suprafa ță poate varia foarte mult de la o societate al alta.
Contabilitatea terenurilor de ținute de o unitate patrimonială se
realizează cu ajutorul contului 211 “Terenur i”. Este un cont de activ care se
debitează cu valoarea terenurilor achizi ționate și a celor aduse ca aport la
capital și se crediteaz ă cu valoarea terenurilor cedate.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea terenurilor și costul
efectiv al amenaj ărilor de terenuri.
Pentru a fi opera țional, contul sintetic de gradul I, 211 “Terenuri” se
dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul al II-lea:
– 2111 “Terenuri”
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
52 – 2112 “Amenaj ări de terenuri”.
Terenurile de regul ă nu sunt amortizabile, deci nu sunt supuse
amortizării, deoarece prin utilizarea lor ele nu- și pierd valoarea de
întrebuinț are și deci nici valoarea. În schimb, investi țiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor și alte lucr ări similare sunt supuse amortiz ării. De
asemenea, conform legii, se supun amortiz ării terenurile cu destina ție
economic ă.
Contabilitatea analitic ă a terenurilor se poate ține pe urm ătoarele grupe:
terenuri agricole și silvice, terenuri f ără construc ții, terenuri cu z ăcăminte,
terenuri cu construc ții, etc.
3.2.2. Mijloace fixe
Mijloacele fixe, ca parte component ă a imobiliz ărilor corporale, de țin
un rol hot ărâtor în desf ășurarea activităț ii, cea mai mare parte a lor ac ționează
asupra obiectelor muncii pentru a le transforma în produse, lucr ări sau
servicii. De altfel, mijloacele fixe de țin ponderea cea mai mare în totalul
imobilizărilor din dotarea unei întreprinderi. De performan țele lor tehnice
depinde în mare m ăsură și eficiența activității desfășurate.
Mijloacele fixe prezint ă o serie de caracteristici care le delimiteaz ă de
celelalte valori materiale af late în patrimoniul unei unit ăți și anume: au o
valoare mai mare și o durată de folosință îndelungat ă, participă la mai multe
procese de exploatare, nu- și schimbă forma ini țială pe timpul utiliz ării și își
transmit treptat valoarea asupra bunurilor nou create, lucr ărilor executate sau
serviciilor prestate.
Sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de
obiecte ce se utilizeaz ă ca atare și îndepline ște cumulativ urm ătoarele condiț ii:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
53 – are o valoare mai mare decât limita stabilit ă de lege;
– are o durată normală de utilizare mai mare de 1 an.
Pentru mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite în loturi,
seturi, sau formeaz ă un singur corp, la încadrarea lo r ca mijloace fixe se are în
vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Legat de eviden ța mijloacelor fixe, contabilit ății îi revin o serie de
sarcini cum ar fi:
– cunoașterea mijloacelor fixe de care dispune unitatea și a locului de
folosință a fiecărui mijloc fix;
– asigurarea controlului gestiunii mijloacelor fixe;
– calculul amortiz ării și a provizioanelor constituite pentru deprecierea
acestora.
Pentru asigurarea gestiunii științifice a mijloacelor fixe este necesar ă
clasificarea acestora, fapt ce permite cunoa șterea con ținutului economic,
destinația, modul de participar e în procesul de produc ție și apartenen ța
acestora.
Conform Legii contabilit ății nr. 82/1991, mijloacele fixe ca structură de
activ în cadrul patrimoniului se clasific ă în următoarele categorii:
– clădiri;
– construc ții speciale;
– mașini, utilaje și instalații de lucru;
– aparate și instalații de măsurare, control și reglare;
– mijloace de transport;
– animale de munc ă;
– plantații;
– unelte, inventar gospod ăresc și alte mijloace fixe.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
54 Din punct de vedere al leg ăturii cu procesele economice care se
desfășoară în unitatea patrimonial ă, mijloacele fixe se clasifică în două
categorii:
a) mijloace fixe productive, ce particip ă nemijlocit în sfera produc ției
materiale, asigurând transformarea obiectelor muncii în bunuri destinate
consumului și cele care asigur ă condițiile materiale ale desf ășurării proceselor
de produc ție
b) mijloace fixe cu destina ție socială, utilizate în activităț ile sociale,
culturale și sportive.
După apartenen ță, mijloacele fixe se grupeaz ă în două categorii:
– mijloace fixe proprii, care apar țin unității și figureaz ă în patrimoniul
acesteia;
– mijloace fixe închiriate, care apar țin altor unit ăți patrimoniale și sunt
evidențiate în conturile extrapatrimoniale.
La intrarea în patrimoniu, mijloacele fixe se evalueaz ă și se
înregistreaz ă în contabilitate la valoarea de intrare, care, în func ție de natura
provenien ței, poate fi:
– costul de achizi ție, pentru mijloace fixe procurate cu titlu oneros;
– costul de produc ție, pentru mijloace fixe ob ținute în cadrul unit ății
patrimoniale;
– valoarea actuală , care este egal ă cu valoarea de intrare a mijloacelor
fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru mijloace fixe
primite cu titlu gratuit;
– valoarea de aport, acceptat ă de părți, pentru mijloacele fixe intrate în
patrimoniu în momentul asocierii sau fuziunii, conform statutelor și
contractelor;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
55 – valoarea rezultată în urma reevalu ării, pentru mijloace fixe
reevaluate.
La ieșirea din patrimoniu prin casare, vâ nzare, lipsuri, mijloacele fixe
se evalueaz ă și înregistreaz ă în contabilitate la valoarea de intrare.
În situația reevalu ării mijloacelor fixe existente în patrimoniul unit ății
se stabile ște “valoarea r ămasă actualizat ă” ținându-se seama de: valoarea de
intrare, gradul de uzur ă, durata consumat ă și durata de folosin ță stabilită de
comisia de reevaluare.
Reflectarea în contabilitate a mi jloacelor fixe se realizeaz ă cu ajutorul
contului 212 “Mijloace fixe”. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit
valoarea mijloacelor fixe aduse ca aport la capital, precum și valoarea
mijloacelor fixe achiziț ionate, realizate din produc ția proprie, primite ca
donații, iar în credit valoarea mijloacelor fi xe amortizate sau scoase din activ.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea mijloacelor fixe aflate în
patrimoniul unit ății.
Contabilitatea analitic ă a mijloacelor fixe se ține pe fiecare obiect de
evidență, prin care se în țelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu
toate dispozitivele și accesoriile lui, destinat s ă îndeplineasc ă în mod
independent, în totalitatea lui, o func ție distinct ă.
3.3. Imobiliză ri financiare
Disponibilul de capital social al unei societ ăți poate fi utilizat în
activitatea financiar ă prin plasarea lui în capitalul altei societ ăți aflată în
dificultate sau care are nevoie de resurse de finan țare suplimentare pentru
dezvoltarea activităț ii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
56 Scopul care determin ă decizia de participare a unei societ ăți la
finanțarea activităț ii investiționale sau de exploata re a altei firme rezult ă din
venitul ob ținut prin plasamentul capitalului (dividend sau dobând ă), unele
avantaje în cooperare sau chiar exer citarea unui control sau a unei influenț e
notabile asupra societ ății finanț ate.
În categoria imobiliz ărilor financiare se c uprind, în principal:
– titlurile de participare;
– titlurile imobilizate ale activit ății de portofoliu;
– alte titluri imobilizate;
– creanțe imobilizate.
a) Titlurile de participare reprezint ă o formă a investi țiilor financiare
ale unei societ ăți, concretizat ă în cumpărarea de titluri de capital (ac țiuni etc.)
de la alte societ ăți, care asigur ă unității deținătoare exercitarea unui control
sau a unei influen țe notabile, precum și realizarea unui profit. Având în
vedere interesele urm ărite prin achiziț ionarea titlurilor de participare, se
înțelege că societatea creditoare inten ționează deținerea acestora pe o
perioadă îndelungat ă.
Contabilitatea participan ților firmei în capitalul altor societ ăți se
realizează cu ajutorul contului 261 “Titluri de participare”. Este un cont de
activ, care înregistreaz ă în debit valoarea titlurilo r de participare achiziț ionate
sau aduse ca aport la capital, iar în credit valoarea titlurilor de participare
retrase sau cedate.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea titlurilor de participare
deținute de o societate în capitalul altor societ ăți.
Deoarece momentul subscrierii particip ării unei societăț i la constituirea
sau majorarea capitalului altei societ ăți diferă de momentul v ărsării efective a
capitalului subscris, intervin e un cont specific care reflect ă relațiile financiare
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
57 între aceasta și societatea beneficiar ă de aport, și anume contul 269
“Vărsăminte de efectuat pentru imobiliz ări financiare”. Este un cont de pasiv,
care înregistrează în credit sumele datorate pentru achizi ționarea de
imobilizări financiare, iar în debit sumele pl ătite pentru imobiliz ări financiare.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele r ămase de pl ătit pentru
imobilizările financiare achizi ționate.
Contul 269 “V ărsăminte de efectuat pentru imobiliz ări financiare” se
utilizează și pentru eviden ța vărsămintelor de efectuat pentru “titlurile
imobilizate ale activităț ii de portofoliu” și “alte titluri imobilizate”.
Categoria a II-a ș i a III-a de imobiliz ări financiare, respectiv titlurile
imobilizate ale activit ății de portofoliu și alte titluri imobilizate reprezint ă
acele titluri pe care unitatea patrimonial ă le dobânde ște în vederea realiz ării
unor venituri financiare, f ără scopul de a interveni direct și nemijlocit în
gestiunea unit ății patrimoniale emi țătoare, precum și alte titluri de plasament
deținute pe o perioad ă îndelungat ă.
Contabilitatea acestor dou ă forme de manifestare a imobiliz ărilor se
organizeaz ă distinct.
b) Pentru titlurile imobilizate ale activit ății de portofoliu se utilizeaz ă
contul 262 “Titluri imobilizate ale activit ății de portofoliu”, cont care asigur ă
evidența acelor acț iuni sau p ărți sociale achizi ționate de o societate
comercial ă de la alte firme, în scopul ob ținerii unor venituri sub form ă de
dividende, f ără a intervenii în gestiunea unit ăților patrimoniale emitente. Este
un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea titlurilor de portofoliu
achiziționate sau aduse ca aport la capita l, iar în credit valoarea titlurilor
retrase sau vândute.
Soldul debitor al contului reprezint ă titlurile de portofoliu de ținute.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
58 c) Pentru alte titluri imobilizate se utilizeaz ă contul 263 ”Alte titluri
imobilizate” cu ajutorul c ăruia se asigur ă evidența altor titluri de plasament
deținute de o unitate patrimonială pe o perioad ă îndelungat ă.
Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea altor titluri
imobilizate achiziț ionate sau aduse ca aport ș i se crediteaz ă cu valoarea altor
imobilizări retrase sau vândute.
Soldul debitor al contului reprezint ă alte titluri imobilizate aflate la
dispoziț ia societății.
d) A IV-a categorie, și anume creanțele imobilizate , reprezint ă acele
investiț ii financiare pe termen lung, cum ar fi împrumuturile acordate
societăților comerciale la care unitatea patrimonial ă deține acțiuni sau p ărți
sociale; împrumuturile acordat e pe termen lung altor societ ăți comerciale, alte
creanțe pe termen lung, precum ș i dobânzile aferente acestor crean țe
imobilizate.
Evidența creanțelor imobilizate se realizează în contabilitate cu ajutorul
contului 267 “Crean țe imobilizate”. Este un cont de activ, care înregistreaz ă
în debit valoarea împrumutului virat și veniturile de rea lizat din împrumuturi
și dobânzi; diferen țele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichid ării
creanțelor; precum și diferenț ele favorabile de curs valutar aferente
împrumuturilor acordate la încheierea exerci țiului.
În creditul contului 267 “Crean țe imobilizate” se înregistrează : valoarea
împrumutului rambursat și a dobânzii încasate; diferen țele nefavorabile de
curs valutar aferente împrumutur ilor acordate la încheierea exerci țiului;
valoarea pierderilor privind crean țele legate de participa ții, precum și
diferențele nefavorabile de curs valu tar rezultate în urma lichid ării creanțelor.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea împrumuturilor și altor
creanțe acordate altor unit ăți.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
59 Pentru a fi opera țional, contul de gradul I 267 “Crean țe imobilizate” se
dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II și anume:
– 2671 “Creanț e legate de participa ții”;
– 2672 “Împrumuturi acordate pe termen lung”;
– 2677 “Alte crean țe imobilizate”;
– 2678 “Dobânzi aferente crean țelor imobilizate”.
3.4. Imobiliză ri în curs
Desfășurarea activităț ii investiționale de c ătre un agent economic duce
la situații în care, la sfâr șitul perioadei de gestiune, aceasta s ă nu fie finalizat ă.
Pentru aceste situa ții s-au rezervat conturi specifice care s ă evidențieze
valorile materiale ș i bănești încorporate în lucr ările de investiț ii neterminate.
Aceste lucr ări de investi ții neterminate privesc fie imobiliză ri necorporale, fie
imobilizări corporale, iar pentru fiecare di ntre ele contabilitatea se realizeaz ă
distinct.
Imobilizările în curs necorporale reprezint ă costul de produc ție,
respectiv costul de achiziț ie, privind imobiliz ările necorporale neterminate
până la finele exerci țiului.
Imobilizările în curs corporale reprezint ă investiț iile neterminate
realizate în regie proprie sau în antrepriz ă care se evaluează la costul de
producție, respectiv la costul de achizi ție, reprezentând pre țul de deviz al
investiț iei. Dacă la finele perioadei de gestiune nu se cunoa ște exact costul de
producție (achizi ție), acesta se poate aproxima, urmând ca diferen țele care
apar să afecteze cheltuielile din perioada urm ătoare.
Imobilizările în curs corporale se trec în categoria mijloacelor fixe dup ă
recepția lor la darea în folosin ță sau punerea în func țiune a acestora, dup ă caz.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
60 În contabilitate, imobiliz ările în curs sunt eviden țiate cu ajutorul
conturilor: 230 “Imobiliz ări necorporale în curs” și 231 “Imobiliz ări corporale
în curs”.
Contul 230, “Imobiliz ări necorporale în curs” es te un cont de activ, care
înregistreaz ă în debit valorile necorporale facturate de furnizori, valoarea
imobilizării necorporale în curs realizat ă pentru nevoi proprii și imobiliz ările
necorporale aduse ca aport la capital. În credit înregistreaz ă valoarea
imobilizărilor necorporale recep ționate.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea imobiliz ării necorporale în
curs.
Contul 231 “Imobiliz ări corporale în curs” ține eviden ța investițiilor
neterminate, efectuate în re gie proprie sau în antrepriz ă, evaluate la costul de
producție, respectiv la costul de achizi ție. Este un cont de activ care
înregistreaz ă în debit valoarea imobiliz ărilor în curs corpor ale realizate pentru
nevoi proprii, aduse ca aport la capital sa u facturate de furnizor, iar în credit
valoarea imobiliz ărilor corporale recep ționate.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea imobiliz ărilor corporale
în curs.
3.5. Amortiz ările privind imobiliz ările
Datorită utilizării lor în procesul de exploatare curent ă (producție,
comerț, prestări servicii), mijloacele fixe și amenajările de termeni îș i pierd
treptat o parte din valoare lor de întrebuin țare.
În sensul diminu ării performan țelor tehnico-productive ac ționează și
factorii din mediul natural.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
61 Acești doi factori, adic ă utilizarea lor efectiv ă și influența mediului
ambiant, dau expresie uzur ii fizice a mijloacelor fixe.
De asemenea, imobiliz ările sunt supuse unei uzuri morale cauzată de
influența progresului tehnic și concretizată în creșterea performan țelor,
reducerea costului de ob ținere a lor, precum și influențele factorului timp care
determină o învechire a tehnologiei.
Pierderea valorii de întrebuin țare a imobiliz ărilor duce și la pierderea
valorii acestora. Pentru asigurarea continuit ății procesului tehnologic la
nivelul oric ărui agent economic se impune r ăscumpă rarea părții pierdute din
valoarea imobilizat ă, determinat ă de uzura acesteia.
Deprecierea imobiliz ărilor, în func ție de caracterul ei, poate fi
reversibil ă, caz în care în contabilitate se constituie provizioane, sau
ireversibilă , care îmbrac ă forma amortiz ării.
În general, amortizarea este definit ă ca o “constatare contabil ă” a unei
mișcări ireversibile a valorii imobiliz ărilor datorat ă uzurii acestora prin
utilizarea lor, ca urmare a efectului exer citat de progresul tehnic sau de alte
cauze.
Având în vedere cauzele care duc la deprecierea activelor imobilizate
din patrimoniul unei întreprinderi, acest ea au ca efect scurtarea duratei de
viață economic ă a imobiliz ărilor cu excep ția terenului care, datorit ă limitării
lui ca suprafa ță, de regul ă, se constat ă o creștere a valorii acestuia.
În afara imobiliz ărilor de natura terenur ilor, mai sunt bunuri din
patrimoniul economic care nu sufer ă în mod obi șnuit deprecieri, datorit ă
uzurii și trecerii timpului și deci ele nu fac obiectul amortiz ării. Aceast ă
categorie se refer ă la fondul comercial și la imobiliz ările financiare.
Scopul calculului și includerii amortiz ări în cheltuielile de produc ție
sau de circula ție, după caz, este de a se recupera pierderea de valoare
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
62 definitivă a imobiliz ărilor, prin încasarea pre țului de vânzare al bunurilor sau
serviciilor la a c ăror realizare au contribuit și, pe aceast ă bază, constituirea
unor mijloace b ănești care să asigure înlocuirea bunurilor uzate total sau
parțial, fizic sau moral, scoase din folosin ță.
Deci, amortizarea are în vedere dou ă aspecte: economic și financiar.
Sub aspect economic, prin amortizare se urm ărește includerea în cheltuielile
fiecă rui exerci țiu a sumei corespunz ătoare deprecierilor suportate de
imobilizări. Sub aspect financiar, prin amortizare se urm ărește asigurarea
disponibilit ăților bănești necesare înlocuirii imobiliz ărilor scoase din
folosință , sau pentru a achiziț iona alte imobiliz ări.
Calculul și înregistrarea amortiz ării reprezint ă o obligație ce decurge
din principiul pruden ței și al realității informa țiilor oferite de contabilitate. O
unitate patrimonial ă care nu amortizeaz ă imobiliz ările de care dispune,
supraestimeaz ă activul să u și rezultatele financiare, întrucât prin însumarea
aritmetică a valorii de înregistrare a imobiliz ărilor cu amortizarea acestora, se
obține valoarea net ă a activelor fixe din momentul întocmirii bilan țului
contabil.
Datorită faptului c ă amortizarea trebuie s ă fie corelat ă cu pierderea de
valoare definitiv ă suferită de bunurile respective și că trebuie să se evalueze o
pierdere viitoare, determinat ă atât de factori interni (cum ar fi : ritmul de
utilizare a bunurilor, modul lor de întrebuin țare), cât și factori externi
(influența progresului tehnic), calculul amortismentului ridic ă anumite
probleme de ordin tehnic.
Fiecare agent economic trebuie să asigure recuperarea valorii activelor,
pe baza unui program fundamentat științific denumit plan de amortizare. În
stabilirea amortiz ării de înscris în acest plan se vor avea în vedere urm ătoarele
elemente:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
63 – valoarea de amortizat, respectiv valoarea de inventar a imobiliz ărilor
supuse amortiză rii;
– durata de calcul a amortiz ării (durata de folosin ță prevăzută ca
normală pentru fiecare bun economic supus amortiz ării);
– prevederile legisla ției economico-financiare , având în vedere
asigurarea unei “uniformit ăți” la nivelul economiei na ționale pentru calculul
amortizării, precum și evaziunii fiscale.
În practic ă, pentru calculul amortiz ării activelor imobilizate, se pot
utiliza mai multe metode, în func ție de condi țiile concrete și anume :
– metoda amortiz ării lineare (propor ționale);
– metoda amortiz ării progresive;
– metoda amortiz ării degresive.
Contabilitatea amortiz ării imobiliz ărilor se ține distinct pentru cele
necorporale și separat pentru cele corporale cu ajutorul conturilor:
– 280 “Amortiz ări privind imobiliz ările necorporale”;
– 281 “Amortiz ări privind imobiliz ări corporale”.
Contul 280 “Amortiz ări privind imobiliz ări necorporale” este contul de
pasiv care înregistreaz ă în credit valoarea cheltuielilor aferente amortiz ării
imobilizărilor necorporale, iar în debit amortizarea aferent ă imobiliz ărilor
necorporale vândute sau scoase din activ.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea amortiz ării aferent ă
imobilizărilor necorporale la sfâr șitul exerciț iului.
Pentru a fi opera țional, contul 280 “Amortiz ări privind imobiliz ările
necorporale” se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
– 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”;
– 2803 “Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare”;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
64 – 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor și altor drepturi și
valori similare”;
– 2807 “Amortizarea fondului comercial”;
– 2808 “Amortizarea altor imobiliz ări necorporale”.
Contul 281 “ Amortizarea privind imobiliz ările corporale” este un cont
de pasiv, se crediteaz ă cu cheltuieli aferente amortiz ării imobiliz ărilor
corporale și se debiteaz ă cu amortizarea aferent ă imobilizărilor vândute sau
scoase din activul unit ății.
Soldul creditor al contului reflect ă amortizarea calculat ă asupra
imobilizărilor corporale. Se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
– 2810 “Amortizarea terenurilor”;
– 2811 “Amortizarea cl ădirilor”;
– 2812 “Amortizarea construc țiilor speciale”;
– 2813 “Amortizarea ma șinilor, utilajelor și instalațiilor de lucru”;
– 2814 “Amortizarea aparatelor și instalațiilor de m ăsură, control și
reglare”;
– 2815 “Amortizarea mijloacelor de transport”;
– 2816 “Amortizarea animalelor de munc ă”;
– 2817 “Amortizarea planta țiilor”;
– 2818 “Amortizarea uneltelor, inventarului gospod ăresc și a altor
mijloace fixe”.
3.6. Provizioanele pentru deprecierea imobiliz ărilor
În vederea protej ării imobiliz ărilor în cazul deprecierilor, chiar dac ă
asemenea situa ții nu sunt frecvente, unitatea patrimonial ă poate constitui
provizioane în acest scop.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
65 Aceste provizioane se constituie ca urmare a diminu ării valorii
activului imobilizat din cauze ale c ăror efecte nu sunt ireversibile, ele
reprezentând pierderi sau cheltuieli pr evizibile, determinate de aplicarea
principiului “prudenț ei”.
Spre deosebire de amortizare car e, atunci când se înregistreaz ă, nu
reprezintă decât o constatare a pierder ilor efectiv suferite de unit ățile
patrimoniale, provizioanele reprezint ă pierderi sau cheltu ieli previzibile, dar
incerte fie în ceea ce prive ște realizarea lor, fie ca m ărime.
Provizioanele pentru redu cerile de valoare reprezint ă structuri
patrimoniale de pasiv opuse deprecierii re versibile a valorii activelor. Acestea
sunt determinate de fenomene și operații imprevizibile cum sunt: deprecierea
valorii firmei, deprecierea fondului comercial, deprecierea terenurilor,
deprecierea mijloacelor fixe și a creanțelor imobilizate.
Provizioanele corespund pierderilor de valoare previzibile a afecta un
element al activului net. Aceste pierderi de valoare reprezint ă diferența între
valoarea de utilitate (care este mai mic ă) și valoarea contabil ă (care este mai
mare) a imobiliz ărilor, constatat ă cu ocazia inventarierii.
Provizioanele pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale, corporale,
în curs și financiare, nesupuse amortiz ării, se constituie pe seama cheltuielilor
la sfârș itul exerciț iului financiar.
Pentru deprecierea crean țelor imobilizate se constituie provizioane,
reprezentând diferen ța dintre valoarea de intrare a acestora și valoarea de
utilitate stabilit ă pe seama inventarierii.
Deci, provizioanele pentru de preciere se constituie, ca regul ă generală,
pentru imobiliz ările neamortizabile. Se pot constitui asemenea provizioane și
pentru imobiliz ările amortizabile, dar numai atunci când acestea suferă
deprecieri excepț ionale, și legislația financiar-fiscal ă o permite.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
66 Ca tehnic ă, provizioanele pentru deprecierea imobiliz ărilor se
constituie pe seama cheltuielilor și se consum ă, sau se anuleaz ă, pe seama
veniturilor.
Având în vedere num ărul, în general, mare și variat al imobiliz ărilor de
care dispune o unitate patrimonial ă, evidența provizioanelor constituite pentru
deprecierea imobiliz ărilor se realizează pe categorii de imobiliz ări, cu ajutorul
conturilor:
– 290 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale”;
– 291 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor corporale”;
– 293 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor în curs”;
– 296 “Provizioane privind deprecierea imobiliz ărilor financiare”.
Contul 290 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale”
este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit cheltuielile aferente
provizioanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale, iar în debit,
sumele reprezentând reluarea provizi oanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor
necorporale consumate sau anulate.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea provizioanelor aferente
imobilizărilor necorporale.
Contul 291 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor corporale”
este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu valoarea cheltuielilor aferente
provizioanelor privind deprecierea imobiliz ărilor corporale și se debiteaz ă cu
sumele reprezentând reluarea provizi oanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor
corporale, consumate sau anulate.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea provizioanelor aferente
imobilizărilor corporale.
Contul 293 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor în curs” este
un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit valoarea cheltuielilor aferente
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
67 provizioanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale și corporale în
curs, iar în debit sumele ce reprezint ă reluarea provizioanelor pentru
deprecierea imobiliz ărilor în curs anulate sau consumate.
Soldul creditor al contului reflect ă valoarea provizioanelor aferente
imobilizărilor în curs.
Contul 296 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor financiare”
este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu valoarea cheltuielilor aferente
provizioanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor financiare ș i se debiteaz ă cu
sumele reprezentând reluarea provizi oanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor
financiare, anulate sau consumate.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea provizioanelor aferente
imobilizărilor financiare.
În perioadele urm ătoare de gestiune, la sfâr șitul fiecărui exerci țiu sau la
ieșirea din patrimoniu a imobiliz ărilor, în urma analizei provizioanelor
constituite la sfâr șitul exerciț iului anterior pentru deprecierea imobiliz ărilor se
procedeaz ă astfel:
a) în situa ția în care deprecierea este superioar ă provizionului
constituit, se constituie un provizion suplimentar;
b) în cazul în care deprecierea constatat ă este inferioar ă provizionului
constituit, diferen ța se deduce din provizionul constituit și se înregistreaz ă la
venituri;
c) cu ocazia anul ării unui provizion devenit f ără obiect, ie șirea din
patrimoniu a imobiliz ărilor se înregistreaz ă la cheltuieli, iar provizioanele
constituite se înregistreaz ă la venituri.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
68 CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI A PRODUC ȚIEI ÎN
CURS DE EXECU ȚIE
Pe lângă activele fixe care asigur ă baza tehnic ă a produc ției, circula ției
mărfurilor și prestă rilor de servicii, desf ășurarea activităț ii unităților
patrimoniale impune și utilizarea unui volum mare și diversificat de active
circulante. În cadrul activelor circulante, cele materiale de țin rolul hot ărâtor în
ceea ce priveș te realizarea obiectului de activitate al fiec ărei întreprinderi
producătoare.
Deși activele circulante materiale se caracterizeaz ă printr-o mare
eterogenitate determinat ă de rolul lor economic, modul de intrare în
patrimoniul unit ății, sursele de finan țare și destinația lor, ele pot fi structurate
în două mari categorii, și anume:
– stocuri;
– producție în curs de execu ție.
Stocurile și producția în curs de execu ție se concretizeaz ă în ansamblul
bunurilor și serviciilor din cadrul unit ății patrimoniale ce sunt destinate fie a fi
vândute în aceeaș i stare sau dup ă parcurgerea anumitor stadii ale procesului
de fabrica ție, fie a fi consumate la prima lor utilizare. Ele se caracterizeaz ă, în
general, printr-o vitez ă de rotație mare, servind activita tea întreprinderii pe o
perioadă mai mică de 1 an (cu unele excep ții).
Deși stocurile și producția în curs de execu ție sunt termeni generici ce
grupează o mare varietate de elemente ale activului circulant, acestea pot fi
analizate pe grupe rela tiv mai omogene în func ție de conținutul lor economic
și anume:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
69 – materii prime și materiale consumabile;
– obiecte de inventar;
– producție în curs de execu ție;
– produse;
– stocuri aflate la ter ți (în custodie, spre prelucrare, în consigna ție);
– animale;
– mărfuri;
– ambalaje.
În condiț iile economiei de pia ță și prin introducerea noului plan de
conturi general, compartimentului “cont abilitatea stocurilor” îi revin sarcini
deosebite atât pe linia asigur ării eviden ței și controlului gestiunii valorilor
materiale, cât și în ceea ce prive ște asigurarea bazei informa ționale necesare
calculației costurilor de c ătre contabilitatea de gestiune.
4.1. Evaluarea stocurilor și a produc ției în curs de execu ție
O problem ă deosebită pentru contabilitate o reprezint ă cea a evalu ării
stocurilor având în vedere, pe de o parte, sursele diferite de provenien ță a
acestora iar, pe de alt ă parte, efectele liberaliz ării și negocierii pre țurilor care
pot conduce la varia ții ale valorii lor de la o perioad ă de gestiune la alta, cu
influențe asupra costului de producț ie și de circula ție.
Legea contabilit ății nr. 82/1991(art. 7) precizează că “înregistrarea în
contabilitate a bunurilor mobile și imobile se face la valoarea de achizi ție,
valoarea de produc ție sau la pre țul pieței, după caz”, pe baza unui înscris care
devine astfel, document justificativ.
Din punct de vedere pr actic, pentru a conduce și organiza contabilitatea
stocurilor astfel încât aceasta s ă răspundă cerinț elor informaț ional-
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
70 decizionale, o unitate patrimonial ă poate opta pentru unul din urm ătoarele
sisteme și anume:
– sistemul inventarului permanent;
– sistemul inventarului intermitent.
Atunci când inventarul se realizeaz ă permanent, fiecare intrare de
bunuri se înregistreaz ă cantitativ și valoric în conturile de stocuri
corespunz ătoare. Aceast ă înregistrare se face la nivelul contului sintetic,
cantitățile evaluându-se la costul de achizi ție sau contul de produc ție. La
rândul ei, fiecare ieș ire se evalueaz ă cantitativ și valoric în conturile
respective de stocuri.
Deci este posibil s ă se cunoasc ă în permanen ță cantitățile și valorile de
bunuri existente în stoc.
În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic ă a
stocurilor se poate organiza în func ție de specificul activit ății și de necesit ățile
proprii de informare a echipei manageriale, dup ă una din urm ătoarele metode:
a) operativ-contabil ă;
b) cantitativ-valoric ă;
c) global-valoric ă.
a) Metoda operativ-contabil ă (pe solduri) const ă în eviden țierea
cantitativ ă a bunurilor materiale (pe fi șe de magazie), pe feluri la locurile de
gestionare, iar la contabilitate prin eviden ța valorică organizat ă pe gestiuni, și
în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri. Controlul dintre
înregistrările la locurile de depozitare și cele din contabilitate se realizeaz ă
lunar prin evaluarea stocurilor cantitative din fi șele de magazie în registrul
stocurilor.
b) Metoda cantitativ-valoric ă (pe fișe de cont analitic) const ă în
evidențierea cantitativă a bunurilor deț inute la locul de depozitare, iar la
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
71 compartimentul financiar contabil eviden țierea cantitativ valoric ă. În cazul
acestei metode, contabilitatea stocurilor se desf ășoară pe gestiuni, iar în cadrul
acestora pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului între exactitatea și
concordan ța înregistr ărilor eviden ței la locul de depozitare și contabilitate se
realizează periodic prin punctaje între cantit ățile înregistrate în fi șele de
magazie și cele din fi șele de cont analitic ț inute la contabilitate.
c) Metoda global-valoric ă asigură evidența global-valoric ă atât la
locurile de depozitare cît și în contabilitate. Cont rolul între concordanț a
înregistrărilor din eviden ța gestiunii cu cea din contabilitate se realizeaz ă
periodic. Aceast ă metodă se aplică, în general, pentru eviden ța mărfurilor și
ambalajelor gestionate de unit ățile de desfacere cu am ănuntul și pentru alte
bunuri.
Sistemul inventarului permanent a fost considerat inadecvat o mare
perioadă de timp, întrucât genereaz ă costuri ridicare determinate de volumul
mare de înregistr ări contabile și calcule. Dar în condi țiile utiliz ării tehnicii
moderne de calcul, acest inconvenient este eliminat, iar sistemul inventarului
permanent devine un instrument de baz ă al contabilit ății stocurilor din
unitățile patrimoniale.
Sistemul inventarului intermitent const ă în inventarierea la sfârș itul
perioadei de gestiune a dife ritelor stocuri, iar diferen țele cantitative
constatate faptic sunt valorificate printr-un calcul extracontabil.
În acest caz, ie șirile (E) se determin ă cu ajutorul rela ției:
E = V si + I – V Sf, în care:
Vsi – valoarea stocurilor ini țiale;
I – valoarea intr ărilor;
VSf – valoarea stocurilor finale (stabilită pe baza inventarierii);
E – valoarea ie șirilor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
72 Datorită metodologiei de lucru impus ă de acest sistem, în cursul
perioadei de gestiune valoarea st ocurilor existente nu se poate cunoa ște cu
exactitate decât cu un efort de reali zare a unui inventar fizic valorizat.
Sistemul inventarului intermitent es te, în general, preferat de unit ățile
mici și mijlocii care nu utilizeaz ă un nomenclator variat de active circulante
materiale, datorită dezavantajului pe care îl prezint ă și anume: este suficient ă
o eroare sau o omisiune în inventarul fizic pentru a se ajunge la informa ții
false în conturile anuale.
Pe baza noii orient ări în domeniul contabilit ății, prin planul de conturi
general, sistemul inventarului intermitent se realizeaz ă prin calculele
contabilit ății financiare (generale), iar sistemul inventarului permanent
constituie un instrument de lucru și o sursă de informaț ii pentru contabilitatea
de gestiune.
În general, intr ările de bunuri materiale nu ridic ă probleme deosebite
sub aspectul evalu ării deoarece toate informaț iile necesare cu privire la
cantitățile și prețurile acestora sînt preluate di n documentele justificative.
Astfel, la intrarea în patrimoni u bunurile materiale se evalueaz ă și se
înregistreaz ă în contabilitate, în func ție de sursele de provenien ță, după cum
urmează:
– materiile prime, materialele c onsumabile, obiectele de inventar,
animalele, m ărfurile și alte bunuri procurate cu titlu oneros se înregistreaz ă la
costul de achizi ție;
– produc ția în curs de execu ție, semifabricatele și produsele finite,
precum și alte bunuri ob ținute în unitatea patrimonial ă respectiv ă se
înregistreaz ă la costul de produc ție.
Dificultăți din punct de vede re practic prezint ă evaluarea ie șirilor de
bunuri materiale, întrucât acestea provin din intr ări diferite a c ăror preț uri pot
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
73 varia de la intrare la alta. Astfel, c ontabilitatea are sarcina de a evalua de a șa
manieră ieșirile, încât stocul final s ă fie corect evaluat, iar diferen țele de pre ț
cu caracter conjunctural s ă afecteze costurile perioadei la care se refer ă.
La evaluarea ie șirilor de mijloace circulan te materiale trebuie s ă se aibă
în vedere și cheltuielile ocazionale de apr ovizionarea acestora, care trebuie
repartizate asupra cheltuielilor de exploatare ale fiec ărei perioade propor țional
cu consumurile de valori materiale în vederea respect ării principiului
“imaginii fidele” a contabilit ății.
Având în vedere complexitatea opera ției de evaluare a ie șirii bunurilor
materiale, în practica societ ăților comerciale (unit ăților patrimoniale) din
țările cu economie de pia ță sau consacrat anumite metode care, chiar dac ă nu
asigură evaluarea cu exactitate a ie șirilor, realizeaz ă o apropiere de valoarea
reală a mijloacelor materiale ie șite. Astfel se poate vorbi de :
– metoda FIFO ( prima intrare-prima ie șire);
– metoda LIFO ( ultima intrare-prima ie șire);
– metoda CMP (costul mediu ponderat).
Conform metodei FIFO (prima intrare-prima ie șire) bunurile materiale
ieșite din gestiune se evalueaz ă la costul de achizi ție sau de produc ție al
primei intr ări (lot). Pe m ăsura epuiz ării lotului bunurile ie șite din gestiune se
evaluează la costul de achizi ție (produc ție) al lotului urm ător, în ordine
cronologic ă.
Conform metodei LIFO (ultima intrare-prima ie șire) se evalueaz ă
materialele ie șite la costul de produc ție sau achizi ție al ultimei intr ări.
Bunurile materiale ie șite sunt considerate ca apar ținând ultimului lot intrat în
depozit și evaluate la costul acestuia. În continuare, ieș irile de bunuri se
consideră ca aparținând lotului imediat precedent.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
74 Metoda CM P (costului m ediu ponderat) se recom andă a fi utilizat ă în
cazul în care bunurile m ateriale sunt cumpărate la pre țuri diferite, iar în
contabilitate acestea nu sunt individualizate în func ție de costul de achizi ție
(producție). Tehnica de evaluare folosit ă în cadrul acestei m etode este
următoarea:
– intrările de m aterii prim e, material e consum abile etc., sunt evidențiate
la costul de achizi ție (produc ție) al fiec ărui lot;
– ieșirile de bunuri, materiale din stoc se înregistreaz ă la costul m ediu
ponderat calculat fie dup ă fiecare lot de m ateriale intrat, fie lunar, ca raport
între valoarea total ă a stocului ini țial și valoarea intr ărilor pe de o parte și
cantitatea existent ă în stocul ini țial și cantitățile intrate pe de alt ă parte.
i Sii Si
C CV VCMP++= , în care:
Vsi – valoarea total ă a stocului ini țial;
Csi – cantitatea existent ă în stocul ini țial;
Vi – valoarea intr ărilor;
Ci – cantitățile intrate.
Legislația econom ică din țara noastr ă perm ite și înregistrarea în
contabilitate a m ateriilor prim e, produselor, mărfurilor și a altor bunuri de
natura stocurilor la prețul standard (pre țuri prestabilite) pe baza pre țurilor
medii ale bunurilor respective, denum ite prețuri de înregistrare, cu condi ția
evidențierii distincte a diferen țelor de pre ț față de costul de achizi ție sau
costul de produc ție, după caz.
Folosirea pre țurilor standard im pune ca diferen țele care apar între
acestea și costurile efective (de produc ție sau de achizi ție) la intrarea
bunurilor respective în patrim oniu să se înregistreze propor țional, atât asupra
bunurilor ie șite cât și asupra stocurilor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
75 Prețurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a
bunurilor de natura celor menționate trebuie actualizate periodic, în scopul
evitării denatur ărilor.
Dacă unitățile patrim oniale utilizează evaluarea bunurilor m ateriale la
nivelul pre țurilor standard, diferen țele dintre acest pre ț și costul de achizi ție s-
au costul de produc ție efectiv trebuie s ă fie evidențiate distinct în
contabilitate.
Repartizarea diferen țelor de pre ț asupra valorii bunurilor ie șite și asupra
stocurilor se asigur ă prin interm ediul unui coefic ient de repartizare astfel:
i ispi idp
V SD SK++= , în care:
Sidp – soldul ini țial al diferen țelor de pre ț;
Dpi – diferen țele de pre ț aferente intr ărilor în cursul perioadei;
Sis – soldul ini țial al stocurilor la pre ț de înregistrare;
Vi – valoarea intr ărilor în cursul perioadei la pre ț de înregistrare.
Acest coeficient se înm ulțește cu valoare bunurilor ie șite din gestiune la
preț de înregistrare, iar sum a corespunz ătoare se înregistreaz ă în conturile în
care au fost înregistrate bunurile ie șite.
Coeficien ții de repartizare a diferen țelor de pre ț pot fi calcula ți la
nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevăzute în planul general de
conturi, pe grupe sau pe categorii de stocuri.
Prin cum ularea soldurilor conturilor de diferen țe cu soldurile conturilor
de stocuri, la finele perioadei de gestiune, aceste conturi reflectă valoarea
stocurilor la costul efectiv de achizi ție sau de produc ție.
Luând în considerare faptul că unele bunuri m ateriale cum sunt cele de
natura rechizitelor de birou, imprim atelor și a altor m ateriale consum abile nu
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
76 dețin o pondere semnificativ ă în totalul mijloacelor circulante materiale,
acestea pot fi incluse di rect în cheltuieli.
O problem ă dificilă sub aspectul evalu ării o ridic ă și producția finită
sau în curs de execu ție, având în vedere c ă trebuie s ă fie luate în considerare
pe de o parte pre țul pieței, iar pe de alt ă parte costul de produc ție și de
desfacere.
Referitor la produc ția de execu ție “Regulamentul privind aplicarea
Legii contabilit ății” prevede c ă se evalueaz ă “fie prin inventarierea produc ției
neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului
sau gradului de efectuare a opera țiilor tehnologice, fie prin metoda contabil ă,
potrivit c ăreia valoarea produc ției este egal ă cu diferen ța dintre totalul
cheltuielilor de produc ție și costul efectiv al produc ției obținute.”
Pentru reflectarea contabil ă a stocurilor și producției în curs de execu ție
se consider ă necesară distincția între natura fizic ă a mijlocului circulant
material pe de-o parte și pe de alt ă parte desf ășurarea normal ă a procesului de
exploatare.
De asemenea, în tratarea contabil ă a stocurilor și producției în curs de
execuție, s-a urm ărit realizarea unei separ ări între aprovizion ările de la ter ți
(din țară sau din str ăinătate) cu bunuri materiale și stocurile ob ținute din
producția unităț ii patrimoniale respective.
4.2. Materiile prime și materialele consumabile
Materiile prime constituie substan ța de bază în obț inerea produselor
finite, semifabricatelor și serviciilor din obiectul de activitate al întreprinderii
și în care se reg ăsesc, total sau par țial în forma ini țială sau transformată .
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
77 Materialele consumabile se refer ă la materialele auxiliare, combustibil,
materiale pentru ambalat, piese de sc himb, materiale de plantat, furaje și alte
materiale.
Materiale auxiliare asigur ă condiții normale de lucru pentru ob ținerea
produselor finite.
Combustibilii pot participa direct sau indirect la procesul tehnologic,
asigurând transformarea materiilor prime și auxiliare în produc ție finită sau în
curs de execu ție, de regul ă sub influen ța energiei calorice.
Ambalajele sunt bunuri materiale des tinate a proteja materiile prime,
produsele finite sau m ărfurile pe timpul transportului, manipul ării, pă strării
sau vânzării acestora.
În categoria ambalajelor se incl ud ambalajele refolosibile achizi ționate
goale sau o dat ă cu materialele și mărfurile aprovizionate, cele confec ționate
în unitate și cele restituite de clienț i, în concordan ță cu contractele încheiate
cu aceș tia, precum și materialele de ambalat, apr ovizionate în vederea folosirii
lor la ambalarea produselor proprii.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circul ă pe bază de
decontare, ci se folosesc numai în interiorul unităț ii patrimoniale se
înregistreaz ă în categoria obiectelor de inventar.
Ambalajele, paletele-l ăzi și containerele de natura mijloacelor fixe care
aparțin unității patrimoniale, folosite pent ru transportul materialelor și
mărfurilor în interiorul ș i în afara unit ății, se înregistreaz ă în contabilitate în
categoria mijloacelor fixe.
Ambalajele și materialele de ambalat, produse în unitatea patrimonial ă
pentru a fi vândute ca atare, s unt considerate produse finite.
Materialele de ambalat care nu se pot gestiona ca ambalaje se
înregistreaz ă în contabilitate la alte materiale consumabile.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
78 Piesele de schimb sunt acele bunuri materiale destinate înlocuirii unor
componente uzate ale imobilelor de natura mijloacelor fixe.
Semințele și materialele de plantat sunt mijloace circulante materiale
utilizate în unit ățile patrimoniale din agricultur ă și silvicultur ă, fiind destinate
a asigura procesul de reproduc ție din aceste ramuri ale economiei na ționale.
Furajele reprezint ă bunuri materiale utilizate în unit ățile cu profil
agricol, fiind considerate produs e finite la fermele vegetale și materiale pentru
fermele zootehnice.
Alte materiale consumabile reprezint ă o categorie mai cuprinz ătoare de
bunuri materiale care include acele activ e circulante materiale din dotarea
unităților patrimoniale ce de țin o pondere redus ă în totalul activelor
circulante, cum sunt: imprimatele și rechizitele de birou, materialele pentru
întreținere și materialele pentru cur ățenie etc.
Rezultă deci că materiile prime și materialele consumabile gestionate
de unităț ile patrimoniale se caracterizeaz ă printr-o mare diversitate
determinat ă de obiectul de activitate al întreprinderii, și sunt eviden țiate
distinct în contabilitate.
Contul 300 “Materii prime” asigur ă evidența existen ței și mișcării
stocurilor de materii prime care particip ă direct la fabrica ție și se regă sesc în
produsul finit integral sau par țial, fie în starea lor ini țială, fie transformat ă.
Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea la pre țul de
înregistrare a materiilor prime intrate în gestiunea unit ății astfel: achizi ționate
cu plată de la furnizori; aduse de la ter ți, din cele date spre prelucrare sau
lăsate în custodie; aduse ca aport în natur ă la capital de c ătre întreprinz ători
sau asocia ți; plă tite din avansuri de regie; primite prin dona ție sau cu titlu
gratuit și constate bunuri de inventar.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
79 În creditul contului 300 “Materii prime” se înregistreaz ă valoarea la
preț de înregistrare a materiilor prime ie șite din gestiune astfel: incluse pe
cheltuielile exerci țiului, date spre prelucra re sau în custodie la terț i; retragerea
aportului în natur ă la capital, lipsuri de perisabilit ăți în limita normelor legale,
vânzare fără a fi prelucrate, precum și pierderi din calamit ăți.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea la pre ț de înregistrare a
materiilor prime aflate în patrimoniul unităț ii.
Contul 301 “Materiale consumabile” este un cont de activ, prezentând
aceeași funcțiune ca și contul 300 “Materii prime”.
Întrucât contul sintetic de gradul I, 301 “Materiale consumabile” nu
este operaț ional, el se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II astfel:
– 3011 “Materiale auxiliare”;
– 3012 “Combustibili”;
– 3013 “Materiale pentru ambalat”;
– 3014 “Piese de schimb”;
– 3015 “Semin țe și materiale de plantat”;
– 3016 “Furaje”;
– 3018 “Alte materiale consumabile”.
Având în vedere faptul c ă unitățile patrimoniale au posibilitatea să
evalueze bunurile materiale de natura materiilor prime ș i materialelor
consumabile la nivelul costului prestabilit, atât la intrarea acestora în gestiune
cât și la ieșire, este necesar ă intervenția unui cont specific ș i anume:
Contul 308 “Diferen țe de preț la materii prime și materiale” care ține
evidența diferen țelor dintre pre țul de înregistrare prestabilit și costul de
achiziție, inclusiv TVA, deductibil ă, aferentă materiilor prime ș i materialelor
consumabile intrate în gestiunea unit ății. Este un cont de activ, rectificativ al
valorii de înregistrare a materiilor prime și materialelor consumabile. În
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
80 debitul contului se înregistreaz ă diferențele de pre ț aferente materiilor prime
intrate în gestiunea unit ății, fiind achizi ționate cu plat ă de la furnizori sau
cumpărate din avansuri de trezorerie. În creditul contului se înregistreaz ă
diferențele de pre ț la materiile prime și materialele consumabile ie șite din
gestiune prin: includer ea pe cheltuielile exerci țiului, vânzare, lipsuri de
inventar și pierderi din calamit ăți.
Soldul debitor al contului 308 “Diferenț e de preț la materii prime și
materiale” eviden țiază diferențele de pre ț aferente materiilor prime și
materialelor consumabile aflate în stoc.
4.3. Obiectele de inventar și baracamentele
Obiectele de inventar s unt acele mijloace de munc ă cu o valoare mai
mică decât limita minim ă prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace
fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durat ă mai mic ă un an,
indiferent de valoarea lor, precum ș i bunurile asimilate acestora, cum sunt:
echipamentul de protec ție, echipamentul de lucru, îmbr ăcămintea special ă,
mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de m ăsură și
control și materialele folosite la executarea anumitor produse, precum și alte
obiecte similare.
Datorită faptului c ă sunt mijloace de produc ție, ele se caracterizeaz ă
prin aceea c ă deservesc mai multe cicluri de produc ție și în consecin ță își
transmit treptat valoarea asupra produc ției la a căror realizare contribuie.
Valoarea obiectelor de inventar se incl ude în cheltuieli integral la darea
lor în folosin ță ori la scoaterea din folosin ță, sau eșalonat într-o perioad ă de
cel mult 3 ani.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
81 Valoarea sculelor, dispozitivelor ș i verificatoarelor cu destina ție
specială și a aparatelor de m ăsură și control destinate fabric ării produselor de
serie și de masă se include, de regul ă, eșalonat în costurile de produc ție ale
acestor produse.
Baracamentele și amenajările provizorii sunt bunuri achizi ționate sau
construite de unit ățile patrimoniale pentru executarea lucră rilor și prestațiilor
de construc ții.
Nu se includ in aceast ă categorie lucr ările de organizare de ș antier la
care prin demontare sau de molare nu se recupereaz ă materiale (platforme
betonate, drumuri și căi de acces, gropi de var, etc.). Eviden ța acestor bunuri
realizează cu ajutorul mai multor conturi și anume:
Contul 321 “Obiecte de inventar” asigur ă evidența existenței și mișcării
stocurilor de obiecte de inventar aflate în patrimoniul unit ății. Este un cont de
activ care se debitează cu valoarea la pre ț de înregistrare a obiectelor de
inventar intrate în gestiunea unit ății prin: achizi ționarea cu plat ă de la
furnizori, aduse de la terț i unde au fost date spre prelucrare sau în custodie,
aduse ca aport în natur ă capital, pl ătite din avansuri de trezorerie, primite prin
donație sau cu titlu gratuit, sau constatate plusuri la inventar.
În creditul contului se înregistreaz ă valoarea la pre ț de înregistrare a
obiectelor de inventar ie șite din gestiunea unit ății prin: scoaterea din folosin ță
a obiectelor de inventar, date spre prelucrare sau în custodie la ter ți, retragerea
aportului în natur ă la capital, lipsuri de invent ar neimputabile, prin vânzare
fără a fi prelucrate și pierderi din calamit ăți.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea la pre ț de înregistrare a
obiectelor de inventar aflate în patrimoniu.
Întrucât contul 321 “Obiecte de inventar” ține eviden ța atât a
obiectelor de inventar aflate în depozit cât și a celor aflate în folosin ță este
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
82 necesară separarea acestor dou ă categorii prin intermediul contabilit ății
analitice.
Contul 322 “Uzura obiectelor de inventar” asigur ă evidența uzurii
obiectelor de inventar. Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit uzura
obiectelor de inventar date în folosin ță, inclusă pe cheltuieli, iar în debit,
valoarea obiectelor de inve ntar scoase din folosin ță și constatate lips ă la
inventariere, neimputabile. Soldul creditor al contului reflect ă valoarea uzurii
obiectelor de inventar în folosință .
Pentru includerea pe cheltuieli a uz urii obiectelor de inventar s-au
consacrat mai multe metode și anume:
– metoda integral ă care presupune trecerea pe cheltuieli a întregii valori
a obiectelor de inventar odat ă cu darea lor în folosin ță sau la scoaterea din uz;
– metoda cotelor lunare care const ă în includerea e șalonată a valorii
obiectelor de inventar pe cheltuieli pr in aplicarea unei cote lunare de uzur ă la
valoarea obiectelor de inventar în folosin ță. La stabilirea cotei lunare de uzur ă
se va avea în vedere ca prin aceasta s ă se asigure recuperarea integral ă a
valorii obiectelor de inventar în maxi mum 3 ani de la darea lor în folosin ță;
– metoda cotelor egale care presupune includerea pe cheltuieli a 50%
din valoarea obiectelor de inve ntar la darea în folosin ță și 50% din valoarea
acestora la scoaterea din uz.
Contul 323 “Baracamente și amenaj ări provizorii” eviden țiază
baracamentele și amenajările provizorii pe șantier, achizi ționate sau construite
de unităț ile patrimoniale în vederea execut ării lucrărilor și prestațiilor de
construcții. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea
baracamentelor intrate în gestiunea unit ății prin achizi ționare și aduse ca
aport, iar în credit înregistreaz ă valoarea baracamentelor ie șite din gestiune
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
83 prin includerea pe cheltuieli, constatate lips ă la inventar, neimputabile,
vândute, retrase ca aport precum și pierderi din calamit ăți.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea baracamentelor și
amenajărilor provizorii existente.
Contul 328 “Diferen țe de preț la obiecte de inventar” ține eviden ța
diferențelor între pre țul de înregistrare prestabilit și costul de achizi ție sau
costul de produc ție al obiectelor intrate în patrimoniul unit ății. Este un cont de
activ, rectificativ al valorii de înregi strare a obiectelor de inventar, având
aceeași funcție ca și contul 308 “Diferenț e de preț la materii și materiale”.
4.4. Produc ția unităților economice
Activitatea desf ășurată de unităț ile patrimoniale produc ătoare are ca
rezultat ob ținerea unei produc ții concretizată în produse. În situa ția în care, la
sfârș itul perioadei de ges tiune respectiva produc ție nu este finalizată , ea
îmbracă forma produc ției neterminate sau în curs de execu ție.
Produsele finite sunt acele bunuri materi ale care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabrica ție și nu mai necesit ă prelucrări ulterioare în
cadrul unit ății patrimoniale, fiind considerate corespunz ătoare din punct de
vedere calitativ. Ele pot fi depozitate în vederea livr ării ulterioare sau pot fi
expediate direct clien ților.
Semifabricatele sunt produsele care nu au trecut prin toate fazele
prelucrării stabilite și determinate de procesul te hnologic, prelucrarea acestora
fiind încheiat ă la nivelul unei sec ții. Pentru transformarea lor în produse
finite, acestea sunt supuse prelucr ării ulterioare, într-o alt ă secție a unității sau
se livreaz ă terților.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
84 Lucrările și serviciile reprezint ă ansamblul opera țiilor executate în
întreprindere asupra unor produse furnizate de ter ți, special pentru a suporta
aceste transform ări, fără a li se modifica îns ă destinația iniț ială.
Produsele reziduale se refer ă la rebuturi, materiale recuperabile și
deșeuri.
Producția în curs de execu ție reprezint ă producția care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare prev ăzute de procesul tehnologic, precum
și produsele nesupuse probelor și recepț iei tehnice sau necompletate în
întregime, considerate produc ție neterminat ă. În cadrul produc ției în curs de
execuție se cuprind, de asemenea, lucr ările și serviciile, precum și studiile în
curs de execu ție sau neterminate.
Pentru eviden ța acestei produc ții rezultate din activitatea desf ășurată de
un agent economic, planul de cont uri general prevede utilizarea urm ătoarelor
conturi:
Contul 331 “Produse în curs de execu ție” care eviden țiază produsele în
curs de execu ție ce nu au trecut prin toate fazele de prelucrare, prev ăzute în
procesul tehnologic, precum ș i produsele nesupuse probelor și recepț iei
tehnice sau necompletate în întregime.
Este un cont de activ care se debiteaz ă cu costul efectiv al produselor în
curs de execu ție. În creditul acestui cont se înregistreaz ă: costul efectiv al
producției terminate, valoarea produselor în curs de execu ție constatate lipsă
sau deteriorate, costul efectiv al produc ției neterminate existente în stoc la
începutul perioadei (în situa ția inventarului intermitent), precum și pierderi
din calamităț i la produc ția neterminat ă.
Soldul contului reprezint ă costul efectiv al produselor aflate în curs de
execuție.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
85 Contul 332 “Lucr ări și servicii în curs de execu ție” ține eviden ța
lucrărilor și serviciilor, precum ș i a studiilor în curs de execu ție sau
neterminate. Este un cont de activ care prezint ă aceiași funcțiune ca și contul
331 “Produse în curs de execu ție”.
Soldul contului reprezint ă valoarea lucră rilor și serviciilor în curs de
execuție sau neterminate.
