Cap. 1. Sistemul contabil american … … … . 6 [625386]

1
Cuprins

Lista Figurilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 3
Lista Tabelelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. 3
Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 4
Cap. 1. Sistemul contabil american ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 6
1.1 Generalități ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 6
1.2 Scurt istoric ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 7
1.3 Organisme normalizatoare ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 9
1.3.1 Comitetul pentru Proce duri Contabile (CAP) ………………………….. ………………………….. 9
1.3.2 Comisia pentru Principii Contabile (APB) ………………………….. ………………………….. .. 10
1.3.3 Comisia pentru Standardele Contabile și Financiare (FASB) ………………………….. ….. 10
1.3.4 Alte organisme normalizatoare ………………………….. ………………………….. ……………….. 17
1.4 Profesia contabilă în SUA ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 19
1.5 Cadrul contabil general american ………………………….. ………………………….. ………………….. 21
1.5.1 Obiectivele situațiilor financiare ………………………….. ………………………….. ……………… 23
1.5.2 Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare ………………………….. ………………….. 23
1.5.3 Principiile contabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 24
1.5.4 Ipotezele contabilității financiare ………………………….. ………………………….. …………….. 26
Cap. 2 Sistemul contabil din francez ………………………….. ………………………….. ………………………. 27
2.1 Generalități ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 27
2.2 Scurt istoric ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………. 28
2.3 Organisme normalizatoare ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 31
2.3.1 Consiliul Național al Contabilității ………………………….. ………………………….. ………….. 31

2
2.3.2 Autoritatea normelor contabile ………………………….. ………………………….. ……………….. 32
2.3.3 Alte organisme normalizatoare ………………………….. ………………………….. ……………….. 33
2.4 Profesia contabilă în Franța ………………………….. ………………………….. ………………………….. 34
2.5 Cadrul contabil general francez ………………………….. ………………………….. …………………….. 35
2.5.1 Obiectivul contabilității ………………………….. ………………………….. …………………………. 36
2.5.2 Principiile contabil ității ………………………….. ………………………….. ………………………….. 37
2.5.3 Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare ………………………….. ………………….. 39
2.5.4 Ipotezele contabilității financiare ………………………….. ………………………….. …………….. 42
Cap. 3 Studiu de caz: comparație între rapoartele anuale ale American Airlines și Air France … 43
3.1 Prezentarea companiilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 43
3.1.1 American Airlines ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 43
3.1.2 Air France ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. 44
3.1 Analiza situațiilor financiare ………………………….. ………………………….. …………………….. 46
3.1.2 Reglementări privind conținutul situațiilor financiare ………………………….. ……….. 46
3.1.3 Bilanțul contabil ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 47
3.2.3 Contul de profit și pierdere ………………………….. ………………………….. …………………….. 50
3.2.4 Situația fluxurilor de trezorerie ………………………….. ………………………….. ……………….. 52
3.3 Note contabile la situațiile financiare ………………………….. ………………………….. …………….. 53
3.3.1 Principiile contabile ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 53
3.3.2 Utilizarea estimărilor ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 56
3.3.3 Tratamentul contabil al programelor de loialitate ………………………….. …………………… 56
Concluzii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 59
Bibliografie ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 63
Anexe ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 66

3
Lista Figurilor

Figura 1. Originile și structura FASB ………………………….. ………………………….. …………………….. 14
Figura 2. Ierarhia US GAAP ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 17
Figura 3. Logo -ul grupului American Airlines ………………………….. ………………………….. ………… 44
Figura 4. Logo -ul Air France – KLM ………………………….. ………………………….. ……………………… 45

Lista Tabelelor

Tabelul 1. Principiile contabile FASB ………………………….. ………………………….. …………………….. 25
Tabelul 2. Textele de bază din dreptul contabil francez ………………………….. …………………………. 28
Tabelul 3. Prezentare pe scurt a bilanțului pe 2015 al American Airlines ………………………….. … 47
Tabelul 4. Prezentare pe s curt a bilanțului pe 2015 al Air France – KLM ………………………….. … 49
Tabelul 5. Rezultatul financiar comparativ al Air France – KLM și American Airlines (2011 -2015)
………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………….. 51
Tabelul 6. Imagine comparativă a principalelor elemente ale fluxurilor de trezorerie …………….. 52

4
Introducere

Contabilitatea a reprezentat încă din cele mai vechi timpuri o metodă de gestiune a veniturilor și
cheltuielilor, forme incipiente ale acesteia fiind utilizate odată cu apariția schimburilor comerciale.
Factorul determinant ce a favorizat dezvoltarea conta bilității a fost reprezentat de apariția banilor,
oamenii devenind tot mai preocupați de urmărirea tranzacțiilor efectuate, a volumului de muncă
depus și a rezultatelor acestora .
Deși originile contabilității se găsesc în Europa, evoluția și dezvoltarea c ontabilității la nivel
internațional s -a aflat în strânsă legătură cu evoluția mediului socio -economic, juridic, p olitic și
cultural la nivelul f iecărei țări. Astfel, în perioada modernă s-au cristalizat două mari siste me
contabile teoretico -practice, cel anglo saxon și cel european (Ghint uială, 2011) , care au influențat
și modelat practica contabilă la nivel internațional. Dupa opinia mai multor autori, cele două
curente doctrinare contabile, anglo -saxon și continental -european s-au conturat la nivel mondi al,
ca o consecință a zonelor de influență culturală, economic ă și politică a celor două regiuni.
Diversitatea sistemelor contabile existente la nivel mondial și problemele cauzate de aceasta în
contextul globalizării economice tot mai accentuate reprezint ă unul din principalele argumente
pentru necesitatea studiul ui particularităților specifice fiecărei țări sau regiuni. Astfel, lucrarea de
față își propune analiza comparativă din punct de vedere teoretic și practic a două sisteme contabile
de referință la nivel mondial: sistemul contabil american, reprezentant al curentului contabil anglo –
saxon, și sistemul contabil francez, membru a curentului continental -european și reprezentativ
pentru practica contabilă reglementată la nivelul Uniunii Europene.
Import anța istorică a celor două sisteme, precum și influența exercitată de acestea asupra politicilor
contabile internaționale și rolul deținut de sistemul contabil francez și cel american în orientarea
procesului de armonizare contabilă reprezintă principalele motive pentru alegerea acestora ca
subiecte de cercetare ale studiului de față.
Lucrarea de licență este structurată în patru capitole de bază. Primul dintre acestea urmărește din
punct de vedere teoretic particularitățile sistemului contabil american, și începe cu prezentarea

5
unor aspecte generale și a istoricului dezvoltării contabilității din Statele Unite. În continuare sunt
identificate și descrise principalele organisme normalizatoare din domeniul contabil la nivelul
Statelor Unite și sunt detaliate particularitățile profesiei contabile în SUA. Ultima parte a
capitolului urmărește prezentarea cadrului contabil general american, identificând obiectivele,
principiile, caracteristicile și ipotezele sistemului contabil din Statele Unite.
Pentru facilitar ea comparației celod două sisteme din perspectivă teoretică, cel de -al doilea capitol
urmărește pe aceeași structură particularitățile sistemului financiar contabil din Franța. Astfel,
pentru început sunt descrise pe scurt o serie de aspecte generale privi nd contabilitatea franceză și
este prezentată evoluția isto rică a sistemului, după care sunt identificate și descrise principalele
organisme normalizatoare. Similar primului capitol, și în cazul sistemului contabil francez sunt
identificate particularităț ile desfășurării profesiei contabile, iar în finalul capitolului sunt detaliate
obiectivele, caracteristicile, principiile și ipotezele pe baza cărora se desfășoară activitatea
contabilă în Franța.
Cel de -al treilea capitol, prezintă sub forma unui studiu de caz particularitățile practicii contabile
la nivelul celor două state prin analiza situațiilor financiare anuale a două companii de referință
din domeniul aeronautic: American Airlines și Air France – KLM. Capitolul începe cu prezentarea
sumară a compa niilor și a activității acestora după care se trece la analiza situației financiare
prezentate în rapoartele anuale pentru anul 2015. În analiza situațiilor financiare au fost urmărite
aspecte privind cele mai importante reglementări legate de conținutul s ituațiilor financiare,
conținutul bilanțului contabil și a contului de profit și pierdere, și situația fluxurilor de trezorerie,
acestea fiind prezentate în mod comparativ pentru cele două companii analizate. În ultima parte a
capitolului au fost prezentat e o serie de aspecte incluse în notele contabile prezente în cele două
rapoarte anuale studiate, fiind identificate principiile contabile pe care s -a bazat întocmirea
rapoartelor și utilizarea estimărilor în elaborarea acestora. Ultimul aspect analizat a f ost
prezentarea înregistrării contabile a programelor de loialitate desfășurate de American Airlines și
Air France – KLM, acestea reprezentând o particularitate a domeniului aeronautic și având un
tratament contabil special.
Ultimul capitol al lucrării d e licență este reprezentat de Concluzii, care urmăresc sumarizarea
aspectelor teoretice și practice surprinse în cadrul lucrării.

6
Cap. 1. Sistemul contabil american

1.1 Generalități

Sistemul contabil american are o istorie destul de recentă. Cu toate acestea, prezența companiilor
americane in vârful ierarhiei întreprinderilor multinaționale face ca acest sistem să aibă o influență
semnificativă la nivel internațional .
Statele Unite s unt o federație de 50 de state cu legislații proprii, fiecare stat fiind răspunzător de
aplicarea și de verificarea în teritoriu a propriei jurisprudențe. Sistemul juridic american este de tip
„common law” la fel ca și în cazul Marii Britanii, fiind caract erizat de un număr limitat de legi
scrise care cuprind o serie de principii fundamentale (Bostan & Grosu, 2010) . La acestea se adaugă
sentințele date de curtile de justiție, rezultate din aplicarea principiilor de bază in situaț ii specifice.
Liberalitatea juridică se manifestă și la nivelul mediului economic reglementarea informațiilor
economico -financiare externe fiind oarecum limitată atât la nivel federal cât și statal (Bostan &
Grosu, 2010) .
Caract eristica principală a sistemului contabil american este reprezentată de simplitate . Ghintuială
(2011, p. 507) (Ghintuiala, 2011) afirma că si stemul contabil nord american este unul „(cvasi)
monist deoarece datele contabilității de gestiune “irigă” unele structuri ale contabilității financiare,
dar se remarcă lipsa lui de preocupare pentru a -și asigura compatibilitatea cu macroeconomia”.
Reglem entarea economico -financiară la nivelul Statelor Unite este realizată prin intermediul
organismelor statele ce au puteri extinseîn interiorul granițelor teritoriale proprii. Practic, inclusiv
dreptul de a profesa ca și contabil autorizat se câștigă în funcție de legislația fiecărui stat federativ,
fără a fi condiționat de apartenenta la org anismul profesional national care în cazul SUA este
AICPA1 (Institutul American al Contabililor Publici Certificați) (Nobes & Parker, 2008) .

1 American Institute of Certified Public Accountants

7
Sistemul contabil american este parte integrantă a contabilității de tip anglo -saxon. Cu toate
acestea, diferențele dintre sistemul contabil american și cel britanic sunt semnificative, generate
fiind și de volumul mai ridicat al textelor de specialitate americane față de cele brita nice.

1.2 Scurt istoric

Așa cum am menționat deja, istoria contabilității americane este de dată foarte recentă. Practic,
profesia contabilă a apărut în Statele Unite în ultima parte a secolului al XIX -lea, odată cu punerea
bazelor în 1887 a Asociației Americane a Contabililor Publici ( AAPA2) (Zeff, 2003) . Această
organizație este prima predecesoare a actualei AICPA. În 1916, numele organizației a fost
schimbat în Institutul American al Contabililor (AIA3) până în anul 1957 când a primit denumirea
pe care o poartă și în prezent, și anume AICPA.
Statul New York a fost primul care a recunoscut oficial profesia contabil ă, prin intermediul unei
legi publicate în anul 1896 (Zeff, 2003) . Primele legi privind reglementare tranzacțiilor cu titluri
de valoare au fost introduse tot la nivel statal , începând cu Kansas în anul 1911 (Nobes & Parker,
2008) .
În evoluția sistemului contabil american pot fi delimitate patru perioade principale, care pot fi
asociate unor etape majore din dezvoltarea socio -economică a țării:
• Prima perioadă este de la sfârșitul secolului al XIX -lea până la criza economică din anii
1930.
• A doua perioadă se întide de la sfârșitul crizei economice modiale și până al începutul
anilor ‘70.
• A treia perioadă este considerată din 1972 (anul inființării FASB ) și până la sfârșitul anilor
‘80.

2 American Association of Public Accountants
3 American Institute of Accountants

8
• A patra perioadă se referă la contabilitatea modernă, și începe de după 1990.
La fel ca în toate țările lumii, evoluția și dezvoltarea contabilității a fost puternic influențată de
contextul social, politic, economic, financiar și cultural particular fiecărei perioade istorice.
Contabilitatea publică în St atele Unite s -a conturat și modernizat începând cu mijlocul secolulu i
al XX -lea, principalele forțe ce au acționat asupra domeniului contabil fiind regelementările
guvernamentale, publicitatea nedorită c auzată de scandalul M & R, impactul economic al celui de –
al doilea Război Mondial și presiunea venită din partea profesii lor concurente (Doron, 2011) .
Principalele surse ale dreptului contabil american sunt Comisia pentru Bursă și Valori Mobiliare
(US-SEC4), Legea federală privind impozitarea veniturilor (Internal Revenue Code5), Consiliul
pentru standarde de contabilitate financiara (FASB6), Consiliul pentru standarde de contabilitate
publica (GASB7) si Institutul american al contabililor autorizati (AICPA ).
Criza economică mondială și prăbușirea piețelor financiare din anii ‘3 0 au contribuit la pierderea
credibilitatii burselor americane, și implicit la reducere încrederii investitorilor. Conform lui
Tabără, Horomnea și Mircea (2009), investigațiile desfășurate pentru ide ntificarea cauzelor care
au stat la baza crahului financi ar au identificat drept principali factori următoarele aspecte:
• informare a incompletă și nelizibila a investitorilor,
• folosirea simultană a mai mu ltor metode contabile în intocmirea situațiilor financiare,
• libertatea statelor în a -și impune propriile re guli privind informarea financiară , și

4 US Securities and Exchange Commission
5 IRC este partea i nternă a legislației federale privind impozitare a veniturilor la nivelul Statelor Unite ale Americii,
fiind publicată în mai multe volume ale monitorului oficial al Statelor Unite ( United States Statutes at Large ) , și
separat, ca titlul 26 al Codul ui Statelor Unite (United States Code). Acesta este organizat pe teme, î n capitole și
secțiuni, acoperind aspecte precum impozitul pe venit, impozitele pe salarii, impozite imobiliare, i mpozitele pe donații
și accize, precum și procedurile administrative. A genția însărcinată cu punere a în aplicare a IRC este Serviciul Fiscal
American ( Internal Revenue Service ).
6 Financial Accounting Standards Board
7 Governmental Accounting Standards Board

9
• lipsa la nivel federal a unui sistem de reglementare a fluxului d e informații către
investitori.
Pentr u a remedia aceste deficiențe, a fost înființată în 6 iunie 1934 US-SEC (Comisia pentru Bursă
și Valori Mobiliare ), organizație ce avea ca obiectiv administrarea unui număr de re glementări
federale î n domeniu cum ar fi Securities Act din 1933 sau Securi ties Exchange Act din 1934
(Doron, 2011) . Prin intermediul acestor documente , normele din fiecare stat erau completa te sau
înlocui te, principiile prevăzute de acestea aplicâ ndu-se companii lor cotate la bursă sau pe alte piețe
financiare alternative (aprox . 12,000) (Nobes. C., 2009) .
SEC este un organism de reglementare la nivel federal fiind organizată ca o agenție
guvernamentală independentă, care nu se plasează sub influența directă a Casei Albe sau a
Congresului. Membrii consililului de administratie al SEC sunt însă numiț i de presedintele SUA
și confi rmați de senat, supervizarea activității și controlul bugetului agenției fiind realizate de
Congresul american (US-SEC, 2013) .

