Suportcursmanagementfiscal [625552]
1ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA FINAN ȚE, ASIGUR ĂRI, BĂNCI ȘI BURSE DE VALORI
MASTER – MANAGEMENT FINANCIAR ȘI BURSIER
Prof. univ. dr. Georgeta VINTIL Ă
MANAGEMENTUL FISCAL
AL ÎNTREPRINDERII
București
2009
2
CUPRINS
Pagina
Tema 1 – Presiunea fiscal ă la nivelul întreprinderii
1.1. Impactul fiscalit ății asupra costurilor întreprinderii …..……………..3
1.2. Gestiunea obliga țiilor fiscale principale și accesorii………………….. 6
Tema 2 – Impozitarea profitului și impactul fiscal al politicii de repartizare
a profitului asupra structurii de finan țare a întreprinderii
2.1. Impozitarea profitului și a dividendelor. Regimul fiscal al leasing-ului……20
2.2. Politica de repartizare a profitului și influența acesteia asupra
deciziei de finan țare a întreprinderii ……………………………………………………..39
Tema 3 – Impactul fiscalit ății asupra rezultatelor financiare ale întreprinderii
3.1. Influen ța impozitului pe profit asupra indicatorilor
de performan ță financiar ă ………………………………………………………..46
3.2. Impactul taxei pe valoarea ad ăugată asupra trezoreriei întreprinderii….57
Tema 4 – Gestiunea taxei pe valoarea ad ăugată în context intern și
intracomunitar
4.1. Opera țiuni interne și intracomunitare……………………………………..60
4.2. Determinarea taxei pe valoarea ad ăugată …………………………………81
Tema 5 – Aspecte fundamentale privind a șezarea și perceperea accizelor
5.1. Accizele armonizate …………………………………………………………………..97
5.2 . Alte produse accizabile ……………………………………………………………….110
5.3. Exigibilitatea și plata accizelor la bugetul de stat …………………………113
Bibliografie ……………………………………………………………….……………………123
3TEMA 1
PRESIUNEA FISCAL Ă LA NIVELUL ÎNTREPRINDERII
Un inventar al obliga țiilor bugetare ale întreprinderilor pune în eviden ță o
multitudine de impozite, taxe și contribu ții sociale care afecteaz ă rezultatele
financiare ale acestora, altele fiind suportate direct de c ătre angaja ți, fără a avea
incidență asupra costului fiscal s uportat de întreprindere.
1.1. Impactul fiscalit ății asupra costurilor întreprinderii
Referitor la obligațiile bugetare datorate de agen ții economici, esențial
este faptul c ă acestea sunt suportate în mod diferit de contribuabilii
participan ți la viața economic ă a întreprinderii, respectiv:
¾ angajații: impozit pe veniturile din salarii și contribu țiile de natur ă socială
calculate în func ție de venitul brut realizat lunar;
¾ acționarii: impozitul pe dividende stabilit prin aplicarea unei cote
procentuale propor ționale asupra cuantumului dividendelor datorate
persoanelor fizice sau juridice;
¾ agentul economic: obliga țiile fiscale, contribu țiile sociale și participările
la fondurile speciale.
Obligațiile bugetare (fiscale și sociale) cu influen ță relevantă asupra costului
fiscal suportat de întreprindere sunt:
¾ impozitul pe profit , o cheltuial ă ce afecteaz ă atât rezultatul exerci țiului
cât și trezoreria întreprinderii. Baza de calcul a impozitului pe profit
sintetizeaz ă atât influen țele tuturor obliga țiilor bugetare înregistrate în
cursul exerci țiului direct în costurile de exploatare, cât și elementele de
ajustare a profitului contab il generatoare de diferen țe între profitul
contabil și cel impozabil;
¾ taxa pe valoarea ad ăugată ca principal impozit indirect, nu are
incidență directă asupra cheltuielilor, decâ t prin taxa pe valoarea
4adăugată nedeductibil ă fiscal. Cu toate acestea, inciden ța deosebit ă a
taxei pe valoarea ad ăugată se manifest ă asupra trezoreriei întreprinderii.
Influen ța deosebit ă a taxei pe valoarea ad ăugată asupra trezoreriei
întreprinderii este determinat ă de multitudinea opera țiilor generatoare de
taxă pe valoarea ad ăugată colectată aferentă vânzărilor cât și de taxa pe
valoarea ad ăugată deductibil ă aferentă cumpărărilor, precum și de
termenul de ram bursare a sumelor pl ătite în plus în cazul necompens ării
lor cu obliga ții fiscale viitoare sau în cazul opera țiilor de export și a
livrărilor intracomunitare scutite de tax ă pe valoarea ad ăugată cu drept de
deducere și altele.
¾ taxele vamale și comisionul vamal, în cazul importului de m ărfuri în
regim definitiv, reprezint ă pentru persoana juridic ă un cost, fiind incluse
în costul m ărfurilor importate și contabilizate efectiv, ca o categorie de
cheltuieli în momentul desc ărcării gestiunii ca urmare a vânz ării sau
consumului intern.
¾ accizele constituie o cheltuial ă inclusă în prețul de achizi ție a bunurilor
respective, indiferent de sursa de provenin ță a acestora (import sau
producție internă). De altfel, obliga țiile fiscale datorate de importatori în
vamă, conform Codului de procedur ă fiscală, denumite drepturi de
import, necesită din partea acestora angajarea și imobilizarea unor
importante resurse financiare pentru stingerea lor, resurse ce vor fi
recuperate numai dup ă vânzarea și încasarea contravalorii produselor și a
serviciilor proprii vândute;
¾ impozitele și taxele locale , care constituie costuri de exploatare ale
agentului economic, afectându-i at ât rezultatele financiare cât și
trezoreria;
¾ obligațiile de natur ă socială suportate și prelevate de întreprindere,
constituie cheltuieli de personal, care afecteaz ă în mod considerabil
indicatorii de performan ță financiar ă cât și trezoreria.
5Pentru cre șterea performan țelor, întreprinderea supus ă impozitării trebuie
să-și optimizeze sarcina bugetar ă (fiscal în sens restrâns ), iar pentru aceasta
este necesar ca managerii s ă dispună de metode și tehnici fiscale accesibile
pentru a ac ționa în conformitate cu legisla ția în vigoare. În realitatea
economic ă acest obiectiv neputând fi înc ă realizabil, el genereaz ă un anumit
tip de opozi ție între aparatul fiscal și contribuabili. De aceea, sistemul fiscal
prin modul s ău de fundamentare trebuie s ă soluționeze în condi ții optime
contradicția care apare între interesul or ganelor fiscale de a maximiza
veniturile fiscale în func ție de politica fiscal ă adoptat ă și cel al
contribuabilului de a pl ăti cât mai pu țin.
Impactul fiscalit ății asupra cifrei de afaceri poate fi eviden țiat prin
indicatori cum sunt presiunea fiscal ă și durata medie de achitare a obliga țiilor
fiscale.
– presiunea fiscal ă poate fi calculat ă prin relația:
Presiunea fiscal ă = _____Obliga ții fiscale___________ ∗ 100
Cifra de Afaceri (valoarea ad ăugată)
Obligațiile fiscale includ: im pozite, taxe, contribu ții sociale, drepturi de import.
– durata medie de achitare a obliga țiilor fiscale și sociale pe seama
cifrei de afaceri anuale (obligații fiscale x 360 / Cifra de afaceri) reflect ă
numărul mediu de zile în care se efectueaz ă plata obliga țiilor fiscale prin
intermediul încas ărilor din vânz ări. Pe baza ratelor de rota ție exprimate ca durate
de achitare a obliga țiilor bugetare se pot realiza compara ții în timp și respectiv
între întreprinderi cu privire la modul în care veniturile din vânz ări ale
agenților economici permit achitarea obliga țiilor față de bugetul de stat, de
bugetele locale și de bugetul asigur ărilor sociale (inclusiv fondurile speciale) și
se pot trage concluzii privind eficien ța și lichiditatea activit ății agenților
economici.
61.2. Gestiunea obliga țiilor fiscale principale și accesorii
În principiu, obligațiile bugetare ale persoanelor juridice , sunt obligații
principale și obligații accesorii.
A) Obliga țiile principale constau în:
¾ impozite și taxe datorate bugetului de stat respectiv :
• impozite directe datorate de persoana juridic ă, dar suportate, dup ă
caz, de angajat (impozitul pe venitul din salarii, impozitul pe
dividende, etc.) sau de angajator (impozitul pe profit, impozitul pe
dividende de la societ ățile comerciale, etc.);
• impozite indirecte suportate, în gene ral, de consumat orul final prin
intermediul pre țurilor produselor și tarifelor lucr ărilor și serviciilor.
Pot fi enumerate ca fiind mai importante: taxa pe valoarea
adăugată, accizele pentru bunur ile accizabile provenind din
producția internă și din import și taxele vamale pentru importul
bunurilor în regim definitiv;
¾ impozite și taxe datorate bugetelor locale , cum sunt, de exemplu:
• impozitul pe profitul regiilor autonome și societățile comerciale de
sub autoritatea consiliilor locale;
• impozitele și taxele locale cuprind:
9 impozitul și taxa pe cl ădirile persoanelor juridice
9 impozitul și taxa pe teren
9 impozitul pe mijloac ele de transport de ținute de persoanele
juridice
9 taxe de timbru
9 amenzi și alte sanc țiuni aplicate potrivit dispozi țiilor legale
¾ obligații sociale de natur ă salarială datorate bugetului asigur ărilor
sociale de stat și bugetelor fondurilor specia le – pentru anul 2009 –
constând în:
7• Contribu ții datorate de angajat , începând cu ven iturile aferente
lunii februarie 2009, re ținute prin stopaj la surs ă și vărsate la buget
de către angajator, cuprinzând:
9 contribuția individual ă la bugetul asigur ărilor pentru
șomaj calculată prin aplicarea cotei de 0,5% (de la 1.01.2008
– prezent) asupra salariului de baz ă lunar brut (compus din
salariu tarifar la care se adaug ă, după caz, indemniza ția de
conducere, salariul de merit și alte drepturi salariale care,
potrivit actelor normative, fa c parte din salariul de baz ă).
Cota de Contribu ție datorat ă la bugetul asigur ărilor de șomaj
de către persoanele asigurate în baza contractului de
asigurare pentru șomaj este de 1% aplicat ă asupra venitului
lunar declarat în contract ul de asigurare pentru șomaj.
Modul de calcul are la baz ă prevederile Legii nr. 76/2002
privind sistemul asigur ărilor pentru șomaj și stimularea
ocupării forței de munc ă, cu modific ările și complet ările
ulterioare precum și ale legisla ției în vigoare privind
salarizarea;
9 contribuția individual ă la bugetul asigur ărilor sociale de
stat (CAS ) calculat ă prin aplicarea cotei de 10,5% (începând
cu veniturile aferente lunii fe bruarie 2009), indiferent de
condițiile de munc ă, la o baz ă de calcul (reprezentat ă de
venitul brut realizat lunar cons tituit din salariile individuale
brute, realizate lunar, inclusiv sporurile și adaosurile,
reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de
muncă). Sunt asigurate obligator iu, prin efectul legii,
persoanele care desf ășoară activități pe baz ă de contract
individual de munc ă și funcționarii publici. Modul de calcul
are la baz ă prevederile Legii nr.19/2000 privind sistemul
public de pensii, cu modific ările și complet ările ulterioare și
8ale Legii anuale a bugetului asigur ărilor sociale de stat. În
cota de 10,5% este inclus ă și cota de 2% aferent ă fondurilor
de pensii administrate privat , conform Legii nr. 411/2004
privind fondurile de pensii ad ministrate privat, republicat ă,
cu modific ările și complet ările ulterioare.
9 contribuția individual ă pentru asigur ări sociale de
sănătate datorat ă bugetului Fondului na țional unic de
asigurări sociale de s ănătate (CASS) calculată (începând
cu 1 iulie 2008-prezent) prin aplicarea cotei de 5,5% la
veniturile din salarii sau asimilate salariilor supuse
impozitului pe venit (indifer ent de forma sub care a fost
primit – în numerar sau în natur ă). Legea nr. 95/2006
privind reforma în domeniul s ănătății, cu modific ările și
completările ulterioare;
II. Contribu ții datorate de angajator începând cu veniturile aferente
lunii februarie 2009 , se stabilesc, în principiu, prin aplicarea unor
cote procentuale la fondul to tal de salarii brute lunare și includ:
9 contribuția de asigur ări sociale (CAS ) a cărei cotă
reprezintă diferen ța dintre nivelul cotelor totale de
contribuții de asigur ări sociale stabilite diferen țiat în func ție
de condi țiile de munc ă, prin legea anual ă a bugetului
asigurărilor sociale de stat și nivelul cotei de contribu ție
individual ă de asigur ări sociale. Baza lunar ă de calcul o
reprezintă suma veniturilor care constituie baza de calcul a
contribuțiilor individuale ale angaja ților sau persoanelor
asimilate angaja ților, adică suma veniturilo r brute realizate
lunar (persoanele care desf ășoară activități pe baz ă de
contract individual de munc ă și funcționarii publici – sunt
asigurate obligatoriu prin efectul legii). Începând cu
9veniturile aferente lunii februarie 2009 cotele totale de
contribuție la asigur ări sociale sunt: 31,3% pentru condi ții
normale de munc ă; 36,3% pentru condi ții deosebite de
muncă; 41,3% pentru condi ții speciale de munc ă. Drept
urmare, contribu ția de asigur ări sociale datorat ă de
angajator va fi de : 20,8% pentru condi ții normale; 25,8%
pentru condi ții deosebite; 30,8% pentru condi ții speciale.
Contribuțiile de asigur ări sociale începând cu data de 1
ianuarie 2008-prezent sunt re date sintetic mai jos:
Condiții muncă 1 ian-30 nov 2008 dec 2008 ian 2009 febr 2009
Total Angajator Total Angajator Total Angajator Total Angajator
– normale 29% 19,5% 27,5% 18% 28% 18,5% 31,3% 20,8%
– deosebite 34% 24,5% 32,5% 23% 33% 23,5% 36,3% 25,8%
– speciale 39% 29,5% 37,5% 28% 38% 28,5% 41,3% 30,8%
9 contribuția de asigur ări pentru accidente de munc ă și boli
profesionale, datorată bugetului asigur ărilor sociale de stat,
începând cu veniturile luni i februarie 2009, este stabilit ă în
funcție de clasa de risc pe se ctoare economice, în cot ă
cuprinsă între 0,15% și 0,85%, aplicat ă asupra sumei
veniturilor brute realizate l unar, conform Legii nr.346/2002
privind asigurarea pentru accidente de munc ă și boli
profesionale, cu modific ările și complet ările ulterioare ;
9 Contribuția pentru șomaj datorat ă de angajatori bugetului
asigurărilor pentru șomaj calculată cu ajutorul cotei de
0,5% (începând cu 1.12.2008-prezent) aplicat ă asupra
fondului total de salarii brute lu nare realizate de persoanele
asigurate obligatoriu prin efectul legii, adic ă persoane care
desfășoară activități pe baz ă de contract individual de
muncă sau pe baz ă de contract de munc ă temporar ă, în
condițiile legii, cu excep ția persoanelor care au calitatea de
pensionar ;
109 contribuția la Fondul de garantare pentru plata crean țelor
salariale, datorat ă de angajator bugetului asigur ărilor
pentru șomaj, în cotă de 0,25% aplicat ă asupra fondului
total de salarii brute luna re realizate de salaria ți, conform
Legii nr.200 din mai 2006 privind constituirea și utilizarea
Fondului de garantare pentru plata crean țelor salariale ;
9 contribuția pentru asigur ările sociale de s ănătate (CASS )
reprezentând 5,2% (începând cu 1.12.2008-prezent),
aplicată asupra fondului de salar ii realizat, care reprezint ă
orice sum ă acordată sub form ă de salarii. Contribu ția este
datorată de angajator pentru asigurarea s ănătății
personalului din unitatea respectiv ă (Legea nr.95/2006);
9 comision pentru p ăstrarea și completarea carnetelor de
muncă, în cotă de 0,75% sau 0,25%, dup ă caz, perceput de
direcțiile generale de munc ă și de protec ție social ă
(inspectoratele teritoriale de munc ă). Comisionul este
diferențiat astfel:
a) 0,75% din fondul lunar de sala rii, pentru angajatorii c ărora le
păstrează și le completeaz ă carnetele de munc ă;
b) 0,25% din fondul lunar de sala rii, pentru angajatorii c ărora le
prestează servicii constând în verificarea și certificarea
legalității înregistr ărilor efectuate de c ătre aceștia. Aceast ă
cotă se aplică numai angajatorilor care au posibilitatea de a- și
păstra și completa singuri carnetele de munc ă ale salaria ților.
Salariul mediu brut utiliza t la fundamentarea Bugetului asigur ărilor sociale
de stat pe anul 2009 este de 1.693 lei.
B) Obliga țiile fiscale accesorii.
Alături de obliga țiile principale, agen ții economici datoreaz ă bugetului
diverse obliga ții fiscale accesorii (celor principa le, de la punctul A de mai sus)
11provenind din amenzi și alte sanc țiuni aplicate potrivit dispozi țiilor legale,
respectiv major ări de întârziere și penalități de orice fel.
Pentru neîndeplinirea obliga țiilor fațǎ de bugetul gene ral consolidat,
contribuabilii persoane juridice datoreaz ǎ majorări de întârziere, precum și
amenzi contraven ționale.
Majorările de întârziere, penalit ǎtile de orice fel, confisc ǎrile și amenzile
datorate c ǎtre autorit ǎțile române , potrivit prevederilor legale, altele decât cele
prevǎzute în contractele comerciale închei ate între persoane rezidente, fiind
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil , influențează rezultatul
exercițiului curent și implicit to ți indicatorii de performan țǎ financiar ǎ ai
întreprinderii.
I. Majorările de întârziere
De la 1 ianuarie 2006, no țiunile de dobânzi și/sau penalit ăți de întârziere
s-au înlocuit cu no țiunea de majorări de întârziere . Nivelul major ărilor de
întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere și poate fi modificat prin
legile bugetare anuale. Major ările de întârziere se calculeaz ă pentru fiecare zi de
întârziere, începând cu ziua imediat urm ătoare termenului de scaden ță și până la
data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Nu se datoreaz ă majorări de întârziere pentru su mele datorate cu titlu de
amenzi de orice fel, obliga ții fiscale accesorii stabilite pot rivit legii, cheltuieli de
executare silit ă, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum și sumele
reprezentând echivalentul în lei al bunurilor și sumelor confiscate care nu sunt
găsite la locul faptei. Major ările de întârziere se fac venit la bugetul c ăruia îi
aparține creanța principal ă.
Se datoreaz ă majorări de întârziere și în cazul pl ăților efectuate prin
decontare bancar ă. Astfel, nedecontarea de c ătre unitățile bancare a sumelor
cuvenite bugetului general consolidat , în termen de trei zile lucr ătoare de la data
debitării contului pl ătitorului, nu îl exonereaz ă pe plătitor de obliga ția de plată a
sumelor respective și atrage pentru acesta major ări de întârziere la nivelul celor
12prevăzute pentru neachitarea la termenul de scaden ță de către debitor a
obligațiilor de plat ă, după termenul de trei zile. Pentru recuperarea sumelor
datorate bugetului și nedecontate de unit ățile bancare, precum și a majorărilor de
întârziere în cazul pl ăților efectuate prin decontare bancar ă, plătitorul se poate
îndrepta împotriva unit ății bancare respective.
Majorările de întârziere se datoreaz ă și în următoarele situa ții :
• în cazul compens ării ;
• în cazul deschiderii procedurii insolven ței ;
• în cazul înlesnirilor la plat ă.
În cazul creanțelor fiscale stins e prin compensare , majorările de întârziere
se datoreaz ă astfel :
a) pentru compens ările la cerere, data stinge rii este data depunerii la
organul competent a cererii de compensare.
b) pentru compens ările din oficiu, data stingerii este data înregistr ării
operației de compensare de c ătre unitatea de trezorerie teritorial ă,
conform notei de compen sare întocmite de c ătre organul competent.
c) pentru compens ările efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau
de rambursare a sumei cuvenite deb itorului, data stingerii este data
depunerii cererii de rambur sare sau de restituire.
Majorările de întârziere în cazul deschiderii procedurii insolven ței –
pentru crean țele fiscale n ăscute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii
insolvenței nu se datoreaz ă și nu se calculeaz ă majorări de întârziere dup ă data
deschiderii procedurii insolven ței.
Majorările de întârziere în cazul înlesnirilor la plat ă – pe perioada pentru
care au fost acordate în lesniri la plata obliga țiilor fiscale restante se datoreaz ă
majorări de întârziere.
II. Amenzile contraven ționale
Se aplică pentru săvârșirea unor fapte considerate contraven ții.
13¾ Contraven țiile sunt acele fapte și omisiuni cu grad de periculozitate
socială mai redus decât infrac țiunile. Ele se constat ă și se aplic ă de către
organele în drept în baza reglement ărilor speciale privind impozitele și taxele
sau a unor reglement ări cu caracter genera l privind contraven țiile.
În domeniul fiscal constituie contraven ții anumite fapte legate de
îndeplinirea obliga țiilor fiscale care nu sunt s ăvârșite în astfel de condi ții încât
potrivit legii penale și a legii pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale s ă
constituie infrac țiuni.
În general, în domeniul fiscal , contraven țiile se sanc ționează frecvent cu
amenzi contraven ționale, variabile în func ție de gravitatea faptelor s ăvârșite,
actele normative stabili nd limitele minime și maxime ale acestora. Constatarea
contraven țiilor și aplicarea sanc țiunilor se face de c ătre organele de inspec ție
fiscală din cadrul Agen ției Naționale de Administrare Fiscal ă și unităților
teritoriale subordonate (organul din care face parte agentul c onstatator, ori de
câte ori nu se exercit ă calea de atac împotriva pro cesului-verbal de constatare și
sancționare a contraven ției), cât și de alte organe împut ernicite de lege, în
celelalte cazuri (instan ța judecătorească).
În realizarea atribu țiilor inspec ția fiscală aplică diferite proceduri de
control (control prin sondaj, c ontrol inopinat, control încruci șat) în scopul
constatării faptelor care constituie contraven ție și al aplic ării sancțiunilor
corespunz ătoare.
Conform Codului de Procedur ă fiscală constituie contraven ții
sancționate cu amenzi contraven ționale diferențiate în func ție de gravitatea
faptelor, urm ătoarele:
a) nedepunerea la termenele prev ăzute de lege a declara țiilor de
înregistrare fiscal ă sau de men țiuni – se sanc ționează cu amend ă de la 500 lei la
1.000 lei, pentru persoanele fizice și cu amend ă de la 1.000 lei la 5.000 lei
pentru persoane juridice. De asemenea, constituie contraven ție nedepunerea la
termenele prev ăzute de lege a declara țiilor recapitulative privind taxa pe
valoarea ad ăugată – sancționată cu amend ă de la 12.000 lei la 14.000 lei ;
14b) neîndeplinirea la termen a obliga țiilor de declarare, prev ăzute de lege,
a bunurilor și veniturilor impozabile sau, dup ă caz, a impozitelor, taxelor,
contribuțiilor și a altor sume – se sanc ționează cu amend ă de la 500 lei la 1.000
lei, pentru persoanele fizice și cu amend ă de la 1.000 lei la 5.000 lei pentru
persoane juridice;
c) nerespectarea obliga țiilor privind punerea la dispozi ția organului fiscal
a înscrisurilor în vederea stabilirii st ării de fapt fiscale, precum si interzicerea
funcționarilor împuternici ți de organul fiscal de a efectua o cercetare la fa ța
locului – se sanc ționează cu amend ă de la 6.000lei la 8.000 lei, pentru
persoanele fizice și cu amend ă de la 25.000 lei la 27.000 lei pentru persoane
juridice;
d) nerespectarea obliga ției contribuabilului de a da o declara ție scrisă pe
propria r ăspundere, la încheierea inspec ției fiscale, din care s ă rezulte că au fost
puse la dispozi ție toate documentele și informa țiile solicitate pentru inspec ția
fiscală – se sanc ționează cu amend ă de la 1.000 lei la 1.500 lei, pentru
persoanele fizice și cu amend ă de la 5.000 lei la 7.000 lei pentru persoane
juridice;
e) neducerea la îndeplinire a urm ătoarelor m ăsuri :
• în vederea stabilirii pre țurilor de transfer în cazul contribuabililor
care desfășoară tranzacții cu persoane afiliate, ace știa au obliga ția
ca, la solicitarea organului fiscal competent, s ă întocmeasc ă și să
prezinte în termenele stabilite de acesta dosarul pre țurilor de
transfer;
• în cazul în care eviden țele contabile și fiscale sunt ținute cu
ajutorul sistemelor electr onice de gestiune, pe lâng ă datele
arhivate în format electronic, contribuabilul este obilgat s ă
păstreze și să prezinte aplica țiile informatice cu ajutorul c ărora le-
a generat;
• măsurile prev ăzute în actul întocmit cu ocazia inspec ției fiscale, în
termenele și în condi țiile stabilite de organele de inspec ție fiscală ;
15f) nerespectarea de c ătre contribuabil a obliga ției de a furniza periodic
organelor fiscale informa ții referitoare la activitatea desf ășurată;
Contraven țiile prezentate la punctele e) și f) se sanc ționează cu amend ă
de la 2.000 lei la 3.500 lei, pentru persoanele fizice și cu amend ă de la 12.000
lei la 14.000 lei pentru persoanele juridice.
g) nerespectarea obliga ției înscrierii codului de identificare fiscal ă pe
documente;
h) nerespectarea de c ătre plătitorii de salarii și venituri asimilate
salariilor a obliga țiilor privind completarea și păstrarea fișelor fiscale;
i) neîndeplinirea obliga țiilor privind transmiterea la organul fiscal
competent, sau, dup ă caz, la ter țe persoane a formularelor si documentelor
prevăzute de legea fiscal ă, altele decât declara țiile fiscale și declarațiile de
înregistrare fiscal ă sau de men țiuni;
j) nerespectarea de c ătre bănci a obliga țiilor privind furnizarea
informațiilor și a obliga țiilor de decontare prev ăzute de Codul de procedur ă
fiscală;
k) nerespectarea obliga țiilor ce îi revin ter țului poprit în cadrul ac țiunii
de executare silit ă a creanțelor fiscale;
l) nerespectarea obliga ției de către biroul de carte funciar ă cu privire la
comunicarea organelor de executare, la ce rea acestora, în termen de 10 zile, a
unor informa ții în legătură cu drepturile reale si sarcinile care greveaz ă imobilul
urmărit, precum și titularii acestora, care vor fi în științați de către organul de
executare și chemați la termenele fixate pent ru vânzarea bunului imobil și
distribuirea pre țului;
m) refuzul debitorului supus execut ării silite de a preda bunurile
organului de executare spre a fi seche strate sau de a le pune la dispozi ția
acestuia pentru a fi identificate și evaluate.
Contraven țiile enumerate la punctele g ÷ m se sanc ționează cu amend ă
de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice și cu amend ă de la 1.000 lei la
5.000 lei pentru persoane juridice.
16n) refuzul de a prezenta organului fina nciar – fiscal bunurile materiale
supuse impozitelor, taxelor, contribu țiilor datorate bugetulu i general consolidat
în vederea stabilirii realit ății declarației fiscale ;
o) nereținerea, potrivit legii, de c ătre plătitorii obliga țiilor fiscale, a
sumelor reprezentând impozite și contribu ții cu reținere la surs ă ;
p) reținerea și nevărsarea în totalitate, de c ătre plătitorii obliga țiilor
fiscale, a sumelor reprezentând impozite și contribu ții cu reținere la surs ă, dacă
nu sunt s ăvârșite în astfel de condi ții încât, potrivit legii s ă fie considerate
infracțiuni ;
r) refuzul contribuabilului sau a altei persoane împuternicit ă de acesta
de a furniza organului fiscal informa țiile necesare pentru determinarea st ării de
fapt fiscale. În acela și scop, organul fiscal are dreptul s ă solicite informa ții și
altor persoane cu care contribuabilul are sau a av ut raporturi economice sau
juridice, aceste informa ții fiind luate în considerare numai în m ăsura în care
sunt confirmate și de alte mijloace de prob ă.
Contraven țiile precizate la pun ctele n÷r se sanc ționează astfel :
– Cu amend ă de la 1.000 lei la 1.500 le i, pentru persoanele fizice, și cu
amendă 4.000 lei la 6.000 lei, pe ntru persoanele juridice, dac ă obligațiile
fiscale sustrase la plat ă sunt de pân ă la 50.000 lei, inclusiv ;
– Cu amend ă de la 4.000 lei la 6.000 le i, pentru persoanele fizice, și cu
amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei, pentru persoanele juridice, dac ă
obligațiile fiscale sustrase la plat ă sunt cuprinse între 50.000 lei și 100.000 lei,
inclusiv ;
– Cu amend ă de la 6.000 lei la 8.000 lei, pentru persoanele fizice, și cu
amendă 25.000 lei la 27.000 lei, pent ru persoanele juridice, dac ă obligațiile
fiscale sustrase la plat ă sunt mai mari de 100.000 lei.