Contul 341 “Semifabricate” ține eviden ța existen ței și mișcării
stocurilor de semifabricate. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit
valoarea de pre ț de înregistrare a semifabricat elor intrate în gestiune din
activitatea proprie, valoarea semifa bricatelor aduse de la ter ți, precum ș i
plusurile constatate cu ocazia inventarierii. În creditul contului se
înregistreaz ă valoarea la pre ț de înregistrare a semifabricatelor vândute
(facturate), valoarea la pre ț de înregistrare a semifabricatelor trimise la ter ți,
precum și lipsurile constatate la inventariere.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea la pre ț de înregistrare a
semifabricatelor existente în stoc.
Contul 345 “Produse finite” asigur ă evidența existen ței și mișcării
stocurilor de produse finite din patrimoniul unit ăților. Este un cont de activ
care înregistrează în debit valoarea la pre ț de înregistrare a produselor finite
intrate în gestiunea unit ății pe următoarele căi: realizate din produc ție proprie,
aduse de la ter ți unde au fost date sp re prelucrare sau l ăsate în custodie, aduse
ca aport la capital, precum și constate plus la inventar.
În creditul contului se înregistreaz ă valoarea la pre ț de înregistrare a
produselor finite ie șite din gestiunea unit ății astfel: vânzare, trimitere spre
prelucrare sau în custodie la ter ți, retragerea aportului în natur ă la capital,
lipsuri la inventar și pierderi din calamit ăți.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
86 Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea la pre ț de înregistrare a
produselor finite aflate în stoc.
Contul 346 “Produse reziduale” ț ine eviden ța existen ței și mișcării
stocurilor de produse reziduale (rebutur i, materiale recuperabile sau de șeuri).
Este un cont de activ și înregistreaz ă în debit valoarea la pre ț de înregistrare a
produselor reziduale intrat e în gestiune din produc ție proprie și valoarea
produselor reziduale aduse de la ter ți. În creditul contului se înregistreaz ă
valoarea la pre ț de înregistrare a produselor reziduale vândute și valoarea
produselor reziduale trimise la ter ți.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea la pre ț de înregistrare a
produselor reziduale existente în stoc.
Contul 348 “Diferen țe de preț la produse” asigur ă evidența diferențelor
favorabile și nefavorabile, stabilite la sfâr șitul fiecărei perioade, între pre țul
standard și contul de produc ție efectiv a semifabricatelor, produselor finite și
produselor reziduale.
Este un cont de activ, rectificativ al valorii de înregistrare al produselor,
care înregistrează în debit diferen țele de pre ț aferente semifabricatelor și
produselor finite ob ținute din produc ția proprie, iar în credit, diferen țele de
preț repartizate la sfârș itul perioadei asupra produselor vândute și a pierderilor
din calamităț i la produse.
Soldul debitor al contului reprezint ă diferențele de pre ț aferente
semifabricatelor și produselor finite existente în stoc.
Suma diferen țelor de pre ț aferentă produselor ie șite din gestiunea
unității se determin ă pe baza coeficientului mediu de repartizare:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
87 . RKC100R SR SK
345c345d 345i348d 348i
⋅=×++=
În care:
K – coeficient m ediu de repartizare;
Si – sold ini țial;
Rd – rulaj debitor;
Rc – rulaj creditor;
C – cota parte de diferen țe de preț aferentă ieșirilor.
Evidența separat ă în contabilitatea fiec ărui agent econom ic a
diferențelor de preț la produse finite, sem ifabricate și produse reziduale se
realizează prin dezvoltarea contului 348 “ Diferențe de preț la produse” pe
conturi analitice.
4.5. Stocurile aflate la ter ți
În activitatea desf ășurată de o unitate patrim onială, intervin anum ite
situații în care valori m ateriale proprietatea unității respective nu se reg ăsesc
faptic în patrim oniu, ele aflându-se la ter ți pentru diferite scopuri, sau din
anum ite cauze cum ar fi: trim ise spre prelucrare, lăsate în custodie, predate
spre vânzare, depozitate tem porar la ace știa, în curs de aprovizionare etc.
Pentru eviden ța bunurilor m ateriale aflate în afara unității în a căror
proprietate se afl ă se utilizeaz ă mai multe conturi specifice naturii bunurilor
respective astfel:
– 351 “ Materii și materiale aflate la ter ți”;
– 352 “ Obiecte de inventar la ter ți”;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
88 – 354 “ Produse aflate la ter ți”;
– 356 “ Animale aflate la ter ți”;
– 357 “ M ărfuri în custodie sau consigna ție la terți”;
– 358 “ Ambalaje aflate la ter ți”.
Contul 351 “Materii și materiale aflate la ter ți” ține eviden ța materiilor
prime și materialelor consumabile aflate sp re prelucrare sau în custodie la
terți. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea la pre ț de
înregistrare a materiilor prime și materialelor aflate la ter ți spre prelucrare sau
în custodie, precum și a celor în curs de aprovizionare, iar în credit valoarea
materiilor prime ș i materialelor reintrate în ges tiune prin aducerea lor de la
terți.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea materiilor prime și a
materialelor consumabile trimise la ter ți, precum ș i a celor în curs de
aprovizionare.
Conturile 352 “Obiecte de inventar la ter ți”, 354 “Produse aflate la
terți”, 356 “Animale aflate la ter ți”, 357 “M ărfuri în custodie sau în
consignație la terți” și 358 “Ambalaje aflate la ter ți” sunt tot conturi de activ
și au aceia și funcțiune ca și contul 351 “Materii și materiale aflate la ter ți”
care a fost prezentat anterior.
În conturile de stoc uri aflate la ter ți se înregistreaz ă și valoarea
materiilor prime, materialelor consumabile și obiectelor de inventar aflate în
una din urm ătoarele situa ții:
– achitate și nesosite;
– s-au primit documentele justifi cative înaintea sosirii efective a
bunurilor respective;
– recepționate de c ătre delegatul agentului economic la furnizor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
89 4.6. Animalele și păsările
O categorie distinct ă în cadrul stocurilor o reprezint ă animalele și
păsările. Deși animalele și păsările sunt întâlnite predominant la unit ățile cu
profil zootehnic, ca excep ție pot apare și la unitățile cu activitate industrial ă
sau institute de cercetare (dac ă avem în vedere animalele ș i păsările pentru
experiențe).
Pentru contabilitatea acestora se utilizeaz ă următoarele conturi:
Contul 361 “Animale și păsări” cont de activ care se debiteaz ă cu
valoarea la pre ț de înregistrare a animalelor și păsărilor intrate în gestiunea
unității patrimoniale astfel: achizi ționate cu plat ă de la furnizori, aduse de la
terți, aduse ca aport în natur ă la capital de c ătre întreprinz ători sau asocia ți,
obținute din produc ție proprie, primite prin dona ție sau cu titlu gratuit și
constatate ca plusuri de inventar . În creditul contului se evidenț iază valoarea
la preț de înregistrare a animalelor și păsărilor ieșite din patrimoniul unit ății
pe următoarele căi: incluse pe cheltuielile exerci țiului curent, pierderi din
calamități, vânzare (inclusiv vânz ările prin magazinele proprii de prezentare și
desfacere), precum și lipsurile de inventar neimputabile.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea animalelor și păsărilor
existente în stoc.
Contul 368 “Diferen țe de pre ț la animale și păsări” eviden țiază
diferențele favorabile între preț ul de înregistrare prestabilit (standard) și costul
de achizi ție efectiv aferent animalelor și păsărilor existente în patrimoniul
unității.
Este un cont de activ, rectificativ al valorii de înregistrare al animalelor
și păsărilor, care înregistrează în debit diferen țele de pre ț pozitive sau
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
90 negative aferente animalelor și păsărilor intrate în gestiunea unit ății din
producție proprie și achiziționate cu plat ă de la furnizori.
În creditul contului se înregistreaz ă diferențele de pre ț repartizate
asupra valorii animalelor și păsărilor ieșite din gestiunea unit ății, astfel: prin
vânzare sau sacrificare în vederea valorific ării, incluse pe cheltuieli, pierderi
din mortalit ăți, cât și din lipsuri la inventar neimputabile și pierderi din
calamități.
Soldul debitor al contului reprezint ă diferențele de pre ț aferente
animalelor și păsărilor aflate în patrimoniul unităț ii la sfârșitul perioadei de
gestiune.
Din cele prezentate se poate desprinde concluzia c ă reflectarea în
contabilitate a operaț iilor referitoare la animale ș i păsări se realizeaz ă ca și la
materii prime și produse finite, f ăcându-se însă distincție, și în acest caz, în
funcție de metoda inventarului utilizat ă în organizarea contabilităț ii stocurilor.
4.7. Mărfurile
Prin mărfuri se înț elege, în general, acele bunuri materiale
achiziționate de o unitate patrimonial ă în scopul revânz ării lor.
Evidența acestor bunuri materiale se realizeaz ă în contabilitate cu
ajutorul contului 371 “M ărfuri”. Este un cont de activ care înregistreaz ă în
debit valoarea la pre ț de înregistrare a m ărfurilor intrate în gestiunea unit ății
astfel: achizi ționate cu plat ă de la furnizori, aduse de la ter ți, aduse ca aporturi
în natură la capital de c ătre acț ionari sau asocia ți, plătite din avansuri de
trezorerie, materiale și obiecte de inventar vândute ca m ărfuri, plusuri
constatate la inventar sau primite prin dona ții și cu titlu gratuit.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
91 În creditul contului se înregistreaz ă valoarea la pre ț de înregistrare a
mărfurilor ie șite din patrimoniul unit ății pe următoarele căi: prin vânzare, date
în custodie sau consigna ție la terți, retragerea aportului în natur ă la capital de
către întreprinz ător, lipsuri constatate la inventariere neimputabile,
perisabilit ăți și pierderi din calamit ăți la mărfuri.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea la pre ț de înregistrare a
mărfurilor existente în stoc.
Pentru eviden ța diferențelor între pre țul prestabilit și costul de achizi ție
efectiv al m ărfurilor se utilizeaz ă contul 378 “Diferen țe de preț la mărfuri”.
Deci cu ajutorul acestu i cont se va eviden ția adaosul comercial (sau marja
comerciantului) aferent m ărfurilor existente în gestiunea unit ății cu activitate
comercial ă.
Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare al m ărfurilor
și evidențiază în credit valoarea adaosului comercial aferent m ărfurilor intrate
în gestiune, iar în debit valoarea adaosului comercial aferent m ărfurilor
vândute.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea adaosului comercial
aferent m ărfurilor existente în stoc.
Calculul diferen ței de pre ț aferente m ărfurilor vândute, în practica
contabilă comercial ă se stabile ște pe cale indirect ă după metoda coeficientului
mediu de diferen țe (de repartizare).
Potrivit acestei metode coeficientul mediu de repartizare se calculeaz ă
cu ajutorul urm ătoarei relaț ii:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
92 100R SR SK
371d 371i378c 378i×++= , în care:
Si – sold ini țial;
Rc – rulaj creditor;
Rd – rulaj debitor.
Suma diferențelor de pre ț aferente m ărfurilor ie șite se calculeaz ă:
371cRKS ⋅= .
4.8. Ambalajele
Ambalaj ele sunt bunuri m ateriale destinate protej ării produselor finite
și mărfurilor pe tim pul transportului, păstrării sau vânz ării acestora.
Contabilitatea acestora se realizeaz ă cu aj utorul m ai multor conturi și
anum e:
Contul 381 “Ambalaje” ține eviden ța existenței și mișcării stocurilor de
ambalaje, achizi ționate sau confec ționate în unitate, care sunt destinate
ambalării și transportului produselor finite și mărfurilor.
Este un cont de activ și înregistreaz ă în debit valoarea la pre ț de
înregistrare a am balajelor achizi ționate de la furnizori sau din avansuri de
trezorerie, valoarea am balajelo r reprezentând aportul în natur ă al acționarilor
și asociaților, valoarea ambalaj elor aduse de la ter ți, valoarea am balaj elor
nerestituite furnizorilor în situa ția în care acestea circul ă pe principiul
restituirii, valoarea la pre ț de înregistrare a am balajelor constatate plus la
inventar sau prim ite cu titlu gratuit, cât și valoarea la pre ț de înregistrare a
ambalaj elor realizate din produc ție proprie. În creditul contului se
înregistreaz ă valoarea am balaj elor ieșite din gestiune prin retragerea aportului
în natură, valoarea la pre ț de înregistrare a am balaj elor vândute ca atare,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
93 valoarea la pre ț de înregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum și
lipsurile constatate la inventar, valoarea ambalajelor trimise la ter ți, precum și
valoarea pierderilor din calamităț i înregistrate la ambalaje.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoare al pre ț de înregistrare a
ambalajelor existente.
Contul 388 “Diferen țe de preț la ambalaje” ține eviden ța diferențelor
favorabile sau nefa vorabile între pre țul prestabilit și costul de achizi ție,
aferente ambalajelor intrate în gestiune.
Este un cont de activ, rectifica tiv al valorii de înregistrare și
înregistreaz ă în debit diferen țele de pre ț în plus (cost achizi ție > preț
prestabilit) aferente ambalajelor ie șite din gestiune și diferenț ele de pre ț în
minus aferente ambalajelor ie șite din gestiune, iar în credit înregistreaz ă
diferențele de pre ț în minus aferente ambalajelor achizi ționate de la furnizori
și din avansuri de trezorerie precum și diferenț ele de pre ț în plus aferente
ambalajelor date în consum.
Soldul debitor al contului reprezint ă diferențele de pre ț aferente
ambalajelor existente în stoc.
4.9. Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a produc ției în curs
de execuție
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de
execuție au drept scop acoperirea riscurilo r generate de reducerea valorii
acestora din cauze a c ăror efecte nu sunt considerat e ca fiind ireversibile. Ele
se constituie la nivelul diferen țelor dintre pre țul zilei (mai mic) la care sunt
evaluate elementele de natura stocurilor și producției în curs de execuț ie prin
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
94 inventarul efectuat, de regul ă, la sfârșitul exerciț iilor financiare și costul de
achiziție sau de produc ție (mai mare) al respec tivelor active circulante.
Se constat ă deci, deprecierea latent ă a stocurilor de mijloace circulante
și a produc ției în curs de execu ție și au drept finalitate acoperirea riscurilor
conjucturale în m ăsura în care acestea se vor produce în exerci țiile financiare
viitoare.
Noțiunea de provizioane pentru deprecierea stocurilor poate fi
interpretată din două puncte de vedere: economic și contabil. Din punct de
vedere economic, ele reprezint ă o cheltuial ă, atunci când se constituie sau se
majorează provizioanele existente și respectiv venituri în situa ția diminu ării
sau anulării acestora. Din punct de vedere contabil, provizioanele pentru
deprecierea stocurilor și a produc ției în curs de execu ție constituie o
modalitate de rectificare a valorii acesto r elemente patrimoniale de la valoarea
de intrare (valoarea contabilă ) la valoarea lor actual ă determinat ă în funcție de
utilitatea bunului și prețul pieței.
Aceste provizioane afecteaz ă cheltuielile exerci țiului financiar în care
se constat ă deprecierea latent ă a stocurilor, având rolul de acoperire a
riscurilor conjucturale în situa ția în care acestea vor avea loc în exerci țiile
financiare urm ătoare.
Prin aceste provizioane se evit ă transmiterea efectelor riscurilor din
exercițiile financiare în care ele se constat ă, asupra exerci țiilor financiare
viitoare.
În perioadele urm ătoare, la finele fiec ărui exerci țiu financiar sau la
ieșirea din patrimoniu a stocurilor respective, în urma analizei provizioanelor
constituite se procedeaz ă astfel:
– în situația în care deprecierea este superioar ă provizionului constituit,
se constituie un provizion suplimentar;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
95 – dacă deprecierea constatat ă este inferioar ă provizionului constituit,
diferența se deduce din acest provizion și se înregistreaz ă la venituri;
– dacă provizionul constituit devine f ără obiect, valoarea acestuia se
trece la venituri.
În contabilitate, aceste provizioane sunt eviden țiate cu ajutorul
conturilor din grupa 39 “Provizioa ne pentru deprecierea stocurilor și
producției în curs de execu ție” care cuprinde 9 conturi sintetice de gradul I,
care reflect ă natura stocurilor pentru care s- au constituit provizioanele astfel:
– 390 “Provizioane pentru de precierea materiilor prime”;
– 391 “Provizioane pentru depreci erea materialelor consumabile”;
– 392 “Provizioane pentru depreci erea obiectelor de inventar”;
– 393 Provizioane pentru deprecierea produc ției în curs de execu ție”;
– 394 “Provizioane pentru deprecierea produselor”;
– 395 “Provizioane pentru depreci erea stocurilor aflate la ter ți”;
– 396 “Provizioane pentru deprecierea animalelor”;
– 397 “Provizioane pentru deprecierea m ărfurilor”;
– 398 “Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”.
Toate aceste conturi sunt cont uri de pasiv care înregistreaz ă în credit
valoarea provizioanelor constituite, ia r în debit valoarea provizioanelor
diminuate sau anulate. Soldurile cr editoare ale acestor conturi reprezint ă
valoarea provizioanelor constituite, pe categorii de stocuri.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
96 Exemplu :
– Constituirea sau majorarea de provizioane pentru deprecierea
stocurilor:
D C
6814 = %
390
391
392
393
394
395
396
397
398 1.400.000
200.000
100.000
200.000
250.000
150.000
150.000
100.000
150.000
100.000
– Anularea sau consumarea provi zioanelor pentru deprecierea
stocurilor.
D C
%
390
391
392
393
394
395
396
397
398 = 7814
200.000
100.000
200.000
250.000
150.000
150.000
100.000
150.000
100.000 1.400.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
97
CAPITOLULV
CONTABILITATEA OPERAȚ IILOR PRIVIND RELA ȚIILE CU
TERȚII
Activitatea unit ăților economice, concretizat ă în procesele de
aprovizionare, produc ție și desfacere, determin ă raporturi economico-juridice
privind datorii și drepturi de creanță față de furnizori, clien ți, personal angajat,
stat, asigur ările sociale, unităț ile din cadrul grupului, asocia ți, acționari,
diverși debitori și creditori.
Acești parteneri cu care un agent economic intr ă în relații directe ș i
indirecte sunt cunoscu ți sub denumirea generic ă de „terți”.
Relațiile ce se stabilesc între întreprindere și terți genereaz ă anumite
drepturi și obligații, creanțe și datorii care duc la o modificare permanent ă a
structurii patrimoniului și la o continu ă transformare a sa.
Evidențierea în contabilitate a datoriilor și creanț elor este necesar ă
deoarece, în general decontarea, respectiv achitarea datoriilor ș i încasarea
drepturilor de crean ță se realizeaz ă în principiu prin intermediul unit ăților
bancare, ulterior efectu ării operațiilor economice.
Evaluarea datoriilor și creanț elor în momentul constat ării (intrării în
patrimoniu) se face la valoarea lor nominal ă.
Ca instrumente de decontare se utilizeaz ă ordinul de plat ă, dispoziț ia de
încasare, cecurile de decontare și efectele comerciale (efecte de plat ă și efecte
de primit).
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
98 Efectele de comer ț utilizate în rela țiile de decontare cu furnizorii și
clienții trebuie s ă îndeplineasc ă condițiile de form ă și fond prevă zute legal,
fără acestea validitatea lor putând fi anulat ă sau contestat ă.
Datoriile și creanț ele se înregistreaz ă în contabilitate, conform Planului
contabil general, cu ajutorul contur ilor din clasa a IV-a “Conturi de ter ți”
5.1. Furnizori și relații asimilate acestora
Furnizorii sunt reprezenta ți de acele persoane fizice sau juridice care
livrează agentului economic bunuri, îi execut ă anumite lucr ări sau presteaz ă
servicii contra plată în baza unei în țelegeri prealabile.
Evidența relațiilor ce se stabilesc între o unitate patrimonial ă și
furnizorii să i se realizeaz ă cu ajutorul contului 401 “Furnizori”.
Este un cont de pasiv, de resurse atrase, care se creditează cu valoarea
materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar,
animalelor, p ăsărilor și mărfurilor intrate în patrimoniu la cost de achizi ție,
inclusiv diferenț elor de pre ț aferente; diferen țele favorabile sau nefavorabile
de curs valutar la închiderea exerci țiului; materiale nestocate aprovizionate,
incluse direct pe cheltuieli; consumul de energie și apă; valoarea lucr ărilor
executate sau a serviciilor prestate de ter ți; diferenț e nefavorabile de curs
valutar eviden țiate cu ocazia lichid ărilor datoriilor c ătre furnizori; valoarea
facturilor primite în cazul în care acestea au fost eviden țiate anterior ca facturi
nesosite și taxa pe valoarea ad ăugată înscrisă în facturile furnizorilor.
În debitul contul 401 ”Furnizori” se înregistreaz ă plățile efectuate c ătre
furnizori; reluarea diferen țelor de curs valutar înregistrate la închiderea
exercițiilor; valoarea biletelor la ordin sau cambiilor acceptate de furnizori;
diferențele favorabile de curs valu tar aferente datoriilor că tre furnizori externi
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
99 exprimate în devize cu ocazia lichid ării acestora; valoarea avansurilor virate
furnizorilor cu ocazia regulariz ării plăților cu ace știa; valoarea sconturilor
obținute de la furnizori ș i valoarea ambalajelor care circul ă în sistem de
restituire, predate furnizorului.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate furnizorilor.
În condiț iile economiei de pia ță o amploare deosebit ă iau vânzările de
bunuri, lucr ări și servicii pe credit comercial, adic ă cu achitare ulterioar ă la un
anumit termen stabilit, a pre țului concret. Creditul comercial este acordat de
obicei pe termen scurt și este mijlocit de utilizarea efectelor de comer ț
(cambii, waranturi și alte titluri de valoare).
Cambia este un titlu de credit folosit ca instrument de plat ă, care
reflectă o obliga ție de plat ă pe termen scurt ce trebuie achitat ă la scaden ță.
Prin intermediul cambiei emitentul se oblig ă să achite necondi ționat sau
dispune să se plă tească unei alte persoane (beneficiar) o anumit ă sumă la data
și la locul precizat prin acest înscris.
Cambia îmbrac ă două forme și anume:
– biletul la ordin prin care un debitor elibereaz ă o cambie în favoarea
creditorului, obligându-se s ă plătească necondiț ionat o sum ă de bani acestuia
într-un anumit loc și la o anumit ă dată;
– trata care este o cambie prin care un creditor d ă ordin debitorului s ău
să plătească o sumă de bani unei alte persoane la o anumit ă dată și într-un
anumit loc.
Warantul este un titlu de credit, variant ă a biletului la ordin, subscris de
o persoană care dă un gaj în garan ție sub semn ătura sa. Gajul este reprezentat
de produse sau de m ărfuri depozitate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
100 Titlul de valoare este un înscris ce face obiectul tranzac țiilor financiare
și a cărui proprietate confer ă posesorului dreptul de asociere, de crean țe și
valoare de plat ă.
În funcție de modul în care afecteaz ă patrimoniul agentului economic la
scadență, efectele de comer ț se împart în dou ă grupe distincte, și anume:
– efecte de pl ătit – care genereaz ă obligația de plată a sumei înscrise în
acestea la scaden ța stabilită;
– efecte de primit – reprezentând crean țele unității ce urmeaz ă a se
încasa la un anumit termen.
Evidența obligațiilor de plat ă a agentului economic la scadență ,
rezultând din utilizarea creditului comercial se reflect ă în contabilitate cu
ajutorul contului 403 “Efecte de pl ătit” .
Este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu: diferen țele de curs valutar
nefavorabile la lichidarea efectelor de plat ă în devize; valoarea acceptat ă a
cambiilor sau biletelor de ordin subscrise; diferen țele de curs valutar la
închiderea exerci țiului, aferente datoriilor față de furnizorii externi exprimate
în devize, ce urmeaz ă a se deconta pe bază de efecte comerciale.
În debitul contului se înregistreaz ă: diferenț ele favorabile de curs
valutar constatate la lic hidarea efectelor de plat ă în devize; pl ățile efectuate la
scadență pe bază de efecte comerciale; reluarea diferenț elor de curs valutar
înregistrate la închiderea exerci țiului, aferente datoriilor c ătre furnizori, ce se
deconteaz ă pe bază de efecte comerciale.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate ter ților pe baz ă
de efecte comerciale.
Contabilitatea rela țiilor cu ter ții rezultând din bunuri aprovizionate,
lucrări executate și servicii prestate pentru imobiliz ări se realizeaz ă la
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
101 beneficiar cu ajutorul cont urilor 404 “Furnizori de imobiliz ări” și 405 “Efecte
de plătit pentru imobiliz ări”.
Contul 404 “Furnizori de imobiliz ări” este un cont de pasiv care se
creditează cu: diferen țele de curs valutar înregi strate la închiderea exerci țiului,
aferente datoriilor că tre furnizorii de imobiliz ări; valoarea imobiliz ărilor
facturate de furnizori, a serviciilor prestate sau a lucr ărilor executate de ter ți
pentru realizarea unor imobiliz ări și taxa pe valoarea ad ăugată deductibil ă sau
neexigibil ă înscrisă în factura furnizorilor de imobiliz ări. În debitul contului
se înregistrează : diferenț ele favorabile de curs valutar cu ocazia lichid ării
datoriilor fa ță de furnizorii de imobiliz ări; sumele achitate furnizorilor de
imobilizări, valoarea sconturilor ob ținute; valoarea facturilor ce urmează a se
achita pe baz ă de efecte comerciale, remise furnizorilor de imobiliz ări și
reluarea diferen țelor de curs valutar înregi strate la închiderea exerci țiului
financiar, aferente datoriilor c ătre furnizorii de imobiliz ări.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate furnizorilor de
imobilizări.
Contul 405 “Efecte de plă tit pentru imobiliz ări” este un cont de pasiv
care înregistrează în credit: diferen țele nefavorabile de curs valutar constatate
la lichidarea efectelor de plat ă pentru imobiliz ări în devize; valoarea acceptat ă
a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise și diferenț ele de curs valutar
înregistrate la închiderea exerci țiului, aferente datoriilor c ătre furnizorii de
imobilizări, ce se deconteaz ă pe bază de efecte comerciale. În debitul acestui
cont se înregistreaz ă: diferenț ele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea imobiliz ărilor în devize; pl ățile efectuate c ătre furnizorii de
imobilizări pe baz ă de efecte comerciale la scaden ța acestora și reluarea
diferențelor de curs valutar înregi strate la închiderea exerci țiului, aferente
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
102 datoriilor că tre furnizorii de imobiliz ări ce se decontează pe bază de efecte
comerciale.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate furnizorilor de
imobilizări pe bază de efecte comerciale.
Având în vedere c ă în practica de zi cu zi a agen ților economici sunt
situații în care, de și bunurile materiale au fost primite, lucr ările executate și
serviciile prestate, nu s-au primit facturile de la furnizori, iar unitatea
beneficiar ă trebuie s ă afecteze cheltuielile perioadei cu valoarea acestora, în
contabilitate se utilizeaz ă contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”.
Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în creditul s ău: diferen țele
nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea crean țelor de la furnizori,
pentru care nu s-au primit factur i; valoarea bunurilor aprovizionate, a
lucrărilor executate sau a serviciilor pres tate, inclusiv taxa asupra valorii
adăugate aferente exerci țiului în curs pentru care nu s-au primit facturi și
diferențele de curs valutar înregi strate la închiderea exerci țiului aferente
datoriilor că tre furnizori pentru care nu s-au primit facturile.
În debitul contul se înregistreaz ă: diferenț ele favorabile de curs valutar
constatate la lichidarea crean țelor de la furnizorii de la care nu s-au primit
facturi; valoarea facturilor sosite ș i reluarea diferenț elor de curs valutar
înregistrate la închiderea exerci țiului anterior, aferente datoriilor c ătre
furnizori, pentru care nu s-au primit facturile.
Soldul creditor al contului reflect ă valoarea facturilor nesosite.
În cazul în care valoarea bunurilor ce urmeaz ă a fi livrate, lucr ărilor
executate și serviciilor prestate este mai mare agen ții economici pot achita
furnizorilor, sub form ă de avansuri, o parte din valoare. Pentru eviden ța
sumelor acordate furnizorilor sub form ă de avansuri, în contabilitate se
utilizează contul 409 “Furnizori-debitori”.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
103 Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea avansurilor sau
aconturilor achitate în contul unor livr ări de bunuri, prest ări de servicii sau
executări de lucr ări; diferen țele de curs valutar înregistrate la închiderea
exercițiului, aferente avansurilor în devize și diferenț elor de curs valutar
favorabile constatate la lichidarea avan surilor în devize aco rdate furnizorilor.
În creditul contului se înregistreaz ă: diferenț ele nefavorabile de curs
valutar constatate la lichidarea avansu rilor în devize acordate furnizorilor;
valoarea avansurilor sau a aconturilor re gularizate cu furnizorii la primirea
bunurilor, lucr ărilor sau serviciilor pentru care acestea au fost acordate și
reluarea diferen țelor de curs valutar aferente avansurilor sau a aconturilor în
devize existente la sfâr șitul exerciț iului.
Soldul debitor al contului reflect ă sumele acordate furnizorilor sub
formă de avansuri sau aconturi și nedecontate.
Contabilitatea analitic ă a relațiilor de decontare cu furnizorii se ține pe
categorii de furnizori (interni și externi), iar în cadrul acestora pe termene de
plată (termen lung – peste 5 ani, mediu – de la 1 la 5 ani, scurt – sub un an).
De asemenea, contabilitatea analitic ă trebuie s ă asigure eviden ța
distinctă a datoriilor izvorâte din tranzac țiile cu clauze de rezerv ă de
proprietate, precum și a furnizorilor la care unitatea patrimonial ă deține titluri
de participare.
Exemple :
– Diferen ța nefavorabil ă de curs valutar aferent ă datoriei la sfâr șitul
exercițiului, ca urmare a cre șterii cursului de schimb.
D C
476 = 401 50.000 50.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
104 – Diferen ța favorabil ă de curs valutar aferent ă unui efect de pl ătit, ca
urmare a sc ăderii cursului de schimb valutar la sfâr șitul exerciț iului.
D C
403 = 477 100.000 100.000
– La începutul exerci țiului financiar urm ător se înregistreaz ă reluarea
acestor diferen țe.
D C
401 = 476 50.000 50.000
și
D C
477 = 403 100.000 100.000
– Recep ționarea de materii prime de la furnizori, pentru care nu s-a
primit înc ă factura.
D C
%
300
4428 = 408
1.000.000
220.000 1.220.000
– La primirea facturii se înregistreaz ă:
D C
408 = 401 1.220.000 1.220.000
și
D C
4426 = 4428 220.000 220.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
105 5.2. Clien ți și relații asimilate acestora
Dacă avem în vedere calitatea unei unit ăți patrimoniale de furnizare de
bunuri, lucr ări și servicii, între aceasta și terți, respectiv beneficiarii bunurilor,
lucrărilor sau serviciilor, se stabilesc anumite rela ții ce îmbrac ă forma
creanțelor legate de livr ări. Creanța se define ște, în general, ca fiind un act
prin care se certific ă dreptul creditorului de a primi, la un anumit termen, o
sumă de bani sau alte bunuri economi ce ori valori, de la debitor.
Creanțele rezultate din livr ări individualizeaz ă din marea masă a terților
o categorie distinctă denumit ă generic “clien ți”, reprezentat ă de acele
persoane fizice sau juridice având calitatea de cump ărători sau beneficiari
potențiali ori efectivi ai bunurilor, lucr ărilor ori serviciilor oferite spre vânzare
de un agent economic.
Contabilit ății îi revine sarcina de a urm ări raporturile specifice dintre
întreprindere și clienții săi, respectiv de a reflecta crean țele aferente livr ărilor,
precum și modul de lichidare a lor. Pent ru realizarea acestui scop se utilizeaz ă
o serie de conturi specifice, și anume:
Contul 411 “Clien ți” eviden țiază decontările cu clienț i interni sau
externi pentru produse, semifabricate, materiale, m ărfuri etc., vândute; lucr ări
executate și servicii prestate pe baz ă de facturi. Este un cont de activ care
înregistreaz ă în debit: pre țul de vânzare al m ărfurilor livrate, lucr ărilor
executate și serviciilor prestate, TVA colectat ă aferentă; valoarea bunurilor
livrate sau serviciilor prestate eviden țiate anterior în contul 418 “Clien ți –
facturi de întocmit”; diferen țele de curs valutare aferente crean țelor
evidențiate în devize la închiderea exerci țiului; contravaloarea crean țelor
reactivate, precum și diferenț elor de curs valutar constatate cu ocazia
lichidă rii creanțelor în devize.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
106 În creditul contului se înregistreaz ă: sumele încasate de la clienț i în
conturile de disponibilit ăți bancare sau în numerar; diferen țele nefavorabile de
curs valutar constatate cu ocazia lichid ării creanțelor, contravaloarea efectelor
comerciale acceptate; valoarea sconturilor acordate clien ților; sumele datorate
de clienți incerți, rău platnici sau afla ți în litigiu, eviden țiate ca atare, precum
și reluarea diferenț elor de curs valutar aferente crean țelor în devize existente
la închiderea exerci țiului.
Soldul debitor al contului reprezint ă sumele datorate de clien ți.
Contul 413 “Efecte de primit” asigur ă evidența drepturilor de crean ță
stabilite pe baz ă de efecte comerciale rezultate din rela țiile cu clienț ii. Este un
cont de activ care se debiteaz ă cu: diferen țele favorabile de curs valutar
constatate la lichidarea efectelor de primit; sumele datorate de clien ți sub
forma efectelor comerciale acceptate și diferenț ele de curs valutar înregistrate
la închiderea exerci țiului aferente crean țelor față de clienții externi a c ăror
decontare se face pe baz ă de efecte comerciale.
În creditul contului se înregistreaz ă: efectele comerciale încasate de la
clienți; reluarea diferenț elor de curs valutar aferente crean țelor în devize a
căror decontare se face pe baz ă de efecte comerciale, precum și diferenț ele
nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit în devize.
Soldul debitor al contului relevă contravaloarea efectelor comerciale de
primit.
Contul 416 “Clien ți incerți” evidențiază creanțele unității patrimoniale
față de clienții incerți, rău platnici sau afla ți în litigiu. Este un cont de activ
care înregistrează în debit: diferen țele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea clien ților care se dovedesc ră u platnici, incer ți sau cu care unitatea
patrimonial ă se află în litigiu pentru sumele de încasat, precum și diferenț ele
de curs valutar înregist rate le închiderea exerci țiului, aferente clien ților incerți
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
107 sau în litigiu exprimate în devize. În creditul contului se înregistreaz ă
diferențele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea clien ților
incerți sau în litigiu; sumele încasate în conturile de disponibilit ăți sau în
numerar de la clien ții incerți sau în litigiu; reluarea diferen țelor de curs valutar
înregistrate la închiderea exerci țiului aferente crean țelor în devize datorate de
clienții incerți sau în litigiu, precum și sumele trecute la pierderi cu prilejul
scăderii din evidență a clienților incerți sau în litigiu.
Soldul debitor al contului reflect ă sumele datorate de clien ții incerți sau
în litigiu.
Contul 418 “Clien ți – facturi de întocmit” asigur ă evidența livrărilor de
bunuri, prest ărilor de servicii sau execută rilor de lucră ri, inclusiv a TVA
pentru care nu s-au întocmit facturi, dar a c ăror valoare este suficient de bine
determinat ă și care trebuie eviden țiată la venituri în exerci țiul la care se refer ă
aceste livr ări. Acest cont func ționează asemănător cu contul 411 “Clien ți”.
Contul 419 “Clien ți-creditori” eviden țiază relațiile cu clienț ii creditori
din avansurile sau aconturile încasate de la ace știa. Este un cont de pasiv care
înregistreaz ă în credit: sumele încasate de la clien ți în conturile de
disponibilit ăți bănești sau în numerar, reprezentând avansuri sau aconturi
pentru livr ările de bunuri, prest ările de servicii sau execut ările de lucr ări
viitoare; diferenț ele nefavorabile de curs valutar constatate la lichidarea
avansului de la clien ți, precum ș i diferenț ele de curs valutar înregistrate la
închiderea exerci țiului, aferente datoriilor în devize c ătre clienți din avansuri
sau aconturi.
În debitul contului se înregistreaz ă: diferenț ele favorabile de curs
valutar constatate la lichida rea avansurilor de la clien ți, în devize; valoarea
avansurilor sau aconturilor încasate de la clien ți, decontate cu aceș tia pentru
livrările de bunuri, prest ările de servicii și executările de livr ări, precum și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
108 reluarea diferen țelor de curs valutar înregi strate la închiderea exerci țiului
aferente avansurilor sau acont urilor primite de la clienț i.
Soldul creditor al contului reprezint ă avansurile sau aconturile încasate
de la clien ți.
Exemplu :
– Acceptarea unui efect comercial.
D C
413 = 411 2.000.000 2.000.000
– Înregistrarea efectului co mercial primit de la clien ți.
D C
5113 = 413 2.000.000 2.000.000
– Încasarea efectului comercial la scaden ță.
D C
581 = 5113 2.000.000 2.000.000
5121 = 581 2.000.000 2.000.000
– Înregistrarea unui avans primit de la client.
D C
5121 = 419 1.000.000 1.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
109 5.3. Opera ții privind decontarea cu personalul
Desfășurarea oric ărei activit ăți, a oricărui proces de produc ție, este de
neconceput f ără intervenția forței de munc ă. Forța de munc ă, ca rezultant ă a
capacităților fizic și intelectuale ale omului are rolul de a ac ționa împreun ă cu
mijloacele de munc ă asupra obiectelor muncii în vederea transform ării lor în
produse, lucr ări și servicii destinate consumul ui individual sau productiv.
Pentru eviden ța relațiilor specifice ce se stabilesc între o unitate
patrimonial ă și personalul propriu se utilizeaz ă mai multe conturi specifice,
astfel:
Contul 421 “Personal – remunera ții datorate” asigur ă evidența
decontărilor cu personalul pentru salariile datorate acestuia. Este un cont de
pasiv care se crediteaz ă cu valoarea salariilor pe baza statelor de plat ă
întocmite și se debiteaz ă cu reț inerile din retribu țiile datorate ca: avansuri
acordate personalului; sumele salaria ților datorate de aceș tia terților;
contribuț ia personalului pentru pensia suplimentar ă; contribu ția personalului
pentru ajutorul de ș omaj; impozitul pe salarii; su mele neridicate de personal
în termenul legal, precum și retribuțiile nete achitate personalului.
Soldul creditor al contului indic ă sumele datorate de unitatea
patrimonial ă salariaților săi.
Contul 423 “Personal – ajutoare materiale datorate” asigur ă evidența
ajutoarelor de boal ă pentru incapacitate temporar ă de munc ă, a celor pentru
îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces și a altor ajutoare acordate de
unitatea patrimonial ă care se suport ă din contribu ția pentru asigur ări sociale,
precum și eventualele sume achitate potrivit legii pentru șomaj tehnic.
Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit sumele brute datorate
personalului pe baza statelor de plat ă, ca ajutoare materiale din contribu ția
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
110 unității pentru asigur ările sociale, precum și cele acordate potrivit legii pentru
protecția socială, iar în debit înregistreaz ă plățile în numerar c ătre personal ce
cuprind ajutoarele materiale și protecția socială, reținerile din ajutoarele
materiale a avansurilor aco rdate, a impozitului aferent, a eventualelor re țineri
datorate de personal ter ților, contribu ția pentru pensia suplimentar ă,
contribuț ia pentru ajutorul de șomaj, precum și sumele reprezentând
ajutoarele materiale neridicate în termenul legal.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate salaria ților,
constând în ajutoare materi ale suportate din contribu ția pentru asigur ări
sociale.
Contul 424 “Participarea personalului la profit”. Cu ajutorul acestui
cont se realizeaz ă evidența stimulentelor datorate personalului din profitul
obținut, atât în cursul anului, cât și din profitul anual. Es te un cont de pasiv
care se crediteaz ă cu sumele utilizate din fondul de participare la profit și se
debitează cu sumele nete achitate salaria ților reprezentând stimulentele
acordate, impozitul re ținut din acestea, precum și sumele neridicate de
personal reprezentând stimulente le acordate personalului.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate personalului din
profit.
Contul 425 “Avansuri acordate personalului” ține eviden ța avansurilor
acordate. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit avansurile acordate
personalului conform contractelor de munc ă, iar în credit sumele re ținute pe
statele de plat ă sau statele de ajutoare ma teriale reprezentând avansuri
acordate cu ocazia lichid ării drepturilor b ănești lunare cuvenite personalului.
Soldul debitor al contului reflect ă avansurile acordate salaria ților.
Contul 426 “Drepturi de personal neridicate” ține eviden ța drepturilor
nete de personal neridicate în termen de 3 zile și până la prescrierea acestora.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
111 Este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu sumele datorate personalului
neridicate în termen, reprezentând salarii, sporuri, adaosuri, stimulente în
cursul anului acordate din profit, ajutoare de boal ă și alte drepturi de personal
și se debiteaz ă cu drepturile nete ale pers onalului ridicate cu ocazia achit ării
acestora, ori datorate bugetului statului potrivit legii, sau înregistrate ca
venituri excep ționale ale perioadei curente.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele neridicate de c ătre
personal, datorate de unitate.
Contul 427 “Re țineri din remunera ții datorate ter ților”. Este un cont de
pasiv care înregistreaz ă în credit sumele re ținute de la salaria ți, pe statele de
plată ale salariilor sau ajutoarelor materiale, datorate de aceș tia terților
reprezentând chirii, cump ărări cu plata în rate și alte obliga ții ale acestora fa ță
de terți, stabilite conform legii, iar în debit înregistreaz ă sumele achitate
terților.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele reț inute din salarii, înc ă
nevirate ter ților.
Contul 428 “Alte datorii și creanț e în legătură cu personalul” ține
evidența decontărilor cu salaria ții la închiderea exerci țiului pentru a permite
înregistrarea cheltuielilor și veniturilor aferente exerci țiului expirat datorate
personalului sau datorate de acesta unit ății patrimoniale. Este cont
bifuncțional.
Acest cont înregistreaz ă în credit sumele datorate salaria ților pentru
care nu s-au întocmit state de plat ă determinate de activitatea exerci țiului care
urmează să se închid ă și sumele încasate de la salaria ți, evidențiate anterior în
acest cont. În debitul contului se înregistreaz ă sumele achitate personalului,
evidențiate anterior în acest cont, precum și sumele datorate de c ătre personal
drept chirii și consumuri care se constituie venit la unitatea patrimonial ă,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
112 precum și eventualele sume datorate privind debite, remunera ții, sporuri și
adausuri necuvenite.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate de unitatea
patrimonial ă salariaților, iar soldul debitor reprezint ă sumele datorate de
salariați.
Exemplu :
– Acordarea unui avans salaria ților.
D C
425 = 5311 1.500.000 1.500.000
– Înregistrarea salariilor la sfâr șitul perioadei de gestiune.
D C
641 = 428 6.500.000 6.500.000
– Întocmirea statelor de plat ă ale salariilor.
D C
428 = 421 6.500.000 6.500.000
– Înregistrarea re ținerilor din salarii.
D C
421 = %
425
444
4312
4372
427 3.200.000
1.500.000
1.300.000
195.000
65.000
140.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
113
– Virarea datoriilor fa ță de stat și terți.
D C
%
444
4312
4372
427 = 5121
1.300.000
195.000
65.000
140.000 1.700.000
– Plata salariilor nete.
D C
421 = 5311 3.300.000 3.300.000
5.4. Asigur ările și protecția socială
Pe lângă salarizarea for ței de munc ă utilizată efectiv, unit ățile
patrimoniale și chiar personalul muncitor contribuie la protec ția forței de
muncă prin sistemul asigur ărilor sociale și a fondurilor pentru ajutorul de
șomaj.
Aceste dou ă modalități de asigurare a protecț iei forței de munc ă au un
regim financiar deosebit, în sensul c ă fondul de șomaj se vars ă integral la
bugetul asigur ărilor sociale, odat ă cu plata chenzinei a II-a, iar contribu ția la
asigurările sociale are drept scop acoperir ea drepturilor sociale ale salaria ților
reprezentate de concedii de boal ă, concedii de maternitate etc., iar diferen ța
dintre contribu ția la asigur ările sociale datorat ă și cea efectiv utilizat ă se varsă
la bugetul asigur ărilor sociale.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
114 Potrivit legisla ției în vigoare, fondul asigur ărilor sociale de stat se
constituie din urm ătoarele resurse:
– contribu ția agentului economic la asigur ările sociale, stabilit ă prin
legea bugetar ă anuală, se realizeaz ă prin aplicarea unei cote procentuale
asupra fondului de salarii lunar aferent personalului încadrat cu contract de
muncă pe perioad ă nedeterminat ă, ce poate varia în func ție de obiectul de
activitate al agentului economic resp ectiv. În prezent, cota medie de
contribuț ie la bugetul asigur ărilor sociale reprezint ă 27,5% din fondul de
salarii lunar;
– contribu ția personalului angajat cu contract de munc ă pe perioad ă
nedeterminat ă pentru pensia suplimentar ă este de 3% din salariile brute
lunare.
Fondul pentru protec ția socială a șomerilor se realizeaz ă din acelea și
surse dar în urm ătoarele cuantumuri:
– contribu ția întreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de
șomaj este de 5% din veniturile rea lizate de personalul angajat, atât cu
contract de munc ă pe perioad ă nedeterminat ă cât și de colaboratori cu
contract de munc ă pe perioad ă determinat ă;
– contribu ția personalului la formarea fondului de șomaj este de 1% din
fondul de salarii realizat lunar.
Pentru eviden țierea acestora, în contabilitate se utilizează mai multe
conturi și anume:
Contul 431 “Asigur ările sociale” asigur ă evidența decontărilor privind
contribuț ia unităț ii la asigur ările sociale, precum și contribu ția salaria ților
pentru pensia suplimentar ă. Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit
contribuț ia unităț ii patrimoniale datorat ă asigurărilor sociale și contribu ția
personalului datorat ă pentru pensia suplimentar ă. În debitul contului se
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
115 înregistreaz ă sumele virate asigur ărilor sociale reprezentând contribu ția
unității patrimoniale, precum și contribu ția salaria ților pentru pensia
suplimentar ă datorată asigurărilor sociale și sumele datorate personalului ce
se suportă din bugetul asigur ărilor sociale.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate bugetului
asigurărilor sociale.
Contul 431 “Asigur ări sociale” se dezvolt ă pe două conturi sintetice de
gradul II, și anume:
– 4311 “Contribu ția unităț ii la asigur ările sociale”;
– 4312 “Contribu ția personalului pentru pensia suplimentar ă”.
Contul 437 “Ajutor de șomaj” ține eviden ța decontărilor privind
ajutorul de șomaj datorat, potrivit legii, atât de unitatea patrimonial ă, cât și a
sumelor datorate de salaria ți. Este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu
sumele datorate de unitatea patrimonial ă pentru constituirea fondului de ajutor
de șomaj și sumele datorate de persona lul muncitor pentru constituirea
fondului de ajutor de șomaj. În debitul contului se înregistreaz ă virarea
sumelor ce constituie contribu ția unităț ii, precum și a personalului la
constituirea fondului de ajutor de șomaj, precum și sumele acordate
salariaților, potrivit legii, din fondul de ajutor de ș omaj.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate de unitate și de
către salaria ți pentru constituirea fondului de șomaj și nevirate.
Și acest cont se dezvolt ă pe două conturi sintetice de gradul II și
anume:
– 4371 “Contribu ția unităț ii la fondul de șomaj”;
– 4372 “Contribu ția personalului la fondul de șomaj”.
Contul 438 “Alte datorii și creanț e sociale” eviden țiază datoriile de
achitat sau crean țele de încasat în contul asigur ărilor sociale aferente
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
116 exercițiului financiar în curs, precum și plata acestora. Este un cont
bifuncțional. În creditul contului se înregistreaz ă sumele reprezentând
ajutoare materiale achitate în plus pers onalului, iar în debit se înregistreaz ă
sumele datorate personalului aferente exerciț iului încheiat, ce se achit ă din
asigurările sociale sau din fondul de ajutor de șomaj, precum și sumele virate
asigurărilor sociale reflectate ca alte datorii și creanț e sociale.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate bugetului
asigurărilor sociale, iar soldul debitor reflect ă sumele cuvenite salaria ților, ce
urmează a se încasa de la bugetul asigur ărilor sociale.
5.5. Decont ările cu bugetul statului și alte organisme publice
În categoria decont ărilor cu bugetul statului ș i alte organisme publice se
cuprind: impozitul pe prof it, taxa pe valoare ad ăugată, impozitul pe salarii,
subvențiile de primit și alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
În ceea ce priveș te impozitul pe profit este necesar ă lămurirea unor
aspecte cu caracter metodologic, determinate de prevederile legislaț iei
financiar-fiscale na ționale, și anume:
– impozitul pe profit se vars ă bugetului administra ției centrale sau
bugetelor locale de că tre toate persoanele juridice care ob țin profituri în urma
activității desfășurate;
– impozitul pe profit se determin ă prin luarea în considerare a profitului
realizat de la începutul anului cumu lat prin aplicarea procentului unic de
impozit pe profit, și anume de 38%;
– determinarea cu exactitate a im pozitului pe profit este posibil ă la
sfârș itul anului, dar trebuie s ă se realizeze o determinare cât mai precis ă și a
celui trimestrial și chiar a impozitului lunar;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
117 – la calculul impozitului pe profit trebuie s ă se aibă în vedere scutirile
sau reducerile din im pozitul pe profit.
De asemenea, trebuie s ă se aibă în vedere reducerile ce se acord ă
unităților care utilizeaz ă o parte din profitul impozabil pentru l ărgirea și
modernizarea bazei tehnico-mater iale a procesului tehnologic.
Pentru eviden ța relațiilor unității cu bugetul statului privind datoria
acesteia reprezentând impozitu l pe profit se utilizeaz ă contul 441 ”Impozitul
pe profit”. Este un cont bifunc țional care înregistreaz ă în credit sumele
datorate de unitatea patrimonial ă bugetului de stat reprezentând impozitul pe
profit, iar în debit sumele virate la bugetul statului.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate de unitatea
patrimonial ă bugetului statului ca impozit pe profit, iar soldul debitor
reprezintă sumele virate în plus fa ță de cele datorate efectiv.
Taxa pe valoare ad ăugată este un impozit indirect, general, neutru,
unic, dar cu plata frac ționată , care cuprinde toate fazele circuitului economic,
respectiv produc ția, serviciile și distribu ția până la vânz ările către
consumatorii finali inclusiv.
Taxa pe valoare ad ăugată se calculeaz ă asupra sumelor ob ținute din
livrări de bunuri mobile, vânz ări imobiliare, prest ări de servicii, precum și
asupra impozitului de bunuri și servicii.
Taxa pe valoare ad ăugată datorată bugetului de stat se stabile ște lunar,
pe bază de decont, ca diferen ță între valoarea taxei exigibile aferentă
bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectat ă) și a taxei deductibile
pentru cumpă rările de bunuri și servicii(TVA deductibil ă).
În cazul în care există decalaje între faptul generator de TVA și
exigibilitatea acesteia, totalul de TVA se înregistreaz ă într-un cont distinct,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
118 denumit TVA neexigibil ă care, pe m ăsură ce devine exigibil ă se trece la TVA
colectată, respectiv la TVA deductibil ă.
De asemenea, în acest cont se înregistreaz ă TVA deductibil ă sau
colectată pentru livr ări de bunuri și servicii pentru care nu s-au întocmit
facturi pân ă la închiderea exerci țiului.
Diferența de taxă în plus sau în minus între TVA colectat ă și TVA
deductibil ă se înregistrează în conturi distincte și se regularizeaz ă potrivit
legii.
Pentru eviden ța decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoare
adăugată datorată de unităț ile patrimoniale se utilizeaz ă contul 442 “Taxa pe
valoare ad ăugată”. Întrucât este necesar ă evidențierea distinct ă a taxei pe
valoare ad ăugată, planul contabil general prevede utilizarea urm ătoarelor
conturi sintetice de gradul II ș i anume:
4423 “Taxa pe valoare ad ăugată de plată” care eviden țiază TVA de
plătit la bugetul satului. Este un c ont de pasiv care se crediteaz ă cu diferen țele
rezultate la sfâr șitul perioadei între TVA colectată mai mare și TVA
deductibil ă, debitându-se cu sumele virate ef ectiv la bugetul statului ca TVA.
Soldul creditor al contului reprezintă TVA exigibil ă la plată.
4424 “Taxa pe valoare ad ăugată de recuperat” asigur ă evidența TVA
de recuperat de la bugetul statului. Es te un cont de activ care înregistreaz ă în
debit diferen țele rezultate la sfâr șitul perioadei de gestiune între TVA
colectată mai mic ă și TVA deductibil ă mai mare. În creditul contului se
înregistreaz ă TVA încasat ă de la bugetul statului în baza cererii de rambursare
(în cazul unit ăților ce livreaz ă produse, lucr ări și servicii la export) sau TVA
de recuperat compensat ă în perioadele urm ătoare cu TVA de plat ă.
Soldul debitor al contului reprezint ă TVA de recuperat de la bugetul
statului.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
119 4426 “Taxa pe valoare ad ăugată deductibil ă” reflectă TVA înscris ă în
facturile emise de furnizor i pentru bunurile, serviciile și lucrările achizi ționate
de unitatea patrimonial ă, deductibil ă din punct de vedere fiscal. Este un cont
de activ, înregistrând în debitul s ău cuantumul TVA deductibil ă, potrivit legii,
iar în credit sumele deductibile din TVA colectat ă și suma TVA deductibil ă
ce depășește TVA colectat ă ce urmeaz ă a se încasa de la bugetul statului.
La sfârșitul perioadei de gestiune contul nu prezintă sold.
4427 “Taxa pe valoarea ad ăugată colectată” ține eviden ța sumelor
datorate de unitatea patrimonial ă bugetului de stat drept TVA aferent ă
vânzărilor de bunuri, prest ărilor de servicii sau execută rilor de lucr ări. Este un
cont de pasiv care înregistreaz ă în creditul s ău TVA înscris ă de facturile
emise că tre clienți și TVA neexigibil ă devenită exigibilă în cursul lunii, iar în
debit sumele ce constituie TVA deductibil ă.
La sfârșitul perioadei de gestiune contul nu prezintă sold.
4428 “Taxa pe valoare ad ăugată neexigiblă ” asigură informaț iile
referitoare la taxa pe valoarea ad ăugată neexigibil ă rezultată din vânz ările și
cumpărările de bunuri, servicii și lucrări realizate cu plata în rate, precum și
cea aferent ă facturilor nesosite, sau pentru livr ările la care nu s-au întocmit
facturi.
În creditul contului se înregistreaz ă: TVA aferent ă livrărilor de bunuri,
prestărilor de servicii și executărilor de lucr ări cu plata în rate; TVA aferent ă
facturilor de întocmit; TVA aferent ă cumpărăturilor cu plata în rate devenit ă
exigibilă (deductibil ă) și TVA deductibil ă aferentă facturilor sosite de la
furnizori, eviden țiate anterior ca facturi nesosite.
În debitul contului se înregistreaz ă: TVA aferent ă cumpărăturilor
efectuate cu plata în rate; TVA deductibil ă aferentă facturilor nesosite de la
furnizori; TVA colectat ă aferentă facturilor întocmite, eviden țiate anterior ca
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
120 facturi de întocmit și TVA aferent ă livrărilor de bunuri, prest ărilor de servicii
sau execut ărilor de lucră ri cu plata în rate, ce urmeaz ă a se eviden ția ca TVA
colectată.
Soldul contului evidențiază TVA neexigibil ă.
În cadrul rela țiilor de decontare cu bugetul statului și cu alte organisme
publice se mai includ și sumele datorate sau prim ite de o unitate patrimonial ă
reprezentând:
– impozitul pe salarii;
– subvenț iile;
– alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;
– fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate;
– alte datorii și creanț e cu bugetul statului.
Pentru eviden ța fiecă reia din datoriile sau crean țele menționate se
utilizează în contabilitate câte un cont distinct, și anume:
Contul 444 „Impozitu l pe salarii” ține eviden ța impozitelor datorate
bugetului statului provenite din: impozitu l pe salarii, impozitul aplicat asupra
plaților efectuate din asigur ările sociale, impozitul re ținut de unitate pentru
plățile efectuate c ătre colaboratori; impozitul re ținut, potrivit legii, pentru
orice plăți efectuate c ătre salaria ți, precum și impozitul suplimentar datorat de
unitate pentru depăș irea fondului de salarii admisibil.