1.3 Organisme normalizatoare

1.3.1 Comitetul pentru Proceduri Contabile (CAP)

Primul organism privat ce a avut ca obiectiv stabilirea normelor contabile a fost Comitetul pentru
Proceduri Contabile (CAP8). Acesta a fost constituit în 1936 de către predecesoarea AICPA,
Institutul American al Contabililor (AIA) (Nobes & Parker, 2008) . Organizația era formată din 28
de profesioniști contabili din med iul academic numiți de către AIA .
Pe perioada funcționării sale, din 1936 și până în 1959, CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetare
Contabilă (Accounting Research Bulletins) c are au inclus o serie întreagă de probleme tehnice

8 Committee on Accounting Procedure

10
specifice domeniului, fără a elabora însă o bază de principii clare (Nobes. C., 2009) . Printre cele
mai importante aspecte tratate au fost (Walton, Halle r, & Raffournier, 2003) :
• recunoașterea costului istoric ca bază de evaluare ce poate fi folosită în contabilitate
• contabilizarea veniturilor în momentul vânzării, acesta devenind de altfel un prinipiu
de bază î n recunoașterea veniturilor
• înregistrarea cheltuielilor în același exercițiu caa și veniturile, față de care sunt atașate
și corelate.
Principala contribuție a CAP a fost susținerea creșterii implicării sectorului privat în procesul de
nrmalizare a contabilității (Nobes. C. , 2009) .

1.3.2 Comisia pentru Principii Contabile (APB)

În 1959, CAP a fost înlocuită de Comisia p entru Principii Contabile (APB9), care a avut o
reprezentare mai largă, cuprinzând atât specialiști din mediul academic, cât și specialiși din
profesia contabilă, din industrie, din comunitatea financiară și din guvern (Nobes. C., 2009) . Din
1959 și până în 1973, APB a publicat 31 de Opinii (Opinions) și 4 Declarații (Statements), primele
fiind obligatorii și având statutul de norme, iar cele din urmă reprezentând recomandări cu titlu
facultativ. O par te din pronunțările CAP și APB, mai precis cele care nu au fost amendate de către
FASB, mai sunt în vigoare și în prezent (Nobes & Parker, 2008) .

1.3.3 Comisia pentru Standardele Contabile și Financiare (FASB)

O serie de nemulțumiri au apărut de -a lungul timpului în legătură cu activitatea APB. Acestea
făceau referire la (Nobes & Parker, 2008; Nobes. C., 2009) :

9 Accounting Principles Board

11
• legături prea strânse ale comisiei cu AICPA și dominația profesioniștilor contabili,
astfel că părerile altor factori interesați (cum era mediul de afaceri) erau ignorate ,
• dominația exercitată de marile c abinete americane de audit au crea o lips a de
independență și facilita favorizarea clienților acestora,
• lipsa unei fundametări teretice a opiniilor formulate, care nu făceau referire la un cadru
conceptual coerent, ci tratau mai degrabă probleme particulare,
• incapacitatea de a rezolva în mod eficient numă rul importat de probleme apărute în
domeniul contabil.
Acestea au determinat AICPA să înființeze în 1971 două comitete care să analizeze activitatea
APB și să amelioreze procesul de normalizre contabilă. Cele două comitete, purtând numele
președinților l or (Wheat și Trueblod) au avut ca obiective principale reforma organismului si
mecanismului de normalizare contabilă (Wheat Committee) și identificare obiectivelor raportărilor
financiare (Trublood Committee) (Nobes & Parker, 2008) .
Rezultatul activității celor două comitete a fost dizolvarea APB și înlocuirea acesteia în iulie 1973
cu Comisia Standardelor Contabile și Financiare (FASB10). FASB este un organism independent
atât față de AICPA cât și față de SEC, format din șapte membri remunerați ce aveau drept obiectiv
principal elaborarea normelor contabile. Finanțarea FASB este realizată de așa natură încât să nu
permită nici unui dintre finanțator să exercite o influență notabilă asupra sa. (FASB, 2016 )
Activitatea FASB este supravegheată de Fundația Contabilității Financiare (FAF11), ai cărei
membrii provin dintr -o serie de organizații : American Accounting Association (AAA), American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Chartered Financial Analyst ( CFA ) Institute,
Financial Executives International (FEI) , Government Finance Officers Association (GFOA) ,
Institute of Management Accountants (IMA), National Association of State Aud itors,

10 Financial Accounting Standards Board
11 Financial Accounting Foundation este o organizație independentă din sectorul privat ce are ca obiectiv asigurarea
obiectivității și integritții standardelor financiare. Aceasta a fost înființată în 1972 ca o societate corporativă fără
acțiuni în statul Delaware, în prezent având sediul în Norwalk, Connecticut.

12
Comp trollers and Treasurers și Securities Indus try and Financial Markets Association . FAF este
actualmente formată din cinci ofițeri și 14 administratori (Wikipedia, 2014) .
FASB a devenit, astfel, sursa și autoritatea principală de doctrină contabilă înStatele Unite.
Organi smul a primit o recunoaștere deplină, iar principiile, normele și modalitățile practice de
aplicare promulgate de organism în dispozițiile și interpretările sale, sunt considerate de comisia
de valori mobiliare (SEC) ca dispunând de un suport autorizat suf icient. În același timp, textele
contrare celor emise de FASB sunt considerate că nu dispun de același suport.
Odată cu FASB a fost înființat și Consiliul Consultativ privind Standardele Contabile și Financiare
(FASAC12), format din l6 membri, specialiști d in diverse domenii, precum afaceri, contabilitate,
finante, sectorul public, universitari. . Acesta avea rolul de a reprezenta producătorii, revizorii și
utilizatorii de informații financiar -contabile, fără a fi de acord tot timpul sau a vota problemele
discutate în cadrul întâlnirilor FASB. FASAC consiliază FASB în abordarea problemelor cuprinse
pe ordinea de zi, în stabilirea priorității proiectelor și în anumite chestiuni procedurale. De
asemenea, membrii consiliului consultativ sunt obligați să ia poziți e in mod public în fața FASB
vizavi de problemele discutate, dar să susțină, în acelaș i timp, organismul normalizator în procesul
de elaborare al standarde lor (Nobes. C., 2009) .
Membrii FASB sunt aleși de FAF și sunt numiți pe o perioadă de cinci ani, cu posibilitatea de
prelungire pentru încă un an. Pentru a asigura imparțialitatea și independența FASB, tot membrii
aleși sunt obligați să încheie orice relație cu companiile și instituțiile din care au făcut parte anterior
alege rii lor în FASB (Wikipedia, 2016a) .
În 1984 a fost înființat un alt organism de suport pentru FASB, și anume Grupul Operativ pentru
Probleme Emergenete (ETIF – Emerging Issues Task Force). Acesta are ca obiectiv asistarea
FASB in procesul îmbunătățirii raportării financiare, prin identificarea, dezbaterea și soluționarea
problemelor de contabilitate financiară, în cadrul legal deja existent, în scopul reducerii diversității
in practică. Membrii EITF sunt persoane a căror poziti e le permite saă conștientizeze punctele de
divergență înainte ca ele să se generalizeze și să genereze practici contabile diferite (FASB, 2016) .

12 Financial Accounting Standards Advisory Council

13
Walton, Haller și Raffournier (2003) au identificat mai multe diferențe între FAS B și APB, care o
fac pe cea dintâi mai eficientă:
• Având doar 7 membri, FASB are o dimensiune mai redusă decât APB care era formată din
18 persoane.
• Membrii FASB sunt dedicați comisiei, fiind bine plătiți ca angajați full -time și obligați să
rupă orice leg ătură cu organizațiile sau instituțiile anterioare, în timp ce membrii APB erau
angajați part -time, voluntari și neplătiți, care continuau să muncească în paralel și pentru
organizațiile sau instituțiile din care proveneau.
• FASB beneficiază de mai multă independență financiară și autonomie ca urmare a faptului
că este finanțată de o serie de instituții dintre care nici una nu contribuie cu un procent
semnificativ. APB nu beneficia de finanțare proprie fiind o comisie din cadrul AICPA.
• Reprezentarea FASB este mai largă întrucât membrii acesteia nu sunt obligați să fie experți
contabili și nici membri AICPA, cum era în cazul APB.
În plus, FASB mai beneficiză și de un număr 40 de angajați profesioniști în diverse domenii, și de
personal auxiliar, precum și de consiliere din partea mai multor organizații (Walton, Haller, &
Raffournier, 2003) .
Si in prezent, FASB are 7 membrii care servesc cu normă întreagă și, pentru a -și consolida
independența, trebuie să întrerupă legăturile cu firmele sau instituțiile unde si au desfasurat
activitatea înainte de a se alătura Consiliului. În timp ce aceștia au o experiență diversă, fiecare are
o preocupare pentru investitori, alți utilizatori și interesul public în probleme de contabilitate și
raportare financiară și, în mod colectiv, au "cunoștințe despre contabilitate, finanțe, afaceri,
educație contabilă și cercetare". (FASB, 2018)

Figura de mai jos schematizează evoluția și struct ura FASB, în viziunea autorilor Tabără,
Horomnea și Mircea (2009).

14

Figura 1. Originile și structura FASB
Sursa:Tabără, Horomnea și Mircea (2009, p. 193)

Misiunea FASB este „să stabilească și să îmbunătățească standardele de contabilitate și raportare
financiară care încurajează raportarea financiară de către entitățile non -guvernamentale și să ofere
informații utile deciziilor investitorilor și a altor uti lizatori ai rapoartelor financiare” (FASB,
2016) . FASB susține că această misiune este îndeplinită „printr -un proces cuprinzător și
independent, care încurajează participarea largă și ia în considerare în mod obiectiv toate pun ctele
de vedere ale părților interesate, și care este supus supravegherii de către Consiliul de
Administrație al Fundației Contabilitate Financiare”.
FAF
Administrează, finanțează,
supraveghează

SEC
Însărcinează cu
determinarea GAAP

FASF

Consiliază FASB

ETIF

Identifică noi probleme

AICPA
CAP
1938 -1959
APB
1959 – 1973
FASB
1973 -Pezent
numește
se transformă în
se transformă
în

15
Începând cu anul 2008, FASB a emis Codificarea standardelor de contabilitate FASB, care a
reorganizat mii de declarații ale GAAP din SUA în aproximativ 90 de subiecte contabile . (AICPA,
2008)
FASB emite două categorii de texte (Mircea, 2010) :
• Enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară (SFAC s13) care detaliază conceptele
esențiale ce stau la baza normel or de întocmire și prezentare a conturilor.
• Enunțuri ale standardelor de contabilitate financiară (SFASs14), care reglementează din
punct de vedere contabil întocmirea și prezentarea situațiilor fina nciare.
Principiile contabile general acceptate (GAAP15) reprezintă cadrul standard de reguli folosit la
nivelul oricărei jurisdicții pentru reprezentarea contabilă. GAAP include toate standardele,
convențiile și reglementările pe care specialiștii contabili le folosesc în înregistrarea și prezentarea
situații lor contabile. La nivelul Statelor Unite, principiile contabile general acceptate poartă
denumirea de US GAAP, fiind adoptate de către SEC. Di ntre textele publicate de FASB, SFAS
sunt considerate a fi GAAP , în timp ce SFAC nu constituie GAAP.
FASB este a utoarea cadrului conceptual al contabilității americane, elaborând până în prezent un
număr de 150 de norme si dispoziții privind contabilitatea financiară. FASB, a mai publicat și o
serie de materiale ce cuprind interpretări care comentează și completeaz ă SFAS. Numărul limitat
de SFAS existente este cauzat de două aspecte: concurența intensă dintre societățile de audit din
SUA și carcterul litigios al societății americane. Astfel, în caz de litigii, auditorii își vor fundamenta
strategiile de apărare pe b aza principiilor GAAP.
Fundația pentru Contabilitate Financiară (FAF), Consiliul de Standarde de Contabilitate
Financiară (FASB) și Comisia standardelor de Contabilitatea Guvernamentala (GASB)
conlucreaza in prezent impreuna si elaboreaza planuri strate gice pentru a articula viziunea,
misiunea și obiectivele fiecărui participant și a organizației în mod colectiv.

13 Statements of F inancial Accounting C oncepts
14 Statements of Financial Accou nting Standards
15 Generally accepted accounting principles

16
FAF este organizația independentă, privată, non -profit, responsabilă de stabilirea și îmbunătățirea
standardelor de contabilitate și de raporta re financiară pentru companii – atât organizații publice și
private, non -profit, cât și guvernamentale. FAF cuprinde Consiliul de Administrație al FAF, două
consilii de standardizare (FASB și GASB) și echipa de management FAF.
FASB și GASB sunt singurele responsabile pentru dezvoltarea și stabilirea standardelor de
contabilitate financiară și de raportare. Rolul echipei de management FAF este de a oferi
consultanță strategică și servicii1 care să sprijine misiunea, activitățile și independența FASB și
GASB . Administratorii FAF sunt responsabili pentru guvernarea generală a FAF, supravegherea
FASB și a GASB și pentru protejarea independenței procesului de stabilire a standardelor,
respectând totodată această independență. (FASB, Finan cial Accounting Foundation, 2018)
Managementul FASB, GASB și FAF au impreuna doua mari obiective:
– de a dezvolta standarde financiare de cea mai înaltă calitate care promovează raportarea
financiară si care oferă investitorilor, creditorilor, cetăț enilor, funcționarilor publici , și alți
utilizatori ai situațiilor financiare o înțelegere clară a performanței financiare și a poziției
companiilor – atât publice, cât și private; organizații non -profit; cat și guvenamentale.
– de a încuraja o mai bună înțelegere între părțile interesate – aceia care folosesc, pregătesc și
audiază situațiile financiare – despre modul în care aceste standarde ar trebui să fie aplicate și
implementate. (FASB, Strategic Plan , 2015)
Tabără, H orom nea și Mircea (2009) au ilustrat schematic ierarhia US GAAP, în raport cu nivelul
de autoritate al textelor emise de fiecare organism. Acestă ierarhizare es te redată în imaginea de
mai jos, cu textele orientate de sus în jos de la cea mai mică autoritate (partea de sus a figurii) la
cea mai ridicată autoritate (partea de jos a figurii).