De asemenea, trebuie ar ătat că, în cazul impozitelor și taxelor locale ,
constatarea contraven țiilor și aplicarea sanc țiunilor se fac de c ătre primari și
persoane împuternicite din cadrul compar timentelor de specialitate ale autorit ății
administra ției publice locale. În acest domeniu, re ținem spre exemplificare ca
17fapte ce constituie contraven ții – nedepunerea la termen a declara țiilor fiscale
sau depunerea acestora pest e termenul legal. Sanc țiunile aplicate sunt sub forma
amenzilor contraven ționale variabile prev ăzute de Codul fiscal, cuprinse între 50
lei și 500 lei, pentru persoa nele fizice. În cazul pers oanelor juridice, limitele
maxime și minime ale amenzilor se majoreaz ă cu 300%.
În legătură cu constatarea și sancționarea faptelor ce constituie
contraven ții la regimul produselor accizabile, trebuie ar ătat că, acestea se fac
de personalul de specialitate din cadrul Ministerului Finan țelor Publice și al
unităților sale teritoriale.
În toate cazurile de aplicare a amenzilor contraven ționale prezentate la
punctele a÷r contribuabilii au posibilitatea achit ării în termen de 48 ore a
jumătate din minimul amenzii. Sumele încasate din amenzi contraven ționale se
fac venit la bugetul de st at sau bugetele locale, dup ă caz.
Limitele amenzilor contraven ționale pot fi actualizate anual, în func ție
de evoluția ratei infla ției, prin hot ărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului
Finanțelor Publice.
Sancțiunile prezentate mai sus, se completeaz ă cu dispozi țiile legale
referitoare la regimul juridic al contraven țiilor.
¾ Infracțiunile de evaziune fiscal ă și alte infrac țiuni aflate în leg ătură cu
aceasta sunt reglementate de Legea pentru prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale . Conform Legii pentru prevenirea și combaterea evaziunii
fiscale, constituie infrac țiuni de evaziune fiscal ă, pedepsite cu închisoare de la 2
ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi, anumite fapte s ăvârșite în scopul
sustragerii de la îndeplinirea obliga țiilor fiscale, cum sunt :
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile ;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a eviden țierii, în actele contabile ori în
alte documente legale, a opera țiunilor comerciale efec tuate sau a veniturilor
realizate ;
18c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la baz ă operațiuni reale ori eviden țierea altor opera țiuni
fictive ;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale
aparatelor de taxat ori de marcat elec tronice fiscale sau de alte mijloace de
stocare a datelor ;
e) executarea de eviden țe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte
mijloace de stocare a datelor ;
f) sustragerea de la efectuarea verific ărilor financiare, fiscale sau vamale,
prin nedeclararea, declararea fictiv ă ori declararea inexact ă cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate ;
g) substituirea, degradarea sau înstr ăinarea de c ătre debitor ori de c ătre
terțe persoane a bunurilor seches trate în conformitate cu prevederile Codului de
procedură fiscală și ale Codului de procedur ă penală ;
Dacă prin faptele prezentate mai sus (a÷g) s-a produs un prejudiciu mai
mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei na ționale, limita minim ă a
pedepsei prev ăzută de lege și limita maxim ă se majoreaz ă cu 2 ani iar dac ă
prejudiciul este mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei na ționale,
limita minim ă a pedepsei prev ăzute de lege și limita maxim ă a acesteia se
majorează cu 3 ani.
În cazul s ăvârșirii unei infrac țiuni de evaziune fiscal ă prevăzute de lege,
dacă în cursul urm ăririi penale sau a judec ății, până la primul termen de
judecată, învinuitul ori inculpatul acoper ă integral prejudiciul cauzat, limitele
pedepsei prev ăzute de lege pentru fapta s ăvârșită se reduc la jum ătate. Dacă
prejudiciul cauzat și recuperat în acelea și condiții este de pân ă la 100.000 euro,
în echivalentul monedei na ționale, se poate aplica pedeapsa cu amend ă. Dacă
prejudiciul cauzat și recuperat în acelea și condiții este de pân ă la 50.000 euro, ,
în echivalentul monedei na ționale, se aplică o sancțiune administrativ ă care
se înregistreaz ă în cazierul judiciar .
19Nepedepsirea sau reducerea pedepsei nu se aplic ă dacă făptuitorul a mai
săvârșit o infrac țiune de evaziune fiscal ă într-un interval de 5 ani de la comiterea
faptei pentru care a bene ficiat de aceste facilit ăți.
20TEMA 2
IMPOZITAREA PROFITULUI ȘI IMPACTUL FISCAL AL
POLITICII DE REPARTIZAR E A PROFITULUI ASUPRA
STRUCTURII DE FINAN ȚARE A ÎNTREPRINDERII
2.1. Impozitarea profitului și a dividendelor. Re gimul fiscal al
leasing-ului
În cadrul reformei fiscale di n România, armonizarea legisla ției privind
impozitul pe profit cu cea comunitar ă a impus profunde modific ări vizând,
îndeosebi: sfera de cuprindere (i mpozitarea persoanelor juridice str ăine și a
veniturilor din surse externe) , cheltuielile nedeductibile și sumele deductibile
fiscal, facilit ățile acordate contribuabililor, m odul de acoperire a pierderilor
fiscale, etc. În principal armonizarea a urm ărit evitarea dublei impuneri a
veniturilor realizate din activit ăți desfășurate de c ătre agenții economici în mai
multe state din spa țiul Uniunii Europene . Aceasta presupune g ăsirea unor solu ții
de încurajare a activit ăților transfrontaliere prin renun țarea la regulile fiscale
discriminatorii prin care veniturile sunt dublu impozitate (atât în statul de
reședință cât și în statul surs ă a venitului), cu restituirea ulterioar ă a impozitelor
într-unul din state.
În prezent, în România, cota de impozit pe profit cu aplicabilitate
generală este de 16%, fa ță de cotele standard mai mari din alte state (cuprinse
între 30% – 40%), iar cota de impo zit pe dividende este de 10%.
În țara noastr ă, prin aplicarea prevederilor legii Codului fiscal se asigur ă
neutralitatea m ăsurilor fiscale în ra port cu diferitele categorii de investitori și
capitaluri, cu forme de proprietate, asigurându-se condi ții egale investitorilor,
capitalului român și străin.
Începând cu anul fiscal 2004 modul de a șezare, urm ărire și percepere a
impozitului pe profit este reglementat ă de Codul Fiscal, cu modific ările și
completările ulterioare, a șa cum se prezint ă în continuare, pentru anul 2009 .
21 2.1.1. Contribuabilii impozitului pe profit și scutirile
acordate la plat ă
¾ Categoriile de contribuabili ai impozitului pe profit sunt:
1. persoanele juridice române. Acestea datoreaz ă impozit pentru profitul
impozabil ob ținut din orice surs ă, atât din România, cât și din străinătate.
2. persoanele juridice str ăine care desf ășoară activități printr-un sediu
permanent în România. Impozitul se aplic ă asupra profitului impozabil aferent
acelui sediu permanent.
Din aceast ă grupă fac parte: companiile, funda țiile, asocia țiile,
organizațiile, și orice entit ăți similare, înfiin țate și organizate în conformitate cu
legislația unei alte țări. Aceste persoane juridice str ăine devin subiect al
impunerii, atunci când î și desfășoară activitatea, integral sau par țial, prin
intermediul unui sediu permanent în România, de la începutul activit ății
sediului.
3. persoanele juridice str ăine și persoane fizice ne rezidente care
desfășoară activități în România într-o asociere f ără personalitate juridic ă. În
acest caz, impozitul se aplic ă asupra p ărții din profitul impozabil al asocierii,
atribuibile fiec ărei persoane.
4. persoanele juridice române asocia te cu persoanele fizice rezidente ,
pentru veniturile realizate atât în România, cât și în străinătate din asocieri f ără
personalitate juridic ă. În acest caz impozitul datorat de persoana fizic ă se
calculează, se reține și se varsă de către persoana juridic ă română, impozitul pe
profit aplicându-se asupra p ărții din profitul impozabil al asocierii atribuibile
persoanei fizice rezidente.
5. persoanele juridice str ăine care realizeaz ă venituri:
• din/sau în leg ătură cu propriet ăți imobiliare situate în România;
• din vânzarea/cesionarea titl urilor de participare de ținute la o
persoană juridică română.
În aceast ă situație impozitul se aplic ă asupra profitului impozabil aferent
acestor venituri.
22¾ Sunt scutiți de la plata impo zitului pe profit, în principal , următoarele
categorii de contribuabili:
1. Trezoreria statului;
2. Instituțiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile
proprii și disponibilit ățile realizate și utilizate potrivit Legii nr. 500/2002
privind finan țele publice, cu modific ările și complet ările ulterioare, și
Legii nr.273/2006 privind finan țele publice lo cale, dacă legea nu prevede
altfel;
3. Fundațiile române constituite ca urmare a unui legat; Funda ția constituit ă
ca urmare a unui legat, es te subiect de drept înfiin țat de una sau mai multe
persoane, care, pe baza unui act juridic pentru cauz ă de moarte, constituie
un patrimoniu afectat în mod permanent și irevocabil realiz ării unui scop
de interes general sau, dup ă caz, comunitar;
4. Instituțiile de înv ățământ particular acreditate, precum și cele autorizate,
pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii urm ători, potrivit
legii.
5. Cultele religioase, pentru veniturile ob ținute din producerea și
valorificarea obiectelor și produselor necesare activit ății de cult și pentru
veniturile ob ținute din chirii, cu condi ția utilizării,în anul curent sau în
anii următori, a sumelor respective pentru între ținerea și funcționarea
unităților de cult, pentru lucr ările de construc ție, de repara ție și de
consolidare a l ăcașurilor de cult și a clădirilor ecleziastice, pentru
învățământ și pentru ac țiuni specifice cultelor religioase, inclusiv
veniturile din desp ăgubiri sub form ă bănească obținute ca urmare a
măsurilor reparatorii prev ăzute de legile privind reconstituirea dreptului
de proprietate;
6. Cultele religioase, pentru veniturile ob ținute din activit ăți economice care
sunt utilizate pentru sus ținerea activit ăților cu scop caritabil cum ar fi:
ajutorarea persoanelor aflate în dificult ăți materiale, a oamenilor f ără
adăpost, a centrelor de îngrijire a copiilor și bătrânilor, etc.
237. Persoanele juridice române care pl ătesc impozit pe veniturile
microîntreprinderilor;
8. Banca Na țională a României;
9. Organiza țiile nonprofit, organiza țiile sindicale și organiza țiile patronale.
Acestea sunt scutite de la plata impozitu lui pe profit pentru anumite tipuri
de venituri (de la a ÷ k), prev ăzute expres în Codul Fiscal (art. 15 alin.2).
În leg ătură cu impunerea organiza țiilor nonprofit, organiza țiilor sindicale
și patronale, trebuie men ționat că acestea sunt scutite de la plata impozitului pe
profit și pentru veniturile din activit ăți economice realizate pân ă la nivelul
echivalentului în lei a 15 000 euro, într-u n an fiscal, dar nu mai mult de 10% din
veniturile totale scutite de la plat a impozitului pe profit. La stabilirea
echivalentului în lei a 15 000 euro se utilizeaz ă cursul mediu de schimb valutar
EUR/ROL comunicat de BNR pe ntru anul fiscal respectiv.
În consecin ță, organiza țiile nonprofit care ob țin venituri, altele decât cele
scutite și depășesc limita precizat ă mai sus, pl ătesc impozit pentru profitul
corespunz ător acestora.
2.1.2. Baza de calcul a impozitului pe profit
Baza de calcul o reprezint ă profitul impozabil calculat ca diferen ță între
veniturile realizate din orice surs ă și cheltuielile efectuate în scopul realiz ării de
venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se
adaugă cheltuielile nedeductibile.
¾ Veniturile reprezint ă sumele sau valorile încasate ori de încasat și includ
venituri din exploatare , venituri financiare și venituri ex traordinare.
Veniturile neimpozabile cuprind, în principal:
• dividendele primite de la o persoan ă juridică română, care sunt supuse
impozitării prin re ținere la surs ă de către aceasta (din urm ă), cu o cot ă de
10% din suma acestora.
24După data de 1 ianuarie 2007, respectiv dup ă data ader ării României la
Uniunea European ă, sunt venituri neimpozabile dividendele primite de o
persoană juridică română, societate-mam ă, de la o filial ă a sa situat ă într-un
stat membru1, dacă persoana juridic ă română întrunește cumulativ urm ătoarele
condiții:
1. plătește impozit pe profit, potrivit prevederilor Codului fiscal, f ără
posibilitatea unei op țiuni sau except ări;
2. deține minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-
un stat membru, respectiv minimu m 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;
3. la data înregistr ării venitului din dividende de ține participa ția minimă de
15%, respectiv 10%, începând cu 1 ianuarie 2009, pe o perioad ă
neîntrerupt ă de cel pu țin 2 ani.
De asemenea, sunt neimpozabile și dividendele primite de persoana juridic ă
română prin intermediul sediului s ău permanent situat într-un stat membru, în
cazul în care persoana juridic ă română îndepline ște cumulativ condi țiile
precizate la punctele 1 ÷ 3 (regimul fiscal al divide ndelor primite din statele
membre ale Uniunii Europene – art. 20^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul
fiscal cu modific ările și complet ările ulterioare).
Formele de organizare pentru pe rsoanele juridice române, societ ăți mamă,
sunt societ ățile înfiin țate în baza legii române cunoscute ca: “societ ăți pe
acțiuni”, “societ ăți în comandit ă pe acțiuni”, “societ ăți cu răspundere limitat ă”.
Impozitul pe divi dende se stabile ște prin aplicarea unei cote de impozit
procentual ă proporțională de 10% asupra dividendului brut pl ătit către o
persoană juridică română.
Începând cu anul 2009 se acord ă scutire de la plata impozitului pe
dividende pentru:
a) dividendele reinvestite în scopul p ăstrării și creșterii de noi locuri de munc ă
pentru dezvoltarea activit ății persoanelor juridice române distribuitoare de
1 Stat membru – stat al Uniunii Europene
25dividende, conform obiectulu i de activitate al acestora înscris la Oficiul Na țional
al Registrului Comer țului;
b) dividendele investite în capitalul social al altei persoane juridice române, în
scopul cre ării de noi locuri de munc ă, pentru dezvoltarea activit ății acesteia,
conform obiectului de activitate înscris la Oficiul Na țional al Registrului
Comerțului.
• veniturile rezultate din anularea ch eltuielilor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din reducerea s au anularea provizioanelor pentru
care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea unor
cheltuieli nedeductibile.
• alte venituri neimpozabile, prev ăzute expres în acorduri și
memorandumuri aprobate prin acte normative.
¾ Cheltuielile reprezint ă sumele sau valorile pl ătite ori de pl ătit, după
natura lor, care sunt aferente realiz ării veniturilor, a șa cum sunt înregistrate în
contabilitatea contribuabilului pe cele trei domenii de activitate, respectiv
exploatare, financiar ă, extraordinar ă.
√ La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli
deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realiz ării de venituri
impozabile, inclusiv cele reglementate e xpres prin actele normative în vigoare
(Legea nr.571/2003 privin d Codul fiscal cu modific ările și complet ările
ulterioare, art.21, alin.2).
√ Există categorii de cheltuieli deductibile la ca lculul profitului
impozabil în anumite condi ții și limite, dintre care re ținem:
1. Cheltuielile de protocol , în limita unei cote de 2% aplicat ă asupra diferen ței
rezultate dintre totalu l veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente
veniturilor impozabile, altele de cât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu
impozitul pe profit.
2. Suma cheltuielilor cu indemniza ția de deplasare , acordată salariaților pentru
deplasări în România și în străinătate, sunt deductibil e în limita maxim ă
reprezentând 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu țiile publice.
263. Cheltuielile sociale sunt deductibile, în limita unei cote de pân ă la 2%,
aplicată asupra valorii cheltuielilor cu sa lariile personalului, potrivit Legii
nr.53/2003 privind Codul muncii, cu modific ările și complet ările ulterioare.
4. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de
îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.
În condițiile în care gradul de îndatorare este peste trei, sau capi talul propriu are
o valoare negativ ă, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea net ă din
diferențele de curs valutar sunt nede ductibile. Acestea se reporteaz ă în
perioada urm ătoare pân ă la deductibilita tea lor integral ă (sunt tratate din
punct de vedere fiscal ca fiind cheltu ieli ale perioadei respective urmând s ă
devină subiect al deductibilit ății în acea perioad ă.
În cazul împrumuturilor ob ținute de la alte entit ăți, cu excep ția societăților
comerciale bancare române sau str ăine, sucursalelor b ăncilor str ăine și
cooperativelor de credit, a societ ăților de leasing pentru opera țiuni de leasing, a
societăților de credit ipotecar și a persoanelor juridice care acord ă credit potrivit
legii (persoane ju ridice autorizate s ă acorde credite prin legi speciale de
înființare), dobânzile deductibil e sunt limitate la:
a) nivelul ratei dobânzilor de referin ță a BNR, corespunz ătoare ultimei luni din
trimestrul pentru care se calculeaz ă impozitul pe pr ofit, pentru
împrumuturile în lei;
b) nivelul ratei dobânzii anuale , respectiv trimestriale, pentru împrumuturile în
valută.
Aceste limite (a, b) se aplic ă separat pentru fiecare împrumut, înainte de
aplicarea limitelor privind gradul de îndatorare a capitalului.
Gradul de îndatorare a capitalului se determin ă ca raport între media
capitalului împrumutat, cu term en de rambursare peste un an și media capitalului
propriu, media repre zentând o medie aritmetic ă simplă între valorile existente la
începutul anului fiscal și cele de la sfâr șitul perioadei pentru care se determin ă
impozitul pe profit.
275. Rezervele și anumite categorii de provizioane sunt deductibile astfel:
a) rezerva legal ă este deductibil ă, în limita a 5 % din profitul contabil
înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile și se adaug ă cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile, pân ă ce aceasta va atinge a ci ncea parte din capitalul
social subscris și vărsat sau din patrimoniu, dup ă caz, potrivit legilor de
organizare și funcționare.
b) sunt deductibile provizioanele constituite în limita unui procent din
valoarea crean țelor asupra clien ților, înregistrate de c ătre contribuabili.
Limita de constituire a provizioanelor este de 20% , începând cu data de
1 ianuarie 2004, 25% încep ând cu 1 ianuarie 2005 și 30% începând cu 1
ianuarie 2006. Provizioanele cons tituite în limita unui procent din
valoarea crean țelor asupra clien ților, sunt deductibile în limitele
precizate mai sus, în situa ția în care crean țele respective îndeplinesc
cumulativ urm ătoarele condi ții: sunt înregistrate dup ă data de 1 ianuarie
2004; sunt neîncasate într-o perioad ă ce depășește 270 de zile de la data
scadenței; nu sunt garantate de alt ă persoană; sunt datorate de o
persoană care nu este persoan ă afiliată contribuabilului; au fost incluse
în veniturile impozabile ale contribuabilului;
Crean țele asupra clien ților reprezint ă sumele datorate de clien ții
interni și externi pentru produse, se mifabricate, materiale, m ărfuri etc.
vândute, lucr ări executate și servicii prestate pe baz ă de facturi, care sunt
înregistrate dup ă 1 ianuarie 2004 și neîncasate într-o perioad ă ce
depășește 270 de zile de la data scaden ței.
Diminuarea sau an ularea provizioanelor se efectueaz ă prin trecerea
acestora pe venituri, în cazul încas ării creanței, propor țional cu valoarea
încasată sau înregistrarea acesteia pe ch eltuieli. Valoarea provizioanelor
este luat ă în considerare la determ inarea profitului impozabil în
trimestrul în care sunt îndep linite cumulativ cele cinci condi ții și nu
poate dep ăși valoarea crean țelor înregistrat ă în contabilitate în anul
28fiscal curent sau în anii anteriori, iar procentele aplicate asupra
creanțelor înregistrate începând cu anii fiscali 2004, 2005 și, respectiv,
2006 nu se recalculeaz ă.
În cazul crean țelor în valut ă, provizionul este deductibil la nivelul
valorii influen țate cu diferen țele de curs favorabile sau nefavorabile ce
apar cu ocazia evalu ării acestora.
Cheltuiel ile, reprezentând pierderile din crean țe incerte sau în
litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din eviden ță a
acestora, sunt deductibil e pentru partea acoperit ă de provizionul
constituit.
c) sunt deductibile, începând cu data de 1 ianuarie 2007, provizioanele
constituite în limita unui pro cent de 100% din valoarea crean țelor
asupra clien ților, înregistrate de c ătre contribuabili, care îndeplinesc
cumulativ urm ătoarele condi ții: sunt înregistrate dup ă date de 1 ianuarie
2007; crean ța este de ținută de o persoan ă juridică asupra c ăreia este
declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hot ărârii
judecătorești prin care se atest ă această situație; nu sunt garantate de
altă persoană; sunt datorate de o persoan ă care nu este persoan ă afiliată
contribuabilului; au fost inclu se în veniturile impozabile ale
contribuabilului;
d) provizioanele pentru garan ții de bun ă execuție, acordate clien ților.
Aceste provizioane se constituie tr imestrial numai pentru bunurile
livrate, lucr ările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului
respectiv, pentru care se acord ă garanție în perioadele urm ătoare, la
nivelul cotelor prev ăzute în contractele încheiate sau la nivelul
procentelor de garantare, prev ăzut în tariful lucr ărilor executate ori
serviciilor prestate.
6) Cheltuielile reprezentând tichetele de mas ă acordate de angajatori , sunt
deductibile, potrivit prevederilor legale;
297) Cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii
facultative , sunt deductibile în limita unei su me reprezentând echivalentul în
lei a 200 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant pentru anul 2008, și
respectiv 400 euro începând cu anul 2009;
8) Cheltuieli cu primele de asigurare voluntar ă de sănătate, sunt deductibile în
limita unei sume reprezentând echivalentu l în lei a 200 euro într-un an fiscal,
pentru fiecare participant pentru anul 2008, și respectiv 250 euro începând cu
anul 2009;
9) Perisabilit ățile sunt deductibile în limitele stabilite de organele de
specialitate ale administra ției centrale, împreun ă cu institu țiile de specialitate,
cu avizul Ministerului Finan țelor Publice.
10) Cheltuielile de func ționare, între ținere și reparații aferente autoturismelor
folosite de angaja ți, cu func ții de conducere și de administrare ai persoanei
juridice, sunt deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent
fiecărei persoane fizice cu astfel de atribu ții. Pentru a fi deductibile fiscal,
cheltuielile cu parcursul de autoturi sme trebuie justificate cu documente
legale;
11) Cheltuieli de func ționare, între ținere și reparații aferente unui sediu aflat în
locuința proprietate personal ă a unei persoane fizice, folosit ă și în scop
personal, sunt deductibile în limita corespunz ătoare suprafe țelor puse la
dispoziția societății în baza contractelor încheiate între p ărți, în acest scop;
12) Cheltuielile pentru func ționarea, între ținerea și repararea locuin țelor de
serviciu situate în localitatea unde se afl ă sediul social sau unde societatea
are sedii secundare, sunt deductibile în limita corespunz ătoare suprafe țelor
construite, care se majoreaz ă din punct de vedere fiscal cu 10%;
13) Cheltuielile aferente achizi ționării, producerii, construirii, asambl ării,
instalării sau îmbun ătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz ă,
din punct de vede re fiscal, prin deducerea amortiz ării în anumite condi ții și
limite, în func ție de felul mijloacelor fixe și de regimul de amortizare
utilizat.
30Regimul de amortizare se determin ă diferit, în func ție de categoriile
mijloacelor fixe amortizabile, astfel:
• În cazul construc țiilor se aplic ă metoda de amortizare liniar ă;
• În cazul echipamentelor tehn ologice, respectiv al ma șinilor, uneltelor
și instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice
ale acestora, contribuabilul poate opt a pentru metoda de amortizare
liniară, degresiv ă sau accelerat ă;
• În cazul oric ărui alt mijloc fix amortizab il, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniar ă sau degresiv ă.
Contribuabilul poate s ă-și exprime op țiunea în leg ătură cu modul de
recuperare a valorii fiscale de in trare a mijloacelor fixe amortizabile , în
anumite cazuri, cum sunt de exemplu:
¾ Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii
accidentelor de munc ă și bolilor profesionale, precum și înființării și funcționării
cabinetelor medicale, pot opta pentru:
– deducerea integral ă a valorii acestora la calculul profitului
impozabil la data punerii în func țiune;
– recuperarea acestor cheltuie li prin deduceri de amortizare.
¾ În cazul imobiliz ărilor corporale cu o valo are de intrare mai mic ă decât
limita stabilit ă prin Hotărâre a Guvernului, contribu abilul poate opta pentru:
• deducerea cheltuielilor aferente imobiliz ării;
• recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Valoarea r ămasă neamortizat ă, în cazul mijloacelor fixe amortizabile
vândute, este deductibil ă la calculul profitului impozabil în situa ția în care
acestea sunt valorificate prin unit ăți specializate sau prin licita ție organizat ă
potrivit legii.
Cheltuielile înregistra te ca urmare a cas ării unui mijloc fix cu valoare de
intrare complet amortizat ă sunt cheltuieli efectuate în scopul realiz ării de
venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se în țelege opera ția de scoatere
din funcțiune a activului respectiv, urmat ă de dezmembrarea acestuia și
31valorificarea p ărților componente rezultate, prin vâ nzare sau prin folosirea în
activitatea curent ă a contribuabilului.
√ Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil, în principal,
sunt:
1) Cheltuielile proprii contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv
diferențele de impozit din anii preceden ți sau din anul curent, precum și
impozitele pe profit sau pe venit pl ătite în străinătate.
2) Majorările de întârziere, amenzile, confisc ările, și penalitățile datorate
către autorit ățile române (organele administra ției publice centrale și locale
care urm ăresc și încaseaz ă amenzi, major ări și penalități și execută
confiscări). Amenzile, dobânzile, penalit ățile sau major ările datorate c ătre
autorități străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane
nerezidente și/sau autorit ăți străine, sunt cheltuieli nedeductibile, cu excep ția
majorărilor al c ăror regim este reglementat prin conven țiile de evitare a
dublei impuneri.
3) Cheltuielile privind :
• bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips ă
din gestiune sau degradate, neimputa bile, pentru care nu s-au încheiat
contracte de asigurare, incl usiv taxa pe valoarea ad ăugată aferentă. În
cazul în care, pentru bunurile de natura stocurilor constatate lips ă din
gestiune sau distruse exist ă contracte de asigurare încheiate, cheltuielile
cu bunurile respective, inclusiv TVA aferent ă, sunt deductibile. De
asemenea cheltuiala cu valoarea neamortizat ă a activelor corporale
constatate lips ă din gestiune sau distruse, care dep ășesc valoarea
recuperată în baza contractelor de asigur are încheiate, inclusiv TVA
aferentă, nu este deductibil ă fiscal. Nu se aplic ă același regim fiscal
pentru stocurile și mijloacele fixe amortizab ile distruse ca urmare a
unor calamit ăți naturale sau a altor cauze de for ță majoră;
• taxa pe valoarea ad ăugată aferentă bunurilor acordate salaria ților sub
forma unor avantaje în natur ă, dacă valoarea acestora nu a fost
32impozabil ă prin reținere la surs ă;
4) Cheltuielile cu serviciile de management, consultan ță, asistență sau alte
prestări de servicii, în situația în care nu sunt încheiate contracte și pentru
care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prest ării acestora în scopul
activităților desfășurate.
5) Cheltuielile înregistrate în co ntabilitate, care nu au la baz ă un document
justificativ , potrivit legii, prin care s ă facă dovada efectu ării operațiunii sau
intrării în gestiune, dup ă caz. Conform reglement ărilor contabile în vigoare,
înregistrările în eviden ța contabil ă se fac cronologic și sistematic, pe baza
înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajeaz ă
răspunderea persoanelor care l-au întocmit;
6) Cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenatul, efectuate potrivit legii și
cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii (acestea din urm ă
începând cu profitul impozabil al anului 2006);
Contribuabilii care efectueaz ă sponsoriz ări și/sau acte de mecenat, potrivit legii
privind sponsorizarea și legii bibliotecilor precum și cei care acord ă burse
private scad din impozitul pe prof it datorat sumele aferente, dac ă totalul
acestor cheltuieli îndepline ște cumulativ urm ătoarele dou ă condiții:
1. Sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri;
2. Nu depășește mai mult de 20% din impoz itul pe profit datorat.
7) Cheltuielile înregistrate în cont abilitate, determinate de diferen țele
nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la
care se de țin participa ții, precum și de diferen țele nefavorabile de valoare
aferente obliga țiunilor emise pe termen lung, cu excep ția celor determinate
de vânzarea acestora.
8) Cheltuielile f ăcute în favoarea ac ționarilor sau asocia ților, altele decât cele
generate de pl ăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate
contribuabilului , la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii.