Este un cont de pasiv care se crediteaz ă cu: sumele datorate bugetului
statului ca impozit pe salarii, re ținute din drepturile b ănești cuvenite
salariaților, potrivit legii; sumele re ținute de unitate reprezentând impozit
datorat de c ătre colaboratori unit ății pentru pl ățile efectuate c ătre aceștia și
sumele datorate bugetului statului drep t impozit suplimentar datorat de unitate
pentru dep ășirea fondului de salarii admisib il. În debitul acestui cont se
înregistreaz ă sumele virate la bugetul statului sub forma impozitului pe
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
121 salarii, a impozitului re ținut din pl ățile efectuate c ătre colaboratori, precum și
a impozitului suplimentar dato rat de unitate pentru dep ășirea fondului de
salarii admisibil.
Soldul creditor al contului reflect ă sumele datorate bugetului de stat
sub forma impozitului pe salarii.
Contul 445 “Subven ții” ține eviden ța sumelor alocate de la bugetul
statului sub forma subven țiilor pentru investi ții, subven ții pentru diferen țe de
preț, precum și alte subven ții potrivit legii.
Este un cont de activ care se debiteaz ă cu subven țiile ce urmeaz ă a fi
primite și se crediteaz ă cu subven țiile încasate.
Soldul debitor al contului reprezint ă subvențiile datorate de bugetul
statului unit ății patrimoniale.
Contul 446 “Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” ț ine eviden ța
decontărilor cu bugetul administra ției centrale sau cu bugetele locale privind
alte impozite și taxe, precum și vărsăminte asimilate cum ar fi: accizele,
impozitul pe țițeiul din produc ția internă și pe gaze naturale, impozitul pe
dividende, impozitul pe cl ădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat și vărsămintele din profitul net al regiilor
autonome, precum și alte impozite și taxe. Este un cont de pasiv care
înregistreaz ă în creditul s ău valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte
asimilate datorate bugetului statul ui, impozitul pe dividende datorat și sumele
restituite de la buget reprezentând v ărsăminte efectuate în plus. În debitul
contului se înregistreaz ă plăț ile efectuate bugetului statului sau bugetelor
locale privind alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate bugetului statului
sau bugetelor locale.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
122 Contul 447 “Fonduri speciale – taxe și vărsăminte asimilate” ț ine
evidența datoriilor și a vărsămintelor efectuate c ătre alte organisme publice
cum ar fi: contribu ția unităț ii pentru constituirea fondului de
cercetare-dezvoltare, pentru constituir ea fondului special pentru agricultur ă, a
fondului special pentru s ănătate, a fondului pentru risc și accidente, precum ș i
alte vărsăminte asimilate.
Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în creditul s ău datoriile și
vărsămintele de efectuat, conf orm prevederilor legale c ătre alte organisme
publice, iar în debitul s ău înregistreaz ă plăț ile efectuate c ătre organismele
publice privind taxele și vărsămintele asimilate datorate acestora.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate de unitate
organismelor publice.
Contul 448 “Alte datorii și creanț e cu bugetul statului” ține eviden ța
altor datorii ș i creanț e cu bugetul statului.
Este un cont bifunc țional care înregistreaz ă în creditul s ău:
– sumele reprezentând salariile neridi cate, prescrise, datorate bugetului
statului;
– alte datorii fa ță de bugetul statului, cum sunt amenzile și penalitățile;
– sumele încasate de la buget reprezentând v ărsăminte efectuate în plus
din alte datorii și creanț e.
În debitul contului se înregistreaz ă sumele virate la buget reprezentând
alte datorii fa ță de acesta și sumele cuvenite unit ății, datorate de buget, altele
decât impozitele ș i taxele.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate de unitate sub
forma altor datorii și creanț e cu bugetul statului, iar soldul debitor arat ă
sumele datorate de bugetul statului unit ății patrimoniale sub forma altor
datorii și creanț e.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
123 Exemplu :
– Înregistrarea impozitului pe sala riile personalului, retribuirea
colaboratorilor și a premiilor.
D C
%
421
423
401
424 = 444
1.500.000
250.000
350.000
400.000 2.500.000
– Virarea impozitului la bugetul statului.
D C
444 = 5121 2.500.000 2.500.000
– Înregistrarea impozitului pe profit.
D C
691 = 441 1.750.000 1.750.000
– Înregistrarea impozitului pe dividende.
D C
457 = 446 2.350.000 2.350.000
– Înregistrarea impozitului pe cl ădiri și alte impozite și taxe.
D C
%
632
635 = 446
150.000
50.000 200.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
124
– Virarea lor la bugetul de stat.
D C
%
441
446 = 5121
1.750.000
2.550.000 4.300.000
5.6. Decont ări în cadrul grupului și cu asocia ții
Desfășurarea activităț ii în condi țiile economiei de pia ță, în care
concurența devine o tr ăsătură dominant ă a acesteia, impune în fa ța agenților
economici problema regrup ării acestora în func ție de anumite interese
imediate sau de perspectiv ă, dar urm ărindu-se în principal asigurarea unei
capacități mai mari de rezisten ță în lupta concuren țială.
Această regrupare conduce la stabilirea anumitor rela ții
economico-financiare între unit ățile membre ale grupului care determină
decontări bănești. Decont ările în cadrul grupului cuprind opera țiile care se
înregistreaz ă reciproc și în aceea și perioadă de gestiune, atât în contabilitatea
unității patrimoniale debitoare, cât și a celei creditoare, ce apar țin aceluia și
grup.
De asemenea, societ ățile comerciale intr ă în relații directe cu ac ționarii
sau asocia ții proprii, rela ții determinate de constituirea sau modificarea
capitalului social, de utilizarea unor sume lă sate de asocia ți la dispozi ția
unității cu titlu de depozit și de drepturile ac ționarilor sau asocia ților rezultând
din aportul v ărsat la capital.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
125 Pentru eviden ța relațiilor ce se stabilesc între unit ățile membre ale
aceluiași grup, precum și între societ ățile comerciale și acționarii sau asocia ții,
se utilizeaz ă următoarele conturi:
Contul 451 “Decont ări în cadrul grupului” eviden țiază operaț iile
privind vir ările de sume între unit ățile aceluia și grup. Este un cont
bifuncțional.
Se debiteaz ă cu: diferen țele favorabile de curs valutar constatate la
lichidarea crean țelor în devize; pre țul de vânzare al imobiliz ărilor financiare
cedate la unit ăți din cadrul grupului; sumele virate altor unit ăți din cadrul
aceluiași grup; dobânzile aferente împrumuturilor acordate și dividendele de
încasat din participa ții. În creditul acestui cont se înregistreaz ă: sumele
încasate de la alte unit ăți din cadrul aceluia și grup; dobânzile aferente
împrumuturilor încasate; diferen țele nefavorabile de curs valutar constatate la
lichidarea crean țelor în devize; valoarea debitelor sc ăzute din evidență și
încasarea dividendelor din participa ții.
Poate prezenta sold debitor care reflect ă datoriile celorlalte unit ăți ale
grupului față de unitatea patrimonial ă, sau sold creditor ce reprezintă datoriile
unității față de celelalte unit ăți din cadrul grupului.
Acest cont se dezvolt ă pe două conturi sintetice de gradul II ș i anume:
– 4511 “Decont ări în cadrul grupului”;
– 4518 “Dobânzi aferente decont ărilor în cadrul grupului”.
Contul 455 “Asocia ți – conturi curente” asigur ă evidența sumelor l ăsate
temporar la dispozi ția unităț ii patrimoniale de c ătre asocia ți. Este un cont de
pasiv care înregistreaz ă în creditul s ău: sumele depuse de c ătre asocia ți sau
lăsate de c ătre aceștia la dispoziț ia unităț ii patrimoniale; dobânzile curente
cuvenite asocia ților pentru disponibilit ățile depuse la unitate; diferenț ele
nefavorabile de curs valutar înregistra te cu ocazia restituirii sumelor depuse
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
126 de către asocia ți în deviza ș i sumele depuse în contul curent al asocia ților
reprezentând dividende nete. În de bitul contului se înregistreaz ă: diferenț ele
de curs valutar favorabile, cu ocazi a restituirii sumelor depuse în devize și
sumele virate sau restituite în numerar c ătre asocia ți din disponibilit ățile
depuse de că tre aceștia.
Soldul creditor al contului indic ă sumele datorate de unitate c ătre
asociați.
Și acest cont este structurat similar contului anterior pe dou ă conturi
sintetice de gradul II și anume:
– 4551 “Asocia ți – conturi curente”;
– 4558 “Dobânzi – conturi asocia ți”.
Contul 456 “Decont ări cu asocia ți privind capitalul” eviden țiază
aporturile subscrise de asocia ți pentru constituirea și creșterea capitalului
social. Este un cont de activ care înregistrează în debitul s ău valoarea
capitalului subscris de ac ționari sau asocia ți, în natur ă sau în numerar;
valoarea primelor legate de capital și sumele achitate asocia ților cu ocazia
retragerii capitalului. În cred itul contului se înregistreaz ă: valoarea aportului
adus în natur ă de către asocia ți; sumele depuse ca aport în numerar la
constituirea capitalului social și capitalul social retras.
Soldul debitor al contului reprezint ă aportul la capital subscris și
nevărsat.
Contul 457 “Dividende de plat ă” ține eviden ța dividendelor de pl ătit,
datorate ac ționarilor sau asocia ților potrivit aportului v ărsat la capital. Este un
cont de pasiv care se crediteaz ă cu dividendele datorate ac ționarilor sau
asociaților din profitul realizat și se debiteaz ă cu sumele achitate ac ționarilor
sau asocia ților; impozitul pe dividende re ținut de unitatea patrimonial ă;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
127 diferențele favorabile de curs valutar cu ocazia achit ării dividendelor în
devize și sumele depuse în contul curent al asocia ților ca dividende nete.
Soldul creditor al contului reprezint ă dividendele datorate ac ționarilor
sau asocia ților.
Contul 458 “Decont ări din opera țiuni de participa ție” ține eviden ța
operaț iunilor în participa ție, a decont ării cheltuielilor și veniturilor realizate
din opera țiuni în participa ție, precum și a sumelor virate între coparticipan ți.
Este un cont bifunc țional, care înregistrează în credit: veniturile realizate din
operaț iuni în participa ție transferate coparticipan ților conform contractului de
asociere; cheltuielile primite prin transfer din opera țiuni în participa ție și
sumele primite de la coparticipanț i sau cele primite ca rezultat al opera țiunilor
în participa ție. În debitul contului se înregistreaz ă: veniturile primite prin
transfer din opera țiuni în participa ție; amortizarea transferat ă pentru
mobilizări utilizate în operaț iuni de participa ție conform contractelor;
cheltuielile transferate din opera țiuni în participa ție și sumele achitate
coparticipan ților sau virate ca rezultat al opera țiunii în participa ție.
Soldul creditor al contului reprezint ă sumele datorate coparticipan ților
ca rezultat favorabil (profit) din opera țiuni în participa ție, precum și sumele
datorate de coparticipan ți pentru acoperirea eventualel or pierderi înregistrate
din opera țiuni în participa ție.
Soldul debitor al contului reprezint ă sumele ce urmeaz ă a fi încasate
din opera țiuni în participa ție ca rezultat favorabil (prof it) sau sumele datorate
de coparticipan ți pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din
operaț iuni în participa ție.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
128 5.7. Debitori ș i creditori diver și
Agenții economici prin activitatea pe care o desf ășoară intră în relații
economico-financiare, care îmbrac ă forma crean țelor și datoriilor și cu alte
persoane fizice sau juridi ce decât furnizorii, clien ții, personalul propriu,
asigurările sociale, bugetul statului, unit ățile membre ale grupului ș i asociații.
De aceea, prin planul c ontabil general s-au prev ăzut conturi distincte
pentru eviden ța relațiilor dintre o unitate patrimonială și terții săi (alț ii decât
cei menționați anterior) și anume:
Contul 461 “Debitori diver și” ține eviden ța creanțelor unităț ii față de
alte persoane fizice sau juridice rezultând din reclama ții, amenzi ș i pagube
materiale produse de terț i stabilite pe baza hot ărârii instan țelor judec ătoreș ti,
avansuri acordate spre decontare, distribuiri de echipamente de lucru și
uniforme etc. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit: diferen țele
favorabile de curs valutar eviden țiate cu ocazia lichid ării debitelor în devize;
contravaloarea debitelor reactivate; va loarea titlurilor mobiliare de plasament
și instrumentelor de trezorerie cedate; pre țul de vânzare al elementelor de
activ cedate; sumele datorate de ter ți pentru cesiuni de imobiliz ări financiare;
valoarea produselor, stocurilor în curs de execu ție, materialelor, m ărfurilor,
obiectelor de inventar și mijloacelor fixe constatate lips ă sau deteriorate
imputate persoanelor vinovate; dobânzile af erente debitelor; sumele datorate
de terți pentru concesiuni, loca ții de gestiune, licen țe, brevete ș i alte drepturi
similare.
În creditul contului se înregistreaz ă: valoarea aconturilor acordate
debitorilor; sumele încasate în contul debitelor constituite; reluarea
diferențelor de curs valutar aferente deb itelor exprimate în devize; valoarea
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
129 debitelor sc ăzute din eviden ță datorită insolvabilit ății și diferenț ele
nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichid ării debitelor în devize.
Soldul debitor al contului reflect ă sumele datorate de c ătre debitori
unității patrimoniale.
Contul 462 “Creditori diver și” eviden țiază sumele datorate ter ților pe
bază de titluri executorii sau a unor obliga ții ale unit ății față de terți,
provenind din alte opera ții. Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit:
datoriile privind achizi ționarea titlurilor de plasament și diferenț ele
nefavorabile de curs valutar, la lichida rea datoriilor. În debitul contului se
înregistreaz ă: sumele reprezentând plata datoriilor pentru achizi ționarea
titlurilor de plasament; sconturile ob ținute de la creditori ș i diferenț ele
favorabile de curs valutar, eviden țiate cu ocazia lichid ării creditelor.
Soldul creditor al contului reprezint ă obligațiile unităț ii față de terți.
Exemplu :
– se înregistreaz ă locația lunară datorată de un locatar pentru folosirea
unui spațiu de produc ție.
D C
461 = 706 2.000.000 2.000.000
– Se înregistreaz ă creanța de la un debitor extern, iar în momentul
încasării cursul de schimb valutar este mai mic.
D C
%
5124
665 = 461
2.900.000
100.000 3.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
130 – Se înregistreaz ă contravaloarea unui debit prescris.
D C
6714 = 461 350.000 350.000
– Se înregistreaz ă cumpărarea de obliga țiuni emise de o alt ă societate,
ce urmeaz ă a se achita ulterior.
D C
506 = 462 5.000.000 5.000.000
– Se achit ă un creditor extern, iar în momentul pl ății cursul de schimb
este mai mic.
D C
462 = %
5124
765 2.500.000
2.400.000
100.000
5.8 Opera țiile de regularizare
Una din sarcinile principale ale contabilităț ii o reprezint ă cea de redare
a imaginii fidele a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor
obținute. De aceea, în cazul în care apar unele cheltuieli sau se realizeaz ă
unele venituri în perioa da de gestiune curent ă, dar care privesc perioadele sau
exercițiile viitoare, precum ș i cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci ții,
acestea se reflect ă distinct în contabilitate prin utilizarea conturilor de
regularizare.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
131 Contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” ține eviden ța cheltuielilor
anticipate sau a celor constatate în avans, care urmeaz ă a se suporta eș alonat
pe cheltuielile de exploatare, în baza unui scadentar, în perioadele sau în
exercițiile viitoare. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu: cheltuielile
privind repara țiile capitale neprevizibile; repara țiile curente efectuate
anticipat; cheltuielile consta tate la închiderea exerci țiului ca fiind aferente
exercițiului următor. În creditul contului se înregistreaz ă sumele repartizate în
perioadele urm ătoare sau exerci țiile următoare pe cheltuieli, conform
scadentarelor și sumele constatate la finele exerci țiului anterior ca fiind
efectuate în avans, aferente exerci țiului în curs.
Soldul debitor al contului reflect ă cheltuielile anticipate sau efectuate în
avans.
Contul 472 “Venituri înregistrate în avans” ține eviden ța veniturilor
anticipate și a veniturilor de realizat. Este un cont de pasiv care înregistreaz ă
în credit veniturile anticipate consta tate la finele perioadei sau exerci țiului,
aferente perioadelor urm ătoare sau exerci țiilor urm ătoare (cum ar fi:
încasările din chiri, abonamente, asigur ări) și veniturile de realizat, dobânzile
cuvenite pentru vânz ările cu plata în rate care nu sunt aferente exerci țiului în
curs. În debitul contului se înregistreaz ă veniturile în avan s aferente perioadei
curente sau exerci țiului financiar în curs.
Soldul creditor al contului reprezint ă veniturile înregistrate în avans.
Sunt situa ții în care anumite opera ții nu pot fi înregistrate direct în
conturile corespunz ătoare, întrucât sunt necesare unele l ămuriri ulterioare. De
aceea, ele se înregistreaz ă provizoriu într-un cont distinct.
Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de c ătre unitatea
patrimonial ă într-un termen cât mai scurt, dar nu mai târziu de închiderea
exercițiului. Pentru evidenț a operațiilor ce necesit ă unele lămuriri ulterioare se
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
132 utilizează contul 473 “Decont ări din opera ții în curs de clarificare” care
asigură evidența sumelor în curs de clarificare; sumele plă tite ca amenzi,
locaț ii, cheltuieli de judecat ă, a opera țiilor efectuate în conturile bancare
pentru care nu exist ă documente, opera ții ce nu pot fi înregistrate pe
cheltuieli, rezultate financia re sau în alte conturi în mod direct, fiind necesare
cercetări și lămuriri suplimentare.
Sumele înregistrate în acest cont tre buie clarificate în termen de 60 zile,
dar nu mai târziu de data încheierii bilan țului contabil. Este un cont
bifuncțional. În debitul contului se înregistreaz ă sumele în curs de l ămurire și
plățile pentru care în momentul efectu ării sau constat ării acestora nu se pot
lua măsuri de înregistrare definitiv ă într-un cont, necesitând clarific ări
suplimentare, precum și sumele restituite, necuvenite unit ății. În creditul
contului se înregistreaz ă sumele clarificate, trecu te pe cheltuieli, precum și
sumele încasate în conturile de trezorerie.
Soldul contului reprezint ă sumele în curs de clarificare.
La închiderea exerci țiului, diferen țele de curs valutar fa ță de data
înregistrării în contabilitate a crean țelor și datoriilor se înregistreaz ă în
conturile de conversie de activ (nef avorabile) sau de pasiv (favorabile), dup ă
caz, care se regularizeaz ă la deschiderea exerci țiului următor, neadmi țându-se
compensări între acestea. Pentru diferen țele de conversie nefavorabile se pot
constitui provizioane pentru deprecierea crean țelor, respectiv pentru riscuri și
cheltuieli.
Contabilitatea diferen țelor rezultate din varia ția cursului de schimb
valutar se realizeaz ă cu ajutorul urm ătoarelor conturi:
Contul 476 “Diferen țe de conversie – activ” eviden țiază diferențele
nefavorabile între valoarea crean țelor și datoriilor înregistrate în patrimoniul
unității în devize ș i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerci țiului. Este
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
133 un cont de activ și se debiteaz ă cu diferen țele nefavorabile de curs valutar
rezultate la închiderea exerci țiului, aferente crean țelor exprimate în devize ca
urmare a sc ăderii cursului valutar și cu diferen țele nefavorabile de curs
valutar rezultate la închiderea exerci țiului aferente datoriilor exprimate în
devize ca urmare a cre șterii cursului valutar. În creditul contului se
înregistreaz ă la începutul exerci țiului următor, reluarea sumelor înregistrate ca
diferențe nefavorabile de curs valutar la închiderea exerci țiului anterior.
Soldul debitor al contului reprezint ă diferențele de conversie activ
existente.
Contul 477 ”Diferen țe de conversie – pasiv” ține eviden ța diferențelor
favorabile de curs valutar între data de intrare a crean țelor și datoriilor
exprimate în devize ș i data încheierii exerci țiului financiar. Este un cont de
pasiv care se creditează cu diferen țele favorabile de curs valutar ale crean țelor
exprimate în devize și cu diferen țele favorabile de curs valutar rezultate în
urma scăderii cursului valutar pentru dator iile exprimate în devize. În debitul
contului se înregistreaz ă reluarea diferen țelor favorabile de curs valutar,
înregistrate la închiderea exerci țiului anterior.
Soldul creditor al contului reprezint ă diferențele de conversie-pasiv
existente.
Exemplu :
– Se înregistreaz ă o lucrare de repara ții capitale neprevizibil ă, la
mijloace fixe.
D C
%
471
4426 = 401
10.000.000
2.200.000
12.200.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
134
– Virarea la societatea de asigur are a primelor de asigurare pe
trimestrul III.
D C
471 = 5121 120.000 120.000
– Încasarea chiriei pe trimestrul urm ător.
D C
5121 = 472 800.000 800.000
– Trecerea unei p ărți din cheltuielile înregistrate în avans asupra
cheltuielilor curente.
D C
%
611
613 = 471
2.000.000
40.000 2.040.000
– Trecerea unei p ărți din veniturile înregistrate în avans asupra
veniturilor curente.
D C
472 = 706 250.000 250.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
135 5.9. Provizioanele pentru deprecierea crean țelor
Pentru deprecierea crean țelor din conturile de clien ți, decont ări în
cadrul grupului și debitori, de regul ă, la sfârșitul exerciț iului, cu ocazia
inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.
Provizioanele pentru deprecierea creanț elor se eviden țiază cu ajutorul
conturilor:
– 491 “Provizioane pentru deprecierea crean țelor – clien ți”;
– 495 “Provizioane pentru deprecierea crean țelor – decont ări în cadrul
grupului și cu asocia ții”;
– 496 “Provizioane pentru deprecierea crean țelor – debitori diver și”.
Aceste conturi func ționează similar conturilor de provizioane
prezentate, constituindu-se pe seama cheltuielilor și consumându-se pe seama
veniturilor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
136 CAPITOLUL VI
CONTABILITATEA OPERAȚ IILOR DE TREZORERIE
Prin trezorerie se înț elege ansamblul opera țiunilor financiare
desfășurate de un agent economic pentru atragerea disponibilit ăților bănești
necesare și utilizarea lor în vederea realiz ării obiectului s ău de activitate.
Astfel, disponibilit ățile bănești ale unei unităț i patrimoniale reprezint ă
capitalul financiar al acesteia exprimat în form ă monetară sau de lichidit ăți,
constituind partea cea mai mobil ă a capitalului.
Legat de activitatea agen ților economici apare termenul de lichiditate
care reprezint ă capacitatea unit ății economice de a transforma imediat sau
într-un anumit interval de timp și fără pierderi, mijloacele materiale sau
creanțele de care dispune în bani de cont sau în numerar. De fapt, lichiditatea
dă expresie calit ății activit ății desfășurate și determină solvabilitatea
întreprinderii, adic ă aptitudinea acesteia de a- și onora în orice moment
obligațiile ce decurg din rela țiile cu creditorii s ăi.
Tocmai datorit ă acestui fapt, contabilitatea trezoreriei cap ătă o
importanță deosebită în condi țiile economiei concuren țiale, asigurând
informaț iile necesare echipei de conducere a unit ății economice, pentru
aprecierea gradului de lichiditate și solvabilitate ce o caracterizeaz ă.
Astfel, contabilit ății îi revine sarcina de a asigura eviden ța existenței și
mișcării titlurilor de plasament, disponibilit ăților în conturile deschise la b ănci
și în casieria proprie, creditelor bancare și altor instrumente de trezorerie.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
137 6.1. Titlurile de plasament
Titlurile de plasament se refer ă la hârtiile de valoare (în marea lor
majoritate ac țiuni și obligațiuni), emise de o societate pentru atragerea
capitalului de exploatare temporar necesar, sau cump ărate de o societate de la
alte societ ăți în vederea plas ării capitalului temporar disponibil pentru
obținerea de dividende, dobânzi sau avantaje în cooperare pe termen lung sau
scurt, ori în scopuri pur speculative. Aceste operaț ii de atragere a capitalului
temporar disponibil dau expresie și conț inut activit ății financiare desf ășurate
de un agent economic.
La intrarea lor în patrimoniu, titlurile de plasament sunt evaluate la
costul de achiziț ie prin care se în țelege prețul de cumpă rare, sau la valoarea de
aport stabilit ă conform contractului de societate.
Pentru contabilitatea existen ței și mișcării titlurilor de plasament se
utilizează un sistem de conturi specifice, astfel:
Contul 502 “Ac țiuni proprii” care eviden țiază acț iunile proprii
răscumpă rate de o unitate patrimonial ă d e l a a c ționari, precum și mișcarea
acestora. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu costul de achizi ție al
acțiunilor proprii r ăscumpă rate și se crediteaz ă cu valoarea acț iunilor proprii
revândute și cu valoarea ac țiunilor proprii anulate.
Soldul debitor al contului reflect ă costul ac țiunilor proprii r ăscumpă rate
aflate la dispozi ția societății.
Contul 503 “Ac țiuni” ține eviden ța acț iunilor cotate și necotate,
cumpărate de unitatea patrimonial ă, fie în vederea ob ținerii de dividende, fie
pentru revânzare, precum și a mișcării acestora. Este un cont de activ și
înregistreaz ă în debit costul ac țiunilor cump ărate, iar în credit valoarea
acțiunilor revândute.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
138 Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea ac țiunilor achizi ționate,
deținute de agentul economic.
Contul 505 “Obliga țiuni emise și răscumpă rate” asigur ă contabilitatea
obligațiunilor emise de c ătre o întreprindere în vederea ob ținerii de
împrumuturi publice, și răscumpă rate de la creditori (obligatori), precum și
mișcarea lor. Este un cont de activ și înregistreaz ă în debit valoarea
obligațiunilor emise și răscumpă rate, iar în credit valoarea obliga țiunilor
emise și răscumpă rate anulate.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea obliga țiunilor emise și
răscumpă rate, neanulate.
Contul 506 “Obliga țiuni” eviden țiază obligațiunile cumpă rate de o
întreprindere în vederea plas ării capitalului temporar disponibil, a ob ținerii
unui venit sub form ă de dobând ă sau pentru realizarea unui profit cu ocazia
revânzării acestora, precum și a mișcării acestora. Este un cont de activ care
înregistreaz ă în debit costul de achizi ție al obliga țiunilor cump ărate, iar în
credit valoarea obliga țiunilor cedate, adic ă valoarea obliga țiunilor
răscumpă rate de emitent sau revândute.
Soldul debitor al contului reprezint ă valoarea obliga țiunilor de ținute de
întreprindere.
Contul 508 “Alte titluri de plasament și creanț e asimilate” ț ine eviden ța
altor titluri de plasament și creanț e asimilate achizi ționate în vederea ob ținerii
unui profit anual ori cu ocazia scaden ței acestora sau prin revânzarea lor,
inclusiv mi șcarea acestora. Acest cont este de activ și funcționează similar
conturilor 503 “Ac țiuni” și 506 “Obliga țiuni”. Contul 508 “Alte titluri de
plasament și creanț e asimilate” se dezvolt ă în două conturi sintetice de gradul
II, operaționale, și anume:
– 5081 “Alte titluri de plasament”;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
139 – 5088 “Dobânzi la obliga țiuni și titluri de plasament”.
Contul 509 “V ărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”
înregistreaz ă în contabilitate v ărsămintele de efectuat pentru titlurile de
plasament dobândite. Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit
valoarea datorat ă pentru titlurile de plasament cump ărate, iar în debit
înregistreaz ă valoarea achitat ă a titlurilor de plasament cump ărate.
Soldul creditor al contului reprezint ă valoarea datorat ă pentru titlurile
de plasament cump ărate.
Exemplu :
– Achizi ționarea de acț iuni emise de un alt agent economic.
D C
503 = 5121 5.000.000 5.000.000
– Cumpărarea de obliga țiuni emise de o alt ă societate, neachitate
integral.
D C
506 = %
5121
509 4.000.000
3.000.000
1.000.000
– Achitarea datoriei privind cumpă rarea obliga țiunilor.
D C
509 = 5121 1.000.000 1.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
140 – Revinderea acț iunilor, pre țul de vânzare este mai mare decât costul
de achiziție.
D C
5121 = %
503
764 5.500.000
5.000.000
500.000
– Revinderea acț iunilor când pre țul de vânzare estre mai mic decât
costul de achizi ție.
D C
%
5121
664 = 503
4.500.000
500.000 5.000.000
– Revinderea obliga țiunilor când pre țul de vânzare este mai mare
decât costul de achizi ție.
D C
5121 = %
506
764 4.800.000
4.000.000
800.000
– Revinderea obliga țiunilor când pre țul de vânzare este mai mic decât
costul de achizi ție.
D C
%
5121
664 = 506
3.200.000
800.000 4.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
141
– Dividendul încasat din ac țiunile deținute.
D C
5121 = 761 600.000 600.000
– Dobânda încasat ă din obliga țiunile deținute.
D C
5121 = 766 1.000.000 1.000.000
6.2. Decont ările fără numerar
Activitatea desf ășurată de unităț ile patrimoniale genereaz ă relații de
decontări cu terții care se concretizeaz ă în operaț ii de încas ări și plăți. Aceste
operaț ii, din punct de vedere practic , se pot realiza cu numerar și fără
numerar, adic ă prin virament.
Operațiile de încas ări și plăți fără numerar de țin ponderea cea mai
însemnată în cadrul rela țiilor de decontare cu terț ii. Operațiunile efectuate
prin conturile deschise la bă nci sunt diverse, cuprinzând: valorile de încasat
cum ar fi cecurile și efectele comerciale depuse la b ănci, disponibilit ățile în
lei și în devize, carnetele de cecuri cu limit ă de sumă, creditele bancare pe
termen scurt, precum și dobânzile aferente disponibilit ăților și creditelor
bancare.
Pentru a eviden ția în contabilitate multitudinea acestor opera ții, se
utilizează conturi distincte (de gradul I și II).
Contul 511 “Valori de încasat” evidenț iază sumele ce urmeaz ă a se
încasa de c ătre o unitate patrimonială , reprezentând cecurile și efectele
comerciale primite de la clien ți pentru produsele livrate, lucr ări executate și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
142 servicii prestate. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea cecurilor
și efectelor comerciale primite de la clien ți și se crediteaz ă cu valoarea
cecurilor și efectelor comerciale încasate precum și cu valoarea sconturilor
acordate.
Soldul debitor al contului reflect ă valoarea cecurilor și a efectelor
comerciale aflate la dispozi ția agentului economic și neîncasate, respectiv
neajunse la scaden ță.
Acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II ș i anume:
– 5112 “Cecuri de încasat”;
– 5113 “Efecte de încasat”;
– 5114 “Efecte remise spre scontare”.
Contul 512 „Conturi curente la bă nci” eviden țiază disponibilităț ile în
lei și în devize aflate în conturi la b ănci, carnete de cec cu limit ă de sumă și
sumele în curs de decontare, precum și mișcarea acestora. Este un cont
bifuncțional.
Se debiteaz ă cu: sumele depuse în cont, rezultate din încas ările în
numerar; sumele depuse în cont urile de disponibil în lei și în devize, ca aport
adus de întreprinz ător; sumele depuse în conturile de disponibil în lei și în
devize necuprinse în capital; suma împrumuturilor ob ținute la valoarea de
rambursare a obliga țiunilor emise; suma creditelor bancare pe termen lung și
mijlociu primite; sumele încasate de la societ ățile comerciale ce de țin titluri
de participare ale unit ății patrimoniale; sumele încasate reprezentând alte
împrumuturi și datorii asimilate; valoarea îm prumutului pe termen lung
rambursat și a dobânzii aferente încasate; sumele încasate în lei sau în devize
de la clien ți prin conturile curente; sumele încasate în lei sau în devize de la
clienți incerți sau în litigiu; taxa pe valoarea adă ugată încasată de la bugetul
statului; sumele restituite de la buget, v ărsăminte efectuate în plus din
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
143 impozite, taxe, alte datorii și creanț e; sumele încasate de la alte unităț i în
cadrul grupului; sumele depuse în cont în lei sau în devize de c ătre asocia ți
sau lă sate de ace știa la dispoziț ia unităț ii; sumele depuse în lei sau în devize
ca aport în bani la capitalul soci al; sumele încasate de la diver și debitori în lei
sau în devize; sumele virate în contul de disponibilit ăți la bancă și necuvenite
unității; sumele încasate în avans (în lei sau în devize) și care privesc
exercițiile viitoare; sumele virate în cont pe m ăsura clarific ării operațiilor
potrivit reglement ărilor în vigoare; sumele încasate reprezentând
contravaloarea redeven țelor datorate pentru concesiuni, loca ții de gestiune,
folosirea brevetelor, a m ărcilor și a altor drepturi similare; încasarea prin cont
a subvențiilor de echilibru (pentru acoperirea pierderilor) și diferenț ele de pre ț
la produsele subven ționate; încasarea veniturilor provenite din exploatarea
curentă; încasarea dividendelor pentru participarea la capitalul altor societ ăți;
încasarea în lei sau în devize a venitu rilor din cedarea valorilor mobiliare;
înregistrarea veniturilor din diferen țele favorabile de curs valutar aferente
disponibilit ăților la banc ă în devize, precum și sumele încasate prin cont, în
lei sau în devize, din dona ții.
În creditul contului se înregistreaz ă: sumele ridicate în numerar din
cont; sumele retrase din contul de disponibilit ăți, în lei sau în devize, de c ătre
întreprinz ători; valoarea obliga țiunilor emise și răscumpă rate; suma creditelor
pe termen lung ș i mijlociu rambursate; sumele pl ătite pentru concesiuni,
brevete, licen țe și alte datorii asimilate; sumele restituite societ ăților
comerciale care de țin titluri de participare ale societ ății comerciale; sumele
plătite reprezentând alte împrumuturi și datorii asimilate rambursate; suma
dobânzilor pl ătite în lei sau în devize; suma pr imelor de rambursare aferente
împrumuturilor din emisiunile de obliga țiuni rambursate; costul de achizi ție al
titlurilor de plasament imobilizate achitate prin cont; pl ățile efectuate c ătre
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
144 furnizori; sumele achitate la scaden ță pe baza efectelor de plat ă; valoarea
avansului sau aconturilor achitate pentru livr ări de bunuri, prest ări de servicii
sau execut ări de lucrări din disponibilit ățile în lei sau în devize sau din carnete
de cecuri cu limit ă de sumă; sumele achitate ter ților ca rețineri sau popriri din
salarii; sumele achitate drept contribu ția unităț ii și a salaria ților la asigur ările
sociale și la fondul de șomaj; sumele virate asigur ărilor sociale ca alte datorii
sociale; sumele pl ătite la buget reprezentând im pozitul pe profit; plata c ătre
buget a TVA; plata c ătre buget a accizelor și a altor impozite, taxe și
vărsăminte asimilate; plata c ătre bugetul de stat a im pozitului pe salarii,
inclusiv a impozitului suplimentar datorat de unitate pentru dep ășirea fondului
de salarii admisibil; sumele virate altor unit ăți din cadrul grupului, sumele
achitate ac ționarilor sau asocia ților din disponibilit ățile acestora aflate la
unități; sumele achitate prin cont ac ționarilor sau asocia ților din dividendele
cuvenite; pl ățile efectuate pentru lichidarea obliga țiilor față de creditorii
diverși; restituirea sumelor aflate în curs de clarificare; pl ățile în avans prin
cont sau cecuri cu limit ă de sumă privind cheltuielile cu repara țiile curente,
reviziile tehnice, abonamentele și chiriile; costul ac țiunilor proprii
răscumpă rate la valoarea de achizi ție sau la valoarea determinat ă potrivit
contractelor; valoarea primel or de asigurare achitate; pl ățile pentru alte
servicii efectuate de ter ți; valoarea serviciilor bancare plă tite; diferen țele de
curs valutar nefavorabile aferente disponibilit ăților aflate în conturi la banc ă
în devize, precum și valoarea desp ăgubirilor, amenzilor, penalit ăților,
donațiilor și subvenț iilor acordate, pl ătite prin conturi la b ănci.
Soldul debitor al contului reprezint ă disponibilit ățile în lei și în devize,
iar soldul creditor reprezint ă creditul acordat de banc ă.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
145 Sumele virate sau depuse la bă nci sau prin mandat po ștal de către terți
și unităț ile ce aparț in aceluia și grup, pe baz ă de documente prezentate unit ății
patrimoniale și neapărute încă în extrasele de cont, se eviden țiază distinct.
Conturile curente la b ănci se dezvolt ă pe următoarele conturi sintetice
de gradul II, și anume:
– 5121 „Conturi la b ănci în lei”;
– 5124 „Conturi la b ănci în devize”;
– 5125 „Sume în curs de decontare”;
– 5126 „Carnete de cecuri cu limit ă de sumă”.
Contul 518 „Dobânzi” eviden țiază dobânzile de pl ătit precum și cele de
primit aferente creditelor acordate de b ănci în conturile curente, respectiv
disponibilit ăților aflate în conturile cu rente. Este un cont bifunc țional și
înregistreaz ă în debit dobânzile de pr imit aferente disponibilit ăților aflate în
conturile curente ș i cele plă tite aferente împrumuturilo r primite, iar în credit
înregistreaz ă dobânzile de pl ătit aferente creditelor acordate de b ănci în
conturile curente ș i cele încasate aferente disponibilit ăților în conturile
curente.
Soldul debitor arată dobânzile de primit, iar soldul creditor arată
dobânzile de pl ătit.
Dobânzile de pl ătit aferente exerci țiului în curs se înregistreaz ă la
cheltuieli financiare, iar dobânzile de încasat aferente exerci țiului în curs se
înregistreaz ă la venituri financiare.
Și acest cont se dezvolt ă pe două conturi sintetice de gradul II, ș i
anume:
– 5186 „Dobânzi de pl ătit”;
– 5187 „Dobânzi de încasat”.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
146 Contul 519 „Credite ban care pe termen scurt” ține eviden ța creditelor
acordate de institu țiile bancare unit ății patrimoniale pentru necesit ăți
temporare, inclusiv dobânzile aferente acestora. Este un cont de pasiv care se
creditează cu creditele bancare pe termen scurt (inclusiv dobânzile aferente)
acordate de b ănci și se debiteaz ă cu creditele bancare pe termen scurt
(inclusiv dobânzile afer ente) rambursate b ăncii finan țatoare.
Soldul creditor al contului reprezint ă creditele bancare pe termen scurt
(inclusiv dobânzile de plată ) nerambursate.
Pentru a eviden ția distinct toate tipurile de credite pe termen scurt ce
pot fi primite de unitatea patrimonial ă, acest cont se dezvolt ă pe conturi
sintetice de gradul II, astfel:
– 5191 „Credite bancare pe termen scurt”;
– 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadență ”;
– 5193 „Credite externe guvernamentale”;
– 5194 „Credite externe garantate de stat”;
– 5195 „Credite externe garantate de b ănci”;
– 5196 „Credite de la trezoreria statului”;
– 5198 „Dobânzi aferente creditelo r bancare pe termen scurt”.
Exemplu :
– Primirea de la client a unei file de CEC.
D C
5112 = 411 3.000.000 3.000.000
– Contractarea unui credit pe termen scurt.
D C
5121 = 5191 5.000.000 5.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
147 – Depunerea la banc ă și încasarea filei de CEC.
D C
581 = 5112 3.000.000 3.000.000
5121 = 581 3.000.000 3.000.000
– Suplimentarea carnetului de CEC cu limit ă de sumă.
D C
5126 = 5121 4.000.000 4.000.000
– Plata unui furnizor prin CEC bancar.
D C
401 = 5126 3.500.000 3.500.000
– Încasarea unui client prin virament bancar.
D C
5121 = 411 2.500.000 2.500.000
– Se rambursează contravaloarea creditului pe termen scurt.
D C
5191 = 5121 5.000.000 5.000.000
– La sfâr șitul perioadei de ges tiune se înregistreaz ă dobânzile cuvenite
societății pentru disponibilit ățile din cont și se încaseaz ă.
D C
5187 = 766 450.000 450.000
5121 = 5187 450.000 450.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
148 – Se înregistreaz ă concomitent și dobânzile datorate de societate și
achitarea lor.
D C
666 = 5198 1.500.000 1.500.000
5198 = 5121 1.500.000 1.500.000
6.3. Opera ții efectuate prin casierie și viramente interne
O parte din opera țiile de încas ări și de plăți efectuate de o unitate
patrimonial ă se realizeaz ă în numerar, prin casieria acesteia. Încas ările și
plățile în numerar de țin o pondere mai redus ă în ansamblul opera țiilor bănești,
comparativ cu cele f ără numerar, sub aspectul volumului de bani vehicula ți,
dar se caracterizeaz ă printr-o frecven ță mare și o importan ță deosebită pentru
gestiunea agentului economic.
Manipularea banilor prin casieriile pr oprii are în vedere, în general,
operaț ii de încas ări și plăți care nu presupun utilizarea unui volum mare de
disponibilit ăți bănești.
De asemenea, sunt asimilate mijloacelor b ănești sub form ă de lichidităț i
și alte valori p ăstrate în casieria unit ății, cum ar fi timbre fiscale și poș tale,
bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de c ălătorie, etc.
Motivația pentru care aceste valori sunt asimilate lichidităț ilor o
constituie posibilitatea transform ării lor rapide în bani.
Evidența operațiilor de încas ări și plăți în numerar, precum și alte valori
gestionate prin casieria unit ăților patrimoniale se realizeaz ă cu ajutorul
următoarelor conturi:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
149 Contul 531 “Casa” care ține eviden ța mijloacelor b ănești aflate în
casieria unit ății, precum și mișcării acestora, ca urmare a încas ărilor și plăților
efectuate în numerar. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu: ridicările de
numerar de la banc ă; valoarea aportului în numerar (lei și devize) adus de
întreprinz ător; sumele încasate în numerar de la clien ți incerți sau în litigiu;
sumele depuse în numerar de c ătre asocia ți sau lăsate de c ătre aceș tia la
dispoziț ia unităț ii; sumele depuse în numerar ca aport la capital; sumele
încasate în numerar de la diver și debitori; sumele încasate în numerar
necuvenite unităț ii; încasările anticipate în numerar (chirii, abonamente,
asigurări, etc.) care privesc exerci țiile următoare; încas ările în numerar sub
forma redeven țelor datorate pentru concesiuni, loca ții de gestiune, folosirea
brevetelor, m ărcilor și altor drepturi similare; încasarea veniturilor din
exploatarea curentă privind desp ăgubirile; încasarea în numerar a
dividendelor pentru participa țiile la capitalul altor societ ăți; încasarea
veniturilor din cedarea valorilor mob iliare de plasament; înregistrarea
veniturilor din diferenț ele favorabile de curs valutar la disponibilit ățile în
devize din casierie, precum și veniturile realizate pr in casierie din conturile
acordate de furnizori în lei sau devize.
În creditul contului se înregistreaz ă: valoarea aportului în lei sau în
devize retras de întreprinz ător; costul titlurilor de participare achizi ționate sau
răscumpă rate la valoarea de achizi ție sau valoarea determinat ă potrivit
contractelor; valoarea titlur ilor de portofoliu achizi ționate sau r ăscumpă rate;
plățile efectuate c ătre furnizori; valoarea avansur ilor sau sconturilor acordate,
în lei sau în devize pent ru livrarea de bunuri prest ări de servicii sau execut ări
de lucrări; salariile nete ach itate personalului; pl ățile în numerar c ătre
personal (sub forma ajutoarelor materiale și protecției sociale); sumele nete
achitate salaria ților ca stimulente acordate din profit; avansurile din salarii;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
150 sumele eviden țiate ca drepturi de personal ne ridicate; sumele achitate ter ților
drept rețineri sau popriri din sa larii; sumele achitate personalului, eviden țiate
anterior ca alte datorii fa ță de acesta; sumele virate în numerar la asigur ările
sociale ce reflect ă contribuț ia unităț ii și contribu ția salariaților pentru pensia
suplimentar ă; plata în numerar a TVA cuvenit ă bugetului; sumele restituite în
numerar c ătre asocia ți din disponibilit ățile aflate la dispoziț ia unităț ii; sumele
achitate în numerar din dividendele cuvenite ac ționarilor și asociaților; plățile
în numerar pentru lichidarea obliga țiilor față de creditori diver și; plăț ile în
numerar efectuate în avans pr ivind cheltuielile cu repara țiile curente, reviziile
tehnice, abonamente și chirii; pl ățile în numerar privind opera țiuni în curs de
clarificare; valoarea primelor achitate în numerar conform contractelor de
asigurare; diferen țele nefavorabile de curs va lutar aferente disponibilit ăților în
devize existente, precum și valoarea desp ăgubirilor, amenzilor și penalităților
plătite în numerar, a dona țiilor și subvențiilor acordate.
Soldul debitor al contului reflect ă mijloacele b ănești existente în
casierie.
Pentru a eviden ția valoarea în lei de valoarea în devize din casierie se
utilizează două conturi sintetice de gr. II și anume: 5311 “Casa în lei” și 5314
“Casa în devize”.
Contul 532 “Alte valori” asigur ă evidența în contabilitate a timbrelor
fiscale și poș tale, biletelor de tratament și odihnă, tichetelor și biletelor de
călătorie și a altor valori, precum și mișcarea acestora ca urmare a
achiziționării și folosirii lor. Este un cont activ care înregistreaz ă în debit
valoarea timbrelor fiscale și poș tale, biletelor de tratament ș i odihnă,
tichetelor și biletelor de c ălătorie și a altor valori achizi ționate, iar în credit
valoarea consumului (folosin ței) acestora.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
151 Prezintă sold debitor care reflect ă alte valori existente.
Și acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II, și anume:
– 5321 “Timbre fiscale și poș tale”;
– 5322 “Bilete de tratament și odihnă”;
– 5323 “Tichete și bilete de c ălătorie”;
– 5328 “Alte valori”.
Pentru eviden ța viramentelor de disponibilit ăți dintr-un cont de
trezorerie în alt cont de trezorerie se utilizeaz ă un cont specific și anume
contul 581 “Viramente interne”. Este un cont de tranzit (de activ) utilizat
pentru înregistrarea operaț iilor la sfâr șitul cărora trebuie s ă fie soldat. Acest
cont asigur ă contabilizarea f ără riscul dublei folosiri a viramentelor de
disponibilit ăți dintr-un cont de trezorerie în tr-un alt cont de trezorerie.
Deci, acest cont se debiteaz ă cu sumele virate dintr-un cont de
trezorerie în alt cont de trezorerie și se crediteaz ă cu sumele intrate într-un
cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.
De regulă, contul nu prezintă sold.
Exemplu :
– Ridicarea de numerar din contul de disponibil.
D C
581 = 5121 2.000.000 2.000.000
5311 = 581 2.000.000 2.000.000
– Se achit ă un furnizor intern în numerar.
D C
401 = 5311 1.500.000 1.500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
152 – Se încaseaz ă în numerar o crean ță.
D C
5311 = 411 7.000.000 7.000.000
– Se plătește în numerar un furnizor de imobiliz ări.
D C
404 = 5311 2.500.000 2.500.000
– Se depune la casierie contravaloarea unui debit.
D C
5311 = 461 1.000.000 1.000.000
– Se încaseaz ă anticipat chiriile.
D C
5311 = 472 800.000 800.000
– Se recupereaz ă creanța unui client în litigiu.
D C
5311 = 416 1.200.000 1.200.000
– Participarea unit ății la majorarea capitalului altei societ ăți
(cumpărarea de titluri de participare).
D C
261 = 5311 3.000.000 3.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
153 – Se vând la burs ă acțiuni costul de achizi ție este mai mic decât preț ul
de vânzare.
D C
5311 = %
503
764 3.000.000
2.800.000
200.000
– Se cump ără timbre poș tale.
D C
5321 = 5311 150.000 150.000
– Se achit ă în numerar dividendele cuvenite ac ționarilor.
D C
457 = 5311 1.800.000 1.800.000
– Se încaseaz ă contravaloarea aferent ă perioadei curente pentru un
mijloc fix dat cu chirie.
D C
5311 = 758 900.000 900.000
– Se înregistreaz ă plata unei amenzi în numerar.
D C
6711 = 5311 100.000 100.000
– Se depune la banc ă suma peste limita plafonului de casă .
D C
581 = 5311 4.200.000 4.200.000
5121 = 581 4.200.000 4.200.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
154
– Se înregistreaz ă consumul de timbre po ștale în cursul lunii.
D C
626 = 5321 75.000 75.000
– Se înregistreaz ă diferența de curs valutar favorabil ă aferentă valutei
aflate în casieria unit ății.
D C
5314 = 765 35.000 35.000
6.4. Acreditive și avansuri de trezorerie
Una din modalit ățile de plat ă cel mai des utilizate în țările cu economie
de piață și în schimburile economice interna ționale o reprezint ă acreditivul.
Acreditivul este definit de lite ratura de specialitate ca o sum ă de bani
rezervată în mod special de unitatea cumpă rătoare din contul s ău, la unitatea
bancară ce deserve ște unitatea patrimonial ă furnizoare, pentru ca acesteia s ă i
se achite contravaloarea bunurilor expedi ate, serviciilor prestate sau lucr ărilor
executate în baza prezent ării documentelor specifice, b ăncii sale.
Pentru eviden ța acreditivelor în lei și în devize deschise la b ănci pentru
efectuarea de pl ăți unui ter ț, se utilizeaz ă contul 541 “Acreditive”. Este un
cont de activ care se debiteaz ă cu sumele depuse în banc ă la dispoziț ia terților
și diferenț ele favorabile de curs valutar aferen te existentului în conturile de
acreditive deschise în devize și se crediteaz ă cu sumele pl ătite efectiv ter ților
sau restituite unit ății patrimoniale ca urmare a încetă rii valabilit ății folosirii
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
155 acreditivului, precum și cu diferen țele nefavorabile de curs valutar aferente
existentului în conturile de acreditive deschise în devize.
Soldul debitor al contului reprezint ă acreditivele deschise la b ănci
existente.
Acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II astfel:
– 5411 “Acreditive în lei”;
– 5412 “Acreditive în devize”.
În situația în care o unitate patrimonială acordă anumite sume de bani
unor persoane împuternicite a efectua pl ăți în favoarea ei, acestea se
evidențiază distinct în contabilitate cu aj utorul contului 542 “Avansuri de
trezorerie”. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit sumele virate din
conturi la b ănci sau acordate în numerar, iar în credit înregistreaz ă: plățile
efectuate din avansuri de trezoreri e; cheltuielile efectuate pentru ac țiunile de
protocol, reclam ă și publicitate; cheltuielile efectua te privind transportul de
bunuri și transportul colectiv de persoane ; cheltuielile ocazionale de deplas ări,
detașări și transfer ări; diferenț ele nefavorabile de curs valutar cu ocazia
lichidă rii avansurilor de trezorerie; valoarea serviciilor po ștale și a taxelor de
telecomunica ții, precum și plățile efectuate pentru alte servicii executate de
terți.
Soldul debitor al contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de
trezorerie, nedecontate.
Exemplu :
– Deschiderea unui acreditiv în favoarea unui furnizor intern.
D C
5411 = 5121 7.000.000 7.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
156 – Se acord ă administratorului o sum ă de bani pentru efectuarea unei
plăți.
D C
542 = 5311 500.000 500.000
– Se deschide un acreditiv în favoarea unui furnizor extern.
D C
5412 = 5124 3.000.000 3.000.000
– Din avansul de trezorerie se achizi ționează materii prime.
D C
%
300
4426 = 542
300.000
66.000 366.000
– Se plătește furnizorul extern din acreditivul deschis.
D C
401 = 5412 2.500.000 2.500.000
– Se restituie societ ății avansul de trezorerie necheltuit.
D C
5311 = 542 134.000 134.000
– La sfâr șitul lunii se înregistreaz ă diferența de curs valutar favorabil ă
aferentă acreditivului deschis.
D C
5412 = 765 25.000 25.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
157
– Se înregistreaz ă plata unui furnizor intern din acreditivul deschis în
favoarea acestuia.
D C
401 = 5411 7.000.000 7.000.000
– Se restituie unităț ii partea acreditivului în devize neutilizată , în acel
moment cursul de schimb fiind mai mic.
D C
%
5124
665 = 5412
280.000
20.000 300.000
6.5. Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
Pentru deprecierea conturilor de tr ezorerie se constituie provizioane.
Acestea se creeaz ă numai pentru deprecierea titlurilor de plasament care se
evidențiază în contabilitate cu ajutorul c ontului 590 “Provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament”. Este un cont de pasiv care se crediteaz ă
cu sumele aferente deprecierii titlurilor de plasament constatate la finele
exercițiului, cu ocazia inventarierii (concretizându-se în constituire și
majorare) și se debiteaz ă cu sumele reprezentând reluarea provizioanelor
privind deprecierea titlurilor de plasament (îmbr ăcând forma diminu ării sau
anulării).
Soldul creditor al contului reflect ă provizioanele constituite pentru
titlurile de plasament existente.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
158 Exemplu :
– Constituirea sau majorarea provizionului se face pe seama
cheltuielilor.
D C
6863 = 590 1.000.000 1.000.000
– Diminuarea sau anularea provizionului se face pe seama veniturilor.
D C
590 = 7863 1.000.000 1.000.000
Constituirea provizioanelor reprezint ă o măsură de protec ție a
capitalului, dar cu implica ții fiscale generate de reducerea impozitului pe
profit în momentul constituirii lor și creșterea impozitului pe profit în situa ția
reducerii sau anul ării provizioanelor.
În ceea ce priveș te mărimea lor, aceasta trebuie stabilită cu pruden ță
avându-se în vedere evolu ția viitoare a unit ății.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
159 CAPITOLUL VII
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
Realizarea obiectului de activitate al fiec ărui agent economic impune
utilizarea tuturor elementelor ce compun procesul muncii (obiectele muncii,
mijloacele de munc ă și forța de munc ă). O parte din aceste elemente se
consumă în procesul de produc ție sau comercializare al unit ății patrimoniale,
o altă parte se depreciaz ă, iar altele trebuie s ă fie remunerate. Indiferent de
modul de utilizare, mijloacele materiale și bănești și forța de munc ă folosită în
procesul economic al întreprinderii genereaz ă cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile reprezint ă expresia b ănească a consumului de munc ă vie și
materializat ă determinat de obț inerea și desfacerea bunurilor materiale,
executarea de lucr ări și prestarea de servicii.
Recuperarea cheltuielilor ocazionate de ob ținerea unui bun, prestarea
unui serviciu sau executarea unei lucr ări se realizeaz ă prin includerea lor în
costul produc ției obținute, vânzarea și încasarea contravalorii de la clien ți.
Dacă termenul generic de “cheltuial ă” are în vedere totalitatea
cheltuielilor ocazionate de desf ășurarea procesului economic la nivelul unei
întreprinderi, costul se refer ă la acele cheltuieli ocazionate de ob ținerea unui
anumit obiect al produc ției materiale din gama de activitate a agentului
respectiv. De aceea, determinarea costului produc ției obținute, ca obiectiv al
contabilit ății de gestiune din fiecare unitate patrimonial ă, impune o delimitare
a cheltuielilor în timp și spațiu, precum și o localizare a lor pe obiecte ale
producției materiale, adic ă pe obiecte de calcula ție.
Având în vedere gama foarte variat ă de cheltuieli care concur ă la
realizarea produc ției unui agent economic, precum și ponderea diferită a
fiecă rei cheltuieli la realizarea obi ectului de activitate al unit ății este necesar ă
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
160 o cunoaștere în detaliu a structurii costului fiec ărui produs, lucrare sau
serviciu ob ținut. De aceea, este util ă gruparea cheltuielilor de exploatare în
funcție de diferite criterii, iar analiza fiec ărei componente din structura
costului și găsirea modalit ăților specifice de reducere a acestuia reprezint ă o
cale de cre ștere a eficien ței activității desfășurate și deci, ob ținerea unor
rezultate financiare superioare concuren ților.
Determinarea ponderii fiecă rui tip de cheltuial ă în structura costului
prezintă importan ță, întrucât eforturile de diminua re a costurilor de exploatare
trebuie să vizeze reducerea acelor cheltuieli care de țin ponderea cea mai mare.
Astfel cheltuielile de produc ție pot fi grupate dup ă mai multe criterii, și
anume:
I. După felul activit ății, cheltuielile de produc ție se grupeaz ă în:
– cheltuieli ale produc ției de baz ă;
– cheltuieli ale produc ției auxiliare;
– cheltuieli ale produc ției anexe.
II. După natura mijloacelor consum ate, cheltuielile de produc ție se
împart în:
– cheltuieli cu munca vie;
– cheltuieli cu munca materializat ă.