17

Figura 2. Ierarhia US GAAP
Sursa:Tabără, Horomnea și Mircea (2009, p. 195)

1.3.4 Alte organisme normalizatoare

Grupurile consultative FASB includ:
➢ Consiliul consultativ al standardelor de contabilitate financiară (FASAC): sfătuiește FASB
cu privire la aspectele tehnice de pe ordinea de zi a Consiliului, posibilele noi puncte de pe
ordinea de zi, p rioritățile proiectelor, chestiunile procedurale care ar putea necesita atenția
FASB și alte aspecte care pot fi solicitate de FASB sau președintele acesteia.
AICPA
Înterpretările contabile
(Accounting
Interpretations)
FASB
Ghiduri Practice
(Implementation
Guides )
Practici larg recunoscute ce
prevalează în anumite
sectoare de activitate
(Widely Recognized and
Prevalent Industry Practices)
FASB
EITF (Emerging Issues Task Force)
AICPA AcSEC
Buletinele practice (Practice Bulletins )
FASB
Buletinele Tehnice
(Technical Bulletins )

AICPA
Ghiduri contabile și de
audit (Industry Audit
and Acounting Guides )
AICPA
Poziții normative
(Statements of
Positions )
FASB
Norme (SFAS) și
interpretări (Statements
and Interpretations)
din 1973 -prezent
APB
Opinii (Oppinions)
(1959 -1973)
AICPA (CAP)
Buletine contabile de
cercetare (Accounting
Resreach Bulletins )
(1939 -1959)

18
➢ Comitetul Consultativ al Investitorilor (IAC): Oferă consultanță, din perspectiva
investitorilor, cu privire la proiectele actuale și potențiale ale agendei FASB.
➢ Comitetul consultativ non -profit (NAC): oferă consiliere privind orientările existente,
proiectele de agendă tehnică actuale și propuse și aspecte pe termen lung legate de sectorul
non-profi t.
➢ Comitetul consultativ pentru întreprinderi mici (SBAC): oferă consultanță cu privire la
proiectele FASB legate de operativitate și costurile anticipate, complexitatea și beneficiile
soluțiilor potențiale, în principal din perspectiva unei mici companii publice . (FASB,
Financial Accounting Foundation, 2018)
Pe lângă FASB și organismele adiacente menționate în capitolele si paragraful de mai sus, la
nivelu l Statelor unite mai există o serie de alte organisme și instituții cu ro l în procesul de
normalizare contabilă. Dintre acestea trebuie menționate:
➢ Serviciul Fiscal (IRS ) – parte a Departamentului de trezorerie , cu rol în interpretarea și
aplicarea reglementărilor fiscale, și care publică un ghid ce conține o serie de reguli,
proceduri și interpretări ale Codului fiscal.
➢ Comisia Standardelor de Contabilitate Guvernamentală (GASB) – comisie inființată în
1984, cu rol în elaborarea standardelor c ontabile pentru administrațiile statale și locale .
➢ Asociația Americană de Contabilita te (AAA) – creată în 1955, este succesoarea Asociației
Americane a Profesorilor Universitari de Contabilitate, are o orientare academică și
teoretică, membrii săi contribuind la elaborarea teoriei contabile.
➢ Institutul Contabililor de Gestiune (IMA) – format în principal din contabili din mediul
privat, este orientat spre activități didactice și de cercetare, cu focus pe contabilitatea de
gestiune pentru facilitatrea adoptării deciziilor manageriale.
➢ Institutul Directorilor Financiari (FEI16) – asociație a directorilor financi ari cu membri din
întreaga lume , are printre altele și responsabilității în arii ce privesc elaborarea de politicilor
și reglementări.

16 FEI a fost fondată sub denumirea de Controllers Institute of America în 1931, redenumită Financial Executives
Institute în anul 1962, și apoi Financial Executives International în anul 2000. Organizația are sediul central în
Morristown, New Jersey, și est e formată din manageri de top ai unor companii de diverse dimensiuni din întreaga

19
➢ Asociația Ofițerilor Ofițerilor Contabili din Sistemul Public (GFOA) – are atribuții în
direcția influențării politicilor financiare pentru domeniul public, susținând în general, dar
nu obligatoriu, deciziile GASB.

1.4 Profesia contabilă în SUA

Așa cum am menționat deja, profesia contabilă a apărut în Statele Unite în ultimele decenii ale
secolulu i al XIX -lea primul organism dedicat fiind Asociația Americană a Contabililor Publici.
Primii auditori din domeniul contabil au fost reprezentanți de către experții contabili certificați
veniți din Marea Britanie și Scoția pentru a reprezenta interesele co mpaniilor britanice pe teritoriul
american , auditarea nefiind însă o practică obligatorie pentru nici o companie înainte de 1930
(Zeff, 2003) .
Organizarea profesiei contabile într -o comunitate consolidată a avut loc la sfârși tul anilor 1930,
odată cu fuzionarea AICPA cu Societatea Americană a Contabililor Publici Autorizați în anul
1936. AICPA a devenit principala autoritate de reglemetare în domeniu atât în ce privește practica
contabilă cât și auditarea. În perioada următoar e, a avut loc și o creștere a interesului pentru
stabilirea unui cadru teoretic contabil, literatura academică și practică devenid principalul loc de
dezbatere și rezolvare a problemelor venite din practica contabilă și de audit. (Zeff, 2003)
Astfe l, până la înființarea FASB, principala organizație cu rol legislativ la nivelul domeniului
contabil a fost AICPA. După institurea FASB, AICPA a instituit și Comitetul Executiv privind
Standardele Contabile (AcSEC17) care a preluat sarcina rezolvării problemelor apărute în procesul
de raportare financiară. În prezent, acesta este cunoscut ă sub denumire de Comitetul Executiv
pentr u Raportare Financiară (FinREC). FinREC a preluat toate atribuțiile AcSEC, având în plus

lume, atât din mediul public cât și cel privat. FEI are rolul de a -și reprezinta membrii în fața diverselor organisme de
reglementare SEC/FASB/PCAOB/IASB, inclusiv în fața Co ngresului american.

17 AcSECa fost o organizație tehnică din cadrul AICPA ce avea ca rol stabilirea politicilor tehnice ale institului referitor
la raportarea finaciară contabilă, autorizată să anuleze prevederile contrare din domeniu emise de alte organi sme.

20
autoritatea de a face declarații publice în numele AICPA referitor la diverse probleme de raportare
financiară, fără autorizare prealabilă a consiliului de conducere al Institutului.
Misiunea FinREC este de a stabili politicile tehnice ale Institutului p rivind raportările financiare
și să acționeze ca purtător de cuvânt al acestuia, având drept obbiectiv final servirea interesului
public și creșterea calității raportărilor financiare (AICPA, 2016) . FinREC își îndeplinește
misiunea:
• influențând forma și conținutul pronunțărilor FASB și a altor organime cu autoritate asupra
standardelor de raportare financiară, cum ar fi Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate (IASB ), Consiliul Consultativ Federal pentru Stand arde Contabile (FASAB
) sau GASB;
• căutând să identifice, prin cooperare cu alte organisme din interiorul și din afara AICPA,
• probleme de contabilitate finaciară care necesită îndrumare din partea FASB sau a altor
organisme;
• oferind îndrumare neautoritară cu privire la aspectele de raportare financiară care nu pot fi
adresate într -un interval de timp rezonabil sau chiar deloc de către autoritățile de
reglementare privind standardele contabile.
AICPA, ca organism central de reglementare a profesiei contabil e în SUA deține o serie de
prerogative (Nobes. C., 2009) :
➢ Reprezintă interesele profesioniștilor contabili în relația lor cu guvernul sau cu orice alte
organisme profesionale;
➢ Certifică și autorizează activitatea profesioniștil or contabili;
➢ Asigură comunicarea cu membrii săi, promovând integritatea, obiectivitatea și competența
profesională a acestora, și monitorizând opiniile și dorințele membrilor;
➢ Recrutează și asigură pregătirea profesionalăă a viitorilor profesioniști conta bili, susținând
desfășurarea unor programe academice de anvergură;
➢ Stabilește standardele profesionale, susține pregătirea continuă și monitorizează
performanțele specialiștilor contabili.

21
Referitor la aspectele deontologice ale profesiei contabile în Statele Unite, și acestea sunt stabilite
de către AICPA, prin intermediul Codului deontologic. Acesta prevede cinci principii etice de bază
pentru profesioniștii contabili americani (AICPA, 2013):
1. Principiul responsabilității în activitatea depusă
2. Principi ul respectării interesului public
3. Principiul integrității
4. Principiul obiectivitățiiși independenței profesionale
5. Principiul competenței profesionale și al atenției
Situațiile financiare elaborate de către profesioniștii contabili trebui să reprezinte fidel rezultatele
și situația financiară a organizației, în concordanță cu principiile contabile general acceptate. În
SUA, conformitatea cu US GAAP nu permite abaterea de la principiile de bază pentru prezentarea
unei realități financiare îmbunătățite a firmei , cum se întâmplă în cazul altor state precum Marea
Britanie (Feleagă, 1995) .

1.5 Cadrul c ontabil general american

La fel ca în cazul tuturor statelor care beneficiază de sisteme contabile evoluate, și în Statele Unite
elaborarea situațiilor financiare are le bază o serie de pricipii generale fundamentale care au apărut
de-a lungul timpului și care constituie un ansamblu de obligații legale pentru organizații.
În SUA, contabilitatea a avut o evoluție extrem de rapidă înc epând cu secolul al XX -lea, un factor
important de influență fiind cercetarea academică desfăsurată în mediul universitar. Astfel, Statele
unite au fost primul stat care a dezvoltat și a reușit să aplice cu succes cadrele conceptuale. Feleagă
(1995) definește cadrul conceptual drept „un un sistem coerent de obiective și principii
fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice
natura, rolul și limitele contabilității f inanciare și ale situațiilor financiare”.
Bazele cadrului conceptual contabil american au fost puse odată cu publicarea de către FASB în
anul 1978 a documentului cu titlul „Enunț al conceptelor de contabilitate financiară” (SFAC) care

22
cuprindea obiectivele , ipotezele și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare. Acest
document era structurat în mai multe părți principale, fiecare dintre acestea conținând informații
specifice despre anumit subiect (Feleagã & Feleagã, 2015 ):
• SFAC 1 – Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of Financial
Reporting by Business Enterprises, 1978);
• SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informației contabile (Qualitative Characteristics of
Accounting Information, 1980);
• SFAC 3 – Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor (Elements of Financial
Statements of Business Enterprises, 1980);
• SFAC 4 – Obiectivele raportării financiare ale organizațiilor cu scop nelucrativ (Objectives
of Financial Reporting b y Nonbusiness Organizations, 1980);
• SFAC 5 – Principiile de recunoaștere și măsurare în situațiile financiare ale întreprinderilor
(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);
• SFAC 6 – Elementele situațiilor financ iare (Elements of Financial Statements, 1985);
• SFAC 7 – Utilizarea informațiilor privind fluxurile de numerar și a valorii actualizate în
evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,
2000).

In prezent, planul strategic stabileste patru obiective: (FASB, Strategic Plan, 2018)
• Practica și promovarea excelenței continue în stabilirea standardelor
• Demonstrarea unui angajament față de leadership în stabilirea standa rdelor
• Crearea și menținerea încrederii cu părțile interesate
• Promovarea discursului public asupra problemelor actuale și viitoare de raportare
financiară

23
În continuare voi prezenta pe scurt cele mai importante aspecte priving cadrul contabil general
american.

1.5.1 Obiectivele situațiilor financiare

Natura și obiectivele situațiilor financiare sunt incluse în SFAC 1 . Dacă în general contabilitatea
are ca obiectiv raportarea informațiilor financiară către proprietarii organizației, în cazul Statelor
Unite, FASB stabilește că obiectivul principal al raportărilor financiare este acordarea de suport în
luarea deciziilor economice, cu scopul final de a proteja investitorii. SFAC 1 stabilește trei
obiective de bază ale raportărilor financiare (Feleagã & Feleagã, 2015) :
1. Oferirea unor informații utile factorilor interesați (investitori, creditori și alți investitori
actuali și potențiali ), care să îi ajute în realizarea unor alegeri raționale în materie de
investiții, credite și orice alte decizii similare;
2. Oferirea de informații factorilor interesați (investitori, creditori și alți investitori actuali și
potențiali ) care să le permită acestora evaluarea corectă a sumei, a scadenței și a
incertitudinii fluxurilor de trezorerie vi itoare pentru entitatea evaluată ;
3. Oferirea de informații privind resursele economice ale organizației, drepturile aferente și
efectelor tranzacțiilor, evenimentelor și circumstanțelor care ar putea impacta respectivele
resurse și drepturi.
Astfel, în conce pție americană, informația contabilă nu este destinată a fi folosită direct în
evaluarea entităților economice ci pentru a -i ajuta pe cei care au nevoie de de astfel de evaluări.

1.5.2 Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare

Încluse în conținutul SFAC 2, caracteristicile calitative ale situațiilor financiare în sistemul
contabil american trebuie să îndeplinească două criterii (Walton, Haller, & Raffournier, 2003) :

24
• Relevanța – presupune că informația contabile trebuie să poată contribui în orice moment
la o modificare a deciziilor economice. Pentru a fi relevantă, informația contabilă trebuie:
o Să aibă valoare predictivă, adică să poată crește capacitatea decidentului de a face
previziuni;
o Să aibă valoare retroactivă, adică să poată confirma sau corecta o previziune
anterioară;
o Să fie oportună, adică să fie disponibilă atunci când este necesară.
• Credibilitatea – garantează utilizatorilor că pot avea încredere în informațiile furnizate.
Pentru a fi credibilă , informația contabilă trebuie:
o Să fie verificabilă – presupune ca informațiile furnizate să fie corecte și să existe
în realitate.
o Să fie neutră – adică să nu fie concepută într -o manieră care să se finalizeze cu un
rezultat predeterminat.
o Să ofere o rep rezentare fidelă – adică să reflecte ceea ce se petrece în realitate.
FASB menționează și două carcateristici secundare, și anume comparabilitatea și consecvența.
Astfel, o informație este considerată comparabilă dacă permite realizarea de comparații într e
diferite entități economice și este consecventă dacă oferă posibilitatea de a dezvolta comparații în
timp în cadrul aceleiași întreprinderi.
În plus, FASB mai menționează și prudența, care deși nu este considerată în mod explicit o
caracteristică necesar ă a raportărilor finaciare, este considerată ca fiind necesară în contextul
mediului economic incert actual.

1.5.3 Principiile contabile

Principiile contabilității în Statele Unite sunt structurate pe două niveluri :
➢ principii de rang I ;
➢ principii de rang II.

25
Tabelul de mai jos cuprinde o detaliere a principiilor de bază pe care trebuie să le respecte orice
entitate economică ce activează pe teritoriul Statelor Unite , și include o descriere pe scurt a celor
mai importante aspecte .

Tabelul 1. Principiile contabile FASB
Cadrul contabil din SUA Principii de rang I – principiul separării
patrimoniale; orice î ntreprinder e eeste considerată ca o entitate clar
distinctă de proprietarii săi și de orice altă firmă cu care are
relații economice
– principiul costului
istoric; recunoaste utilizarea unui numitor comun pri vind
înregistrarea operatiilor și întocmirea situaț iilor financiare.
– principiul
continuității
exploatării; organizația își va continua activitatea pentru o perioadă
suficient de lungă astfel încât proiectele propuse să poată fi
implementate
– principiul
specializării
exercițiului pentru determinarea beneficiilor, trebuie luate în considerare
cheltuielile angajate în cursul exercițiului ș i veniturile
obtinute, fară a ține cont dacă operaț iile respective sunt sau
nu generatoare de fluxuri de trezorerie Principii de rang II – principiul prudenței;
– principiul
permanenței
metodelor; schimbare a metodelor contabile trebuie justificată prin
includerea în anexă a impactu lui asupra documentelor de
sinteză . Schimbare a unei metoda este acceptată doar la
rectificarea unei erori sau în cazul unei schimbări importante
în contextul economic
– principiul importanței
relative; Informațiile contabile trebuie să aibă un prag de semnificație

26
– principiul conectării
cheltuielilor cu
veniturile; solicită determinarea, mai întai, a veniturilor unui exercițiu,
și apoi a cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor, în
scopul deducerii cheltuielilor din venituri, și a determinarii
rezultatului net
– principiul bunei
informări; situațiile financiare astfel trebuie să reflecte complet și fidel
situația financiară a organizației și rezultatele activității sale,
și trebuie să conțină informatii verificabile și determinate
obiectiv
– principiul
obiectivități i;
– principiul
primordialității
realității asupra
firmei
Sursa: Feleagă (1995, p. 80 -81)

1.5.4 Ipotezele contabilității financiare
Ipotezele care stau la baza contabilității financiare au fost stabilite prin intermediul SFAC 5 și
presupun patru criterii de recunoaștere și evaluare (Nobes. C., 2009) :
➢ entitatea contabilă – presupune că activitatea întreprinderii poate fi separată de activitățile
proprietarilor sau altor întreprinderi;
➢ continuitatea exploatării – presupune că întreprinderea își va continua activitatea într -un
viitor previzibil și suficient de îndepărtat pentru a duce la bun sfârșit proiectele existente.
În caz contrar, datele de bază și metodele de evaluare a diferitelor posturi de ac tiv și de
pasiv se schimbă radical, deoarece întreprinderea se găsește într -o situație de lichidare;
➢ periodicitatea/separarea exercițiilor – presupune că ciclul de viață al întreprinderii poate
fi împărțit în perioade, în scopul întocmirii conturilor și in formațiilor financiare;
➢ nominalismul monetar – presupune că moneda este unitatea comună care premite
măsurarea și compararea activității economice a întreprinderii. În SUA, moneda se
presupune a fi stabilă.