9) Cheltuielile înregistrate de societ ățile agricole (constituite în baza legii) ,
pentru dreptul de folosin ță al terenului agricol adus de membrii asocia ți,
33peste cota de distribu ție din produc ția realizat ă din folosin ța acestuia,
prevăzută în contractul de societate sau asociere;
10) Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile (prezentate anterior), cu
excepția celor aferente veniturilor neimpozabile, prev ăzute expres în
acorduri și memorandumuri;
11) Cheltuielile cu primele de asi gurare care nu privesc activele
contribuabilului , precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate
pentru care este autorizat. Fac excep ție cheltuielile cu primele de asigurare
care privesc bunurile reprezentând garan ție bancară pentru cred itele utilizate
în desfășurarea activit ății pentru care este autorizat contribuabilul, sau
utilizate în cadrul unor contracte de în chiriere sau de leasing, potrivit
clauzelor contractuale;
12) Cheltuielile privind contribu țiile plătite peste limitele stabilite sau care nu
sunt reglementate prin acte normative;
13) Cheltuieli cu primele de asigurare, pl ătite de angajator în numele
angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului și
deci supuse impozitului pe venit;
14) Alte cheltuieli salariale și/sau asimilate acestora, ca re nu sunt impozitate la
angajat, cu excep ția celor care intr ă în baza de calcul a impozitului pe venit;
15) Pierderile înregistrate la scoaterea din eviden ță a creanțelor incerte sau în
litigiu neîncasate , pentru partea neacoperit ă de provizion precum și
pierderile înregistrate la scoaterea din eviden ță a creanțelor incerte sau în
litigiu, neîncasate (reprezentând che ltuieli realizate în scopul realiz ării de
venituri), în alte situa ții decât urm ătoarele:
– procedura de fali ment al debitorului a fost închis ă în baza hot ărârii
judecătorești;
– debitorul a decedat și creanța nu poate fi recuperat ă de la moștenitori;
– debitorul este dizolv at, în cazul societ ății cu răspundere limitat ă cu
asociat unic, sau lichidat f ără succesor;
– debitorul înregistreaz ă dificultăți financiare majore care îi afecteaz ă
34întreg patrimoniul.
În aceast ă situație, contribuabilii sunt obliga ți să comunice în scris,
clienților neîncasa ți, scoaterea din eviden ță a crean țelor respective, în
vederea recalcul ării profitului impozabil la persoana debitoare, dup ă caz.
16) Cheltuieli înregistrate în eviden ța contabil ă, care au la baz ă un document
emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscal ă a
fost suspendat în baza ordinului pre ședintelui Agen ției Naționale de
Administrare Fiscal ă.
17) Cheltuieli cu taxele și cotizațiile către organiza țiile neguvernamentale sau
asociațiile profesionale care au leg ătură cu activitatea desf ășurată de
contribuabil și care dep ășesc echivalentul în lei a 4000 euro anual, altele
decât taxele de înscriere, cotiza țiile și contribu țiile obligatorii, reglementate
de actele normative în vigoare, precum și contribu țiile pentru fondul destinat
negocierii contractului colectiv de munc ă, cât și altele decât taxele de
înscriere, cotiza țiile și contribu țiile datorate c ătre camerele de comer ț și
industrie, organiza țiile sindicale și organiza țiile patronale.
2.1.3. Regimul fisc al al leasing-ului
În cazul leasing-ului , amortizarea bunului care face obiectul
contractului de leasing se realizeaz ă diferit, în func ție de categoria de leasing,
respectiv financiar sau opera țional.
Reprezint ă contract de leasing financiar , orice contract de leasing care
îndeplinește cel puțin una dintre urm ătoarele condi ții:
• riscurile și beneficiile dreptului de propr ietate asupra bunului care face
obiectul leasing-ului sunt transferate utilizatorului la momentul la care
contractul de leasin g produce efecte;
• prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce
face obiectul leasing-ului c ătre utilizator la momentul expir ării con-
tractului;
35• utilizatorul are op țiunea de a cump ăra bunul la momentul expir ării
contractului, iar valoarea rezidual ă exprimat ă în procente este mai
mică sau egal ă cu procentul calculat ca raport între diferen ța dintre
durata normal ă de funcționare maxim ă și durata contractul ui de leasing
(la numărător) și durata normal ă de funcționare maxim ă (la numitor);
• perioada de leasing dep ășește 80% din durata normal ă de funcționare
maximă a bunului ce face obiectul leas ing-ului (perioada de leasing
include orice perioad ă pentru care contractul de leasing poate fi
prelungit);
• valoarea total ă a ratelor de leasing, mai pu țin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egal ă cu valoarea de intrare a bunului.
Contractul de leasing opera țional este orice contract de leasing încheiat
între locator și locatar, care transfer ă locatarului riscurile și beneficiile dreptului
de proprietate, mai pu țin riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual ă, și
care nu îndepline ște nici una din condi țiile precizate la punctele b÷e (de la
leasing-ul financiar). Ri scul de valorificare a bunul ui la valoarea rezidual ă există
atunci când op țiunea de cump ărare nu este exercitat ă la începutul contractului,
sau când contractul de leasing prevede e xpres restituirea bunului la momentul
expirării contractului.
Din punct de vedere fiscal, contractele de leasing sunt tratate diferit, astfel:
− în cazul leasing-ului financiar, u tilizatorul este tratat ca proprietar,
acesta deducând amortizarea bunului care face obiectul contractului
și dobânda;
− în cazul leasing-ului opera țional, locatorul are calitatea de proprietar,
acesta deducând amortizar ea bunului care face obiectul contractului,
iar locatarul deducând chir ia (rata de leasing).
362.1.4. Cota de impunere, determinarea și plata impozitului pe
profit
¾ Cota de impunere procentual ă proporțională cu aplicabilitate general ă este
de 16 % .
În cazul contribuabililor care desf ășoară activități de natura barurilor și
cluburilor de noapte, a di scotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive ,
impozitul pe profit datora t, aferent acestor activit ăți, nu poate fi mai mic de 5 %
din veniturile realiz ate din aceste activit ăți. În cazul în care impozitul pe profit
datorat este mai mic de 5 % din veniturile ob ținute din aceste activit ăți,
contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5 % apli cat asupra acestor
venituri realizate. Ac est impozit se adaug ă la valoarea impozitului pe profit
aferent celorlalte activit ăți(calculat prin aplicarea cote i de impozit la profitul
impozabil aferent celorlalte activit ăți). Începând cu data de 1 ianuarie 2005 acest
regim fiscal se aplic ă și persoanelor juridice care realizeaz ă venituri de aceast ă
natură în baza unui contract de asociere.
¾ Ca regulă generală, impozitul pe profit se determin ă prin aplicarea cotei de
impunere la baza de calcul (profitul impozabil * 16 %).
Profitul impozabil și impozitul pe profit se calculeaz ă și se înregistreaz ă
trimestrial, cumulat de la începutul anului fiscal pentru contribuabilii, al ții decât
societățile comerciale bancare, persoane juridice române și sucursalelor din
România ale b ăncilor, persoanelor juridice str ăine. Aceștia din urm ă au obliga ția
de a declara și efectua trimestrial pl ăți anticipate în contul impozitului anual.
Anul fiscal al fiec ărui contribuabil este anul calen daristic, care începe la
data de 1 ianuarie a fiec ărui an și se încheie la 31 decembrie a aceluia și an. În
situația în care contribuabilul se înfiin țează sau înceteaz ă să mai existe(se
reorganizeaz ă prin divizare, fuziune sau se lichideaz ă) în cursul unui an fiscal,
perioada impozabil ă este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a
existat. În cazul lichid ării unui contribuabil într-un an fiscal perioada impozabil ă
încetează odată cu data radierii din registrul în care a fost înregistrat ă înființarea
acestuia.
37¾ Începând cu 1 ianuarie 2007-preze nt, plata impozitului pe profit se face
astfel:
1. Contribuabilii, societati comercia le bancare, persoane juridice
romane, si sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice
straine, au obligatia de a plati impozit pe profit anual, cu plati anticipate
efectuate trimestrial, actualizate cu in dicele de inflatie (decembrie fata de
luna decembrie a anului anteri or), estimat cu ocazia elabor ării bugetului
initial al anului pentru care se efectueaza platile anticipate. Termenul pân ă
la care se efectueaza plata impozitului anual este termenul de depunere a
declaratiei privind impozitul pe profit, re spectiv 15 aprilie inclusiv a anului
următor.
Ace ști contribuabilii au obliga ția de a declara si efectua trimestrial pl ăti
anticipate, în contul impozitului pe profit anual, reprezentând o p ătrime din
impozitul pe profit datorat pentru anul precedent actualizat cu indicele de
inflație, până la data de 25 inclus iv a lunii urmatoare trimestrului pentru
care se efectueaza plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza
căruia se determin ă plățile anticipate, este impoz itul pe profit datorat
conform declaratiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, f ără a
lua în calcul pl ățile anticipate efectuate în acel an. Prin exceptie de la
această regulă, contribuabilii care înregist reaza pierdere contabila la
sfarsitul unui trimestru, nu mai au obligatia de a efec tua plata anticipat ă
stabilită pentru acel trimestru.
Fac excep ție, de la aceast ă modalitate de plat ă, contribuabilii nou-
înființați, înființați în cursul anului precedent sau care, la sfarsitul anului
fiscal precedent, înregist reaza pierdere fiscala. Ace știa efectueaz ă plăți
anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din
aplicarea cotei de impozit asupra profitulu i contabil al perioadei pentru care
se efectueaz ă plata anticipat ă.
2. Contribuabilii, alt ii decât cei prezenta ți la punctul 1. , au obligatia
de a declara si plati impozitul pe pr ofit trimestrial, pana la data de 25
38inclusiv a primei luni urmatoare trim estrului pentru ca re se calculeaza
impozitul. Ace ști contribuabili platesc pentru ul timul trimestru o suma egala
cu impozitul calculat si evidentiat pentru trimestrul III al aceluiasi an fiscal,
urmand ca plata final ă a impozitului pe profit pentru anul fiscal sa se faca
pana la termenul de de punere a declaratiei priv ind impozitul pe profit,
respectiv 15 aprilie inclusiv a anului urm ător.
În cazul în care contribuabilii definitiveaza pana la data de 15
februarie închiderea exercitiului financia r anterior, depun de claratia anuala
de impozit pe profit si platesc impozi tul pe profit aferent anului fiscal
încheiat, pana la data de 15 febr uarie inclusiv a anului urmator.
Începând cu anul 2010, ace ști contribuabili urmeaz ă să aplice
sistemul pl ăților anticipate prev ăzut pentru contribuabilii mentionati la
punctul 1.
3. In cazul asocierilor f ără personalitate juridic ă, impozitul datorat de
catre contribuabili si retinut de catr e persoana juridica responsabila se
calculeaza prin aplicarea cotei de im pozit asupra partii din profiturile
asocierii, care este atribuibila fiecaru i asociat. Persoana responsabila are
obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de
25 inclusiv a lunii urmatoar e trimestrului pentru care se distribuie rezultatul
asocierii.
4. Organiza țiile nonprofit au obliga ția de a declara și plăti impozitul
pe profit anual, pân ă la data de 15 februarie inclusiv a anului urm ător celui
pentru care se calculeaz ă impozitul.
Obligatiile fiscale reprezentând impozit pe profit sunt venituri ale
bugetului de stat.
În situa ția în care din declara ția de impunere întocmit ă de contribuabil
rezultă pierdere anual ă, aceasta se recupereaz ă din profiturile impozabile
obținute în urm ătorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se efectueaz ă în
ordinea înregistr ării acestora, la fi ecare termen de plat ă a impozitului pe profit,
potrivit reglement ărilor legale în vigoare din anul înregistr ării acestora. În cazul
39contribuabililor care î și înceteaz ă existența prin divizare sau fuziune, pierderea
fiscală înregistrat ă de aceștia nu se recupereaz ă de către contribuabilii nou-
înființați sau de c ătre cei care preiau patrimoniul societ ății absorbite, dup ă caz
(aceasta spre deosebir e de pierderea anual ă stabilită prin declara ție de impunere
care se recupereaz ă în următorii 5 ani).
Pierderea fiscal ă anuală realizată începând cu anul 2009 stabilit ă prin
declarația de impozit pe pr ofit, se recupereaz ă din profiturile impozabile
obținute în urm ătorii 7 ani consecutivi. Recupe rarea pierderilor se efectueaz ă în
ordinea înregistr ării acestora, la fiecare termen de plat ă a impozitului pe profit,
potrivit reglement ărilor legale în vigoare din anul înregistr ării acestora.
2.2. Politica de repartizare a profitului și influența acesteia
asupra deciziei de finan țare a întreprinderii
Profitul contabil anual de repartizat se determin ă ca diferen ță între
veniturile totale și cheltuielile totale, din care se deduc cheltuielile cu impozitul
pe profit.
Pierderile contabile din anii preceden ți se recupereaz ă din profitul
contabil al exerci țiului financiar. Acoperirea pi erderii contabile din anii
precedenți se face numai a nual, când are loc repartizarea anual ă a profitului net.
2.2.1. Politica de repartizare a profitului net
Repartizarea profitului net se realizeaz ă diferit la unit ățile cu capital
majoritar sau integral de stat, fa ță de cele cu capital privat.
♦ La societ ățile naționale, companiile na ționale și societățile comerciale
cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome,
repartizarea profitului contabil rămas după deducerea impozitului pe profit se
realizează pe următoarele destina ții, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel:
a) rezerve legale;
b) alte rezerve reprezentând facilit ăți fiscale prev ăzute de lege;
40 c) acoperirea pierde rilor contabile din anii preceden ți;
d) constituirea surselor proprii de finan țare pentru proiectele cofinan țate din
împrumuturi externe, precum și pentru constituirea surselor necesare ramburs ării
ratelor de capital, pl ății dobânzilor, comisioanelor și a altor costuri aferente
acestor împrumuturi externe;
e) alte repartiz ări prevăzute de lege;
f) participarea salaria ților la profit; societ ățile naționale, companiile na ționale
și societățile comerciale cu capi tal integral sau majoritar de stat, precum și
regiile autonome care s-au angajat și au stabilit prin buge tele de venituri și
cheltuieli obliga ția de participare la profit, ca urmare a serviciilor angaja ților lor
în relație cu acestea, pot acorda aceste drepturi în limita a 10% din profitul net,
dar nu mai mult de nivelu l unui salariu de baz ă mediu lunar realizat la nivelul
agentului economic, în exerci țiul financiar de referin ță;
g) minimum 50% v ărsăminte la bugetul de stat sau local, în cazul regiilor
autonome, ori dividende, în cazul societ ăților naționale, companiilor na ționale și
societăților comerciale cu capital inte gral sau majoritar de stat;
h) profitul nerepartizat pe destina țiile prevăzute la lit. a) – e) se repartizeaz ă
la alte rezerve și constituie sursa proprie de finan țare.
Profitul se repartizeaz ă pentru destina țiile și în cuantumurile precizate la
lit. f), g) și h), după deducerea sumelor aferente destina țiilor stabilite prin acte
normative speciale prev ăzute la lit. a), b), c), d) și e).
Societățile naționale, companiile na ționale și societățile comerciale cu
capital integral sau majoritar de stat au obliga ția să vireze dividendele la
instituția public ă implicat ă, definită potrivit art. 3 lit. g) din Ordonan ța de
urgență a Guvernului nr. 88/1997 privind privatizarea societ ăților comerciale,
aprobată prin Legea nr. 44/1998, cu modific ările și complet ările ulterioare, în
termenul prev ăzut de Legea nr.31/1990, privind societ ățile comerciale,
republicat ă cu modific ările și complet ările ulterioare, dac ă prin legi speciale nu
se prevede altfel. Regiile autonome vireaz ă vărsămintele la bugetul de stat sau
local, dup ă caz, la termenul prev ăzut în acelea și reglement ări.
41Sunt exceptate de la obliga ția repartiz ării profitului pentru destina ția și în
cuantumul precizat la litera g) societ ățile naționale, companiile na ționale și
societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, care se angajeaz ă
prin împrumuturi externe contractate f ără garanția statului s ă nu distribuie
dividende în situa ția neîndeplinirii anumitor parametri de performan ță financiar ă
sau a altor angajamente prev ăzute în aceste împrumuturi, precum și instituțiile
de credit cu capital integral sau majoritar de stat.
Instituțiile de credit cu capital integr al sau majoritar de stat î și pot majora
capitalul social prin utilizarea (cap italizarea) profitului net al societ ății pe
perioada 2008-2013.
Începând cu exerci țiul financiar al anului 2001 regiile autonome constituie
anual fond de rezerv ă prin aplicarea unei cote de 5% asupra profitului contabil
neinfluen țat de cheltuiala cu im pozitul pe profit. Rezervele astfel calculate sunt
deductibile fiscal pân ă la a cincea parte din patrimoniul regiei autonome,
exclusiv patrimoniul public.
Controlul, constatarea și urmărirea modului de constituire și virare a
dividendelor(cuvenite altor societ ăți, cuvenite APAPS, cu venite SIF, cuvenite
acționarilor, cuvenite societ ăților cooperatiste) sau v ărsămintelor la bugetul de
stat sau local, dup ă caz, se efectueaz ă de către organele de control ale
Ministerului Finan țelor Publice, pentru agen ții economici de interes central și
respectiv de organele de control ale administra ției publice locale, pentru agen ții
economici de interes local.
Penalitățile și majorările de întârziere calculate pentru plata cu întârziere a
obligațiilor de plat ă urmează regimul juridic al crean țelor bugetare și constituie
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
♦ Pentru societățile comerciale cu capital privat, repartizarea profitului
net se face pe urm ătoarele destina ții:
• Conform reglement ărilor legale în vigoare;
• Conform celor stabilite prin actul constitutiv al societ ății comerciale;
• Conform hot ărârii Adun ării Generale a Ac ționarilor sau Asocia ților.
42♦ Declararea și reținerea impozitulu i pe dividende
¾ Impozitul pe dividende se stabile ște prin aplicarea unei cote de
impozit procentual ă proporțională de 10% asupra dividendului
brut plătit către o persoan ă juridică română.
¾ O persoan ă juridică română care pl ătește dividende către o
persoană juridică română are obliga ția să rețină, să declare și să
plătească, impozitul pe dividende re ținut, către bugetul de stat.
Impozitul pe dividende care trebuie re ținut se declar ă și se plătește
la bugetul de stat pân ă la data de 25 inclusiv a lunii urm ătoare celei
în care se pl ătește dividendul. În cazu l în care dividendele
distribuite nu au fost pl ătite până la sfârșitul anului în care s-au
aprobat situa țiile financiare anuale, impo zitul pe dividende aferent
se plătește până la data de 31 decembrie a anului respectiv. Acest
regim fiscal nu se aplic ă, începând cu data de 1 ianuarie 2007, în
cazul dividendelor pl ătite de o persoan ă juridică română, unei alte
persoane juridice român ă, dacă beneficiarul dividende de ține,
minimum 15%, respectiv 10%, începâ nd cu anul 2009, din titlurile
de participare ale acesteia la data pl ății dividendelor, pe o perioad ă
de doi ani împlini ți până la data pl ății acestora.
2.2.2. Influen ța politicii de repartizare a pr ofitului asupra deciziei de
finanțare
Pentru a surprinde impactul politicii de repartizare a profitului asupra deciziei
de finanțare a întreprinderii presupunem urm ătoarea ipotez ă simplificatoare:
¾ elementele patrimoniale variaz ă proporțional cu cifra de afaceri;
¾ profitul net se repartizeaz ă pentru acoperirea destina țiilor legale care
vizează de fapt acumul ări de profit net ce conduc la cre șterea capitalurilor
proprii și restul pentru dist ribuirea de dividende.
43Pornind de la aceste considerente, se pot realiza calcule de previziune
financiară pentru stabilirea necesarului su plimentar de fonduri generat de
creșterea cifrei de afaceri.
Cea mai simpl ă abordare în satisfacerea cerin țelor de previziune
financiar ă, este metoda bazat ă pe ponderile elementelor de activ și de pasiv
în cifra de afaceri, denumit ă succint “metoda procent din vânz ări”, care
permite determinarea necesarului suplimentar de fonduri generat de
creșterea cifrei vânz ărilor în exerci țiul viitor.
Modalitatea de fundamentare a ne cesarului de capital are la baz ă o relație
sintetică stabilită între cre șterea cifrei vânz ărilor și necesarul de finan țare
(necesar suplimentar de fonduri = NSF).
1
0 0 0CArM CACAPtsCACAAfCACAAcNSF ××−Δ−Δ+Δ=
0)(
CAAtsAc = active pe termen scurt (activ e circulante, curente) care cresc
spontan odat ă cu creșterea cifrei vânz ărilor, exprimate ca
procent din CA;
0CAAf = active fixe , se presupune c ă firma opereaz ă la capacitatea
maxim ă și deci activele fixe trebuie s ă crească odată cu
cre șterea CA.
Dacă activele fixe, au fo st utilizate în propor ție mai mic ă de de 100%, se
determină mai întâi cifra de afaceri la maximum de capacitatea și apoi se
stabilește ponderea Af în aceast ă cifră de afaceri recalculat ă.
r = (1 – rata de dist ribuire a dividendelor);
CA 0 = cifra de afaceri pe ntru perioada curent ă (baza);
CA 1 = cifra de afaceri previzionat ă pentru anul viitor;
M = marja de profit (rata profitului = Pnet 1/CA 1);
M . r . CA 1 = suma din profitul a nual previzionat utilizat ă pentru
creșterea vânz ărilor.
44 Necesarul suplimentar de fonduri (NSF) poate fi pozitiv sau negativ :
NSF – pozitiv presupune angajarea de noi resurse externe care s ă
finan țeze creșterea vânz ărilor;
NSF – negativ presupune exces de fonduri care ar putea fi utilizate
pentru plata dividendelor, rambursarea datoriilor sau pentru
finan țarea unor investi ții în exerci țiul viitor.
Ecua ția necesarului suplimentar de fondur i, permite managerului financiar
să identifice rata de cre ștere a CA care poate fi finan țată numai din resurse
interne, f ără a se recurge la finan țare din exterior. Aceast ă rată de creștere se
numește rata de cre ștere sustenabil ă sau rata de cre ștere autonom ă.
Valoarea ei se determin ă rezolvând ecua ția NSF = 0.
• Atunci când cre șterea estimat ă a vânzărilor este mai mic ă decât rata de
creștere sustenabil ă → firma genereaz ă fonduri în exces;
• În sens invers (cre șterea CA > rata de cre ștere sustenabil ă) → firma
trebuie să atragă capital din resurse externe.
În concluzie, necesarul de capital de finan țare va fi cu atât mai mare cu
cât rata de cre ștere a vânz ărilor este mai rapid ă. De asemenea, cu cât firma are o
rată mai mare de distribuire a profiturilor sub form ă de dividende, cu atât mai
mare va fi nevoia de fo nduri externe pentru finan țare.
45
TEMA 3
IMPACTUL FISCALIT ĂȚII ASUPRA REZULTATELOR
FINANCIARE ALE ÎNTREPRINDERII
Multitudinea modific ărilor legislative de natur ă financiar-fiscal ă produse
în ultimii ani, în vederea armoniz ării legisla ției din țara noastr ă cu cea a țărilor
din Uniunea European ă, și-au pus amprenta asupr a gestiunii rezultatelor
financiare ale firmelor. Măsurile luate în cadru l reformelor fiscale au variat de la o țară la alta și
au avut motiva ții diferite. În ciuda mai multor ani de cooperare și a câtorva
încercări de armonizare fiscal ă, continuă să existe diferen țe semnificative între
statele Uniunii Europene, atât s ub aspectul sarcinii fiscale, cât și în privin ța
structurii veniturilor provenite din impozite și taxe. Chiar dac ă este vorba de
același impozit, sub aspectul sferei de apli care, cotelor de im pozitare, tehnicii de
impozitare, facilit ăților fiscale acordate contribuabililor, exist ă diferențe deloc
neglijabile între țările Comunit ății Europene.
Toate aceste reglement ări genereaz ă efecte atât asupra comportamentului
firmelor, cât și asupra resurselor bugetare întrucât, în ultim ă instanță, reacția
politicii financiare a întreprinder ii este una de c onformare tacit ă
și de adaptare la
mediul financiar indus prin m ăsurile de politic ă fiscală promovate de stat,
întreprinderea c ăutând să beneficieze de facilit ățile oferite în scopul realiz ării
obiectivelor proprii de dezvoltare, în condi țiile asumării unor obliga ții bugetare
legale.
463.1. Influen ța impozitului pe profit asupra indicatorilor de
performan ță financiar ă
Obligațiile fiscale (în sens restrâns obliga ții principale de plat ă și
accesorii) manifest ă o influen ță marcant ă asupra rezultatului exerci țiului și
implicit asupra indicatorilor de performan ță financiar ă.
Rezultatul exerci țiului (profit net sau pierdere) înscris în „Contul de
profit și pierderi” rezult ă din profitul contabil brut dup ă deducerea impozitului
pe profit:
Profit net/pierdere = Profit contabil – Impozit pe profit
Impozit pe profit = Profit impozabil ∗ Cota de impozit
În vederea determin ării impozitului pe profit de plat ă se pornește de la
impozitul pe profit datorat pentru anul fiscal de raportare care se diminueaz ă cu
impozitul pe profit achitat și declarat pentru anul de raportare prin „Declara ția
privind obliga țiile de plat ă la bugetul general consolidat”.
Impozitul pe profit este o cheltuial ă ce afecteaz ă atât rezultatele
financiare, cât și trezoreria întreprinderii și care, prin baza sa de impozitare,
sintetizeaz ă influențele tuturor obliga țiilor fiscale cuprinzând atât impozite, taxe
și contribu ții sociale înregistrate în cursul anul ui direct în costurile totale ale
întreprinderii, cât și sume de natura ve niturilor neimpozabile și a cheltuielilor
nedeductibile fiscal. Acest aspec t conduce la delimitarea a dou ă concepte
utilizate în gestiunea financiar ă și cea fiscal ă a întreprinderii respectiv „profit
contabil brut” și „profit impozabil” sau fiscal.
Tehnica fiscal ă de determinare a profitul ui impozabil fiind complex ă,
aceasta genereaz ă diferențe permanente sau temporare între profitul contabil și
cel fiscal care, al ături de cota de im p. pe profit,influen țează asupra profitului net.
Profit contabil brut/pierdere = Veni turi totale – Cheltuieli totale
Profit impozabil/pierdere = V t – C t – Sume deductibile – Venituri + Cheltuieli
fiscal ă fiscal neimpozabile nedeductibile
în care:V t = Venituri totale; C t = Cheltuieli totale
47Veniturile totale cuprind sumele sau valor ile încasate ori de încasat
rezultate din activitatea de exploatare, financiar ă și extraordinar ă.
Veniturile neimpozabile cuprind, în principal:
¾ dividendele primite de la o persoan ă juridică română, care sunt supuse
impozitării prin re ținere la surs ă de către aceasta (din urm ă), cu o cot ă de
10% din suma acestora.
¾ veniturile rezultate din anularea ch eltuielilor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din reducerea s au anularea provizioanelor pentru
care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea unor
cheltuieli nedeductibile.
¾ diferențele favorabile de valoare a titlurilo r de participare înregistrate ca
urmare a încorpor ării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de
emisiune la persoanele juridice la care se de țin titluri de participare ,
precum și diferențele de valoare a investi țiilor financiare pe termen lung,
reprezentând ac țiuni deținute la societ ățile afiliate, titluri de participare și
investiții deținute ca imobiliz ări înregistrate astfe l, potrivit înregistr ărilor
contabile (a activelor care au fost înregistrate în contabilitate ca
imobilizări financiare).
¾ Alte venituri neimpozabile, prev ăzute expres în acorduri și
memorandumuri aprobate prin acte normative.
Cheltuielile reprezint ă sumele sau valorile pl ătite ori de pl ătit, după natura
lor, care sunt aferente realiz ării veniturilor, a șa cum sunt înregistrate în
contabilitatea contribuabilului pe cele trei domenii de activitate, respectiv
exploatare, financiar ă, extraordinar ă.
La determinarea profitului impozab il sunt considerate cheltuieli
deductibile numai cheltuieli le efectuate în scopul realiz ării de venituri
impozabile, inclusiv cele regl ementate expres prin acte le normative în vigoare.
Anumite categorii de cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului
impozabil în anumite condi ții și limite, iar altele sunt integral nedeductibile,
48fiind prev ăzute în mod expres în Legea privind „Codul fiscal”.
În situația în care din declara ția de impunere întocmit ă de contribuabil
rezultă pierdere anual ă, aceasta se recupereaz ă din profiturile impozabile
obținute în urm ătorii 5 ani consecutivi.
Profitul net rămas la dispozi ția întreprinderii dup ă deducerea impozitului
pe profit din profitul brut, c onstituie sursa de autofinan țare a întreprinderii în
exercițiile viitoare cât și de remunerare a ac ționarilor prin dividende.
Sunt edificatoare, în acest sens, rela țiile de determinare a unor indicatori
de performan ța financiar ă, cum sunt: marjele de profit, capacitatea de
autofinan țare si ratele de rentabilitate.
¾ Marjele de acumulare b ănească, de profit
Contul de profit și pierdere sintetizeaz ă fluxurile economi ce, respectiv
veniturile și cheltuielile perioadei de gestiune , rezultate din activitatea ordinar ă
(exploatare, financiar ă și excepțională ) cât și din activitatea extraordinar ă
(aceste evenimente apar foarte rar și nu depind de de ciziile conducerii
întreprinderii: calamit ăți, exproprieri, na ționalizări etc.).
Structura contului de profit și pierdere pe cele dou ă domenii de activitate
(ordinară, extraordinar ă) oferă posibilitatea determin ării unor marje de
acumulări bănești potențiale, destinate s ă îndeplineasc ă o anumit ă funcție de
remunerare a fa ctorilor de produc ție și de finan țare a activit ății viitoare. Aceste
marje de profit reprezint ă de fapt palierele succesive în formarea rezultatului
final al exerci țiului. Construc ția indicatorilor se realizeaz ă în cascad ă pornind
de la cel mai cuprinz ător (produc ția exerci țiului + marja comercial ă) și
încheindu-se cu cel mai sint etic (profitul net al exerci țiului).