III. În func ție de posibilitatea individualiz ării lor pe obiecte de
calculație (produse, grupe de produse și activități direct productive)
cheltuielile de produc ție se împart în:
– cheltuieli directe – adic ă acele cheltuieli legate indisolubil de
executarea unui anumit produs, comand ă sau lucrare, cheltuieli ce pot fi
individualizate pe produs în momentul efectuă rii lor, ca apar ținând unor
rezultate precise ale activit ății desfășurate cum ar fi: consumul de materii
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
161 prime și materiale directe, salarii de baz ă ale muncitorilor direct productivi
etc.
– cheltuieli indirecte – acele cheltuie li generate de executarea simultan ă
a mai multor produse sau locuri de fabricaț ie comune diferitelor produse sau
lucrări (reparaț ii, amortiz ări, salariile personalu lui indirect productiv,
contribuț ia la asigur ările sociale aferent ă acestora și ajutorul de ș omaj, care se
împart la rândul lor în:
a) cheltuieli comune – apar ținând unei anumite sec ții de produc ție;
b) cheltuieli de interes general – acestea apar ținând activit ății de
ansamblu.
IV. În func ție de compatibilitatea momentului efectiv al efectuă rii
cheltuielilor de produc ție cu perioada de gestiune pe care acestea le afecteaz ă:
– cheltuieli curente ale perioadei curente – acestea sunt efectuate și se
includ în totalitatea lor în costul efectiv al produc ției din perioada respectiv ă;
– cheltuieli anticipate – acestea sunt efectuate în perioada curent ă, dar
privesc produc ția perioadelor viitoare de gestiune în ale c ăror costuri se includ
treptat pe m ăsura ajungerii lor la scaden ță;
– cheltuieli preliminate – (denumite și rezerve) sunt acele cheltuieli
care urmeaz ă a fi efectuate în perioadele v iitoare de gestiune, dar care trebuie
incluse în costul perioadei cure nte, evitându-se prin aceasta înc ărcarea
costului produselor cu sumele respective, numai în lunile în care s-au efectuat
de fapt cheltuielile ca atare.
V. Criteriul de baz ă în procesul de formare a costurilor se refer ă la
sistematizarea cheltuielilor de producț ie în func ție de natura lor, prin
îmbinarea “elementelor de cheltuial ă” cu “articolele de calcula ție” care s ă
permită în final și calculația costurilor pe ansamblul produc ției, dar ș i pe
grupe de produse, produse, lucr ări, servicii și activități.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
162 Structura cadru pent ru organizarea eviden ței cheltuielilor de produc ție
și a celor de circula ție o reprezint ă cea oferită de “elementele de cheltuieli” și
anume:
1. Materii prime și materiale
2. Energie, combustibil, carburan ți
3. Cheltuieli de personal
4. Amortiz ări
5. Servicii externe
6. Cheltuieli financiare
7. Alte cheltuieli
În cadrul lor este necesar ă o a doua separa ție a cheltuielilor pe activit ăți
fundamentale cum ar fi:
a) activitatea de produc ție;
b) activitatea comercial ă;
c) administra ția general ă.
VI. După comportamentul cheltuielilor fa ță de volumul produc ției
întâlnim gruparea cheltuielilor în:
– cheltuieli fixe (abonamente, chirii, amortismente) – care nu depind de
volumul produc ției;
– cheltuieli variabile – car e depind de volumul produc ției.
Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilit ății precizeaz ă că,
contabilitatea cheltuielilor se ține pe categorii de cheltuieli, dup ă natura lor,
care se grupeaz ă astfel:
– cheltuieli de exploatare;
– cheltuieli financiare;
– cheltuieli excep ționale;
– cheltuieli cu amortiz ările și provizioanele;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
163 – cheltuieli cu impozitul pe profit.
a) Cheltuielile de exploatare cuprind:
1. cheltuieli privind cons umurile de materii prim e, materiale auxiliare,
combustibilul, piese de schimb, materiale de plantat, semin țe și alte materiale
consumabile, costul de achizi ție al obiectelor de inventar consumate sau uzura
acestora, costul de achizi ție al materialelor nesto cate trecute direct asupra
cheltuielilor, costul de achiziț ie al animalelor și păsărilor, costul de achizi ție
al energiei și al apei consumate, precum și costul m ărfurilor vândute și al
ambalajelor;
2. cheltuieli cu lucr ările ș i serviciile executate de ter ți cum ar fi:
întreținere și reparații, redeven țe, locații de gestiune și chirii, studii și cercetă ri
inclusiv sumele pl ătite pentru contracte de cercetare, precum și cheltuieli cu
alte servicii executate de ter ți colaboratori cum ar fi: comisioane și onorarii,
cheltuieli de protocol, reclam ă și publicitate, tran sportul de bunuri și personal,
deplasări, detașă ri și transfer ări, poștă și taxe de telecomunica ții, servicii
bancare și altele;
3. cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate suportate de
unitatea patrimonial ă, ca de exemplu: impozitul suplimentar pe salarii,
impozitul pe cl ădiri, alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate cum sunt: taxa
pentru folosirea terenurilo r proprietate de stat; ta xa asupra mijloacelor de
transport, cotele prevă zute de lege pentru cons tituirea fondului special de
cercetare-dezvoltare și a fondului special pentru asigur ările sociale ale
țărănimii etc.;
4. cheltuieli cu personalul care îmbrac ă forma: salariilor și alte drepturi
de personal, asigur ările și protecția socială, contribuț ia unităț ii la asigur ările
sociale și contribu ția pentru ajutorul de ș omaj;
5. alte cheltuieli de exploatare cum ar fi: pierderi din crean țe și altele.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
164 b) Cheltuieli financiare care cuprind: pierderi din creanț e legate de
participații, pierderi din vânzarea titlurilor de plasament, diferenț e
nefavorabile de curs valutar din opera țiunile curente ș i disponibilit ățile în
devize, dobânzile curente afer ente împrumuturilor primite și altor datorii
privind exerciț iul în curs, sconturile acordate clien ților, precum și alte
cheltuieli financiare.
c) Cheltuieli excepț ionale reprezentând acele cheltuieli care nu sunt
legate de activitatea normală , curentă a unității patrimoniale și se referă fie la
operaț ii de gestiune cum ar fi: desp ăgubiri, amenzi, penalităț i, donații și
subvenții acordate (inclusiv dona țiile efectuate în scopuri umanitare) și
pierderi din debitori diver și, fie că se referă la operaț iuni de capital cum ar fi:
valoarea contabilă a imobiliz ărilor cedate și alte cheltuieli excep ționale.
d) Cheltuieli cu amortiz ările și provizioanele care includ: amortizarea
imobilizărilor necorporale și corporale, provizioanele pentru riscuri și
cheltuieli, provizioanele pe ntru deprecierea stocurilor și producției în curs de
execuție, provizioanele pentru deprecierea crean țelor, provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament, am ortizarea primelor de rambursare a
obligațiunilor și provizioanele reglementate.
e) Cheltuieli cu impozitul pe profit – cuprinde impozitul calculat asupra
profitului, determinat potrivit legii.
7.1. Cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri
În general, materiile prime și materialele constituie baza material ă a
procesului de exploatare al agen ților economici produc ători. De aceea,
ponderea cheltuielilor de aceast ă natură este foarte mare, ajungându-se în
unele ramuri pân ă la 80% din total. Natura materiilor prime și materialelor
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
165 utilizate în procesul de exploatare este foarte variat ă și diferită de la o unitate
patrimonial ă la alta, în func ție de obiectul de activitate al fiec ăreia.
Dacă ne referim la agen ții economici din domeniul circula ției
mărfurilor, la nivelul acestora, ponde rea cea mai mare în structura
cheltuielilor de comercializare revi ne celor determinate de costul
aprovizionă rii mărfurilor vândute.
Având în vedere rolul acestor ch eltuieli în procesul de produc ție și de
comercializare a bunurilor materiale, a lucr ărilor și a serviciilor, ca și
ponderea însemnat ă pe care o de țin în structura costului, se utilizeaz ă pentru
evidența lor în contabilitate mai multe conturi, și anume:
Contul 600 “Cheltuieli cu materiile prime” ține eviden ța cheltuielilor
ocazionate de consumul de mate rii prime în activitatea de produc ție, în scopul
obținerii de produse finite ș i semifabricate, execut ării de lucr ări sau prest ării
de servicii c ătre terți.
Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea la pre ț de
înregistrare a materiilor prime eliberate în consum sau constatate lips ă la
inventariere și neimputabile, precum și diferenț ele de pre ț aferente;
Contul 601 “Cheltuieli cu materialel e consumabile” este un cont de
activ care se debitează cu valoarea la pre ț de înregistrare a materialelor
consumabile eliberate în c onsum sau constatate lips ă la inventariere și
neimputabile, precum și diferenț ele de pre ț aferente.
Acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II pentru a pune în
evidență în mod distinct toat ă gama de materiale consumabile, astfel:
– 6011 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”;
– 6012 “Cheltuieli privind combustibilul”;
– 6013 “Cheltuieli privind mate rialele pentru ambalat”;
– 6014 “Cheltuieli privind piesele de schimb”;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
166 – 6015 “Cheltuieli privind semin țele și materialele de plantat”;
– 6016 “Cheltuieli privind furajele”;
– 6018 “Cheltuieli privind alte materiale consumabile”.
Contul 602 “Cheltuieli privind obiectele de inventar” asigur ă evidența
valorii uzurii obiectelor de inventar inclus ă pe cheltuieli, integral sau e șalonat,
pe durata mai multor exerci ții, în func ție de metoda utilizat ă de către unitățile
patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu uzura obiectelor de
inventar date în folosință , inclusă pe cheltuieli.
Contul 603 “Cheltuieli pr ivind baracamentele și amenajările provizorii”
evidențiază în contabilitate cheltuie lile privind baracamentele și amenajările
provizorii vândute clien ților de că tre agenții economici. Este un cont de activ
care înregistrează în debit valoarea baracamentelor sau a amenaj ărilor
provizorii ie șite din gestiunea unit ății prin vânzare, aferent ă exercițiului în
curs.
Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” înregistreaz ă în
debit valoarea materialelor nestocate ap rovizionate de la furnizori, aferent ă
perioadei de gestiune.
Contul 605 “Cheltuieli privind energia și apa” ține eviden ța
cheltuielilor ocazionate de consumul de energie ș i apă necesare desf ășurării
activității unității patrimoniale. În debitul acestui cont se înregistreaz ă
valoarea consumurilor de energie și apă efectuate de c ătre unitățile
patrimoniale, aferent ă exercițiului în curs.
Contul 606 “Cheltuieli cu animalele și păsările” înregistreaz ă în debit
valoarea la pre ț de înregistrare a animalelor și păsărilor ieșite din gestiune prin
includerea pe cheltuielile exerci țiului curent prin vânz ări, pierderi din
mortalități, lipsuri constatate la inventariere și neimputabile, precum și
diferențele de pre ț aferente.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
167 Contul 607 “Cheltuieli privind m ărfurile” asigur ă evidența costului
mărfurilor vândute de că tre unitățile patrimoniale. Este un cont de activ care
se debiteaz ă cu valoarea la pre ț de înregistrare a m ărfurilor vândute sau
constatate lipsă la inventariere, precum și diferenț ele de pre ț aferente.
Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele” ține eviden ța cheltuielilor
privind ambalajele, este un cont de activ și se debiteaz ă cu valoarea la pre ț de
înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lips ă la inventariere și
diferențele de pre ț aferente, precum și valoarea ambalajelor care circul ă în
sistem de restituire, nerestituite furnizorilor.
Reflectarea în contabilitate a che ltuielilor cu materiile prime,
materialele și mărfurile difer ă în funcție de sistemul de inventar utilizat pentru
organizarea contabilit ății stocurilor, și anume:
a) în cazul inventarului intermitent:
– la începutul fiec ărei perioade de ges tiune se înregistreaz ă pe
cheltuielile de exploatare valoarea stocurilor de bunuri c onstatate la sfâr șitul
exercițiului anterior prin inventariere și pe baza datelor oferite de
contabilitatea de gestiune;
– în cursul exerci țiului, toate aprovizion ările cu valori materiale de
natura celor men ționate se înregistreaz ă direct în conturile de cheltuieli
specifice, pe baza documentelo r primite de la furnizori și a documentelor
întocmite la recep ție. De asemenea, eventualel e cheltuieli ocazionate de
operaț iile de aprovizionare se eviden țiază mai întâi în conturile de diferen țe
de preț, după care se includ în acelea și conturi de cheltuieli în care au fost
înregistrate și bunurile materiale achiziț ionate;
– la sfâr șitul perioadei de ge stiune se determin ă prin inventariere
valoarea stocului final din fiecare materie prim ă, material sau m ărfuri și se
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
168 înregistreaz ă în contabilitate prin debitul contului de stocuri specific și
creditul contului de cheltuieli, corespunz ător naturii stocului.
b) în cazul inventarului permanent:
– aprovizion ările de valori materiale se înregistreaz ă, în cursul
perioadei de gestiune, în conturile de stocuri specifice, iar la sfâr șitul
perioadei de gestiune, pe baza documentelor primare ș i centralizatoare, se
înregistreaz ă consumurile sau ie șirile din cursul perioa dei, pe conturile de
cheltuieli corespunz ătoare naturii bunurilor ie șite. Concomitent, asupra
acelorași locuri de cheltuieli se înregistreaz ă și diferenț ele de pre ț aferente,
proporțional cu valoarea ie șirilor.
Celelalte categorii de cheltuie li de natura baracamentelor și
amenajărilor provizorii, materialelor nestocate, consumului de energie și apă,
ieșirile de animale și păsări se înregistreaz ă în contabilitate identic cu
cheltuielile privind materiile pr ime, materialele consumabile și mărfurile.
7.2. Cheltuieli cu lucr ările și serviciile executate de ter ți
Complexitatea proceselor economice și financiare ce se desf ășoară la
nivelul agen ților economici din sfera produc ției și circulației mărfurilor face
imposibil ă asigurarea tuturor lucr ărilor și serviciilor necesare ob ținerii și
realizării produc ției din interiorul întreprinder ii. De aceea, pentru asigurarea
eficienței activității desfășurate, unit ățile patrimoniale intr ă în relații directe
cu terții pe linia asigur ării de lucr ări și servicii specializate.
Deși aceste lucr ări și servicii nu de țin o pondere însemnat ă în totalul
cheltuielilor unui agent economic, ele prezint ă o importan ță deosebită pentru
economia fiec ărei firme, caracterizându-se în acela și timp, printr-o mare
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
169 diversitate. Pentru a se asigura contabilitatea distinct ă a fiecă rei categorii de
lucrări și servicii furnizate de ter ți se utilizeaz ă mai multe conturi specifice și
anume:
Contul 611 “Cheltuieli de între ținere și reparații” ține eviden ța
cheltuielilor de aceast ă natură, executate de ter ți și suportate de unit ățile
patrimoniale. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea lucră rilor de
întreținere și reparații executate de c ătre terți, aferentă exercițiului în curs.
Contul 612 “Cheltuieli cu redeven țele, locațiile de gestiune și chiriile”.
Acest cont se debiteaz ă cu cheltuielile de natura redevenț elor, loca țiilor de
gestiune și chiriilor datorate de c ătre unitățile patrimoniale, aferente perioadei
de gestiune.
Contul 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” eviden țiază cheltuielile
cu primele de asigurare stabilite prin contract și suportate de agen ții
economici. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit valoarea primelor
achitate conform contractelor de asigurare, aferent ă exercițiului în curs.
Contul 614 “Cheltuieli cu studiile și cercetă rile” asigur ă evidența
cheltuielilor ocazionate de procurarea de studii și plata contractelor de
cercetare. Este un cont de activ și se debiteaz ă cu valoarea studiilor și a
contractelor de cercetare executate de ter ți, aferente exerci țiului în curs.
Contul 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” eviden țiază cheltuielile de
această natură, suportate de întreprinderi în baza contractelor încheiate cu
aceștia. Este un cont de activ , debitându-se cu sumele datorate colaboratorilor
pentru presta țiile efectuate, conform listelor de plat ă înregistrate de c ătre
agenții economici.
Contul 622 “Cheltuieli pr ivind comisioanele și onorariile” ț ine eviden ța
cheltuielilor reprezentând comisioa nele datorate pentru cump ărarea sau
vânzarea titlurilor de valoare imobilizate sau a celor de plasament,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
170 comisioanele de intermediere, onor ariile de consiliere, contencios,
expertizare, precum și a altor cheltuieli similare. Este un cont de activ și
înregistreaz ă în debit sumele datorate privind comisioanele și onorariile.
Contul 623 “Cheltuieli de protocol, reclam ă și publicitate” este un cont
de activ și înregistreaz ă în debit valoarea facturilo r datorate sau achitate cu
privire la acț iunile de protocol, reclam ă și publicitate.
Contul 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal” ține
evidența cheltuielilor privind transportul de bunuri și de personal executate de
către terți și suportate de unit ățile patrimoniale. Este un cont de activ și se
debitează cu valoarea facturilor datorate fu rnizorilor sau a celor achitate din
avansuri de trezorerie pentru transportul de bunuri și personal, referitoare la
perioada de gestiune.
Contul 625 “Cheltuieli cu deplas ări, detașă ri și transferări” este un cont
de activ și se debiteaz ă cu sumele datorate fu rnizorilor sau cheltuielile
ocazionate de deplas ări, detașă ri și transferări decontate.
Contul 626 “Cheltuieli po ștale și taxe de telecomunica ții” este un cont
de activ și se debiteaz ă cu valoarea serviciilor po ștale și a taxelor de
telecomunica ții datorate de c ătre unitățile patrimoniale, aferente exerciț iului
în curs.
Contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” evidenț iază în
contabilitate valoarea cheltuie lilor cu serviciile bancare și asimilate, suportate
de unitatea patrimonial ă. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu valoarea
serviciilor bancare pl ătite de agen ții economici.
Contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter ți” este un cont
de activ și se debiteaz ă cu sumele datorate de unitatea patrimonial ă pentru alte
servicii executate de ter ți, aferente exerci țiului în curs.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
171 Exemplu :
– Trecerea la scaden ță pe cheltuieli de exploa tare a valorii RK la
mijloace fixe.
D C
611 = 471 300.000 300.000
– Valoarea primelor de asigurare pentru o perioadă mai mare de timp,
inclusiv perioada curent ă.
D C
%
613
471 = 5121
50.000
150.000 200.000
– Cheltuieli cu transportul de pers onal pentru luna în curs, datorat
unității de transport, pentru care nu s-a primit factura.
D C
%
624
4428 = 408
500.000
110.000 610.000
– Cheltuieli cu loca țiile de gestiune.
D C
612 = 462 600.000 600.000
– Valoarea scadent ă a chiriei pl ătită anticipat.
D C
612 = 471 250.000 250.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
172
– Contravaloarea presta țiilor efectuate de colaboratorii unit ății
patrimoniale conform contractelor încheiate.
D C
621 = 401 1.000.000 1.000.000
– Cheltuieli cu achizi ționarea unui studiu realizat de o unitate
specializat ă.
D C
%
614
4426 = 401
2.000.000
440.000 2.440.000
– Cheltuieli cu comisioanele și spezele bancare re ținute din contul de
disponibil de c ătre unitatea bancar ă, pentru serviciile efectuate în
cursul perioadei de gestiune.
D C
627 = 5121 30.000 30.000
– Se înregistreaz ă factura primit ă de la o unitate specializată pentru
publicitatea efectuat ă agentului economic.
D C
%
623
4426 = 401
120.000
26.400 146.400
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
173 – Se prezint ă documentele de cheltuieli justificative de c ătre un
angajat al societăț ii, care a efectuat o deplasare în interes de
serviciu, diferen ța de avans se depune în numerar la casierie.
D C
%
625
5311 = 461
400.000
100.000 500.000
– Se achit ă în numerar un expert c ontabil, pentru o expertiz ă efectuată
societății aflată în litigiu cu o alt ă unitate patrimonială .
D C
622 = 5311 2.000.000 2.000.000
– Se înregistreaz ă un consum de timbre fiscale sau po ștale.
D C
626 = 5321 50.000 50.000
– Se înregistreaz ă o factură primită de la unitatea specializat ă pentru
serviciile de telecomunica ții asigurate în cursul lunii.
D C
%
626
4426 = 401
170.000
37.400 207.400
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
174 7.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate
Agenții economici au obliga ția de a v ărsa, în conformitate cu
dispoziț iile legale în vigoare, la buge tul de stat anumite impozite și taxe cum
sunt: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul pe cl ădiri, taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport,
cotele pentru constituirea fondului special pentru asigur ările sociale ale
țărănimii și pentru constituirea fondului de protecț ie socială a persoanelor
handicapate și altele.
Reflectarea în contabilitate a acestor sume datorate de unitatea
patrimonial ă, care se constituie în cheltuieli, se realizează cu ajutorul
următoarelor conturi:
Contul 631 “Cheltuieli cu impozitul pe salarii” este un cont de activ
care ține eviden ța cheltuielilor reprezentând impoz itul suplimentar datorat,
potrivit legii, bugetului statului pentru dep ășirea fondului total destinat plăț ii
salariilor. În debitul aces tui cont se înregistreaz ă sumele datorate bugetului de
stat sub forma impozitului suplimentar, pentru dep ășirea fondului de salarii
admisibil.
Contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”.
Este un cont de activ care eviden țiază alte impozite și taxe datorate de c ătre
unitățile patrimoniale. În debitul acestui cont se înregistreaz ă decontările cu
bugetul statului privind: diferen țele de pre ț la gaze și țiței obținute din
producția internă, impozitul pe clă diri, impozitul pe tere nuri, taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat, contribu ția la constituirea fondului
special pentru cercetare-dezvoltare, a fondului special pentru ajutorarea
persoanelor handicapate, a fondului de asigur ări sociale ale țărănimii și altele.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
175 7.4. Cheltuieli cu personalul
Orice proces economic, financiar sa u social-cultural poate fi desf ășurat
numai în condi țiile utilizării forței de munc ă, care se constituie ca factor activ,
dinamizator și creator de plusvaloare.
De aceea, orice unitate patrimonială , oricât de mic ă sau mare ar fi ea,
utilizează forță de munc ă, generând o serie de ch eltuieli cunoscute în
literatura de specialitate drept cheltuieli cu munca vie.
În categoria cheltuielilor cu munca vie se cuprind cele legate de
salarizarea personalului, care de țin ponderea cea mai mare în structura
cheltuielilor cu personalul, contribu ția unităț ii la asigur ările sociale ș i
contribuț ia unităț ii la constituirea fondului de șomaj.
Pentru fiecare din aceste cheltuieli se utilizeaz ă câte un cont distinct, ș i
anume:
Contul 641 “Cheltuieli cu remunera țiile personalului” eviden țiază
cheltuielile ocazionate de salarizar ea personalului utilizat de unitatea
patrimonial ă. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debitul s ău valoarea
salariilor brute și a altor drepturi cuvenite pers onalului, cum ar fi: sporuri,
indemniza ții de conducere, precum și drepturi de personal pentru care nu s-au
întocmit statele de plat ă, aferente exerci țiului financiar încheiat.
Contul 645 “Cheltuieli privind asigur ările și protecția socială” este un
cont de activ care se debiteaz ă cu contribuț ia unităț ii la asigur ările sociale ș i la
constituirea fondului pentru ajutor de șomaj. Acest cont se dezvoltă pe
următoarele conturi sintetice de gradul II, și anume:
– 6451 “Cheltuieli privind contribu ția unităț ii la asigur ările sociale”;
– 6452 “Cheltuieli privind contribu ția unităț ii pentru ajutorul de
șomaj”;
– 6458 “Alte cheltuieli privind asigur ările și protecția socială”.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
176 7.5. Cheltuieli financiare
Agenții economici nu se limiteaz ă numai la activitatea de exploatare, ci
se implic ă și în activitatea financiar ă, adică efectueaz ă un ansamblu de
operaț ii prin care îș i plasează capitalurile temporare di sponibile în activitatea
altor unit ăți. De asemenea, în activitate financiar ă se includ și operațiile de
atragere a capitalului temporar n ecesar de la persoanele fizice și juridice care
au resurse financiare și sunt interesate în plasarea lor.
Faptul că orice activitate desf ășurată presupune efectuarea anumitor
cheltuieli și conduce, în mod normal, la ob ținerea unor venituri, contabilitatea
are sarcina de a eviden ția distinct cheltuielile și veniturile rezultate din
activitatea desf ășurată.
Astfel se utilizeaz ă următoarele conturi:
Contul 663 “Pierderi din crean țe legate de participan ți” care
înregistreaz ă în debitul s ău valoarea pierderilor privind creanț ele legate de
participan ți.
Contul 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate” ține
evidența cheltuielilor privind diferen țele nefavorabile din vânzarea titlurilor
de plasament. Este un cont de activ care se debiteaz ă cu diferen ța nefavorabil ă
dintre valoarea total ă a titlului de plasament și prețul pieței.
Contul 665 “Cheltuieli din diferen țele de curs valutar” eviden țiază
cheltuielile rezultate din diferen ța de curs valutar nefavorabil ă suportate de
unitatea patrimonial ă. În debitul acestui cont se înregistrează diferențele
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilit ăților bancare în devize
existente în casiere, precum și existentului în contur ile de acreditive deschise
în devize, inclusiv a diferen țelor nefavorabile rezu ltate în urma lichid ării
creanțelor și datoriilor în valut ă ale unității.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
177 Contul 666 “Cheltuieli privind dobânzil e” este un cont de activ care se
debitează cu valoarea dobânzilor datorate aferente împrumuturilor, datoriilor
asimilate, datoriilor le gate de participan ți, valoarea dobânzilor pl ătite aferente
creditelor acordate de b ănci în conturile curente și valoarea dobânzilor
aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Contul 667 “Cheltuieli privind scontur ile acordate”. Este un cont de
activ care se debitează cu valoarea sconturilor acordate clien ților, debitorilor
sau bă ncilor pentru plata anticipat ă a datoriilor acestora.
Contul 668 “Alte cheltuieli financiare” evidenț iază în contabilitate
cheltuielile financiare, altele decât cele men ționate anterior. Este un cont de
activ care are o func țiune similar ă conturilor prezentate în aceast ă grupă .
7.6. Cheltuieli excep ționale
Sunt situa ții în care activitatea desf ășurată de un agent economic
generează anumite cheltuieli cu caracter întâmpl ător, accidental sau
excepțional. Aceste cheltuieli nu sunt legate de activitatea normală , curentă a
unității patrimoniale, ci se refer ă fie la opera țiuni de gestiune, fie la opera țiuni
de capital, evidenț iindu-se în contabilitate în conturi distincte și anume:
Contul 671 “Cheltuieli excep ționale privind opera țiile de gestiune” care
evidențiază în debit valoarea pierderilor din calamit ăți înregistrate la materii
prime, obiecte de inventar, baracamen te, semifabricate, produse finite,
animale și păsări, mărfuri precum și diferenț ele de pre ț aferente; valoarea
debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili sco și din eviden ță; valoarea
despă gubirilor, amenzilor, penalit ăților dona țiilor și subvenț iilor acordate.
Acest cont se dezvolt ă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
– 6711 “Desp ăgubiri, amenzi și penalități”;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
178 – 6712 “Dona ții și subvenț ii acordate”;
– 6714 “Pierderi din debitori diver și”;
– 6718 “Alte cheltuieli excep ționale privind opera țiile de gestiune”.
Contul 672 “Cheltuieli privind opera țiile de capital” ține eviden ța
cheltuielilor privind opera țiile de capital suportate de unitatea patrimonial ă. În
debitul contului se înregistreaz ă valoarea neamortizat ă a imobiliz ărilor
necorporale sau corporale cedate.
Și acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II:
– 6721 “Cheltuieli privind activele cedate”;
– 6728 “Alte cheltuieli excepț ionale privind opera țiile de capital”.
7.7. Cheltuieli cu amortiz ările și provizioanele
Ca expresie a capitalului utilizat de unit ățile patrimoniale pentru
finanțarea activităț ii desfășurate, unele active suport ă o depreciere care
privită prin prisma factorului timp poate fi ireversibil ă sau reversibil ă.
Dacă imobiliz ările de natura mijloacelor fixe și a amenaj ărilor de
terenuri se depreciaz ă ireversibil ca urmare a utiliz ării în procesul de
producție, a influen ței factorilor fizico-naturali și progresului tehnic, anumite
active imobilizate ș i circulante sufer ă o depreciere reversibil ă.
Astfel, pentru deprecierile ireversib ile în contabilitatea întreprinderilor
se înregistrează cheltuieli cu amortizarea, iar pe ntru deprecierile cu caracter
reversibil se evidenț iază provizioanele constituite.
Având în vedere caracterul deprecier ilor ce pot surveni asupra activelor
unei unități patrimoniale în contabilitate se utilizeaz ă următoarele conturi:
Contul 681 “Cheltuieli de e xploatare privind amortiz ările și
provizioanele” care eviden țiază cheltuielile de expl oatare privind amortiz ările
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
179 și provizioanele suportate de unitatea patrimonial ă. Este un cont de activ care
se debiteaz ă cu amortizarea aferent ă imobilizărilor corporale și necorporale;
valoarea provizioanelor c onstituite pentru riscuri și cheltuieli când acestea
privesc exploatarea, valoarea provizi oanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor
necorporale, corporale ș i în curs, valoarea provizioanelor pentru deprecierea
materiilor prime, materialelor cons umabile, obiectelor de inventar, produc ției
în curs de execu ție, produselor, stocur ilor aflate la ter ți, animalelor, p ăsărilor,
mărfurilor, precum și valoarea provizioanelor constituite pentru crean țe
neîncasabile, clienț i rău platnici sau afla ți în litigiu.
Pentru a asigura o eviden ță operaț ională a cheltuielilor privind
amortizările și provizioanele, acest cont se dezvolt ă pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
– 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor”;
– 6812 “Cheltuieli de exploa tare privind provizioa nele pentru riscuri
și cheltuieli”;
– 6813 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz ărilor”;
– 6814 “Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
deprecierea activelor circulante”.
Contul 686 “Cheltuieli fina nciare privind amortiz ările și provizioanele”
ține eviden ța cheltuielilor financiare cu amortiză rile și provizioanele suportate
de către unitatea patrimonial ă. Este un cont de activ care înregistreaz ă în debit
valoarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli când acestea privesc
activitatea financiar ă, valoarea primelor de rambur sat, valoarea provizioanelor
pentru deprecierea imobiliz ărilor financiare, valoarea provizioanelor
constituite pentru de precierile de natur ă financiar ă a creanțelor din conturile
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
180 de decont ări în cadrul grupului sau cu asocia ții, și valoarea provizioanelor
privind deprecierea titlurilor de plasament.
Pentru eviden ța operațională a acestora, acest cont se dezvolt ă p e
conturi sintetice de gradul II astfel:
– 6862 “Cheltuieli financiare privi nd provizioane pentru riscuri și
cheltuieli”;
– 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioane pentru depreciere”;
– 6868 “Cheltuieli financiare priv ind amortizarea primelor de
rambursare a obliga țiunilor”.
Contul 687 “Cheltuieli excep ționale privind amortiz ările și
provizioanele”. Este un cont de activ și se debiteaz ă cu valoarea cheltuielilor
pentru constituirea provizioanelor re glementate; valoarea provizioanelor
constituite pentru riscuri și cheltuieli când acestea au un caracter excep țional
și valoarea provizioanelor constitu ite pentru deprecierile excepț ionale
survenite în conturile de debitori diver și.
Și acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II:
– 6871 “Cheltuieli excep ționale privind amortizarea imobiliz ărilor”;
– 6872 “Cheltuieli excep ționale privind provizioa nele pentru riscuri și
cheltuieli”;
– 6873 “Cheltuieli excep ționale privind provi zioanele pentru
deprecieri”;
– 6874 “Cheltuieli excep ționale privind provizioane reglementate”.
7.8. Cheltuieli cu impozitul pe profit
Pentru profitul ob ținut din activitatea desf ășurată, agenții economici au
obligația legală de a vărsa la bugetul statului impozitul pe profit.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
181 În acest sens, Ordonan ța nr. 70/1994 privind impozitul pe profit a emis
următoarele instruc țiuni:
1. Sunt obliga ți la plata impozitului pe profit urm ătorii contribuabili:
a) Persoanele juridice române, pentru profitul impozabil ob ținut din
orice surs ă, atât din țară, cât și din străinătate. În aceast ă categorie de
contribuabili se cuprind: regiile autonome, indiferent de subordonare;
societățile comerciale, indiferent de forma juridic ă de organizare și forma de
proprietate (inclusiv cele cu participare de capital str ăin sau capital integral
străin); societ ățile agricole; organiza țiile cooperatiste; institu țiile financiare și
de credit, și de asemenea persoanele juridice române;
b) Persoanele juridice str ăine care desf ășoară activități printr-un sediu
permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acestui sediu. Prin
sediu permanent se în țelege locul prin intermediul c ăruia orice activitate a
unei persoane fizice sau juridice str ăine este, total sau par țial, condus ă direct
sau prin intermediul unui agent depe ndent. Sediul permanent include: un
birou, inclusiv o conducere, o sucursală , o agenție, o fabric ă, un magazin, un
atelier, etc. Un sediu perman ent nu include folosirea de spa ții pentru
depozitare sau distribuire de m ărfuri;
c) Persoanele juridice și fizice str ăine care desf ășoară activități în
România ca partener într-o asociere ce nu d ă naștere unei persoane juridice,
pentru toate veniturile rezultate din desf ășurarea acestei activit ăți;
d) Persoanele juridice ș i fizice române pentru veniturile dintr-o asociere
a acestora care nu d ă naștere unei persoane juri dice. În acest caz, impozitul
datorat de persoanele fizice se calculeaz ă, se reține și se varsă de persoana
juridică.
2. Sunt exceptate de la plata impoz itului pe profit trezoreria statului
pentru operaț iunile din fondurile publice derula te prin contul general al
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
182 trezoreriei, institu țiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv
pentru veniturile extrabugetare și disponibilit ățile realizate și utilizate potrivit
legii nr. 10/1991 privind finan țele publice.
3. Veniturile și cheltuielile persoanelor juridice f ără scop lucrativ ce se
iau în calcul la determinarea profitu lui impozabil sau numai cele aferente
activităților economice desf ășurate cu scopul ob ținerii de profit.
În această categorie de contribua bili se cuprind: asocia țiile, funda țiile,
organizațiile sindicale, cultele religioase, partidele politice și altele asemenea,
înființate cu scopul desf ășurării de activit ăți nelucrative, f ără a urmări
obținerea de profit, caz în care nu devin subiect al impozit ării.
Veniturile ob ținute din activităț i fără scop lucrativ ale acestor
contribuabili și care nu sunt impozabile includ: cotiza țiile membrilor,
contribuț iile bă nești sau în natur ă ale membrilor sau simpatizan ților, dona țiile
și sumele sau bunurile primite pr in sponsorizare; dobânzile și dividendele
obținute din plasarea disponibilit ăților rezultate din asemenea venituri și alte
venituri de aceea și natură.
4. Cota de impozit pe profit este de 38%, cu câteva excep ții și anume:
a) Contribuabilii care ob țin venituri și în domeniul jocurilor de noroc,
autorizate potrivit prevederilo r legale, inclusiv baruri și cluburi cu program de
noapte, pl ătesc o cot ă adițională pe profit de 22%, dac ă ponderea veniturilor
realizate din aceste activit ăți depăș ește 50% din totalul veniturilor;
b) În cazul B ăncii Naționale a României, cota de impozit pe profit este
de 80% și se aplic ă asupra veniturilor r ămase după scăderea cheltuielilor
deductibile și a fondului de rezerv ă, potrivit legii;
c) Profitul impozabil al unei persoane juridice str ăine realizat printr-un
sediu permanent în România se impoziteaz ă cu o cotă adițională de impozit pe
profitul acesteia de 6,2% . Deci în cazul acestora, impozitul pe profit se
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
183 calculează prin aplicarea cotei de 44,2% (38+6,2%) asupra profitului
impozabil, caz în care nu se mai aplic ă impozitul pe dividende
Cota de 6,2% nu se aplic ă în cazul societăț ilor comerciale persoane
juridice române cu participare de capital str ăin sau cu capital integral str ăin.
d) Cota de impozit pe profit în cazul contribuabililor care realizeaz ă
anual cel pu țin 80% din venituri din agricultur ă este de 25%. Prin agricultur ă
se înț elege activitatea desf ășurată în domeniul culturii vegetale, cre șterii
animalelor, produc ție, selecție și piscicultur ă din care se obț in materii prime,
exclusiv cultura florilor, plantelor ornamentale și tutunului.
Suma impozitului pe profit datorat este egal ă cu profitul impozabil
înmulțit cu cota respectiv ă de impozit.
Cheltuielile privind obliga ția întreprinderii de a v ărsa la bugetul de stat
impozitul pe profit se înregistreaz ă în contabilitate cu ajutorul contului:
691 “Cheltuieli cu impozitul pe prof it” care este un cont de activ și
înregistreaz ă în debit valoarea impozitului pe profit datorat de unit ățile
patrimoniale, calculat în confor mitate cu prevederile legale.
Exemplu :
– Se înregistreaz ă impozitul pe profit da torat de o unitate
patrimonial ă.
D C
691 = 441 800.000 800.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
184 CAPITOLUL VIII
CONTABILITATEA VENITURILOR
Scopul principal al activit ății desfășurate de agen ții economici
productivi este ob ținerea de bunuri materiale, executarea de lucr ări și
prestarea de servicii care s ă aibă asigurată desfacerea lor pe piață în vederea
satisfacerii necesit ăților de consum productiv, individual sau social.
Corelarea produc ției obținute cu cerin țele pieței reprezint ă, în condi țiile
economiei concuren țiale, o condi ție de care depinde îns ăși existența unității
patrimoniale. Astfel, prin vânzarea și încasarea contravalorii produc ției
obținute, agen ții economici realizeaz ă venituri din care, în primul rând, se
acoperă cheltuielile efectuate și se obține un profit care trebuie s ă asigure o
eficiență satisfăcătoare pentru întreprindere.
Potrivit Regulamentului de aplicare Legii contabilit ății, contabilitatea
veniturilor eviden țiază o serie de elemente, printre care men ționez:
1. Contravaloarea produselor, lucr ărilor și serviciilor facturate se
constituie ca venit al peri oadei de gestiune înc ă din momentul factur ării,
indiferent dac ă acestea se încaseaz ă în cursul aceluia și exercițiu sau în
exercițiile viitoare;
2. Valoarea produc ției finite sau în curs de execu ție destinat ă activității
investiț ionale a întreprinderii se constituie, de asemenea, ca venit al perioadei;
3. Valoarea produc ției finite, semifabricatelor, m ărfurilor și a produc ției
nefinalizate se consider ă venit al perioadei de gestiune în care acestea au fost
obținute luând în considerare cre șterea sau descre șterea stocului la sfârș itul
perioadei fa ță de începutul perioadei.
Asemănător cheltuielilor și pentru venituri se cunosc mai multe criterii
de clasificare a lor, printre care men ționăm:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
185 I. După felul activit ății, veniturile se grupeaz ă în:
– venituri din activitatea de baz ă;
– venituri din activit ăți diverse.
II. După stadiul circuitului economic la care se refer ă, veniturile se
grupează în:
– venituri intermediare;
– venituri finale.
III. După perioada de gestiune la care se raporteaz ă, veniturile se
grupează în:
– venituri ale perioadei curente;
– venituri ale perioadei viitoare.
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilit ății precizeaz ă faptul că,
contabilitatea veniturilor se ține pe categorii de venituri, dup ă natura lor,
grupându-se astfel:
– venituri din exploatare;
– venituri financiare;
– venituri excep ționale;
– venituri din diminuarea sa u anularea provizioanelor.
a) Veniturile de e xploatare cuprind:
– venituri din vânzarea produselor, m ărfurilor, lucr ărilor executate și
serviciilor prestate;
– venituri din produc ția stocată, adică variația în plus sau în minus între
valoarea la cost de produc ție efectiv a stocurilor de produse și producție în
curs de la finele perioadei și valoarea stocurilor ini țiale ale produselor ș i
producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere
constituite pentru acestea;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
186 – veniturile din produc ția de imobiliz ări, adică costul lucr ărilor și
cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial ă pentru activitatea de investi ții,
care se înregistreaz ă ca active corporale sau necorporale;
– veniturile din subven ții de exploatare reprezentând subven țiile
primite pentru acoperirea diferenț elor de pre ț și pentru acoperirea pierderilor,
precum și alte subven ții de care beneficiaz ă unitatea patrimonial ă din partea
statului sau a altor unit ăți patrimoniale;
– alte venituri din exploatarea curent ă, ce cuprind veniturile din crean țe
recuperate și alte venituri din exploatare;
– veniturile realizate în avans, ca încas ări sau creanț e aferente unor
bunuri nelivrate, a unor lucr ări sau presta ții neefectuate, care nu se consider ă
venituri ale exerci țiului, acestea înregistrându-se în contabilitate într-un cont
distinct ce se reg ăsește în bilanț .
b) Veniturile financiare reprezint ă venituri din participa ții, venituri din
alte imobiliz ări financiare, venituri din crean țe imobilizate, venituri din titluri
de plasament, venituri din diferen țe de curs valutar, venituri din dobânzi,
venituri din sconturi ob ținute și alte venituri financiare.
c) Veniturile excep ționale reflect ă acele venituri care nu sunt legate de
activitatea normal ă, curentă a unității patrimoniale și se referă fie la opera țiuni
de gestiune, fie la opera țiuni de capital. În sfera acestora se includ:
despă gubiri și penalități încasate, venituri din cedarea activelor, cotele p ărți
din subvenț ii pentru investi ții virate la rezultatul exerci țiului și alte venituri
excepționale (cum ar fi: dona ții, salarii neridicate și prescrise și alte venituri).
Analiza modului de eviden țiere în contabilitate a cheltuielilor și
veniturilor relev ă o anumit ă similitudine între gr upurile de cheltuieli și
venituri, corespondență menită să asigure comparabilitatea între eforturile
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
187 depuse și rezultatele ob ținute de agentul economic în cursul unei perioade de
gestiune.
8.1. Venituri din vânz ări de produse, prest ări de servicii și mărfuri
Majoritatea veniturilor ob ținute de o unitate patrimonială în cursul unui
exercițiu provin din activitatea de exploatare reprezentat ă de vânzarea de
bunuri materiale, executarea de lucr ări și prestarea de servicii, potrivit
obiectului de activitate.
Astfel, planul contabil general ofer ă posibilitatea unei eviden țe stricte și
detaliate a veniturilor din activitatea de baz ă a agentului economic, în func ție
de sursa lor de provenien ță, cu ajutorul mai multor conturi.
Contul 701 “Venituri din vânzarea produs elor finite” este cont de pasiv
care se crediteaz ă cu prețul de vânzare al produsel or finite livrate ter ților, mai
puțin TVA; pre țul de vânzare al produselor finite aferent exerciț iului în curs
pentru care nu s-au întocmit facturi, mai pu țin TVA; sumele încasate în avans
care se consider ă ca venituri ale perioadei de gestiune.
Contul 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” ține eviden ța
veniturilor din vânzarea semifabricatel or. Este un cont de pasiv care se
creditează cu prețul de vânzare al semifabricatelor livrate clien ților, mai pu țin
TVA ș i prețul de vânzare al semifabricatel or pentru care nu s-au întocmit
facturi mai pu țin TVA.
Contul 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” înregistreaz ă
în credit pre țul de vânzare al produselor reziduale livrate clien ților, mai pu țin
TVA și prețul de vânzare al produselor rezi duale pentru care nu s-au întocmit
facturi, mai pu țin TVA.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
188 Contul 704 “Venituri din lucr ările executate și servicii prestate” este un
cont de pasiv și înregistreaz ă în credit: valoarea lucr ărilor executate și
serviciilor prestate, calculat ă pe bază de tarife și facturată clienților (exclusiv
TVA); tarifele lucr ărilor executate și serviciilor prestate (exclusiv TVA)
pentru care nu s-au întocmit facturi și tarifele lucr ărilor executate și serviciilor
prestate (mai pu țin TVA) încasate în numerar.
Contul 705 “Venituri din studii și cercetă ri” cont de pasiv și
înregistreaz ă în credit valoarea studiilor și a contractelor de cercetare
facturate clien ților (mai pu țin TVA) ș i valoarea studiilor și contractelor de
cercetare (mai pu țin TVA) pentru care nu s-au întocmit facturi.
Contul 706 “ Venituri din reveden țe, locații de gestiune și chirii” este
un cont de pasiv și înregistreaz ă în credit: valoarea redevenț elor pentru
concesiuni, loca ții de gestiune și chirii (mai pu țin TVA), pentru care nu s-au
întocmit facturi; sumele datorate de personal, reprezentând chiriile care se
constituie ca venituri ale unit ății; valoarea redevenț elor pentru concesiuni,
locaț ii de gestiune și chirii (mai pu țin TVA) pentru care s-au emis facturi
către concesionari, locatari sau chiria și; sumele încasate în avans care se
constituie ca venituri ale perioa dei curente de gestiune; precum și sumele
încasate reprezentând valoare redeven țelor datorate pentru concesiuni, loca ții
de gestiune, chirii, precum și pentru folosirea brevetelor, m ărcilor și a altor
drepturi similare.
Contul 707 “Venituri din vânzarea m ărfurilor” este un cont de pasiv și
înregistreaz ă în credit pre țul de vânzarea al m ărfurilor (mai pu țin TVA)
livrate clien ților și prețul de vânzare al m ărfurilor livrate pentru care nu s-au
întocmit facturi (mai pu țin TVA).
Contul 708 “Venituri din activit ăți diverse” ț ine eviden ța veniturilor
realizate din diverse activit ăți, cum ar fi: comisioane , servicii prestate în
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
189 interesul personalului unit ății, veniturile din valorificarea ambalajelor, precum
și alte venituri realizate din rela țiile cu ter ții. Este un cont de pasiv și
înregistreaz ă în credit: sumele facturate clien ților (mai pu țin TVA)
reprezentând venituri din activit ăți diverse; sumele datorate de clien ți pentru
care nu s-au întocmit facturi; valoarea ambalajelor nerestituite de clien ți, care
circulă în sistem de restituire; sumele datorate de personal reprezentând
consumuri efectuate pentru acesta, car e se constituie ca venituri ale unit ății;
precum și sumele încasate în numerar sau în cont, de la ter ți (mai puț in TVA),
reprezentând venituri din activit ăți diverse.
Se observ ă că organizarea ș i evidențierea în contabilitate a veniturilor
din vânzări nu este influen țată de sistemul de inventar utilizat în contabilitatea
stocurilor.
8.2. Venituri din produc ția stocată
Potrivit noii orient ări din domeniul contabilit ății, stocurile de orice
natură sunt considerate aduc ătoare de venit și valoarea lor este înregistrat ă ca
venit al perioadei, pe de o parte di n necesitatea de a echilibra cheltuielile
efectuate în cursul aceleia și perioade și pe aceast ă bază determinarea
profitului ob ținut, iar pe de alt ă parte, determinat ă de faptul c ă acestea
constituie o valoare, un ve nit latent, un venit poten țial.
Veniturile aferente produc ției stocate de unitatea patrimonial ă sunt
evidențiate în contabilitate cu ajutorul contului 711 “Venituri din produc ția
stocată”. În creditul acestui cont se înregistreaz ă: costul efectiv al
baracamentelor ob ținute din produc ție proprie; costul efectiv al produc ției
neterminate lucr ărilor și serviciilor în curs de execu ție; prețul prestabilit al
semifabricatelor, produselor finite și produselor reziduale ob ținute la sfârș itul
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
190 perioadei precum și diferenț ele dintre pre țul prestabilit și costul efectiv
aferent; pre țul de înregistrare al animalelor și păsărilor obținute din produc ție
proprie și diferenț ele de pre ț aferente. În debitul contului se înregistreaz ă
valoarea produc ției în curs terminat ă și a lucrărilor și serviciilor în curs
finalizate; valoarea semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale,
animalelor și păsărilor vândute precum și valoarea baracamentelor vândute
sau demolate.
Exemplu :
A. Cazul inventarului permanent
– Relansarea în fabrica ție la începutul lunii a produc ției neterminate
constatată la sfârș itul perioadei anterioare.
D C
711 = %
331
332 6.000.000
5.000.000
1.000.000
– Obținere de produse finite în cursul lunii la pre ț de înregistrare.
D C
345 = 711 10.000.000 10.000.000
– Descărcare de gestiune la sfârș itul lunii la pre ț de înregistrare.
D C
711 = 345 10.000.000 10.000.000
– Obținere de semifabricate din produc ție proprie la pre ț de
înregistrare.
D C
341 = 711 3.000.000 3.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
191
– Se înregistreaz ă valoarea baracamentelor demolate în cursul lunii la
cost efectiv.
D C
711 = 118 200.000 200.000
– Se descarc ă gestiunea de produse r eziduale livrate la pre ț de
înregistrare.
D C
711 = 346 500.000 500.000
– Se obțin produse reziduale la pre ț de înregistrare.
D C
346 = 711 800.000 800.000
– Se descarc ă gestiunea de semifabricatele livrate.
D C
711 = 341 2.000.000 2.000.000
– La sfâr șitul lunii se înregistreaz ă costul efectiv al produselor finite și
semifabricatelor.
D C
348
=
711
1.300.000
1.300.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
192 – Se repartizeaz ă diferențele de pre ț, aferente produselor finite și
semifabricatelor livrate, pe baza coef icientului mediu de repartizare.
D C
711
=
348
1.100.000
1.100.000
– Se înregistreaz ă valoarea produc ției în curs de execu ție și a livrărilor
și serviciilor în curs de execu ție (la costul efectiv pe baza
inventarului).
D C
%
331
332 = 711
7.000.000
1.000.000 8.000.000
– Se soldeaz ă contul 711 “Venituri din produc ția stocată”.
D C
711 = 121 2.900.000 2.900.000
Dacă soldul contului 711 “Venituri din produc ția stocată” ar fi fost
debitor (ceea ce echivaleaz ă cu o reducere a stocurilor de produc ție finită și în
curs de execu ție), articolul contabil s-ar întocmi invers, diminuând profitul
perioadei de gestiune.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
193 B) În cazul inventarului intermitent:
– La începutul perioadei de gestiune se preiau stocurile înregistrate la
sfârș itul perioadei anterioare (la cost efectiv).
D C
711 = %
331
332
341
345
346 18.500.000
5.000.000
1.000.000
2.000.000
10.000.000
500.000
– Concomitent se înregistreaz ă și diferenț ele de pre ț.
D C
711
=
348
1.100.000
1.100.000
– La sfâr șitul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii se preiau
stocurile la costul efectiv.
D C
%
331
332
341
345
346 = 711
7.000.000
1.000.000
3.000.000
10.000.000
800.000 21.800.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
194 – Concomitent se înregistreaz ă și diferenț ele de pre ț aferente.
D C
348 = 711 1.300.000 1.300.000
Se poate constata faptul c ă indiferent de modul de organizare a
contabilit ății stocurilor (inventar permanen t sau intermitent) rezultatele
obținute sunt acelea și.
8.3. Venituri din produc ția de imobiliz ări
Deoarece sunt situa ții în care un agent economic î și asigură o parte din
necesităț ile tehnico-productive prin efort propriu, în general pe seama
lucrărilor de investi ții executate în regie proprie, aceast ă component ă a
producției se constituie drept venit și trebuie eviden țiată distinct în
contabilitate.
Acest lucru se realizeaz ă cu ajutorul urm ătoarelor conturi:
Contul 721 “Venituri din produc ția de imobiliz ări necorporale” este un
cont de pasiv cu ajutorul c ăruia se ț ine eviden ța veniturilor realizate din
producția de imobiliz ări necorporale. În creditul acestui cont se înregistreaz ă:
lucrări și proiecte de cercetare-dezvoltare ef ectuate pe cont propriu; valoarea
concesiunilor, brevetelor, licen țelor și altor drepturi ș i valori similare,
realizate pe cont propriu, precum și valoarea imobiliz ărilor necorporale în
curs, realizate pentru nevoi proprii.
Contul 722 “Venituri din produc ția de imobiliz ări corporale” se
creditează cu costul efectiv al imobiliz ărilor corporale ob ținute din produc ția
proprie, precum și cu valoarea imobiliz ărilor corporale în curs.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
195 Exemplu :
– Se înregistreaz ă costul efectiv al unui studiu de cercetare a pie ței de
desfacere.
D C
203 = 721 3.000.000 3.000.000
– Se înregistreaz ă costul efectiv al unui program informatic realizat pe
cont propriu.
D C
208 = 721 4.500.000 4.500.000
– Se ob ține din activitatea de investi ții în regie mijloace fixe (o
construcție).
D C
212 = 722 20.000.000 20.000.000
– Se înregistreaz ă obținerea unui brevet de inven ții ca rezultat al
activității de cercetare a societ ății.
D C
205 = 721 5.000.000 5.000.000
– La sfâr șitul perioadei de ges tiune se înregistreaz ă cheltuielile
efectuate cu activitatea de cercetare, pentru un prototip nefinalizat.
D C
230 = 721 3.800.000 3.800.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
196 – Se înregistreaz ă la sfârș itul lunii, lucr ările efectuate și nefinalizate
pentru o investi ție în regie.
D C
231 = 722 8.000.000 8.000.000
8.4. Venituri din subven ții de exploatare
Unitățile patrimoniale (în general regiile autonome și societățile
comerciale cu capital de stat) pot primi de la bugetul statului anumite resurse
financiare pentru acoperirea pierderilor, pentru diferen țe de preț la produse
subvenționate și altele.
Aceste sume alocate de la bugetul de stat constituie pentru agentul
economic beneficiar venituri din subven ții de exploatare care se evidenț iază în
contabilitate cu ajutorul contului 741 “Venituri din subven ții de exploatare”.
Este un cont de pasiv care înregistreaz ă în credit subven țiile de exploatare
primite sau care urmeaz ă a fi primite pentru acoperirea pierderilor și
diferențelor de pre ț primite sau care urmeaz ă a se primi pentru produsele
subvenționate.
Exemplu :
– Subven țiile de la bugetul de stat, pentru acoperirea diferen țelor de
preț la produse.
D C
445 = 741 6.000.000 6.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
197 – Subven țiile primite de la bugetul de stat pentru acoperirea
pierderilor din exerci țiul încheiat.
D C
5121 = 741 7.500.000 7.500.000
8.5. Alte venituri din exploatare
În activitatea desf ășurată de un agent economic este posibil ă și apariția
de alte venituri de exploatare, decât cele men ționate și anume: din crean țe
recuperate, din chirii, desp ăgubiri etc. Pentru eviden țierea veniturilor de
această natură, în contabilitate se utilizeaz ă două conturi distincte ș i anume:
Contul 754 “Venituri din crean țe reactivate” care înregistreaz ă în credit
contravaloarea crean țelor față de clienți și debitori diver și reactivate.
Contul 758 “Alte venituri din exploatare” care se crediteaz ă cu
veniturile realizate din exploatarea curent ă din despăgubiri, chirii etc.
Exemplu :
– Se reactiveaz ă o creanță față de un client pentru produsele livrate
acestuia.
D C
411 = 754 1.200.000 1.200.000
– Se reactiveaz ă creanța față de un debitor insolvabil (concomitent se
înregistreaz ă și în creditul contului 8034 “Debitori sco și din activ,
urmăriți în continuare”).
D C
461 = 754 800.000 800.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
198 – Se înregistreaz ă rata scadent ă din chiria încasat ă anticipat de la
locatarii c ăminului societ ății.
D C
472 = 758 150.000 150.000
8.6. Venituri financiare
Criteriul eficienț ei economice trebuie s ă stea la baza tuturor deciziilor
și activităților desfășurate de un agent economic. Derularea de opera țiuni cu
caracter financiar constituie calea principal ă de a asigura migrarea capitalului
sub forma plas ării celui temporar disponibil sau atragerii celui necesar. De
aceea, activitatea financiar ă prezintă o importan ță deosebită pentru asigurarea
flexibilității și mobilității capitalului, iar dac ă este bine orientat ă, această
activitate poate conduce la ob ținerea de profituri însemnate de c ătre agentul
economic implicat.
Pentru desf ășurarea activităț ii cu caracter financiar, unit ățile
patrimoniale au la îndemână multiple posibilit ăți care fructificate, conduc la
obținerea de venituri reflectate în contabilitate cu ajutorul urm ătoarelor
conturi:
Contul 761 “Venituri din participa ții” ține eviden ța veniturilor încasate
pentru participa țiile la capitalul altor societ ăți. În creditul contului se vor
înregistra dividendele încasate de unitatea patrimonial ă de la societ ățile la
care se deț in titluri de participare.