27
Cap. 2 Sistemul contabil francez

2.1 Generalită ți

Sistemul contabil francez face parte din modelul continental european de contabilitate, alături de
alte sisteme contabile importante precum cel german, olandez, spaniol, portughez sau italian.
Sistemul contabil francez a reprezentat un model de referință e sențial pentru sistemul contabil
românesc în perioada sa de evoluție.
Școala franceză de contabilitate este conectată în mode fundamental cu limba, spiritul și cultura
franceză. Într -un din lucrările sale, Feleagă (1997, p. 19) descrie cultura franceză drep „o rezultantă
bine temperată între, totuși, o dominantă mediteraneană și latină și o infuzie de pragmatism bine
instruit al culturilor anglo -saxone”.
Spre deosebire de sistemele anglo -saxone, sistemul contabi l francez este caracterizat de implicarea
majoră a statului în procesul de normalizare (Nobes. C., 2009) . Cu toate acestea, însă, și membri
sectorului privat reușesc să exercite o influență semnificativă în acest proces.
Partic ularitatea de bază a sistemului contabil francez este reprezentată de esența sa juridică, toate
regulamentele practicii contabile rezultând din legislația comercială și fiscală a țării.
Principalele surse de drept ale sistemului contabil francez sunt urmă toarele (Mocanu, 2011) :
➢ tratate/acorduri internaționale;
➢ texte legislative (legi, ordonanțe):
o Legea contabilității;
o Legea referitoare la modelul contabil simplificat aplicabil întreprinderilor mici;
o Codul comercial.
➢ texte de r eglementare (decrete, hotărâri):
o Decretul de aplicare a Legii contabilității;

28
o Hotărârea de aplicare obligatorie, de toate întreprinderile franceze, a Planului
Contabil General.
➢ jurisprudența – hotărâri judecătorești care creează precedente în spețe contabi le;
➢ surse doctrinare – avizele și recomandările organismelor profesionale naționale și
internaționale.

Tabelul 2. Textele de bază din dreptul contabil francez
Directiva
europeană Legea franceză Decretul de
aplicare Hotărâri ale
ministrului
Conturi
anuale Directiva a IV -a
din 25.07.1978 Legea
cntabilității
numărul 83 -353/
30.04.1983 Decretul contabil
numărul 83 -1020/
29.11.1983 Hotărârea din
27.04.1982 (PCG)
Hotărârea din
22.06.1999 (noul
PCG)
Conturi
consolidate Directiva a VII -a
din 13.06.1983 Legea numărul
85-11/
03.01.1985 Decretul numărul
86-221/ 17.02.1986 Hotărârea din 09.12.
1986 (metodologia de
aplicare a PCG)
Sursa:Tabără, Horomnea și Mircea (2009, p. 225)

Sursele internaționale se situează, din punct de vedere juridic, pe o treaptă superioară ierarhic față
de textele naționale. Din punct de vedere contabil, însă, au fost recunoscute doar Directivele a IV –
a și a VII -a ale Comunității europene, referitoare la întocmirea situațiilor anuale și a conturilor
consolidate, aceastea fiind aplicabile în Franța datorită faptului că reglementările franceze sunt
adaptate acestora (Mircea, 2010) .

2.2 Scurt istoric

Istoria contabilității fran ceze este mult mai îndelungată decât cea americană.

29
Cele mai vechi lucrări cunoscute de contabilitate în partidă dublă aparțin negustorilor genovezi și
datează din secolul al XII -lea, în timp ce originile contabilității moderne sunt considerate a fi
repre zentate de tratul elaborat de călugărul Luca Paciolli. Astfel, apariția contabilității în partidă
dublă în Franta este strîns legată de contactele cu negustorii italieni.
Deși a fost reglementată destul de devreme, prima ordonanță datând din 1542 , contabi litatea
Franceză a evoluat extrem de puțin la nivelul principiilor sale fundamentale, până în secolul al
XX-lea. Din punct de vedere juridic, bazele legii contabilității în Franta au fost puse în anul 1673,
odată cu publicarea ordonanței lui J.B. Coliber, în cadrul căreia erau prezentate ideile
mercantiliștilor privind problemele dezvoltarii economice din acea vreme. Mai târziu, în anul 1807
a fost publicată o nouă versiune a legii contabilității , Codul de comert napoleonian , care avea la
bază regulamentele principale ale Dreptului roman ce constituiau baza normativă a dreptului
economic și comercial francez din secolul XIX și până la mijlocul secolului XX. Această lege
reflecta ideile Marii revoluții franceze. Punctul de referință al începutului normalizări i contabile
franceze este considerat a fi publicarea în 1903 a lucrării lui Eugène Leautey intitulata „Unificarea
bilanțurilor societăților pe acțiuni” (Feleagă, 1997) .
Tabără, Horomnea și Mircea (2009, p. 223 -224) identi fică cele mai importante etape din evoluția
contabilității franceze în secolul al XX -lea, după cum urmează :
I. La începutul secolului al XX -lea contabilitatea franceză era de tip instrumentalist, fiind în
mod prioritar în serviciul statului. Nevoia statului d e a cunoaște și a așeza în mod realist
baza resurselor sale fiscale este reflectată în constrângerile impuse modului de structurare,
redactare și prezentare a informațiilor solicitate întreprinderilor.
II. În perioada interbelică apar primele semne ale trecer ii către un sistem contabil dualist.
III. În anii 1940 -1941 apare pentru prima dată ideea de Plan contabil, „ca instrument care să
contribuie la repartizarea resurselor și la controlul prețurilor, implicit al inflației”. Această
idee este concretizată în 1942 prin elaboborarea unui plan contabil de tip monist, care se
baza pe principiul clasificării conforme circuitului produselor în cursul procesului de
fabricație, și care integra printre altele și contabilitatea prețurilor. Se consideră că planul
francez a fo st inspirat din planul contabil german „Reichkontenrahmen” aprobat de
Herman Goering in 1937 . Feleagă (1997, p. 25) menționează că „teoreticianul planului
german era, de fapt, profesorul Schmalenbach de la universitatea din Köln care, prin cele

30
două lucrăr i fundamentale, Bilantul dinamic (Dynamische Bilanz), din 1919, și Planul
contabil (Der Kontenrahmen), publicată pentru prima dată în 1927 și republicată în alte 6
ediții, ultima în 1939, revoluționează contabilitatea în perioada interbelică, influența ope rei
sale depășind cu mult granițele Germaniei”.
IV. În 1947 ar e loc o reformare a planului din 1941 de către nou numita Comisie de
normalizare a contabilităților ce avea ca obiectiv dezvoltarea unui plan contabil general și
punerea bazelor contabilității naționale. Acest moment marchează trecerea la dualismul
contabil.
V. În 1957 are loc o nouă rem aniere a planului contabil, care oferă noi valențe contabilității
analitice de exploatare, în special prin includerea în cuprinsul său a contabilității bugetare.
În noul plan, regulile fiscale primesc o importanță deosebită, contabil itatea fiind supusă
unor restricții clare. Practic, planul contabil din 1957 sporește semnificativ carcaterul
dualist al sistemului contabil francez.
VI. În perioada 1971 -1975, Consiliul Național al Contabilității (CNC) instituie un proces
amplu de normalizar e bazat pe pe un proiect din cadrul Directivei a 4 -a.
VII. În aprilie 1982 Guvernul francez aprobă Planul contabil revizuit. Acesta reflectă includerea
în legislația franceză a princilpiilor contabile stipulate de Directiva a 4 -a. Odată cu
aprobarea noului pla n, sistemul contabil francez trece printr -o schimbare fundamentală:
caracterul instrumentalist al contabilității aflate în serviciul prioritar al statului este înlocuit
de de un sistem de informare privind intreprinderea și pentru întreprindere.
VIII. În anul 1 994, Ministrul Economiei și finanțelor ia decizia reeditării Planului contabil
general (PCG) creându -se în cadrul CNC un grup de lucru cu numele „Reeditarea PCG”.
Obiectivul principal al acestei reforme era reprezentat de necesitatea dezvoltării unui
sistem de reguli obligatorii cu o bază legală de necontestat. Proiectul de lege privind
reforma reglementării contabile inițiat în august 1996, a fost adoptat și aprobat de către
Senat după lungi dezabteri, fără însă a suferi modificări majore pe parcursul aces tora.
Astfel, cadrul legat actual al contablității franceze are la bază un ansamblu fundamental de texte
legislative și reglementări adoptate după introducerea Directivei a VII -a (în 1983).

31
Integrarea în dreptul contabil francez a Directivelor europene, inspirate la rândul lor din normele
contabile internaționale, și orientarea în același timp spre convergența PCG cu normele IAS/IFRS
au influențat semnificativ evoluția sistemului contabil francez.

2.3 Organisme normalizatoare

2.3.1 Consiliul Național al Contabilității

În Franța, în secolul XX și până la începutul secolului al XXI -lea, principalul organism însărcinat
cu elaborarea normelor contabile era Consiliul Național al Contabilității (CNC18). CNC era un
organism consultativ de pe lângă Ministerul economiei, finanțelor și bugetului, înființat în anul
1957 în baza unui decret (Feleagă, 1997) . Acesta avea ca obiectiv principal dezvoltarea și
actualizarea planului de conturi și emiterea de avize sau recomandări în materi e contabilă, în cadrul
unor domenii specifice. Avizele și recomandările elaborate de CNC aveau drept scop
implementarea și completarea regulilor contabile, reprezentând practic elementul central al
evoluției contabilității franceze. Printre atribuțiile CNC se mai număra și luarea unor decizii
referitoare la standardele de contabilitate ale IASC (Comitetul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate19) din PCG.
La sfârștul secolului al XX -lea a avut loc o reorganizare a CNC ca urmare a criticilor primit e în ce
privește lipsa de eficiența și numărul ridicat de membri. Astfel, în 26 august 1996 a fost publicat
un decret care cuprindea reorganizarea activităților CNC și reducerea numărului de membri de la
117 la 58.
În 1998 a fost înființat Comitetul pentru Reglementare Contabilă (CRC20). Acesta a reprezentat
instanța supremă în materie de normalizare contabilă, fiind împuternicită să „adopte reglemetări

18 Conseil national de comptabilité
19 International Accounting Standards Comitee
20 Comité de la règlementation comptable

32
pe baza avizelor CNC, să pună în aplicare prevederile Planului Contabil General și să armonizeze
normele n aționale cu prevederile standardelor internaționale” (Nobes. C., 2009, pg. 228 -229).
După probabrea prin hotărâre ministerială, reglementările CRC primeau caracter obligatoriu.

2.3.2 Autoritatea normelor contabile

În 22 ianuarie 2009 a fost înființată Autoritatea Normelor Contabile (ANC21) prin ordonanța 2009 –
79, înlocuind Consiliul Național al Contabilității și Comitetul de Reglementare Contabilă (Bogdan,
2000) . ANC reunește toate atribuț iile și competențele celor două organizații predecesoare,
devenind principalul organism de regelementare contabilă din Franța, începând cu 1 ianuarie 2010
(Wikipedia, 2016b) .
Atribuțiile ANC sunt după cum urmează (ANC, 2016) :
• stabilirea sub formă de reglementări a cerințelor contabile generale și la nivel de industrie,
pe care trebuie să le respecte persoanele fizice și juridice care fac obiectul unei obligații
legale de a întocmi documentele con tabile conforme cu normele de contabilitate privată;
• acordarea avizelor pentru toate dispozițiile legislative sau de reglementare care includ
măsuri de natură contabilă;
• emiterea din proprie inițiativă sau la cererea ministrului economiei, avize și luări de poziție
în contextul procesului de elaborare a standardelor internaționale de contabilitate, și în mod
particular cele ale IFRS;
• asigurarea unei coordonări și sinteze a lucrărilor de cercetare teoretice și metodologice din
domeniul contabil.
Structura ANC cuprinde un colegiu, mai multe comisii specializate și un comitet consultativ.
Dintre acestea, colegiul este cel care desfășoară activitățile specifice organismului, având
capacitatea de a delega comisiilor diversele activități, cu excepția celor de no rmalizare contabilă.

21 Autorité des normes comptables

33
Colegiul are în componență 16 membri, reprezentanți ai mai multor instituții din sectorul financiar
și specialiști din domeniul contabil. Aceștia sunt numiți fie de către ministrul economiei, fie de
conducerea instituției reprezentate. (Bogdan, 2000)
Regulamentele adoptate de Autoritatea normelor contabile sunt supuse omologării comune a
miniștrilor economiei, justiției și bugetului, după care sunt publicate în Jurnalul Oficial, devenind
norme obligatorii (Nobes. C., 2009) .

2.3.3 Alte organisme normaliz atoare

În procesul de normalizare contabilă din Franța sunt implicați o serie de alți actori instituționali,
astfel:
• ACPR22 – Autoritatea franceză de supraveghere prudențială, este o autoritate administrativă
independentă ce monitorizează acivitatea băncilor și a companiilor de asigurări. A fost
înființată ca Autoritatea de control prudențial (ACP) în ianuarie 2010 prin fuziunea
Comisiei bancare (CB23) cu Autoritatea pentru controlul societăților de asigurări și a
fondurilor mutuale (ACAM24) și cu Comitetul pentru instituțiile de credit și investiții
(CECEI25). În iulie 2013, prin ordinul 2013 -672 instituția este redenumită Autoritatea
franceză de supraveghere prudențială.
• AMF26 – Autori tatea de reglementare a piețelor financiare. A fost înființată în 1 august
2003 prin intermediul de Securitate financiară, rezultînd din fuziunea a trei oranizații:
Comisia operațiunilor de bursă, Consiliul piețelor financiare și consiliul pentru disciplin a
gestiunii financiare.

22 Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles
23 Commission bancaire
24 Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles
25 Comité des établissements de crédit et des entreprises d'investissement
26 Autorité des Marches Financiers

34
• CEA27 – Comitetul pentru societățile de asigurări , are competențe în reglementarea
activității societăților de asigurare și reasigurare
• CRBF28 – Comitetul pentru reglementare î n domeniul financiar și bancar, instituție
responsabilă cu stabilirea reglementărilor în sectorul bancar, în conformitate cu direcțiile
stabilite de guvern. CRFB are atribuții în organizarea piețelor interbancare și în stabilirea
normelor de prudență.
• CNCC29 – Compania națională a comisar ilor de conturi, este i nstituția reprezentativă a
profesiei contabile în Franța, având un triplu rol de autoritate tehnică, morală și
instituțională, anticipând și susținând în același timp dezvoltarea profesiei.
• Consiliul superior al ordinului experților contabili
• Înaltul consiliu al comisarului de conturi;
• OEC30 – Ordinul experților contabili, organizație profesională ce are ca obiectiv educarea
și certificarea profesioniștilor contabili.