Principalele marje de acumulare b ănească relevante în analiza financiar ă
sunt: valoarea ad ăugată (VA) – reprezentând baza de calcul pentru taxa pe
valoarea ad ăugată de plată, excedentul brut de exploatare (adic ă EBE în
abordarea francez ă, care se identific ă cu EBITDA în abordarea anglo-saxon ă);
rezultatul exploat ării; rezultatul curent înainte de impozitul pe profit (similar
49EBT în aborda rea anglo-saxon ă); rezultatul exerci țiului (profit net sau pierdere);
excedentul brut în ainte de dobânzi și de impozitul pe profit (EBIT).
Diferen ța dintre EBIT și impozitul pe profit este semnificativ ă deoarece
reflectă profitul net al exploat ării capitalurilor investite în întreprindere, care în
fapt reprezint ă sursa poten țială (contabil ă) de remunerare a “furnizorilor” de
fonduri puse la dispozi ția întreprinderii (ac ționari și bănci) prin dividende și
respectiv dobânzi. EBIT – Impozit pe profit = Prof it net + Cheltuieli cu dobânzile
Sursa real ă (și nu poten țială) de remunerare a ac ționarilor și a creditorilor
este dată de cash-flow-ul disponibil (CFD) dup ă acoperirea cre șterii economice
a întreprinderii (cre șterea imobiliz ărilor și creșterea nevoii de fond de rulment).
¾ Capacitatea de autofinan țare (CAF)
Capacitatea de autofinan țare reflect ă potențialul financiar degajat de
activitatea rentabil ă a întreprinderii, la sfâr șitul exerci țiului contabil, destinat s ă
remunereze capita lurile proprii și să autofinan țeze politica de investitii din
exercițiile viitoare. Altfel spus, CAF este o resurs ă internă aflată în permanen ță
la dispozi ția întreprinderii, fiind constituit ă din profitul net și acumulările din
amortizări și provizioane calculate pentru activitatea curent ă.
CAF se poate determina prin dou ă metode (fig. nr. 1):
1) Metoda deductiv ă:
CAF = EBE + Venituri financiare și extraordinare încasabile – Cheltuieli
financiare și extraordinare pl ătibile – Impozit pe profit – Alte cheltuieli cu
impozitele care nu apar în elemen tele de mai sus.
Relația devine:
Excedentul brut de e xploatare (EBITDA)
+ Alte venituri di n exploatare (a)
– Alte cheltuieli pe ntru exploatare (b)
+ Venituri financiare
– Cheltuieli financiare (c) + Venituri extraordinare încasabile
– Cheltuieli extraordinare pl ătibile
50– Impozit pe profit
– Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus
= Capacitatea de autofinan țare a exerci țiului
a) fără: – subven ții de exploatare primite;
– venituri din vânzarea activelor și alte opera țiuni de capital (cesiuni)
b) fără: – cheltuieli privind activele cedate și alte opera țiuni de capital
(valoarea net contabil ă a elementelor de activ cedate – VNCEAC)
c) fără ajustarea valorii imobiliz ărilor financiare și a investi țiilor financiare
deținute ca active circulante.
(−) (+)
(+) (−)
Figura nr. 1 Determinarea capacit ății de autofinan țare
CAF = (Venituri încasabile – Ven ituri din cesiuni) – Cheltuieli pl ătibile
CAF =(EBE + Alte venituri încasabile f ără venituri din cesiuni) – Alte cheltuieli
plătibile
2) Metoda adi țională:
CAF = Rezultatul net + Cheltuieli calculate − Venituri − Venituri din cesiuni
al exerci țiului (cu amortiz ările și calculate
provizi oanele) (relu ări)
adică: E.B.E.
Toate cheltuielile pl ătite
sau de plătit fără
VNCEAC Toate veniturile încasate
sau de încasat f ără
venituri din cesiuni
C.A.F.
Ajustări, amortiz ări,
provizioane
Toate cheltuielile
calculate și VNCEAC Reluări asupra cheltuielilor
calculate și venituri din
cesiuni
Rezultatul exerci țiului
51Rezultatul exerci țiului
+ Amortiz ări și provizioane (de exploata re, financiare) calculate
− Reluări asupra amortiz ărilor și provizioanelor (de e xploatare, financiare)
− Venituri din cesiunea elementelo r de activ (vânzarea activelor și alte
operațiuni de capital)
+ Valoarea net contabil ă a elementelor de ac tiv cedate (VNCEAC)
= Capacitatea de autofinan țare a exerci țiului
Capacitatea de autofinan țare degajat ă în cursul exerci țiului de ansamblul
operațiilor de gestiune nu va avea decât un caracter poten țial dacă nu este
susținut de mijloace financiare efectiv e (o trezorerie efectiv disponibil ă rezultată
din studiul echilibrului financiar pe baza bilan țului, pe baza fluxurilor financiare,
sau din analiza cash-flow-urilor întreprinderii).
• Autofinan țarea = CAF − Dividende distribuite.
Capacitatea de autofinan țare este puternic afectata de impozitul pe profit.
Veniturile și cheltuielile calculate nu au impact imediat asupra
trezoreriei întreprinderii decât sub inciden ța unor aspecte fiscale, respectiv al
impozitului pe profil ca o cheltuial ă monetar ă (plătibilă) care afecteaz ă
disponibilit ățile din conturile bancare( și din casa) ale întreprinderii. Aceste
fluxuri de cheltuieli (amortiz ări, provizioane calculate) și venituri (relu ări asupra
provizioanelor) calculate în limite legale afecteaz ă în mod direct baza de calcul a
impozitului pe profit și implicit profitul net.
Având în vedere ca dividende le, ca parte din profitul net distribuit
acționarilor, sunt venituri im pozabile, se poate constata o repercursiune a
impozitului pe profit și asupra ac ționarilor în sensul c ă acestora li se vor
diminua considerabil sumele cuvenite drept dividende. În fapt ac ționarii
suporta din sarcina fiscal ă a impozitului pe profit doar acea parte concretizat ă
în dubla impunere a dividendelor.
¾ Influența impozitului pe profit se poate eviden ția și prin intermediul ratelor
de rentabilitate economic ă (Re) și financiar ă (Rf).
521. Rata rentabilit ății economice (ROA) reflect ă capacitatea activului
economic (capitalului efectiv investit) de a degaja un excedent brut înainte
de dobânzi (adic ă EBIT – Impozit pe profit):
a) economic ActivImpozit EBITRe−=
Acest mod de determinare a rentabilit ății economice se utilizeaz ă
îndeosebi la întreprinde rile îndatorate, al c ăror activ economic este finan țat din
capitaluri proprii și împrumutate, deoarece pentru întreprinderile neîndatorate
(finanțate integral din capitaluri prop rii) EBIT – Im pozit = EBIT (1 − cota de
impozit). În aceste condi ții relația (a ) devine ( b):
b) economic Activt)- EBIT(1Re=
Se constat ă că rata rentabilit ății economice fiind dependent ă de structura
capitalurilor întreprinderii, rentabilitatea economic ă a unei întreprinderi
îndatorate, finan țată din capitaluri proprii și împrumutate, este mai mare decât
aceea a unei întreprinderi similare (cu activ economic simila r) dar neîndatorat ă
(finanțată 100% din capitaluri propr ii), întreprinderea îndatorat ă beneficiind de
economii fiscale determinate de carac terul deductibil al cheltuielilor cu
dobânzile la calculul profitului impozabil.
2. Rentabilitatea financiar ă (ROE) sau rentabilitatea capitalurilor proprii
reflectă capacitatea întreprinderii de a degaja profit net prin capitalurile proprii
angajate în activitatea sa.
Forma general ă de exprimare a rentabilit ății financiare (R f) sau, în englez ă
ROE (return on equity), adic ă rentabilitatea capitalurilor proprii este:
R f = Profit net/Capitaluri proprii
Rentabilitatea financiar ă măsoară randamentul investi ției făcute de
acționari prin cump ărarea acțiunilor întreprinderii.
53 Având în vedere c ă la numărătorul raportului se utilizeaz ă profitul net,
rentabilitatea financiar ă va fi influen țată de modalitatea de procurare a
capitalurilor și deci de structura financiar ă, respectiv de situa ția îndator ării
întreprinderii. Astfel, dac ă întreprinderea are o rat ă de rentabilitate economic ă
mai mare decât rata dobânzii la cap italurile împrumutate, rentabilitatea
financiară va fi mai mare decât rentabilitatea economic ă, iar acționarii vor
beneficia de efectul de levier al îndator ării (de pârghie financiar ă).
Pentru a face mai atractive ac țiunile întreprinderii și pentru a cre ște cursul
lor bursier, ar trebui ca rata rentabilit ății financiare s ă fie superioar ă ratei de
dobândă (rata dobânzii la titlurile de stat, f ără risc, plus prima de risc pentru
riscul asumat de ac ționari).
Se observ ă că rentabilitatea financiar ă are la origine rentabilitatea
economic ă și este influen țată de structura financiar ă a capitalurilor a șa după cum
rezultă și relația de mai jos:
() ⎥⎦⎤
⎢⎣⎡⋅−+=proprii CapitaluriDatoriiR R R R d e e f
Relația de mai sus, este cea mai frecvent ă formă de prezentare a
rentabilității financiare func ție de rentabilitatea economic ă și de impactul
îndatorării denumit efect de pârghie financiar ă sau “ efect de levier ”.
În acest caz, re ntabilitatea economic ă (R e) este calculat ă după deducerea
impozitului pe profit, astfel:
Re = (EBIT – Impozit pe profit)/Activ economic
Efectul îndator ării asupra rentabilit ății capitalurilor proprii, adic ă
efectul de levier este dat de expresia:
()⎥⎦⎤
⎢⎣⎡⋅−proprii CapitaluriDatoriiR Rd e
• când R e > R d, îndatorarea are influen ță benefică asupra rentabilit ății
financiare. Apare, în acest caz, efectul de levier pozitiv, iar R f >R e;
• când R e = R d, îndatorarea nu are influen ță asupra rentabilit ății financiare și R f
= R e (Re calculată după deducerea impozitului pe profit);
54• când R e < R d, efectul îndator ării este nefavorabil (efect de m ăciucă)
diminuând rentabilitatea financiar ă astfel încât R f < R e.
Efectul nefavorabil al îndator ării asupra rentabilit ății financiare ad ăugă
riscului economic o dimensiune specific ă și anume riscul financiar , evaluat prin
efectul de levier negativ.
¾ Se remarc ă, totodată, caracterul deductibil fiscal al cheltuielilor cu
dobânzile care conduc la o econ omie de impozit pe profit. În acest sens, în
cazul întreprinderilor îndatorate, costul sp ecific al datoriilor generat de politica
fiscală nu este egal cu rata dobânzii ci cu o rat ă a dobânzii diminuata cu cota de
impozitare a profitului, atunci când profitul contabil este egal cu profitul fiscal,
adică nu există cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitat ă la calculul
profitului impozabil.
Economia de impozit este compensat ă, însă, de diminuarea profitului
contabil, ceea ce afecteaz ă fie gradul de distribuire al dividendelor, fie pe cel de
reinvestire. Aceasta înseamn ă că, gradul de îndatorare și nivelul minim al
profitului net pentru remunerarea ac ționarilor, se afl ă într-o rela ție de forma
unei funcții liniare descresc ătoare.
Pentru a eviden ția efectul îndator ării asupra obliga ției fiscale reprezentând
impozit pe profit și în cele din urm ă asupra m ărimii veniturilor cuvenite
acționarilor, analiz ăm comparativ întreprinderea în dou ă ipostaze respectiv, ca
întreprindere neîndatorat ă (finanțată integral din capitaluri proprii) și ca
întreprindere îndatorat ă (finanțată în propor ție de 53,795% din capitaluri proprii
și 46,205% din credite bancare). Presupunem c ă datele sunt preluate din
situațiile financiare anuale depuse la organul fiscal competent de c ătre
contribuabilul persoan ă juridică iar cota de impozit pe profit a fost de 16%.
Impactul îndator ării asupra impozitului pe profit
Întreprinderea “PRODACTA” Neîndatorat ă Îndatorat ă
Activ economic 1515 1515
Grad de îndatorare 0 53,795%
EBIT 520 520
Cheltuieli cu dobânzile(Rd=0,2) – 163
Profit impozabil = EBIT – Cheltuieli dobânzi 520 357
Impozit (cota de impozit t=0,16) 83,2 57,12
55Diferența de impozit pe profit datorat ă (economie fiscal ă) 0 -26,08
Profit net 436,8 299,88
Veniturile investitorilor: EBIT – Impozit = Cheltuieli
dobânzi + Profit net = EBIT (1-t) + Cheltuieli dobânzi ∗ t 436,8 462,88*
Variația veniturilor investitorilor (cre ștere) 0 26,08
Dobânda efectiv suportata de întreprindere : Dob ∗(1-t) 0 136,92
Economia fiscal ă: Dob ∗ t 0 26,08
* Venituri investitori = 520 – 57,12 = 163+299,88 = 520 (1-0,16) + 163×0,16 = 462,88 mil lei
Dobânda efectiv suportat ă de întreprindere = Cheltuieli cu dobânda ∗(1- t) =
163 ∗ (1- 0,16) = 136,92 sau 163 – 26,08 = 136,92 mil lei
Se observ ă că întreprinderea analizat ă fiind îndatorat ă (gradul de
îndatorare mai mic decât 3) beneficiaz ă de economii fiscale în sum ă de 26,08
mil lei determinate de deductibilitatea integral ă a cheltuielilor cu dobânzile la
calculul profitului impozabil.
Impozit pe profit = 357 x 16% = 57,12 mil lei
Analizând comparativ rezultatele din tabel se constat ă următoarele:
– Întreprinderea neîndatorat ă calculeaz ă și plătește impozit la întregul profit
impozabil, în sum ă de 83,2 mil lei;
– Întreprinderea îndatorat ă plătește un impozit mai mic doar de 57,12 mil lei,
realizând o economie fiscal ă de 26,08 mil lei din diferen ța de impozit. Aceasta
înseamnă că pentru întreprinderea îndatorat ă statul preia o parte din dobânda
datorată creditorilor (reprezentând tocmai economia fiscal ă pe care o realizeaz ă
întreprinderea prin îndatorare);
– Creșterea veniturilor inves titorilor (cu 26,08 mil lei) de capitaluri proprii
(acționarilor) este determinat ă de caracterul deductibil al cheltuielilor cu
dobânzile și nu de structura capitaluri lor întreprinderii (proprii și împrumutate).
În fapt, veniturile investitorilor (ac ționari și creditori), la întreprinderea
îndatorată sunt formate din veniturile ac ționarilor la întreprinderea neîndatorat ă
adică EBIT ∗(1-t), plus economia de impozit, adic ă Cheltuieli cu dobânzi ∗ t
(462,88 = 436,8+26,08). Economia de impozit este în favoarea ac ționarilor
întrucât ace știa plătesc un impozit pe profit dimi nuat(57,12 mii lei) la acela și
EBIT ca și întreprinderea neîndatorat ă (520 mii lei).
56Plata dobânzii c ătre împrumut ători în sum ă de 163 mii lei este suportat ă astfel:
• de către întreprindere la nivelul dobânzii nete de impozit adic ă:
chelt. dobânzi ∗(1-t)=163(1-0,16) = 136,92 mii lei;
• de către stat, ca un sacrificiu, întrucât acesta încaseaz ă de la întreprinderea
îndatorată un impozit pe profit mai mic: cheltuieli dobânzi ∗ t =163 ∗ 0,16
= 26,08 mii lei reprez entând economia fiscal ă.
Creditorii vor încasa întotd eauna cuantumul integral al dobânzilor (dat fiind
Rd =815 x 0,2 =163), sacrif iciul pentru diminuarea im pozitului fiind preluat de
bugetul statului.
¾ Din punct de vedere fiscal, co sturile surselor de finan țare (împrumutate
și proprii ) sunt abordate diferit, astfe l dobânzile aferente împrumuturilor sunt
considerate cheltuieli deductibile fiscal, (dac ă gradul de îndatorare este mai mic
sau egal cu trei) în timp ce, dividend ele nu constituie cheltuieli, ci reprezint ă o
destinație de repartizare a profitului net.
perioadei sfarsitul la anului inceputul lapropriu Capital propriu Capital perioadei sfarsitul la anului inceputul laimprumutat Capital imprumutat Capital
indatorare de ++
= Grad
Prin capital împrumutat se în țelege totalul creditelor și împrumuturilor cu
termen de rambursare peste un an, respectiv credite bancare, împrumuturi de la
instituții financiare, împrumuturi de la ac ționari, asocia ți sau alte persoane,
credite furnizori. Capitalul propriu cupr inde capitalul social, rezervele legale,
alte rezerve, profitul nedi stribuit, profitul exerci țiului și alte elemente de capital
propriu constituite potrivit reglementarilor legale.
Intensitatea efectelor produse de im pozitul pe profit asupra fluxurilor
de trezorerie este determinat ă de economiile temporare de impozit generate, în
principal, de facilit ățile fiscale acordate de lege a impozitului pe profit, de
regimul deducerilor fiscale și de reportarea pierderilor fiscale din exerci țiile
anterioare. În plus, dac ă se are în vedere obliga ția plății anticipate (trimestriale
în țara noastr ă) a unor avansuri din impozitu l pe profit anual, în func ție de
57rezultatele perioadelor respective, sau ale perioadelor precedente, dup ă caz,
atunci trezoreria va fi afectat ă la sfârșitul exerci țiului financiar doar cu diferen ța
impozitului pe profit rezultat ă în urma definitiv ării impozitului anual pe baza
datelor din bilan țul contabil anual.
3.2. Impactul taxei pe valoarea ad ăugată asupra trezoreriei
întreprinderii
Taxa pe valoarea ad ăugată, deși nu influen țează direct costurile
întreprinderii, prin natura opera țiilor asupra c ărora se a șează, respectiv,
cumpărări și plăți, vânzări și încasări, taxa pe valoarea ad ăugată acționează,
însă, într-o mai mare sau mai mic ă măsură asupra trezoreriei întreprinderii .
Alături de costul administrativ, generat de ac țiunea taxei pe valoarea
adăugată, pe care întreprinderea îl suport ă în calitate de gestionar ă și plătitoare
de impozite, aceasta suport ă un cost de trezorerie considerabil.
¾ În cazul importurilor , plata taxei pe valoarea ad ăugată este cu mult mai
drastică decât în cazul unei aprovizion ări de pe pia ța internă, întrucât v ărsarea
taxei la bugetul statului este condi ție obligatorie în vederea definitiv ării
formalităților vamale și acordării liberului de vam ă, în timp ce în cazul unei
achiziții de pe pia ța internă, plata taxei c ătre furnizor se face împreun ă cu plata
mărfurilor aprovizionate.
În plus, în cazul importu rilor, baza impozabil ă pentru taxa pe valoarea
adăugată include al ături de valoarea în vam ă și taxele vamale, accizele și alte
taxe datorate potrivit legii. Exist ă, însă, o serie de operațiuni de import și
operațiuni intracomunitare scutite de tax ă pe valoarea ad ăugată cu impact
favorabil asupra trezoreriei, respectiv asupra cash-flow-urilor întreprinderii.
Conform teoriei echilibrului financiar , variația trezoreriei nete ( ΔTN) sau
cash-flow-ul perioadei (CF) este influen țată de diferen ța dintre decalajele de
încasări nefavorabile(stocuri, clien ți, taxă pe valoarea ad ăugată de rambursat,
etc.) și decalajele de pl ăți favorabile(datorii de exploatare c ătre salaria ți, către
furnizori pentru materii prime, materiale și alte servicii, c ătre stat pentru
58obligațiile fiscale și sociale constând în: impozit pe profit, accize, tax ă pe
valoarea ad ăugată de plată, contribu țiile pentru asigur ări și protecție socială,
etc.). Aceste decalaje sunt sintetizate de indicatorul denumit nevoie de fond de
rulment(ΔNFR), care are influen ță directă asupra trezoreriei nete( ΔTN, CF), a șa
cum rezult ă din relația:
ΔTN(CF) = ΔFR − ΔNFR
ΔTN(CF) = ΔAC nete − ΔNFR
în care:
ΔFR (ΔAC nete) = varia ția fondului de rulment (sau varia ția activelor
circulante nete).
O rela ție sintetic ă a indicatorului NFR, care eviden țiază incidența taxei pe
valoarea ad ăugată de plată la buget, poate fi redat ă astfel:
NFR=(Stocuri+Clien ți)−(Dat furnizori +TVA plată+Dat salariați+Alte obliga ții bugetare)
Trezoreria întreprinderii este afectat ă lunar sau, dup ă caz, trimestrial,
de cuantumul taxei pe valoarea ad ăugată de plată sau, după caz, de rambursat
de la buget. Astfel, taxa pe valoarea ad ăugată de plată constituie o obliga ție
pentru contribuabil, cu impact negativ asupra trezoreriei, reprezentând în acela și
timp o crean ță fiscală pentru bugetul statului.
Totodat ă, pentru sumele de restituit sau de rambursa t de la buget,
contribuabilii au dreptul la o dobândă din ziua urm ătoare expir ării termenului
de soluționare a cererilor contribuabililor privind exercitarea drepturilor și
îndeplinirea obliga țiilor prev ăzute de Codul de procedur ă fiscală. Termenul de
soluționare, de c ătre organul fiscal, a ce rerilor depuse de c ătre contribuabil, este
de 45 de zile de la înregistrare. În situa țiile în care, pentru solu ționarea cererii,
sunt necesare informa ții suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest
termen se prelunge ște cu perioada cuprins ă între data solicit ării și data primirii
informațiilor solicitate. Acordarea dobânzilor se face la cer erea contribuabililor,
dobânda datorat ă fiind la nivelul major ării de întârziere prev ăzută de Codul de
procedură fiscală.
59Incidența financiar ă a taxei pe valoarea ad ăugată generată de
multitudinea opera țiilor desfășurate de agen ții economici în cursul unei perioade
poate fi eviden țiată și prin analiza distinct ă a operațiilor privind vânz ările și
cumpărările. În acest scop, se procedeaz ă la determinarea unor indicatori
exprimați sub forma ratelor de rota ție prin cifra de afaceri , indicatori ce
reflectă, în fapt, durata medie de încasare a clien ților (D cl) și respectiv de
achitare a furnizorilor (D fz), adică durata creditelor comerciale(credit clien ți și
credit furnizori).
Rela ția general ă pentru exprimarea duratei creditelor comerciale (D zile)
este următoarea:
zileNrafaceride cifradin valorica ComponentaFurnizori Clienti mediu SoldDzile . ) ( ∗ =
În analiza financiar ă aceste decalaje dintre duratele creditelor clien ți și
cele ale creditelor furnizori sunt eviden țiate de indicatorul nevoie de fond de
rulment exprimat ă în zile cifr ă de afaceri (NFR zile), conform rela ției (în ipoteza
simplificatoare în care sunt re ținute doar elementele stri ct generate de fluxurile
financiare privind TVA):
NFR zile = D cl − Dfz
Având în vedere c ă mecanismul institu țional al taxei pe valoarea ad ăugată
impune anumite constrânge ri contribuabililor pl ătitori, în vederea optimiz ării
fluxurilor de trezorerie antren ate de taxa pe valoarea ad ăugată, întreprinderea ar
putea acționa asupra creditelor comerciale.
60TEMA 4
GESTIUNEA TAXEI PE VALOAREA AD ĂUGATĂ
ÎN CONTEXT INTERN ȘI INTRACOMUNITAR
În domeniul taxei pe valoarea ad ăugată, armonizarea a vizat îndeosebi,
baza de impozitare și cota de impunere. Dac ă în privința bazei de impozitare s-a
realizat o anumit ă omogenitate în statele membre (determinat ă de obliga ția
statelor membre de a contribui la bugetu l Uniunii Europene cu o parte din taxa
pe valoarea ad ăugată încasată), în sensul generaliz ării tranzac țiilor care fac
obiectul impunerii, la nivelu l cotelor de impunere exist ă diferențe importante
(cea mai mic ă cotă de taxă pe valoarea ad ăugată de 15% se aplic ă în
Luxemburg, iar cea mai mare de 25%, în Danemarca și Suedia). Cota de tax ă pe
valoarea ad ăugată aplicată în România se înscrie în tendin țele care se manifest ă
în toate celelalte țări, în prezent existând o cot ă standard de 19% aplicabil ă
operațiunilor impozabile, cu excep ția celor scutite de tax ă pe valoarea ad ăugată,
și două cote reduse, respectiv 9% și 5%.
Deși s-au făcut progrese în armonizarea taxei pe valoarea ad ăugată,
administrarea taxei pe valoarea ad ăugată continuă să fie complicat ă, solicitând
multe informa ții, care necesit ă timp și costuri pentru a fi îndeplinite, în timp ce
fraudele fiscale au luat amploare.
4.1. Opera țiuni interne și intracomunitare
♦ Operațiuni impozabile și operațiuni scutite
După aderarea României la Uniunea European ă, respectiv dup ă data de 1
ianuarie 2007, se instituie o baz ă unitară de stabilire a taxei pe valoarea ad ăugată
prin Directiva a 6-a care este Directiva 77/388CE a C onsiliului din 17 mai 1977,
privind armonizarea legisla țiilor statelor membre refer itoare la impozitul pe cifra
de afaceri – sistemul comun privind taxa pe valoarea ad ăugată.
61¾ Operațiunile impozabile în România, sunt acele opera țiuni care îndeplinesc
cumulativ urm ătoarele condi ții:
a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sa u o prestare de
servicii, în sfera taxei, efectuate cu plat ă;
b) locul de livrare a bunurilor sau de presta re a serviciilor este considerat a fi
in Romania;
c) livrarea bunurilor sau prestar ea serviciilor este realizat ă de o persoan ă
impozabil ă, acționând ca atare. Este considerat ă persoană impozabil ă orice
persoană care desfasoar ă, de o maniera inde pendenta si indiferent de loc,
activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati. Nu
actioneaza de o maniera inde pendenta angajatii sau orice al te persoane legate de
angajator printr-un c ontract individual de munca sau prin orice alte instrumente
juridice care creeaz ă un raport angajator/a ngajat, în ceea ce prive ște condițiile de
muncă, remunerarea sau alte obliga ții ale angajatorului ;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s ă rezulte dintr-o activitate
economic ă. Activitatile economice cupri nd activitatile producatorilor,
comerciantilor sau prestatorilor de servic ii, inclusiv activitatile extractive,
agricole si activitatile pr ofesiilor libere sau asimil ate acestora. De asemenea,
constituie activitate economic ă exploatarea bunurilor corporale sau necorporale
în scopul ob ținerii de venituri cu ca racter de continuitate.
În situația în care cel pu țin una dintre condi țiile respective nu este
îndeplinit ă, operațiunile nu sunt impozabile.
9 Este, de asemenea, opera țiune impozabil ă și importul de bunuri efectuat
în România de orice persoan ă, dacă locul importului este în România. Locul
importului de bunuri se consider ă pe teritoriul statului membru în care se afl ă
bunurile când intr ă pe teritoriu comunitar.
9 De asemenea, sunt opera țiuni impozabile și următoarele opera țiuni
efectuate cu plat ă, pentru care locul este cons iderat a fi în România.
a) o achiziție intracomunitar ă de bunuri, altele decât mijloace de transport
noi sau produse accizabile (alcoolul și băuturile alcoolice, tutunul prelucrat,
62uleiurile minerale), efectuat ă de o persoan ă impozabil ă ce acționează ca atare
sau de o persoan ă juridică neimpozabil ă, care nu beneficiaz ă de derogarea
prezentată mai jos, care urmeaz ă unei livr ări intracomunitare efectuate în afara
României de c ătre o persoan ă impozabil ă ce acționează ca atare și care nu este
considerat ă întreprindere mic ă în statul s ău membru ;
Prin derogare de la aceast ă categorie de opera țiuni impozabile, nu sunt
considerate opera țiuni impozabile în România achizi țiile intracomunitare de
bunuri care îndeplinesc urm ătoarele condi ții :
− sunt efectuate de o persoan ă impozabil ă care efectueaz ă numai
livrări de bunuri sau prest ări de servicii pentru care taxa nu este
deductibil ă sau de o persoan ă juridică neimpozabil ă ;
− valoarea total ă a acestor achizi ții intracomunitare nu dep ășește
pe parcursul anului calendari stic curent sau nu a dep ășit pe
parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 de Euro
(echivalentul în lei al plafonu lui este stabilit prin norme ale
Ministerului Finan țelor Publice). Plafonul pentru aceste achizi ții
intracomunitare este cons tituit din valoarea total ă, exclusiv TVA a
achizițiilor intracomunitare de bunuri, altele decât mijloacele de
transport noi sau bunurile supuse accizelor, datorat ă sau achitat ă în
statul membru din care se expediaz ă sau se transport ă bunurile.
Persoanele impozabile și persoanele juridice neimpozabile, eligibile
pentru aceast ă derogare au dreptul s ă opteze pentru regimul general
de impozitare, op țiunea aplicându-se pentru cel pu țin doi ani
calendaristici.
b) o achiziție intracomunitar ă de mijloace de tr ansport noi, efectuat ă de orice
persoană.
c) o achiziție intracomunitar ă de produse accizabile efectuat ă de o persoan ă
impozabil ă, care acționează ca atare, sau de o persoan ă juridică neimpozabil ă.