Contul 762 “Venituri din alte imobiliz ări financiare” ț ine eviden ța
veniturilor din titlurile imobilizate ale activit ății de portofoliu și alte
imobilizări financiare. În creditul contului se înregistreaz ă dividendele
aferente altor titluri imobilizate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
199 Contul 763 “Venituri din crean țe imobilizate” eviden țiază în creditul
său dobânzile aferente împrum uturilor pe termen lung sau scurt acordate altor
societăți.
Contul 764 “Venituri din titluri de plasament” asigur ă evidențierea
veniturilor nete rezultate din vânzarea titlurilor de plasament și se crediteaz ă
cu diferen țele favorabile pentru valoarea total ă a titlurilor de plasament și
prețul de cesiune al acestora.
Contul 765 “Venituri din diferen țe de curs valutar” eviden țiază în
contabilitate diferen țele favorabile de curs valutar rezultate din opera țiunile
curente efectuate în devize sau aferente disponibilit ăților în devize. În creditul
contului se înregistreaz ă diferențele favorabile de curs valutar rezultate în
urma lichidă rii creanțelor și datoriilor în valut ă ale unit ății, precum și
diferențele favorabile de curs valutar aferente disponibilit ăților bancare în
devize, disponibilit ăților în devize existente în casierie și existentului în
conturile de acreditive deschise în devize.
Contul 766 “Venituri din dobânzi” ține eviden ța veniturilor financiare
din dobânzile cuvenite pentru disponibilit ățile din conturile bancare, pentru
împrumuturile acordate sau pentru livr ările pe credit comercial. Acest cont se
creditează cu: dobânzile cuvenite aferente împrumuturilor acordate în cadrul
grupului, dobânzile aferente sumelor datorate de c ătre debitori diver și,
dobânzile de primit aferente disponibilit ăților din conturile curente precum și
dobânzile încasate în avans care se constitu ie ca venituri ale perioadei curente
de gestiune.
Contul 767 “Venituri din sconturi ob ținute” se creditează cu valoarea
sconturilor acordate unit ății patrimoniale de c ătre furnizorii să i sau de alț i
creditori.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
200 Contul 768 “Alte venituri financiare” func ționează similar conturilor de
venituri financiare prezentate, asigurând eviden ța veniturilor ob ținute din
diferențe între valoarea contabil ă și valoarea de pia ță a titlurilor de plasament
imediat negociabile, de ținute în portofoliul unit ății.
Exemplu :
– Se eviden țiază dividendele cuvenite pentru participa ția deținută în
capitalul unei societ ăți în cadrul grupului.
D C
4511 = 761 1.000.000 1.000.000
– Se înregistreaz ă prețul de vânzare al unor acț iuni cedate în favoarea
altei unități din cadrul grupului.
D C
4511 = 762 10.000.000 10.000.000
– Se vinde la burs ă un pachet de ac țiuni, prețul de vânzare este mai
mare decât pre țul plătit de societate la cump ărarea lor.
D C
5311 = %
503
764 16.000.000
15.000.000
1.000.000
– Se restituie un credit bancar pe termen mijlociu, ajuns la scaden ță.
În momentul ramburs ării cursul de schimb valutar a sc ăzut.
D C
1621 = %
5124
765 9.000.000
8.500.000
500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
201
– Se înregistreaz ă dobânda cuvenit ă pentru împrumutul acordat pe
termen lung altei societăț i.
D C
2678 = 763 800.000 800.000
– Se înregistreaz ă valoarea unui scont obț inut de la un furnizor pentru
datoria achitat ă anticipat.
D C
401 = %
5121
767 500.000
450.000
50.000
– Se înregistreaz ă dobânda cuvenit ă pentru disponibilit ățile din contul
curent.
D C
5187 = 766 120.000 120.000
8.7. Venituri excep ționale
Veniturile excep ționale nu sunt determinate de activitatea curentă ,
normală a unităților patrimoniale, ele având un caracter accidental și
întâmplă tor.
Sub aspectul dimensiunii lor, aceste venituri au influen ță
nesemnificativ ă asupra rezultatului financiar global al unităț ii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
202 Evidența veniturilor cu caracter excep țional realizate de o unitate
patrimonial ă se ține pe dou ă grupe distincte și anume: venituri din opera ții de
gestiune și venituri din opera ții de capital, cu ajutorul conturilor distincte:
Contul 771 “Venituri excep ționale din opera ții de gestiune” care
evidențiază acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normal ă, curentă a
unității patrimoniale, dar care se refer ă la operațiuni de exploatare. În creditul
acestui cont se înregistreaz ă: bunurile sau valorile primite prin dona ții sau cu
titlu gratuit; drepturile de personal neridicate dup ă prescrierea acestora;
valoarea lipsurilor constatate la inventariere și imputate persoanelor vinovate,
precum și sumele încasate din desp ăgubiri și penalități.
Pentru a fi opera țional acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de
gradul II astfel:
– 7711 “Venituri din desp ăgubiri și penalități”;
– 7718 “Alte venituri excepț ionale din opera ții de gestiune”.
Contul 772 “Venituri din opera ții de capital” se crediteaz ă cu prețul de
vânzare al elementelor de activ cedat e (exclusiv TVA); cu cota parte a
subvențiilor pentru investi ții virate asupra rezultatului exerciț iului financiar,
precum și cu alte venituri excep ționale din opera ții de capital.
Și acest cont se dezvolt ă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
– 7721 “Venituri din cedarea activelor”;
– 7727 “Subven ții pentru investi ții virate la venituri”;
– 7728 “Alte venituri excepț ionale din opera ții de capital”.
Exemplu :
– Se prime ște cu titlu gratuit un lot de materii prime .
D C
300 = 7718 500.000 500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
203 – Se încaseaz ă o desp ăgubire datorată de un furnizor pentru
nerespectarea unor clauze contractuale.
D C
5121 = 7711 1.500.000 1.500.000
– Se vinde un mijloc fix .
D C
461 = %
7721
4427 12.200.000
10.000.000
2.200.000
– Se înregistreaz ă prescrierea drepturilor de personal neridicate .
D C
426 = 7718 2.000.000 2.000.000
– Se vireaz ă la rezultatul exerci țiului cota parte din subvenț iile
aferente exerci țiului în curs.
D C
131 = 7727 55.000 55.000
– Se încaseaz ă o penalitate pentru livrarea cu întârziere a materiilor
prime .
D C
5121 = 7711 250.000 250.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
204 – Se înregistreaz ă valoarea materiilor prime lips ă din gestiune
imputate persoanelor vinovate (inclusiv TVA).
D C
461 = %
7718
4427 244.000
200.000
44.000
– Concomitent se înregistreaz ă descărcarea gestiunii pentru materiile
prime lips ă și imputate.
D C
600 = 300 200.000 200.000
8.8. Venituri din provizioane
Provizioanele, ca instrumente de protecț ie a agen ților economici
împotriva riscurilor, deprecierilor și cheltuielilor cu caracter previzibil dar
incert, sunt generatoare de venituri la sfâr șitul perioadei de gestiune, când
acestea se analizeaz ă și se decide, dup ă caz:
– diminuarea sau anularea provizioane lor atunci când riscul asigurat
prin provizion nu a atins dimensiunile prevă zute iniț ial sau nu s-a produs,
operaț ie care se realizeaz ă prin majorarea veniturilo r perioadei de gestiune;
– când riscul, cheltuiala sau depr ecierea s-a produs se înregistreaz ă
consumarea sau diminuarea provizioanelor tot prin majorarea veniturilor;
Acest lucru se realizeaz ă în contabilitate prin intermediul conturilor din
grupa 78 “Venituri de provizioane” din care fac parte :
Contul 781 “Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”
care asigur ă evidența veniturilor ob ținute din reluarea provizioanelor pentru
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
205 riscuri și cheltuieli, reluarea provizioa nelor pentru deprecierea imobiliz ărilor
și reluarea provizioanelor pentru depreci erea activelor circulante. Acest cont
se crediteaz ă cu: sumele reprezentând anular ea sau diminuarea provizioanelor
pentru riscuri și cheltuieli; sumele reprezen tând anularea sau diminuarea
provizioanelor pentru deprecierea imobiliz ărilor; sumele reprezentând
anularea sau diminuarea provizioane lor pentru deprecierea stocurilor și
producției în curs de execu ție; precum și sumele reprezentând anularea sau
diminuarea provizioanelor pentru deprecierea crean țelor-clien ți.
Pentru a fi opera țional, acest cont se dezvolt ă pe următoarele conturi
sintetice de grad II, astfel:
– 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”;
– 7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz ărilor”;
– 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”.
Contul 786 “Venituri financiare din provizioane” asigur ă evidența
veniturilor ob ținute din reluarea provizioanelor privind deprecierea
imobilizărilor financiare și pentru deprecierea titlurilor de plasament, reluarea
provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli când acestea privesc activitatea
financiară, precum și reluarea provizioanelor pentru deprecierea crean țelor
din conturile de decont ări din cadrul grupului sau societ ății. Acest cont se
creditează cu: sumele reprezentând anular ea sau diminuarea provizioanelor
pentru riscuri și cheltuieli; sumele reprezen tând anularea sau diminuarea
provizioanelor privind deprecierea imobiliz ărilor financiare; sumele
reprezentând anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea
creanțelor “Decont ări în cadrul grupului și cu asocia ți”, precum și cu sumele
reprezentând anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea
titlurilor de plasament.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
206 Pentru a fi opera țional, contul se dezvolt ă pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
– 7862 “Venituri din provizioane pentru riscuri și cheltuieli”;
– 7863 “Venituri din provizioa ne pentru deprecieri”.
Contul 787 “Venituri excep ționale din provizioane” asigur ă evidența în
contabilitate a veniturilor excep ționale din amortizarea imobiliz ărilor
corporale sau necorporale, reluar ea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli
și reluarea provizioanelor pentru deprecieri reglementate. În creditul acestui
cont se înregistreaz ă: sumele reprezentând anularea sau diminuarea
provizioanelor reglementate; sumele reprezentând anularea sau diminuarea
provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli; sumele reprezentând anularea sau
diminuarea provizioanelor pentru deprecierea crean țelor – debitori diver și;
precum și sumele reprezentând diminuar ea sau anularea provizioanelor
aferente imobiliz ărilor corporale sau necorporale.
Și acest cont prezint ă o structur ă detaliată pe conturi sintetice de grad
II, astfel:
– 7872 “Venituri excepț ionale din provizioa ne pentru riscuri și
cheltuieli”;
– 7873 “Venituri excepț ionale din provizioane pentru deprecieri”;
– 7874 “Venituri excepț ionale din provizioane reglementate”.
Exemplu :
– Se constituie provizioane pentru litigii și pentru repara ții capitale la
mijloace fixe .
D C
6812 = %
1511
1513 6.200.000
1.200.000
5.000.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
207 – S-a înregistrat plata litigiului, iar repara ția capital ă în valoare mai
mică decât provizionul constituit (se înregistreaz ă consumul
provizionului).
D C
%
1511
1513 = 7813
1.200.000
4.500.000 5.700.000
– Partea de provizion pentru RK se anulează .
D C
1513 = 7812 500.000 500.000
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
208 CAPITOLUL IX
CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCI ȚIULUI
9.1. Determinarea rezultatului
Unul din motivele determinante pentru existenț a și dezvoltarea oric ărui
agent economic îl constituie acela al organiz ării și desfășurări întregii
activități pe principii de eficien ță economic ă și financiar ă. Cea mai concret ă
formă de manifestare a eficien ței la nivelul unei unit ăți patrimoniale o
reprezintă rezultatele ob ținute în urma desf ășurării activității.
Din punct de vedere cont abil, rezultatul exerci țiului (rezultatul
financiar) reprezintă diferența între totalul veniturilor realizate în cursul
perioadei de gestiune și totalul cheltuielilor efectuate. Dac ă veniturile ob ținute
sunt mai mari decât cheltuielile exerci țiului, rezultatul financiar se
concretizeaz ă în profit, iar în situa ția invers ă, aceasta îmbrac ă forma
pierderilor.
Conform art. 19 din Legea contabilit ății, profitul sau pierderea se
stabilește lunar.
În acest sens, conturile de cheltuieli și conturile de venituri, în care se
înregistreaz ă în raport de natura lor cheltuielile și respectiv veniturile, se
închid prin rezultatul exerciț iului.
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilit ății, rezultatul
exercițiului (profitul sau pierderea) cupr inde rezultatul curent, rezultatul
excepțional și impozitul pe profit.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
209 Rezultatul curent reprezint ă diferența dintre veniturile din opera țiunile
curente, adic ă veniturile din exploatare și veniturile financiare și cheltuielile
curente, respectiv cheltuielile de exploatare și cheltuielile financiare.
Rezultatul excepț ional se determină prin diferen ța dintre veniturile ș i
cheltuielile excep ționale, ca urmare a unor operaț iuni efectuate de unitatea
patrimonial ă care nu sunt legate de activitatea normal ă, curentă a acesteia.
Rezultatul exerci țiului este reflectat de soldul final al contului de profit
și pierdere supus repartiz ării.
Contabilitatea rezultatului exerciț iului urm ărește realizarea a două
obiective principale, și anume:
– evidența procesului concret al form ării rezultatelor financiare;
– repartizarea profitului ob ținut pe destina țiile legale sau reflectarea
modului de acoperire a pierderilor.
Pentru atingerea acestor obiectiv e, în contabilitate se utilizeaz ă conturi
specifice și anume:
Contul 121 “Profit și pierderi” eviden țiază profitul sau pierderea
realizată în cursul exerci țiului. Acest cont înregistreaz ă în credit: la sfâr șitul
lunii sumele înregistrate în creditul conturilor de venituri; pi erderile realizate
în exercițiile precedente care diminueaz ă capitalul social; pierderile realizate
în exerci țiile precedente care nu au fost repartizate precum și pierderea
realizată în exerci țiul precedent suportat ă de întreprinz ător. În debitul acestui
cont se eviden țiază: la sfârșitul lunii, cheltuielile colectate în conturile de
cheltuieli; profitul realizat în exerci țiile precedente, destinat m ăririi capitalului
social; rezervele constituite di n profitul realizat în exerci țiul precedent;
profitul realizat în exerci țiul precedent, nerepartizat, precum și pierderea
rezultată din exerci țiul anterior acoperit ă din profitul realizat în perioada
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
210 curentă; profitul realizat în exerci țiul precedent cuvenit întreprinz ătorului;
precum și profitul realizat în exerci țiul precedent, destinat repartiză rii.
Soldul creditor al contului reprezint ă profitul realizat, dac ă veniturile
depășesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezint ă pierderea realizat ă, dacă
cheltuielile depăș esc veniturile.
Contul 129 “Repartizarea profitului” eviden țiază procesul concret al
repartizării profitului pe destina țiile prevăzute de lege. Este un cont de activ
care se debiteaz ă cu: rezervele constituite din profitul realizat în exerci țiile
precedente; profitul realizat în exerci țiul curent, repartizat pentru constituirea
fondului de dezvoltare; pr ofitul realizat în exerci țiul curent, repartizat pentru
constituirea fondului de participare la profit; profitul realizat în exerci țiul
curent, repartizat pentru constituirea fondului de cre ștere a resurselor proprii
de finanțare, precum și profitul realizat, repartizat pentru plata dividendelor.
În creditul contului se înregistreaz ă profitul realizat în exerci țiul precedent,
destinat repartiz ării.
Soldul debitor al contului exprim ă repartizările din profit efectuate în
cursul anului.
Legat de eviden ța rezultatului exerci țiului se mai utilizeaz ă un cont
specific și anume 107 “Rezultatul reportat” care eviden țiază rezultatul sau
partea din rezultatul exerci țiului precedent a c ărei repartizare a fost amânat ă
de adunarea general ă a acționarilor sau asocia ților.
Se debiteaz ă cu pierderea realizat ă în exerci țiile precedente care nu a
fost repartizat ă; profitul realizat în exerci țiile precedente destinat cre șterii
capitalului social sau virat la rezerve. În creditul contului se înregistreaz ă:
rezervele utilizate pentru acope rirea pierderilor din exerci țiile anterioare;
profitul realizat în exerci țiile precedente nerepartizat și pierderea reportat ă din
exercițiul anterior, acoperit ă din profitul realizat în perioada curent ă; precum
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
211 și pierderile realizate în exerci țiile precedente care diminueaz ă capitalul
social.
Soldul debitor al contului reflect ă pierderea nerepartizat ă, iar soldul
creditor reflect ă profitul nerepartizat.
După închiderea conturilor de cheltuieli și venituri se stabile ște cu
ajutorul contului 121 “Profit și pierderi” situa ția rezultatului exerci țiului
înainte de impozitare.
Plecând de la rezultatul exerci țiului înainte de impozitare se determin ă
rezultatul fiscal sau impozabil. Rela ția de calcul este:
Rezultatul impozabil (rezultat fiscal) = Rezultatul exerci țiului înainte
de impozitare + Cheltuie li nedeductibile din rezulta tul fiscal – Deducerile
fiscale (reducerile fiscale)
Din categoria cheltuielilor nede ductibile pot face parte: dep ășiri privind
cheltuielile de protocol; dep ășiri la cheltuieli de transport; provizioane
nedeductibile; amenzi și penalități și alte cheltuieli nedeductibile.
Deducerile fiscale se pot identifica cu: rezervele lega le constituite din
profitul brut; reducerile di n profit aferente sumelo r din fondul de investi ții;
pierderi din anii preceden ți etc.
Deoarece contul de rezultate este prezentat având la baz ă structura
activității unei întreprinderi în activit ăți de exploatare, financiare și
excepționale, acesta permite formarea, pe baza informa țiilor din acest
document de sintez ă contabil ă, a unor m ărimi valorice ce caracterizeaz ă
comportamentul economic al unei unit ăți patrimoniale numite solduri
intermediare de gestiune.
De fapt, soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori sub form ă de
marje ce pun în eviden ță etapele form ării rezultatului exerci țiului în strâns ă
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
212 conexiune cu structura de venituri și de cheltuieli aferente activit ăților unei
întreprinderi.
Soldurile intermediare de gestiune sunt utilizate în practica contabil ă
europeană de dată relativ recentă și sunt impuse îndeosebi de dou ă cerințe
majore, cum ar fi:
– analiza economico-financiar ă a unităților patrimoniale plecând de la
datele contabile, în general, și de la documentele contabile de sintez ă în
special;
– funcționarea contabilităț ii naționale.
Privite din perspectiva contabilit ății naționale, soldurile intermediare de
gestiune sunt considerate un instrument esen țial al uniformiz ării conținutului
informaț iei la nivel microcontabil și puntea de leg ătură între acest nivel și
conturile na ționale.
În unele țări europene stabilirea soldurilor intermediare de gestiune are
un caracter obligatoriu. La noi, institu țiile de normalizare contabil ă nu au
prevăzut obligativitatea întocmirii unui document care să redea soldurile
intermediare de gestiune.
Dar, structura contului de profit și pierdere acceptat ă și adoptată de țara
noastră permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune r ăspunzând
astfel atât nevoilor unit ăților patrimoniale în analizele economico-financiare,
cât și funcționării Sistemului Conturilor Na ționale, aceasta fiind una din
finalităț ile reformei contabile din țara noastr ă.
Dintre soldurile intermediare de gestiune fac parte:
– marja comercial ă;
– produc ția exercițiului;
– valoarea ad ăugată;
– excedentul brut din exploatare;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
213 – rezultatul din exploatare;
– rezultatul curent al exerci țiului;
– rezultatul excep țional;
– rezultatul exerci țiului.
Marja comercial ă este primul sold intermediar de gestiune ș i se referă
la activitatea comercial ă desfășurată de întreprinderile de distribu ție sau de
partea pur comercial ă desfășurată de întreprinderile produc ătoare. Pentru
întreprinderile de distribu ție (cu activitate de comer ț) aceasta este un indicator
esențial, pentru c ă se referă la activitatea de baz ă a unității și devine un
indicator important în activitatea de analiz ă și gestionare, cu cât este mai
detaliat pe produse sau pe grupe de produse.
Acest indicator mai este denumit și marja brut ă și se exprim ă adesea ca
un procent din cifra de afaceri (volumul vânz ărilor). Se calculeaz ă astfel:
Vânzări de mărfuri – Costul m ărfurilor vândute = marja comercial ă
Producția exerci țiului este un indicator care permite evaluarea
performan țelor anuale ale unit ăților patrimoniale. Nu are un caracter omogen,
deoarece produc ția vândut ă este exprimată la nivelul pre țului de vânzare, în
timp ce produc ția stocată și imobilizat ă este exprimată la nivelul costurilor de
producție. Se calculeaz ă astfel:
Producția vândut ă ± variația de produc ție stocată (stoc final – stoc
inițial) + producția imobilizat ă = producția exerci țiului
Valoarea ad ăugată măsoară crearea de valoare, ori cre șterea de valoare
pe care întreprinderea o aduce bunurilor și serviciilor provenite de la ter ți, în
exercitarea activit ății sale. Acest sold intermediar de gestiune este o valoare
adăugată brută care realizeaz ă legătura între microcontabilitate și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
214 macrocontabilitate deoarece introducerea în contabilitatea de întreprindere a
acestui sold intermediar u șurează calculul acestui indicator în contabilitatea
națională (obținut prin agregarea valorilor ad ăugate la nivel microeconomic și
numit la nivel macroeconomic Produs Intern Brut) și conduce la
îmbunătățirea calităț ii informa ției economice în general.
La nivel microeconomic valoarea ad ăugată este un indicator ce permite
măsurarea puterii economice a unităț ilor patrimoniale și se poate calcula prin
două procedee:
a) ca diferen ță între produc ția globală a exercițiului și consumurile de
bunuri și servicii furnizate de ter ți pentru aceast ă producție (numit și consum
intermediar);
Marja comercial ă + Produc ția exercițiului – consumul intermediar =
Valoarea ad ăugată
b) prin adiționarea diverselor elemente ce compun valoarea ad ăugată
cum ar fi remunera țiile tuturor factorilor de produc ție, inclusiv ai statului cât
și autofinan țarea întreprinderii, respectiv: che ltuielile de personal, cheltuieli
financiare, impozite, taxe și vă rsăminte asimilate legate de activitatea
întreprinderii, cheltuieli cu amortismentele și provizioanele, impozitul pe
profit, partea de rezultat trecut ă la rezerve și alte elemente de valoare
adăugată.
Impozite, taxe ș i vărsăminte asimilate + Cheltuieli de personal + Alte
cheltuieli ale gestiunii curente + Dota ții cu amortismente și provizioane
+ Cheltuieli financiare + Alte elemente de valoarea ad ăugată = Valoare
adăugată
Excedentul brut din exploatare . Mărimea acestui indicator constituie
resursa rezultat ă din exploatare pentru ca întreprinderea să -și mențină și să-și
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
215 dezvolte poten țialul productiv și să remunereze capitalurile utilizate și statul.
Acest sold nu este influen țat nici de sistemul de amortizare practicat și nici de
activitatea financiar ă a întreprinderii, fapt ce determină să fie considerat ca
indicator esen țial în analizele de gestiune și în efectuarea analizelor
comparative între într eprinderi. Se calculeaz ă astfel:
Valoarea ad ăugată produsă + Subven ții de exploatare – Impozite, taxe
și vărsăminte asimilate – Cheltuieli de personal = Excedent brut din
exploatare
Acest indicator m ăsoară resursele pe care întreprinderea le atrage în
exploatarea sa și care îi vor permite reînnoirea investi țiilor, remunerarea
capitalurilor împrumutate și retribuirea capitalului propriu.
Excedentul brut de exploatare faciliteaz ă compararea în timp și spațiu,
căci el neutralizeaz ă efectul modului de finan țare și caracterul eventual par țial
al anumitor calcule.
Rezultatul din exploatare evalueaz ă rentabilitatea economic ă a unei
întreprinderi referindu-se la activitatea curent ă inclusiv opera țiunile efectuate
în exercițiile anterioare dar aferente exerci țiului curent. Nu este luat ă în calcul
activitatea corespunz ătoare operaț iilor financiare și excepționale. Se
calculează astfel:
Rezultatul din exploatare = Excedentul brut din exploatare + Alte
venituri din exploatare + Venituri din provizioane priv ind exploatarea –
Alte cheltuieli din exploatare – Cheltuieli de exploatare privind
amortizările și provizioanele
Acest rezultat este utilizat în compararea performan țelor
întreprinderilor ce au politic i financiare diferite.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
216 Rezultatul curent al exerci țiului este soldul intermediar de gestiune ce
apare în contul de profit și pierderi și care decurge din activitatea curent ă a
întreprinderii (de exploatare și financiar ă) excluzând opera țiunile
excepționale. Opera țiunile financiare sunt incluse în opera țiuni curente,
indiferent de caracterul lor ordinar, obi șnuit sau excepț ional.
El degajă rezultatul generat de activitatea normal ă, curentă, obiș nuită și
se calculeaz ă astfel:
Rezultatul curent al exerci țiului = Rezultatul din exploatare +
Venituri financiare – Cheltuieli financiare
Rezultatul excep țional reprezint ă soldul intermediar de gestiune care
sintetizeaz ă rezultatul activit ății cu caracter de excepț ie a întreprinderii, fie c ă
se referă la operațiuni de gestiune, fie la opera țiuni de capital. Se calculeaz ă
astfel:
Rezultatul excep țional = Venituri excep ționale – Cheltuieli
excepționale
El permite a se aprecia influen ța rezultatelor excep ționale în rezultatul
final.
Rezultatul exerci țiului (profit sau pierderi) reprezint ă suma dintre
rezultatul curent și rezultatul excep țional, diminuat ă cu impozitul pe profit. Se
calculează astfel:
Rezultatul exerci țiului = Rezultatul curent al exerci țiului + Rezultatul
excepțional – Impozitul pe profit
Astfel, rezultatul exerci țiului din contul de profit și pierderi reprezint ă
soldul final al contului de profit și pierderi supus repartiz ării.
Sistematic, soldurile intermed iare de gestiune se prezint ă astfel:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
217 Tabelul SIG
Exercițiul
Venituri (col. 1)
Cheltuieli (col. 2) Solduri intermediare de
gestiune
col. 1 – col. 2 N N–1
• Vânzări de m ărfuri
(cont 707)
Producția vândut ă (cont
701-707)
Producția stocat ă (cont
711)
Producția imobilizat ă • Costul m ărfurilor vândute
(607) sau Destocaj de
producție (711)
• Marja comercială
Producția exercițiului
• Producția exercițiului
• Marja comercială • Consuma ția exerci- țiului
provenind de la ter ți:
– materii prime și materiale
consumabile (600-601);
– energie ș i apă (605);
– lucrări și servicii executate
de terți (61, 62);
– alte cheltuieli materiale
(602, 603, 604-606).
• Valoarea ad ăugată
• Valoarea ad ăugată
Subvenții de exploatare
(cont 74) • Impozite și vărsăminte
asimilate (63)
• Cheltuieli cu personalul:
– salarii personal (641);
– asigur ări și protec ție
socială (645).
• Excedentul brut (sau
insuficien ța brută) din
exploatare
• Excedentul brut din
exploatare
Alte venituri din exploatare
(75)
Venituri din provizioane privind exploatarea (781) • sau Insuficienț a brută din
exploatare
Alte cheltuieli din exploatare (65)
Cheltuieli din exploatare privind amortizarea și
provizioanele (681)
• Rezultatul din
exploatare (profit sau
pierdere)
• Rezultatul din
exploatare (profit)
Venituri financiare
(76+786) • sau Rezultatul din
exploatare (pierderea)
Cheltuieli financiare
(66+686)
• Rezultatul curent al
exercițiului (profit sau
pierderi)
Venituri excep ționale
(77+787) • Cheltuieli excep ționale
(67+687) • Rezultatul excep țional
(profit sau pierdere)
• Rezultatul curent al
exercițiului (profit)
• Rezultatul excep țional
(profit) • sau Rezultatul curent al
exercițiului (pierdere)
• sau Rezultatul
excepțional (pierdere)
Impozitul pe profit (contul
691)
• Rezultatul exerciț iului
(profit sau pierdere)
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
218 9.2. Întocmirea documentelor de sintez ă
Din totdeauna, activitatea unit ăților patrimoniale s-a mi șcat în cadrul
relațiilor de echilibru între activ și pasiv, respectiv între venituri și cheltuieli.
În aceste condi ții, problema care s-a ridicat în fa ța gestionării resurselor a fost
aceea a găsirii unor documente de sintez ă, deci a unor modele care s ă permită
să se cunoasc ă și să se dirijeze structurile proprii patrimoniului. Astfel, a
apărut bilanțul ca model de armonizare ș i eficientizare a rela țiilor dintre activ
și pasiv, cheltuieli și venituri.
De la prima definiț ie dată bilanțului, de cântar al averii în corela ție cu
resursele sale de dobândire, acesta a format obiectul unor preocup ări
permanente de sintetizare, de îmbun ătățire și de îmbog ățire a conținutului s ău
în informa ții economico-financiare utile atât pentru cel care îl întocme ște, cât
și pentru cei care îl utilizeaz ă ca instrument de gestiune a patrimoniului. S-a
acumulat în acest sens o bogat ă experien ță teoretică și practică cu privire la
întocmirea bilan țului și utilizarea sa ca instrument de gestiune și de decizie,
s-au conturat mai multe teorii cu privire la modelul de bilan ț și la modelarea
bilanțieră a valorilor separate patrimonial.
În prezent, în condi țiile economiei de pia ță, problematica bilan țului este
tot mai actual ă, având în vedere c ă aceste informa ții de sintez ă au ca
destinatari atât managerii întreprinderii, cât și o serie de beneficiari externi
cum ar fi: furnizori, clien ți, investitori, bă nci, administra ția de stat, ac ționari,
asociații etc.
Din punctul de vedere al analizei bilan țului, sfera informa țiilor oferite
s-a extins. Acest document dobânde ște atribuții economico-financiare cu
caracter informaț ional-documentar, de cont rol gestionar de analiz ă și
previziune.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
219 Asigurând un flux informa țional pertinent, sistematizat și periodic
asupra evolu ției mijloacelor economice, a modul ui de constituire a resurselor
financiare și a utilizării acestora, precum ș i a profitului sau pierderii ob ținute,
bilanțul contabil furnizeaz ă conducerii unit ăților patrimoniale elementele de
bază pentru selectarea direc țiilor de dezvoltare, a modelelor de optimizare a
procesului de produc ție și desfacere, a politicii investi ționale etc. Astfel,
informaț iile oferite de acest calcul periodic de sintez ă al contabilit ății
fundamenteaz ă procesul decizional, iar prin urm ărirea modific ărilor se
intervine în structura elementelor patrimoniale și se efectueaz ă controlul
acestui proces prin compararea rezultatelor ob ținute cu parametrii lua ți în
considerare la adoptarea deciziilor.
Deoarece prezint ă starea ș i mișcarea elementelor patrimoniale, bilanț ul
se instituie ca cel mai sistematizat mode l de control gestionar, atât în ceea ce
privește situația patrimonial ă la un moment dat, cât și sub raportul
schimbă rilor intervenite în volumul ș i structura elementelor componente, în
decursul unei perioade de timp.
Bilanțul contabil se compune din urm ătoarele documente de sintez ă:
– bilanțul propriu-zis;
– contul de Profit și pierdere, respectiv contul de execu ție în cazul
instituțiilor publice;
– anexa.
La acestea se adaug ă și raportul de gestiune al administratorilor și
raportul cenzorilor.
În vederea respect ării principiului de baz ă al contabilit ății, de imagine
fidelă a situa ției patrimoniale, la întocmirea bilan țului este necesar ă
respectarea urm ătoarelor reguli:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
220 – posturile înscrise în bilanț trebuie s ă concorde cu da tele din conturi
puse de acord cu situa ția reală a elementelor patrimoniale stabilite prin
inventariere;
– nu se admit compens ări între conturile ce se înscriu în bilan ț și nici
între conturile de venituri ș i cheltuieli din contul de profit și pierderi;
– după întocmire, bilan țurile contabile anuale se verific ă și certifică
asigurându-se astfel confirmarea autenticit ății, veridicit ății precum și
respectării normelor de întocmire a acestuia.
Activitatea de elaborare a bilan țului este deosebit de complex ă fiind
determinat ă de însăș i cerințele pe care trebuie s ă le îndeplineasc ă acest
document de sintez ă al contabilit ății. De aceea, întocmirea propriu-zisă a
bilanțului reprezint ă doar etapa final ă din activitatea desf ășurată în acest sens,
fiind precedat ă de o serie de alte etape cu caracter preg ătitor și anume:
1. Perfectarea și înregistrarea în contabilitate a tuturor documentelor
justificative care privesc opera țiunile desf ășurate în perioada la care se refer ă
bilanțul. Caracterul real al bilan țului depinde, în primul rând, de reflectarea
completă a operațiilor economice și financiare în documente. Apare astfel
necesitatea perfect ării, valorific ării și înregistr ării în contabilitate a tuturor
documentelor care privesc respectivele opera ții sau aducerea la zi a
contabilit ății. Corecta întocmire ș i înregistrare a documentelor se apreciaz ă pe
baza corela țiilor de control dintre contabilitate și evidența operativ ă, dintre
evidența cronologic ă și cea sistematic ă, dintre conturile sintetice ș i cele
analitice dezvolt ătoare.
2. Întocmirea balan țelor de verificare primare . Balanțele de verificare
conțin datele sistematizate și prelucrate în conturile registrului sistematic
(cartea mare). Cu acest prilej se descoperă și se corecteaz ă eventualele erori
care ar fi condus la denaturarea echilibrulu i la nivelul tuturor conturilor dintre
debitul și creditul acestora, precum și a egalităților valorice dintre m ărimile de
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
221 aceiași natură, dintre conturile analitice și contul sintetic corespunz ător.
Balanțele de verificare, pe lâng ă faptul că reprezint ă un mijloc eficient de
control al exactit ății înregistr ărilor în conturi, asigur ă și informații importante
pentru conducerea agentului economic pe parcursul întregului an, deoarece se
întocmește lunar, spre deosebire de bilan ț care se întocme ște anual.
3. Inventarierea patrimoniului . Pe baza inventarierii se asigur ă
cunoașterea situa ției reale a elementelor patrimoniale dar și stabilirea unor
indicatori economico-financiari, altfel greu sau imposibil de determinat, cum
ar fi: nivelul produc ției neterminate, volumul pagubelor, sursele de
provenien ță a capitalului, pierderi în greu tate sau în volum la produsele
perisabile, drepturile de crean ță și datoriile etc.
Balanța de verificare primară indică evoluț ia fiecărei categorii de valori
în care a fost divizat ă materia contabilizat ă pe baza informa țiilor oferite de
documentele justificative. În m ăsura în care toate opera țiile economico-
financiare au fost consemnate în docum ente, acestea au fost înregistrate în
totalitate și corect prelucrate în sistemul de conturi, iar mijloacele materiale ș i
bănești au fost corect gestiona te, atunci datele din balan țele de verificare sunt
conforme cu realitatea.
De regul ă însă , între datele balan țelor de verificare ș i mărimile
corespunz ătoare acestora din realitate apar nepotriviri. Sesizarea și
determinarea lor se face prin coroborarea cu inventarul întocmit de comisia de
inventariere.
Prin constatarea faptic ă a mărimii elementelor patrimoniale și
compararea ei cu cea înregistrat ă în conturi se stabilesc plusurile și
minusurile, precum și modul lor de regularizare.
În urma înregistr ărilor de punere de acord a datelor contabile cu cele
rezultate din inventariere, opera ție denumit ă și nivelarea conturilor, rulajele
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
222 conturilor și soldurile lor reflect ă toate opera țiile economico-financiare și
deci, realitatea patrimoniului.
4. Stabilirea rezultatului exerci țiului, respectiv a profitului brut ș i a
celui net ob ținut de unitatea patrimonial ă în fiecare lun ă sau a pierderilor. Prin
cumularea și regularizarea rezultatelor financiare ob ținute, în fiecare lun ă, se
determină rezultatul financiar la sfâr șitul anului sau al perioadei pentru care se
încheie bilan țul.
5. Centralizarea și sistematizarea datelor prin balanț a de verificare
finală. Potrivit normelor metodologice cu privire la întocmirea și centralizarea
bilanțurilor, acestea se completeaz ă pe baza ultimei balan țe de verificare a
conturilor sintetice, pus ă de acord cu situa ția reală determinat ă prin
inventariere și cu soldurile conturilor analitice.
6. Întocmirea propriu-zis ă a bilanțului. Pe baza datelor din conturi și
balanța de verificare final ă se procedeaz ă la completarea formularelor de
bilanț pe baza instruc țiunilor emise de Ministerul Finan țelor, în vederea
asigurării caracterului unitar al bilan țurilor întocmite de diferi ți agenți
economici, pentru a se putea întocmi la nivel de an bilanț ul general pe
economia na țională .
Datorită caracterului complex al lucr ărilor impuse de întocmirea
bilanțului, perioada de elaborare a acestuia este lung ă, termenul limită de
depunere fiind 15 aprilie anul urm ător.
Conform Legii contabilit ății 82/1991, bilan țul contabil, dup ă aprobare,
se publică în condițiile prevăzute de lege.
Bilanțul contabil anual se p ăstrează timp de 50 de ani. În caz de
încetare a activit ății agenților economici, bilan țul contabil, precum și
registrele și celelalte documente se predau la arhivele statului în conformitate
cu prevederile legii fondului arhivistic al României.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
223
CAPITOLUL 10
VERIFICAREA ȘI CERTIFICAREA BILAN ȚULUI CONTABIL
10.1 Rolul și obiectivele controlului bilan țului contabil
Prin datele pe care le con ține, bilan țul contabil poate oferi o imagine
reală și cuprinzătoare asupra situaț iei economice și financiare a fiec ărui agent
economic. Aceste date sunt la fel de utile pentru întreprinderea îns ăși, precum
și pentru furnizori, clien ți, bă nci, investitori, concuren ți și administra ția de
stat.
Rolul controlului bilan țului contabil const ă în controlul informa ției
financiar-contabile având o utilitate intern ă în conducerea și gestionarea
întreprinderii și o utilitate extern ă, de informare a ter ților, exercitat în scopul
protejării patrimoniului și asigurării credibilit ății acestor informaț ii. Astfel, în
asigurarea inform ării corecte și reale, verificarea și certificarea bilan țurilor
deține un loc important. În raport cu in teresele economico-financiare ale
agenților economici și ale celorlalte categorii de utilizatori de informa ție
contabilă, certificarea bilan țurilor îndepline ște funcția de cunoa ștere și
evaluare a realităț ii economico-financiare a rezultatelor activit ății. Deși art.
130 din Legea 31/1990 privind societ ățile comerciale a men ționat că bilanțul
contabil se va întocmi în condi țiile prevăzute de lege, la acel moment
problema verific ării și certificării bilanțurilor nu era rezolvat ă juridic și
metodologic, singurele organe abilitate s ă verifice corectitudinea datelor
înscrise în aceste documente fii nd organele fiscale la care agen ții economici
aveau obliga ția depunerii lor.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
224 Primul act normativ care a reglementat aceast ă activitate a fost Legea
contabilit ății1, conform c ăreia bilan țurile contabile sunt supuse verific ării de
către cenzori sau exper ți contabili, dup ă caz, în condi țiile stabilite de
Ministerul Finanț elor. Cu ocazia verific ării bilanțului contabil se va urm ări
respectarea urm ătoarelor reguli:
– posturile înscrise în bilan ț să corespundă cu datele înregistrate în
contabilitate, puse de acord cu situa ția reală a elementelor patrimoniale
stabilite pe baza inventarului;
– compens ările între posturile ce se înscriu în activul și pasivul
bilanțului și respectiv între veniturile ș i cheltuielile din contul de profit și
pierdere nu sunt admise.
O contribuț ie deosebit ă în domeniul verific ării și certificării bilanțurilor
are Corpul Exper ților Contabili ș i Contabililor Autorizaț i din România
(CECCAR), organism profesi onal neguvernamental, non-profit și de utilitate
publică reînființat prin Ordonan ța Guvernului nr. 65/1994. Acesta a elaborat
în octombrie 1995 Normele nr. 1 de audit financiar și certificare a bilan țului
contabil, norme care fac o distinc ție riguroas ă între controlul gestionar intern,
care este un atribut al conducerii întreprinderilor și auditul financiar care este
un atribut al profesiei contabile liber e. Aliniate standardelor interna ționale de
audit, aceste norme au în vedere asigurarea calităț ii și coerenței sistemului
contabil, precum și a certitudinii reflectă rii în bilan ț și în contul de profit și
pierdere, în mod corect, sincer și complet a patrimoniului, situa ției financiare
și a rezultatelor exerci țiului.
Astfel, bilan țul contabil trebuie să dea o imagine fidel ă, clară și
completă a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor obț inute, iar
verificarea lui trebuie s ă permită asigurarea c ă soldurile din balan ța sintetică
1Legea contabilit ății nr. 82/1991, art. 29
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
225 a conturilor sunt corect preluate în bilan țul contabil, iar întocmirea și
prezentarea bilan țului contabil și a anexelor acestuia s-a f ăcut potrivit
normelor metodologice ale Ministerului Finan țelor.
În acest sens, dintre obiectivele verific ării bilanțului contabil pot fi
menționate:
– operațiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social,
legalitatea acestora, legalitatea rezervelor și a celorlalte fonduri proprii create
și reflectarea corectă în contabilitate a opera țiunilor respective;
– inventarierea patrimoniului și evaluarea acestuia precum și modul de
valorificare a rezultatelor acestor opera ții în bilan țul contabil;
– organizarea gestiunilor de valori materiale precum ș i a eviden ței
analitice și sintetice a elementelor patrimoniale;
– ținerea corect ă și la zi a contabilit ății;
– preluarea corectă în balan ța de verificare a datelor din conturile
sintetice;
– întocmirea bilan țului contabil pe baza balanț ei de verificare a
conturilor sintetice și respectarea normelor metodologice cu privire la
întocmirea acestuia și a anexelor sale;
– evaluarea patrimoniului în conformitate cu reglement ările legale în
vigoare;
– corecta eviden țiere, evaluare și clarificare a datoriilor și creanț elor;
– contul de profit și pierderi este întocmit pe baza datelor din
contabilitate privind pe rioada de raportare;
– stabilirea în conformitate cu dispozi țiile legale a profitului net și
punctul de vedere re feritor la destina ția acestuia propus de consiliul de
administra ție;
– situația creditelor și a altor împrumuturi ale societ ății și garantarea
acestora;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
226 – respectarea reglementă rilor de ordin fiscal ș i corecta stabilire a
impozitului pe profit;
– participa țiile financiare ale întrep rinderii la alte firme;
– respectarea normelor și principiilor contabile.
Prin verificarea ș i certificarea bilan țului contabil în sensul Hot ărârii
Guvernului nr. 980/1995 “se în țelege examinarea profesional ă sistematic ă a
activităților financiar-contabile, în vederea exprim ării unei opinii responsabile
și independente asupra:
– ansamblului m ăsurilor organizatorice stabilite și aplicate de
administratori pentru protec ția activelor patrimoniale, administrarea și
utilizarea resurselor economico – financiare;
– imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situa ției
financiare și a rezultatelor obț inute de agen ții economici, reflectate în bilan țul
contabil”.2
Obligația controlului conturilor anuale decurge și din Directiva a IV-a
a Uniunii Europene, care vizeaz ă:
– structura și conț inutul conturilor anuale și a raportului de gestiune al
administratorilor;
– modul de evaluare a patrimoniului;
– publicarea conturilor anuale.
În Directiv ă sunt definite, pentru fiecare dintre țările membre, tipurile
de societăți ale căror conturi anuale sunt supuse c ontrolului legal. Astfel, art.
51 precizeaz ă că:
a) societățile trebuie s ă supună controlului conturile anuale uneia sau
mai multor persoane abilitate în baza legii na ționale ce reglementează acest
control legal;
2 Hotărârea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilan țului contabil și prestarea
serviciilor în domeniul contabilit ății, art. 1.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
227 b) persoanele îns ărcinate cu controlul conturilor trebuie s ă verifice
concordan ța raportului de gestiune cu conturile anuale ale exerci țiului;
c) statele membre pot s ă excepteze de la aceast ă obligație societățile
care la data închiderii bilanț ului contabil nu dep ășesc, în doi ani consecutivi,
limitele a două din următoarele trei criterii:
– totalul bilan țului – 1000000 ECU;
– cifra de afaceri – 2000000 ECU;
– număr mediu de personal – 50 salaria ți.
Certificarea bilan țului contabil trebuie să dea garan ția că acesta este
întocmit în conformitate cu prevederile legale și că furnizeaz ă toate
informaț iile necesare utilizatorilor.
Odată cu apariția Hotărârii Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea,
certificarea bilan țului contabil și prestarea serviciilor în domeniul
contabilit ății, care a stipulat obligativitatea certific ării bilanțului contabil al
agenților economici care într unesc anumite condi ții (cifra de afaceri peste 1
miliard lei la 30 septembrie 1995), precum și categoriile de speciali ști abilitați
să facă această operaț ie (exper ți contabili, contabili autoriza ți cu studii
superioare, cenzori) s-a crezut c ă s-a finalizat cadrul legislativ necesar
desfășurării acestei activit ăți atât de important ă și utilă agenților economici,
precum și organelor fiscale. Dar, H.G. nr. 483/18 iunie 1996 a adus modific ări
semnificative în activitatea de verificare și certificare a bilan țurilor contabile,
în sensul perfec ționării acesteia. Astfel “Verificarea și certificarea bilan țului
contabil se vor efectua pe baza Normelor de audit financiar și certificare a
bilanțului contabil elaborate de Corpul Exper ților Contabili și Contabililor
Autorizați din România, avizate potrivit Legii contabilit ății nr. 82/1991 de
Ministerul Finanț elor, de către:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
228 – experți contabili, contabili autoriza ți cu studii superioare și societăți
comerciale de expertiz ă contabilă, membrii ai Corpului Exper ților Contabili ș i
Contabililor Autoriza ți din România;
– cenzori, potrivit obliga țiilor legale ce le revin în conformitate cu
prevederile Legii nr. 31/1990 privind societ ățile comerciale.”3
Societățile comerciale care “nu au cenzori numi ți potrivit legii și a
căror cifră de afaceri dep ășește 10 miliarde lei la data de 31 decembrie a
anului precedent pot închei a contracte de verificare și certificare a bilan țurilor
contabile cu exper ți contabili, contabili autoriza ți cu studii superioare sau cu
societăți comerciale de expertiz ă contabilă.”4 Potrivit normelor profesionale,
verificările în vederea certific ării bilanțului contabil anual se efectueaz ă, de
regulă, pe tot parcursul exerciț iului financiar, astfel încât să fie respectat
termenul legal de depunere a aces tuia la organele în drept.
Activitatea cenzorilor este instituit ă prin Legea nr. 31/1990 privind
societățile comerciale. Astfel, la societ ățile comerciale pe ac țiuni și în
comandită pe acțiuni, se prevede alegerea unui num ăr de 3 cenzori și tot atâția
supleanți. Alegerea cenzorilor este obligatorie și la societ ățile cu răspundere
limitată, dacă numărul asocia ților depășește 15 persoane. Prin contractul de
societate sau statut poate fi prev ăzut un num ăr mai mare de cenzori la
societățile menț ionate, num ăr care trebuie s ă fie însă impar. Cenzorii sunt
aleși de adunarea constitutiv ă, iar “durata mandatului lor este de 3 ani și cu
posibilitatea de a fi reale și.”5 Întinderea și efectele r ăspunderii cenzorilor sunt
determinate de regulile mandatului pe care trebuie s ă-l exercite personal. Cel
puțin unul dintre cenzori trebuie să fie expert contabil sau contabil autorizat.
3 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 6
4 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 4
5 Legea nr. 31/1990 privind societ ățile comerciale, art. 111
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
229 Cenzorii care îș i exercită mandatul pe baza numirii de c ătre adunările
generale ale acț ionarilor sau asocia ților, conform Legii nr. 31/1990 privind
societățile comerciale, “au obliga ția ca în termen de 30 de zile de la numire
să se înscrie la filialele teritoriale ale Corpului Exper ților Contabili ș i
Contabililor Autoriza ți din România, în vederea cuprinderii acestora într-un
program unitar de instruire pe probleme de verificare și certificare a bilan țului
contabil.”6 De asemenea, ei sunt obliga ți “să supravegheze gestiunea
societății, să verifice dac ă bilanțul și contul de profit și pierdere sunt legal
întocmite și în concordan ță cu registrele, dac ă acestea din urm ă sunt regulat
ținute și dacă evaluarea patrimoniului s-a f ăcut conform regulilor stabilite
pentru întocmirea bilan țului.”7 Cenzorii mai au și alte obliga ții, cum ar fi:
– să facă în fiecare lun ă și pe neașteptate inspecț ii casei și să verifice
existența titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societ ății sau au fost
primite în gaj, cauț iune ori depozit;
– să convoace adunarea ordinar ă sau extraordinar ă când n-a fost
convocată de administratori;
– să ia parte la adun ările ordinare și extraordinare, putând face s ă se
insereze în ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare;
– să constate regulata depunere a garan ției din partea administratorilor;
– să vegheze ca dispozi țiile legii, contractului de societate sau statutului
să fie îndeplinite de administratori și lichidatori;
– să aducă la cunoștință administratorilor neregularităț ile și încălcările
dispoziț iilor legale și statutare constatate, iar cazu rile mai importante vor fi
aduse la cuno ștința adunării generale;
6 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 11
7 Legea nr. 31 / 1990 privind societ ățile comerciale, art. 114
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
230 – să obțină în fiecare lun ă de la administratori o situa ție privind mersul
operaț iunilor;
– să ia parte la adun ările administratorilor, f ără drept de vot.
Cenzorilor le este interzis s ă comunice în particular acț ionarilor sau
terților datele referitoare la operaț iile societ ății constatate cu ocazia
mandatului lor. Prin întreaga lor activitate, cenzorii trebuie s ă asigure
controlului obiectivitate și credibilitate. În cadrul activit ății cenzoriale la
finele exerci țiului financiar, bilan țul contabil constituie un obiectiv esenț ial.
În acest sens, comisia de cenzori are în vedere mai multe aspecte și anume:
– verificarea lucr ărilor premerg ătoare întocmirii bilan țului contabil;
– verificarea bazelor de calcul și a modului de determinare a profitului
impozabil;
– verificarea calculelor pe ntru întocmirea bilan țului fiscal;
– emiterea concluziilor rezultate din activitatea cenzorial ă și întocmirea
raportului comisiei de cenzori.
Astfel, “pe baza verific ărilor efectuate pe tot parcursul anului, precum
și a altor elemente apreciate ca fiind necesare în vederea formul ării unor
concluzii corecte cu privire la certificarea bilanț urilor, cenzorii întocmesc un
raport am ănunțit din care trebuie să rezulte în principal urm ătoarele:
– dacă bilanțul contabil concord ă sau nu cu registrele de contabilitate;
– dacă registrele de contabilitate sunt ținute în conformitate cu
reglement ările în vigoare;
– dacă sunt respectate regulile privind evaluarea patrimoniului și
celelalte norme și principii contabile.”8
De asemenea, din raportul cenzorilor nu pot lipsi referirile concrete
făcute în acest sens la punctul 29 din Preciz ările privind m ăsurile referitoare
8 Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății, pct. 141
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
231 la încheierea exerci țiului financiar-contabil pe anul 1996 la agen ții economici,
aprobate prin O.M.F. nr. 40/16 ianuari e 1997. Acest raport va fi prezentat
adună rii generale a ac ționarilor, iar pentru redact area lui cenzorii vor delibera
împreună. În caz de neîn țelegere, ei vor putea întocmi rapoarte separate care
vor fi prezentate adun ării generale. Adunarea general ă “nu va putea aproba
bilanțul și contul de profit și pierdere dac ă acestea nu sunt însoț ite de raportul
cenzorilor.”9 Bilanțul contabil anual verificat de cenzori în condi țiile stabilite
de lege și însoț it de raportul acestora constituie pentru utilizatori (b ănci,
organe fiscale, furnizori, clien ți, acționari etc.) un document pe care î și pot
baza deciziile privind unitatea patrimonial ă în cauză.
Bilanțurile contabile ale regiilor autonome precum și ale societ ăților
comerciale care potrivit legii nu au obliga ția să aibă cenzori, dar care
realizează o cifră de afaceri mai mare de 10 miliarde lei la data de 31
decembrie a anului precedent, vor fi verificate și certificate de exper ți
contabili, contabili autoriza ți cu studii superioare sau societ ăți comerciale de
profil care figureaz ă în Tabloul Corpului Exper ților Contabili ș i Contabililor
Autorizați din România. “Contractarea lucr ărilor de verificare și certificare a
bilanțului este o lucrare separat ă de ținerea sau supravegherea contabilit ății și
întocmirea bilan țului contabil.”10 Ca atare, exper ții contabili sau contabilii
autorizați nu pot executa verificarea și certificarea bilan țului contabil pentru
unitatea patrimonial ă căreia îi țin contabilitatea și îi întocmesc bilan țul
contabil.
După perfectarea contractului, expertul contabil angajat în executarea
lucrării de verificare și certificare a bilan țului contabil folose ște tematica
9 Legea nr. 31 / 1990 privind societ ățile comerciale, art. 114
10 O.G. nr. 65 / 1994, art. 6
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
232 cadru care orientează activitatea de verificare a conturilor anuale și certificare
a bilanțurilor contabile, compus ă din:
– ghidul pentru orientarea misiunii și de apreciere a controlului intern;
– programul de verificare a func ționării procedurilor;
– programul de control al conturilor.
După acceptarea misiunii și întocmirea contractului, expertul contabil
(contabilul autorizat sau societatea comercial ă de profil) trebuie s ă insiste
pentru o bun ă cunoaștere a unit ății, în vederea determin ării riscurilor generale
de care trebuie s ă țină seama. În aceia și măsură el trebuie s ă stabileasc ă pragul
de semnifica ție, adică nivelul sumei de la care o eroare, o inexactitate sau o
omisiune pot afecta regularitatea și sinceritatea bilanț urilor anuale precum ș i
imaginea fidel ă a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor unit ății.
Încheierea contractelor de verificare și de certificare a bilan țurilor
contabile la regiile autonome și societățile comerciale cu capital majoritar de
stat și care, potrivit legii, nu au obliga ția să aibă cenzori se va face pe baz ă de
licitații publice organizate potrivit Regulamentului privind organizarea
licitațiilor pentru achizi țiile publice de bunuri ș i de servicii. La încheierea
contractelor de verificare și certificare a bilan țurilor contabile “regiile
autonome vor introduce clauze distinct e privind obiectivele de verificat,
potrivit normelor stabilite în acest scop de c ătre Ministerul Finan țelor.”11
Astfel, activitatea de verificare în vederea certific ării bilanțului contabil se va
desfășura pe tot parcursul anului. Opinia exper ților contabili, a contabililor
autorizați cu studii superioare sau a societ ăților comerciale de profil, în
vederea certific ării bilanțurilor contabile, se va baza pe efectuarea unor
verificări semnificative.
11 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 7
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
233 Începând cu exerciț iul financiar al anului 1996, exper ții contabili și
contabilii autoriza ți care “întocmesc bilanț ul contabil sau îl verific ă și îl
certifică, potrivit legii, au obliga ția aplicării parafei eliberate de Corpul
Experților Contabili ș i Contabililor Autorizaț i din România prin care se
certifică întocmirea corect ă, respectiv verificarea și certificarea bilan țului
contabil de c ătre persoane înscrise în Tabloul Corpului.”12
Bilanțul contabil poate fi certificat f ără rezerve, cu rezerve sau s ă se
refuze certificarea. Motivele certific ării cu rezerve sau refuzului de certificare
se menționează în raport. Astfel, în cazul certific ării cu rezerve se va preciza
clar în raport natura erorilor, limit ările sau incertitudinile care au condus la
formularea rezervelor. Refuzul de certificare a bilan țului contabil are ca temei
opinia negativ ă (defavorabil ă sau imposibilitatea de a exprima o opinie) care
este determinat ă de existenț a unui dezacord semnificativ cu conduc ătorii
întreprinderii în ceea ce prive ște conturile anuale , fiind considerat ă
insuficientă menționarea unei simple rezerve, sau apari ția unor incertitudini
ori a limit ării întinderii lucr ărilor de audit de asemenea natur ă că auditorul nu
este în m ăsură să formuleze o opinie asupra conturilor anuale. În cazul
refuzului de certificare se va indica faptul potrivit c ăruia conturile anuale nu
sunt sincere și corect întocmite și nu dau imaginea fidel ă a situației
patrimoniale și rezultatelor financiare ale unităț ii. Imposibilitatea de a face o
apreciere, de a exprima o opinie asupra sincerit ății și fidelității conturilor
anuale se exprim ă clar și documentat.