2.4 Profesia contabilă în Franța

În Franța, profesia contabilă este organizată în i nstituții:
➢ Ordinul Experților Contabili (OEC)
➢ Compania Națională a Comisarilor de conturi (CNCC)
Cu toate că nici OEC și nici CNCC nu au în mod oficial o misiune în procesul de normalizare,
ambele organizații sunt responsabile cu punerea în aplicare a norm elor și reglementărilor contabile
și în același timp contribuie la dezvoltarea doctrinei contabile. Astfel, deși nu participă în mod

27 Comité des entreprises d'assurance – autoritate administrativă colegială independentă creată în 1 august 2003 prin
Legea securității financiare numărul 2003 -706.
28 Comité de la réglementation bancaire et financière
29 Compagnie nationale des commissaires aux comptes
30 Ordre des Experts -Comptables – organizație profesională înființată în 19 septembrie 1945 pri ntr-un ordin
ministerial, se află în prezent sub autoritatea Ministerului economiei, finanțelor și bugetului.

35
direct la reglementarea procesului de normalizare, ambele instituții sunt bine reprezentate în cadrul
ANC iar avizele lor s unt cerute frecvent de către instituțiile publice.
Un important rol a OEC si CNCC este reprezentarea Franței pe lângă IASC.
În Fr anța, profesi a contabilă include două roluri, cel de expert contab il și cel de comisar de conturi,
ambele având statutul de p rofesii liberale. Din punct de vedere al activității desfășurate, orice
persoană care a are a obținut diploma de expert contabil poate exercita profesia de comisar de
conturi, dar nu și invers, adică persoanele cu certificare de comisar de conturi nu pot a ctiva ca
experți contabili. De asemenea, o persoană nu poate desfășura în paralel atât activitatea de ținere
a contabilității cât și cea de auditare pentru acceași firmă .
Ordinul experților contabili cuprinde toți experții contabili care profesează în mod liber în Franța.
Principalul obiectiv al organizației este definirea și aplicarea criteriilor deontologice profesionale,
și bineînțeles supervizarea respectării acestora de către membrii săi. De asemenea, OEC mai are și
rolul de a răspunde dificultăților cu care se confruntă membrii săi în exercitarea profesiei, și de a
implementa programe de formare și perfecționare în domeniul contabil. (Bogdan, 2000)
Compania națională a comisarilor de conturi este centrată în jurul activită ții de audit. Astfel,
CNCC se ocupă în principal de reglementarea profesiei de auditor, definind criteriile deontologice,
rezolvând problemele apărute în practicarea profesiei și luând poziție prin intermediul revistei
editate și a notelor de informare pub licate. Orgnizația mai are ca misiune și definirea regulilor de
audit, putând fi astfel considerată ca organism de normalizare a activităților de audit. (Bogdan,
2000)

2.5 Cadrul contabil general francez

Bazele cadrului contab il general francez au fost sta bilite odată cu adoptarea PCG. La începutul
secolului al XX -lea au avut loc o serie de revizuiri ale PCG cu scopul convergenței la la normele
internaționale. Forma actuală a PCG a fost însă stabilită în 1999, când planul conta bil a fost divizat
în 5 secțiuni, fiecare dintre acestea tratând un anumit aspect relevant pentru deontologia și practica
contabilă. Cele cinci secțiuni sunt după cum urmează (Nobes. C., 2009) :

36
➢ Titlul I – Obiectivele și principi ile contabilității
➢ Titlul II – Definițiile activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor
➢ Titlul III – Reguli de contabilizare și evaluare
➢ Titlul IV – Ținerea, structura și funcționarea conturilor
➢ Titlul V – Documente de sinteză.

2.5.1 Obiectivul contabilității

Principalul obiectiv al contabilității franceze, conform planului contabil general, este reprezentat
de imaginea fidelă (l’image fidele) . Conceptul a fost introdus în PCG odată cu integrarea cerințelor
Directivei a 4 -a care preciza că „bilanțul, contul de profit și pierderi și anexa vor cuprinde atâtea
rubrici și posturi cât este necesar pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situației financiare
și rezultatului întreprinderii” (Nobes. C., 2009, p. 237) .
Deși este menționată frecvent în doctrina contabilă , fidelitatea nu a fost definită nici de legea
contabilității, nici de PCG. Planul contabil include în sfera imaginii fidele principiul bunei
(corectei) informări31, precum și pe cel a l importanței relative32. Codul comercial francez prevede
că atunci când o prevedere contabilă nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă, trebuie să
fie furnizate în anexă informații complementare .
În situația în care apare un conflict între „imagi nea fidelă” și „conformitatea cu regulile”, legea
optează pentru o „relaxare” a cadrului legal (precizare făcută în PCG 1999, art.120 -1).
Imaginea fidelă nu trebuie însă considerată drept un imperativ contabil . Tabără, Horomnea și
Mircea (2009, p. 237) atr ag atenția asupra diferențierii care trebuie făcută între formulări, întrucât
pornid de la reglementările impuse de Directiva a 4 -a, codul de comerț solicită cu prudență „o
imagine fid elă" și nu „imaginea fidelă". Tot în spiritul imaginii fidele se regăseș te și calitatea
informaților contabile (inclusiv a conturilor anuale), informații care, conform PCC, trebuie să

31 la bonne information
32 l'importance relative

37
confere „o descriere adecvată, loială, clară, precisă și completă a operațiilor, evenimentelor și
situațiilor" (Mircea, 2010, p. 27) .

2.5.2 Principiile contabilității

În dreptul contabil francez apare în mod explicit un corp de șase principii (Mircea, 2010) :
➢ Permanența metodelor
➢ Costul istoric
➢ Convenția de non -compensare
➢ Prudența
➢ Continuitatea exploatării
➢ Periodicitatea sau independența exercițiilor
Permanența metodelor se referă la menținerea acelorași metodede evaluare de al u n exercițiu
financiar la altul. Codul comercial francez prevede în Articolul L123 -17 că „ în afara de ca zului în
care intervine o schimbare excepțională în situația comerciantului, persoană fizică sau juridică,
prezentarea conturilor anuale, ca și metodele de evaluare folosite nu se pot schimba de la un
exercițiu la altul”. De asemenea, orice modificare de a cest fel trebuie descrisă și justificată în
anexe.
O derogare de la acest principiu se poate face doar în scopul unei mai bune informări și pentru o
mai prezentare mai fidelă a patrimoniului, a stării financiare sau a rezultatului (Feleagă, 1997) .
Costul istoric este stabilit în Articolul L123 -18 din Codul comercial, care menționează că „la data
intrării lor în patrimoniul firmei, activele achiziționate cu titlu oneros sunt înregistrate la costul lor
de achiziție, bunurile dobândite cu titlu gratuit la valoarea lor estimată și mărfurile pro duse la
costurile lor de producție”. Dacă există o d iferența pozitivă de valoare între valoarea de inventar a
unui bun și valoarea sa de intrare , aceasta nu se contabilizează, cu o excepție: reevaluarea
conturilor. Astfel, dacă are loc o reevaluare a tutur or imobilizarilor corporale și financiare,
diferența di ntre valoarea actuală și valoarea netă contabilă nu poate fi folosită pentru compensarea
pierderilor, ci va fi înscris ă distinct în pasivul bilanțului

38
Principiul non -compensării este stipulat în Artic olul L123 -19 din Codul comercial , și prevede
următoarele: „e lementele activelor și cele ale pasivelor trebuie evaluate separat. Nici o compensație
nu poate fi efectuată între elementele de activ și cele de pasiv din bilanț sau între rubricile de
cheltuieli și cele de venituri din contul de rezultate”
Prudența se referă la „aprecierea rezonabilă a faptelor în scopul de a evita riscul de transfer în
viitor a incertitudinilor prezente ce pot afecta patrimoniul și rezultatele întreprinderii”33 (Nobes.
C., 2009, p. 239) .
Conform Articolului L123 -19 din Codul comercial „conturile anuale trebuie să respecte principiul
prudenței. Chiar în absența sau insuficiența beneficiului, trebuie să se procedeze la amortizări și la
provizioane”. Astfel, conform acestui principiu contabil itatea trebuie să țină cont de riscurile și de
pierderile intervenite în perioada exercițiului, chiar dacă intervin î ntre data de încheiere a
exerciț iului și cea de întocmirea conturilor.
Principiul continuității exploatării se referă la faptul că întrepr inderea va continua să funcționeze
într-un viitor previzibil fără o scădere semnificativă a ritmului și a dimensiunii activităților sale.
În cazul în care continuitatea exploatării nu este asigurată, trebuie stabilit bilanțul și valoarea
lichidativă a enti tății economice evaluate (Nobes. C., 2009) .
Periodicitatea sau independența exercițiilor se referă la faptul că fiecare entitate economică
trebuie să controleze prin inventar, cel puțin o data la 12 luni, existența și valoarea elementelor
active și pasive ale patrimoniului întreprinderii. De asemenea, la închiderea exercițiului financiar
trebuie stabilite conturile anuale în vederea angajamente lor contabile și a inventarului, care includ
bilanțul, co ntul de rezultate și o anexă. Independența exercițiilor impune astfel o conectare între
„veniturile și cheltuielile (…ș i nu încasările și plăț ile) perioadei pentru care se doreș te
determinarea unui rezultat” (Feleagă, 1997, p. 44) .

33 Aceasta este definiția oferită Prudenței de către PCG

39
2.5.3 Carac teristicile calitative ale situațiilor financiare

Informația financiar contabilă în Franța trebuie să respecte în ordine următorele caracteristici
calitative:
• fidelitatea,
• regularitatea
• sinceritatea, în ideea respectării regulii prudenței.
Abordarea pragmatică a PCG se opune abordărilor conceptuale utilizate de FASB – care a emis un
cadru contabil conceptual compus din 6 „enunțuri ale conceptelor contabilității financiare" (SFAC )
– și de IASC – care publica în iulie 1989 un „Cadru de pregătire și prez entare a situațiilor financiare "
(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
Tabără, Horomnea și Mircea (2009) apreciză că dezvoltarea planului contabil a fost influențată de
trei elemente: teoria contabilă deja existentă, no ile analize economico -financiare intreprinse și
lucrările comunitare, influențate intr -o mare măsură de principiile anglo -saxone. Astfel, întrucât
practica contabilă oferea companiilor posibilitatea de a alege oricare dintre standardele
recunoscute pe plan internațional (în principiu modele IASB și FASB), acestea utilizau în mod
frecvent în elaborarea conturilor consolidate reguli aparținând sistemelor contabile american ,
britanic sau internațional, în funcție de oportunitatea oferită.
Începând cu anul 200 5 această libertate a fost îngradită ca urmare a impunerii obligativității
aplicării principiilor IAS/IFRS de către toate companiile cotate.
ANC a fost creată prin Ordonanța nr. 2009 -79 adoptată la 22 ianuarie 2009 prin Decretul nr.
2010 -56 din 15 ianuar ie 2010 privind finanțarea. Finanțarea este asigurată de Ministerul
Economiei, Finanțelor, Industriei și Ocupării Forței de Muncă, completate de contribuțiile din
sectorul privat. (IFRS, 2018)

40
ANC este responsabil pentru:
• definirea standardelor contabile generale și industriale, cu autoritate legală pentru
entitățile care fac obiectul cerințelor contabile legale în conformitate cu GAAP franceze;

• furnizarea de consiliere cu privire la toate dispozițiile legislative sau de r eglementare
emise de autoritățile naționale care conțin măsuri contabile;
• emiterea de declarații de poziție privind standardele internaționale de contabilitate;
• încurajarea și coordonarea activităților teoretice și metodologice privind aspectele
contabil e și făcând toate sugestiile și recomandările relevante.
Adoptarea IFRS -urilor în Europa a intrat în vigoare în 2005.
În iunie 2002, Uniunea Europeană a adoptat un regulament IAS care solicită societăților
europene listate pe o piață a valorilor mobiliare d in UE, inclusiv bănci și societăți de asigurare,
să își întocmească situațiile financiare consolidate în conformitate cu IFRS începând cu situațiile
financiare pentru exercițiul financiar 2005.
Țările UE pot opta pentru:
• Necesitatea sau autorizarea IFR S-urilor pentru societățile necotate.
• Să solicite sau să permită IFRS -urile în situațiile financiare ale societății -mamă
(neconsolidate).
• Permite companiilor ale căror titluri de valoare sunt titluri de creanță numai pentru a
întârzia adoptarea IFRS până în 2007.
• Permite companiilor cotate la bursă în afara UE și care își pregătesc în prezent situațiile
financiare primare utilizând un GAAP din afara UE (în majoritatea cazurilor acestea ar fi
GAAP SUA ) pentru a întârzia adoptarea IFRS până în 2007.

Regul amentul european IAS este aplicabil nu numai celor 28 de state membre UE, ci și celor
trei țări membre ale Spațiului Economic European (SEE) – Islanda, Liechtenstein și
Norvegia.

41

Franța este stat membru al UE. În consecință, companiile franceze listate pe o piață a valorilor
mobiliare din UE / SEE urmează IFRS -urile începând cu 2005. Comisia Europeană (CE) emite
periodic un document care rezumă utilizarea opțiunilor regulamentului IAS de către statele
membre ale Uniunii Europene.
Comisia Europeană a adopt at următoarea formulă pentru a fi utilizată în notele la conturi și în
rapoartele de audit ale societăților care fac obiectul Regulamentului UE 1606/2002 / CE
("Regulamentul IAS"): (IAS, 2018)
• "în conformitate cu standardele internaționale de raportare financiară adoptate de UE"
• "în conformitate cu IFRS -urile adoptate de UE".

42
2.5.4 Ipotezele contabilității financiare

Pregătirea , elaborarea și prezentarea situațiilor financiare ale întrepri nderilor se mai bazează pe
postulatul entității, care nu este menționat în mod expres în dreptul contabil, ci este admis implicit ,
și pe o serie de convenții care nu sunt înscrise în texte, dar a căror recunoașter e este de asemenea
implicită. Dintre cele m ai importante convenții ce trebuie menționate sunt:
• importanța relativă a informației și prevalența realității asupra formei se referă la faptul
că, în conturile individuale, un bun dobândit prin intermediul unui contract de leasing nu
poate f i inscris în bilanț deoarece utilizatorul nu este considerat proprietar decât la
inscrierea mențiunii de cumpărare.
• intangibil itatea bilanțului de deschidere reiese dintr -o mențiune a Codului comercial
francez care prevede că „bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu
bilanțul de închi dere al exercițiului precedent”
• convenția importanței relative are mai multe surse, și anume: regulile relative la conținutul
anexei conturilor prevăzute în Codul comercial, definiția perimetrului de consolidare
oferită de legea din 24 iulie 1966 și precizarea PCG privind posibilitatea regrupării
conturilor într -un cont global de același nivel sau de nivel mai analitic, atunci când
conturile prevăzute prin norme sunt detaliate în raport cu nevoile î ntreprinderii.

43
Cap. 3 Studiu de caz: comparație între rapoartele anuale ale American
Airlines și Air France

3.1 Prezentarea companiilor

În cadrul părții practice a lucrării am decis elaborarea unui studiu de caz în care să analizez
comparativ rapoartele anuale a două companii din cele două state analizate, SUA și Franța. Pentru
a putea realiza o comparație cât mai eficientă am considerat oportună alegerea a două companii
mari, cunoscute la nivel mondial și care să activeze în același domeniu. A stfel, am decis să elaborez
această analiză pe baza rapoartelor anuale a două corporații din domeniul aviatic, și anume
American Airlines și Air France. Principalele motive care au stat la baza acestei alegeri au fost
notorietatea domeniului și a numelor c ompaniilor alese, dar și faptul că industria aviatică operează
într-un context internațional reglementările din domeniu fiind foarte standardizate la nivel
mondial, în timp ce raportarea financiară a acestora trebuie să se supună atât reglementărilor
internaționale cât și reglementărilor specifice țării de origine.