Conceptele de persoan ă impozabil ă sau de persoan ă juridică
neimpozabil ă, după caz, au urm ătoarele accep țiuni :
63• persoana impozabil ă este reprezentat ă de persoana fizic ă, grupul de
persoane, institu ția public ă, persoana juridic ă, precum și orice
entitate capabil ă să desfășoare o activitate economic ă ;
• persoana juridic ă neimpozabil ă reprezint ă persoana, alta decât
persoana fizic ă, care nu este persoan ă impozabil ă, adică nu
desfășoară, de o manier ă independent ă și indiferent de loc, activit ăți
economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activit ăți.
Pentru a constitui opera țiuni impozabile, livr ările de bunuri și/sau
prestările de servicii trebuie s ă fie efectuate cu plat ă. Pentru a se stabili dac ă o
operațiune poate fi impozabil ă din punct de vedere al taxei trebuie ca aceasta s ă
aducă un avantaj clientului și prețul să fie în leg ătură cu avantajul primit.
9 Nu sunt considerate opera țiuni impozabile în România , anumite
operațiuni cum sunt:
a) achizi țiile intracomunitare de bunuri a c ăror livrare în România ar fi scutit ă.
Reținem, în acest sens, urm ătoarele scutiri pentru exporturi sau alte opera țiuni
similare, pentru livr ări intracomunitare și pentru transportul interna țional și
intracomunitar:
• în cazul navelor destinate naviga ției maritime, utilizate pentru
transportul interna țional de persoane și/sau de bunuri, pent ru pescuit ori alt ă
activitate economic ă sau pentru salvare ori asisten ță pe mare, anumite opera țiuni
privind : livrarea, modifi carea, repararea, între ținerea, livrarea de carburan ți și
provizii destinate a fi u tilizate pe nave, alte prest ări de servicii efectuate pentru
nevoile directe ale navelor și/sau pentru înc ărcătura acestora.
• în cazul aeronavelor utilizate de comp aniile aeriene, în principal pentru
transportul interna țional de persoane și/sau de m ărfuri, efectuat cu plat ă, anumite
operațiuni: livrarea, modificarea, repararea, între ținerea, livrarea de carburan ți și
provizii destinate utiliz ării pe aeronave , alte prest ări de servicii, efectuate pentru
nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru înc ărcătura acestora;
• livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea misiunilor
diplomatice și oficiilor consulare, a pe rsonalului acestora, precum și a
64cetățenilor străini cu statut diplomatic sau cons ular în România ori într-un alt
stat membru, în condi ții de reciprocitate;
• livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea reprezentan țelor
organizațiilor interna ționale și interguvernamentale acreditate în România sau
într-un alt stat membru, precum și a membrilor acestora, în limitele și în
conformitate cu condi țiile precizate în conven țiile de înfiin țare a acestor
organizații;
• livrările de bunuri netransportate în afara României și/sau prest ările de
servicii efectuate în România, d estinate uzului oficial al for țelor armate ale
statelor str ăine membre NATO sau al personalului civil care înso țește forțele
armate ori aprovizion ării popotelor sau cantinelor, dac ă forțele iau parte la
efortul de ap ărare comun; scutirea se acord ă prin restituirea taxei, potrivit unei
proceduri stabilite prin or din al ministrului finan țelor publice;
• livrările de bunuri transportate sau expediate c ătre alt stat membru
NATO, destinate uzului oficial al for țelor armate ale unui stat, altul decât
România, sau al person alului civil care înso țește forțele armate ori pentru
aprovizionarea popotelo r sau cantinelor, dac ă forțele iau parte la efortul de
apărare comun;
b) achizi ția intracomunitar ă de bunuri, efectuat ă în cadrul unei opera țiuni
triunghiulare de o persoan ă impozabil ă, denumit ă cumpărător revânz ător, care
este înregistrat ă în scopuri de TVA în alt st at membru, dar nu este stabilit ă în
România, în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ urm ătoarele condi ții:
− achiziția să fie efectuat ă în vederea realiz ării unei livr ări ulterioare a
acestor bunuri pe teritoriul României, de c ătre cumpărătorul revânz ător,
persoană impozabil ă, care nu este stabilit ă în România;
− bunurile achizi ționate de cump ărătorul revânz ător să fie transportate de
furnizor sau de cump ărătorul revânz ător ori de alt ă persoană, în contul
unuia din ace știa, direct dintr-un stat membru, altul decât cel în care
cumpărătorul revânz ător este înregistrat în scopuri de TVA, c ătre
beneficiarul livr ării ulterioare efectuate în România;
65− beneficiarul livr ării ulterioare s ă fie o persoan ă impozabil ă sau o
persoană juridică neimpozabil ă, înregistrat ă în scopuri de TVA în
România;
− beneficiarul livr ării ulterioare s ă fie obligat la plata taxei pentru livrarea
efectuată de persoana impozabil ă care nu este stabilit ă în România;
c) achizi ția intracomunitar ă de bunuri care urmeaz ă unei livr ări de bunuri
aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedur ă de tranzit intern, dac ă pe
teritoriul României se închei e aceste regimu ri sau aceast ă procedur ă pentru
respectivele bunuri.
¾ Din punct de vedere al reg imului de impozitare, opera țiunile
impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad ăugată se
clasifică astfel :
1. Operațiuni taxabile la care se aplic ă cota standard de tax ă pe valoarea
adăugată de 19%, sau, dup ă caz, cota redus ă de 9% sau de 5%. Pentru
aceste opera țiuni taxa se calculeaz ă asupra sumelor ob ținute din livr ări de
bunuri sau din prest ări de servicii la fiecare st adiu al circuitului economic
până la consumatorul final in clusiv. Din taxa facturat ă corespunz ător
sumelor reprezentând contravaloarea b unurilor livrate sau a serviciilor
prestate se scade taxa aferent ă bunurilor și serviciilor achizi ționate,
destinate realiz ării operațiunilor impozabile.
2. Operațiuni scutite de tax ă cu drept de deducere pentru care nu se
datorează TVA dar este permis ă deducerea TVA dato rate sau achitate
pentru achizi ții. În aceast ă categorie se includ: scu tirile pentru exporturi
sau alte opera țiuni similare, pentru livr ări intracomunitare și pentru
transportul interna țional și intracomunitar (art. 143 și art.144^1 Codul
fiscal); scutirile speciale le gate de traficul interna țional de bunuri (art. 144
Codul fiscal); scutirile pentru interm edieri (art. 144 Codul fiscal – servicii
prestate de intermediari care ac ționează în numele și în contul altei
persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în leg ătură cu
operațiile scutite precizate la articolul 143 și 144);
663. Operațiuni scutite de tax ă fără drept de deducere , pentru care nu se
datorează TVA și nu este permis ă deducerea TVA dato rate sau achitate
pentru achizi ții (art. 141 Codul fiscal).
4. Importul și achiziții intracomunitare scutite de taxa pe valoarea
adăugată (art. 142 Codul fiscal) pentru care nu se datoreaz ă TVA.
5. Operațiunile precizate mai sus la punctele 1, 2, 3, care sunt scutite f ără
drept de deducere , fiind efectuate de întreprinderile mici care aplic ă
regimul special de scutire – pentru care nu se datoreaz ă taxă și nu este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizi ții.
Întreprinderea mic ă reprezint ă o persoan ă impozabil ă stabilită în
România a c ărei cifră de afaceri anual ă, declarată sau realizat ă este inferioar ă
plafonului de 35.000 Euro, (al c ărui echivalent în lei s- a stabilit la cursul de
schimb comunicat de BNR la data ader ării, pentru pers oanele impozabile
care au luat fiin ță în cursul anului 2007, sau care au fost înfiin țate anterior
aderării și au depășit plafonul în cursul anului 2007, iar pentru anii urm ători –
cursul comunicat de BNR la începutul fiec ărui an calendaristic).
Întreprinderea mic ă aplică acest regim special de scutire sau, dup ă caz, un
regim de scutire echivalent, în conformita te cu prevederile legale ale statului
membru în care persoana este stabilit ă (de exemplu, în a nul 2006, plafonul de
scutire în România a fost de 2 mld. lei).
♦ Operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA și operațiuni scutite
În sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad ăugată se cuprind urm ătoarele
operațiuni :
I. Livrarea de bunuri
II. Prestarea de servicii
III. Achizițiile intracomunitare de bunuri
IV. Importul de bunuri
I. Prin livrare de bunuri se înțelege transferul dreptu lui de a dispune de
bunuri ca și un proprietar. Transferul se realizeaz ă de la proprietar c ătre o altă
67persoană, direct sau prin intermediari. Se consider ă că o persoan ă impozabil ă,
care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de
intermediar, într-o livrare de bunuri, a achizi ționat și livrat bunurile respective
ea însăși. Prin bunuri se înțelege bunurile corporale mobile și imobile, prin
natura lor sau prin destina ție. Energia electric ă, energia termic ă, gazele naturale,
agentul frigorific și altele de aceea și natură sunt considerate bunuri corporale
mobile.
9 De asemenea, sunt considerate livr ări de bunuri următoarele
operațiuni :
a) predarea efectiv ă a bunurilor c ătre o altă persoană, ca urmare a unui
contract care prevede c ă plata se efectueaz ă în rate sau a oric ărui alt tip
de contract ce prevede c ă proprietatea este atribuit ă cel mai tarziu în
momentul pl ății ultimei scaden țe, cu excep ția contractelor de leasing.
b) trecerea în domeniul public a unor bunur i din patrimoniul persoanelor
impozabile, în condi țiile prev ăzute de legisla ția referitoare la
proprietatea public ă și regimul juridic al aces teia, în schimbul unei
despăgubiri;
c) transferul dreptului de proprieta te asupra bunurilor în urma execut ării
silite;
9 Se asimileaz ă livrărilor de bunuri efectuate cu plat ă, în principal,
următoarele opera țiuni:
a. preluarea de c ătre o persoan ă impozabil ă a bunurilor mobile
achiziționate sau produse de c ătre aceasta pentru a fi utilizate în
scopuri care nu au leg ătură cu activitatea economic ă desfășurată dacă
taxa pe valoarea ad ăugată aferentă bunurilor respective sau p ărților
componente ale acest ora a fost dedus ă total sau par țial.
b. preluarea de c ătre o persoan ă impozabil ă a bunurilor mobile
achiziționate sau produse de c ătre aceasta pentru a fi puse la dispozi ția
altor persoane în mod gratuit, dac ă taxa aferent ă bunurilor respective
sau părților componente ale ace stora a fost dedus ă total sau par țial.
68 Excepție de la punctele a și b fac bunurile acordate în mod gratuit, în
limitele și potrivit destina țiilor prevăzute de lege, cum sunt ac țiunile de
sponsorizare, mecenat, protocol și alte acțiuni stabilite prin lege.
c. preluarea de c ătre o persoan ă impozabil ă de bunuri mobile corporale
achiziționate sau produse de c ătre aceasta, altele decât bunurile de
capital, pentru a fi utili zate în scopul unor opera țiuni care nu dau drept
integral de deducere, dac ă taxa aferent ă bunurilor respective a fost
dedusă total sau par țial la data achizi ției. Preciz ăm că, în sensul taxei
pe valoarea ad ăugată :
− bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, precum
și operațiunile de construc ție, transformare sau modernizare a
activelor corporale fixe, exclusiv repara țiile sau lucr ările de
întreținere a acestor active, chiar în condi țiile în care astfel de
operațiuni sunt realizate de beneficiar ul unui contract de închiriere,
leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun
la dispozi ția unei alte persoane ;
− activele corporale fixe reprezintă orice activ de ținut pentru a fi
utilizat în produc ția sau livrarea de bunuri ori în prestarea de
servicii, pentru a fi închiriat ter ților sau pentru scopuri
administrative, dac ă acest activ are durata normal ă de utilizare mai
mare de un an și valoarea mai mare decât limita prev ăzută prin
Hotărârea Guvernului.
d. bunurile constatate lips ă din gestiune, cu urm ătoarele dou ă excepții :
− bunuri distruse ca urmare a unor calamit ăți naturale sau a altor
cauze de for ță majoră ;
− perisabilit ățile în limitele prev ăzute prin lege.
e. orice distribuire de bunuri din act ivele unei persoane impozabile c ătre
asociații sau acționarii săi, inclusiv o distri buire de bunuri, legat ă de
lichidarea sau de dizolvarea f ără lichidare a persoanei impozabile,
constituie livrare de bunuri efectuat ă cu plată, dacă taxa aferent ă
69bunurilor respective sau p ărților lor componente a fost dedus ă total sau
parțial. Face excep ție, în sensul c ă nu constituie livrare de bunuri,
operațiunea de transfer a tuturor activelor sau al unei p ărți a acestora,
efectuat cu ocazia transferului total sau par țial de active și pasive ca
urmare a fuziunii și divizării, indiferent dac ă transferul e f ăcut cu plat ă
sau nu ori ca aport în natur ă la capitalul unei societ ăți, atunci când
primitorul activelor este o persoan ă impozabil ă.
9 Nu se consider ă livrări de bunuri următoarele:
1) bunurile de natura stoc urilor degradate calitativ , care nu mai pot fi
valorificate, precum și activele corporale fixe casate, dac ă sunt
îndeplinite în mod cumulativ urm ătoarele condi ții:
a) nu sunt imputabile;
b) degradarea calitativ ă a bunurilor se datoreaz ă unor cauze obiective
dovedite cu documente;
c) se face dovad ă că s-au distrus bunurile și nu mai intr ă în circuitul
economic.
2) bunurile distruse ca urmare a unor calamit ăți sau a altor cauze de for ță
majoră;
3) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare
externe sau interne;
4) preluarea de c ătre persoanele impozabile înregistrate ca pl ătitori de
taxă pe valoarea ad ăugată a unor bunuri din activita tea proprie pentru a
fi utilizate în scopul desf ășurării activit ății economice a acestora.
Același regim îl au și prestările de servicii;
5) perisabilit ățile în limitele prev ăzute de lege;
6) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor
promoționale, pentru încercarea produ selor sau pentru demonstra ții la
punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimul ării
vanzărilor;
707) acordarea de bunuri, în mod gratuit, în cadrul ac țiunilor de
sponsorizare, de mecena t, de protocol, precum și alte destina ții
prevăzute de lege. Toate aceste ac țiuni, nu sunt asimilate cu livr ările de
bunuri și/sau prest ările de servicii dac ă valoarea lor se încadreaz ă în
limite legale. Nu se iau în calcul pe ntru încadrarea în aceste limite
sponsoriz ările, acțiunile de mecenat sau alte ac țiuni prev ăzute prin
legi, acordate în numerar .
Bunurile acordate în cadrul ac țiunilor de sponsorizare și mecenat nu
sunt considerate livr ări de bunuri în limita a 3‰ din cifra de afaceri
anuală care este constituit ă din suma f ără TVA a livr ărilor de bunuri și
prestărilor de servicii taxabile, incluzând și operațiunile scutite cu
drept de deducere (pentru exporturi sau alte opera țiuni similare și
pentru transportul interna țional precum și scutirile de traficul
internațional de bunuri) ;
¾ Operațiunile privind schimbul de bunuri au efectul a dou ă livrări
separate. În cazul a dou ă sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de
proprietate asupra unui bun, fiecare tran sfer este considerat o livrare separat ă a
bunului, fiind impozitat ă distinct, chiar dac ă bunul respectiv este transferat
direct beneficiarul ui final. Acela și regim îl au și schimburile de bunuri cu
servicii.
¾ Livrarea intracomunitar ă reprezintă o livrare de bunuri, în sensul taxei
pe valoarea ad ăugată, care sunt expediate sau trans portate dintr-un stat membru
într-un alt stat membru de c ătre furnizor sau de persoana c ătre care se efectueaz ă
livrarea ori de alt ă persoană în contul acestora. Es te asimilat cu livrarea
intracomunitar ă cu plată, tra nsferul de c ătre o persoan ă impozabil ă de bunuri
aparținând activit ății sale economice din România într-un alt stat membru. Prin
transfer se în țelege expedierea sau transportul oric ăror bunuri mobile corporale
din România c ătre alt stat membru, de persoana impozabil ă sau de alt ă persoană
în contul s ău, pentru a fi utilizate în scopul desf ășurării activit ății sale
economice.
71Locul livr ării de bunuri se consider ă a fi:
a) locul unde se g ăsesc bunurile în momentul câ nd începe expedierea sau
transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de
furnizor, de cump ărător sau de un ter ț. Dacă locul livr ării, astfel stabilit, se
situează în afara teritoriului comunitar, locul livr ării realizate de c ătre importator
și locul oric ărei livrări ulterioare se consider ă în statul membru de import al
bunurilor, iar bunurile se consider ă a fi transportate sa u expediate din statul
membru de import;
Prin excep ție de la re gula general ă (punctul a), în cazul unei vânz ări la
distanță care se efectueaz ă dintr-un stat membru sp re România, locul livr ării se
consideră în România dac ă livrarea este efectuat ă către un cump ărător persoan ă
impozabil ă sau persoan ă juridică neimpozabil ă, sau către orice alt ă persoană
neimpozabil ă și dacă sunt îndeplinite urm ătoarele condi ții:
1) valoarea total ă a vânzărilor la distan ță al căror transport sau expediere în
România se realizeaz ă de către un furnizor, în anul cale ndaristic în care are loc o
anumită vânzare la distan ță, inclusiv valoarea respectivei vânz ări la distan ță, sau
în anul calendaristic precedent, dep ășește plafonul pentru vânz ări la distan ță de
35.000 euro, al c ărui echivalent în lei se stabile ște prin norme; sau
2) furnizorul a optat în statul membru din care se transport ă bunurile pentru
considerarea vânz ărilor sale la distan ță, care presupun transportul bunurilor din
acel stat membru în România, ca având loc în România.
Aceast ă excepție nu se aplic ă vânzărilor la distan ță efectuate din alt stat
membru în România:
− de mijloace de transport noi;
− de bunuri instalate sau a samblate de furnizor sau în numele acestuia;
− de bunuri taxate în statul membru de plecare, conform regimului special
prevăzut la art. 26 (a) din Directiva a 6-a privind bunurile second-hand,
operele de art ă, obiectele de colec ție și antichitățile;
− de gaz distribuit prin sistemul de distribu ție a gazului natural și de
electricitate;
72− de produse accizabile, livrate c ătre persoane impozabile și persoane
juridice neimpozabile. Prin derogare de la regula general ă (punctul a), locul livr ării pentru
vânzările la distan ță efectuate din România c ătre alt stat membru se consider ă în
acest alt stat membru, în cazul în care livrarea este efectuat ă către o persoan ă
care nu îi comunic ă furnizorului un cod de înre gistrare în scopuri de TVA,
atribuit de statul membru în care se încheie transportul sau expedierea, dac ă sunt
îndeplinite urm ătoarele condi ții:
a) valoarea total ă a vânzărilor la distan ță, efectuate de furnizor și care
presupun transportul sau expe dierea bunurilor din România c ătre un anumit stat
membru, în anul calendarist ic în care are loc o anumit ă vânzare la distan ță,
inclusiv valoarea respectivei vânz ări la distan ță, sau în anul calendaristic
precedent, dep ășește plafonul pentru vânz ări la distan ță, stabilit conform
legislației privind taxa pe valoarea ad ăugată din statul membru respectiv, astfel
de vânzări având locul livr ării în statul respectiv; sau
b) furnizorul a optat în Româ nia pentru considerarea tuturor vânz ărilor sale la
distanță, care presupun transportul bunurilor din România într -un anumit stat
membru, ca având loc în r espectivul stat membru. Op țiunea se exercit
ă în
condițiile stabilite prin norme și se aplică tuturor vânz ărilor la distan ță, efectuate
către respectivul stat membru, în a nul calendaristic în care se exercit ă opțiunea
și în următorii doi ani calendaristici.
Această derogare (precizat ă mai sus) nu se aplic ă vânzărilor la distan ță
efectuate din România c ătre un alt stat membru:
− de mijloace de transport noi;
− de bunuri instalate sau asamblat e de furnizor sau de alt ă persoană în
numele acestuia;
− de bunuri taxate în Româ nia, conform regimului special pentru bunuri
second-hand, opere de art ă, obiecte de colec ție și antichități;
− de gaz distribuit prin sistemul de distribu ție a gazului natural și de
electricitate;
73− de produse accizabile, livrate c ătre persoane juridice neimpozabile și
persoane impozabile. Locul livr ării este întotdeauna în România, în cazul vânz ărilor la distan ță
de produse accizabile, efectua te dintr-un stat membru c ătre persoane
neimpozabile din România, altele decât persoanele juridice neimpozabile, f ără
să se aplice plafonul de 35.000 euro.
În cazul vânz ărilor la distan ță de produse accizabile efectuate din
România c ătre persoane neimpozabile din a lt stat membru, altele decât
persoanele juridice ne impozabile, locul livr ării este întotdeauna în cel ălalt stat
membru.
În consecin ță, în aplicarea preciz ărilor de mai sus, atunci când o vânzare
la distanță presupune expedierea sau tran sportul bunurilor vândute dintr-un
teritoriu ter ț și importul de c ătre furnizor într-un stat membru, altul decât statul
membru în care se expediaz ă sau se transport ă în vederea livr ării acestora c ătre
client, se va considera c ă bunurile au fost expediate sau transportate din statul
membru în care se efectueaz ă importul.
b) locul unde se efectueaz ă instalarea sau montajul, de c ătre furnizor sau
de către altă persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul
unei instal ări sau unui montaj;
c) locul unde se g ăsesc bunurile atunci când sunt puse la dispozi ția
cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;
d) locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livr ările de
bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor , avion sau tren, pentru partea din
transportul de pasageri efectuat ă în interiorul Comunit ății, dacă:
1. partea transportului de pasageri efectuat ă în interiorul Comunit ății
reprezintă partea transportului, efectuat ă fără nici o oprire în afara Comunit ății,
între locul de plecare și locul de sosire ale tr ansportului de pasageri;
2. locul de plecare a tr ansportului de pasageri reprezint ă primul punct de
îmbarcare a pasagerilor în interiorul Comunit ății, eventual dup ă o oprire în afara
Comunității;
74 3. locul de sosire a tr ansportului de pasageri reprezint ă ultimul punct de
debarcare prev ăzut în interiorul Comunit ății pentru pasagerii care s-au îmbarcat
în interiorul Comunit ății, eventual înainte de o oprire în afara Comunit ății;
e) în cazul livr ării de gaze prin sistemul de distribu ție a gazelor naturale
sau al livr ării de energie electric ă, către un comerciant persoan ă
impozabil ă, locul livr ării se consider ă locul unde comerciantul persoan ă
impozabil ă este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livreaz ă bunurile sau,
în absența unui astfel de sediu, locul în car e acesta are domiciliul stabil sau
reședința sa obișnuită. Comerciantul persoan ă impozabil ă reprezint ă persoana
impozabil ă a cărei activitate principal ă în ceea ce prive ște cumpărările de gaz și
energie electric ă o reprezint ă revânzarea de astfel de produse și al cărei consum
propriu de astfel de pr oduse este neglijabil;
f) în cazul livr ării de gaze prin sistemul de distribu ție a gazelor naturale
sau de energie electric ă, în situația în care o astfel de livrare nu se reg ăsește
la lit. e), locul livr ării reprezint ă locul în care cump ărătorul utilizeaz ă și
consumă efectiv gazul natural sau energia electric ă. În situația în care bunurile
nu sunt consumate de cump ărător, ci sunt livrate une i alte persoane, partea
neutilizată de gaz sau energie electric ă se consider ă ca fiind utilizat ă și
consumat ă la locul în care noul cump ărător este stabilit sau are un sediu fix
pentru care se livreaz ă bunurile. În absen ța unui astfel de sediu, se consider ă că
acesta a utilizat și a consumat bunurile în locul în care î și are domiciliul sau
reședința sa obișnuită.
II. Constituie prest ări de servicii supuse taxei pe valoarea ad ăugată
următoarele opera țiuni:
a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosin ței bunurilor, în cadrul
unui contract de leasing;
b) transferul și/sau transmiterea folosin ței drepturilor de autor, brevetelor,
licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;
c) angajamentul de a nu desf ășura o activitate economic ă, de a nu concura
cu altă persoană sau de a tolera o ac țiune ori o situa ție;
75d) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele
unei autorit ăți publice sau potrivit legii;
e) servicii de intermediere efec tuate de persoane, care ac ționează în numele
și în contul altei persoa ne, atunci când intervin într-o livrare de bunuri
sau o prestare de servicii.
9 Sunt asimilate prestărilor de servicii efectuate cu plat ă (prestarea c ătre
sine) următoarele :
a) utilizarea temporar ă a bunurilor care fac parte di n activele unei persoane
impozabile, în scopuri care nu au leg ătură cu activitatea sa economic ă
sau pentru a fi puse la dispozi ție, în vederea utiliz ării în mod gratuit,
altor persoane fizice sau juridice, dac ă taxa aferent ă acestor bunuri a fost
dedusă total sau par țial;
b) serviciile care fac part e din activitatea economic ă a persoanei
impozabile, prestate în mod gratu it pentru uzul personal al angaja ților săi
sau pentru uzul al tor persoane, dac ă taxa pe valoarea ad ăugată aferentă
acestor presta ții a fost dedus ă total sau par țial.
√ Nu constituie prestare de servicii efectuat ă cu plată următoarele :
a) utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economic ă a persoanei
impozabile, ca parte a unei prest ări de servicii efectuat ă în mod gratuit,
în cadrul ac țiunilor de sponsorizare, me cenat sau protocol, precum și
pentru alte destina ții prevăzute de lege ;
b) serviciile care fac part e din activitatea economic ă a persoanei
impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclam ă sau în scopul
stimulării vânzărilor ;
c) servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garan ție de către
persoana care a efectuat ini țial livrarea de bunuri sa u prestarea de servicii
¾ Operațiunile privind schimbul de servicii au efectul a dou ă sau mai
multe prest ări separate, fiecare di ntre ele fiind supus ă impozitării. Astfel, în
cazul în care mai multe pe rsoane impozabile, care ac ționează în nume propriu,
intervin prin tranzac ții succesive în cadrul unei prest ări de servicii, se consider ă
76că fiecare persoan ă a primit și a prestat în nume propriu serviciul respectiv.
Fiecare tranzac ție se consider ă o prestare separat ă și se impoziteaz ă distinct,
chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct c ătre beneficiarul final.
În cazul unei opera țiuni care implic ă o livrare de bunuri și/sau o prestare de
servicii în schimbul unei livr ări de bunuri și/sau prest ări de servicii, fiecare
persoană impozabil ă se consider ă că a efectuat o livrare de bunuri și/sau o
prestare de servicii cu plat ă.
III. Achizi țiile intracomunitare de bunuri
În sensul taxei pe valoarea ad ăugată, se consider ă achiziție
intracomunitar ă de bunuri ob ținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar,
de bunuri mobile corporale expediat e sau transportate la destina ția indicat ă de
cumpărător, de către furnizor, de c ătre cumpărător sau de c ătre altă persoană, în
contul furnizorului sau al cump ărătorului către un stat membru, altul decât cel de
plecare a transportului sau de expedier e a bunurilor. De asemenea, se consider ă,
că este efectuat ă cu plată achiziția intracomunitar ă de bunuri a c ăror livrare, dac ă
ar fi fost realizat ă în România, ar fi fost tratat ă drept o livrare de bunuri efectuat ă
cu plată.
9 Este asimilat ă unei achizi ții intracomunitare cu plat ă – utilizarea în
România, de c ătre o persoan ă impozabil ă, în scopul desf ășurării activit ății
economice proprii, a unor bun uri transportate sau expe diate de aceasta sau de
altă persoană, în numele acesteia, din stat ul membru pe teritoriul c ăruia aceste
bunuri au fost produse, extrase, achizi ționate, dobândite ori importate de c ătre
aceasta, în scopul desf ășurării activității economice proprii, dac ă transportul sau
expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt
stat membru, ar fi fost tratat ca tr ansfer de bunuri în alt stat membru;
De asemena, este asimilat ă unei achizi ții intracomunitare și achiziționarea
de către o persoan ă juridică neimpozabil ă a unor bunuri importate de acea
persoană în Comunitate și transportate sau expediate într-un alt stat membru
decât cel în care s-a efectuat importul. Persoana juridic ă neimpozabil ă va
beneficia de rambursarea taxei pl ătite în România pentru importul bunurilor,
77dacă dovedește că achiziția sa intracomunitar ă a fost supus ă taxei în statul
membru de destina ție a bunurilor expedi ate sau transportate.
9 În legătură cu locul achizi ției intracomunitare de bunuri, preciz ăm
următoarele :
1. Locul achizi ției intracomunitare de bunuri se consider ă a fi locul unde se
găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau transportul
bunurilor.
2. În cazul achizi ției intracomunitare de bunuri (prev ăzută la art. 126 alin. (3) lit.
a), dacă cumpărătorul îi comunic ă furnizorului un cod de înregistrare în
scopuri de TVA valabil, emis de autorit ățile unui stat membru, altul decât cel
în care are loc achizi ția intracomunitar ă, locul respectivei achizi ții
intracomunitare se consider ă în statul membru care a emis codul de
înregistrare în scopuri de TVA.
Aceast ă regulă nu se aplic ă dacă cumpărătorul face dovada c ă achiziția
intracomunitar ă a fost supus ă la plata taxei pe valoarea ad ăugată în statul
membru în care are loc achizi ția intracomunitar ă, conform punct 1.
3. Dacă o achizi ție intracomunitar ă a fost supus ă la plata taxei în alt stat
membru, conform punct 1, și în România, conform punct 2, baza de
impozitare se reduce în mod corespunz ător în România.