12 H.G. nr. 483 / 18 iunie 1996, art. 9
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
234 10.2. Conceptul de audit financiar contabil
Cuvântul audit î și are originea în limba latin ă, audire semnificând a
asculta. Mai târziu termenul de audit a fost preluat și în limba englez ă, utilizat
cu sensul de verificare, revizie contabil ă. Pe continentul european cuvântul
audit a fost popularizat în anii 1960 de c ătre cabinetele anglo-saxone de
expertiză contabilă. Inițial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de
întreprinderi pentru a se asigura c ă lucrările contabile sunt corect ținute și că
toate activele lichide sunt corect contab ilizate. Marile întreprinderi create în
urma revolu ției industriale necesitau finan țări exterioare care s ă completeze
capitalurile proprietarilor și să permită achiziționarea ma șinilor costisitoare
care apăreau pe pia ță. Acesta este momentul în care a crescut importan ța
auditului și în care ter ții au luat locul proprietarilor de întreprinderi ca
principali de ținători ai serviciilor auditului.
După anii 1990 cuvântul audit și-a fă cut intrarea în România din
dorinț a de a armoniza reglement ările române ști ale economiei de pia ță cu
reglement ările similare pe plan european și internațional. A ap ărut astfel:
auditul calit ății exercitat de exper ți în domeniul asigur ării calității, auditul
financiar etc.
În general, prin audit se în țelege “examinarea profesional ă a unei
informaț ii în vederea exprim ării unei opinii responsabile și independente, prin
raportarea la un criteriu (standard) de calitate. Obiectivul auditului îl
reprezintă îmbunătățirea utiliz ării informa ției”.13 Prin audit financiar se
înțelege “examinarea efectuat ă de un profesionist competent și independent
(cenzor, expert contabil sau contabil auto rizat cu studii superioare) în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra:
13 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului contabil, 1995, p. 7
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
235 – validității și corectei aplic ări a procedurilor interne stabilite de
conducerea întreprinderii (auditul intern);
– imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situa ției
financiare și a rezultatelor obț inute de întreprindere (a uditul legal sau auditul
contractual)”.14
Astfel, auditul financiar se define ște ca fiind “activitatea pe care o
desfășoară un profesionist competent și independent prin examinarea
conturilor unei unit ăți patrimoniale în vederea exprim ării unei opinii motivate
cu privire la imaginea fidelă pe care acestea le exprim ă.”15 Acesta î și
concentreaz ă atenția asupra examin ării profesionale a informa ției contabile în
vederea formul ării unor opinii care s ă asigure obiectivitate și credibilitate atât
pentru uzul intern cât și pentru utilizatorii interesa ți de datele cuprinse în
conturile anuale. Noț iunea de imagine fidel ă este un concept ce nu poate fi
disociat de regularitatea și sinceritatea contabilit ății.
Auditorul, în cadrul unei misiuni le gale sau contractuale, trebuie să
confirme regularitatea și sinceritatea conturilor în vederea lu ării unei decizii
de certificare ori refuz de certificare.
Regularitatea presupune respectarea regulile și procedurile contabile
pentru a da o imagine fidel ă patrimoniului, situa ției financiare și rezultatelor
obținute, cum sunt: principiul pruden ței; principiul permanen ței metodelor;
principiul continuit ății activit ății; principiul independen ței exerci țiilor;
principiul intangibilit ății bilanțului de deschidere; principiul necompens ării.
Principiul pruden ței presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în
scopul evit ării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente
susceptibile de a greva patrimoniul ș i rezultatele financiare ale întreprinderii.
14 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului contabil, 1995, p. 7
15E. Drehu ță, ș.a. – Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat, Editura AGORA,
Bacău, 1995, p. 361
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
236 Potrivit acestui principiu nu este admis ă supraevaluarea elementelor de activ
și a veniturilor, respectiv sube valuarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor,
ținând cont de depr ecierile, riscurile și pierderile posib ile generate de
desfășurarea activităț ii exerciț iului curent sau anterior.
Principiul permanen ței metodelor presupune continuitatea aplic ării
regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și
prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informa țiilor contabile.
Principiul continuit ății activității presupune c ă unitatea patrimonială își
continuă în mod normal func ționarea într-un viitor previzibil, f ără a intra în
stare de lichidare sau de reducere sensibil ă a activității.
Principiul independenț ei exercițiilor presupune delimitarea în timp a
veniturilor și cheltuielilor aferente activit ății unităț ii patrimoniale pe m ăsura
angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exerci țiului la care se refer ă.
Principiul intangibilit ății bilanțului de deschidere presupune ca bilan țul
de deschidere al unui exerci țiu să corespundă cu bilan țul de închidere al
exercițiului precedent.
Principiul necompens ării presupune ca elementele de activ și de pasiv
să fie evaluate ș i înregistrate în contabilita te separat, nefiind admis ă
compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilan țului, precum și
între veniturile și cheltuielile din c ontul de rezultate.
În funcție de activitatea întrepri nderii, regularitatea asigur ă
contabilit ății satisfacerea unor cerin țe legate de gestiunea patrimoniului, de
necesităț ile de informare a tuturor ter ților interesa ți, precum ș i de necesit ățile
de control de gestiune și auditare.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun ă credință a regulilor și
procedurilor contabile privi nd evaluarea patrimoniului și celelalte norme și
principii contabile.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
237 Regularitatea și sinceritatea este obligator ie conform Legii contabilit ății
și auditorul apreciaz ă “regularitatea contabilit ății în raport cu prescrip țiile
fixate de lege, de jurispruden ță și de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea
prin constatarea aplic ării cu bun ă credință a acestor reguli și proceduri, în
funcție de cuno ștințele pe care cei ce țin contabilitatea trebuie s ă le aibă
despre realitatea și importan ța operațiilor, evenimentelor și situațiilor pe care
le înregistreaz ă.”16
Pentru a putea s ă se pronunț e cu privire la imaginea fidel ă, expertul
contabil sau cenzorul trebuie s ă se asigure c ă următoarele criterii sau
obiective sunt respectate:
– exhaustivitatea (integralitatea): toate opera țiile care privesc
întreprinderea sunt înregi strate în contabilitate;
– realitatea: toate elementele mate riale din scripte corespund cu cele
identificabile fizic și toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de
cheltuieli reflectă valori reale și nu fictive sau care nu privesc întreprinderea
în cauză;
– corecta înregistrare în contabilitate și prezentare în conturile anuale a
operaț iilor, care presupune că aceste opera ții trebuie s ă fie: a) contabilizate în
perioada corespunz ătoare (criteriul perioadei co recte); b) corect evaluate
(criteriul corectei evaluă ri); c) înregistrate în conturile corespunz ătoare
conform planului contabil (criteriul corectei imput ări); d) corect totalizate și
centralizate astfel încât s ă se asigure o prezentare în conturile anuale
conformă cu regulile în vigoare (criteriul corectei prezent ări în conturile
anuale).
Schematic, aceste obiective pot fi pr ezentate astfel (vezi figura nr. 2)17:
16 M. Toma, M. Chivulescu, Audit financiar și certificare a co nturilor anuale, Editat de Funda ția
pentru Management Financiar-Contabil și Audit “Grigore Trancu” Ia și, București, 1997, p. 17
17 Idem 16, p. 10
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 38
Figura nr. 2 Criteriile ce trebuie î ndeplinite de c onturile anuale
Auditul reprezint ă un aport de credibilitate asupra inform ațiilor
contabile publicate de unitatea patrim onială. Inform ația contabil ă este un bun
public cu o puternic ă determ inare social ă adresată în m od egal și sincer
tuturor utilizatorilor ei: proprietari, salariați și terți. La acest sfâr șit de secol,
inform ația contabil ă este sursa esen țială în gestionarea întreprinderilor.
Inform ația contabil ă este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca
un ansam blu de func țiuni destinat s ă prelucreze opera țiile unei entit ăți, pentru
a ține la zi registrele c ontabile. Conform recom andărilor Federației
internaționale a exper ților contabili (IFA C), un asem enea sistem contabil
trebuie să fie în măsură să identifice, să calculeze, s ă clasifice, s ă repartizeze,
să sintetizeze și să prezinte opera țiile efectuate. Procesul de audit al conturilor
anuale are ca obiect cercetarea și verificarea inform ației contabile și
financiare care cuprinde inform ația destinat ă organelor de conducere ale Criteriile ce trebuie înde plinite
de conturile anuale
Toat e operațiile sunt
înregistrate Operațiile înregistrate sunt
reale
Toat e operațiile sunt c orect
înregistrate și prezentate
ceea ce presupune:
Conta bilizarea s-a făcut
în perioada corect ă
Evaluarea corect ă Corecta prez entare în
conturile anuale
Înregistrarea în conturile
corespunz ătoare
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
239 întreprinderii, informa ția care se comunic ă organelor de supraveghere ș i
control și informația care figureaz ă în documentele destinate publicit ății.
Pentru ter ți, avizul sau opinia unui prof esionist contabil independent
asupra documentelor financiare ale unit ății patrimoniale constituie cea mai
bună informație asupra gradului de încredere pe care poate s ă-l acorde acestor
documente. Acest aviz presupune o examinare foarte complet ă a
documentelor financiare și pieselor justificative corespunz ătoare și are scopul
de a ară ta dacă documentele respective prezint ă satisfăcător sau nu situa ția
financiară și rezultatul opera țiunilor privind perioada men ționată .
Profesionistul contabil independent care posedă cunoș tințele necesare pentru a
proceda corect la examinarea documente lor financiare (audit) în vederea
atestării lor se nume ște auditor.
În funcție de destina ția sa, auditul fi nanciar poate fi:
– audit financiar extern care se exercit ă asupra informa țiilor cuprinse în
conturile anuale și a cărui rezultat se materializeaz ă într-un raport asupra
fidelităț ii imaginii cuprinse în bilan ț și contul de profit și pierdere, fiind
destinat ac ționarilor, clien ților, furnizorilor, b ăncilor, investitorilor,
administra ției de stat etc.;
– audit financiar intern care se execut ă la cererea conducerii unităț ii pe
diferite domenii, urm ărind adoptarea m ăsurilor pentru protejarea integrit ății
patrimoniului, promovarea eficacit ății exploat ării și creșterea performan țelor
activității, al cărui rezultat se consemneaz ă într-un raport ce cuprinde
constatările și recomand ările adresate conducerii unit ății.
Privite prin prisma controlului de gestiune, obiectivele pe termen lung
ale auditului trebuie s ă constituie un îndrumar pentru deciziile viitoare ale
celui ce gestionează patrimoniul. Scopul acestor obiective îl constituie
îmbunătățirea rezultatelor activit ății desfășurate.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
240 La executarea auditului, specia listul autorizat care îl efectueaz ă trebuie
să aibă în vedere un ansamblu de reguli și norme de lucru cuprinse la noi în
Normele nr. 1/1995 ale C.E.C.C.A.R.. În acest sens, normele auditului au în
vedere reguli contabile (reguli pr ivind evaluarea patrimoniului și celelalte
norme și principii contabile) care sunt co mune tuturor celor care stabilesc,
controleaz ă și utilizeaz ă conturile, precum și reguli specifice celor care
execută controlul.
Normele auditului financiar cuprind:
– norme generale de comportament profesional;
– norme de lucru;
– norme de raport.
Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul trebuie s ă examineze
documentele financiare în acord cu normele generale de comportament
profesional și să includă toate procedurile considerate necesare.
Regulile de etic ă ale Corpului Exper ților Contabili ș i Contabililor
Autorizați din România care trebuie s ă-l ghideze pe fiecare membru în
relațiile cu ter ții se întemeiaz ă pe urm ătoarele principii fundamentale:
integritate, obiectiv itate, independen ță, competen ță profesional ă, secret
profesional și comportament deontologic.
Integritatea presupune c ă auditorul trebuie s ă fie drept, cinstit și sincer
în executarea lucr ărilor sale.
Obiectivitatea presupune c ă auditorul trebuie s ă fie corect, s ă nu se lase
influențat de prejudec ăți sau idei preconcepute și să aibă o comportare
imparțială când întocme ște rapoartele de audit.
Independen ța presupune c ă auditorul trebuie s ă fie și să se manifeste
liber față de orice interes sau influență care ar constitui o amenin țare pentru
obiectivitatea sa.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
241 Competen ța profesional ă presupune c ă auditorul trebuie s ă-și menț ină
nivelul de competență de-a lungul carierei sale pr ofesionale. El nu trebuie s ă
întreprind ă decât lucr ările pe care el însu și, cabinetul sau societatea din care
face parte le poate realiza cu competen ță profesional ă. Competen ța
profesional ă a auditorului cuprinde două etape distincte și anume: ob ținerea
unei competen țe profesionale și menținerea ei.
Secretul profesional presupune c ă auditorul trebuie s ă respecte
caracterul confiden țial al informa țiilor obținute cu ocazia execut ării lucrărilor
sale și nu trebuie să divulge nici una din aceste informa ții, către terți, cu
excepția cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dac ă
are obliga ția legală sau profesional ă să facă această divulgare. De asemenea,
auditorul are obliga ția de a se asigura c ă principiul secretului profesional este
respectat și de colaboratorii s ăi.
Comportarea deontologic ă presupune c ă auditorul trebuie s ă se
comporte într-un mod compatibil cu buna reputa ție a profesiunii și trebuie s ă
se abțină de la orice conduit ă de natură să aducă atingere acestei reputa ții.
Normele de lucru ale auditului oblig ă pe executan ți să parcurgă
următoarele etape:
– orientarea și programarea activit ăților;
– analiza și aprecierea controlului intern;
– dobândirea elementelor edificat oare din unitatea unde se desf ășoară
auditul;
– documentarea lucr ărilor efectuate.
Normele de raport se refer ă la elementele de care trebuie s ă țină seama
auditorii la întocmirea raportului prin care îș i exprimă opiniile ca urmare a
activității desfășurate.
Auditul financiar trebuie s ă facă un studiu am ănunțit asupra controlului
intern pentru a se putea sprijini pe acesta în activitatea și concluziile sale.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
242 “Existența unui sistem de control intern raț ional conceput și corect aplicat
constituie o serioas ă prezumție asupra fiabilit ății conturilor și a concordan ței
dintre datele contabilit ății și realitate”.18 Prin control intern nu trebuie în țeles
numai controlul post operativ asupra gestiunilor, ci “ansamblul m ăsurilor
organizatorice stabilite și aplicate de administratori pentru protejarea activelor
patrimoniale, administrarea și utilizarea resurselor economico-financiare.”19
Eficacitatea controlului intern poare rezulta din analiza urm ătorilor factori:
– sistemul de organizare al unit ății;
– sistemul de documentare și informare;
– sistemul de verificare care corespunde în principal cu controlul
preventiv și controlul de gestiune;
– sistemul de protejare a integrit ății patrimoniale;
– calificarea personalului;
– sistemul de supervizare.
Verificarea controlului intern trebuie s ă țină seama de dimensiunea
întreprinderii și costul controlului. Pentru aprecierea controlului intern
auditorul trebuie s ă-și întocmeasc ă un program de ac țiune prin care s ă culeagă
informaț ii pentru în țelegerea modului de organizare a controalelor interne și
formularea de concluzii privind func ționarea acestora în concordanță cu
obiectivele ce i-au fost stabilite. Constatând calitatea controlului intern
auditorul apreciaz ă posibilitatea de a se sprijini pe controalele acestuia și în
funcție de evaluarea final ă a controlului intern î și definitiveaz ă programul de
control al conturilor.
Lucrările necesare realiz ării auditului financiar se împart în etape
distincte care au ca obiectiv efectuarea de verific ări specifice. Activitatea de
audit din cursul anului trebuie cuprinsă într-un program întocmit dup ă o
18 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului contabil, 1995, p. 20.
19 H.G. nr. 483/ 18.06.1996, art. 5
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
243 cunoaștere global ă a unității patrimoniale pentru a- și orienta misiunea în
domeniile și sistemele semnificative, care determin ă în cea mai mare m ăsură
rezultatul ob ținut. Astfel, dup ă acceptarea mandatului de c ătre auditor, acesta
parcurge primele trei faze care constau în:
– cunoașterea general ă a unității patrimoniale;
– identificarea domeniilor semnificative;
– redactarea unui plan de misiune.
În faza de cunoa ștere general ă a unității auditorul trebuie s ă determine
riscurile generale ale sectorului ș i ale activit ății supuse auditului și să
identifice domeniile și sistemele semnificative. Informa țiile analizate în
această etapă se referă la natura activit ății, problemele specifice sectorului de
activitate, structura unit ății patrimoniale și definirea principalelor func ții,
politicile unit ății (comercial ă, financiar ă, socială, de dezvoltare), organizarea
administrativ ă și contabil ă, existența controalelor inte rne, etc. În aceast ă fază
auditorul nu încearc ă să-și formeze o opinie ci urm ărește să colecteze cât mai
multe informa ții pentru a- și orienta misiunea. Aceste informa ții se obțin prin:
– contacte cu predecesorii în funcț ia de auditor;
– contacte directe cu conducerea unit ății;
– studierea bilanț urilor anuale și a documentelor previzionale;
– informa ții de la ter ții care au realizat activit ăți în contul societ ății;
– diverse publica ții interne;
– legislația aplicabil ă unității;
– presa financiar ă și publicațiile organismelor profesionale;
– vizitarea sec țiilor și sectoarelor în care se desf ășoară activitatea
unității;
– analizarea mediului informatic al unit ății.
De asemenea, în vederea cunoa șterii generale a unităț ii auditorul mai
procedeaz ă la:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 44 – com pararea datelor absolute în raport cu perioadele anterioare, cu
bugetul de venituri și cheltuieli și cu unități din acela și sector;
– com pararea datelor relative în raport cu statisticile;
– analiza tendin țelor pe baza datelor previz ionate pe perioade m ai
lungi.
Schem atic, faza de cunoa ștere general ă a întreprinderii poate fi
reprezentat ă astfel (vezi figura nr. 3)20
Figura nr. 3 Cunoașterea general ă a întreprinderii
Identificarea dom eniilor și sistem elor sem nificative const ă din
activitatea de punere în eviden ță a elem entelor cu pondere im portantă în
1. Lucrări prelimina rii
2. Primul cont act cu
întreprinderea
3. entarea, pl anificarea
și începerea m uncii
Ori Cunoașterea g enerală a întreprinderii
– Luarea l a cunoștință de documenta ția
externă a întreprinderii
– Reglementări profesionale
– El emente de com parare între
întreprinderi
– Discuții cu responsabilii
– Vizita rea locurilor
– Luarea l a cunoștință de documenta ția
internă
– Aducerea la z i a dosarului permanent
– Ana liza riscurilor și definire a
obiectivelor auditului
– Punerea la punct a prog ramelor de
intervenție
20 Jean Raffegeau, Pierre Du fils, Claude L opater, Fou ad Arfaoui, Mémento Prati que Fran cis
Lefebvre – C omptable 1997 , Edition s Fran cis Lefebvre, Paris, 1996, p. 133
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
245 activitatea unit ății supuse riscului, c ărora auditul trebuie s ă le confere
prioritate.
Redactarea unui plan al misiunii trebuie să sintetizeze informaț ia
obținută pe parcursul document ării preliminare. Prin planul misiunii se
programează activitatea auditorului. Astfel , prin plan auditorul realizează
alegerea colaboratorilor în func ție de experien ța acestora raportat ă la
specificul unit ății la care se realizeaz ă auditul, recurgerea la speciali ști în alte
domenii, utilizarea lucr ărilor anterioare precum și repartizarea atribu țiilor în
timp, în spa țiu și pe oameni. Datele con ținute în planul misiunii eviden țiază
lucrările de realizat, mijloacele de utilizat, datele de interven ție în teren,
rapoarte și relații de stabilit, bugetul de timp și de onorariu.
Din cele prezentate rezult ă că obiectivele auditului financiar sunt:
– obț inerea unor recomandă ri obiective privind evaluarea rezultatelor
exploată rii și a respect ării politicii administra ției întreprinderii pe de o parte,
iar pe de alt ă parte privind asigurarea credibilit ății informa țiilor;
– verificarea și certificarea bilan țului contabil anual, obiectiv ce
constituie de fapt rolul fina l al auditului financiar.
10.3. Demersul general în auditul financiar contabil
Relația între unitatea patrimonial ă care are nevoie de audit financiar ș i
executantul acestei lucr ări, care poate fi societate comercial ă de profil sau
expert contabil, se organizeaz ă pe bază de contract. “Contractul de verificare
și de certificare a bilan țului contabil între exper ții contabili, contabilii
autorizați cu studii superioare și societățile comerciale de expertiz ă contabilă,
pe de o parte, și regiile autonome, societăț ile comerciale și alte unit ăți
economice patrimoniale cu personalitate juridic ă, pe de alt ă parte, se încheie,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
246 de regulă, pe o perioad ă de 3 ani, cu drept de reînnoire”.21 Astfel, contractul
audit financiar extern trebuie s ă conțină:
– părțile contractante;
– obiectul contractului;
– obligația părților, inclusiv onorariul;
– durata contractului și condițiile în care acesta se poate rezilia.
În toate cazurile în care un profes ionist contabil este solicitat s ă
efectueze lucră ri de audit financiar pentru o întreprindere, executarea acestora
este necesar a fi f ăcută cunoscând în prealabil caracteristicile, domeniile și
sistemele semnificative ale unit ății patrimoniale solicitante.
Aceste informa ții determină profesionistul fie s ă refuze lucrarea, fie s ă
o accepte redactând planul de ac țiune care va sta la baza contractului de
prestări de servicii. Demersul general în auditul financiar contabil poate fi
delimitat în urm ătoarele faze:
preliminar ă;
intermediar ă;
de fond (propriu-zis ă);
finală.
În faza preliminar ă, auditorul parcurge dou ă etape și anume:
E 1 – Acceptarea mandatului și contractarea lucr ărilor de audit
E 2 – Orientarea și planificarea auditului financiar
În faza intermediar ă are loc:
E 3 – Aprecierea controlului intern
– Analiza datelor excep ționale
Faza de fond corespunde controlului conturilor și cuprinde etapele:
E 4 – Controlul conturilor curente
21 Hotărârea Guvernului nr. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilan țului contabil și prestarea
serviciilor în domeniul contabilit ății, art. 3.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
247 E 5 – Controlul conturilor anuale
În faza final ă, auditorul efectueaz ă lucrările de sfâr șit de misiune care
cuprind mai multe etape:
E 6 – Evenimente posterioare închiderii exerci țiului financiar
E 7 – Chestionarul de sfâr șit de misiune
E 8 – Scrisoarea de afirmare
E 9 – Nota de sintez ă
E 10 – Raportul de audit
E 1. Acceptarea mandatului și contractarea lucr ărilor de audit. Înainte
de a accepta mandatul, auditorul trebuie s ă aprecieze posibilitatea de a
îndeplini aceast ă misiune, ținând seama de unele reguli deontologice și
profesionale. Pentru a- și fundamenta decizia de acceptare a misiunii,
auditorul trebuie s ă întreprind ă în această etapă o serie de ac țiuni care privesc:
cunoașterea global ă a întreprinderii; aprecieri cu privire la independen ța sa și
la absența incompatibilit ăților; examenul de competen ță corespunz ătoare
specificului întreprinderii; contactul cu auditorul anterior; respectarea altor
obligații profesionale; întocmirea unei fi șe de acceptare a mandatului.
În cunoașterea global ă a întreprinderii, auditorul caut ă să obțină, pe
lângă elementele de identificare, acele elemente care să -i permită aprecierea
celor mai importante riscuri existente, re ținând observa ții cum ar fi:
– “control intern insuficient sau cu caren țe notabile;
– contabilitate ne ținută corect și la timp;
– atitudinea conduc ătorilor fa ță de respectarea legii și a organelor
publice și administrative;
– personal incompetent;
– rotația cadrelor prea mare și anormal ă;
– dezechilibre financiare, pierderi mari, activit ăți în declin, ceea ce
compromite viitorul exploat ării;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
248 – riscuri fiscale;
– conflicte sociale;
– riscuri juridice;
– nerespectarea independenț ei exercițiilor;
– situații conflictuale între conduc ători, acționari etc.;
– cazuri de limitare a controlului;
– onorarii insuficiente;
– alte constat ări care ar putea influen ța decizia de acceptare a
mandatului.”22
Existenț a riscurilor nu presupune că auditorul refuz ă mandatul, îns ă
decizia sa de a accepta este luat ă în cunoștință de cauză, urmând s ă ia toate
măsurile necesare în consecin ță.
Referitor la independen ța auditorului ș i la absenț a incompatibilit ăților,
orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independen ță și de
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. În acest sens,
auditorul trebuie s ă examineze lista clien ților săi sau a societ ății de expertiz ă
în care lucrează pentru a se asigura c ă nu există deja o activitate remunerat ă
din partea întreprinderii respective, precum și situația sa și a membrilor de
familie în legă tură cu eventualele interese în întreprinderea în cauz ă.
În funcție de specificul întreprinderii, auditorul trebuie s ă se asigure c ă
propriile competen țe, precum și ale colaboratorilor folosi ți, sunt suficiente
pentru executarea misiunii de audit.
De asemenea, auditorul trebuie să se informeze în leg ătură cu motivele
unei eventuale demisii sau refuz de reî nnoire a mandatului din partea fostului
auditor și, mai ales, dac ă nu cumva au fost dezacorduri în ce prive ște
22 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului contabil, 1995,
punctul 32
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
249 respectarea normelor legale, aplicarea m ăsurilor stabilite, stabilirea onorariilor
etc.
Atunci când misiunea de audit financiar urmeaz ă a se desf ășura la o
întreprindere care se g ăsește pe raza teritorial ă a altei filiale decât aceea din
tabloul căreia face parte auditorul, acesta este obligat s ă anunț e această filială.
Fișa de acceptare a mandatului este actul justificativ al deciziei de
acceptare a misiunii de audit. Întocmirea acestei fiș e oferă posibilitatea: de a
colecta informaț iile de baz ă pentru identificarea întreprinderii, a conducerii
sale, a obiectului de activitate și a mărimii sale; de a materializa lucr ările
efectuate înaintea accept ării mandatului, cu privire la analiza situa ției
întreprinderii și a riscurilor sale, contactele cu predecesorul în profesie,
precum și vizitarea întreprinderii și contacte cu conducerea; de a ar ăta bugetul
necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura îndeplinirea
obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare, constând în
scrisoarea că tre conducerea unit ății, scrisoare c ătre predecesor (dac ă este
cazul) și scrisoarea de acceptare.
Actualizarea fi șei de acceptare a mandatului la începutul fiec ărui an
permite asigurarea c ă noile evenimente din via ța întreprinderii nu pun în
discuție menținerea deciziei de accep tare a mandatului.
Legislația în vigoare prevede ca activitatea de audit s ă se desfășoare pe
bază de contract de prestă ri servicii în care se vor men ționa normele de lucru,
termenele, calendarul interven țiilor și onorariile.
E 2. Orientarea și planificarea misiunii. În aceast ă etapă auditorul
obține informa ții cu privire la particularit ățile întreprinderii, zonele sale de
risc, domeniile și sistemele semnificative care s ă-i permit ă orientarea și
planificarea controalel or, astfel încât s ă fie prevenite lucră ri inutile sau care
nu vor servi realiz ării obiectivelor misiunii de audit. Dup ă o cunoa ștere
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
250 globală a întreprinderii, auditorul are posibilitatea s ă-și orienteze misiunea în
funcție de domeniile și sistemele semnificative. Aceast ă orientare are ca
obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden ță semnificativ ă asupra
conturilor și deci asupra program ării și planific ării misiunii, permiț ând
determinarea naturii și întinderii controalelor în raport cu pragul de
semnifica ție ales, precum și organizarea execu ției misiunii astfel încât s ă fie
atins obiectivul de a certifica în mod ra țional, cu maximum de eficacitate și în
cadrul termenelor stabilite. Etapa de orientare și planificare a misiunii
presupune realizarea urm ătoarelor lucr ări importante: cunoa șterea general ă a
întreprinderii; identificarea domeniilor și sistemelor semnificative ș i stabilirea
unui plan de misiune.
Cunoașterea general ă a întreprinderii are ca scop ob ținerea de c ătre
auditor a unei în țelegeri suficiente a particularit ăților întreprinderii ș i mediului
în care aceasta func ționează în vederea determin ării riscurilor generale și
identificării domeniilor ș i sistemelor semnificative. În faza de cunoa ștere
generală a întreprinderii se analizeaz ă informații privind:
– natura activit ății;
– probleme specifice sectorului de activitate;
– structura întreprinderii;
– organizarea administrativ ă și contabil ă;
– politicile întreprinderii (comercial ă, financiar ă, socială, investiț ională
etc.);
– poziția față de concuren ță;
– existența controalelor interne;
– perspective etc.
În aceast ă fază auditorul nu încearc ă să-și formeze o opinie ci
urmărește să colecteze cât mai multe informa ții pentru a- și orienta misiunea.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
251 Identificarea domeniilor și sistemelor semnificative are ca obiectiv
scoaterea în eviden ță a elementelor cu pondere important ă în activitatea
unității supuse riscului, c ărora auditul trebuie s ă le confere prioritate.
Sistemele semnificative reprezint ă pentru auditor orice sistem contabil manual
sau informatizat care trateaz ă date ce pot avea o inciden ță semnificativ ă
asupra conturilor anuale. Identifi carea acestor sisteme este necesar ă pentru a
decide care dintre ele trebuie s ă facă obiectul unei evalu ări a controlului intern
și de a putea astfel s ă-și planifice executarea lucr ărilor apelând, dac ă este
necesar, la speciali ști în informatic ă.
Stabilirea unui plan de misiune are scopul de a sintetiza informa țiile
obținute pe parcursul documentă rii și în funcție de acestea s ă fie orientat ă și
planificat ă misiunea. Acest document va servi ca instrument de baz ă de-a
lungul întregii misiuni. Redactarea unui plan de misiune sau program de
muncă presupune:
– alegerea membrilor echipei în func ție de experien ța și de cunoștințele
lor în sectorul de activitate al întreprinderii;
– repartizarea pe oameni, în timp și în spațiu;
– utilizarea lucr ărilor realizate de controlul intern de gestiune, de al ți
auditori interni sau externi;
– solicitarea de speciali ști pentru studierea datelor informatizate în
orice alte domenii;
– datele ședinț elor Consiliului de Administra ție și Adună rii Generale a
Acționarilor și, în funcție de acestea, termenul de depunere a raportului.
Planul de misiune permite deci lu area de decizii cu privire la lucr ările
de efectuat, mijloacele n ecesare, datele interven țiilor în teren, rapoarte și
relații de stabilit, orele și costurile angajate. El trebuie s ă conțină informaț ii cu
privire la întreprindere, conturi, sisteme și domenii semnificative, organizarea
misiunii și bugetul misiunii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
252
E 3. Aprecierea controlului intern. Deoarece este imposibil ă efectuarea
unui control total asupra unităț ii auditate, din cauza volumului mare de
operaț iuni și a timpului limitat, de mare importan ță pentru auditor este
examinarea controlului intern. Este necesar s ă precizăm că din punctul de
vedere al auditorului, controlul intern nu se limiteaz ă la verific ările
gestionare executate de c ătre revizorii contabili din interiorul unit ății, ci are în
vedere întreaga organizare a unit ății care vizeaz ă integritatea și securitatea
patrimoniului. Pornind de la orient ările rezultate din pr ogramul general de
muncă sau plan de misiune, auditorul efectueaz ă un studiu și o evaluare a
sistemelor semnificative în scopul identific ării, pe de o parte, a controalelor
interne pe care doreș te să se sprijine, iar pe de alt ă parte, a riscurilor de eroare
în tratarea datelor și informa țiilor în scopul stabilirii unui program
corespunz ător de control al conturilor.
Obiectivul urm ărit prin aprecierea controlului intern este de a
determina în ce m ăsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a- și
putea defini natura, întinderea și calendarul lucr ărilor și interven țiilor sale.
Controlul intern reprezint ă planul de organizare și ansamblul coordonat al
tuturor m ăsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru a proteja
integritatea patrimoniului, a promova eficacitatea exploat ării, a asigura
respectarea dispozi țiilor administra ției, a asigura fidelitatea și exactitatea
informaț iilor contabile. El cuprinde controlu l administrativ intern, verificarea
internă a operaț iilor, autocontrolul salaria ților și controlul contabil intern.
Existenț a unui sistem de control intern (audit intern) ra țional conceput
și corect aplicat constituie o serioas ă prezumție asupra fiabilit ății conturilor și
a concordan ței dintre datele contabilit ății și realitate. Insuficien ța controlului
intern poate conduce la neasigurar ea transmiterii corecte a informa țiilor că tre
compartimentul contabilit ății și în acest caz, valoarea probant ă a contabilit ății
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
253 poate fi pus ă la îndoial ă. De asemenea, absen ța auditului intern poate constitui
pentru auditori o limitare a controlulu i lor, respectiv o justificare a certific ării
cu rezerve sau chiar a refuzului de certificare a bilan țului.
În analiza controlului intern auditorul urm ărește înț elegerea circula ției
informaț iei, identificarea punctelor din circ uit unde se pot produce nereguli,
evitarea de a se verifica toate opera țiunile, identificarea c ontroalelor necesare
pentru certificarea bilan țurilor, identificarea riscurilor de erori și formarea
pentru auditor a convingerii că prin controlul intern se asigur ă faptul că
operaț iile sunt reale, înregistrate în totalitate și corect. Auditorii nu trebuie s ă
verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe
care vor s ă se sprijine, alc ătuind în acest sens un program de verificare care
cuprinde: în țelegerea procedurilor, teste de conformitate, evaluarea
preliminar ă, teste de permanen ță, evaluarea definitivă și documentul de
sinteză.
Înțelegerea procedurilor presupune cunoa șterea procedurilor utilizate
pentru elaborarea documentelor justif icative, pentru a se asigura c ă ceea ce
este scris corespunde cu realitatea.
Testele de conformitate au rolul de a verifica dac ă descrierea
procedurilor a fost corect în țeleasă și corespunde cu procedurile aplicate în
întreprindere. Aceste teste permit, pe de o parte, verificarea dac ă procedurile
controlate există și nu asigurarea dac ă sunt bine aplicate, iar pe de alt ă parte,
detectarea procedurilor de care auditorul nu a luat înc ă la cunoștință.
Evaluarea preliminar ă a controlului intern presupune punerea în
evidență a punctelor tari, a celor slabe și a controalelor repetitive cu scopul de
a se asigura că punctele tari sunt efective și permanente, precum și a se
discuta despre sl ăbiciunile sistemului pentru a întreprinde m ăsuri corective.
Evaluarea preliminar ă a controlului intern determin ă întinderea sa.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 54 Schem atic, aprecierea controlulu i intern poate fi reprezentat ă astfel
(vezi figura nr. 4):23
Evaluarea controlului inte rn
1. Înțelegerea
procedurilor
2. Teste de
c onformitate
3. Evaluarea prelimina ră
a controlului intern
Utiliza rea manualului de proceduri
Urmărirea cât orva t ranzacții pentru a se
asigura de înțelegerea și realitatea siste mului
Puncte tari ale
sistemului Puncte slabe al e
sistemului
Teste pentru a se
asigura că puntele
forte sunt aplicate
Puncte tari ale
sistemului Slăbiciuni ale
concepției
sistemului
Documente de
sinteză
Figura nr. 4 – E valuarea controlului intern
23 Jean Raffegeau, Pierre Du fils, Claude L opater, Fou ad Arfaoui, Mémento Prati que Fran cis
Lefebvre – C omptable 1997 , Edition s Fran cis Lefebvre, Paris, 1996, p. 1339
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
255 Evaluarea preliminar ă a controlului intern determin ă întinderea sa.
Testele de permanen ță au rolul de a verifica dac ă procedurile care
constituie punctele tari ale sistem ului contabil fac obiectul unei aplic ări
efective și constante.
Aprecierea definitiv ă a controlului intern are rolul de a eviden ția
raționamentul auditorului asupra acestuia , pentru stabilirea programului de
control al conturilor. În situa ția în care controlul intern este considerat util
pentru fundamentarea opiniei, audito rul poate reduce întinderea propriilor
controale asupra conturilor, mai ales atunci când ob ține o încredere mai mare
în acesta indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Când
controlul intern lipse ște, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care
afectează conturile, iar în acest caz auditorul poate s ă-și organizeze propriile
controale pentru a evalua posibilele inciden țe asupra fiabilit ății conturilor.
Riscurile identificate pot fi recapitu late pe o foaie de lucru special ă, intitulată
“Sinteza aprecierii contro lului intern”. Aceast ă foaie de lucru indic ă
slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare, inciden țele posibile
asupra conturilor anuale și incidențele asupra programului de lucru.
Opiniile asupra calităț ii controlului intern se pot fonda prin sondaje
care se fac asupra func ționalității acestuia. Sondajele asupra func ționării
sistemelor sunt organizate urm ărindu-se două tipuri de controale interne și
anume: controale de prevenire și controale de detectare. Controalele de
prevenire sunt realizate în timpul derul ării operațiunilor înainte de a se trece
la faza urm ătoare și înaintea înregistr ării, materializându-se prin acordarea
unei vize. Controalele de detectare s unt efectuate asupra unui grup de opera ții
de aceiași natură, în scopul asigur ării că nu există anomalii sau pentru
descoperirea acestora.
Tehnicile de care dispune auditorul în realizarea sondajelor de
verificare a func ționării sistemelor sunt examenul eviden ței controlului,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
256 repetarea controalelor și observarea execută rii unui control. Dac ă se constat ă
defecțiuni în organizarea și funcționarea controlului intern, auditorul este
obligat să le semnaleze, iar dac ă defecțiunile sunt grave ele pot conduce la
refuzul certific ării bilanțului sau la rezerve bine motivate. Observa țiile pe care
le are auditorul asupra controlului intern pot fi comunicate printr-un “Raport
asupra controlului intern”, care trebuie s ă conțină informaț ii cu privire la
punctele slabe constatate, consecin țele și incidențele asupra conturilor anuale,
precum și sfaturile și măsurile care permit ameliorarea situa ției.
Toate lucră rile și acțiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii
controlului intern au ca obiective alegerea și decizia în legă tură cu etapa
următoare, fundamental ă, aceea de control al conturilor. Aprecierea
controlului intern este deci pentru auditor un mijloc și nu un scop. Ca urmare,
în funcție de calitatea controlului intern, auditorul î și definitiveaz ă programul
de control al conturilor.
E 4. Controlul conturilor curente. Printr-un control riguros asupra
conturilor, auditorul trebuie s ă obțină elemente probante suficiente pentru a se
asigura c ă unitatea patrimonial ă supusă auditului a respectat dispoziț iile
legale. Nu există un program standard de contro l al conturilor, deoarece acest
program depinde exclusiv de r ezultatele etapelor precedente și de
caracteristicile fiec ărei întreprinderi.
Programul de control al conturilor cu rente poate fi restrâns sau extins,
în funcție de eficacitatea controlului inte rn. Când controlul intern permite un
grad rezonabil de asigurare c ă înregistr ările contabile ale operaț iilor sunt
fiabile, auditorul efectuează un control restrâns al conturilor curente, putându-
se limita volumul sondajelor asupra soldur ilor conturilor. Controlul rulajelor,
a că ror situaț ie detaliată a fost testat ă în timpul verific ării funcționării
sistemului, va fi completat print r-un examen analitic în scopul asigur ării
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
257 coerenței cu informaț iile culese în etapele precedente. Când auditorul nu se
poate sprijini pe contro lul intern, acesta efectueaz ă un control extins asupra
conturilor curente. În acest caz volumul sondajelor va fi mai mare și acestea
trebuie să se facă atât asupra soldurilor, cât și asupra rulajelor. Natura și
volumul sondajelor vor fi determinate în func ție de riscurile identificate în
etapa cunoa șterii.
Pe tot parcursul misi unii sale, auditorul urm ărește obținerea
elementelor probante care s ă îi permit ă să dea certificarea asupra conturilor
anuale, utilizând procedee și tehnici diverse.
Tehnicile de control folosite pentru ob ținerea elementelor probante pot
fi: inspec ția fizică și observația, confirmarea direct ă, examenul documentelor
primite de c ătre întreprindere, examenul documentelor emise de c ătre
întreprindere, controlul aritmetic, analize, estim ări și confrunt ări între
informaț ii și documente, examenul analitic și informațiile verbale obț inute de
la conducere ș i alte cadre din întreprindere. Alegerea tehnicilor folosite de
auditor trebuie s ă aibă în vedere eficacitatea și ușurinț a în aplicare, pe de o
parte, și folosirea informa țiilor obținute în etapele precedente, cunoa șterea
aprofundat ă a unității, a domeniilor semnificative ș i a zonelor de riscuri, pe de
altă parte.
Datorită numărului mare de opera ții efectuate de întreprindere,
auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont și va căuta
elementele probante pe un e șantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca “o tehnic ă ce const ă în selecționarea unui anumit
număr sau părți dintr-o mul țime, aplicarea la acestea a tehnicilor de ob ținere a
elementelor probante și extrapolarea rezultatelor ob ținute asupra e șantionului
la întreaga mas ă sau mulțime.”24 Sondajele pe care le realizeaz ă auditorul în
24 Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului contabil, 1995, punctul 65
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
258 cursul misiunii sale sunt de dou ă naturi diferite: sondaje asupra atribu țiilor și
sondaje asupra valorilor. Eficacitatea unui sondaj este determinat ă de
definirea precis ă a obiectivelor sale.
Din moment ce procedeaz ă la sondaje, auditorul este supus riscului de a
ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv. Acest risc poate fi îns ă redus printr-o organizare riguroas ă a
acțiunii de audit și prin alegerea celor mai ad ecvate tehnici de control.
E 5. Controlul conturilor anuale. Conturile anuale constituie documente
de sinteză ale contabilit ății asupra c ărora auditorul î și exprimă opinia. Practic,
examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea dacă bilanțul contabil și
contul de profit și pierdere sunt coerente și corespund cu datele rezultate din
cunoașterea general ă a unității, verificarea concordanț ei bilanț ului cu datele
din contabilitate, precum și verificarea respect ării actelor normative privind
distribuirea rezultatelor. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va
utiliza planul de misiune și foaia de sintez ă a aprecierii controlului intern,
documente ce asigur ă legătura cu etapele precedente ale auditului. Programul
de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special ă, care va con ține lista
controalelor de efectuat, întinderea e șantionului, indicarea datei la care a fost
efectuat controlul, o referin ță pentru foaia de lucru, precum și problemele
întâlnite. Controalele efectuate asupra conturilor curente îi permit auditorului
să obțină unele elemente probante pe baza c ărora să tragă concluzii cu privire
la diferite posturi din c onturile anuale. Pentru a- și putea exprima opinia,
auditorul trebuie s ă confirme c ă, conturile anuale sunt în acord cu concluziile
sale, că ele reflect ă corect deciziile conducerii în treprinderii, dau o imagine
fidelă, clară și complet ă a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor
obținute de întreprindere. În examinarea conturilor anuale, auditorul se va
sprijini pe compara țiile între datele reie șite din acestea și datele anterioare,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
259 posterioare ori previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare,
precum și pe indicatorii financiari rezulta ți din analiza financiar ă și controlul
de gestiune, prin compararea lor cu cei din exerci țiile precedente și cu datele
previzionale.
Controlul conturilor anuale trebuie s ă-i permită auditorului s ă obțină
elemente probante, suficiente calitativ și cantitativ, pentru a se asigura c ă
informaț iile furnizate sunt sincere, clare și complete.
Etapa examin ării conturilor anuale permite controlarea și actualizarea
concluziilor trase în etapele precedente.
E6. Evenimente posterioare închiderii exerci țiului financiar. Cercetarea
evenimentelor posterioare întocmirii bilan țului vine în sprijinul auditorului
care își întocme ște raportul la 2-3 luni dup ă sfârș itul anului având astfel
posibilitatea s ă-și formuleze concluziile în concordanță cu realit ățile etapei
postbilanț iere. Cu acest prilej se verific ă și corectitudinea prelu ării soldurilor
din anul precedent precum și măsurile aplicate pentru asigurarea
independenț ei exercițiilor. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s ă fie
efectuată la o dată cât mai apropiat ă posibil de cea a raportului auditorului și
cuprinde, în general, urm ătoarele proceduri:
a) cereri de informa ții de la consilierul juridic asupra litigiilor și
reclamațiilor privind întreprinderea sa u confirmarea unor informa ții obț inute
anterior de la el, verbal sau scris;
b) examinarea procedurilor folosite de conduc ători pentru a se asigura
că evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate și convorbiri
cu conduc ătorii pentru a stabili dac ă s-au redus aceste evenimente ce ar putea
avea inciden țe asupra bilan țului contabil.
Dacă aceste proceduri pun în eviden ță evenimente care pot avea o
influență asupra bilan țului contabil, auditorul trebuie s ă pună în aplicare
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
260 proceduri complementare care s ă permită aprecierea dac ă aceste evenimente
sunt corect înscrise în bilan țul contabil. Auditorul nu poate fi considerat
responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac ă acestea i-au fost
ascunse voluntar sau involuntar ș i dacă el a folosit mijloacele
corespunz ătoare.
Evenimentele posterioare semnifica tive pentru perioada în care se
prezintă raportul de gestiune care trebuie s ă influențeze deciziile conducerii
sau ale ac ționarilor urmeaz ă să fie cuprinse în raportul auditorilor.
E7. Chestionarul de sfâr șit de misiune. Întocmirea chestionarului pentru
sfârș it de misiune are ca scop redactarea corect ă a raportului de auditare a
conturilor anuale și certificarea bilan țului, preîntâmpinând omisiuni privind
cuprinderea în control a obiectivelor programate. Chestionarul de sfâr șit de
misiune permite asigurarea c ă toate elementele necesare formul ării opiniei
asupra bilan țului contabil au fost reunite, c ă normele au fost respectate și că
dosarele de lucru sunt complete. Acest chestionar este întocmit de
coordonatorul de audit financ iar, în cazul în care la audit iau parte mai multe
persoane și cuprinde întreb ări despre întinderea lucr ărilor, delegarea lucr ărilor
către membrii echipei și supervizarea activit ății lor, con ținutul bilan țului
contabil, raport ările, comunic ările cu conducerea întreprinderii și latura
administrativ ă.
În situația în care exist ă un răspuns negativ la întreb ările din chestionar,
problema respectiv ă va fi reluat ă în nota de sintez ă și supusă în continuare
controlului.
E8. Scrisoarea de afirmare. Recomand ările interna ționale IFAC nr.
22/1985 men ționează că scrisoarea de afirmare nu este considerat ă un model
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
261 normativ, deoarece afirma țiile primite de la conduc ători variaz ă de la o
întreprindere la alta și de la un exerci țiu financiar la altul.
Astfel, în cursul unui audit, conduc ătorii formuleaz ă numeroase
afirmații pentru auditor, atât spontan cât și ca răspuns la întreb ări precise.
Dacă aceste afirma ții se refer ă la puncte semnificative ale bilan țului contabil,
auditorul trebuie s ă caute elemente probante pe baza surselor interne sau
externe întreprinderii, care s ă le confirme și să aprecieze dac ă autorii acestor
afirmații pot fi considera ți bine informa ți asupra punctelor în cauz ă. Când o
afirmație primită de la un conduc ător este contrazis ă de un alt element
probant, auditorul trebuie să caute explica ția pentru aceasta și dacă este cazul,
să repună în discuț ie fiabilitatea ansamblului afirma țiilor primite. Afirma țiile
primite de la conduc ători nu se pot substitui altor elemente probante pe care
auditorul le poate ob ține. În unele cazuri, o afirma ție primită de la conduc ători
poate constitui singurul element proba nt pe care auditorul îl poate ob ține în
mod rezonabil.
Proba afirma țiilor primite de la conduc ători va fi consemnat ă de auditor
în foile sale de lucru, efectuând o sintez ă a convorbirilor sale sau ob ținând o
scrisoare de afirmare , care poate îmbr ăca fie forma unei scrisori emanând de
la conduc ători, fie a unei scrisori a auditorilor men ționând termenii
afirmărilor verbale primite de la conduc ători, recunoscute și confirmate de
aceștia.
Scrisoarea de afirmare este un in strument de comunicare de natur ă să
amelioreze raportul cost-eficacitate a auditu lui. Prin scrisoarea de afirmare se
recapituleaz ă sau se completeaz ă anumite declara ții făcute de conducerea
unității patrimoniale, pentru care auditorul nu poate ob ține elemente suficient
de probante. Când este cerut ă conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s ă
fie adresat ă auditorului, s ă cuprindă informaț iile cerute ș i să fie regulamentar
datată și semnată. Dacă conducătorii refuz ă să ateste printr-o scrisoare de
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
262 afirmare, afirma țiile pe care auditorul le consider ă necesare, acest refuz va
constitui o limitare a întinderii lucr ărilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul
va trebui să repună în discuț ie încrederea acordat ă celorlalte afirm ări primite
de la conduc ători și să se întrebe dac ă acest refuz poate avea o alt ă incidență
asupra raportului s ău.
E9. Nota de sintez ă. Sinteza misiunii presupune o clasare pe dosare de
lucru a informa țiilor colectate și lucrărilor efectuate pe perioada controlului
asupra conturilor și în final recapitularea acestora într-o not ă de sintez ă, pe o
foaie de lucru. Dosarele de lucru ale auditorilor servesc pentru a conserva
informaț iile cuprinzând tot ce este util pentru ac țiunile ulterioare și pot servi
pentru perioade de mai mul ți ani cu condi ția aducerii la zi a elementelor
variabile. În afara dosarului permanen t se deschide dosar pentru exerciț iul
controlat care pune în eviden ță buna organizare ș i executare a ac țiunii,
documentarea lucr ărilor efectuate, justificarea opiniilor formulate și facilitarea
lucrului în echip ă.
Foile de lucru, ca suport al informa țiilor în baza c ărora se va elabora
raportul trebuie a șezate în dosar într-o form ă logică care să faciliteze sinteza
și să permită supervizarea operaț iunilor. Ordonarea foilor de lucru la dosar
trebuie să înlesneasc ă trecerea de la foile analizate la sintez ă și invers.
E10. Raportul de audit. Certificarea bilan țului contabil are ca obiect
prezentarea unor garan ții de credibilitate ac ționarilor și terților că o persoană
calificată, după ce s-a conformat cerin țelor profesionale, a dobândit
certitudinea corectitudinii bilan țului, contului de profit și pierdere și celorlalte
informaț ii financiare, c ă aceste documente au fost elaborate cu respectarea
principiilor contabile și reglementă rilor legale în vigoare și exprimă imaginea
fidelă a patrimoniului, a profitului reparti zat sau pierderii rezultate. Ceea ce
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
263 caracterizeaz ă auditul este recurgerea permanent ă la criterii și norme ori
standarde. Aceast ă atitudine este de altfel “mai mult sistematic ă pentru c ă
însuș i auditul se aplic ă sub form ă de norme profesionale.”25
Activitatea de audit se încheie dup ă examinarea conturilor anuale
printr-un raport în care auditorul î și exprimă opinia, care poate îmbr ăca
următoarele variante:
a) opinie f ără rezerve, prin care se atest ă faptul că bilanțul anual și
contul de profit și pierdere dau o imagine fidel ă a patrimoniului, a situa ției
financiare și a rezultatelor unit ății la sfârșitul anului;
b) opinie cu rezerve, prin care se atest ă faptul că bilanțul și contul de
profit și pierdere dau o imagine fidel ă a patrimoniului, a situa ției financiare și
a rezultatelor ob ținute la sfâr șitul anului dar se exprim ă rezerve fa ță de unele
date care nu au putut fi verificate din motive obiective;
c) imposibilitatea exprim ării unei opinii din cauza limit ării întinderii
lucrărilor;
d) opinie cu rezerve, ca urmare a dezacordului asupra principiilor
contabile aplicate;
e) opinie nefavorabil ă, ca urmare a faptului c ă din lucrările efectuate de
auditori rezult ă că bilanțul contabil și contul de profit și pierdere nu dau o
imagine fidel ă, clară și complet ă a patrimoniului, a situa ției financiare și a
rezultatelor ob ținute de întreprindere.
În funcție de opinia exprimat ă în raport, certificarea conturilor anuale
poate fi fără rezerve, cu rezerve sau refuz de certificare.
Ca regul ă generală, certificarea bilan țului contabil trebuie să facă
obiectul unui raport. În conformitate cu opinia stabilit ă, raportul de audit și
certificare a bilan țului contabil se întocme ște în două forme, în func ție de
25 Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopédie de gestion , Economica, Paris, 1997, p. 207
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
264 destinația sa. Dac ă raportul de audit financiar și certificare a bilan țului
contabil este destinat adun ării generale a ac ționarilor societ ății pe acțiuni sau
consiliului de administra ție al regiei autonome va fi întocmit am ănunțit, iar
dacă este destinat utilizatorilor externi va avea o form ă sintetică de prezentare
a opiniei.
Raportul de audit trebuie s ă fie însoțit în anex ă de bilanțul contabil al
întreprinderii auditate . Elementele de baz ă ale unui raport de audit trebuie s ă
fie: titlul destinatarul, paragraful introductiv, paragraf ul întinderii lucr ărilor,
paragraful opiniei, data raportului, adresa și semnătura auditorului.
Titlul raportului trebuie s ă fie cât mai apropiat de con ținutul său
permițând utilizatorilor s ă-l identifice cu u șurință față de rapoartele elaborate
de alte persoane care pot s ă nu se conformeze acelora și reguli ca auditorul
independent. De regul ă, este utilizat titlul “Raport de audit și certificare a
bilanțului contabil” sau “Raport de auditor independent”.
Raportul de audit trebuie s ă aibă un destinatar precis pentru c ă în
funcție de acesta va îmbr ăca o form ă amănunțită sau sintetic ă. În mod
obișnuit, raportul se adreseaz ă fie acț ionarilor societ ății pe acțiuni, fie
consiliului de administra ție al regiei autonome ale c ărei conturi anuale au fost
auditate.
Paragraful introductiv cuprinde identificarea conturilor anuale auditate,
data și perioada la care acestea se refer ă, precum și o men țiune a
responsabilităț ilor conducerii unităț ii patrimoniale și auditorului. Raportul
trebuie să menționeze că, conturile anuale sunt stabilite sub responsabilitatea
conducerii și că responsabilitatea auditorului este , pe baza auditului efectuat,
să exprime o opinie asupra acestor conturi anuale.
Paragraful întinderii lucr ărilor de audit indic ă faptul că acestea au fost
îndeplinite conform normelor interna ționale de audit sa u conform normelor ș i
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
265 practicilor na ționale, asigurând astfel cititorul c ă auditul a fost f ăcut cu
respectarea normelor ș i practicilor în materie.
Paragraful opiniei trebuie s ă conțină clar opinia auditorului asupra
faptului dac ă bilanțul contabil și contul de profit și pierdere dau o imagine
fidelă a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor întreprinderii
auditate.
Data raportului trebuie s ă fie cea de la sfârș itul lucrărilor de audit.
Cititorul este astfel informat c ă auditorul a apreciat efectele asupra conturilor
anuale și asupra raportului să u, a evenimentelor posterioare și tranzacțiilor
intervenite, de care el a avut cuno ștință până la aceast ă dată. Întrucât
responsabilitatea auditorului const ă în emiterea unui raport asupra conturilor
anuale preg ătite sau prezentate de conducerea societ ății, raportul s ău nu
trebuie să poarte o dat ă anterioar ă celei la care conturile anuale au fost închise
și aprobate de c ătre conducere.
Adresa din raportul de audit trebuie s ă menționeze localitatea în care se
află biroul auditorului care are responsabilitatea auditului.
Raportul de audit trebuie s ă poarte semn ătura societ ății de expertiz ă
contabilă, dacă auditarea s-a fă cut de o persoan ă juridică, sau a auditorului
persoană fizică, sau pe amândou ă. În general, raportul auditorului poart ă
semnătura societ ății de audit c ăci aceasta î și asumă responsabilitatea
auditului.
Respectarea unui demers în efectuar ea auditului financiar-contabil este
de importan ță majoră, atât pentru auditor cât și pentru unitatea patrimonial ă
auditată a că rei gestiune poate fi definit ă ca un ansamblu de decizii ce pun în
aplicare strategia sa, nelimitând controlu l de gestiune la un rol pur contabil.
Se poate considera c ă atunci când auditul financiar se sprijin ă pe controlul
intern apare ca audit operaț ional, iar când determin ă aplicarea strategiei apare
ca audit al controlului de gestiune.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 66 Între strategie, audit și control exist ă o strânsă legătură care poate fi
reprezentat ă astfel:
Audit
Control
Deciz ie Ac țiune Rezulta t
Auditul opera țional a devenit dom eniul pr incipal de activitate al
auditorilor interni, dar acum tinde să fie exersat de auditori externi.