3.1.1 American Airlines

American Airlines este o companie aeriană din Statele Unite, fondată în anul 1930, fiind în prezent
una dintre cele mai mari companii aeriene la nivel mondial.
America n Airlines Group Inc. (AAG) este o companie de tip holding înregistrată în statul
Delaware, care își are actualmente sediul principal în Fort Worth, Texas. Principalele subsidiare
ale grupului sunt American Airlines, Inc. (American), Envoy Aviation Group I nc. (Envoy),
Piedmont Airlines, Inc. (Piedmont), și PSA Airlines, Inc. (PSA).
American Airlines Group a luat naștere în anul 1982 sub numele de AMR Corporation. În anul
2013, AMR a fuzionat cu grupul US Airways, procesul fiind încheiat abia în anul 2015. După

44
finalizarea fuziunii, în 30 decembrie 2015, AMR își schimbă denumirea în American Airlines
Group (American Airlines, 2016a) .

Figura 3. Logo -ul grupului American Airlines

Odată cu fuziunea cu US Airways, American Airlines a devenit cea mai mare companie aeriană,
operând pest e 6700 de zboruri zilnic, în 350 de destinații din peste 50 de țări (Wikipedia, 2016c) .
În anul 2015 , compania a avut aproximativ 201 milioane de pasageri la nivelul companiei
principale și a subsidiarelor de la nivel regional, și operează peste 946 de aeronave proprii și 587
prin intermediul partenerilor regionali (American Airlines, 2016b) .
La 31 decembrie 2015, grupul American Airlines avea un tota l de 118,500 angajați full -time, dintre
care aproximativ 19,600 se aflau în serviciul subsidiarelor regionale ale companiei (American
Airlines, 2016b) .

3.1.2 Air France

Air France – KLM este un holding din domeniul aviatic franco -olandez ce ac tivează sub legislație
franceză. Grupul este în prezent cea mai mare companie aviatică la nivel european și are sediul
central în cadrul aeroportului Charles de Gaulle din Tremblay -en-France, lângă P aris. Compania

45
a luat naștere prin fuziunea companiei aeriene franceze Air France cu cea olandeză KLM ce a avut
loc în 5 mai 2004 (Wikipedia, 2016d) .

Figura 4. Logo -ul Air France – KLM

Ambele companii au fost fondate în data de 7 octobrie, în cazul KLM în 1919 iar Air France în
1933. KLM a purtat inițial numele de „ Koninklijke Luchtvaartmaatschappij ” și efectua zboruri în
Olanda și la nivelul coloniilor aparținătoare ale acesteia. Air France a luat naștere prin fuziunea a
cinci companii aeriene Air Union, Air Orient, Société Générale de Transport Aérien (SGTA),
CIDNA și Aéropostale . Astfel, ambele companii sunt printre puținele fondate înaintea celui de -al
Doilea Război Mondial. (Air France – KLM, 2016a)
Pentru a putea concura pe piața mondială a serviciilor aeriene, Air France împreună cu
Aeromexico, Delta Airl ines și Korean Air au format SkyTeam Alliance, o soluție care să ofere
clienților un access cât mai facil la un număr cât mai mare de destinații. În cadrul SkyTeam
Alliance activează și compania aeriană româneasca TAROM.
Intenția de fuziune dintre Air France și KLM a fost făcută publică în anul 2003, iar în 5aprilie
2004, Air France face o ofertă publică inte rnațională de achiziție a unui pachet de acțiuni KLM, în
același timp având loc și privatizarea companiei franceze prin diminuarea stocului de acțiuni
deținut de guvernul francez în cadrul acesteia.
În anul 2009, Air France – KLM și compania aeriană ameri cană Delta Airlines a creat un joint –
venture pentru a opera în com un rutele trans -atlantice, împărțind atât venituri le cât și costuri le.
Alitalia s -a alăturat joint -venture -ului în anul următor, dând naștere astfel celui mai mar e joint –
venture trans -atlant ic din prezent (Air France – KLM, 2016a) .

46

3.1 Analiza situațiilor financiare

3.1.2 Reglementări privind conținutul situațiilor financiare

Situațiile financiare sut raportări menite să prezinte informații concrete și clare privind activitatea
unei companii, care să poată fi folosite de către oricine, indiferent de background: manageri,
investitori, parteneri de afaceri, bănci, creditori, inst ituții publice, angajați sau chiar clienți.
În Statele Unite structu ra și conținutul rapoartelor financiare sunt reglementate de FASB.
Principalul obiectival rapoartelor financiare este acela de a oferi informații utile pentru evaluarea
resurselor economic e și schimbările din cadrul acestor resurse, dar și pentru luarea deciziilor
investiționale și financiare.
Rapoartele financiare ce trebuiesc elaborate de companiile americane trebuie să cuprindă cel puțin
următoarele elemente: bilanțul (balance sheet), contul de profit și pierdere (income statement),
situația fluxurilor de trezorerie (statement of cash -flows) , situația capitalurilor proprii (statement
of stokholders equity) și notele privind situațiile financiare (notes to financial statements) (Rus &
Fărcaș, 2011) .
În Franța, structura și conținutul rapoartelor financiare anuale sunt reglementate de PCG, fiind
prevăzute trei metode de prezentare a documentelor, în raport cu dimensiunea companiei. Astfel,
sistemul de bază tre buie adoptat de companiile medii sau mari, sistemul simplificat se adresează
companiilor de dimensiuni mici, iar sistemul dezvoltat cuprinde în afara documentelor incluse în
sistemul de bază, și o serie de alte rapoarte care să ofere o imagine cât mai comp letă asupra
activității și managementului companiei (Feleagă, 1995) .
Rapoartele c onsolidate cuprind în principal bilanțul, contul de profit și pierdere, și notele la
conturile anuale. Majoritatea companiilor din Franța mai includ în rapoartele financiare anuale
situația financiară și situația fluxurilor de trezorerie, deși publicarea acestora nu este obligatorie

47
conform legislației franceze (Rus & Fărcaș, 2011) . Toate situațiile financiare sunt redactate în
conformitate cu Codul Comecial Francez și cu Planul Contabil General.

3.1.3 Bilanțul contabil

Bilanțul contabil oferă un rezumat structurat, la o anumită dată, al modului în care compania
aeriană și -a dobândit fondurile (pasive sau datorii) și al modului în care le -a folosit (active)
(Morell, 2013) . Practic, bilanțul indică ce active deține compania și cum au fost ele finanțate. De
asemenea arată dacă fondurile au fost împrumutate pe termen scurt (mai puțin de un an) , sau pe
termen lung (mai mare de un an). În timp ce alte rapoarte financiare prezintă situația financiară
pentru o anumită perioadă de timp, bilanțul face referire la o singură zi, de obicei ultima zi a anului
financiar, sau ultima zi a trimestrului finan ciar (Vasigh, Fleming, & Humphreys, 2014) .
În Statele Unite nu există nici o obligație privind utilizarea unei forme standardizate de raportare
a bilanțului contabil. Aces ta poate fi redactat în format vertical sau orizontal, p rezentând
comparativ rezultatele ultimilor doi ani. Cel mai des întâlnit format este cel sub formă de listă, așa
cum este prezentat în tabelul de mai jos (Rus & Fărcaș, 2011) .

Tabelul 3. Prezentare p e scurt a bilanțului pe 2015 al American Airlines
Milioane USD
31 Decembrie
2015 2014
Active
Active c irculante (Current assets) 9,985 11,750
Imobilizări corporale (Operating property and
equipment ) 27,510 23,084
Alte active (Other assets ) 10,920 8,391
Total active 48,415 43,225
Pasive

48
Datorii curente (Current liabilities ) 13.605 13,404
Datorii pe termen lung (Noncurrent liabilities ) 29,175 27,800
Capitaluri proprii ( Stockholders’ equity ) 5,635 2,021
Total datorii 48,415 43,225
Sursa: extras din Raportul anual al American Airlines pe anul 2015 (American Airlines, 2016b)

În tabelul de mai sus sunt incluse principalele elemente ce apar în bilanțul consolidat al grupului
American Airlines. Rapoartele f inanciare detaliate sunt prezentate în formă completă în Anexa 1.
Activele circulante includ: numerarul, investițiile pe termen scurt, numerar ul și investițiile pe
termen scurt restricționat e, conturile de creanțe nete, combustibil piese de schimb și consumabile
nete, respectiv, cheltuielile nete plătite în avans și alte (American Airlines, 2016b) .
Imobilizările corporale includ: echipamentele de zbor, echipamentele și bunurile operaționale
deținute la s ol și depozitele pentru echipamentele cumpărate. Acestea sunt prezentate în bilanț în
formă netă, din valoarea acestora fiind deduse deprecierea acumulată și costul de amortizare .
(American Airlines, 2016b)
Rubr ica de alte acti ve include: fondul comercial, activele necorporale identificabile din a căror
valoare este dedusă amortizarea cumulată de 502 USD, respectiv 447 USD (valabile pentru anii
2015, respectiv 2014), activele privind impozitul amânat, și alte active necirculante . (American
Airlines, 2016b)
Datoriile curente includ : scadențele curente la datoriile pe termen lung și contractele de leasing,
răspunderea privind traficul aerian, creanțele de plătit, salariile de plătit și alte benefici i înregistrate
în avans, impozitele de plătit, respectiv alte datorii acumulate. (American Airlines, 2016b)
Datoriile pe termen lung includ: datoriile pe termen lung și contractele de leasing pe termen lung,
pensii, beneficiile post -pensionare, venitul amânat din activitatea clienților fideli, impozitul
amânat pe profitul net, alte datorii pe termen lung. (American Airlines, 2016b)
Capitalurile proprii includ: totalul acțiunilor emise, deficitul suplimentar de capital vărsat, alte
pierderi acumulate, respectiv, deficitul acumulat. (American Airlines, 2016b)

49
În Franța, bilanțul dar și celelalte situații financiare sunt prezentate într -o formă standardizată, în
concordanță cu cerințele Codului Comercial și ale PCG (Rus & Fărcaș, 2011) . În cadrul bilanțului,
activele sunt grupate în funcție de utilitate, iar pasivele în funcție de origine (Feleagă, 1995) .
Tabelul următor, prezintă în mod sumarizat principalele elemente ale bilanțului contabil al
grupului Air France – KLM conform raportului anual pentru 2015. Structura detaliată a situației
financiare a grupului este prezentată în Anexa 2.

Tabelul 4. Prezentare pe scurt a bilanțului pe 2015 al Air France – KLM
Milioane EUR
31 Decembrie
2015 2014
Active
Active fixe (Non current assets) 15,790 16,065
Active circulante (Current assets) 7,545 7,176
Total active 23,335 23,241
Pasive
Capitaluri proprii (Total equity) 273 (653)
Datorii pe termen lung (Non current liabilities ) 11,063 12,067
Datorii curente ( Current liabilities ) 11,999 1,827
Total datorii 23,335 23,241
Sursa: extras din Raportul anual al Air France – KLM pe anul 2015 (Air France – KLM, 2016b)

Activele fixe, conform raportului anual Air France – KLM (2016b) includ următoarele elemente:
fondul comercial, activele necorporale, echipamentele de zbor, alte proprietăți, fabrici și
echipamente, investițiile în întreprinderile asociate, activele de pensii, alte active financiare,
activele privind impozitul a mânat, respectiv alte active imo bilizante.

50
Activele circulante cuprind: activele deținute pentru vânzare, alte active financiare pe termen scurt,
stocurile, creanțe le comerciale, alte active circulante , respectiv, numerarul și echivalentele de
numerar . (Air France – KLM, 2016b)
În cadrul pasivelor, capitalurile proprii includ: capitalul emis, capitalul suplimentar plătit, acțiunile
de trezorerie, rezervele și rezultatul reportat. Toate acestea formează capitalul propriu atribuibil
acționarilor, la care se mai adaugă dobânzile necontrolabile, și care împreună formează totalul
capitalurilor proprii. (Air France – KLM, 2016b)
Datoriile pe termen lung cuprind: provizioanele pentru pensii, alte provizioane, datoriile pe termen
lung, datoriile fiscale amânate, alte datorii pe termen lung. (Air France – KLM, 2016b)
Datoriile pe termen scur t (sau curente) sunt formate din: alte provizioane, partea curentă a datoriei
pe termen lung, datoriile comerciale, venit urile amânate din vânzarea de bilete, programele de
fidelizare, alte datorii curente, și descoperirile de cont. (Air France – KLM, 2016b)
După cum se poate observa din cele două bilanțuri prezentate, elementele principale de a ctiv și
pasiv sunt înregistrate într -un mod relativ similar în contabilitatea americană și cea franceză, cu
mici diferențe la elementele incluse în fiecare dintre acestea.
O regulă de bază a contabilității menționează faptul că cele două elemente ale bil anțului contabil,
activele și pasivele, trebuie să fie egale. Cu alte cuvinte, tot ceea ce deține o companie trebuie să
fi fost finanțat fie prin împrumuturi, fie prin investiții din capitalurile proprii (Vasigh, Fleming, &
Humphrey s, 2014) . Această regulă este respectată în mod evident în cele două exemple de
bilanțuri contabile prezentate mai sus.

3.2.3 Contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere, sau contul de rezultat are ca obiectiv prezentarea veniturilor și
cheltuielilor unei companii în scopul identificării rezultatului net al activității acesteia, care poate
fi profit sau pierdere. Veniturile se referă la convers ia activelor deținute în numerar, în timp ce
cheltuielile implică conversia numerarului în active. Conform reglementărilor contabile, intrările

51
de numerar se înregistrează pentru perioada în care a avut loc prestarea serviciului. Referitor la
cheltuieli, a cestea se înregistrează în contul de profit și pierdere în acceași perioadă contabilă în
care au fost înregistrate veniturile corespondente . Unele cheltuieli sunt înregistrate pe perioade
mai lungi, de câțiva ani, întrucât activele pentru care s -au făcut c heltuielile vor genera venituri pe
o perioadă de timp (Morell, 2013)
În Franța, contul de profit și pierdere poate avea formă orizontală sau verticală, și grupează
veniturile și cheltuielile în funcție de natura lor. În Statel e Unite, contul de rezultat este destinat în
principal utilizării externe, și prin urmare structura acestuia este mai condensată decât în Franța
sau în alte țări din Europa continentală. Referitor la forma de prezentare a acestuia, în SUA este
utilizat doa r formatul de tip listă.

Tabelul 5. Rezultatul financiar comparativ al Air France – KLM și American Airlines (2011 -2015)
2015 2014 2013 2012 2011
Air France –
KLM (Milioane EUR ) 127 -216 -1,818 -1,187 -805
American Airlines (Milioane USD ) 7,610 2282 -1,526 -1,926 -1,965
Sursa: preluat din rapoartele anuale ale American Airlines și Air France – KLM

După cum se observă din tabelul de mai sus, ambele companii au performanțe financiare slabe la
începutul perioadei analizate, American Airlines înregistrând un maxim de pierderi în 2011 cu
aproape două miliarde de dolari, în timp ce pentru Air France – KLM apogeul a fo st atins în 2013
când a înregistrat pierderi de peste 1,8 miliarde de euro. Pen tru American Airlines situația s -a
îmbunătățit treptat după 2011, astfel că în 2014, după fuziunea cu US Airways compania
întregistrează un profit de 2,2 mil iare de dolari, în timp ce în 2015 ajunge la un profit de peste 7,6
miliarde de dolari. Pentru grup ul Air France – KLM situația se prezintă fluctuantă în perioada
2011 -2015, compania înregistrând pierderi mai mari sau mai mici, până în anul 2015 când intră pe
profit. Cu toate acestea, diferența este semnificativă între cele două companii, profitul grupu lui
francez pentru anul 2015 ridicându -se la doar 127 milioane de euro.