4. Achiziția intracomunitar ă de bunuri, efectuat ă conform punct 1, în cadrul unei
operațiuni triunghiulare în alt stat membru decât România, de c ătre
cumpărătorul revânz ător înregistrat în scopuri de TVA în România, se va
considera c ă a fost supus ă la plata taxei pe valoarea ad ăugată în acel alt stat
membru, dac ă se îndeplinesc urm ătoarele condi ții:
a) cump ărătorul revânz ător înregistrat în scopur i de TVA în România,
face dovada c ă a efectuat achizi ția intracomunitar ă în vederea efectu ării unei
livrări ulterioare în acel alt stat membru , livrare pentru care beneficiarul, care
este înregistrat în scopuri de TVA în statul membru unde este stabilit, a fost
desemnat ca persoan ă obligată la plata taxei aferente;
78 b) obliga țiile privind declararea acestor opera țiuni, stabilite prin norme, au
fost îndeplinite de c ătre cumpărătorul revânz ător înregistrat în scopuri de TVA
în România.
IV. Importul de bunuri reprezint ă :
1. intrarea pe teritoriul Comunit ății a bunurilor care se afl ă în liber ă
circulație conform prevederilor din Tratatul de înfiin țare a Comunit ății
Europene;
2. intrarea în Comunitate a bunurilor care se afl ă în liber ă circulație,
provenite dintr-un teritoriu ter ț, care fac parte din te ritoriul vamal al
comunității.
9 Locul importului de bunuri se consider ă pe teritoriul statului membru
în care se afl ă bunurile când intr ă pe teritoriul comunitar.
Prin excep ție de la defini ția importului, atunci când bunurile sunt plasate,
la intrarea lor în Comunitate, în unul di ntre regimurile vamale suspensive, aceste
bunuri nu se cuprind în sfera de aplicare a TVA. Locul importului pentru aceste
bunuri plasate în regimuri va male suspensive se consider ă a fi pe teritoriul
statului membru în care bunurile înceteaz ă să mai fie plasate într-un astfel de
regim.
Nu se cuprinde în sfera de aplicar e a TVA livrarea bunurilor aflate în
regimuri vamale suspensive.
Din cele prezentate mai sus, rezult ă că operațiunile cuprinse în sfera de
aplicare a taxei pe valoarea ad ăugată sunt livr ările de bunuri și prestările de
servicii precum și importul de bunuri pentru care locul opera țiunii se consider ă
a fi în România.
¾ Operațiunile scutite de taxa pe valoarea ad ăugată sunt reglementate
expres prin legea instituito are a taxei pe valoarea ad ăugată, nefiind admis ă
extinderea lor prin analogie. Toate celelalte opera țiuni scutite de la plata taxei pe
valoarea ad ăugată prin alte acte no rmative se consider ă operațiuni scutite f ără
drept de deducere în situa ția în care actele norma tive respective nu prev ăd în
79mod expres posibilitatea fu rnizorilor/prestatorilor de a exercita dreptul de
deducere.
Operațiunile scutite de taxa pe valoarea ad ăugată sunt de mai multe
categorii:
I. Livrări de bunuri și prestările de servicii efectuate în interiorul țării de
anumite categorii de unit ăți în cadrul activit ății lor specifice autorizate
(Art. 141. Cod fiscal).
II. Importuri de bunuri și achiziții intracomunitare (Art . 142. Cod fiscal).
III. Exporturi sau alte opera țiuni similare, livr ări intracomunitare și
transportul interna țional și intracomunitar (Art. 143. Cod fiscal).
IV. Opera țiuni speciale legate de traficul interna țional de bunuri (Art. 144.
Cod fiscal).
V. Activit ățile persoanelor impozabile a c ăror cifră de afaceri anual ă
declarată sau realizat ă se situeaz ă sub un anumit plafon impozabil. Dup ă
aderarea la Uniunea European ă s-a instituit regimul special de scutire
pentru întreprinderile mici – plafonul de scutire fi ind de 35.000 Euro, al
cărui echivalent în lei s-a stabilit la cursul de schimb comunicat de BNR
la data ader ării, pentru opera țiunile impozabile în România, cu excep ția
livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite (livr ărilor
intracomunitare c ătre un cump ărător care nu îi comunic ă furnizorului un
cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA).
Cifra de afaceri care serve ște drept referin ță pentru aplicarea regimului
special este constituit ă din valoarea total ă a livrărilor de bunuri și a prestărilor
de servicii care ar fi taxabile dac ă nu ar fi desf ășurate de o mic ă întreprindere,
efectuate de persoana impozabil ă în cursul unui an calendaristic, incluzând și
operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite f ără drept de
deducere, dac ă acestea nu sunt accesorii activit ății principale, cu excep ția
următoarelor:
a) livrările de active fixe corporale sau ne corporale, efectuate de persoana
impozabil ă;
80 b) livrările intracomunitare de mijl oace de transport noi, scutite.
Persoana impozabil ă care îndepline ște condițiile pentru aplicarea regimului
special de scutire poate opta oricând pe ntru aplicarea regimu lui normal de tax ă.
O persoan ă impozabil ă nou-înfiin țată poate beneficia de aplicarea
regimului special de scutire, dac ă la momentul începerii activit ății economice
declară o cifră de afaceri anual ă estimată, sub plafonul de scutire și nu opteaz ă
pentru aplicarea regimului normal de taxare. Pentru persoana impozabil ă care
începe o activitate economic ă în decursul unui an calendaristic, plafonul de
scutire se determin ă proporțional cu perioada r ămasă de la înfiin țare și până la
sfârșitul anului, frac țiunea de lun ă considerându-se o lun ă calendaristic ă
întreagă.
Persoana impozabil ă care aplic ă regimul special de scutire și a cărei cifră
de afaceri este mai mare sau egal ă cu plafonul de scutire în decursul unui an
calendaristic, trebuie s ă solicite înregistrarea în sco puri de TVA, în termen de 10
zile de la data atingerii sau dep ășirii plafonului. Data atingerii sau dep ășirii
plafonului se consider ă a fi prima zi a lunii calendaristice urm ătoare celei în care
plafonul a fost atins sau dep ășit. Regimul special de scutire se aplic ă până la
data înregistr ării în scopuri de TVA . Dac ă persoana impozabil ă respectiv ă nu
solicită sau solicit ă înregistrarea cu întârziere, or ganele fiscale competente au
dreptul să stabileasc ă obligații privind taxa de plat ă și accesoriile aferente, de la
data la care ar fi trebuit s ă fie înregistrat în scopuri de tax ă. După atingerea sau
depășirea plafonului de scutire sau dup ă exercitarea op țiunii, persoana
impozabil ă nu mai poate aplica din nou regimu l special de scutire, chiar dac ă
ulterior realizeaz ă o cifră de afaceri anual ă inferioară plafonului de scutire .
Persoana impozabil ă care aplic ă regimul special de scutire:
a) nu are dreptul la de ducerea taxei af erente achizi țiilor;
b) nu are voie s ă menționeze taxa pe factur ă sau alt document;
c) este obligat ă să menționeze pe orice factur ă o referire la regimul special de
scutire pentru întreprinderile mici.
81 4.2. Determinarea taxei pe valoarea ad ăugată
¾ Baza de impozitare pentru livr ări de bunuri și prestări de servicii
efectuate în interiorul țării este reprezentat ă, de regul ă, de valoarea bunurilor
sau serviciilor, care nu cupr inde taxa pe valoarea ad ăugată, dar include accizele
pentru bunurile și serviciile prev ăzute cu astfel de taxe precum si alte impozite si
taxe, daca prin lege nu se prevede altfel. Sunt cuprin se în baza de impozitare și
cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioane, cheltuie li de ambalare, transport și
asigurare decontate cump ărătorului sau clientului.
Baza de impozitare este diferit ă în funcție de felul opera țiunilor care au
loc, fiind determinat ă astfel:
a) pentru livr ările de bunuri și prestarile de servicii – din tot ceea ce
constituie contrapartida ob ținută sau care urmeaz ă a fi obținută de furnizor
ori prestator din partea cump ărătorului, beneficiarului sau a unui ter ț,
inclusiv subven țiile direct legate de pre țul bunurilor livrate si/sau
serviciile prestate.
b) pentru bunurile achizi ționate sau fabricate de c ătre persoane impozabile si
preluate de c ătre aceasta pentru a fi util izate în scopuri care nu au leg ătură
cu activitatea economic ă desfășurată sau pentru a fi puse la dispozi ție
altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (daca TVA aferenta
bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau
partial) și pentru achizi țiile intracomunitare considerate ca fiind cu plat ă –
din prețul de cump ărare al bunurilor respective sau al unor bunuri
similare ori, în lipsa ac estora, costul de produc ție (prețul de cost) stabilit
la data livr ării ;
c) pentru opera țiunea de trecere în domeniu l public a unor bunuri din
patrimoniul persoa nelor impozabile în schimbul unei desp ăgubiri –
compensa ția aferentă ;
82d) pentru opera țiunile asimilate prest ării de servicii efectuate cu plat ă – suma
cheltuielilor efectuate de persoana impozabil ă pentru realizarea prest ării
de servicii ;
e) pentru importul de bunuri, b aza de impozitare este constituit ă din valoarea
în vamă a bunurilor determinat ă potrivit legislatiei vamale, la care se
adaugă orice taxe, impozite, comisioane și alte taxe datorate în afara
României, precum și cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România, cu excep ția taxei pe valoarea ad ăugată care urmeaz ă a fi
percepută.
Sunt cuprinse în baza de impozitare, în m ăsura în care nu au fost incluse
în aceasta, cheltuielile acce sorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de
ambalare, transport și asigurare, care intervin pân ă la primul loc de
destinație a bunurilor in România (indicat în documentul de transport).
Baza de impozitare pentru import nu cuprinde urm ătoarele:
1) rabaturile, re mizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de pre ț, acordate
de furnizori direct clien ților la data exigibilit ății taxei;
2) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hot ărâre judec ătorească
definitivă și irevocabil ă, penaliz ările și orice alte sume solicitate pentru
neîndeplinirea total ă sau parțială a obligațiilor contractuale, dac ă sunt percepute
peste pre țurile și/sau tarifele negociate. Nu se ex clud din baza de impozitare
orice sume care, în fapt, reprezint ă contravaloarea bunur ilor livrate sau a
serviciilor prestate; 3) dobânzile, percepute dup ă data livr ării sau prest ării, pentru pl ăți cu
întârziere;
4) valoarea ambalajelor care circul ă între furnizorii de marf ă și clienți, prin
schimb, fără facturare;
Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impo zitare a unui import de
bunuri se exprim ă în valută, cursul de schimb valutar se stabile ște conform
prevederilor comunitare care reglementeaz ă calculul valorii în vam ă.
83Dacă elementele folosite pentru stab ilirea bazei de im pozitare a unei
operațiuni, alta decât importu l de bunuri, se exprim ă în valută, cursul de schimb
care se aplic ă este ultimul curs de sch imb comunicat de Banca Na țională a
României sau cursul de schimb utilizat de banc ă prin care se efectueaz ă
decontările, din data la care intervin e exigibilitatea taxei pentru opera țiunea în
cauză.
În legătură cu modul de determinare a bazei de impozitare pentru
livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în interiorul țării sunt
necesare și următoarele preciz ări:
√ Baza de impozitare cuprinde următoarele :
• impozitele și taxele, dac ă prin lege nu se prevede altfel, cu excep ția taxei
pe valoarea ad ăugată ;
• cheltuielile accesorii, cum sunt : comi sioanele, cheltuielile de ambalare,
transport și asigurare, solicitate de c ătre furnizor/prestator cump ărătorului
sau beneficiarului. Se consider ă cheltuieli accesorii, cheltuielile facturate
de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cump ărătorului, care
fac obiectul unui contract separat și care sunt legate de livr ările de bunuri
sau de prest ările de servicii în cauz ă ;
√ Baza de impozitare nu cuprinde, în principal, următoarele :
• rabaturile, remizele, sconturile și alte reduceri de pre ț acordate de
furnizori direct clien ților (în vederea stimul ării vânzărilor, în condi țiile
prevăzute în contractele încheiate), la data exigibilit ății taxei.
• sumele reprezentând daune-i nterese stabilite prin hot ărâre judec ătorească
definitivă și irevocabil ă, precum și penalitățile și orice alte sume solicitate
pentru neîndeplinirea total ă sau parțială a obliga țiilor contractuale se
exclud din baza de impozitare numai dac ă sunt percepute peste pre țurile
și/sau tarifele negociate.
• dobânzile, percepute dup ă data livr ării sau prest ării, pentru pl ăți cu
întârziere ;
84• valoarea ambalajelor care circul ă între furnizorii de marf ă și clienți, prin
schimb, f ără facturare. Ambalajele de circula ție, cum sunt, de exemplu
navetele, buteliile, sticlele, borcanele, la schimb între furnizorii de marf ă
și beneficiari, nu se factureaz ă și nu intră în baza de impozitare a taxei pe
valoarea ad ăugată la livrare. Regimul circula ției ambalajelor pe baz ă de
schimb se aplic ă în mod obligatoriu în rela țiile cu nepl ătitorii de tax ă pe
valoarea ad ăugată, la livrare.
• Sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele și în contul clientului,
și care apoi se deconteaz ă acestuia, precum și sumele încasate în numele
și în contul altei persoane.
√ Baza de impozitare a taxei pe valoare adaugata se ajusteaz ă în sensul
reducerii în anumite situa ții, cum sunt:
a) în cazul în care cump ărătorii returneaz ă ambalajele în ca re s-a expediat
marfa, pentru ambalajele care circul ă prin facturare.
b) în cazul refuzurilor totale sau par țiale privind cantitatea, calitatea ori
prețurile bunurilor livrate sau a se rviciilor prestate, în condi țiile anulării
totale ori par țiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauz ă,
declarată printr-o hot ărâre judec ătorească definitiv ă și irevocabil ă, ori în
cazul în care exist ă un acord scris între p ărți ;
c) în situația în care reducerile de pre ț (rabaturile, remizele, sconturile și alte
reduceri de pre ț acordate de furnizori direct clien ților la data exigibilit ății
taxei) sunt acordate dup ă livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.
d) în cazul în care contravaloarea bunur ilor livrate sau a serviciilor prestate
nu se poate incasa din cauza falime ntului beneficiarului. In aceasta
situatie, ajustarea este perm isa incepand cu data pronun țării hotărârii
judecătorești de închidere a procedurii prev ăzute de Legea nr.85/2006,
privind procedura insolven ței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabil ă.
e) daca a fost emis ă o factură fiscală și, ulterior, operatiunea este anulata
total sau partial, inainte de livrar ea bunurilor sau prestarea serviciilor.
85¾ Baza de impozitare pentru achizi țiile intracomunitare
Pentru achizi țiile intracomunitare de bunu ri, baza de impozitare se
stabilește pe baza acelora și elemente utilizate pentru determinarea bazei de
impozitare în cazul livr ări acelora și bunuri în interiorul țării (din tot ceea ce
constituie contrapartida ob ținută sau care urmeaz ă a fi obținută de furnizor ori
prestator din partea cump ărătorului, beneficiarului sau a unui ter ț, inclusiv
subvențiile direct legate de pre țul acestor opera țiuni).
Baza de impozitare cuprinde și accizele pl ătite sau datorate în alt stat
membru decât România de persoana care efectueaz ă achiziția intracomunitar ă,
pentru bunurile achizi ționate. Prin excep ție, în cazul în care accizele sunt
rambursate persoanei care efectueaz ă achiziția intracomunitar ă, în statul
membru în care a început expedierea sau transportul bunurilor, baza de
impozitare a achizi ției intracomunitare efectuate în România se reduce
corespunz ător.
¾ Cotele de impunere utilizate în România sunt:
A. Cota standard de 19 % cu aplicabilitate general ă pentru orice opera țiune
impozabila, care nu este scu tita de TVA sau care nu este supusa cotei reduse de
TVA.
B. Cota redus ă de 9% aplicabil ă asupra bazei de impozitare pentru
următoarele prest ări de servicii și/sau livrări de bunuri:
a) servicii constând în permiter ea accesului la castele, muzee, case
memoriale, monumente istori ce, monumente de arhitectur ă și arheologice,
grădini zoologice și botanice, târguri, expozi ții și evenimente culturale,
cinematografe, altele decât cele scutite. Scutirile se acord ă pentru prest ările
de servicii culturale și/sau livr ările de bunuri strâns legate de acestea,
efectuate de institu țiile publice sau de alte organisme culturale f ără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de c ătre Ministerul Culturii și Cultelor;
b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excep ția celor
destinate exclusiv sau în principal publicit ății;
86 c) livrările de proteze și accesoriile acestora, cu excep ția protezelor
dentare; d) livrările de produse ortopedice;
e) medicamente de uz uman și veterinar;
f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu func ție
similară, inclusiv închirierea terenurilo r amenajate pentru camping.
Cota aplicabil ă pentru importul de bunuri este cota aplicabil ă pe teritoriul
României pentru livrarea aceluia și bun.
Cota aplicabil ă pentru achiziții intracomunitare de bunuri este cota
aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluia și bun și care este în
vigoare la data care intervine exigibilitatea.
Taxa pe valoarea ad ăugată colectată se calculeaz ă prin aplicarea cotei
standard asupra bazei de impoz itare (care nu include TVA).
C. Cota de TVA redus ă de 5%
Cota redus ă de 5% se aplic ă asupra bazei de impoz itare pentru livrarea
locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite. Terenul pe care este construit ă locuința include și amprenta la sol a
locuinței. Prin locuin ță livrată ca parte a politicii sociale se în țelege:
a) livrarea de cl ădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept c ămine de b ătrâni
și de pensionari;
b) livrarea de cl ădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu
handicap; c) livrarea de locuin țe care au o suprafa ță utilă de maximum 120 mp, exclusiv
anexele gospod ărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt
construite, nu dep ășește suma de 380.000 lei, ex clusiv taxa pe valoarea
adăugată, achiziționate de orice persoan ă necăsătorită sau familie. Suprafa ța
utilă a locuinței este cea definit ă prin Legea locuin ței nr. 114/1996, republicat ă,
cu modific ările și complet ările ulterioare. Anexele gospod ărești sunt cele
definite prin Legea nr. 50/1 991 privind auto rizarea execut ării lucrărilor de
87construcții, republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare. Cota redus ă se
aplică numai în cazul locuin țelor care în momentul vânz ării pot fi locuite ca
atare și dacă terenul pe care este construit ă locuința nu depășește suprafa ța de
250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuin ței, în cazul casel or de locuit
individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de dou ă locuințe, cota indiviz ă
a terenului aferent fiec ărei locuin țe nu poate dep ăși suprafa ța de 250 mp,
inclusiv amprenta la sol aferent ă fiecărei locuin țe.
Orice persoan ă necăsătorită sau familie poate achizi ționa o singur ă
locuință cu cota redus ă de 5%, respectiv:
1. în cazul persoanelor nec ăsătorite, să nu fi de ținut și să nu dețină nicio
locuință în proprietate pe care au achizi ționat-o cu cota de 5%;
2. în cazul familiilor, so țul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau
împreună, nicio locuin ță în proprietate pe care a/au achizi ționat-o cu cota de 5%;
d) livrarea de cl ădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, c ătre
primării în vederea atribuirii de c ătre acestea cu chirie subven ționată unor
persoane sau familii a c ăror situație economic ă nu le permite accesul la o
locuință în proprietate sau închirierea unei locuin țe în condi țiile pieței.
D. Cota de TVA recalculat ă reprezentând (15,966 % sau 8,257%) , utilizată
pentru determinarea taxei pe valoarea ad ăugată colectată pentru livr ările de
bunuri sau prest ările de servicii a c ăror bază de impozitare in clude taxa pe
valoarea ad ăugată.
¾ Regimul deducerilor taxei pe valoarea ad ăugată
Taxa pe valoarea ad ăugată datorată bugetului de stat se determin ă, în
principiu, ca diferen ță între valoarea taxei factur ate pentru bunurile livrate și
serviciile prestate (taxa pe valoarea ad ăugată colectată) și a taxei aferente
intrărilor (taxa pe valoarea ad ăugată de dedus). Diferența de taxă în plus
(TVA de plata) sau în minus (sum a negativa a TVA) se regularizeaz ă pe bază de
deconturi ale pl ătitorilor.
88Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea ad ăugată numai persoanele
impozabile înregistrate la orga nele fiscale teritoriale ca pl ătitori de tax ă pe
valoarea ad ăugată.
Orice persoan ă impozabil ă are dreptul s ă deducă taxa pe valoarea
adăugată aferentă bunurilor și serviciilor care i-au fost livrate (prestate) sau
urmează să fie livrate (prestate) dac ă acestea sunt destinate utilizarii în folosul
următoarelor operatiuni :
a) operațiuni taxabile
b) operațiuni rezultate din activit ăți economice pentru care locul
livrării/prestării se consider ă ca fiind în str ăinătate, dacă taxa ar fi
deductibil ă, în cazul în care aceste opera țiuni ar fi fost realizate în
România ;
c) operațiuni scutite de tax ă cu drept de deducere reprezentând:
1. scutiri pentru exporturi sau alte opera țiuni similare, pentru livr ări
intracomunitare și pentru transportul interna țional și intracomunitar ;
2. scutiri speciale legate de traficul interna țional de bunuri (plasare în
regimuri suspensive) ;
3. scutiri pentru serviciile prest ate de intermediari care ac ționează în
numele și în contul altei persoane, în ca zul în care aceste servicii sunt
prestate în leg ătură cu operațiunile scutite (d e la punctele 1 și 2).
d) operațiuni scutite de tax ă reprezentând prest ări de servicii financiare și
bancare precum și operațiuni de asigurare și/sau de reasigurare, în cazul în
care cump ărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunit ății sau în
cazul în care aceste opera țiuni sunt în leg ătură directă cu bunuri care vor
fi exportate într-un stat din afara Comunit ății, precum și în cazul
operațiunilor efectuate de intermediari care ac ționează în numele și în
contul altei persoane, atunci când ace știa intervin în derularea unor astfel
de operațiuni .
89Persoana impozabil ă care realizeaz ă sau urmeaz ă să realizeze atât
operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de
deducere este denumit ă persoană impozabil ă cu regim mixt.
Dreptul de deducere a taxei deductibile aferente achizi țiilor efectuate de
către o persoan ă impozabil ă cu regim mixt, se determin ă în raport cu gradul de
utilizare a bunurilor și/sau serviciilor respec tive la realizarea opera țiunilor care
dau drept de deducere. Acest grad de utilizare denumit pro-rata se aplică la taxa
pe valoarea ad ăugată deductibil ă, pentru a se ob ține taxa pe valoarea ad ăugată
de dedus.
Toate informa țiile privind achizi țiile de bunuri și/sau de servicii precum și
taxa pe valoarea ad ăugată deductibil ă aferentă acestor opera țiuni sunt înscrise în
jurnalul pentru cump ărări.
În cazul persoanelor impozabile cu regim mixt care realizeaz ă sau
urmează să realizeze atât operatiuni ca re dau drept deducere, cât și operațiuni
care nu dau drept de deducere, taxa pe valoarea ad ăugată de dedus se
determină diferit în func ție de felul opera țiunilor, contribuabilul având și
obligația de a ține eviden ța separată a gestiunilor de bunuri potrivit destina ției
lor, astfel:
• achizițiile destinate exclusiv realiz ării de opera țiuni care permit
exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investi ții destinate
realizării de astfel de opera țiuni se înscriu într-o coloan ă distinctă din
jurnalul pentru cump ărări, iar taxa pe valoarea ad ăugată aferentă
acestora se deduce integral. Adică, în situa ția în care se efectueaz ă
investiții destinate exclusiv realiz ării de opera țiuni care permit exercitarea
dreptului de deducere, intr ările aferente acestor a se înscriu în acela și
jurnal, iar taxa pe valoarea ad ăugată aferentă se deduce integral.
• taxa pe valoarea ad ăugată aferentă achizițiilor destinate exclusiv
realizării de opera țiuni care nu dau drept de deducere , precum și de
investiții care sunt destinate realiz ării de astfel de opera țiuni, nu se
90deduce. Aceste achizi ții sunt eviden țiate într-o coloan ă distinctă din
jurnalul pentru cump ărări pentru aceste opera țiuni.
• achizițiile pentru care nu se cunoaste de stinatia in momentul achizitiei,
respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de opera țiuni care dau
drept de deducere, sau pentru opera țiuni care nu dau drept de deducere
ori pentru care nu se poate determina proportia in care sunt sau vor fi
utilizate pentru operatiuni care dau dr ept de deducere si operatiuni care
nu dau drept de deducere, se eviden țiază într-o coloan ă distinctă din
jurnalul pentru cump ărări, iar taxa pe valoarea ad ăugată se deduce pe
bază de pro-rata.
¾ Pro-rata se determin ă ca raport între:
♦ la numărător: suma total ă, fără taxă, dar cuprinzând subventiile legate
direct de pre ț, a operațiunilor constând în livr ări de bunuri și prestări
de servicii care permit exercita rea dreptului de deducere;
♦ la numitor: suma total ă, fără taxă, a opera țiunilor care dau drept de
deducere (de la num ărător), și a veniturile ob ținute din opera țiuni care
nu dau drept de deducere. Se incl ud sumele primite de la bugetul
statului sau bugetele locale, acordate în scopul finant ării operațiunilor
scutite fara drept de deducere sau opera țiunilor care nu se afl ă in sfera
de aplicare a TVA.
Se exclud din calcul ul pro-rata urm ătoarele :
a) valoarea oric ărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de
persoana impozabil ă în activitatea sa economic ă ;
b) valoarea oric ăror livrări de bunuri sau prest ări de servicii c ătre sine
efectuate de persoana impozabil ă precum și a transferului de c ătre o
persoană impozabil ă de bunuri apar ținând activit ății sale economice din
România într-un alt stat membru (cu excep ția nontransferurilor) ;
c) valoarea opera țiunilor constând în prest ări de servicii financiare și bancare
cât și a opera țiunilor de asigurare și/sau de reasigurare, precum și a
91operațiunilor imobiliare, altele decât cele precizate la punctul a), în
măsura în care acestea sunt accesorii activit ății principale.
Pro-rata se determin ă anual, situație în care elementele prev ăzute la
numitor și numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal, iar prin excep ție,
cu aprobarea organului fiscal, poate fi determinat ă lunar sau trimestrial , caz în
care elementele prev ăzute la numitor și numărător sunt cele efectiv realizate în
cursul fiec ărei luni, respectiv trimestru.
Pro-rata aplicabil ă provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitiv ă
determinat ă pentru anul precedent ori pro rata estimata in func ție de opera țiunile
prevăzute a fi realizate în anul curent.
Taxa pe valoarea ad ăugată de dedus se determin ă prin aplicarea pro-ratei
provizorii utilizate asupr a taxei pe valoarea ad ăugată deductibile, aferente
achizițiilor destinate atât realiz ării de opera țiuni care dau drept de deducere, cât
și celor care nu dau drept de deducere.
Persoanele impozabile care utilizeaz ă pro rata anual ă provizoriu au
obligația să comunice în scris organul ui fiscal teritorial la începutul anului fiscal,
dar nu mai târziu de da ta de 25 februarie, nivelul acesteia precum și modul de
determinare.
Pro-rata definitiv ă se determin ă în luna decembrie în func ție de realiz ările
efective din cursul anului și se înscrie în decontul de tax ă pe valoarea ad ăugată
întocmit pentru luna decembrie.
Regularizarea deducerilor operate dup ă pro rata provizorie se realizeaz ă
prin aplicarea pe baz ă de pro-rat ă definitiv ă asupra sumei TVA deductibile
aferente achizi țiilor înregistrate in jurnalul de cump ărări întocmit separat pentru
bunurile si serviciile pentru care nu se cuno ștea destina ția in momentul
achiziției. Diferen ța dintre suma rezultat ă și suma dedus ă pe baza pro-ratei
provizorii se înscrie în decontul de tax ă pe valoarea ad ăugată întocmit pentru
ultima perioada fiscala.
La cererea justificat ă a persoanelor impozabile organele fiscale la care
acestea sunt înre gistrate ca pl ătitori de tax ă pe valoarea ad ăugată pot aproba ca
92pro-rata s ă fie determinat ă lunar sau trimestrial , după caz. În anul în care au
obținut aprobarea, persoane le impozabile au obliga ția să recalculeze taxa pe
valoarea ad ăugată dedusă de la începutul anului pe baz ă de pro-rat ă lunară sau
trimestrial ă. Renunțarea de c ătre plătitorii de TVA cu regim mixt la aplicarea
pro-ratei lunare sau trimestr iale se poate realiza numai la începutul anului fiscal
cu înștiințarea prealabil ă a organelor fiscale. Pro-rate le lunare sau trimestriale
efectiv realizate sunt definitive și nu se regularizeaz ă la sfârșitul anului.
În situația în care pro-rata calculat ă pe baza raportului prezentat nu
asigură determinarea corect ă a taxei de dedus, Ministerul Economiei și
Finanțelor, prin direc ția de specialitate, poate, la solicitarea justificat ă a
persoanelor impozabile s ă aprobe aplicarea de pro-rate speciale . Pro-rata
specială poate să fie determinat ă pe baza altor elemente (decât cele re ținute în
calculul pro-ratei prezentate mai sus), astfel încât s ă permită exercitarea
dreptului de deducere cât mai corect posibil. Dac ă aprobarea a fost acordat ă în
timpul anului, persoanele impozabile au obliga ția să recalculeze taxa pe valoarea
adăugată dedusă de la început anului pe ba za pro-ratei sp eciale, aprobat ă.