Misiunea de audit începe prin culegerea datelor, urm ează o fază de
analiză și diagnostic, apoi desprinde rea concluziilor sub form ă de
recom andări. Scopul auditului este de a declan șa măsuri preventive fondate pe
un dem ers riguros. El constituie deci, un com plement im portant al
dispozitivelor obi șnuite de control.
10.4. Riscurile auditului financiar și controlul de calitate în audit
10.4.1. Riscurile auditului financiar
Procedurile folosite de auditor în form area opiniei sale cu privire la
bilanțul contabil îi perm it să obțină un grad rezonabil de certitudine c ă acesta
este corect întocm it și că oferă o im agine fidel ă, clară și com pletă a
patrim oniului, a situației financiare și a rezultatelor unit ății.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
267 Riscurile auditului sunt datorate faptului c ă un auditor poate s ă exprime
o opinie necorespunz ătoare cu privire la c onturile anuale, datorită existenței
unor informaț ii financiare care comportă inexactit ăți semnificative. De și
există numeroase riscuri de eror i, nu toate se concretizeaz ă, distingându-se
astfel riscuri poten țiale și riscuri posibile.
Riscurile poten țiale, comune tuturor întreprinderilor, sunt “riscurile
susceptibile a se produce dac ă nu are loc nici un control pentru a le împiedica,
a le cunoa ște și a corecta erorile care pot s ă apară”.26 Riscurile posibile sunt
acele riscuri poten țiale împotriva c ărora întreprinderea nu și-a prevăzut
mijloacele pentru a le de tecta, mijloace care dac ă nu sunt puse în aplicare
există o mare probabilitate de producere a unor erori care s ă nu fie nici
descoperite și nici corectate de întreprindere.
Pe parcursul desf ășurării lucrărilor sale, auditorul încearc ă să descopere
erorile posibile pentru a putea stabili influen ța lor asupra bilan țului contabil.
Riscurile de audit pot fi grupate în urm ătoarele categorii:
– riscuri generale lega te de întreprindere;
– riscuri legate de natura opera țiilor efectuate;
– riscuri legate de concep ția și funcționarea sistemelor;
– riscuri de nedetectare prin control.
Riscurile generale lega te de întreprindere sunt acele riscuri care pot
influența ansamblul opera țiilor întreprinderii. În func ție de sectorul de
activitate și modul s ău de organizare, fiecare întreprindere prezint ă anumite
caracteristici proprii care fac mai mult sau mai pu țin probabilă producerea
anumitor erori. Pentru a se putea aprecia riscurile generale legate de
activitatea întreprinderii este necesar ă cunoașterea acestor caracteristici
proprii. În acest sens sunt cercetate și analizate informa ții cu privire la
26 M. Toma, M. Chivulescu – Ghid practic pentru audit financiar și certificarea bilan țurilor contabile,
Editat de C.E.C.C.A.R., Bucure ști, 1995, p. 102.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
268 activitatea întreprinderii și sectorul din care face parte, organizarea și
structura, politicile generale (financiare, comerciale și sociale), perspectivele
de dezvoltare, organizarea administrativă și contabil ă și politicile contabile ale
întreprinderii. Aceste informa ții permit aprecieri cu privire la urm ătoarele
riscuri generale:
– “riscuri legate de activitatea economic ă a întreprinderii (elemente
susceptibile de a pune în discu ție continuitatea activit ății);
– riscuri legate de organizarea general ă (absența unor proceduri sau
excesul de proceduri);
– riscuri legate de atitudinea conducerii (auditorul va acorda o
anumită atenție în control atunci când conducerea manifest ă preocupări cu
predilecție pentru produc ție și comercializare și altă atenție când conducerea
este preocupat ă de problemele de control intern și de calitatea informa ției
financiare).”27
Riscurile legate de natura opera țiilor efectuate sunt acele riscuri care
pot influenț a datele înregistrate în contab ilitate. Datele înregistrate în
contabilitate se pot grupa în date repetitive, date la termene fixe și date
excepționale, iar fiecare dintre ele sunt purt ătoare de riscuri diferite. Datele
repetitive sunt cele care rezult ă din activitatea obi șnuită a întreprinderii și se
tratează în mod uniform, în func ție de sistemul ales. Datele la termene fixe
sunt complementare celor repetitive și sunt puse în eviden ță la intervale de
timp mai mult sau mai pu țin regulate. Acestea sunt purt ătoare de riscuri
semnificative atunci când descoperirea lor nu este f ăcută la timp și deci este
necesar ca auditorul să le cunoasc ă din timp pentru a- și organiza controalele
care se impun. Datele excepț ionale rezult ă din opera ții sau decizii care nu
27 Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar și certificare a co nturilor anuale , Editat de
Fundația pentru Management Financiar-Contabil și Audit “Grigore Trancu – Ia și”, Bucure ști, 1997,
p. 31
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
269 derivă din activit ăți curente. În acest caz, deoa rece întreprinderea nu dispune
de criterii prealabile, de elemente comparative și de personal experimentat
pentru astfel de opera ții, riscurile de producere a erorilor și de detectare a
acestora sunt foarte important e. Cu cât valoarea individual ă sau cumulat ă a
unei categorii de opera ții repetabile, la termene fixe sau excep ționale este mai
important ă, cu atât erorile sunt sus ceptibile de a avea o influen ță mai mare
asupra conturilor anuale.
Riscurile legate de concep ția și funcționarea sistemelor sunt acele
riscuri care pot influen ța modul de culegere ș i de prelucrare a datelor.
Concepția sistemelor de culegere și prelucrare a datelor trebuie s ă dea
posibilitatea prevenirii erorilor sau a detect ării celor care se produc, pentru a
le corecta. Atunci când concep ția sistemelor este fiabilă riscurile pot fi
limitate. Deseori îns ă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, dac ă
controalele interne prev ăzute nu se efectueaz ă, el poate func ționa defectuos.
Riscul de nedetectare prin control se datoreaz ă faptului c ă orice
procedură folosită de auditor, întinderea sa, precum și data stabilit ă pentru
intervențiile sale presupune un anumit risc. Risc ul de control este riscul ca în
bilanțurile contabile să existe erori semnificative, iar auditorul care nu le-a
depistat să formuleze o opinie f ără rezerve. În acest sens, programul de lucru
al auditorului trebuie astfel conceput încât s ă se obț ină o siguran ță rezonabil ă
că nu există erori semnificative în bilan țurile contabile și să se reducă pe cât
posibil riscul de control.
Auditorul trebuie s ă aibă suficiente cuno ștințe asupra factorilor de risc
potențial și să analizeze în fiecare întreprindere controlată riscurile posibile ce
rezultă din particularit ățile sale, din specificul organiz ării, din sistemele și
operaț iile efectuate.
Cunoașterea acestor riscuri îi va permite auditorului să -și formuleze o
opinie bine fundamentat ă asupra bilan țurilor contabile, fiind în m ăsură să dea
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
270 avize și sfaturi mai utile întreprinderii pentru a îmbun ătăți fiabilitatea
organizării sale contabile și a informa ției financiare.
10.4.2. Controlul de calitate în audit
Controlul de calitate în audit reprezint ă ansamblul principiilor și
procedurilor adoptate de un cabinet sau societate de expertiz ă contabilă, în
scopul stabilirii unui grad r ezonabil de certitudine c ă auditul s-a efectuat
conform principiilor de baz ă care îl guverneaz ă. Aceste principii au în vedere
atât obiectivele controlului de calitate în audit, cât și scopurile, iar procedurile
controlului de calitate se refer ă la măsurile ce trebuie luate pentru a satisface
principiile adoptate.
Realizarea obiectivelor controlului de calitate în audit are în vedere
următoarele aspecte:
– “calitățile personale;
– aptitudinile și competen ța;
– repartizarea lucr ărilor;
– instrucțiunile și supervizarea;
– acceptarea și menținerea contractului de audit.”28
În ceea ce priveș te calitățile personale, personalul cabinetului de
expertiză contabilă sau al societ ății de audit trebuie s ă respecte “principiile de
integritate, de obiectiv itate, de independență și de secret profesional, a șa cum
sunt ele enun țate în Codul privind conduita etic ă și profesional ă a membrilor
Corpului Exper ților Contabili ș i Contabililor Autoriza ți din România.”29
28Marin Toma, Marius Chivulescu, Audit financiar și certificare a co nturilor anuale , Editat de
Fundația pentru Management Financiar-Contabil și Audit “Grigore Trancu” Ia și, București, 1997, p. 249
29 idem 28
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
271 Personalul de care dispune cabinetul de expertiz ă trebuie s ă aibă și să-și
întrețină competen ța și aptitudinile necesare care s ă-i permită îndeplinirea
responsabilităț ilor sale. Atribuirea lucr ărilor de audit trebuie s ă se facă ținând
seama de nivelul de formare și de competen ța personalului. Lucr ările
efectuate trebuie s ă facă obiectul unor instruc țiuni și unei superviz ări
suficiente, pentru a da cabinetului de expertiz ă un grad rezonabil de
certitudine c ă lucrările realizate satisfac cerin țele corespunz ătoare controlului
intern de calitate. Înainte de a accepta o lucrare de audit, cabinetul de
expertiză trebuie s ă efectueze o evaluare a fiec ărui client poten țial, precum și
reexaminarea în permanen ță a relațiilor cu clien ții existenți, având în vedere
independenț a și capacitatea de a se achita corect de obliga țiile față de aceștia.
Cabinetul de expertiz ă sau societatea de audit are posibilitatea de a- și
organiza modalităț i de aplicare a principiilor și procedurilor controlului de
calitate prev ăzând programe suficiente pentru a satisface nevoile cabinetului
în ceea ce prive ște personalul specializat în domenii și în sectoare speciale,
asigurând o formare continuă în cursul execută rii lucrărilor de audit, precum
și ținând seama de anumi ți factori necesari pentru a ajunge la un echilibru
între nevoile de personal de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea
individual ă a fiecăruia și utilizarea eficient ă a personalului.
În țara noastr ă, controlul de calitate asupra lucr ărilor de audit realizate
de experții contabili sau contabilii autoriza ți cu studii superioare care î și
desfășoară activitatea individual sau în societăț i de audit se poate organiza și
exercita numai de Corpul Exper ților Contabili ș i Contabililor Autorizaț i din
România, prin departamentul s ău de control general, care utilizeaz ă auditori
înscriși și în lista na țională și în listele filialelor, potrivit normelor emise de
acesta și aprobate de Conferin ța națională .
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
272 CAPITOLUL XI
ANALIZA PE BAZ Ă DE BILAN Ț
11.1. Rolul analizei financiare
Necesitatea și utilitatea analizei financiare ca instrument de
supraveghere a activităț ii și performan țelor întreprinderii se concretizeaz ă prin
impactul complex și permanent asupra deciziilor privind op țiunile în alocarea
resurselor, dimensiunea aloc ării, respectiv investirii și eficiența utilizării lor în
vederea asigur ării marjei concuren țiale și a viabilit ății.
Există opinii diferite cu privire la defini ția analizei financiare. Astfel,
analiza financiar ă este definit ă ca fiind “activitatea de diagnosticare a st ării de
performan ță financiar ă a întreprinderii la încheierea exerci țiului. Ea î și
propune s ă stabileasc ă punctele tari și punctele slabe ale gestiunii financiare
în vederea fundamentă rii unei noi strategii de men ținere și de dezvoltare într-
un mediu concurenț ial.”30 Analiza financiar ă este “un instrument deosebit de
prețios de care dispun factorii de decizie pentru a cerceta și evalua o stare de
fapt din domeniul financiar contabil”31 “Analiza financiar ă conduce la un
diagnostic al întreprinderii.”32
Rezultatele analizei financiare se adreseaz ă administratorilor,
acționarilor actuali sau potenț iali, anali știlor financiari, participan ților la via ța
30 I. Stancu , Gestiunea financiar ă a agenților economici , Editura Economica, Bucure ști, 1994,
p. 26
31M.D. Paraschivescu, W. P ăvăloaia, Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuron, Foc șani, 1994, p. 419
32J.Peyrard, Analyse financiere , Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 19
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
273 întreprinderii, persoanelor juridice finan țatoare (bănci, organisme financiare,
societăți-mamă, alte întreprinderi), statului, precum și altor întreprinderi
susceptibile de a participa la o absorb ție sau de a face o ofert ă publică de
cumpărare.
Acești utilizatori sunt hot ărâtori în luarea diversel or decizii, cum ar fi:
– decizii de gestiune a unei întreprinderi;
– decizii de cump ărare sau vânzare de titluri;
– decizii de acordare sau refuz al unui credit;
– decizii de achizi ționare totală sau parțială a întreprinderii.
Studiul financiar efectuat în întreprinderi se nume ște analiză financiar ă
internă, care se diferen țiază de analiza financiar ă externă efectuată de analiști
externi. Aceste analize, atât analiza financiar ă internă cât ș i analiza financiar ă
externă, au mai multe obiective:
– permit la intervale regulate s ă se facă o analiză asupra gestion ării
trecute, asupra realiză rii echilibrelor financiare, asupra rentabilităț ii,
solvabilit ății, lichidit ății și riscului financiar al întreprinderii;
– stau la baza deciziilor luate atât de direc ția general ă cât și direcția
financiară cu privire la investi ții, finanț are, distribu ția dividendelor etc.;
– constituie baza previziunilor financiare;
– servesc ca instrument de control de gestiune.
Pentru administratori, importan ța diagnosticului dat prin analiza
financiară este fundamental ă, deoarece aduce clarifică ri necesare lu ării
deciziilor, nu numai în politica financiar ă ci ș i în politica generală a
întreprinderii. Ac ționarii, persoane fizice sau ju ridice, sunt direct interesa ți de
calculul valorii întreprinderii pentru c ă ei furnizeaz ă capitalul de risc. Analiza
financiară are un rol deosebit în determinarea valorii economice, a for țelor și
slăbiciunilor întreprinderii, cu scopul de a evita expunerea sa la dificult ățile ce
decurg din rela țiile cu alte întreprinderi mai pu țin viabile.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
274 Instrumentele analizei financiare reprezint ă o metodă sau o tehnic ă care
servește la:
– măsurarea eficacit ății pe plan financiar a acț iunilor trecute;
– aprecierea performan țelor financiare;
– luarea deciziilor ș i evaluarea consecinț elor deciziilor asupra viitorului
întreprinderii;
– evaluarea situa ției financiare.
Instrumentele analizei financiare sunt orientate spre viitor, în timp ce
instrumentele analizei contabile vizeaz ă cunoașterea trecutului. Sursa de date
pentru analiza financiar ă o constituie documentele contabile de sintez ă:
bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa la bilanț .
În cadrul analizei financiare un rol deosebit ocup ă și informatica,
deoarece cu ajutorul calculato arelor se poate realiza o bun ă evidență a
stocurilor, calculul indicatorilor, calcu lul echilibrelor financiare, efectuarea
previziunilor financiare plecând de la anumite ipoteze, realizarea de analize
de sensibilitate și simulări, analiza și calculul soldurilor intermediare de
gestiune.
Pentru realizarea analizei financ iare pot fi utilizate numeroase
instrumente. Ele vor contribui la de scoperirea simptomelor financiare care
indică existența unor probleme. Deci, analistul financiar va că uta să descopere
anumite simptome în momentul analizei financiare și apoi modul de
determinare a cauzelor care le-au produs.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
275
11.2. Analiza structurii bilan țului
Bilanțul constituie “un calcul de sintez ă care prezintă situația
patrimonial ă a întreprinderii la un moment dat”.33Ca reflectare a stă rii
patrimoniale “bilanț ul stabilit la sfâr șitul perioadei de ges tiune descrie separat
elementele de activ și cele de pasiv ale întreprinderii.”34 La un moment dat
“bilanțul contabil indic ă starea resurselor și mijloacelor unei întreprinderi,
exprimând echilibrul s ău financiar.”35 Bilanțul este considerat documentul
esențial în analiza financiar ă care permite efectuarea studiilor privind evolu ția
patrimoniului întreprinderii și a situației financiare.
În vederea analizei bilan țului este necesar ă studierea succesiv ă a
activului care grupează mijloacele și a pasivului care indic ă resursele de care
dispune întreprinderea. Activul grupează în ordinea lichidit ății crescătoare
(indicând rapiditatea cu care se pot transforma în bani) urm ătoarele elemente:
– active imobilizate ce reprezint ă elemente importante din patrimoniul
întreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic și care, în mod
indirect, prin amortizare contribuie la formarea și asigurarea capacit ății de
autofinanț are;
– active circulante ce reprezint ă acele elemente care nu sunt destinate
să rămână durabil în întreprindere;
– active de regularizare și asimilate care cuprind atât cheltuielile
constante în avans ce urmeaz ă a se include e șalonat pe cheltuieli în perioadele
33M.D. Paraschivescu, W. P ăvăloaia, Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuron, 1994, p. 428
34J.Y. Eglem, A. Mikol, H. Stolowy, Les mecanismes financiers de l’entreprise , Editions
Montchretien, Paris, 1988, p. 6
35J. Peyrard, Analyse financiere , Vuibert gestion, Paris, 1986, p. 75
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
276 următoare de gestiune, cât ș i diferenț ele de conversie – activ, adic ă
diferențele nefavorabile aferente crean țelor și datoriilor în devize, stabilite
între valoarea lor de intrare și valoarea acestora la cursul ultimei zile a
exercițiului financiar;
– prime privind rambursarea obliga țiunilor care reprezint ă diferența
dintre valoarea de rambursare a obliga țiunilor și valoarea de emisiune; aceste
prime sunt cheltuieli financiare care trebuie s ă fie amortizate pe durata
utilizării împrumutului.
Schematic, structura activului bilan țului se prezint ă ca în figura nr. 5:
Active
imobilizate Imobilizări necorporale
Imobilizări corporale
Imobilizări financiare
Active circulante Stocuri
Creanțe
Disponibilit ăți
Active de regularizare și asimilate
Prime privind rambursarea obliga țiunilor
Figura nr. 5 – Reprezentarea schematic ă a activului bilan țului contabil
Pasivul bilan țului grupeaz ă în ordinea cresc ătoare a exigibilit ății
resursele de care dispune în treprinderea pentru a finan ța funcțiile sale. Astfel,
în mod concret pasivul bilan țului cuprinde:
– capitalurile proprii, adic ă acele fonduri care sunt în mod permanent la
dispoziț ia întreprinderii, finan țând în mare parte activele imobilizate și
asigurând o garan ție pentru ter ți (gajul exclusiv al creditorilor întreprinderii);
– provizioane pentru riscuri și cheltuieli care au rolul de a acoperi un
eventual risc ce poate afecta elemente de activ; ele pot fi asimilate pe plan
financiar cu datorii a c ăror scaden ță este incert ă; sunt constituite înaintea
determinării rezultatului și reduc profitul contabil înainte ca acel risc s ă se
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
277 realizeze; atâta timp cât riscurile sunt previzibile, provizioanele pentru riscuri
și cheltuieli r ămân la dispozi ția întreprinderii;
– datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ță
ci numai dup ă natura lor; informa țiile asupra exigibilităț ii datoriilor sunt
foarte importante în studiul echilib rului financiar al întreprinderii;
– pasive de regularizare și asimilate care regrupeaz ă veniturile
înregistrate în avans și diferenț ele de conversie-pasiv, adic ă diferențele
favorabile de curs valutar între data de intrare a crean țelor și datoriilor
exprimate în devize și data închiderii exerci țiului.
Rezultatul exerci țiului influen țează pasivul bilan țului contabil, ceea ce
face să apară o distinc ție între bilan țul înaintea repartiz ării rezultatului
exercițiului și bilanț ul după repartizarea rezultatului exerci țiului. Schematic,
structura pasivului bilan țului înaintea repartiz ării rezultatului exerci țiului se
prezintă ca în figura nr. 6:
Capitaluri proprii Capital social
Prime legate de capital
Diferențe din reevaluare
Rezerve
Rezultatul reportat
Rezultatul exerci țiului
Fonduri
Subvenț ii
Provizioane reglementate
Provizioane pentru
riscuri și cheltuieli Provizioane pentru litigii
Provizioane pentru garan ții acordate
clienților
Provizioane pentru che ltuieli de repartizat
pe mai multe exerci ții
Provizioane pentru pierderi din schimb
valutar
Alte provizioane
Datorii Împrumuturi și datorii asimilate
Furnizori ș i conturi asimilate
Alte datorii
Pasive de regularizare și asimilate
Fig. 6. Reprezentarea schematic ă a pasivului bilan țului contabil înaintea
repartizării rezultatului exerci țiului
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
278
În urma repartiz ării rezultatului exerci țiului se modific ă structura
pasivului bilan țului contabil deoarece o parte din acesta se reg ăsește în alte
posturi, astfel postul de rezerve se modific ă cu sumele alocate pentru
constituirea lor, iar postul alte datorii se modific ă cu totalul dividendelor
datorate ac ționarilor.
Pentru exemplificare vom prezenta bilanț ul contabil al societăț ii
comerciale “Obcina” SA, care este o unitate specializat ă în turism, activitatea
turistică fiind determinat ă de produsul turistic car e se vinde la cerere sau
programat (vezi anexa 1, ata șată la finele lucr ării).
Bilanțul contabil r ăspunde unor multiple cerin țe de ordin juridic,
contabil și fiscal, dar nu r ăspunde exact la exigen țele analizei financiare. De
aceea este necesar ca plecând de la bilan țul contabil s ă se efectueze o serie de
regrupări a datelor pentru a se ob ține bilanțul financiar. Bilan țul financiar
grupează datele contabile dup ă criterii financiar-cont abile de lichiditate și
exigibilitate. În construc ția bilanțului financiar “clasamentul posturilor de
activ și de pasiv se face exclusiv dup ă criteriile de lichiditate și
exigibilitate”36. Se procedeaz ă în acest scop la o serie de corec ții atât în
activul cât și în pasivul bilanț ului, obținând mărimi semnificative în analiza
financiară. Corecțiile care se aduc activului bilanț ului au ca scop obț inerea
unor mărimi financiare semnificativ e pentru analiza financiar ă, și anume:
– Imobiliz ări nete;
– Stocuri și producție în curs;
– Alte active circulante.
Imobilizările nete cuprind:
– imobiliz ări necorporale;
36 P. Conso, La gestion financiere de l’entreprise , Editure Dunod, Paris, 1985, p. 167
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
279 – imobiliz ări corporale;
– imobiliz ări financiare mai mari de un an;
– creanțe mai mari de un an;
– cheltuieli constatate în avans ce afecteaz ă o perioad ă mai mare de un
an;
– prime de rambursare a obliga țiunilor.
Corecțiile care se aduc pasivului bilan țului, plecând de la situa ția după
repartizarea rezultatelor, au ca scop constituirea a trei m ărimi financiare
semnificative pentru analiza financiar ă și anume:
– capitalurile proprii;
– datoriile pe termen lung și mediu;
– datorii pe termen scurt.
Pentru a stabili datoriile pe termen lung și mediu și datoriile pe termen
scurt, posturile de provi zioane pentru riscuri și cheltuieli, datorii și conturi de
regularizare și asimilate se vor separa în func ție de perioada de timp la care
se referă și anume, mai mare de un an sau mai mic ă de un an. Datoriile pe
termen lung ș i mediu astfel determinate și suma capitalurilor proprii constituie
capitalurile permanente.
Astfel, structura bilan țului financiar va fi urm ătoarea (vezi figura nr. 7):
Activ Bilan ț financiar Pasiv
Imobilizări nete Capitaluri proprii
Stocuri și producția în curs Datorii pe termen mediu ș i lung
Alte active circulante Datorii pe termen scurt
Figura nr. 7 Structura bilan țului financiar
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 80 Cu aj utorul datelor con ținute în anexa 1 și efectuând corec țiile
menționate, bilanțul financiar al întreprinderii studiate va avea următoarea
structură (vezi figura nr. 8):
Activ B ilanț financiar Pasiv
Anul
1995 Anul
1996 Anul
1995 Anul
1996
Imobilizări
Nete 125.263 253.511 Capitaluri
proprii 35.795 48.886
Stocuri și
producție în
curs 173.072 297.936 Datorii pe termen
mediu și lung 117.800 182.700
Alte active
Circulante 344.188 289.759 Datorii pe termen
scurt 488.928 609.620
TOTAL 642.523 841.206 TOTAL 642.523 841.206
Figura nr. 8 – Bilan țul financiar al S. C. “Obcina” S. A. pe anul 1996
Plecând de la bilan țul financiar se pot calcula indicatorii de structură ai
activului și ai pasivului astfel:
a) ponderea imobilizărilor în totalul activului (g i) în anul de baz ă
față de anul anterior
%54,19 100523.642263.125100Im
1995 = = = x xActivobilizăbig
%13,30 100×206.841511.253100xActivobilizări Img1996 = = =
b) ponderea stocurilor și producției în curs în totalul activului
(gs)
%41,35 100×206.841936.297100xActivcursîn producție și Stocurig%93,26 100×523.642072.173100xActivcursîn producție și Stocurig
1996s1995s
= = == = =
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 81 c) ponderea altor active circulante în totalul activului (g a)
%44,34 100×206.841759.289100xActivcirculante active Alteg%56,53 100×523.642188.344100xActivcirculante active Alteg
1996a1995a
= = == = =
d) ponderea capitalurilor proprii în total pasiv (g c)
%81,5 100×206.841886.48100xPasivproprii Capitalurig%57,5 100×523.642795.35100xPasivproprii Capitalurig
1996c1995c
= = == = =
e) ponderea datoriilor pe term en m ediu și lung în total pasiv (g dl)
%71,21 100×206.841700.182100xPasivlung și mediu termen pe Datoriig%33,18 100×523.642800.117100xPasivlung și mediu termen pe Datoriig
1996dl1995dl
= = == = =
f) ponderea datoriilor pe term en scurt în total pasiv (g ds)
%46,72 100×206.841620.609100xPasivscurt termen pe Datoriig%09,76 100×523.642928.488100xPasivscurt termen pe Datoriig
1996ds1995ds
= = == = =
Evoluția indicatorilor de structur ă ai activului și ai pasivului în perioada
studiată (anul 1996 com parativ cu 1995) eviden țiază faptul că în activ
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
282 imobilizările au crescut semnificativ , a crescut ponderea stocurilor și
producției în curs de execu ție, iar alte active circulante au sc ăzut. În pasiv
ponderea capitalurilor proprii ș i a datoriilor pe termen mediu și lung a crescut,
în timp ce ponderea datoriilor pe te rmen scurt a înregistrat o sc ădere. Se
poate aprecia c ă, deoarece întreprinderea are un gr ad mare de îndatorare îi va
fi destul de dificil s ă suporte o încadrare riguroas ă în achitarea creditelor
angajate.
11.3. Analiza rezultatelor
În contextul economiei de pia ță, unul dintre obiectivele întreprinderilor
îl constituie ob ținerea profitului care reprezint ă rațiunea existen ței lor.
Dacă bilanțul contabil descrie situa ția patrimonial ă a unei întreprinderi
la un moment dat, indicând și mărimea rezultatului “este necesar ă prezența
unui alt instrument care să explice modul de constituire a rezultatului și să
permită desprinderea unor conclu zii legate de performan țele activităț ii
întreprinderii”.37 Acest instrument este contul de profit și pierdere sau contul
de rezultate. El grupeaz ă fluxurile reale și financiare și pune în eviden ță
operaț iunile realizate de întrep rindere în cursul exerci țiului. Contul de profit și
pierdere, prin con ținutul său, oferă informaț ii asupra activităț ii industriale,
comerciale sau financ iare a întreprinderii și despre modul cum aceasta î și
gestioneaz ă afacerile prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor
pe care le genereaz ă.
Rezultatul poate fi o m ărime valoric ă pozitivă , denumit ă profit, atunci
când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o m ărime valoric ă
negativă, denumit ă pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât
37N. Feleag ă, I. Ionașcu , Contabilitate financiar ă, vol. 1, Editura Economica, Bucure ști, 1993,
p. 104
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
283 cheltuielile. Contul de profit și pierdere este divizat în trei mari grupe, care
delimiteaz ă activitățile generatoare:
– cheltuieli și venituri de exploatare;
– cheltuieli și venituri financiare;
– cheltuieli și venituri excepț ionale.
Ca regulă generală, diferența dintre venituri și cheltuieli reprezint ă
rezultatul. Având în vedere faptul c ă cheltuielile rezult ă din remunerarea
factorilor de produc ție, impozitul pe profit apare și el ca o cheltuial ă generată
de participarea întreprinderilo r la remunerarea statului.
Pentru exemplificarea analizei rezu ltatelor vom utiliza contul de profit
și pierdere al societăț ii “Obcina” SA, încheiat la data de 31 XII 1996,
prezentat în anexa 2, ata șată la finele lucr ării.
Analiza rezultatelor activit ății întreprinderilor presupune analiza
formării rezultatului și analiza repartiz ării lui. În analiza form ării rezultatului
vom calcula soldurile intermediare de gestiune care au fost deja prezentate.
Pentru cre șterea și dezvoltarea activit ății sale, întreprinderea trebuie s ă-
și sporeasc ă resursele de finan țare. În acest sens, o principală resursă este
capacitatea de autofinan țare. Capacitatea de autofinan țare reprezintă
ansamblul resurselor ob ținute de întreprindere din opera țiunile sale curente.
Ea reprezint ă de fapt “surplusul de mijloace b ănești degajat, sau rezultat, din
exploatare pe parcursul une i perioade de gestiune”38 .
Acest surplus monetar nu trebuie s ă fie considerat ca lichiditate
disponibilă în cursul exerci țiului financiar, deoarece capacitatea de
autofinanț are nu reprezint ă decât un poten țial de autofinan țare. Capacitatea de
autofinanț are “reflect ă potențialul financiar de cre ștere economic ă a
întreprinderii, respectiv resursa financiar ă generată de activitatea acesteia
38M.D. Paraschivescu, W. P ăvăloaia , Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuuron, Foc șani, 1994, p. 476
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
284 după scăderea tuturor cheltuielilor pl ătite la o anumit ă scadență”39. Deoarece
caracterizeaz ă capacitatea întreprinderii de a finan ța creș terea sa economic ă,
capacitatea de autofinan țare mai poart ă și denumirea de marj ă brută de
autofinanț are.
Determinarea capacit ății de autofinan țare (CAF) se poate realiza în
două moduri distincte:
– pornind de la excedentul brut al exploat ării (EBE) la care se adaugă
veniturile compuse din alte venituri de exploatare, venituri financiare și
venituri excep ționale și se diminueaz ă cu cheltuielile compuse din alte
cheltuieli de exploatare, cheltu ieli financiare, cheltuieli excep ționale și
impozitul pe profit;
CAF = EBE + Venituri – Cheltuieli
– pornind de la rezultatul ne t contabil la care se adaug ă suma
amortizărilor și provizioanelor.
Pe baza datelor din anexa nr. 2 vom prezenta în continuare calculul
soldurilor intermediare de gestiune și a capacităț ii de autofinan țare, astfel:
a) Marja comercial ă (M a )
Ma = Vânzări de mărfuri – Costul m ărfurilor vândute
Ma = 1.779.511 – 907.529 = 871.982 mii lei
b) Producția exercițiului (P e)
Pe = Producția vândută + Produc ția stocată + Produc ția imobilizat ă
Pe = 1.404.706 + 0 + 0 = 1.404.706 mii lei
c) Valoarea ad ăugată (V a)
39 I. Stancu , Gestiunea financiar ă a agenților economici , Editura Economica, Bucure ști, 1994,
pag. 55
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
285 Va = Marja comercial ă + Produc ția exercițiului – Consum intermediar (C i) =
= Materii prime + materiale consumabile + energie și apă + lucrări și servicii
executate de ter ți + alte cheltuieli materiale
Ci = 41.515 + 164.880 + 548.908 + 891.424 + 19.901 = 1.666.628 mii lei
Va = 871.982 + 1.404.706 – 1.666.628 = 610.060 mii lei
d) Excedentul brut din exploatare (EBE)
EBE = Valoarea ad ăugată + Subven ții de exploatare – Impozite, taxe și
vărsăminte asimilate – Cheltuieli de personal
EBE = 610.060 – 196.105 – 228.037 = 185.918 mii lei
e) Rezultatul de exploatare (R e)
Re = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare +
Venituri din provizioane privind exploata rea – Alte cheltuieli de exploatare –
Cheltuieli de exploa tare privind amortiz ările și provizioanele
Re = 185.918 + 153 – 45.500 = 140.571 mii lei
f) Rezultatul curent al exerci țiului (R c )
Rc = Rezultatul din exploatare + Ve nituri financiare – Cheltuieli
financiare
Rc = 140.571 + 67.861 – 12.515 = 195.917 mii lei
g) Rezultatul excepț ional (R e x)
Re x= Venituri excep ționale – Cheltuieli excep ționale
Re x= 21.988 – 1.881 = 20.107 mii lei
h) Rezultatul net al exerciț iului (R n)
Rn= Rezultatul curent al exerci țiului+Rezultatul excepț ional-Impozitul
pe profit
Rn= 195.917 + 20.107 – 85.109 = 130.915 mii lei
i) Capacitatea de autofinan țare (CAF)
CAF = Rezultatul net al exerci țiului + Amortiz ări și provizioane
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
286 CAF = 135.915 + 45.500 = 176.415 mii lei
Pentru societatea “Obcin a” SA, analizând soldurile intermediare de
gestiune se observă că rezultatul net al exerci țiului a fost influen țat pozitiv
atât de activitatea financiar ă cât și de activitatea excep țională desfășurată de
întreprindere, iar capacitatea de autofinan țare, în valoare de 176.415 mii lei,
reprezintă potențialul financiar de cre ștere economic ă a întreprinderii generat
de activitatea desf ășurată în perioada studiat ă.
11.4. Analiza echilibrelor financiare ale bilan țului
Analiza financiar ă evidențiază modalitățile de realizare a echilibrelor
financiare pe termen lung și pe termen scurt ca obiectiv al analizei pe baz ă de
bilanț. Din punct de vedere financiar bilanț ul este analizat ca o descriere a
resurselor investite (pasiv) și alocarea acestor resurse (activ), permi țând astfel
un început de interpretare a situa ției financiare a unei întreprinderi.
Interpretarea financiar ă permite punerea în eviden ță a finanțărilor de care a
beneficiat un titular de patrimoniu, cât și nevoile de finan țare. Echilibrele
financiare sunt calculate plecând de la bilan țul financiar al întreprinderii,
concretizându-se în special în 3 indicatori, pe care ne permitem s ă-i analizăm
în continuare:
– fondul de rulment;
– necesarul de fond de rulment;
– trezoreria.
Fondul de rulment
“Fondul de rulment exprim ă excedentul capitalurilor permanente
(capitaluri proprii + datorii pe termen mediu și lung) asupra activului
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 87 imobilizat. Altfel spus, el reprezint ă acea parte din capitalurile perm anente ce
este afectat ă finanțării ciclului de exploatare”40.
O întreprindere, pentru a func ționa norm al, trebuie s ă-și finanțeze atât
imobilizările, cât și activele circulante. Astfel, ea are nevoie de un stoc minim
de m aterii prim e și materiale, de un stoc m inim de produc ție în curs de
execuție, de produse finite sau de m ărfuri. Nivelul acestor stocuri se stabile ște
în funcție de durata ciclului de aprovizionare, producție și de stocaj al
produselor finite.
Plecând de la aceste considerente, exist ă două modalități de
determ inare a fondului de rulm ent și anum e:
a) Metoda de calcul pe baza datelor din partea superioar ă a bilanțului
financiar unde activele au o lichiditate sc ăzută, iar pasivele o exigibilitate
redusă. Fondul de rulm ent reprezint ă în acest caz diferen ța dintre capitalurile
perm anente și imobilizările nete.
Fondul de rulm ent = Capitaluri perm anente – Im obilizări nete
“Acest m od de calcul pune accentul pe originea fondului de rulm ent și
pe variabilele determ inante ale acestuia, reprezentând a șa num ita analiz ă
externă a fondului de rulm ent”41 .
Schem atic acest calcul se poate prezen ta astfel (vezi figura nr. 9):
Activ
imobiliza t
net
permanente
Capitaluri
Fond de
rulment
Figura nr. 9 – Calculul fondului de rulm ent
40 Josette Pey rard , Analyse f inanciere , Vuibert g estion, Paris, 1986, p. 113
41 Josette Peyrard , Analys e financiere , Vuibert gestion, Pari s, 1986, p. 114
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 88 b) Metoda de calcul pe baza datelor din partea inferioar ă a bilanțului
financiar. Conform acestei m etode, fondul de rulm ent reprezint ă excedentul
activelor circulante fa ță de datoriile pe term en scurt, adică:
Fond de rulm ent = A ctive circulan te – D atorii pe term en scurt
“Această metodă de calcul eviden țiază mai bine utilizarea fondului de
rulm ent, punând accentul pe finalitatea sa, care este finan țarea activului
circulant”42. Aceasta reprezint ă analiza internă a fondului de rulm ent.
Schem atic acest calcul se prezint ă ca în figura nr. 10:
Active Datorii pe
termen scurt
Fond de
rulment circulante
Figura nr. 10 Calculul fondului de rulm ent
Dacă activele circulante sunt inferioa re datoriilor pe term en scurt,
fondul de rulm ent este negativ, prezentând o situa ție financiar ă dificilă a
întreprinderii, iar dacă activele circulante sunt excedentare fa ță de datoriile pe
termen scurt, fondul de rulm ent este pozitiv și prezintă o situație norm ală a
întreprinderii.
Astfel, pe baza bilan țului financiar prezentat în figura nr. 8, după prim a
metodă de calcul, fondul de rulm ent va fi:
FR = C p – I n
FR = 231. 586 – 253. 511 = –21. 925 m ii lei
După cea de-a doua m etodă de calcul fondul de rulm ent este:
FR = A c – D s
FR = 587. 695 – 609. 620 = –21. 925 m ii lei
Se consider ă că un fond de rulm ent negativ înseam nă dificultăți
financiare previzibile pe linia solvabilit ății, ceea ce necesit ă o îm bunătățire a
42 Josette Peyrard , Analiyse financiere , Vuibert gestion, Pari s, 1986, p. 115
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
289 finanțării. Aceast ă concluzie este valabil ă în condițiile în care viteza de rota ție
a activelor este identic ă sau foarte apropiată de cea a pasivelor și când aceste
anticipări rămân nemodificate. Dac ă activele circulante se rotesc mai repede
decât datoriile pe termen scurt, a șa cum este cazul societ ăților de turism,
întreprinderea realizeaz ă lichidităț i mai repede decât ritmul datoriilor pe
termen scurt rezultând c ă este posibilă realizarea unui echilibru financiar chiar
în condițiile unui fond de rulment negativ.
Mărimea fondului de rulment este influen țată de o serie de factori,
dintre care o importan ță remarcabil ă prezintă politica de amortizare. Astfel,
dacă se utilizeaz ă amortizarea degresiv ă, fondul de rulment este mai mare
decât în cazul amortiz ării liniare. Pe lâng ă analiza static ă, se poate realiza și o
analiză a dinamicii fondului de rulment în timp, putându-se constata o cre ștere
a fondului de rulment, o diminuare a fondului de rulment sau un fond de
rulment neschimbat.
Creșterea fondului de rulment semnific ă o situație pozitiv ă, dar trebuie
studiat dac ă această creș tere a fondului de rulment nu este determinată de
creșterea gradului de îndatorare a întrep rinderii, ceea ce ar fi în detrimentul
autonomiei sale financiare. Diminua rea fondului de rulment semnific ă o marjă
de siguran ță mai redus ă, dar dacă această diminuare se datoreaz ă finanțării de
noi investiț ii rentabile, pe termen lung aceste investi ții vor contribui la
creșterea fondului de rulment. În cazul în care fondul de rulment r ămâne
neschimbat se apreciaz ă că întreprinderea a stagnat cre șterea sa din diverse
cauze și se impune efectuarea unui studiu al rentabilit ății.
Necesarul de fond de rulment
Comparând resursele pe termen scur t cu activele investite pe termen
scurt, în afara trezoreriei, se ob ține dimensiunea valoric ă a necesarului de
fond de rulment. Astfel, necesarul de fond de rulment “reprezint ă diferența
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
290 dintre necesit ățile de finan țare a ciclului de exploatare și datoriile de
exploatare”43.
Ciclul de exploatare este definit prin ansamblul opera țiunilor efectuate
de întreprindere în vederea realiz ării obiectivului s ău, obiectiv care const ă în
producerea de bunuri și servicii cu scopul de a le vinde. Opera țiunile efectuate
de întreprindere pot fi grupate în trei faze succesive, astfel:
– faza aprovizion ării (faza A) care se refer ă la achiziționarea de bunuri
și servicii ce intr ă în procesul de produc ție;
– faza de produc ție (faza B) prin care se transform ă bunurile ș i
serviciile achiziț ionate în vederea ob ținerii produselor finite;
– faza comercializ ării (faza C) care se refer ă la vânzarea produselor sau
serviciilor.
Funcționarea regulat ă a ciclului de exploatare (fig. nr. 11)44 este
asigurată prin deținerea de stocuri în vederea produc ției și desfacerii continue
a bunurilor.
În timpul ciclului de exploatare exist ă totdeauna un decalaj între
operaț iile de aprovizionare, produc ție și vânzare, precum și transformarea în
bani a acestora. Astfel , în momentul achizi ționării de materii prime,
întreprinderea poate s ă obțină un credit de la furnizorii s ăi, iar acest credit
comercial constituie pentru ea o resurs ă atrasă de finanțare pe termen scurt.
Înainte de a intra în procesul de fabricaț ie, materiile prime pot fi stocate
o anumită perioadă de timp, iar în cadrul acestei perioade o anumit ă parte din
disponibilit ățile bănești sunt imobilizate în stocuri. În procesul de
transformare a materiilor prime în produs e finite sunt angajate cheltuieli de
43 Ion Stancu, Gestiunea financiar ă a agenților economici , Editura Economic ă, București, 1994,
p. 32
44Pierre Conso, La gestion financiere de l’entreprise , tomme 1, Dunod, 6 edition, Paris, 1981,
p. 21
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 91
Aproviz ionări
Producție ( în curs)
Stocuri de
produse
finite Vânzări Stocuri de
materiale
Faza A Faza B Faza C
Figura nr. 11 – Ciclul de e xploatare al întreprinderii
producție, cum sunt salarii, energie, etc. care determ ină o investire de
disponibilit ăți bănești și în faza de produc ție.
La rândul lor, produsele finite sunt stocate un anum it tim p înainte de a
fi vândute clien ților, imobilizându-se disponibilit ăți bănești și în această fază
de stocare. În momentul vânzării produselor finite, cum părătorilor li se acord ă
un anum it term en de plat ă și abia la scaden ță creanțele com erciale sunt
acoperite și întreprinderea încaseaz ă disponibilit ăți bănești.
Existența acestor decalaj e im pune existen ța unui anum it necesar de
fond de rulm ent. Operațiunile ciclului de expl oatare (aprovizionare, producție,
vânzare) și cele în afara exploat ării dau na ștere la fluxuri reale (de m aterii
prim e, produse finite, mărfuri) care au drept corespondent fluxurile m onetare.
Necesarul de fond de rulm ent cuprinde at ât necesarul de fond de rulm ent legat
de exploatarea întreprinde rii (activitatea de produc ție) cât și necesarul de fond
de rulm ent în afara exploat ării. Decalajele în tim p care exist ă între fluxurile
reale și fluxurile m onetare explic ă existența de crean țe și de datorii.
Operațiunile de exploatare și cele din afara lor genereaz ă simultan:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 92 – active circulante de exploatare și în afara exploat ării care constituie
utilizări sau altfel spus sunt expresia necesarului de finan țat;
– datorii de exploatare și în afara exploat ării care constituie resurse de
finanțare din care se acoper ă activele circulante. Schem atic (vezi figura nr.
12)45, acest m ecanism se prezint ă astfel:
Figura 12. – O perațiunile ciclului de exploatare Producție
Vânzări
Active circulante
în afara ex ploatării Operațiuni
diverse
Active circulante
de ex ploatare
· Stocuri
· Creanțe Cumpărări Datorii din
exploatare
·Furnizori
· Datorii fiscale
și sociale NECESA R OPERAȚIUNI RESU RSE
Datorii în a fara
exploatării
Deci, ciclul de exploatare generează necesar de finan țat și resurse de
finanțare. În general însă necesarul dep ășește resursele, astfel c ă diferența
dintre ele reprezint ă un necesar de finan țat care solicit ă o resursă de acoperire.
“Necesarul financiar al exploat ării m ai poate fi exprim at ca diferen ță
între banii bloca ți pentru constituirea stocurilor și form area crean țelor clien ți
și asim ilatele acestora, pe de o parte și finanțarea înglobat ă în datoriile
neachitate furnizorilor și asim ilatelor acestora, pe de alt ă parte”46. Necesarul
fondului de rulm ent al ciclului de exploatare difer ă în funcție de specificul
activității, nivelul de activitate (cifra de afaceri), mărimea întreprinderii și
politica sa com ercială. Schem atic, necesarul de fond de rulm ent poate fi
reprezentat ca în figura nr. 13:
45 Jean Barreau , Jaqueline Delabay e , Gest ion financiere , Dunod, Pari s, 1991, p. 28
46 Nicolae A ntoniu, ș.a. , Finanțele întreprinderilor , Editura Did actică și Pedagogică, București,
1993, p. 79
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
Active circulante
de ex ploatare
Active circulante
în afara ex ploatării Datorii de
exploatare
Datorii în a fara
exploatării
Necesar de
fond de rulment
Figura nr. 13 – Calculul necesarului de fond de rulm ent
Necesarul de fond de rulm ent poate fi pozitiv și o asem enea situa ție
poate fi considerat ă ca fiind norm ală dacă este rezultatul unei politici de
investiții privind cre șterea nevoii de finan țare a ciclului de exploatare, iar în
caz contrar, necesarul de fond de rulm ent poate eviden ția un decalaj
nefavorabil între lichiditatea stocurilor și creanțelor și exigibilitatea datoriilor
de exploatare.
Dacă necesarul de fond de rulm ent este negativ, poate semnifica un
surplus de resurse în raport cu necesit ățile de active circulante. O asem enea
situație este considerat ă pozitivă dacă este rezultatul acceler ării vitezei de
rotație a activelor circulante, ia r în caz contrar este consecin ța unei întreruperi
temporare în aprovizionarea și reînnoirea stocurilor
Având în vedere ansam blul operațiunilor desf ășurate de o întreprindere
care sunt grupate în opera țiuni de exploatare și operațiuni în afara exploatării,
necesarul de fond de rulm ent poate fi analizat ca:
– necesar de fond de rulm ent din exploatare (N FRE);
– necesar de fond de rulm ent din afara exploat ării (N FRA ).
Plecând de la bilan ț, atât activele circulante cât și datoriile pot fi
grupate în func ție de apartenen ța lor la ciclul de exploatare sau în afara
exploatării, astfel:
Activele circulante de exploata re (ACE) sunt reprezentate de:
– stocuri de m aterii prim e și materiale consum abile;
– stocuri de produse în curs și produse finite;
2 93
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
294 – avansuri acordat e furnizorilor;
– clienți și conturi asimilate;
– cheltuieli efectuate în avans pr ivind activitatea de exploatare.
Datoriile de exploatare (DE) sunt reprezentate de:
– furnizori și conturi asimilate;
– avansuri clien ți;
– datorii fiscale și sociale;
– venituri înregistrate în avans ce privesc activitatea de exploatare.
Ținând cont de aceste elemente, necesarul de fond de rulment din
exploatare se calculeaz ă astfel:
NFRE = ACE – DE
Folosind datele din anexa 1, pentru unitatea luat ă în studiu vom ob ține
următoarea situa ție:
NFRE = 373.748 – 439.099= -65.351 mii lei
La rândul lor, activele circulante din afara exploat ării (ACA) sunt
reprezentate de:
– alte crean țe;
– decont ări cu asocia ții privind capitalul.
Datoriile din afara exploată rii (DA) sunt reprezentate de:
– datorii fiscale (impozitul asupra societ ății);
– datorii asupra imobiliz ărilor.
Necesarul de fond de rulment din afara exploat ării se calculează astfel:
NFRA = ACA – DA
NFRA = 195.723 – 139.290 = 56.433 mii lei,
iar necesarul de fond de rulment (NFR) va fi:
NFR = NFRE + NFRA = -65.351 + 56.433 = –8.918 mii lei
O asemenea situa ție poate fi considerat ă favorabil ă dacă necesarul de
fond de rulment negativ (reprezentat ca un surplus de resurse în raport cu
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
295 nevoile de active circulante) este rezultatul acceler ării vitezei de rota ție a
activelor circulante.
Variaț ia necesarului de fond de ru lment, privit în ansamblul s ău,
depinde în mare parte de modific ările necesarului de fond de rulment din
exploatare și într-o m ăsură mai mică de modific ările necesarului de fond de
rulment din afara exploat ării.
Necesarul de fond de rulment din exploatare este influen țat de o serie
de factori, cum ar fi: m ărimea valorii ad ăugate, mărimea cifrei de afaceri și
modul de gestionare a stocurilor. Astf el, necesarul de fond de rulment din
exploatare este foarte mic pentru acel e întreprinderi care au un cuantum mic
al valorii ad ăugate și un ciclu de exploatare scur t. În cazul întreprinderilor
care obțin un volum mare al valorii ad ăugate, iar ciclul de fabrica ție este mai
lung, ele au nevoie de un necesar substan țial de fond de rulment pentru
activitatea de exploatare.
Pe de altă parte, cifra de afaceri se modific ă de la o perioad ă la alta ca
urmare a evolu ției volumului desfacerilor și prețurilor. Drept urmare, o
încetinire a desfacerilor corelat ă cu tendin ța de creștere a stocurilor, conduce
la majorarea necesarului de fond de rulment aferent activit ății de exploatare.
La fel, modul de gestionare a stocurilor, prin viteza de rota ție a lor,
influențează nivelul necesarului de fond de rulment aferent activit ății de
exploatare. Este evident faptul c ă, accelerarea vitezei de rota ție a stocurilor
are ca efect diminuarea necesarului de fond de rulment aferent exploat ării iar
încetinirea vitezei de rota ție a stocurilor determin ă o creștere a cuantumului
necesarului de fond de rulment.
Previziunea necesarului de fond de rulment are un rol important în
activitatea unei întreprinderi. Calculul pr evizional al necesarului de fond de
rulment se realizeaz ă pe baza urm ătoarelor elemente:
– durata de rota ție a stocurilor;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
296 – durata creditului acordat clien ților (decalajul în timp între momentul
livrării-facturării și cel al încas ării facturilor);
– durata creditului acordat de fu rnizori (decalajul în timp între
momentul livr ării-facturării și cel al plății).
Trezoreria
Fondul de rulment este destinat finan țării necesarului de fond de
rulment. Comparând fondul de rulment (F R) cu necesarul de fond de rulment
(NFR) se ob ține trezoreria (T)
T = FR – NFR
În cazul nostru, T = –21.925 – (–8.918) = –13.007 mii lei
Deoarece fondul de rulment este mai mic decât necesarul de fond de
rulment, trezoreria este negativ ă, iar întreprinderea este obligat ă să apeleze la
credite bancare în vederea acoperirii nevoii de finan țare.
Trezoreria are un rol fundamental într-o întreprindere deoarece
caracterizeaz ă mărimea disponibilităț ilor bănești de care dispune aceasta la un
moment dat. În general, “trezo reria este masa de disponibilit ăți făcută
disponibilă din jocul pl ăților și încasărilor și care trebuie s ă facă față
permanent scaden țelor”47. Prin urmare, trebuie evaluate necesit ățile în fluxuri
monetare de ie șire (–) și mijloacele furnizate de fluxurile monetare de intrare
(+). Suma algebric ă a necesităților și mijloacelor trebuie s ă fie pozitive pentru
a face față situațiilor neprev ăzute.
Trezoreria poate fi cu atât mai mic ă cu cât fluxurile de intrare și cele de
ieșire sunt mai coordonate ș i se apropie de o regularitate perfect ă. Toate
operaț iile efectuate de o întrep rindere (cum ar fi: opera țiile de exploatare, de
repartiție, de investiț ii sau de finan țare) se realizeaz ă prin intrări și ieșiri de
47 N. Feleag ă, I. Ionașcu , Contabilitate financiar ă, vol. 3, Editura Economică , București, 1993,
p. 240
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 97 trezorerie. Schem atic fluxurile de intr ări și ieșiri de trezorerie48, sunt
reprezentate ca în figura 14.
Vânzări de active
Locații de
gestiune
Produse
Servicii
Acționari
Creanțe-clienți
Procesul de
producție Cheltuieli de
exploatare
Trezoreri e
Stocuri Datorii față de
furni zori Conturi curente la
bănci și alte
instituții financiare Împrumuturi
din emisiune
de oblig ațiuni
Investiții
flux de intrări
flux de ieșiri
Figura nr. 14 – Flux de intr ări și ieșiri de trezorerie
Rolul trezoreriei în gestiunea financiar ă a întreprinderii cap ătă o
importanță și mai mare ca urm are a accentu ării proceselor infla ționiste,
creșterii dobânzilor, insuficien ței fondurilor proprii etc. Starea trezoreriei
întreprinderii reflect ă sănătatea sa financiar ă și poate fi pus ă în eviden ță cu
48 Josette Peyrard , Analys e financiere , Vuibert gestion, Pari s, 1986, p. 134
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
2 98 ajutorul urm ătorilor indicatori: trezoreria la scaden ță, trezoreria la vedere și
trezoreria previzional ă.
a) Trezoreria la scaden ță constă în com pararea m ijloacelor de plată
disponibile pe term en scurt (disponibilit ăți și creanțele sub form a clienților,
debitorilor diver și și efectelor de prim it) cu exigibilit ățile pe term en scurt
(furnizori, creditori diver și și efecte de pl ătit). Astfel,
scurt termen pe ăți Exigibilitități Disponibil scurt termen pe e realizabil Valorilescadență la Trezoreria+=
Pentru a fi favorabil, acest indicator trebuie s ă fie m ai mare sau egal cu
1. În caz contrar, într-un termen scurt, întreprinderea se va confrunta cu un gol
de trezorerie.
b) Trezoreria la vedere se exprim ă prin raportul între disponibilit ățile și
exigibilitățile pe term en scurt. Se consider ă că o valoare de 0,2-0,3 a acestui
raport ar exprim a raționalitatea unei întreprinderi bine gestionat ă din punct de
vedere financiar.
c)Trezoreria previzional ă com pară la începutul unei perioade de timp
(de obicei o lun ă), fluxul m onetar previzional de intrare și fluxul m onetar
previzional de ie șire, astfel:
perioadei expirareadupa
perioadei aleprevărevă plălă Alte
scurt termen pe ăți Exigibilitperioadei expirareadupă e realizabil Valori
perioadei aleprevărevă încasăn Alte
scurt termen
ăți Exigibilititătă Disponibilpee realizabil Valori
lă previzionaTrezoreria
− +− + +
=
Pentru a nu se produce un gol de trezorerie, acest raport trebuie s ă fie
cel puțin egal cu 1.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
299
11.5. Analiza rentabilit ății
Rentabilitatea reprezint ă capacitatea întreprinderii de a realiza profit,
care este necesar atât reproduc ției și dezvolt ării cât și remuner ării
capitalurilor. Deoarece prin intermediul rentabilit ății se apreciaz ă
performan țele întreprinderilor, ea reprezint ă o informa ție indispensabilă
băncilor, creditorilor ș i partenerilor de afaceri, fiind definit ă ca un raport între
rezultatul ob ținut și mijloacele utilizate.
Îndeosebi, “rentabilitatea reprezint ă un surplus monetar, respectiv
soldul dintre încas ările totale și cheltuielile totale. Aceast ă noț iune de
rentabilitate este bazat ă exclusiv pe fluxurile financiare ca baz ă a calcului
economic.”49
Fiind considerat ă un modul semnificativ în analiza financiar ă
“rentabilitatea unei întreprinderi reprezint ă conceptul cel mai frecvent utilizat
și în general poate fi exprimat ă prin rata rentabilit ății, ca raport între un venit
obținut în cursul unei perioade determinate de timp și masa capitalurilor
investite în aceea și perioadă .”50
Rentabilitatea poate fi apreciat ă în trei moduri diferite: rentabilitatea
activității; rentabilitatea economic ă și rentabilitatea financiar ă.