52

3.2.4 Situația fluxurilor de trezorerie

Situația fl uxurilor de trezorerie are rolul de a explica schimbările majore ce au avut loc în bilanțul
contabil pe parcursul ultimei perio ade fiscale (Morell, 2013) . În domeniul aeronautic, situația
fluzurilor de trezorerie prezintă o importanță ridicată ca urmare a faptului că intrările și ieșirile de
numerar au lor în perioade diferite. Aceasta se întamplă pentru că încasările veniturilor din bilete
au loc chiar cu câteva luni înainte de momentul în care zborul in sine este operat, și când au loc
cheltuielile asociate acestuia (combustibil, salarii, etc.).
Pentru orice tip de companie, fluxurile de trezorerie sunt împărțite în trei categorii majore (Vasigh,
Fleming, & Humphreys, 2014) :
• Activitățile de operare , reprezintă principala sursă de venit a companiei. În această
categorie sunt incluse de fapt toate fluxurile de numerar care nu provin din activități de
investiții sau financiare.
• Activitățile de investiții, se referă la achiziția și cedarea activelor cu durată lungă de viață,
precum și la orce alt fel de investiții.
• Activitățile de finanțare, se reflectă în modificări ale dimensiunii și compoziției
capitalurilor proprii și a împrumu turilor realizate de companie.
Tabelul următor cuprinde o sumarizare comparativă a principalelor trei categorii de fluxuri de
numerar în cazul celor două companii aeriene America Airlines și Air france – KLM, pentru anii
2014 și 2015.

Tabelul 6. Imagine comparativă a principalelor elemente ale fluxurilor de trezorerie
Activitatea American Airlines
(milioane USD) Air France – KLM
(milioane EUR)
2015 2014 2015 2014
De operare 6,249 3,080 1,900 1,012

53
De investiții -5,594 -2,911 -1,162 -566
De finanțare -1,259 -315 -504 -983
Rezultat net -604 -146 -370 -537
Sursa: preluat din rapoartele anuale ale American Airlines și Air France – KLM

După cum se observă din datele prezentate mai sus, fluxurile de numerar ale American Airlines
sunt semnificativ mai mari decât cele ale Air France – KLM. Însă, atât pentru anul 2014, cât și
pentru anul 2015, ambele companii aeriene au înregistrat un rezult at net negativ, ceea ce înseamnă
că ieșirile au fost mai mari decât întrările în perioadele fiscale analizate.

3.3 Note contabile la situațiile financiare

În continuare vor fi prezentate în mod sumar cele mai importante aspecte cuprinse în notele
contab ile la rapoartele financiare ale celor două companii analizate . Aceste note contabile sunt
incluse ca un capitol distinct în cadrul rapoartelor anuale, prezintă explicații suplimentare privind
înregistrările contabile, și au rolul de a facilita înțe legerea elementelor incluse în declarațiile
financiare.

3.3.1 Principiile contabile

Conformându -se cerințelor Regulamentului European nr. 1606 din 19 iulie 2002, p rincipiile
contabile utilizate în elaborarea rapoartelor financiare consolidate de către gr upul Air France –
KLM sunt conforme Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) așa cum au fost
ele adoptate de Comisia Europeană .
Deși s tandardele contabile elaborate de IASB diferă într -o oarecare măsură de standardele adoptate
de Comisia E uropeană, grupul Air France – KLM a apreciat că pentru perioada prezentată în cadrul
raportului informațiile financiare nu ar fi suferit modificări importante în caul în care acestea ar fi

54
fost prezentate conform directivelor IASB. Declarațiile financiare consolidate au fost aprobate de
către Consiliul Director al grupului în data de 17 februarie 2016.
Principalele schimbări în principiile contabile identificate, aplicabile situațiilor financiare ale
grupului Air France – KLM sunt după cum urmează (Air France – KLM, 2016b) :
✓ Standarde IFRS și interpretări IFRC obligatorii începând anul financiar 2015 :
o amendamentul la standardul IAS 19 „Beneficii pentru angajați”, care se ref eră la
contribuțiile angajaților , intrat în vigoare la data de 1 februarie 2015. Acesta nu are
un impact semnificativ asupra declarațiilor financiare ale grupului, conform
situației din 31 decembrie 2015.
✓ Standarde IFRS și interpretări IFRC obligatorii începând cu anul fiscal 2016:
o amendamentul la IFRS 11 „Angajamente comune”, intrat în vigoare începând cu
data de 1 ianuarie 2016;
o amendamentul la IAS 16 „Proprietăți, fabrici și echipamente” si IAS 38 „Active
necorporale”, intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016;
o amendamentul la IAS 1 „Prezenta rea declarațiilor financiare”, intrat în vigoare la
data de 1 ianuarie 2016.
✓ Alte texte posibil aplica bile grupului, publicate de IASB dar încă neadoptate de
Comisia Europeană
o amendamentul la IAS 28 „Investiții și asocieri în joint venture -uri” și la IFRS 10
„Declarațiile financiare consolidate”, aplicabil din 1 ianuarie 2016;
o Standardul IFRS 15 „Recunoașterea veniturilor din contracte cu clienții” care
înlocuiește standardele IAS 11 „Contracte de construcții”, IAS 18 „Venituri” și
IFRIC 13 „Programe de fid elizare a clienților”, aplicabil din 1 ianuarie 2018 ;
o Standardul IFRS 9 „Instru mente financiare”, ce va intra î n vigoare la 1 ianuarie
2018.
Referitor la American Airlines, conform notelor contabile incluse în raportul financiar , elaborarea
acestuia a fost făcută în concordață cu principiile contabile general acceptat în Statele Unite, și
anume US GAAP. Pentru perioadele fiscale corespunzătoare anilor 2014 și 2015, declarațiile
financiare includ conturile companiei principale și ale tuturor subsidiarelor ac esteia. Pentru
perioada de dinainte de 9 decembrie 2013, declarațiile financiare consolidate nu includ conturile

55
grupului US Airways. De asemenea, toate tranzacțiile efectuate în această perioadă în interiorul
grupului American Airlines au fost eliminate d in raport.
Dintre modificările apărute la nivelul principiilor contabile pe care grupul American Airlines
trebuie să le respecte, notele contabile menționează următoarele:
✓ Standardul ASU 2014 -09 „Venituri din contractele cu clienții” , emis de FASB în mai
2014, ca rezultat al eforturilor comune dintre FASB și IFRS de a crea un ghid unitar la
nivel internațional de recunoaștere a veniturilor în cadrul rapoartelor financiare. ASU
2014 -09 intră în vigoare începând cu 15 decembrie 2017.
✓ Standardul ASU 2015 -02 „Consolidarea” , emis de FASB în februarie 2015 și obligatoriu
pentru companiile listate public începând cu perioadele fiscale de după 15 decembrie 2015.
✓ Standardul ASU 2015 -03 „Dobânzile – Imputarea dobânzilor: Simplificarea
prezentării cos turilor generatoare de datorii” emis în aprilie 2015 și obligatoriu
începând cu perioadele fiscale de după 15 decembrie 2015. Grupul a optat însă pentru
adoptarea anticipată a acestui standard, începând cu ultimul trimestru fiscal al anului 2015.
✓ Standardul ASU 20 15-07 „Măsurarea valorii juste : Prezentarea informațiilor
referitoare la investițiile în anumite entități care calculează valoare activelor nete per
acțiu ne (sau echivalentul acesteia)” emis în mai 2015 și intrat în vigoare începând cu
prima perioadă fisca lă de după 15 decembrie 2015.
✓ Standardul ASU 2015 -17 „Impozitul pe venit: Clasificarea impozitului amânat în
cadrul bilanțului contabil” emis în noiembrie 2015 și obligatoriu începând cu prima
perioadă fiscală de după 15 decembrie 201 6. Grupul American Air lines a adoptat anticipat
acest standard, începând cu al patrulea trimestru fiscal al anului 2015.
✓ Standardul ASU 2016 -01 „Instrumente financiare – În general” emis în ianuarie 2016
și care va intra în vigoare începând cu prima perioadă fiscală de după 15 decembrie 2017.
Grupul American Airlines a adoptat anticipat acest standard, începând cu al patrulea
trimestru fiscal al anului 201.
În cazul standardelor ASU 2015 -02, ASU 2015 -07 și ASU 2016 -01, grupul nu estimează un impact
major al acestora asupra dec larațiilor financiare consolidate. Referitor la ASU 2014 -09, compania
American Airlines este în proces de avealuare a implicațiilor acestuia, neputnd estima în mod clar
impactul material al aplicării standardului asupra declarațiilor financiare consolidate .

56

3.3.2 Utilizarea estimărilor

În pregătirea rapoartelor financiare, standardele contabile, atât cele din SUA, cât și cele din Franța,
cer celor care redactează rapoartele să facă o serie de estimări și presupuneri care pot afecta valoare
raportată a a ctivelor și a pasivelor și a venituril or și cheltuielil or, astfel încât rezultatele reale ar
putea să difere de cele estimate.
În cazul American Airlines, cele mai importante zone care pot fi afectate de aceste estimări sunt:
recunoașterea veniturilor pro venite de la pasageri, deprecierea fondului comercial, deprecierea
activelor de lungă durată și a celor necorpo rale, măsura combinării afacerilor, programul de
loialitate, pensii, beneficii medicale și alte beneficii post -pensionare și alocația de evaluare a
activelor privind impozitul amânat (American Airlines, 2016b) .
În cadrul notelor contabile ale grupului Air France – KLM, principalele zone afectate de estimările
realizate pentru elaborarea raportului financiar anual sunt: recunoașterea amânată a veniturilor din
vânzarea de bilete, programul de loialitate, activele financiare, activele corporale și necorporale,
activele și provizioanele privind pensiile, alte categorii de provizioane, și activele privind
impozitul amânat (Air France – KLM, 2016b) . Conform explicațiilor din notele contabile,
estimările și presupunerile sunt realizate în mod constant pe baza experiențelor anterioare și pe
baza unui număr de factori considerați importanți.

3.3.3 Tratamentul contabil a l programelor de loialitate

Un element particular în activitatea contabilă a companiilor aeriene este reprezentat de
înregistrarea programelor de loialitate, pe care atât Air France – KLM, cât și American Airlines
le-au implementat.
Programele de fidelizare din sectorul aviatic au ca obiectiv încurajarea loializării pasagerilor și
creșterea frecvenței de cumpărare a biletelor mai ales în cazul segmentului de clienți premium,

57
prin oferirea de bonificații în concordanță cu frecvența căl ătoriilor efectuate cu compania aeriană
emitentă (Vasigh, Fleming, & Humphreys, 2014) .
Mecanismul de desfășurare al acestor programe este următorul: pasagerii acumulează puncte
pentru fiecare zbor pe care îl efectuează cu o an umită companie aeriană sau cu partenerii acesteia.
Aceste puncte sunt oferite în general pentru bilete achizționate la clasa I -a sau la clasa Business,
iar în cazul unor companii și pentru achiziția de bilete la clasa economic. Odată ce o limită minimă
de puncte prestabilită a fost atinsă, aceste bonificații (cel mai adesea numite mile) pot fi convertite
în bilete gratuite pentru pasagerul fidel sau pentru un însoțitor al acestuia, în upgrade -uri gratuite
ale clasei către nivelul business sau prima clasă, s au în diverse alte premii. (Morell, 2013)
Întrucât aceste bonificații vor fi răscumpărate cel mai probabil în viitor, acestea reprezintă o datorie
viitoare a companiei. În cazul în care acestea nu ar fi înregistrate drep datori e, profiturile pentru
perioadele în care punctele sunt acumulate ar fi mărite în mod artificial, în timp ce în perioadele
în care punctele sunt răscumpărate profiturile ar fi minimalizate (Morell, 2013) .
Programul de fideliatate al grupului Air France – KLM poartă denumirea de „Flying Blue”. Acesta
le permite membrilor să acumuleze mile la achiziția de bilete la compania principală sau la oricare
dintre partenerii acesteia, dar și prin intermediul unor tra nzacții efectuate la parteneri din alte
domenii decât cel al transportului aerian (instituții emitente de carduri de credit, hoteluri, companii
de închirieri auto, etc.). Bonificațiile oferă membrilor o serie de beneficii precum zboruri gratuite
pentru zob oruri ale celor două companii principale sau alte servicii gratuite oferite de partenerii
din alte domenii decât cel aerian.
Air France – KLM realizează tratamentul contabil al programelor de loialitate în concordanță cu
cerințele IFRIC 13, „Programe de lo ialitate” . Astfel, „milele” sunt considerate elemente distrincte
ale unei vânzări, o parte a prețului inițial al biletului fiind alocată acestora și amânată până când
angajamentele grupului în această privință au fost îndeplinite. Suma amânată datorată în legătură
cu achiziția de mile de către membrii programului este estimată (Air France – KLM, 2016b) :
– la valoarea justă a milelor, definită drept valoarea la care beneficiile pot fi vândute
separat;
– după luarea în considerare a ratei de răscumpărare corespunzătoare probabilității ca
milele să fie utilizate de membri programului, prin utilizarea unor metode statistice.

58
Referitor la facturarea altor parteneri din program, profiturile realizate din vânzarea de mile către
aceștia su nt înregistrate automat în contabilitate în cadrul contului de profit și pierdere.
Programul de loialitate al American Airlines poartă denumirea de AAdvantage, și oferă mile
pasagerilor care călătoresc cu American Airlines sau cu partenerii acesteia din a linața Oneworld,
sau în urma tranzacțiilor efectuate la parteneri din alte industrii decât cea aieriană.
Compania utilizează metoda costurilor incrementale pentru înregistrarea părții asociate cu
acumularea de mile de către un membru , din datoria creată la achiziția unui bilet. Compania are
obligația ca în viitor să furnizeze serviciile de călătorie atunci când milele acumulate sunt
răscumpărate , astfel că o datorie este înregistrată pentru milele acumulate restante (American
Airli nes, 2016b) .
Datoria asociată costurilor incrementale include toate creditele oferite pentru mile care sunt
estimate că vor fi răscumpărate, înclusiv în cazul conturilor care nu au atins încă pragul minim
necesar pentru răscumpărare. Întrucât milele restante pot expira după un anumit interval de timp
în caz de neutilizare, compania estimează ce procent din totalul de mile acumulate nu vor fi
răscumpărate pentru călătorii scăzând această valoare din totalul datoriei create pentru programul
de loializar e. Astfel, datoria pentru milele restante este evaluată pe baza costului incremental
asociat transportului unui pasager adițional . Nici un fel de profit sau marjă nu este inclusă în suma
acestor costuri, iar estimările sunt făcute pe baza istoricului compa niei din ultimele 12 luni
(American Airlines, 2016b) .
American Airlines se ocupă de asemenea și cu vânzare de mile către companiile aeriene partenere
participante și parteneri i de afaceri din alte domenii. Înregistrarea acestor schimburi comerciale
era făcută în contabilitate pe baza metodei reziduale, conform specificațiilor standardului ASU
2009 -13 „Recunoașterea veniturilor – Aranjamente privind veniturile multiple livrabile”. Notele
contabile menționeaz ă însă că, î ncepând cu anul 2013, în urma fuziunii cu US Airways compania
a trecut la utilizarea metodei costurilor relative pentru înregistrarea contabilă a datoriilor survenite
din programul de loialitate. (American Airlines, 201 6b).
În anul 2013, American Airlines a modificat reglementările parteneriatului cu Citibank pentru
cardul co -branded deținut, iar ca rezultat al fuziunii cu US Airways aceasta a început utilizarea
metodei prețului relativ în contabilizarea programelor de loialitate. Utilizarea metodei costului

59
relativ condus la identificarea a cinci elemente de venit rezultate din contractul pentru cardul de
credit realizat în prteneriat cu Citibank și Barclays, și anume: componenta de transport,
componenta de marcă, publicitatea, accesul în saloanele private din aeroporturi, și serviciile pentru
bagaje. Ultimele patru dintre acestea formează componenta de marketing.
Astfel, componenta de transport reprezintă prețul estimat de vânzare al bonusurilor viitoare de
călător ie, și este calculată pe baza istoricului tranzacțiilor anterioare, luând în considerare inclusiv
obiceiurile de răscumpărare a bonusurilor de către clienți. Componenta de transport este amânată
în funcție de prețul său relativ de vânzare și este amortizat ă liniar în veniturile provenite din
vânzarea de bilete, pe toată perioada până la momentul în care se estimează că milele bonus vor fi
răscumpărate.
Componenta de marketing include în principal servicii oferite de partenerii American Airlines și
se referă la utilizarea mărcii American, incluzând accesul la membrii programului de loialitate.
Serviciile de marketing sunt oferite periodic, dar la frecvențe mai mari de o lună, ca urmare
valoarea acesteia este încasată și recunoscută în venituri în perioada în care milele sunt vândute.
Ca urmare a aplicării noii metode de calcul, compania American Airlines și -a redus datoriile
privind componenta de transport și a înregistrat venituri suplimentare de 31 miliarde USD. De
asemenea, ca rezultat al schimbării metode i de evaluzare a componentei de marketing pe baza
prețului relativ, venitul amânat per milă vândută a fost redus considerabil. Astfel, la 31 decembrie
2015 compania înregistra ca venit amânat din vânzarea de mile un total de 1.5 miliarde USD, în
timp ce v aloarea componentei de marketing privind vânzarea de mile, recunoscută la momentul
tranzacției în categoria altor venituri, a fost de asmenea de 1.5 miliarde de dolari.