Persoana impozabil ă cu regim mixt poate renun ța la aplicarea pro-ratei special ă
numai la începutul unui an calendaristic cu în științarea prealabil ă a organlui
fiscal competent pân ă la data de 25 ianuarie in clusiv a anului respectiv.
¾ Dreptul de deducere se exercit ă, prin decontul de tax ă pentru ansamblul
operațiunilor realizate în cursul unei perioade fiscale ( și nu pentru fiecare
operațiune), prin sc ăderea din valoarea total ă a taxei colectate, pentru o perioad ă
fiscală, valoarea total ă a taxei pentru care, în aceea și perioadă, a luat na ștere și
poate fi exercitat dreptul de deducere.
În situația în care nu sunt îndeplinite condi țiile și formalit ățile de
exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscal ă de declarare sau în cazul în
care nu s-au primit documentele de justificare a taxei, persoana impozabil ă își
poate exercita dreptul de de ducere prin decontul peri oadei fiscale în care sunt
îndeplinite aceste condi ții și formalit ăți sau printr-un dec ont ulterior, dar nu
93pentru mai mult de 5 ani consecutivi, în cepând cu data de 1 ianuarie a anului
care urmeaz ă celui în care a luat na ștere dreptul de deducere.
¾ Perioada fiscal ă
Perioada fiscal ă este luna calendaristic ă. Prin derogare de la aceasta,
perioada fiscal ă este trimestrul calendarist ic pentru persoana impozabil ă care în
cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifr ă de afaceri din opera țiuni
taxabile și/sau scutite cu drept de deducere care nu a dep ășit plafonul de 100.000
euro al c ărui echivalent în lei se calculeaz ă pe baza cursului de schimb
comunicat de Banca Na țională a României, valabil pe ntru 31 decembrie al
anului precedent, sau cursul de schimb comunicat de Banca Na țională a
României valabil pentru data solicit ării înregistr ării prin op țiune.
Persoana impozabil ă care se înregistreaz ă în cursul anului trebuie s ă
declare, cu ocazia înregistr ării în scopul de TVA, cifra de afaceri pe care
preconizeaz ă să o realizeze în perioada r ămasă până la sfârșitul anului
calendaristic. Dac ă cifra de afaceri estimat ă nu depășește plafonul de 100.000
euro, recalculat corespunz ător numărului de luni r ămase pân ă la sfârșitul anului
calendaristic, persoana impozabil ă va depune deconturi trimestriale în anul
înregistrării.
Întreprinderile mici care se înregistreaz ă în scopuri de TVA, în cursul
anului, trebuie s ă declare cu ocazia înregistr ării cifra de afaceri ob ținută,
recalculat ă în baza activit ății corespunz ătoare unui an calendaristic întreg. Dac ă
această cifră depășește plafonul de 100.000 euro, în anul respectiv, perioada
fiscală va fi luna calendaristic ă. Dacă această cifră de afaceri recalculat ă nu
depășește plafonul de 100.000 euro, persoana impozabil ă va utiliza trimestrul
calendaristic ca perioad ă fiscală.
Dacă cifra de afaceri efectiv ob ținută în anul înregistr ării, recalculat ă în
baza activit ății corespunz ătoare unui an calend aristic întreg, dep ășește plafonul
respectiv, în anul urm ător, perioada fiscal ă va fi luna calendaristic ă, iar dacă
această cifră de afaceri efectiv ă nu depășește plafonul, persoana impozabil ă va
utiliza trimestrul cale ndaristic ca perioad ă fiscală.
94Persoana impozabil ă care are obliga ția depunerii decontur ilor trimestriale
trebuie să depună la organele fiscale competente, pân ă la data de 25 ianuarie
inclusiv, o notificare în care s ă menționeze cifra de afaceri din anul precedent,
obținută sau, după caz, recalculat ă.
Organele fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificat ă a
persoanei impozabile, o alt ă perioad ă fiscală decât luna sau trimestrul
calendaristic (cu condi ția ca aceast ă perioadă să nu dep ășească un an
calendaristic), respectiv :
a) Semestrul calendaristic, dac ă persoana impozabil ă efectueaz ă operațiuni
impozabile numai pe maximum trei luni calendaridtice dintr-un
semestru ;
b) Anul calendaristic, dac ă persoana impozabil ă efectueaz ă operațiuni
impozabile numai pe maximum șase luni calendaridtice dintr-o perioad ă
de un an calendaristic.
Solicitarea se transmite autorit ăților fiscale competente pân ă la data de 25
februarie a anului în care se exercit ă opțiunea, și va fi valabil ă pe perioada
păstrării condițiilor precizate la punctele a) și b).
Dreptul de deducere se exercit ă chiar dac ă nu există o taxă colectată sau
taxa de dedus este mai mare decât cea colectat ă pentru perioada fiscal ă.
Pe bază de deconturi ale pl ătitorilor de tax ă pe valoarea ad ăugată se
stabilește taxa pe valoarea ad ăugată de plată sau suma negativ ă a taxei ca
diferență între taxa colectat ă și taxa dedus ă.
În situația în care taxa dedus ă este mai mare decât taxa colectat ă, rezultă
un excedent în perioada de raportare denumit sumă negativă a TVA , iar atunci
când taxa colectat ă este mai mare decât taxa dedus ă rezultă taxă de plată la
bugetul de stat .
După determinarea TVA de plat ă sau a sumei negative a TVA pentru
operațiunile din perioada fiscal ă de raportare, se efectueaz ă regulariz ările, prin
decontul de TVA.
95Plătitorii de TVA pot solicit a rambursarea soldului sumei negative a TVA
din perioada fiscal ă de raportare, prin bifarea casetei corespunz ătoare din
decontul de TVA din perioada fiscal ă de raportare, caz în care decontul
îndeplinește implicit și rolul de cerere de rambur sare sau pot reporta soldul
sumei negative în decontul perioadei fiscale urm ătoare. Odat ă solicitat ă,
rambursarea soldului, acesta nu se mai reporteaz ă în perioada fiscal ă următoare.
Solicitările de rambursare se solu ționează în termen de 45 de zile de la data
depunerii decontului de TVA cu sume negative, cu op țiune de rambursare.
Suma minim ă limită de la care se poate solicit a rambursarea, fiind de 50
milioane lei inclusiv, aceasta se va repo rta obligatoriu în decontul perioadei
fiscale urm ătoare.
Referitor la termenul de plat ă, trebuie precizat, ca o tr ăsătură generală, că
taxa de plat ă trebuie achitat ă organelor fiscale pân ă l a d a t a l a c a r e p e r s o a n a
impozabil ă are obliga ția depunerii deconturilor sau declara țiilor speciale
conform legii. În cazul taxei pe valoare ad ăugată aferentă operațiunilor interne,
termenul se fixeaz ă sub forma unui interval de timp (pân ă la data de 25 inclusiv
a lunii urm ătoare celei în care se încheie perioada fiscal ă) în cadrul c ăruia
sumele datorate trebuie v ărsate la buget, scadența plății fiind ultima zi a
perioadei respective. În cazul importurilor, termenul de plat ă este stabilit ca o zi
fixă a plății, situație în care atât scaden ța cât și termenul de plat ă se suprapun.
96TEMA 5
ASPECTE FUNDAMENTALE PRIVIND
AȘEZAREA ȘI PERCEPEREA ACCIZELOR
Accizele au fost introduse în țara noastr ă în luna noiembrie 1991 (prin
Hotărârea Guvernului nr . 779/1991) dar o re glementare complex ă (Legea
nr.42/1993) a acestora s-a instituit la 1 iulie 1993 odat ă cu introducerea taxei pe
valoarea ad ăugată (întrucât accizele se introduc în baza de impozitare a taxei pe
valoarea ad ăugată). Actul normativ instituitor al accizelor reglementa dou ă
forme ale acestora, resp ectiv accizele la unele produse din import și din țară și
impozitul la țițeiul din produc ția internă și gazele naturale. Specific ambelor
forme este faptul c ă accizele se datoreaz ă, de către produc ători, importatori sau
achizitori, într-o singur ă fază a circuitului economic , cotele de impunere sau
sumele fixe în lei, dup ă caz, fiind unice atât pent ru produsele realizate în țară cât
și pentru cele din import.
Cotele cele mai ridicate de acci ze afectau, în general, b ăuturile, țigările,
cafeaua și confecțiile din bl ănuri naturale. Totodat ă trebuie ar ătat că încadrarea
în cotele de accize și în clasele de calitate a țigaretelor și produselor de tutun, era
diferențiată,cote foarte mari (300 %) fiind percepute pentru calitatea superioar ă,
mai reduse (70 %) pentru calitatea medie și cele mai mici (45 %) pentru
țigaretele și produsele din tutun de calitate inferioar ă.
Legislația în vigoare la 1 ianuarie 1998 elimin ă aceste diferen țieri privind
accizele pentru țigarete, stabilind o acciz ă unică, indiferent de provenien ța și de
calitatea acestora. De altfel regimul accizelor se modific ă integral, de la acea
dată, introducându-se produse și grupe de produse noi supuse accizelor și altor
impozite indirecte. Ini țial accizele au fost stabilite în sume fixe exprimate în
ECU pe unitatea de m ăsură (hectolitru alcool pur, hectolitru/1 grad alcoolic,
1000 țigarete, ton ă cafea, hectolitru ape minerale etc.), dar începând cu 1
97ianuarie 1999 cotele de accize (sume fi xe) au fost exprimate în lei fiind
actualizate trimestrial, de c ătre Ministerul Finan țelor Publice, în func ție de
evoluția ratei infla ției.
Începând cu data de 15 februarie 2000 și până în prezent, accizele se
stabilesc în sume fixe exprimate în EURO pe unitatea de m ăsură, diferențiate pe
grupe de produse pentru accizele armonizate (b ăuturi alcoolice, produse din
tutun, produse energetice și energie electric ă), și în cote procentuale
proporționale pentru alte produse și grupe de produse.
Accizele armonizate reprezint ă taxe speciale de consum care se datoreaz ă
bugetului de stat pentru anumite produse din produc ția internă și din import.
5.1. Accizele armonizate
5.1.1. Sfera de aplicare a accizelor armonizate
În sfera de aplicare a accizelor armonizate se cuprind, începând cu 1
ianuarie 2007, urm ătoarele produse provenit e din productia intern ă sau din
import:
a) bere;
b) vinuri;
c) băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri;
d) produse intermediare; e) alcool etilic;
f) tutun prelucrat;
g) produse energetice;
h) energia electric ă.
1) Concepte de baz ă :
a) produsele accizabile sunt produsele precizate la punctele a ÷ h ;
b) producția de produse accizabile reprezint ă orice opera țiune prin care
aceste produse sunt fabricate, proces ate sau modificate sub orice form ă;
98 c) antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autorit ății fiscale
competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, de ținute,
primite sau expediate în regim suspensiv, de c ătre antrepozitarul autorizat,
în exercițiul activit ății, în anumite condi ții prevăzute de lege (antrepozitul
fiscal nu poate fi folos it pentru vânzarea cu am ănuntul a produselor);
d) antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamal ă potrivit
legislației vamale în vigoare;
e) antrepozitarul autorizat este persoana fizic ă sau juridic ă autorizat ă de
autoritatea fiscal ă competent ă, în exercitarea activit ății acesteia, s ă producă,
să transforme, s ă dețină, să primeasc ă și să expedieze produse accizabile,
într-un antrepozit fiscal. Antrepozitarii autoriza ți de către autorit ățile fiscale
competente ale unui stat membru sunt recunoscute ca fiind autorit ăți atât
pentru circula ția națională, cât și pentru circula ția intracomunitar ă a
produselor accizabile;
f) regimul suspensiv este regimul fiscal conform c ăruia plata accizelor
este suspendat ă pe perioada producerii, transform ării, deținerii și
deplasării produselor;
g) documentul administrativ de înso țire a mărfii – DAI – este documentul
care trebuie folosit la mi șcarea produselor accizabile în regim suspensiv, iar
documentul de înso țire simplificat – DIS – este documentul care trebuie
folosit la mi șcarea intracomunitar ă a produselor acciza bile cu accize pl ătite;
h) codul NC reprezint ă poziția tarifară, subpozi ția tarifară sau codul
tarifar, conform Regulamentului CE nr.2658/87 al Consiliulu i din 23 iulie
1987 cu privire la nomenclatura tarifar ă și statistic ă și la tariful vamal
comun , în vigoare de la 19 octo mbrie 1992, iar în cazul produselor
energetice, în vigoare de la 1 ianuarie 2002;
i) operatorul înregistrat este persoana fizic ă sau juridic ă autorizat ă să
primească în exercitarea activit ății economice produse supuse accizelor în
regim suspensiv, provenite din alte state membre ale Uniunii Europene.
Acest operator înregistrat nu poate de ține sau expedia produse în regim
99suspensiv. Operatorul înregistrat înai nte de primirea produselor trebuie s ă
fie înregistrat la autoritatea fiscal ă competent ă. Operatorul înregistrat
trebuie să respecte urm ătoarele condi ții:
• să garanteze plata accizelor în condi țiile fixate de autoritatea fiscal ă
competent ă;
• să țină contabilitatea livr ărilor de produse;
• să prezinte produsele oricând i se cere aceasta de c ătre organele de
control;
• să accepte orice monitorizare sa u verificare a stocului. Pentru
operatorii înregistra ți acciza va deveni exigibil ă în momentul
recepționării produselor;
j) operatorul neînregistrat este persoana fizic ă sau juridic ă autorizat ă în
exercitarea profesiei sale s ă efectueze, cu titlu ocazional acelea și operațiuni
prevăzute pentru operatorul înregistrat.
2) Faptul generator si exigibilitatea
Produsele prev ăzute la punctele a – h sunt supuse accizelor în momentul
producerii lor pe teritoriu comunitar sau la momentul importului lor în acest
teritoriu.
Acciza este exigibil ă în momentul eliber ării pentru consum sau când se
constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
¾ Eliberarea pentru consum reprezintă:
a) orice ie șire, inclusiv ocazional ă, a produselor accizabile din regimul
suspensiv;
b) orice produc ție , inclusiv ocazional ă, de produse accizabile în afara
regimului suspensiv; c) orice import, inclusiv ocazi onal, de produse accizabile, cu excep ția
energiei electrice, gazului natural, c ărbunelui și cocsului, dac ă produsele
accizabile nu sunt plasat e în regim suspensiv;
100 d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel
decât ca materie prim ă;
e) orice de ținere în afara regimului suspensi v a produselor accizabile care nu
au fost introduse în sistemul de accizare.
f) recep ția, de către un operator înregistrat sau neînregistrat, de produse
accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un stat membru al Uniunii
Europene ;
Se consider ă eliberare pentru consum și deținerea în scopuri comerciale de c ătre
un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate în consum în alt stat
membru sau au fost import ate în alt stat membru și pentru care acciza nu a fost
plătită în România.
Nu se consider ă eliberare pentru consum mișcarea produselor accizabile din
antrepozitul fiscal în condi țiile expres prev ăzute în lege, refer itoare la deplasarea
și primirea produselor accizabile aflate în regim suspensiv (Sec țiunea a 5-a,
Titlul VII privind Accizele și alte taxe speciale – Codul Fiscal), c ătre:
a) un alt antrepozit fiscal în România, sau în alt stat membru;
b) un operator înregi strat în alt stat membru;
c) un operator neînregi strat în alt stat membru;
d) o țară din afara teritoriului comunitar.
De asemenea, nu se consider ă eliberare pentru c onsum, distrugerea de
produse accizabile într-un antrepozit fiscal, datorat ă unor cazuri fortuite sau de
forță majoră ori neîndeplinirii condi țiilor legale de comercializare.
¾ Import reprezintă orice intrare de produse accizabile din afara
teritoriului comunitar, cu excep ția:
a) plas ării produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în
România;
b) distrugerii s ub supravegherea autorit ății vamale a produselor accizabile;
c) plasării produselor accizabile în zone lib ere, antrepozite libere sau porturi
libere, în condi țiile prevăzute de legisla ția vamală în vigoare.
101 Se consider ă, de asemenea, import :
a) scoaterea unui produs accizabil dint r-un regim vamal suspensi v, în cazul în
care produsul r ămâne în România;
b) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în
regim vamal suspensiv;
c) apari ția oricărui alt eveniment care genereaz ă obligația plății accizelor la
intrarea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar.
3) Produse accizabile
Sunt supuse accizelor armonizate urm ătoarele produse și grupe de produse :
a) Berea reprezint ă orice produs încadrat la c odul NC 2203 00 sau orice produs
care conține un amestec de bere și de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC
2206 00, având, și într-un caz, și în altul, o concentra ție alcoolic ă mai mare de
0,5% în volum. Pentru berea produs ă de micii produc ători independen ți, care de țin instalații
de fabrica ție cu o capacitate nominal ă de produc ție care nu dep ășește 200.000
hl/an, se aplic ă accize specifice reduse . Același regim se aplic ă și pentru berea
provenită de la micii produc ători independen ți, din statele membre, cu o
capacitate nominal ă de produc ție care nu dep ășește 200.000 hl/an.
În situa ția în care antrepozitarul autorizat pentru produc ția de bere, care
beneficiaz ă de nivelul redus al accizelor, î și mărește capacitatea de produc ție
prin achizi ționarea de noi capacit ăți sau extinderea celor existente, acesta va
în
știința în scris autoritatea fiscal ă competent ă pentru modific ările produse, va
calcula și va vărsa la bugetul de stat acci zele, în cuantumul corespunz ător noii
capacități de produc ție, începând cu luna imediat urm ătoare celei în care a avut
loc punerea în func țiune a capacit ăților respective.
b) Vinurile sunt:
a) vinuri lini știte, cu excep ția vinului spumos, a șa cum este definit la lit.
b), și care:
102 1. au o concentra ție alcoolic ă mai mare de 1,2% în volum, dar care nu
depășește 15% în volum, și la care alcoolul con ținut în produsul finit
rezultă în întregime din fermentare; sau
2. au o concentra ție alcoolic ă mai mare de 15% în volum, dar care nu
depășește 18% în volum, au fost ob ținute fără nici o îmbog ățire, și la
care alcoolul con ținut în produsul finit rezult ă în întregime din
fermentare.
b) vinuri spumoase, care:
1. sunt prezentate în s ticle închise, cu un dop tip ciuperc ă, fixat cu
ajutorul leg ăturilor sau care s unt sub presiune datorat ă dioxidului de
carbon în solu ție egală sau mai mare de 3 bari; și
2. au o concentra ție alcoolic ă care dep ășește 1,2% în volum, dar care
nu depășește 15% în volum, și la care alcoolul con ținut în produsul
finit rezult ă în întregime din fermentare.
Este exceptat de la plata acci zelor vinul fabricat de persoana fizic ă și
consumat de c ătre aceasta și membrii familiei sale, cu condi ția să nu fie vândut.
c) Băuturile fermentate , altele decât bere și vinuri , reprezint ă:
a) alte băuturi fermentate lini știte, cu excep ția altor băuturi fermentate
spumoase, a șa cum sunt definite la lit. b), având:
1. o concentra ție alcoolic ă ce depășește 1,2% în volum, dar nu
depășește 10% în volum; sau
2. o concentra ție alcoolic ă ce depășește 10% în volum, dar nu
depășește 15% în volum, și la care alcoolul con ținut în produsul
finit rezult ă în întregime din fermentare.
b) alte b ăuturi fermentate spumoase, care nu constituie vinuri spumoase,
și care:
1. au o concentra ție alcoolic ă care depășește 1,2% în volum, dar nu
depășește 13% în volum; sau
2. au o concentra ție alcoolic ă care depășește 13% în volum, dar nu
103depășește 15% în volum și la care alcoolul con ținut în produsul finit
rezultă în întregime din fermentare.
Sunt exceptate de la plata accizelor b ăuturile fermentate, altele decât bere
și vinuri, fabricate de persoana fizic ă și consumate de c ătre aceasta și membrii
familiei sale, cu condi ția să nu fie vândute.
d) Produsele intermediare reprezint ă toate produsele care au o concentra ție
alcoolică ce depășește 1,2% în volum, dar nu dep ășește 22% în volum.
Se consider ă produse intermediare și orice băutură fermentat ă liniștită care
are o concentra ție alcoolic ă ce depășește 5,5% în volum și care nu rezult ă în
întregime din fermentare, și orice băutură fermentat ă spumoas ă care are o
concentra ție alcoolic ă ce depășește 8,5% în volum și care nu rezult ă în întregime
din fermentare.
e) Alcoolul etilic reprezint ă:
1) toate produsele care au o concentra ție alcoolic ă ce depășește 1,2% în
volum și care sunt încadrate la codurile NC 2207 și 2208 ;
2) produsele care au o concentra ție alcoolic ă ce depășește 22% și care
sunt cuprinse la c odurile NC 2204, 2205 și 2206 00 ;
3) țuică și rachiuri de fructe. Țuica și rachiurile de fructe destinate
consumului propriu al gospod ăriilor individuale, în limita unei cantit ăți
echivalente de cel mult 50 de litrii de produs pentru fiecare gospod ărie
individual ă/an, cu concentra ția alcoolic ă de 100% în volum, se
accizează prin aplicarea unei cote de 50 % din cota standard a accizei
aplicată alcoolului etilic;
4) orice alt produs, în solu ție sau nu, care con ține băuturi spirtoase
potabile.
Pentru alcoolul etilic produs în micile distil ării, a căror produc ție nu
depășește 10 hl alcool pur/an, se aplic ă accize specifice reduse. Beneficiaz ă de
104accize specifice reduse micile distile rii care sunt indepe ndente din punct de
vedere juridic și economic de orice alt ă distilerie, și nu funcționează sub licen ță
de produs a unei alte distilerii.
f) Tutunul prelucrat include:
a) țigarete;
b) țigări și țigări de foi;
c) tutun de fumat, care cuprinde:
1. tutun de fumat fin t ăiat, destinat rul ării în țigarete;
2. alte tutunuri de fumat.
g) Produsele energetice pentru care se datoreaz ă accize sunt expres precizate
în lege cu codurile tarifare și includ:
• benzină cu plumb ;
• benzină fără plumb;
• motorină;
• păcură;
• gazul petrolier lichefiat;
• gazul natural cu un anumit cod ta rifar precizat expres în lege.
Acciza devine exigibil ă la momentul livr ării acestui produs de c ătre
furnizorii autoriza ți potrivit legii, direct c ătre consumatorii finali;
• petrol lampant (Kerosen);
• cărbune și cocs. Acciza devine exigibil ă la momentul livr ării
acestui produs de c ătre companiile de extrac ție și, respectiv, de
producție.
Produsele energetice, altele decât cele precizate mai sus, sunt supuse unei
accize dac ă sunt destinate a fi utilizate, pu se în vânzare ori utilizate drept
combustibil pentru înc ălzire sau combustibil pentru motor. Nivelul accizei este
fixat în func ție de destina ție, la nivelul aplicabil co mbustibilului pentru înc ălzire
sau combustibilului pentru motor echivalent.
Consumul de produse en ergetice în incinta unui loc de produc ție de
produse energetice nu reprezint ă eliberare pentru consum atunci când se
105efectueaz ă în scopuri de produc ție. Când acest consum se efectueaz ă în alte
scopuri decât cel de produc ție și, în special, pentru pr opulsia vehiculelor, se
consideră eliberare pentru consum.
h) Energia electric ă este supus ă accizelor, iar acciza devine exigibil ă la
momentul factur ării energiei electrice furnizate c ătre consumatorii finali.
Nu sunt considerate ca fiind elib erare pentru consum consumul de
electricitate destinat produc ției de energie electric ă, producției combinate de
energie electric ă și energie termic ă, precum și consumul utilizat pentru
menținerea capacit ății de a produce, de a transporta și de a distribui energie
electrică în limitele stabilite de Autoritatea Na țională de Reglementare în
Domeniul Energiei.
5.1.2. Nivelul acci zelor armonizate și modul de calcul
Accizele datorate bugetului de stat sunt accize specifice exprimate in euro
pe unitatea de masur ă, cu exceptia tigaretelor la ca re acciza este combinata dintr-
o acciza dintr-o acciz ă specifica exprimata in euro/1 .000 de tigarete , la care se
adaugă o acciză ad valorem aplicat ă asupra pretului maxim de vânzare cu
amănuntul.
Nivelul accizelor pentru alcoolul etilic și pentru produsele din grupa tutun
prelucrat cuprinde și contribu ția pentru finan țarea unor cheltuieli de s ănătate
conform Legii nr.95/2006 priv ind reforma în domeniul s ănătății, iar sumele
aferente acestei contribu ții se vireaz ă în contul Ministerului S ănătății Publice.
Sumele datorate bugetului de stat drept accize se calculeaz ă in lei dup ă cum
urmează:
a) pentru bere :
xQ100KxRCx A−= ;
unde:
A=cuantumul accizei
C=numarul de grade Plato
106K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 in functie de cap acitatea de produc ție
anuala
R= cursul de schimb leu/euro
Q= cantitatea ( în litri)
Concentratea zaharometrica exprimata in grade Plato, in functie de care se
calculeaza si se vireaza la bugetul de stat accizele este cea inscrisa in specificatia
tehnica elaborat ă pe baza standardului in vigoare pentru fiecare sortiment, care
trebuie sa fie aceeasi cu cea inscrisa pe etichetele de comercializare a
sortimentelor de bere. Abaterea admisa este de + 0.5 grade Plato;
b) pentru vinuri spumoase, bautur i fermentate spumoase si produse
intermediare :
xQ100KxRA=
unde:
A=cuantumul accizei
K=acciza unitara prevazuta la anexa 1 in functie de capacitatea de
producție anuală
R= cursul de schimb leu/euro
Q= cantitatea ( in litri)
c) pentru alcool etilic:
xQ100KxRx100CA= ;
unde:
A=cuantumul accizei
C= con centratia alcoolica exprimat ă in procente de volum
K= acciza unitara prevazut ă la anexa 1
R= cursul de schimb leu/euro
Q= cantitatea ( in litri)
107 d) Pentru țigarete , acciza datorat ă este egală cu suma dintre acciza
specifică și acciza ad valorem.
– Acciza specific ă se calculeaz ă în echivalent euro pe 1.000 de țigarete.
– Acci za ad valorem se calculeaz ă prin aplicarea proc entului legal stabilit,
asupra pre țului maxim de vânzare cu am ănuntul. Pre țul maxim de vânzare cu
amănuntul este pre țul la care produsul este vâ ndut altor persoane decât
comercian ți și care include toate taxele și impozitele Pre țul maxim de vânzare cu
amănuntul pentru orice marc ă de țigarete se stabile ște de către persoana care
produce țigaretele în România sau care import ă țigaretele și este adus la
cunoștință publică.
Este interzis ă vânzarea, de c ătre orice persoan ă, a țigaretelor pentru care nu s-
au stabilit și declarat pre țuri maxime de vânzare cu am ănuntul, iar dup ă
declararea si popularizarea pretului maxim, este interzis ă vânzarea de țigarete,
de către orice persoan ă, la un pre ț care depășește prețul maxim de vânzare cu
amănuntul declarat.
Total acciza datorat ă =A 1+A 2
În care :
A1=acciza specific ă
A2=acciza ad valorem
A1=K 1xRxQ 1
A 2=K 2xPAxQ 2
Unde: K
1=acciza specific ă prevazută la anexa 1
K 2=aciza ad valorem prevazut ă la anexa 1
R= cursul de schimb leu/euro
PA= pretul de vânzare cu am ănuntul
Q 1=cantitate exprimat ă in unități de 1000 buc. tigarete
Q 2=numarul de pachete de țigarete aferente lui Q 1
În perioada 1 ianuari e 2005-1 iunie 2005, pentru țigarete, acciza datorat ă a
fost egală cu suma dintre acciza specific ă și acciza ad valorem, dar nu mai pu țin
108de 11 euro/1.000 țigarete, care reprezint ă acciza minim ă. De la 1 iunie 2005,
acciza minim ă a fost stabilit ă la suma reprezentând 19,92 euro/1.000 țigarete.
De la 1 ianuarie 2007 și până în prezent (2009), acciza datorat ă este
egală cu suma dintre acciza specific ă și acciza ad valore m, dar nu mai pu țin
de 91% din acciza aferent ă țigaretelor din categoria de pre ț cea mai vândut ă,
care reprezint ă acciza minim ă. Când suma dintre acciza specific ă și acciza ad
valorem este mai mic ă decât acciza minim ă, se plătește acciza minim ă.
Nivelul accizei minime pentru tigaret e în perioada 1 iulie – 31 decembrie
2008 inclusiv a fost de 45,50 euro/1.000 țigarete, respectiv de 152,72 lei/1.000
țigarete (ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 1984/2008).
Nivelul accizei minime pentru țigarete în perioada 1 iulie – 31 decembrie
2007 inclusiv este de 37,78 euro/1.000 țigarete, respectiv de 133,50 lei/1.000
țigarete, iar structura accizei era compus ă din: acciz ă specifică de 20,89
euro/1.000 țigarete plus 27% aplicat asupra pre țului maxim de vânzare cu
amănuntul.