În analiza rentabilității activității se utilizeaz ă indicatori exprima ți în
mărimi absolute și în mărimi relative prin intermediul c ărora se apreciaz ă
performan țele întreprinderilor.
49 M.D.Paraschivescu, W, P ăvăloaia, Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuron, Foc șani, 1994, p. 502
50 S. Petrescu, De la clasic la modern în analiza economic ă, în vol. File din cronica
permanen țelor învățământului și culturii economice la Ia și, Editura Policromia, Piatra-Neam ț, 1995, p. 279
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
300 Dintre indicatorii exprima ți în mărimi absolute menț ionăm profitul,
care se calculeaz ă ca diferen ță între veniturile totale ș i cheltuielile totale
P = V – Ch
sau
Pn = V – (Ch + I p)
în care: V – venituri totale
Ch – cheltuieli totale
I p – impozitul pe profit
Astfel, profitul net al întreprinder ii studiate, stabilit pe baza datelor din
anexa 2 este:
P n = 3.274.219 – (3.058.195 + 85.109) = 130.915 mii lei
Scopul urm ărit de întreprindere, în desf ășurarea oric ărei activit ăți, este
de a realiza un profit suficient pentru a remunera convenabil capitalurile de
care dispune, de a men ține poten țialul său tehnic și economic, de a asigura o
creștere rațională ținând seama de evolu ția pieței și tendinț ele conjuncturale.
În concordanță cu structura veniturilor și cheltuielilor din contul de
profit și pierdere în analiza rentabilit ății activității întreprinderii se calculeaz ă
următorii indicatori:
– rezultatul exploat ării (profitul exploat ării) care reprezintă diferența
dintre veniturile din exploatare și totalul cheltuielilor aferente exploat ării;
– rezultatul financiar care reprezint ă diferența dintre veniturile
financiare și cheltuielile financiare;
– rezultatul curent al exerci țiului care reprezint ă diferența dintre
veniturile curente (din exploatare plus cele financiare) și cheltuielile curente
(de exploatare și cele financiare);
– rezultatul excep țional care reprezint ă diferența dintre veniturile
excepționale și cheltuielile excepț ionale;
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 01 – rezultatul exerci țiului înaintea im pozitării stabilit prin însum area
rezultatului curent și a rezultatului excep țional.
Dintre indicatorii exprim ați în mărimi relative, cu rol im portant în
reflectarea perform anțelor întreprinderilor, menționăm rata profitului ca parte
integrantă a unui larg sistem de rate econom ico-financiare.
RP
CA= ⋅100, unde:
– P – sum a profitului aferent cifrei de afaceri
– CA – cifra de afaceri
Pentru întreprinderea studiat ă, rata profitului este:
%11,4 100217.184.3915.130R = ⋅ =
Prin rate se exam inează stări și echilibre ale unei dezvolt ări, iar
sistem ul de rate ale profitului se poate calcula la nivel de produse, grupe de
produse, sectoare de activitate și la nivel de întreprindere, atât static cât și
dinam ic.
Rentabilitatea econom ică reprezint ă eficiența utilizării activului total
sau a unei părți a acestuia, exprim ată prin rata rentabilit ății econom ice, care
trebuie să fie superioar ă ratei de infla ție pentru ca întreprinderea s ă-și poată
menține substan ța sa econom ică. Rata rentabilit ății econom ice trebuie să
perm ită întreprinderii reînnoirea și creșterea activelor sale într-o perioad ă cât
mai scurtă. Calculul ratei rentabilit ății econom ice (R e), în general, se bazeaz ă
pe profitul exerci țiului și activul total, astfel:
100 total Activi impozitări înaintea ui execrițiul (proftul) zultatulReRe × =
În cazul nostru,
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 02 %68,25 100×206.841024.216Re = =
Rata rentabilit ății econom ice a exploat ării (R eex) se calculeaz ă ca raport
între rezultatul exploat ării și activele de exploatare care sunt form ate din
active im obilizate corporale (exclusiv im obilizările în curs de execu ție) și
active circulante de exploatare.
%.71,16 100206.841571.140R100exploatare de Activei) exploatări (profitul i exploatări zultatulReR
eexeex
= × =× =
Rata rentabilit ății activității curente de exploatare și financiare (R ec) se
calculează ca raport între rezultatul curent și activul im obilizat plus necesarul
de fond de rulm ent.
%09,80 100593.244917.195100)918.8( 511.253917.195R100rulment de fond de Necesarul imobilizat Activcurent) (Profitul curent zultatulReR
esec
= × = ×−+=×+=
Examinarea nivelului ratelor de re ntabilitate ale activelor pune în
evidență necesitatea de sporire a activelor pentru a se ob ține o cre ștere
viitoare a profitului.
Rentabilitatea financiar ă se apreciaz ă și prin interm ediul ratei
rentabilității financiare a capitalului perm anent și ratei rentabilit ății financiare
a capitalului propriu, indicatori sem nificativi în aprecierea perform anțelor
econom ico-financiare a întreprinderii, atât în cadrul diagnosticului intern cât
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 03 și în analizele efectuate de diferi ți parteneri. De exem plu, rata rentabilității
financiare a capitalului perm anent (R f) se poate calcula astfel:
100permanent Capitali) impozitări înaintea ui exercițiul l (Rezultatu ProfitulRf × =
unde capitalul perm anent este egal cu capitalul propriu plus împrum uturile pe
termen m ediu și lung.
%28,93 100586.231024.216Rf = × În cazul nostru, .
Dacă se ia în calcul profitul net se ob ține rata rentabilit ății financiare a
capitalului perm anent, astfel:
%52,56586.231915.130100permanent Capitalnetofit PrRf = = × =
Rata rentabilit ății financiare a capitalului propriu (R fcp) se calculeaz ă ca
raport între profitul net și capitalul propriu.
%79,267 100886.48915.130100propriu Capitalnet Profit Rfcp = × = × =
Un nivel ridicat al ratei rentabilității capitalului propriu perm ite
întreprinderii s ă-și găsească noi capitaluri pe pia ța financiar ă pentru a finan ța
creșterea sa.
11.6. Analiza riscurilor
Analiza financiar ă perm ite ca, prin sistem ul ratelor de rentabilitate și de
echilibre financiare, să se eviden țieze punctele tari și punctele slabe ale
gestiunii financiare, dar concluz iile sunt adesea incom plete dacă nu se ia în
considerare și un alt aspect al analizei financiare și anum e riscul. Într-o
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
304 – analiza riscului activit ății economice (de exploatare);
accepțiune sintetic ă, “ riscul inerent oric ărei activit ăți semnific ă variabilitatea
rezultatului sub presiunea mediului”51.
Rezultatul unei întreprinderi este influen țat de factorii care intervin în
activitatea de aprovizionare, produc ție și desfacere. Astfel, “variabilitatea
rezultatului este cu atât mai st ăpânită de întreprinderi, cu cât se manifest ă un
grad mai mare de flexibilitate”52. Noțiunea de risc este substituită cel mai
adesea cu no țiunea de flexibilitate, definită prin capacitatea întreprinderii de a
se adapta și a răspunde eficient la schimbă rile de mediu. Delimitarea analizei
riscului de analiza rentabilit ății conduce la concluzia c ă cele două aspecte nu
sunt independente. Rentabilitatea trebuie apreciat ă în funcție de riscul suportat
și invers, deoarece întreprinderile nu- și asumă un risc decât în func ție de
rentabilitatea pe care ele o sper ă. De altfel, “în teoria economic ă este tot mai
frecvent acreditat ă ideea c ă echilibrul financiar este respectat dac ă
rentabilitatea unei întreprinderi compenseaz ă riscul asumat, risc dependent în
mod egal de factori economici și de politica financiar ă a firmei”53. În funcț ie
de formele pe care le îmbrac ă riscul, problematica analizei și controlului de
gestiune poate fi structurat ă astfel:
– analiza riscului financiar;
– analiza riscului de faliment.
a) Analiza riscului activităț ii economice (de exploatare)
51 D. Mărgulescu, M. Niculesu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
București, 1994, p. 239
52 M.D. Paraschivescu, W. P ăvăloaia, Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuron, Foc șani, 1994, p. 534
53 D. Măgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
București, 1994, p. 239
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
305 Riscul de exploatare “reprezint ă incapacitatea întreprinderii de a se
adapta la timp și cu cel mai mic cost la varia țiile mediului”54. Rezultatele
întreprinderii sunt influen țate de o serie de factori cum ar fi cantit ățile
vândute, costul și prețul de vânzare. Riscul nu depinde numai de ace ști factori
generali, ci și de structura costurilor, respectiv de comportamentul lor față de
volumul de activitate. Riscul activit ății economice sau riscul de exploatare
“prezintă de fapt riscul legat de încetinir ea randamentelor de exploatare (de
producție). El depinde în mod esen țial de gruparea cheltuielilor de produc ție
în cheltuieli fixe și variabile și corecta lor determinare”55.
În acest context, în analiza financiar ă s-a impus ca o modalitate
operaț ională și eficient ă de evaluare a riscului analiza pragului de
rentabilitate. Pragul de rentabilitate, ca m ăsură a flexibilit ății întreprinderii în
raport cu fluctua țiile sale, este punctul la care cifra de afaceri acoper ă
cheltuielile de exploatare, iar rezulta tul este nul. Dincolo de acest prag
activitatea întreprinderii devine rentabil ă. Altfel spus, dac ă întreprinderea nu a
atins pragul de rent abilitate înregistreaz ă pierderi, dac ă cifra de afaceri
corespunde pragului de rentabilita te profitul este nul, iar dac ă cifra de afaceri
depășește pragul de rentabilitate se ob ține profit.
Determinarea pragului de rent abilitate se poate face în unit ăți fizice sau
valorice, pentru un singur produs sau pentru întreaga activitate a
întreprinderii. Etapa prealabil ă calculării pragului de rentabilitate const ă în
gruparea costurilor în fixe și variabile.
Astfel, volumul fizic al produc ției pentru care rezultatul exploat ării este
nul se calculeaz ă după relaț ia:
54 D. Măgulescu, M Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart,
București, 1994, p. 239
55 M.D. Paraschivescu, W. P ăvăloaia, Modele de contabilitate și analiză financiar ă, Editura
Neuron, Foc șani, 1994, p. 535
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 06 vpChqF
PR−= , în care:
Ch F = cheltuieli fixe totale
p = preț de vânzare unitar
v = costul variabil unitar
Pentru determ inarea pragului de rentabilitate în unit ăți valorice se
consideră cifra de afaceri (CA) com pusă din cheltuieli fixe (Ch F) și cheltuieli
variabile (Ch V).
CA = Ch V + Ch F
CA = CA ·N V + Ch F
CA (1-N v) = Ch F
N v – reprezint ă nivelul cheltuielilor variabile
(1- N V) = m – reprezint ă rata m arjei cheltuielilor variabile
În acest caz, cifra de afaceri aferentă pragului de rentabilitate se
calculează după relația:
mChCAsauN1ChCAF
PR
VF
PR =−=
Literatura de specialitate56 menționează că în funcție de pozi ția cifrei de
afaceri fa ță de pragul de rentabilita te, întreprinderile se g ăsesc în una din
următoarele situa ții:
– instabil ă, când cifra de afaceri se situeaz ă cu până la 10% peste
pragul de rentabilitate;
– relativ stabilă, când cifra de afaceri este cu 20% m ai mare decât cea
corespunz ătoare pragului de rentabilitate;
56 P. Vernimme n, Finance d’entrepris e, analyse et ges tion, Dalloz, Pari s, 1988, p. 212
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 07 – confortabil ă, când cifra de afaceri dep ășește pragul de rentabilitate
cu peste 20% .
De asem enea, pragul de rentabilitate este un indicator im portant în
analiza eficien ței econom ice a proiectelor de investi ții. La obiectivele de
investiții care au capacitate m are de produc ție “se impune o analiz ă privind
stabilirea gradului m inim de folosire a capacităților de produc ție proiectate
astfel încât să se asigure un profit m inim sau unitatea s ă nu lucreze în
pierderi”57. Astfel, pragul de rentabilitate al capacit ății de producție (Cp PR) se
calculează după relația:
100Ch PMChCp
VF
PR ×−=
în care:
Ch F – cheltuieli fixe
Ch v – cheltuieli variabile
PM – valoarea produc ției m arfă
Deci, cu aj utorul acestui indicator se poate stabili care este nivelul
minim de folosire a capacit ăților de produc ție astfel încât întreprinderea s ă nu
lucreze în pierderi, ci s ă recupereze fondurile de investi ții cheltuite și să
realizeze un profit.
b) Analiza riscului financiar pune în eviden ță variabilitatea indicatorilor
de rezultate sub inciden ța structurii financiare a în treprinderii. Capitalul unei
întreprinderi este form at din dou ă com ponente (capital propriu și
împrum uturi) care se deosebesc între ele prin costul pe care îl genereaz ă.
Riscul financiar decurge din utilizarea îndatorărilor. O întreprindere care
recurge la îm prum uturi trebuie s ă suporte sistem atic și cheltuielile financiare
57 I. Românu, I. Vasilescu, Eficiența econom ică a i nvestițiilor și a capitalului fix , E.D.P .,
București, 1993, p. 131
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 08 aferente. De aceea, îndatorarea, prin m ărimea și costul ei, modifică riscul
financiar.
Analiza riscului financiar se poate face dup ă o m etodologie sim ilară
celei prezentate la analiza riscului de exploatare, dar luându-se în calcul
cheltuielile financiare ( dobânzi) care la un nivel dat de activitate sunt
considerate cheltuieli fi xe. Astfel se calculeaz ă un prag de rentabilitate dup ă
relația:
mDob ChCAsauN1Dob ChCAF
PR
VF
PR+=−+=
în care:
ChF – cheltuieli fixe
Dob – dobânzi (cheltuieli financiare)
(1– N v) = m – rata m arjei cheltuielilor variabile
Analiza variabilit ății capitalului propriu sub incidența politicii
financiare a întreprinderii este un aspect fundam ental al riscului financiar,
care preocup ă în m od deosebit pe ac ționari.
Măsurarea influen ței politicii financiare asupra perform anțelor
întreprinderii se realizeaz ă cu aj utorul unui indicator cunoscut în literatura de
specialitate 58 sub denum irea de “ efect de levier” financiar.
Levierul financiar exprim ă incidența îndatorării întreprinderii asupra
rentabilității capitalului propriu. Efectul de levier va fi favorabil dac ă
rentabilitatea financiar ă va fi m ai mare decât rentabilitatea econom ică. Astfel,
efectul de levier perm ite explicarea nivelului și evoluției rentabilit ății
58 P. Vizzav ona , Gest ion financiere , Atol Edition s, Paris, 1990, p. 82
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
309 financiare în func ție de doi factori principali și anume, îndatorarea
întreprinderii și rentabilitatea economic ă.
c) Analiza riscului de faliment (de insolvabilitate)
Solvabilitatea reprezintă capacitatea întreprinderii de a face fa ță
obligațiilor scadente care rezult ă fie din angajamente anterioare contractate,
fie din operaț ii curente a c ăror realizare condi ționează continuarea activităț ii,
fie din prelev ări obligatorii. Analiza aptitudinii întreprinderii de a fi solvabil ă
și de a învinge riscul de faliment ocup ă un loc central în cadrul analizei
financiare și controlului de gestiune. Men ținerea solvabilit ății este o restric ție
ce se impune întreprinderii în mod cu rent, fiind un imperativ permanent.
Orice dereglare privind achitarea obliga țiilor generează prejudicii. În practic ă,
o întreprindere care cunoa ște o perioad ă mai dificil ă poate s ă renunț e
provizoriu la unele obiective de cre ștere, dar nu poate renun ța la asigurarea
obiectivului de solvabilita te care constituie condi ția financiar ă de
supraviețuire.
Întreprinderea poate cunoa ște dificult ăți financiare periodice, ca de
exemplu întârzierea plăț ilor în anumite momente ale anului sau în perioade de
accelerare a cre șterii. Chiar dac ă viabilitatea întreprinderii nu este pus ă în
pericol, imaginea sa se poate degrada datorit ă perturbărilor periodice. Astfel,
o reputație de rău platnic sau o anumit ă suspiciune asupra solidit ății sale
financiare poate genera cel pu țin două efecte. Pe de o parte, anumi ți furnizori
pot refuza continuitatea livr ărilor, iar pe de alt ă parte, întreprinderea este
nevoită să solicite credite de urgen ță și să accepte condi ții neavantajoase de
creditare.
Permanen ța unor dificult ăți în achitarea obliga țiilor este expresia unei
fragilități economice și financiare. Ele pot genera restrângerea activităț ii,
reducerea efectivului de salaria ți, restructurarea sistemului de gestiune sau, în
cazuri foarte grave, fa limentul întreprinderii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 10 În vederea evalu ării riscului de falim ent se pot utiliza ratele de
solvabilitate care realizează o raportare a activelor realizabile la datoriile
exigibile. Ratele de solvabilitate cel m ai frecvent utilizate sunt:
a) Rata solvabilit ății generale (R SG) care com pară ansam blul
lichidităților poten țiale asociate activelor circul ante cu ansam blul datoriilor
scadente în term en de sub un an. Se calculeaz ă astfel:
scurt termen pe Datoriicirculant ActivRSG= .
Acest indicator perm ite aprecierea gra dului de acoperire a datoriilor pe
termen scurt de c ătre activul circulant. O valoare unitar ă arată o
coresponden ță deplină între activele circulante și resursele corespunz ătoare,
iar o valoare supraunitar ă indică existența unor active circulante m ai mari
decât datoriile pe term en scurt.
b) Rata solvabilit ății parțiale (R SP) care exclude stocurile din activele
circulante deoarece acestea constituie elem entul cel m ai incert din punct de
vedere al valorii și lichidității lor. Se calculeaz ă astfel:
scurt termen pe DatoriiStocuri circulant ActivRSP−=
sau
scurt termen pe Datoriiități Disponibil Plasamente CreanțeRSP+ += .
Acest indicator exprim ă capacitatea întreprinderii de a-și onora
datoriile pe term en scurt din crean țe și disponibilit ăți. Analizarea și
interpretarea acestui indicator trebuie f ăcută prin luarea în calcul a unor
aspecte de detaliu privind structura crean țelor cum ar fi num ărul de clienți,
ponderea lor în totalul crean țelor, etc. Se consider ă că o rată cuprinsă între 0, 8
și 1 ar reprezenta o situa ție optimă în ceea ce prive ște solvabilitatea.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 11 c) Rata solvabilit ății im ediate (R SI) care pune în coresponden ță
elem entele cele m ai lichide ale activului cu datoriile pe term en scurt. Se
calculează astfel:
scurt termen pe Datoriiități Disponibil PlasamenteRSI+= .
Se apreciaz ă că valoarea acestei rate trebuie s ă fie mai mare de 0, 3.
Deși, în mod teoretic, o valoare ridicat ă a acestei rate indic ă o solvabilitate
ridicată, în m od practic poate avea și alte sem nificații cum ar fi o folosire mai
puțin perform antă a resurselor disponibile.
d) Rata autonom iei financiare (R AF) care, în vederea evaluării riscului
financiar, pune în coresponden ță datoriile pe term en m ediu și lung cu
capitalul propriu. Se calculeaz ă astfel:
propriu Capitallung și mediu termen pe DatoriiRAF= .
Creditorii im pun ca aceast ă rată să fie subunitar ă.
Pentru societatea “ Obcina” SA, ratele de solvabilitate din perioada
studiată (anul 1996) au înregistrat urm ătoarele valori:
a) Rata solvabilit ății generale (R SG)
96,0620.609695.587
scurt termen pe Datoriicirculant ActivRSG = = =
b) Rata solvabilit ății parțiale (R SP)
47,0620.609936.297 695.587
scurt termen pe DatoriiStocuri circulant ActivRSP =−=−=
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
3 12 c) Rata solvabilit ății imediate (R SI)
02,0620.609072.17
scurt termen pe Datoriiități Disponibil PlasamenteRSI = =+=
d) Rata autonom iei financiare (R AF)
37,3886.48700.182
propriu Capitallung și mediu termen pe DatoriiRAF = = = .
Deoarece nu exist ă rate de referin ță în acest sens, concluziile unei astfel
de analize sunt m ai sem nificative în cazul unei comparații între întreprinderi
din același sector de activitate sau între ratele cronologice realizate de aceeași
întreprind ere.
11.7. Decizii pe baz ă de bilanț
11.7.1. Decizii ale politicii de investi ții
Problem a metodelor de luare a d eciziilor eficiente în activitatea
econom ică, științifică, pedagogic ă și în alte activități sociale im portante
constituie o preocupare m ajoră, după cum o atestă num eroasele discipline,
metode și tehnici recente consacrate pro cesului decizional. În viziunea
profesorului G heorghe Boldur-L ățescu “metodele norm ative m oderne de
luare a deciziilor nu pot fi decât ra ționale și logice”59.
Procesul decizional poate fi definit ca un ansam blu de activități pe care
le desfășoară un individ sau un grup de indivizi confrunta ți cu un evenim ent
59 Gheorghe Boldur-Lățescu, Logica decizional ă și conducerea s istemelor, Editu ra Academ iei
Române, București, 1992, p. 11
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
313 care generează mai multe variante de a ac ționa, obiectivul activit ății fiind
alegerea unei variante care să corespundă sistemului de valori al individului
sau al grupului de indivizi. Di n punct de vedere al organiz ării activit ăților
procesului decizional și al numărului de participan ți vom distinge:
– decizii individuale;
– decizii de grup sau decizii colective.
Majoritatea deciziilor importante care se iau în practica social-
economic ă sunt decizii colective. În condi țiile creșterii complexit ății și
dificultății proceselor decizionale este imperios necesar s ă se foloseasc ă
specializarea deciden ților și efectul de sinergie care se ob ține prin utilizarea
rațională a mecanismului deciziilor colective.
O influen ță important ă asupra diversit ății proceselor decizionale o are
comportamentul deciden ților. Norbert Simon, laureat al premiului Nobel
pentru Economie (1978) explic ă acest comportament cu ajutorul conceptului
de “raționalitate limitat ă”60. Fără a nega rolul ra țiunii în procesul decizional,
Norbert Simon consider ă că acest rol este limitat de capacitatea creierului
uman de a sesiza ș i de a prelucra informa țiile aferente unui proces decizional.
În practic ă, decizia va fi deci influen țată de o serie de factori, unul dintre cei
mai importan ți fiind contextul cultural. “Cultura diferit ă de la grup la grup,
va determina comportamentul decizional al membrilor grupului, impactul ei
asupra diversit ății proceselor decizionale fiind deloc neglijabil.”61
Decizia de investire este parte integrant ă a politicii generale a
întreprinderii. Ea reprezint ă nu numai o imobilizare de capital, ci și o
activitate util ă plasată într-un anumit segment al pie ței, angajarea unei
cantități de resurse naturale și umane, ini țierea și întreținerea unor rela ții cu
60 N.Simon, J.March, Les organisations , Dunod, Paris, 1964, p. 7
61 Gheorghe Boldur-L ățescu, Logica decizional ă și conducerea sistemelor , Editura Academiei
Române, Bucure ști, 1992, p. 31
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
314 întreprinderi din ramuri de activitate diferite, a c ăror cifră de afaceri este
influențată pozitiv. Deoarece costul investi țiilor este cel mai adesea ridicat, o
problemă important ă o reprezint ă găsirea și alegerea resurselor necesare
pentru finan țare, precum și evaluarea rentabilit ății acestora, comparând
costurile de finan țare cu rezultatele fi nanciare previzibile.
Din punct de vedere financiar, investi ția provoac ă o mare cheltuial ă
inițială, care trebuie s ă fie urmat ă în perspectiv ă de intrări de fonduri,
respectiv de fluxuri de numerar generate de obiectivul finan țat, eșalonate pe
întreaga durat ă de viață economic ă sau durat ă normată de funcționare. Dac ă
cheltuielile ini țiale ocazionate de proiectul de investire, denumite și fluxuri
negative sau de imobilizare, se cunosc din devizul general, fluxurile de
numerar viitoare, denumite și fluxuri pozitive (care constau din amortiz ările și
beneficiile anuale de rea lizat de pe urma exploată rii obiectivului), trebuie
cuantificate. Stabilirea fluxurilor de numerar pozitive este o opera ție relativ
dificilă de realizat, atât pentru că totdeauna există o anumit ă incertitudine a
previziunilor, cât și datorită greutății separării contribu ției investi ției la
fluxurile totale pozitive ale întreprinderii. Dup ă stabilirea fluxurilor financiare
pozitive și negative, urmeaz ă compararea lor în vederea stabilirii oportunit ății
investiț iei.
Rentabilitatea unui proiect de investi ții se stabile ște nu numai în func ție
de durata normat ă de funcționare a imobiliz ărilor obținute, ci și în funcție de
durata lor de via ță economic ă, adică de perioada în care obiectivul genereaz ă
o rentabilitate optim ă. Prin urmare, decizia de investire conduce la o
imobilizare de capital f ăcută în prezent, în speran ța unei rentabilităț i viitoare
și care urmeaz ă să se realizeze pe mai multe exerci ții financiare. Astfel,
decizia de investi ții constituie o problem ă de opț iune între alternative, în
funcție de anumite considerente, cum sunt:
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
315 – decizia de investi ții implică în mod frecvent și ireversibil, pentru o
durată medie sau lung ă de timp, resursele întreprinderii; – pe termen lung, investiț ia constituie suportul cre șterii și chiar a
supraviețuirii întreprinderii;
– investiț iile consum ă o parte substan țială a resurselor materiale,
financiare și umane ale întreprinderii;
– decizia de investi ții este influen țată de situația mediului financiar
privind întreprinderea; dezvoltarea întreprinderilor nu este un proces
autonom, deoarece în marea majoritate a cazurilor intervin variabile exogene
cum ar fi accesul pe pia ța capitalului, posibilitatea de angajare a creditului
bancar, posibilitatea de cre ștere a capitalului propriu prin emisiunea de
acțiuni, evoluț ia general ă a mediului economic, politica managerial ă, politica
financiară etc.;
– complexitatea deciziei de investi ții ține de amploarea fluxurilor
informaț ionale necesare, precum și de dificultatea aplic ării unor concepte ale
teoriei financiare, cum ar fi costurile capitalurilor permanente, structura finanțării, politica op țională a dividendelor, evaluarea întreprinderii etc.
Decizia de investi ții se elaboreaz ă în contextul strategiei întreprinderii,
ceea ce determin ă luarea în considerare a proiectelor ce vor influen ța
favorabil atât valoarea de pia ță a întreprinderii, cât și piața produselor sau
serviciilor acesteia. Astfel, un proiect de investi ții este acceptabil dac ă adaugă
o anumită mărime la valoarea de pia ță a întreprinderii, deci dac ă potențează
randamentele capitalului global investit, pe de o parte și dividendele a șteptate
în viitor, pe de alt ă parte. Etapele d eciziei de investi ții au în vedere
dimensiunea investi țională , dimensiunea strategic ă și dimensiunea financiar ă.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
316 Dimensiunea investi țională cuprinde urm ătoarele etape:
– gruparea tuturor dosarelor de proi ecte pe care întreprinderea le are
în vedere, pe termen mediu, cu privire la formularea proiectelor și estimarea
primară a fluxurilor de lichidit ăți;
– evaluarea individual ă a proiectelor privind calculul valorii nete
actualizate, indicele de profitabilita te, durata de rambursare actualizat ă,
anuitatea echivalent ă, rata de rentabilitate financiar ă internă și rata de
rentabilitate global ă;
– luarea în considerare a riscului, av ând în vedere aprecierea riscului
aferent fiec ărui proiect, precum și adoptarea criteriului de evaluare;
– selecția proiectelor ținând seama de diferitele restric ții privind
rezultatele ob ținute prin programare matematică , simulare ș i aproxim ări
succesive.
Dimensiunea strategic ă are în vedere atât stabilirea sau actualizarea
strategiei pe termen mediu și lung, cât și compararea proiectelor de investi ții
cu aceast ă strategie. Astfel, dimensiunea strategică cuprinde urm ătoarele
etape:
– stabilirea obiectivelor gene rale ale întreprinderii și ale mijloacelor
de realizare sau politicilor care s ă pună în funcțiune angrenajul întreprinderii
în vederea îndeplinirii misiunii cu privire la structura formal ă, sistemul de
gestiune, sistemul și stilul de conducere, precum și programele pe domenii;
– alegerea definitiv ă a proiectelor de investi ții și a programelor de
finanțare.
Alegerea definitivă a proiectelor de investi ții și a programelor de
finanțare reprezintă etapa final ă a procesului decizional, fiind o rezultant ă a
analizei dimensiunii investi ționale și financiare. Componentele acestei etape
decizionale sunt: elaborarea planului de finan țare anual, elaborarea bugetului
sau tabloului de finan țare multianual care vizeaz ă echilibrarea necesarului de
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
317 investiț ii cu resursele de finan țare, precum și elaborarea planului de trezorerie
și aprecierea riscului incapacit ății de plată în structura financiar ă adoptată.
Dimensiunea financiar ă prezintă o importan ță deosebită în strategia
decizional ă a investițiilor, incluzând urm ătoarele aspecte:
– inventarierea resurselor de finan țare potențial disponibile, cum ar fi,
de exemplu: capitalurile propr ii, capitalurile împrumutate și capacitatea de
autofinanț are a întreprinderii, precum și costul lor;
– determinarea structurii capitalurilor permanente ș i estimarea
costului lor.
Deoarece decizia de investi ții este complex ă, luându-se într-un context
restrictiv al mediului economic (concuren ța, resursele, etc.), ea trebuie s ă fie
bine fundamentat ă, adesea fiind de preferat s ă se opteze pentru decizia care
satisface cel mai bine un minimum de criterii.
11.7.2. Decizii cu privi re la structura financiară
și costul capitalului
Structura financiar ă a unei întreprinderi reflect ă compoziția capitalului
acesteia, iar structura capitalu lui unei întreprinderi reflect ă proporția relativă a
capitalului propriu în totalul capitalurilo r. În mod concret sunt foarte rare
cazurile când întreprinderile se finan țează în totalitate din resursele proprii, de
aceea recurgerea la resursele externe constituie o practic ă foarte răspândită .
Deciziile cu privire la structura capitalului implic ă o opț iune între risc
și profit. Utilizând într-o propor ție mai mare resursele externe pentru
finanțare, cresc riscurile lega te de profitul întreprinderii, dar un indice ridicat
al datoriilor conduce, în general, la o rat ă ridicată a rentabilit ății. Riscul
ridicat asociat cu datorii mari tind s ă scadă prețul acț iunilor, dar în schimb
rata așteptată a rentabilit ății acestora cre ște. Structura optim ă a capitalului este
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
318 acea structur ă care asigur ă un echilibru optim între risc și profit,
maximizându-se valoarea acț iunilor întreprinderii. Astfel, structura capitalului
este o variabil ă care nu depinde numai de întreprindere, ci și de anumi ți
factori externi cum ar fi situa ția pieței financiare, conjunctura economico-
financiară, oscilațiile ratei dobânzii etc.
Deciziile luate de întreprinderi în privinț a structurii capitalului sunt
influențate de riscul afacerilor, situa ția impozit ării și flexibilitatea financiar ă.
Alegerea unei anumite structuri financiare reprezint ă o decizie important ă de
politică financiar ă. Atât capitalul propriu cât și cel împrumutat comport ă
costuri. Diferen ța fundamental ă dintre costul capitalului propriu și cel al
capitalului împrumutat const ă în faptul c ă fondurile proprii nu sunt
remunerate decât în cazul în care întreprinderea ob ține profit, în timp ce
capitalul împrumutat trebuie remune rat oricare ar fi rentabilitatea
întreprinderii.
O întreprindere puternic îndatorat ă va avea sistematic cheltuieli
financiare mari, ceea ce mic șorează posibilit ățile de autofinanț are. Prin
urmare, întreprinderea respectiv ă va trebui să recurgă la noi credite pentru a- și
acoperi nevoile de finanț are care, la rândul lor, vor contribui la cre șterea
cheltuielilor financiare. În aceste condi ții criteriul rentabilit ății este hot ărâtor.
Dacă întreprinderea este rentabil ă (adică dacă rata rentabilit ății este superioar ă
ratei dobânzii), este posibil ă apelarea la noi credite și de dorit, în opozi ție cu
alternativa de a a ștepta formarea treptat ă a fondurilor proprii.
Costul capitalului este un subiect major ce trebuie abordat din mai
multe motive principale, cum ar fi:
– pentru maximizarea valorii întreprinderii;
– pentru a putea lua decizii cor ecte privind alocarea capitalului;
– pentru fundamentarea altor tipuri de decizii.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
319 Utilizarea oric ăror resurse implic ă deci anumite costuri propor ționale
cu prețul lor. Capitalul propriu (ac țiunile) trebuie remunerat prin plata
dividendelor, iar ceea ce constituie venit pentru ac ționari, constituie cost
pentru întreprindere. Datoriile întreprinde rii legate de procurarea de capitaluri
se concretizeaz ă, în principal, în credite bancare și împrumuturi obligatare.
Ambele forme ale datoriilor trebuie compensate de c ătre întreprindere prin
plata de dobânzi de ținătorilor. Ca urmare, datoriile sunt înso țite de un cost
concretizat în rata dobânzii la împr umuturi bancare sau obligatare.
Politica dividendelor se refer ă la decizia de a distribui profitul sub
forma dividendelor ac ționarilor sau ca acesta s ă fie reț inut de întreprindere
pentru a fi reinvestit. Factorii principali care influen țează politica dividendelor
sunt situa ția financiar ă a întreprinderii și preferin țele investitorilor
(acționarilor). Dividendele pot fi distri buite sub mai multe forme: în natur ă,
dacă întreprinderea realizeaz ă produse care intereseaz ă pe acț ionari; în
acțiuni (dacă aceș tia doresc); dar forma cea mai obiș nuită este cea a pl ății în
numerar. O decizie important ă pe care poate s ă o ia întreprinderea este aceea a
utilizării fondurilor pentru r ăscumpă rarea acțiunilor sale.
Există mai multe metode de determinare a dividendului de plat ă, în
funcție de politica urmat ă: Din punct de vedere al controlulu i de gestiune, costul capitalului
trebuie privit, în primul rând, prin prisma lu ării deciziilor.
11.7.3. Decizii cu privire la distribuirea dividendelor
De asemenea, impactul infla ției asupra fluxului de numerar are o
influență directă asupra capacit ății întreprinderii de a pl ăti dividende. În
general, cu cât rata infla ției crește, capacitatea întreprinderii de a plă ti
dividende în numerar scade.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
320 –
Politica rezidual ă a dividendelor const ă în “repartizarea drept dividend
a unei sume care r ămâne disponibil ă după acoperirea altor nevoi”62 și se
bazează pe faptul c ă investitorii prefer ă ca întreprinderea s ă rețină și să
reinvesteasc ă profiturile, decât s ă le plătească acestora ca dividende, dac ă rata
rentabilității obț inută de întreprindere pentru profiturile reinvestite depăș ește
rata rentabilit ății pe care ar ob ține-o investitorii în șiși investind dividendele în
alte investiț ii cu acelaș i grad de risc.
– politica dividendului rezidual;
– dividende constante sau stabile;
– rata constant ă de plată;
– dividendul sc ăzut, plus un supradividend.
Conform politicii dividendului rezi dual, întreprinderea trebuie s ă
urmeze patru etape când decide s ă plătească dividende și anume:
– determinarea bugetului optim al capitalului întreprinderii;
– determinarea sumei de capital propriu necesar ă finanțării bugetului;
– utilizarea fondurilor interne ale întreprinderii la furnizarea
necesarului de capital propriu;
plata dividendelor numai dac ă profitul disponibil este mai mare
decât nevoile de acoperire a bugetului optim pentru investi ții.
Politica dividendului stabil presupune men ținerea dividendelor la
nivelul anterior. Chiar dac ă dividendul optim, a șa cum este prescris de
politica rezidual ă, poate varia de la un an la altu l, decizii cum ar fi întârzierea
unor proiecte de investi ții, îndepărtarea de structura optim ă a capitalului într-
un anumit an, sau chiar emiterea unor noi ac țiuni, fac posibil ă evitarea de
către întreprindere a problemelor legate de dividende instabile.
62 Toma Mihai, Finanțe și gestiune financiar ă, Editura Didactic ă și Pedagogic ă, București, 1994,
p. 69
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
321 O politică de plată a unui dividend sc ăzut plus, la finele anului, a unui
supradividend este un compromis între un dividend stabil și o rată constantă
de plată. O astfel de politic ă dă flexibilitate întreprinderii și investitorii pot
conta pe primirea cel puț in a unui dividend minim. În cazul în care profiturile
și fluxurile de numerar ale întreprinde rii sunt foarte fluctuante, aceast ă
politică poate fi cea mai bun ă soluț ie.
Alegerea uneia sau alteia dintre alternative, ori a unei combina ții între
ele, este guvernat ă de aceia și cerință majoră și anume maximizarea valorii
întreprinderii.
Fiscalitatea poate avea o influen ță majoră în alegerea unei politici de
dividend (reinvestire sau distribuire). Dac ă rata de impozitare este aceia și,
atunci politica de dividend poate fi considerat ă neutră. În cazul în care ratele
de impozitare sunt diferite, impact ul politicii de dividend asupra valorii
devine evident. În principiu, o rat ă redusă de impozitare a câ știgurilor de
capital, în raport cu rata impoz itului pe dividend, încurajeaz ă reinvestirea
profitului.
Sistemele fiscale din țările cu economie de pia ță consolidat ă sunt mai
diferențiate, pentru favorizarea cre șterii economice și pentru evitarea dublei
impuneri. În aceste condi ții se poate stabili un pr ag de impozitare real ă a
dividendelor investitorului de capital, în func ție de care s ă se decidă asupra
alternativelor politicii de dividend. Din p ăcate, în sistemul nostru fiscal nu s-a
adoptat înc ă evitarea dublei impuneri (a profitului și a dividendului) și nici
diferențierea impozit ării dividendelor de cea a creș terilor de capital și de cea a
dobânzilor încasate. Drept urmare, nu se poate stabili un prag de impozitare
real al dividendelor care s ă dea indicii asupra celei mai bune politici de
dividend.
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
322
ANEXE
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
323 ACTIVITATEA (cod diviziune CAEN)
Sold la: ANEXA 1
JUDEȚ UL SUCEAVA
UNITATEA S.C. “OBCINA” S.A.
ADRESA: VATRA DORNEI
TELEFON
NUMĂRUL DIN REGISTRUL
COMER ȚULUI J/33/350/1992 FORMA DE PROPRIETATE
RAMURA (cod Min. Finan țelor)
COD FISCAL 742417
B I L A N Ț
încheiat la 31.12.1996
– mii lei –
A C T I V începutul
anului anului Nr.
rând sfârșitul
A B 1 2
A
C
T IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire și de cercetare-
dezvoltare(ct. 201+203-2801-2803-290)*
01
–
–
I
V Alte imobiliz ări(ct.205+207+208-2805-
2807-2808-290)*
02
–
–
E 03 Imobilizări în curs(ct. 230-293)* – –
TOTAL (rd. 01 la 03) 04 – –
I
M IMOBILIZ ĂRI CORPORALE
Terenuri (ct. 211-2810-291)* 05
–
–
O Clădiri (ct. 2121-2811-291)* 06 – –
B Construcții speciale(ct. 2122-2812-291)* 07 833 40.829
I
L Mașini, utilaje și mijloace de transport
(ct. 2123+2125-2813-2815-291)* 08
48.302
100.694
I
Z
A Alte imobiliz ări corporale
(ct. 2124+2126+2127+2128-2814-
2816-2817-2818-291)*
09
76.128
109.988
T Imobilizări în curs (ct. 231-293)* 10 _ _
E TOTAL (rd. 05 la 10) 11 125.263 251.511
IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE TOTAL
(ct.261+262+263+267-269*-296*)
12
134.965
3.152
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL
(rd. 04+11+12)
13
260.228
254.663
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar,
baracamente(ct. 300+301±308+321+323-
322±328-390-391-392)
14
36.219
50.820
Stocuri aflate la ter ți (ct.
351+352+354+356+357+358-359)
15
–
–
Producție în curs de execu ție (ct. 331+332-
393)
16
–
–
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
324 – mii lei –
A B 1 2
Semifabricate, produse finite, produse
reziduale (ct. 341+345+346±348-394)
17
–
–
Animale (ct.361±368-396) 18 – –
Mărfuri(ct. 371±378-4428***-397) 19 133.113 242.602
Ambalaje(ct.381±388-398) 20 3.740 4.514
TOTAL (rd. 14 la 20) 21 173.072 297.936
A
C ALTE ACTIVE CIRCULANTE
Furnizori – debitori (ct. 409)
22
–
–
T
I Clienți și conturi asimilate
(ct. 414+413+416+418-491)
23
56.300
74.878
V
E Alte creanț e
(ct. 425+431** + 437** + 4282+4382 +
441** +4424+4428** + 444** +445+446**
+447** +4482+4484+451** +4581+461 –
495+496)
24
84.166
195.723
C
I
R Decontări cu asocia ții privind capitalul (ct.
456)
25
–
–
C
U Titluri de plasament
(ct. 502+503+505++506+508-590)
26
–
–
L
A
Conturi la b ănci în lei (ct. 5121)
27
1.399
1.866
N Conturi la b ănci în devize, în țară (din ct.
5124) 28 60.153 8.140
T Conturi la b ănci în devize în str ăinătate
(din ct. 5124) 29 – –
E
Casa în lei (ct. 5311)
30
2.422
3.178
Casa în devize (ct. 5314) 31 – 2862
Acreditive în lei (ct. 5411) 32 – –
Acreditive în devize (ct. 5412) 33 – –
Valori de încasat (ct. 511) 34 3.000 –
Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) 35 1.783 1.026
TOTAL (rd. 22 la 35) 36 209.223 287.673
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21+36)
37
382.295
585.609
CONTURI DE REGULARIZARE ȘI
ASIMILATE
Cheltuieli înregistrate în avans (ct. 471)
38
–
934
Decontări din opera ții în curs de clarificare
(ct. 473**)
39
–
–
Diferențe de conversie – activ (ct. 476) 40 – –
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
325 A
B 1 2
III. CONTURI DE REGULARIZARE ȘI
ASIMILATE – TOTAL (rd. 38 la 40)
41
–
934
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGA ȚIUNILOR (ct. 169) 42
– –
TOTAL ACTIV (rd.13+37+41+42) 43 642.523 841.206
– mii lei –
Sold la:
P A S I V Nr.
rând începutul
anului sfârșitul
anului
A B 1 2
C 52 Capital social (ct. 101), din care: 1.000 1.000
A – capital subscris v ărsat (ct. 1012) 53 1.000 1.000
P – patrimoniul regiei (ct. 1015) 54 – –
I Contul întreprinz ătorului individual (ct. 108) 55 – –
T Prime legate de cap ital (ct. 104) 56 – –
A Diferențe din reevaluare (ct. 105) 57 – –
L Rezerve (ct. 106) 58 1.756 1.756
U
R REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepar tizat (ct. 107)
59
–
–
I Pierderea neacoperit ă (ct. 107) 60 – –
P REZULTATUL EXERCI ȚIULUI
Profit (ct. 121)
61
337.976
130.915
R Pierdere (ct.121) 62 – –
O Repartizarea profitu lui (ct. 129) 63 337.976 130.915
P Fonduri (ct. 111+112+118) 64 33.039 40.130
R Repartizări la fondul de dezvo ltare (ct. 119) 65 – –
I Subvenț ii pentru investi ții (ct. 131) 66 – –
I Provizioane reglementate 67 – –
I. CAPITALURI PROPRII – TOTAL
(rd. 52+55 la 59-60+ 61-62-63+64-65+66+67)
68 35.795
48.886
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ȘI
CHELTUIEL I (ct. 151)
69
– –
D Împrumuturi și datorii asimilate
(ct. 161+162+166+ 167+168+512*** + 5186+
519)
70
40.000
167.500
A
T Furnizori și conturi asimilate(ct.
401+403+404+405+408)
71
249.306
293.818
O Clienț i – creditori (ct. 419) 72 145.281 101.437
R
I
I Alte datorii(ct . 421+423+424+426+427+4281
+431+437+4381+441*** + 4423+4428***
+444*** + 446*** +447*** +4481+4483+
451*** +455+457+4582+462+509)
73
198.315
185.721
III. DATORII – TOTAL (rd. 70 la 73) 74 589.058 792.320
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
326 – mii lei –
A B 1 2
CONTURI DE REGULARIZARE ȘI
ASIMILATE
Venituri înregistrate în avans (ct. 472)
75
–
–
Decontări din opera ții în curs de clarificare
(ct. 473***)
76
–
–
Diferențe de conversie – pasiv (ct. 477) 77 17.670 –
IV. CONTURI DE REGULARIZARE ȘI
ASIMILATE – TOTAL (rd. 75 la 77)
78
17.670
–
TOTAL PASIV (rd. 68+69+74+78) 79 642.523 841.206
*) Conturi de repartizat dup ă natura elementelor respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
****) Conturile respective se utilizeaz ă numai de cooperativele de credit
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele, prenumele și semnătura Numele, prenumele și semnătura
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
327 ANEXA 2
(se completeaz ă cumulat de la începutul anului) CONTUL DE PROFIT Ș I PIERDERE
încheiat la 31 decembrie 1996
– mii lei –
Exercițiul financiar
încheiat Denumirea indicatorilor Nr. rd. precedent
1 A B 2
Venituri din vânz ări de mărfuri (ct. 707) 01 1.957.208 1.779.511
Producția vândută
(ct. 701+702+703+ 704+705+706+708)
02
1.485.321
1.404.706
Cifra de afaceri (rd. 01+02, col 2) 03 3.442.529 3.184.217
Venituri din
producția
stocată(ct. 711) Solduri creditoare
04
–
–
Solduri debitoare 05 – –
Venituri din produc ția de imobiliz ări (ct.
721+722) 06 – –
(rd. 02+04-05+06) Producția exercițiului
07 1.485.321
1.404.706
Venituri din subven ții de exploatare (ct.
741) 08
– –
Alte venituri din expl oatare (ct. 754+758) 09 30 153
Venituri din provizioane privind
activitatea de exploatare (ct. 781)
–
10 –
I. VENITURI DIN EPLOATARE-
TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la 10)
11
3.442.559
3.184.370
Cheltuieli privind m ărfurile (ct. 607) 12 1.036.438 907.529
Cheltuieli cu materii prime (ct. 600) 13 41.515 38.174
Cheltuieli cu materiale consumabile (ct. 601) 14 108.064 164.880
Cheltuieli cu energie și apă (ct. 605) 15 478.963 548.908
Alte cheltuieli materiale
(ct. 602+603+604+606+608)
16
80.546
19.901
Cheltuieli materiale to tal (rd. 13 la 16) 17 705.747 775.204
Cheltuieli cu lucr ări și servicii executate
de terți (ct. 611+ 612+ 613+614+ 621+
622+623 + 624+625+626+627+628)
18
687.668
891.424
Cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte
asimilate (ct. 631+635) 107.626
19
196.105
20 Cheltuieli cu remunera țiile personalului
(ct. 641)
287.471
175.907
Cheltuieli privind asigur ările și protecția
socială (ct. 645)
21
88.098 52.130
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
328 2 – mii lei –
A B 1
Cheltuieli cu personalul – total (rd.
20+21) 22 375.569 228.037
– Alte cheltuieli de exploatare(ct. 654+658) 23 –
Cheltuieli cu amortiz ările și
provizioanele (ct. 681) 24 13.395 45.500
II. CHELTUIELI PENTRU
EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 12+17+18+19+22+23+24)
25
2.926.443
3.043.799
A. REZULTATUL DIN EXPLOATARE
Profit (rd. 11 – 25)
26
140.571 516.116
Pierdere (rd. 25 – 11) 27 – –
Venituri din participa ții, alte imobiliz ări
financiare și creanțe imobilizate
(ct. 761+762+763)
28
–
37.637
Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 – –
Venituri din diferen țe de curs valutar (ct.
765) 30 20.710 20.361
Venituri din dobânzi (ct. 766) 31 9.863 18.820
Alte venituri financ iare(ct. 767+768) 32 – –
Venituri din provizioane (ct. 786) 33 – –
III VENITURI FINANCIARE – TOTAL
(rd. 28 la 33)
34
39.530
67.861
Pierderi din crean țe legate de participa ții
(ct.663) 35 – –
Cheltuieli privind titlurile de plasament
cedate (ct. 664) 36 – –
Cheltuieli din diferen țe de curs valutar
(ct. 665) 37 – –
Cheltuieli privind dobâ nzile (ct. 666) 38 59 12.515
Alte cheltuieli financ iare(ct. 667+668) 39 – –
Cheltuieli cu amortiz ări și provizioane
(ct. 686)
40
–
–
IV. CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35 la 40)
41
59
12.515
B REZULTATUL FINANCIAR
Profit (rd.34-41)
42
39.471
55.346
Pierdere (rd.41-34) 43 – –
C REZULTATUL CURENT AL
EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 11+34-25-41)
44
555.587
195.917
Pierdere (rd. 25+41-11-34) 45 – –
V VENITURI EXCEP ȚIONALE
TOTAL
(ct. 771+772+787)
46
68.260
21.988
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
329 – mii lei –
1 A B 2
VI CHELTUIELI EXCEP ȚIONALE
TOTAL (ct. 671+672+687)
47
66.152
1.881
D
48 20.107 REZULTATUL EXCEP ȚIONAL
Profit (rd. 46 – 47)
2.108
Pierdere (rd. 47-46) 49 – –
VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) 50 3.550.349 3.274.219
CHELTUIELI TOTALE
(rd. 25+41+47) 51 2.992.654 3.058.195
E REZULTATUL BRUT AL
EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 50-51)
52
557.695
216.024
Pierdere (rd. 51-50) 53 – –
Impozitul pe profit (ct. 691) 54 219.719 85.109
F REZULTATUL NET AL EXERCI ȚIULUI
Profit (rd. 52-54, col. 1 și 2)
55
337.976
130.915
Pierdere (rd. 53+54, col. 1 și 2);
(rd. 54-52, col. 1 și 2) 56 – –
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMT,
Numele, prenumele șisemnătura Numele, prenumele și semnătura
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
330 2. Barreau Jean, Delabaye Jaqueline, Gestion financiere , Dunod, Paris, 1991
3. Bécour, J.C., Bouquin, H., Audit opérationel , 2e édition, Economica,
Paris, 1996
4. Boldur-L ățescu Gheorghe, Logica decizional ă și conducerea sistemelor ,
Editura Academiei Române, Bucure ști, 1992
9.
10.
BIBLIOGRAFIE
1. Antoniu Nicolae, ș.a., Finanțele întreprinderilor , Editura Didactic ă și
Pedagogic ă, București, 1993
5. Bouquin, Henri, Comptabilité de gestion , Editions Dalloz, Paris, 1993
6. Capet, Marcel, Total-Jaquot, Claire, Comptabilité, diagnostic et décision ,
P.U.F., Paris, 1976
7. Carpon, Michel, Contabilitatea în perspectivă , Editura Humanitas,
Bucureș ti, 1994
8. Christine, Collette, Janques, Richard, Comptabilité générale. Une
optique internationale , Dunod, Paris, 1996
Colasse, Bernard, Contabilitate general ă, Editura Moldova, Ia și, 1995
Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle intern. Principes, objectifs et
pratiques , 3e édition, Dalloz, Paris, 1996
11. Conso P., La gestion financiere de l’entreprise, Editure Dunod, Paris,
1985
12. Conso Pierre, La gestion financiere de l’entreprise, tomme 1, Dunod,
6 edition, Paris, 1981
13. Drehu ță, E., ș.a. – Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat,
Editura AGORA, Bac ău, 1995
14. Dumalanede, E., Comptabilité general , Les Editions Foucher, Paris, 1992
15. Dumitrean, E., Contabilitatea gestiunii patrimoniului , Editura “Gh.
Asachi”, Ia și, 1994
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
331 16. Eglem J.Y., Mikol A., Stolowy H., Les mecanismes financiers de
l’entreprise , Editions Montchretien, Paris, 1988
17. Eglem, J.Y., Philipps, André, Raulet, Christian, Analyse comptable et
financiere, Dunod, Paris, 1993
18. Epuran, M., B ădăiță, V., Bazele contabilit ății, Editura de Vest, Timi șoara,
1994
19. Esnault, Bernard, Hoarau, Christian, Comptabilité financiere, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994
20. Feleag ă, N., Iona șcu, I., Contabilitate financiară , vol. 1-4, Editura
Economic ă, București, 1993
21. Friedrich, Jean-Jacques, Comptabilité générale et gestion des
entreprises , Hachette Livre, Paris, 1995
22. Măgulescu D., Niculescu M, Robu V., Diagnostic econo mico-financiar ,
Editura Romcart, Bucure ști, 1994
23. Mévellec, Pierre, Rochery, Eléments fondaentaux de comptabilité ,
Vuibert gestion, Paris, 1990
24. Morgat, Pierre, Audit et gestion stratégique de l’information , Les
Editions d’Organisation, Paris, 1995
25. Obert, Robert, Pratique internationale de la comptabilité et de l’audit ,
Dunod, Paris, 1994
26. Pântea, I.P., Managementul contabilit ății române ști, vol. I-II, Editura
Intelcredo, Deva, 1998
27. Pântea, I.P., ș.a., Contabilitatea general ă a economiei de piață , Editura
Dacia, Cluj-Napoca, 1992
28. Paraschivescu M.D., P ăvăloaia W, , Modele de contabilitate ș i analiză
financiar ă, Editura Neuron, Foc șani, 1994
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
332 29. Petrescu S., De la clasic la mod ern în analiza economic ă, în vol. File din
cronica permanen țelor învățământului și culturii economice la Ia și, Editura
Policromia, Piatra-Neam ț, 1995, p. 279
30. Petriș, Rusalim, Contabilitate general ă, vol. I-II, Ia și, 1988
31. Peyrard, J., Analyse financiere , Vuibert gestion, Paris, 1986
32. Raffegeau Jean, Dufils Pierre , Lopater Claude, Arfaoui Fouad, Mémento
Pratique Francis Lefebvre – Comptable 1997, Editions Francis
Lefebvre, Paris, 1996
33. Ristea, M., Bazele contabilit ății, Bucure ști, 1992
34. Ristea, M., Contabilitatea societăț ilor comerciale , vol. I, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureș ti, 1995
35. Ristea, M., ș.a., Contabilitatea societăț ilor comerciale , vol. II, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureș ti, 1996
36. Românu I., Vasilescu I., Eficiența economic ă a investițiilor și a
capitalului fix, E.D.P., Bucure ști, 1993
37. Simon N., March J., Les organisations , Dunod, Paris, 1964
38. Stancu I., Gestiunea financiar ă a agen ților economici , Editura
Economica, Bucure ști, 1994
39. Toma M., Chivulescu M., Ghid practic pentru audit financiar și
certificarea bilan țurilor contabile , Editat de C.E.C.C.A.R., Bucure ști,
1995
40. Toma Mihai, Finanțe ș i gestiune financiar ă, Editura Didactic ă și
Pedagogic ă, București, 1994
41. Vernimmen P., Finance d’entreprise, analyse et gestion , Dalloz, Paris,
1988
42. Vizzavona P., Gestion financiere , Atol Editions, Paris, 1990
43. Yves Simon, Patrick Joffre, Encyclopédie de gestion , Economica, Paris,
1997
CONTABILITATE GENERAL Ă
DOINA MARIA ROBU
333 44. Hotă rârea Guvernului nr. 980/1995 pr ivind verificarea, certificarea
bilanțului contabil și prestarea serviciilor în domeniul contabilit ății
45. Hotă rârea Guvernului nr. 483/18 iunie 1996
46. Legea contabilit ății nr. 82/1991
47. Legea nr. 31/1990 privind societ ățile comerciale
48. Normele nr. 1 ale C.E.C.C.A.R. de audit financiar și certificare a bilan țului
contabil, 1995
49. Ordonanț a Guvernului nr. 65/1994
50. Ordinul 33/1996 pentru aprobarea Preciz ărilor privind m ăsurile referitoare
la încheierea exerci țiului financiar pe anul 1995 la agen ții economici
51. Ordinul 40/1997 pentru aprobarea Preciz ărilor privind m ăsurile referitoare
la încheierea exerci țiului financiar pe anul 1996 la agen ții economici
52. Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății
53. Revista “ Finanțe, credit și contabilitate ”, Bucure ști, 1994-1997
54. Revista “Expertiza contabil ă”, Bucure ști, 1994-1997
55. Revista “Tribuna Economic ă”, Bucure ști, 1994-1997.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Aceast ă lucrare este publicat ă în memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU , prodecan al Facult ății de Științe Economice și Administra… [625654] (ID: 625654)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.