Concluzii

Obiectivul acestei lucrări de licență a fost analiza comparativă a două s isteme contabile de referință
la nivel mondial, și anume sistemul contabil american și cel francez, întrucât diferențele existente

60
în contextul global între diversele sisteme contabile ale lumii creează o serie de dificultăți în
desfășuratea tranzacțiilor internaționale.
Lucrarea a urmărit identificarea particularităților celor două sisteme contabile atât din perspectivă
teoretică cât și practică, iar alegea Statelor Unite și a Franței ca elemente ale comparației a fost
făcută ca urmare a reprezentativităț ii acestor țări în cele două curente contabile principale existente
la nivel mondial: curentul anglo -saxon al cărei reprezentantă a fost aleasa SUA și cel continental –
european particularizat prin sistemul contabil francez.
În urma recenziei literaturii de specialitate a fost conturată o imagine destul de detaliată a
particularităților specifice celor două sisteme contabile. Astfel, din perspectivă istorică,
contabilitatea americană este una de dată recentă, profesia contabilă în forma sa modernă apărând
pe teritoriul american abia la sfârșitul secolului al XIX -lea. În cazul Franței, contabilitatea este o
meserie cu tradiție, primele lucrări teoretice despre contabilitatea în partidă dublă apărând încă din
secolul al XII -lea. Cu toate acestea, principalele s chimbări în cazul ambelor sisteme contabile au
avut loc abia după secolul al XIX -lea, când atât contabilitatea franceză cât și cea americană au
cunoscut o evoluție accelerată, cauzată de contextul socio -politic mondial.
În ceea ce privește organismele nor malizatoare, în cazul Statelor Unitele cel mai importantă
instituție cu rol în reglementarea activității contabile este Comisia pentru Standardele Contabile și
Financiare (FASB), care este responsabilă de stabilirea cadrului conceptual al contabilității
americane și de elaborarea standardelor contabile (US GAAP). Pe lângă FASB, în cazul Statelor
Unite mai există o serie de organisme și instituții cu diverse roluri și responsabilități în
normalizarea activității contabile, dar care exercită mai degrabă influ ențe în elaborarea principiilor
și standardelor contabile. În cazul Franței, organismul suprem de reglementare contabilă este
reprezentat de Autoritatea Normelor Contabile (ANC), care are printre altele și rolul de a asigura
conformitatea legislației conta bile franceze cu principiile contabile valabile la nivel comunitar
emise IAS/IFRS.
Din punct de vedere conceptual, există o serie de diferențe între activitatea contabilă din Statele
Unite și cea din Franța din mai multe perspective. Astfel, referitor la obiectivul contabilității, dacă
în Franța accentul se pune pe prezentarea unei imagi ni fidele a situației financiare a instituției, în
Statele Unite contabilitatea are drept principale roluri evaluarea situației instituțiilor și oferirea de

61
suport în luarea deciziilor, cu scopul final de a proteja investitorii. În privința principiilor co ntabile
de bază, în cazul Statelor Unite acestea sunt împărțite în două categorii de bază: patru principii de
rang I (separarea patrimonială, costul istoric, continuitatea exploatării și specializarea exercițiului)
și încă șapte principii de rang II. În c azul sistemului contabil francez, acesta are la bază șase
principii esențiale menționate explicit în dreptul contabil: p ermanența metodelor , costul istoric ,
convenția de non -compensare , prudența , continuitatea exploatării , periodicitatea sau independența
exercițiilor . Se observă astfel că există unele similitudini între cele două sisteme, două principii
regăsindu -se în cazul ambelor țări în categoria principiilor de bază (de rang I), în timp ce prudența
și permanența metodelor (considerate ca fiind esențial e în cazul Franței), în SUA sunt încadrate în
categoria principiilor de rang 2. Nu în ultimul rând, situațiile financiare prezentate de contabilitatea
franceză trebuie să fie caracterizate de fidelitate, regularitate și sinceritate, în time ce în sistemul
contabil american trebuie respectate criteriile relevanței și credibilității.
Pe baza aspectelor menționate anterior, dar și a celorlalte detaliate în recenzia literaturii de
specialitate, se poate aprecia că la nivel conceptual cele două sisteme contabi le prezintă un număr
mare de similitudini, dar și o serie de diferențe semnificative de abordare a activității contabile.
Analiza rapoartelor financiare anuale a celor două companii aeriene analizate demonstrează însă
că diferențele existente la nivel conc eptual sunt mult mai reduse la nivel practic. Astfel, prezentarea
comparativă a diverselor situații financiare incluse în rapoartele anuale, precum și detalierea
tratamentului contabil a activităților realizate de fiecare dintre cele două companii au demon strat
o similaritate ridicată între practica contabilă franceză și cea americană. Majoritatea elementelor
de balanță, bilanț și cont de rezultate sunt înregistrate în mod similar și cuprind aproape aceleași
elemente atât în cazul Air France – KLM cât și în cazul American Airlines. De asemenea, și
tratamentul contabil al programelor de loialitate este realizat în mod similar de cele două companii.
Aceste similarități demonstrează rezultatele pozitive ale procesului de armonizare contabilă ce are
loc la niv el internațional, și în care IFRS și US GAAP, cele două pachete de standarde contabile
sunt considerați piloni de bază. De asemenea, este relativ evident că și contextul internațional al
domeniului aviatic în care activează cele două companii analizate c ontibuie la uniformizarea
raportărilor financiare, în condițiile în care atât American Airlines cât și Air France – KLM sunt
companii multinaționale ce au activități într -un număr impresionat de țări, și ai căror investitori și
stakeholderi provin dintr -un număr semnificativ de state diferite.

62
Cu toate acestea, dacă la nivel macro diferențele dintre cele două doctrine contabile sunt vizibil
estompate ca urmare a procesului de armonizare contabilă internațională, în cazul companiilor
mici și mijlocii este posibil ca aceste diferențe să fie mai vizibile, întrucât reglementările specifice
fiecăruia din cele două sisteme contabile prezintă diferențieri între companiile de diverse
dimensiuni. De asemenea, așa cum este menționat și în notele contabile atașate ra poartelor
financiare anuale, o serie de elemente incluse în cadrul acestora sunt calculate pe bază de estimări,
rapoartele financiare având rolul principal de a oferi informații stakeholderilor companiilor. În
schimb, raportarea contabilă efectivă a activi tății este documentată în detaliu și este realizată pe
baza unor reguli precise care nu permit interpretări. Astfel, rapoartele financiare pot să prezinte
unele diferențe față de rezultatele contabile concrete.
Din aceste motive, diferențele semnalate de recenzia literaturii de specialitate ar putea fi mai
vizibile atunci când se analizeză raportarea contabilă efectivă a entităților economice. Acest lucru
este însă dificil sau chiar imposibil de realizat în cadrul unei lucrări de licență, dar și în cadrul
oricărei lucrări de cercetare, ca urmare a restricționării accesului publicului la respectivele
documente, și cu atât mai mult în contextul analizei a două state diferite, cu reguli și relementări
specifice.
Ce trebuie menționat, însă , ca o concluzie gen erală, este faptul că la nivel internațional, tendința
este orientată în direcția armonizării contabilității la toate nivelurile. Aceasta este necesară pentru
reducerea problemelor cauzate de disparitățile dintre sistemele contabile naționale în efectuarea
tranzacțiilor financiare internaționale, în contextul globalizării economice.

63
Bibliografie

AICPA. (2008, February 18). The CPA letter. Preluat pe 2018, de pe AICPA:
https://en.wikipedia.org/wiki/Generally_Accepted_Accounting_Principles_(United_State
s)#cite_note -nomoregaap -9
AICPA. (2013). Code of Professional Conduct and Bylaws. Preluat pe Februarie 19, 2016, de pe
https://www.aicpa.org/ Research/Standards/CodeofConduct/DownloadableDocuments/20
13June1CodeOfProfessionalConduct.pdf
AICPA. (2016). Facts About Financial Reporting Executive Committee. Preluat pe Februarie 19,
2016, de pe
https://www.aicpa.org/InterestAreas/FRC/AccountingFinanci alReporting/Downloadable
Documents/FinREC/Facts_About_FinREC.pdf
Air France – KLM. (2016a). History . Preluat pe Iunie 10, 2016, de pe
http://www.airfranceklm.com/en/group/history
Air France – KLM. (2016b). Registration document 2015. Including the annual fi nancial report.
Preluat pe Iunie 20, 2016, de pe
http://www.airfranceklm.com/sites/default/files/publications/afkl_registration_doc_2015.
pdf
American Airlines. (2016a). About us. Preluat pe Iunie 10, 2016, de pe
https://www.aa.com/i18n/customer -service/abo ut-us/about -us.jsp
American Airlines. (2016b). Annual Reports. 2015 Form 10 -K. Preluat pe Iunie 20, 2016, de pe
http://phx.corporate -ir.net/phoenix.zhtml?c=117098&p=irol -reportsannual
ANC. (2016). A propos de l'ANC . Preluat pe Martie 10, 2016, de pe
http:/ /www.anc.gouv.fr/cms/accueil/page -6.html

64
Bogdan, V. (2000). Specificitatea Normalizarii Contabilitatii Franceze – Repere, Realizari,
Avantaje si Limite. Universitatea Oradea , 1-17. Preluat pe Iunie 26, 2018
Bostan, I., & Grosu, V. (2010). Studiu comparativ privind cdrul legislativ de raportare financiară
din SUA și UE. Orizonturi ale cunoașterii, 2 , 28-45. Preluat pe Iulie 2, 2018
Doron, M. E. (2011). " I ask the profession to stand still": The Evolution of American Public
Accountancy. The Accounting Histor ians Journal , 111 -139. Preluat pe Iulie 03, 2018
FASB. (2015, July 03). Strategic Plan . Preluat pe 2018, de pe FASB:
https://www.accountingfoundation.org/cs/ContentServer?c=Document_C&cid=1176165
920376&d=&pagename=Foundation%2FDocument_C%2FDocumentPage
FASB. (2016). About us . Preluat pe Februarie 10, 2016, de pe http://www.fasb.org/
FASB. (2018, July 03). About FASB. Preluat de pe FASB: https://www.fasb.org/facts/index.shtml
FASB. (2018, July 03). Financial Accounting Foundation. Preluat pe 2018, de pe F ASB.
FASB. (2018, July 03). Financial Accounting Foundation. Preluat pe 2018, de pe FASB:
https://www.accountingfoundation.org/cs/ContentServer?c=Document_C&cid=1176165
920376&d=&pagename=Foundation%2FDocument_C%2FDocumentPage
FASB. (2018, July 03). Strateg ic Plan. Preluat pe 2018, de pe FASB:
https://www.accountingfoundation.org/cs/ContentServer?c=Document_C&cid=1176165
920376&d=&pagename=Foundation%2FDocument_C%2FDocumentPage
Feleagã, L., & Feleagã, N. (2015). Constituția contabilității financiare sau matri cea ei de referință.
Economie teoretică și aplicată , 29-40. Preluat pe February 18, 2016
Feleagă, N. (1995). Sisteme contabile comparate. București: Editura Economică.
Feleagă, N. (1997). Dincolo de frontierele vagabondajului contabil: contabilitatea franceza intre
traditie si modernitate. București: Editura Economică.
Ghintuiala. (2011, Aprilie 20). Ghintuiala 2011. Preluat pe Februarie 20, 2016, de pe Ghintuiala
pag 507.

65
Ghintuială, A. (2011). Actualități și perspective în normalizarea contabilă inte rnațională . EIRP
Proceedings, 3 , 505 -512.
IAS. (2018, Iulie 06). IAS. Preluat pe Iulie 06, 2018, de pe IAS:
https://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/france
IFRS. (2018, Iulie 06). IFRS . Preluat pe Iulie 2018, 2018, de pe IFRS: https://www.ifrs.org/ use-
around -the-world/use -of-ifrs-standards -by-jurisdiction/france/#participant
Mircea, M. C. (2010). Sisteme contabile Comparate. Suport de curs. Bacău: Universitatea Vasile
Alecsandri.
Mocanu, M. (2011). Sisteme contabile comparate. Suport de curs. Sibiu: Universitatea „Lucian
Blaga”.
Morell, P. (2013). Airline Finance. Ashgate Publishing, Ltd.
Nobes, C., & Parker, R. H. (2008). Comparative international accounting. Harlow, UK: Pearson
Education.
Nobes. C., &. P. (2009). Contabilitate internațională. Iași: Editura Tipo Moldova.
Rus, L., & Fărcaș, M. (2011). The Composition And Structure Of Financial Reporting -Similarities
And Differences In The Case Of Air Transport Companies. Annales Universitatis
Apulensis: Series Oeconomica, 13 (2), 295 -308.
US-SEC. (2013 ). What We Do . Preluat pe Ianuarie 15, 2016, de pe
http://www.sec.gov/about/whatwedo.shtml
Vasigh, B., Fleming, K., & Humphreys, B. (2014). Foundations of airline finance: Methodology
and practice. Routledge.
Walton, P., Haller, A., & Raffournier, B. (2003 ). International Accounting. Second Edition.
Londra: Thompsons.
Wikipedia. (2014). Financial Accounting Foundation . Preluat pe Februarie 10, 2015, de pe
https://en.wikipedia.org/wiki/Financial_Accounting_Foundation

66
Wikipedia. (2016a). Financial Accounting Standards Board . Preluat pe Februarie 10, 2016, de pe
https://en.wikipedia.org/wiki/Financial_Accounting_Standards_Board
Wikipedia. (2016b). Autorité des normes comptables . Preluat pe Martie 10, 2016, de pe
https://fr.wikipedia.org/wiki/Autorit%C3%A9_des_n ormes_comptables
Wikipedia. (2016c). American Airlines Group . Preluat pe Iunie 10, 2016, de pe
https://en.wikipedia.org/wiki/American_Airlines_Group
Wikipedia. (2016d). Air France –KLM . Preluat pe Iunie 10, 2016, de pe
https://en.wikipedia.org/wiki/Air_Fran ce%E2%80%93KLM
Zeff, S. A. (2003). How the U.S. Accounting Profession Got Where It Is Today: Part I. 189, 17 (3),
189-205.

Anexe

Anexa 1. Situația financiară consolidată a grupului American Airlines
Bilanțul contabil

67

Situația fluxurilor de trezorerie

68

Situația capitalurilor proprii

69

Situația operațiunilor

70

Situația contului de rezultate

Anexa 2 . Situația financiară consolidată a grupului Air France – KLM

71
Bilanțul contabil

Situația fluxurilor de trezorerie

72

73

Situația capitalurilor proprii

74

Situația operațiunilor

75

Situația contului de rezultate

76