Nivelul accizei minime pentru țigarete în perioada 1 ianuarie-30 iunie
2009 inclusiv este de 44,64 euro/1000 țigarete, respectiv de 166,79 lei/1000
țigarete (Ordinul ministrului MFP nr. 3687/17 decembrie 2008). Cursul de
schimb valutar pentru calculul accizei da torate Bugetului de Stat este de
3,7364 lei/euro și este publicat în Jurnalul UE nr. C250/6 din 2 octombrie
2008.
Semestrial , începând cu data de 1 ianuarie 2007 și până în prezent
(2009) , prin ordin al ministrului finan țelor publice, se stabile ște nivelul accizei
minime în func ție de evolu ția accizei aferente țigaretelor din categoria de pre ț
cea mai vândut ă.
e) pentru tigari si tigari de foi :
A=QxKxR unde :
A=cuantumul accizei
Q= cantitatea exprimat a in 1000 buc tigari
K=acciza unitara prevazuta la anexa 1
109 R= cursul de schimb leu/euro
f) pentru tutun destinat fumatului
A=QxKxR unde :
A=cuantumul accizei
Q= ca ntitatea in Kg
K=acciza unitara prevazuta la anexa 1
R= cursul de schimb leu/euro
g) pentru produse energetice
A=QxKxR unde :
A=cuantumul accizei
Q= cantitatea exprimata in tone sau 1.000 litri, iar pentru gazul
natural cât și pentru c ărbune și cocs unitatea de m ăsură este GJ
K=acciza unitara prevazuta la anexa 1
R= cursul de schimb leu/euro
Pentru produsele energetice pentru care nivelul accizelor este stabilit la 1.000 litri, volumul este m ăsurat la o temperatur ă de 15
oC. Pentru motorina
destinată utilizării în agricultur ă se aplică o acciză redusă.
h) pentru energia electric ă
A=QxKxR unde :
A=cuantumul accizei
Q= cantitatea exprimata in MWh
K=acciza unitara prevazuta la anexa 1
R= cursul de schimb leu/euro
Acciza pentru energia electric ă devine exigibil ă la momentul factur ării
energiei electrice furnizate c ătre consumatorii finali.
1105.2. Alte produse accizabile
¾ Sfera de aplicare a accizelor pentru grupa „alte produse accizabile” include:
a) cafea verde;
b) cafea pr ăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori;
c) cafea solubil ă, inclusiv amestecuri cu cafea solubil ă;
d) confec ții din blănuri naturale , cu excep ția celor de ie pure, oaie, capr ă;
e) articole din cristal;
f) bijuterii din aur și/sau din platin ă, cu excep ția verighetelor ;
g) produse de parfumer ie (parfumuri, ape de toalet ă);
h) arme și arme de vân ătoare, altele decât cele de uz militar;
i) iahturi și alte nave și ambarca țiuni cu sau f ără motor pentru agrement, cu
anumite coduri expres precizate în lege.
j) motoare cu puterea de peste 25 CP destinate iahturilor și altor nave și
ambarcațiuni pentru agrement, cu anumite coduri expres precizate în lege.
¾ Nivelul accizei
În cazul cafelei verzi , acciza a fost egal ă cu echivalentul în lei a 850 euro
pe tonă, pentru anul 2004 și 680 euro pe ton ă, de la 1 ianuarie 2005-31
decembrie 2006. Pentru peri oada 2007-2011 acciza este prev ăzută în Anexa
nr.2.
În cazul cafelei pr ăjite, inclusiv al cafelei cu în locuitori, acciza a fost
egală cu echivalentul în lei a 1.250 euro pe ton ă, pentru anul 2 004 iar de la 1
ianuarie 2005- pân ă la 31 decembrie 2006 a fost de 1.000 euro pe ton ă. Pentru
perioada 2007-2011 acciza este prev ăzută în Anexa nr.2.
În cazul cafelei solubile , inclusiv al amestecu rilor cu cafea solubil ă, acciza
a fost egal ă cu echivalentul în lei a 5 euro pe kilogram pentru anul 2004 și 4
euro pe kilogram de la 1 ianuarie 2005. Pentru peri oada 2007-2011 acciza este
prevăzută în Anexa nr.2.
Pentru iahturi și alte nave și ambarca țiuni, cu sau f ără motor pentru
agrement , nivelul accizelor poate fi între 0 și 50% fiind stabilit diferen țiat în
111funcție de anumite criterii st abilite prin norme de c ătre Ministerul Finan țelor
Publice. Aceast ă regulă de stabilire a accizei nu este valabil ă pentru urm ătoarele
două situații :
− bărcile cu sau f ără motor cu lungimea mai mic ă de 8 metri și cu motor mai
mic de 25 CP ;
− iahturile și alte nave și ambarca țiuni destinate utiliz ării în sportul de
performan ță.
Pentru motoarele cu puterea de peste 25 CP , destinate iahturilor și altor
nave și ambarca țiuni pentru agrement, nivelul acc izelor poate fi cuprins între 0
și 50% fiind stabilit diferen țiat în func ție de anumite criter ii stabilite prin norme
de către Ministerul Finan țelor Publice.
Nivelul accizelor pentru celela lte produse din grupa „alte produse
accizabile”este prezen tat in Anexa nr.3.
¾ Modul de calcul
Pentru cafea , cafea cu înlocuitori și cafea solubil ă, inclusiv amestecuri cu
cafea solubil ă, accizele se datoreaz ă o singur ă dată și se calculeaz ă prin
aplicarea sumelor fixe pe unitatea de m ăsură, asupra cantit ăților importate.
Operatorii economici care export ă sau care livreaz ă într-un alt stat membru
sortimente de cafea ob ținute din opera țiuni proprii de prelucrare a cafelei
achiziționate direct de c ătre aceștia din alte state membre sau importate direct de
aceștia, pot solicita autorit ăților fiscale competente, pe baz ă de documente
justificative, restituirea accizelor vira te la Bugetul de Stat, aferente cantit ăților
de cafea utilizate ca materie prim ă pentru cafeaua exportat ă sau livrat ă în alt stat
membru. Beneficiaz ă de regimul de restiruire a accizelor și operatorii economici
care achizi ționează direct dintr-un alt stat me mbru sau din import produse de
natura celor enumerate la punctele d-j și care sunt ulterior returnate furnizorilor,
sunt exportate sau sunt livra te în alt stat membru f ără a suporta vreo modificare.
112 În cazul produselor prev ăzute in Anexele 2 si 3 accizele preced taxa pe
valoarea ad ăugată și se calculeaz ă o singură dată prin aplicarea cotelor
procentuale prev ăzute de lege asupra bazei de impozitare, care reprezint ă:
a) pentru produsele din produc ția internă – prețurile de livrare, mai pu țin
accizele, respectiv pre țul produc ătorului, care nu poate fi mai mic decât suma
costurilor ocazionate de ob ținerea produsului respectiv;
b) pentru produsele prove nite din teritoriu comunitar pre țurile de achizi ție
c) pentru produsel e din afara teritoriului co munitar – valoarea în vam ă
stabilită potrivit legii, la care se adaug ă taxele vamale și alte taxe speciale, dup ă
caz.
¾ Plătitori de accize
Plătitori de accize pentru produsele din subgrupa „ Alte produse
accizabile”, cu excep ția cafelei, sunt operatorii economici – persoane juridice,
asociații familiale și persoane fizice autorizate – care produc sau care
achiziționează din teritoriu comunitar ori din af ara teritoriului comunitar astfel
de produse, iar pentru cafea sunt agen ții economici importatori.
Plătitori de accize sunt și persoanele fizice care introduc în țară produse
de tipul celor enun țate la pozi ția h, i, j.
¾ Scutiri acordate la plat ă
Sunt scutite de la plata accizelor :
a) produsele exportate di rect de operatorii economici produc ători sau prin
operatori economici care î și desfășoară activitatea pe baz ă de comision.
Beneficiaz ă de regimul de scutire numai pr odusele exportate, direct sau prin
operatori economici comisionari, de c ătre produc ătorii care de țin în proprietate
utilajele și instalațiile de produc ție necesare pentru rea lizarea acestor produse;
b) produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor
legale în domeniu. Pentru produsele afla te în aceste regimuri, scutirea se acord ă
cu condiția depunerii de c ătre operatorul economic a unei garan ții egale cu
113valoarea accizelor aferente. Aceast ă garanție va fi restituit ă operatorului
economic numai cu condi ția încheierii în termen a regimului vamal acordat. Nu
intră sub inciden ța acestui regim fiscal iahturile și alte nave și ambarca țiuni, cu
sau fără motor, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza uno r contracte de
leasing ce se deruleaz ă în condițiile prevăzute de lege, în regi m vamal de tranzit,
de admitere temporar ă sau de import, pe durata contractului de leasing;
c) orice produs im portat, provenit din dona ții sau finan țat direct din
împrumuturi nerambursabile, precum și din programe de cooperare științifică și
tehnică, acordat institu țiilor de înv ățământ, sănătate și cultură, ministerelor, altor
organe ale administra ției publice, structurilor patronale și sindicale
reprezentative la nivel na țional, asocia țiilor și fundațiilor de utilitate public ă, de
către guverne str ăine, organisme interna ționale și organiza ții nonprofit și de
caritate;
d) produsele livrate la rezerva de stat și la rezerva de mobilizare, pe perioada
în care au acest regim.
5.3. Exigibilitatea și plata accizelor la bugetul de stat
¾ Momentul exigibilit ății accizei intervine:
a) pentru produsele din produc ția internă, la data efectu ării livrării, la data
acordării produselor ca dividende sau ca plat ă în natură, la data la care au fost
consumate pentru reclam ă și publicitate și, respectiv, la data înstr ăinării ori
utilizării în oricare alt scop decât comercializarea;
b) pentru produsele provenite din teritoriu comunitar, la momentul
recepționării acestora ;
c) pentru produsele importate, la data înregistr ării declara ției vamale de
import ;
d) pentru iahturi și alte nave și ambarca țiuni, cu sau f ără motor, pentru
agrement, momentul exigibilit ății accizei intervine cu ocazia primei
înmatricul ări în România ;
114 e) în cazul persoanelor fizice care achizi ționează arme și arme de vân ătoare,
altele decât cele de uz m ilitar, exigibilitatea ia na ștere la momentul
înregistrării la autorit ățile competente.
Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil ă la data când
produsul este eliberat pe ntru consum în România.
– În cazul pierderilor sau lipsurilor , acciza pentru un prod us accizabil devine
exigibilă la data când se constat ă o pierdere sau o lips ă a produsului accizabil.
Momentul exigibilitatii nu intervin e si plata accizei nu se datoreaz ă dacă
pierderea sau lipsa intervine în pe rioada în care produsul accizabil se afl ă într-un
regim suspensiv și sunt îndeplinite oricare dintre urm ătoarele condi ții:
a) produsul nu este disponibil pe ntru a fi folosit în România datorit ă vărsării,
spargerii, incendierii, inunda țiilor sau altor cazuri de for ță majoră, dar numai în
situația în care autorit ății fiscale competente i se prezint ă dovezi satisf ăcătoare
cu privire la evenimentul respectiv, împreun ă cu informa ția privind cantitatea de
produs care nu este disponibil ă pentru a fi folosit ă în România;
b) produsul nu este disponibil pe ntru a fi folosit în România datorit ă
evaporării sau altor cauze care reprezint ă rezultatul natural al producerii,
deținerii sau deplas ării produsului, dar numai în situa ția în care cantitatea de
produs care nu este disponibil ă pentru a fi folosit ă în România nu dep ășește
limitele prev ăzute în norme.
– În cazul unui produs accizabil, care are dr eptul de a fi scutit de accize ,
acciza devine exigibil ă la data la care produsul es te utilizat în orice scop care nu
este în conformitate cu scutirea.
– În cazul unui produs energetic , pentru care acciza nu a fost anterior
exigibilă, acciza devine exigibil ă la data la care produsul energetic este oferit
spre vânzare ori la care este utilizat drept combustibil pentru motor sau
combustibil pentru înc ălzire.
– În cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior
exigibilă și care este depozitat într-un ant repozit fiscal pentru care se revoc ă
sau se anuleaz ă autoriza ția, acciza devine exigibil ă la data comunic ării
115revocării sau anul ării autoriza ției pentru produsele accizabile ce pot fi eliberate
pentru consum. – Pentru produsele supuse accizelor, care sunt marcate și eliberate în
consum în România, se pot restitui accizele de c ătre autoritatea fiscal ă
competent ă, dacă această autoritate a stabilit c ă marcajele respective au fost
distruse. Accizele se calculeaz ă în cota și rata de schimb în vigoare, la momentul
în care acciza devine exigibil ă.
¾ Accizele, pentru produsele provenite din produc ția internă, se plătesc la
bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii urm ătoare celei în care
acciza devine exigibil ă. Pentru alte produse accizab ile, provenite din teritoriu
comunitar sau din import, pl ata se face în ziua lucr ătoare imediat urm ătoare
celei în care au fost recep ționate produsele sau la momentul înregistr ării
declarației vamale de import.
În cazul persoanelor fizice care achizi ționează produse din grupa „ Alte
produse accizabile”, plata se face la data înregistr ării la autorit ățile competente,
potrivit legii. Pentru iahturi și alte nave și ambarca țiuni, cu sau f ără motor, pentru
agrement, plata se face cu ocazia primei înmatricul ări în România.
¾
Produse cu accize pl ătite utilizate în scopuri comerciale în România
În cazul în care produsele supuse accizelor, care au fost eliberate deja în
consum într-un stat membru, sunt de ținute în scopuri comerc iale în România,
acciza va fi perceput ă în România. Sunt consider ate scopuri comerciale toate
scopurile, altele decât nevoile proprii ale persoanelor fizice. Acciza este
datorată, după caz, de c ătre comerciantul din România sau de c ătre persoana
care prime ște produsele utilizate în Ro mânia. Aceste produse circul ă între statul
membru în care au fost de ja eliberate în consum și România, înso țite de
documentul de înso țire simplificat (DIS).
În cazul produselor supuse accizelor care au fost deja eliberate în consum
în România și care sunt livrate într-un alt st at membru, comerciantul care a
efectuat livrarea poate benefici a de restituirea accizelor pl ătite în România.
116¾ Valoarea în lei a accizelor și a impozitului la țițeiul din produc ția
internă datorate bugetului de stat, stabilite în echivalent euro pe unitatea de
măsură, începând cu 1 ianuarie 2007 și până în prezent, se determin ă prin
transformarea sumelor exprimate în echival ent euro la cursul de schimb valutar
stabilit de Banca Central ă European ă în prima zi lucr ătoare a lunii octombrie
din anul precedent, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Acest curs
se utilizeaz ă pe toată durata anului urm ător. Până la 31 decembrie 2006 cursul
de schimb valutar utilizat era acela comunicat de BNR pentru ultima zi a lunii
care precede începutul trimestrului cale ndaristic. Acest curs se utiliza pe toat ă
durata trimestrului urm ător.
Orice operator economic pl ătitor de accize are obliga ția de a depune la
autoritatea fiscal ă competent ă o declara ție de accize pentru fiecare lun ă,
indiferent dac ă se datoreaz ă sau nu plata accizei pentru luna respectiv ă.
Declarațiile de accize se depun la autoritatea fiscal ă competent ă, de către
operatorii economici pl ătitori, pân ă la data de 25 inclusiv a lunii urm ătoare celei
la care se refer ă declarația.
Plătitorii au obliga ția să depună anual deconturile privind accizele și
impozitul la țițeiul și gazele natura le din produc ția internă până la data de 30
aprilie a anului urm ător celui de raportare.
¾ Obligațiile plătitorilor de accize
a) Plata accizelor la bugetul de stat (conform art. 193 din Legea 571/2003)
Accizele se pl ătesc la bugetul de stat pân ă la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care acciza devine exigibil ă.
În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim
suspensiv, momentul pl ății accizelor este momentul înregistr ării declara ției
vamale de import.
117b) Depunerea declara țiilor de accize (conform art. 194 din Legea 571/2003)
Orice pl ătitor de accize are obliga ția de a depune lunar la autoritatea fiscal ă
competent ă o declara ție de accize, indiferent dac ă se datoreaz ă sau nu plata
accizei pentru luna respectiv ă.
Declara țiile de accize se depun la autoritatea fiscal ă competent ă de către
antrepozitarii autoriza ți până la data de 25 in clusiv a lunii urm ătoare celei la care
se referă declarația.
Exista 2 situatii in care trebuie s ă se depun ă imediat o declara ție de accize la
autoritatea fiscal ă competent ă și, acciza se pl ătește a doua zi dup ă depunerea
declarației. Aceste 2 situatii vizeza eliberar ea pentru consum, in sensul Codului
fiscal, reprezentand :
– orice productie de produse acizabile in afara Regimului suspensiv ;
– orice detinere in afara regimului su spensiv a produselor aacizabile care
nu au fost introduse in sistemul de accizare
c) Documente fiscale
Pentru produsele accizabile, altele decât cele marcate, ca re sunt transportate
sau deținute în afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea
trebuie să fie dovedit ă folosindu-se un document lega le. Documentul nu poate fi
mai vechi de 5 zile. Aceast ă conditie nu este valabil ă pentru produsele accizabile
transportate sau de ținute de c ătre alte persoane decât comercian ții, în măsura în
care aceste produse sunt ambalate în pachete destinate vânz ării cu amănuntul.
Toate transporturile de produse accizabile sunt înso țite de un document, astfel:
a) mișcarea produselor accizabile în regim suspensiv este înso țită de
documentul administrativ de înso țire (DAI);
b) mișcarea produselor accizabile elib erate pentru consum este înso țită de
factură ce va reflecta cuantumul accizei;
c) transportul de prod use accizabile, când acciza a fost pl ătită, este înso țit de
factură sau aviz de înso țire, precum și de documentul de înso țire simplificat
(DIS), dup ă caz.
118 d) Responsabilit ățile plătitorilor de accize și ale autorit ăților fiscale
competente
Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart ă răspunderea
pentru calcularea corect ă și plata la termenul legal a accizelor c ătre bugetul de
stat și pentru depunerea la te rmenul legal a declara țiilor de accize la autoritatea
fiscală competent ă
Accizele se administreaz ă de autorit ățile fiscale competente și de autorit ățile
vamale.
Dup ă acceptarea condi țiilor de autorizare a antrepozitului fiscal –
operatorul înregistrat, operatorul neînregistrat și reprezentantul fiscal au
obligația depunerii la autoritatea fiscal ă competent ă a unei garan ții.
Garan țiile pot fi: depozite în numerar, ipoteci, garan ții reale și personale.
Valoarea garan ției va fi analizat ă periodic, pentru a reflecta orice schimb ări
în volumul afacerii sau în ni velul de accize datorat.
119 Accizele armonizate Anexa nr. 1
Nr Denumirea
produsului
sau a
grupei de
produse U.M. Acciza*
(echivalent
euro/U.M.)
1 ianuarie
2007 Acciza*
(echivalent
euro/U.M.)
1 iulie
2007 Acciza*
(echivalent
euro/U.M.)
2008 Acciza* (echivalent
euro/U.M.)
2009
Acciza* (echivalent
euro/U.M.)
2010
0 1 2 3 4 5 6 7
1 Bere
din care: hl/1
grad
Plato1) 0,748 0,748 0,748 0,748 0,748
2 1.1 Bere
produsă de
producătorii
independenti
cu o
capacitate de
productie
anuală ce nu
depășeste
200 mii hl
Vinuri
hl de
produs
0,43
0,43
0,43
0,43
0,43
2.1. Vinuri
liniștite 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2.2. Vinuri
spumoase 34,05 34,05 34,05 34,05 34,05
3 Băuturi
fermentate altele decât
bere și vinuri
hl de
produs
3.1. lini știte 0.00 0,00 0,00 0,00 0.00
3.2.
spumoase 34,05 34,05 34,05 34,05 34,05
4 Produse
intermediare hl de
produs 51,08 51,08 51,08 51,08 51,08
5 Alcool etilic hl de
alcool
pur2) 750,00 750,00 750,00 750.00 750,00
5.1. Produs
de micile
distilerii cu
o capacitate
care nu
depaseste 10
hl de alcool
pur/an
475,00
475,00
475,00
475 00
475,00
Tutun
prelucrat
6 Țigarete** 1.000
tigarete 34,50 41,5 50 61,2 74
7 Țigări și
țigări de foi 1.000
tigarete 34,50 41,5 50 61,2 61,20
8 Tutun de
fumat fin
taiat, destinat
rularii in tigarete kg 46,00 55,00 66,00 81,00 81,00
9 Alte tutunuri
de fumat
Produse
energetice kg 46,00 55,00 66,00 81,00 81,00
10 Benzina cu
plumb tonă 547,00 547,00 547,00 547,00 547,00
120 1000
litri 421,19 421.19 421,19 421.19 421,19
11 Benzina f ără
plumb tonă 425,06 425,06 425,06 436,00 452.000
1000
litri 327,29 327,29 327,29 335,72 348.040
12 Motorin ă ton ă 307,89 307,59 325,00 336,00 347,00
1000
litri 259,91 259,91 274.625 283,92 293.215
13 Păcură 1000
kg
13.1 utilizata
in scop
comercial 13,00 13,00 13,70 14,40 15.00
13.2 utilizata
in scop
necomercial 13,00 13,00 14,00 15,00 15,00
14 Gaz petrolier
lichefiat 1000
kg
14.1 utilizat
drept
combustibil
pentru motor 128,26 128,26 128,26 128,26 128,26
14.2 utilizat
drept
combustibil
pentru
incalzire 113,50 113,50 113,50 113,50 113,50
14.3 utilizat
in consum
casnic3) 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
15 Gaz natural GJ
15.1 utilizat
drept
combustibil
pentru motor 2,60 2,60 2,60 2.60 2,60
15.2 utlizat
drept
combustibil
pentru
incalzire
15.2.1 in
scop
comercial 0,17 0,17 0,17 0.17 0,17
15.2.2 in
scop
necomercial 0,17 0,17 0,22 0,27 0.32
16 Petrol
lampant
(kerosene)4)
16.1
utilizatdreptc
ombustibil
pentru motor tona 469,89 469,89 469,89 469,89 469,89
1000
litri 375,91 375,91 375,91 375,91 375,91
16.2
utilizatdreptc
ombustibil
pentru
incalzire tona 469,89 469,89 469,89 469.89 469,89
121 1000
litri 375.91 375,91 375,91 375,91 375,91
17 Cărbune și
cocs GJ
17.1 utilizat
in scopuri
comercial 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15
17.2 utilizat
in scopuri
necomerciale 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30
18 Electricitate
18.1Electricit
ate utilizata
in scop
comercial Mwh 0,26 0,26 0,34 0,42 0,50
18.2Electricit
ate utilizata
in scop
necomercial Mwh 0,52 0,52 0,68 0,84 1,00
*)Nivelul accizelor va fi ment inut in condițiile menținerii actualelor nivele minime prev ăcute in directivele
comunitare în domeniu
**)Structura accizei totale cxprimati în echivalent euro/1000 tigarete va fi stabilit ă prin Hotarâre de Guvern
1)Gradul Plato reprezinta greutatea de zah ăr exprimata în grame, confinuta în 100 g de solu ție măsurată la
origine, la temperatura de 20°/4°C.
2) HI alcool pur reprezinta 100 litri alcool etilic rafinat, cu concentra ția de 100% alcool în volum, la
temperatura de 20 oC, conținut intr-o cantitate data de produs alcoolic.
3) Prin gaze petroliere lichefiate utilizate in consum casnic se ințelege gazele petroliere lichefiate, distribuite
in butelii tip aragaz. Buteliile tip aragaz sunt acele butelii cu o mas ă de până la maximum 12,5 kg.
4) Petrolul lampant utilizat drept combustibil de persoartele fizice nu se accizeaz ă.
122
Accizele pentru cafea Anexa nr. 2
Nr.
crt. Denumirea
produsului sau a
grupei de produse
2007
Acciza
euro/tonă 2008
Acciza
euro/tonă 2009
Acciza
euro/tonă 2010
Acciza
euro/tonă 2011
Acciza
euro/tonă
1. Cafea verde
612 459 306 153 0
2. Cafea prajita,
inclusiv cafea cu
înlocuitori
900 675 450 225 0
3. Cafea solubila,
inclusiv
amestecuri cu
cafea solubila
3600 2700 1800 900 0
Accizele pentru “alte produse accizabile” Anexa nr. 3
Nr.
crtDenumirea
produsului sau a
id d2007
Acciza %) 2008
Acciza (%) 2009
Acciza (%) 2010
Acciza (%)
1. Confectii din blanuri naturale (cu
excepția celor de ie pure, oaie, 45 45 45 45
2. Articole din crista l1) 55 30 15 0
3. Bijuterii din aur și/sau din platina,
cu excepția verighetelor 25 15 10 0
4. Produse de parfumerie
4.1.Parfumuri,
din care:
– ape de parfum 35
25 35
25 35
25 35
25
4.2. Apede
toaleta,
din care:
– ape de colonie 15
10 15
10 15
10 15
10
5. Arme si arme de vanatoare, altele
decat cele de uz milita r
100
100
100
100
1) Prin cristal se ințelege sticla avand un continut minim de monoxid de plumb de 24% din
greutate.
123BIBLIOGRAFIE
• Barbu Vâ șcu Teodora – „Bugetul statului și agenții economici”, Editura
Didactică și Pedagogic ă, București, 1997
• Damodaran Aswath – „Finance d’entrep rise”, Edition De Boeck Universite,
Bruxelles, 2004
• Dragotă Victor, Ciobanu Anamaria , Obreja Laura, Dragot ă Mihaela –
„Management financiar”, Editura Economic ă, 2003
• Disle E., Saraf J., Rascol E. – „G estion fiscale”, Ed. Dunod, 2006
• Paul Halpern și colectiv – „Finan țe manageriale”, Editura Economic ă,
București, 1998
• Henry B. Reiling – „Tax Factors in Business Decision, MBA, Harvard
Business Scool, 2005
• Stancu Ion – „Finan țe”, Ediția a IV-a, Editura Economic ă, București, 2007
• Vintilă Georgeta – „Fiscalitate – Metode și tehnici fiscale”, Edi ția a II-a
Editura Economic ă, București, 2006
• Vintilă Georgeta – „Gestiunea financiar ă a întreprinderii”, Editura Didactic ă
și Pedagogic ă, București, 2006
• Legea nr. 19 din 17 ma rtie 2000, privind sist emul public de pensii și alte
drepturi de asigur ări sociale, publicat ă în Monitorul Ofic ial nr. 140 din 1
aprilie 2000, cu modific ările și complet ările ulterioare
• Legea nr. 76 din 16 ianuarie 2 002, privind sistemul asigur ărilor pentru
șomaj și stimularea ocup ării forței de munc ă, publicat ă în Monitorul Oficial
nr. 103 din 6 februarie 2002, cu modific ările și complet ările ulterioare
• Legea nr. 145 din 24 iulie 1997, privind asigur ările sociale de s ănătate,
publicată în Monitorul Oficial nr. 178 din 31 iulie 1997, cu modific ările și
completările ulterioare
• Legea nr. 19 din 26 februarie 2009, privind Bugetul Asigur ărilor Sociale de
stat pe anul 2009, publicat ă în Monitorul Oficial nr. 122 din 27 februarie
2009
124• Legea nr. 346 din 5 iunie 2002, priv ind asigurarea pentru accidente de
muncă și boli profesionale, publicat ă în Monitorul Oficial nr. 454 din 27
iunie 2002, cu modific ările și complet ările ulterioare
• Hotărârea Guvernului nr. 2.269 din 9 decembrie 2004, privind aprobarea
Normelor metodologice de calcul al contribu ției de asigurare pentru
accidente de munc ă și boli profesionale, publicat ă în Monitorul Oficial nr. 5
din 4 ianuarie 2005
• Legea nr. 241 din 15 iulie 2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii
fiscale, republicat ă în Monitorul Oficial nr . 672 din 27 iulie 2005
• Ordonanța de Urgen ță a Guvernului nr.158 din 2005 privind concediile și
indemniza țiile de asigur ări sociale de s ănătate publicat ă în Monitorul Oficial
nr.1074 din 29 noiembrie 2005
• Legea nr.31 din 16 noiembrie 1990 privind societ ățile comerciale
republicat ă în Monitorul Oficial nr. 1066 din 17 noiembrie 2004
• Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 , privind Codul fiscal, publicat ă în
Monitorul Oficial nr.927 din 23 decembrie 2003, republicat ă în Monitorul
Oficial nr.112 din 6 februarie 2004, cu modific ările și complet ările
ulterioare
• Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, pentru aprobarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571 din 2003 privind Codul
fiscal, publicat ă în Monitorul Oficial nr. 112 din 6 februarie 2004, cu
modificările și complet ările ulterioare
• Ordonanța Guvernului nr. 92 din 24 dece mbrie 2003, privind Codul de
procedură fiscală, republicat ă în Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007,
cu modific ările și complet ările ulterioare
• Hotărârea Guvernului nr. 1.050 din 1 iu lie 2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Ordonan ței Guvernului nr. 92 din 2003 privind
Codul de procedur ă fiscală publicată în Monitorul Oficial nr. 651 din 20
iulie 2004, cu modific ările și complet ările ulterioare
• Legea nr. 86 din 10 aprilie 2006 pr ivind Codul vamal al României,
publicată în Monitorul Oficial nr . 350 din 19 aprilie 2006
• Legea nr.95 din 14 aprilie 2006 privind reforma în domeniul s ănătății,
publicată în Monitorul Oficial nr.372 din 28 aprilie 2006, cu modific ările și
completările ulterioare
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Suportcursmanagementfiscal [625552] (ID: 625552)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.