Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB) [625185]

2009
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB®)
IFRS® pentru IMM-uri
Standardul Internațional de Raportare Financiară (IFRS®)
pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii (IMM-uri)

Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă (IFRS)
pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii
(IFRS pentru IMM-uri)

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009
The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) is issued by the
International Accounting Standards Board (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Tel: +44 (0)20 7246 6410
Fax: +44 (0)20 7246 6411
Email: [anonimizat]
Web: www.iasb.org
The International Accounting Standard s Committee Foundation (IASCF), the authors and the publishers do not accept
responsibility for loss caused to any person who acts or refrains fro m acting in reliance on the material in this publication,
whether such loss is caused by negligence or otherwise.
The IFRS for SMEs and its accompanying documents are published in three parts:
ISBN for this part: 978-973-8414-80-8
ISBN for complete publication (three parts): 978-973-8414-79-2
Copyright © 2009 IASCF
All rights reserved. No part of this publication may be translated , reprinted or reproduced or utilised in any form either in w hole
or in part or by any electronic, mechanical or other m eans, now known or hereafter invented, including photocopying and
recording, or in any information storage and retrieval sy stem, without prior permission in writing from the IASCF.
This Romanian translation of the IFRS for SMEs included in this publication has been approved by a Review Committee
appointed by IASCF. The Romanian transl ation is published by the Body of Expert and Licensed Accountants of Romania
(CECCAR) in Romania with the permission of the IASCF. The Romanian translation is copyright of the IASCF.
International Financial Reporting Standards (including International Accounting Standa rds and SIC and IFRIC Interpretations),
Exposure Drafts, and other IASB publications are copyright of the IASCF. The approved text of International Financial
Reporting Standards and other IASB publications is that published by the IASB in the English language. Copies may be obtained
from the IASCF. Please address public ations and copyright matters to:
IASCF Publications Department,
1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.
Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749
Email: publications @iasb.org Web: www.iasb.org

The IASB logo/the IASCF logo/‘Hexa gon Device’, the IASC Foundation E ducation logo, ‘IASC Foundation’, ‘ eIFRS’, ‘IAS’,
‘IASB’, ‘IASC’
, ‘IASCF’, ‘IASs’, ‘IFRIC’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘Internati onal Accounting Standards’, ‘International Financial
Reporting Standards’ and ‘SIC’ are Trade Marks of the IASCF.
© IASCF 2

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009
Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă (IFRS)
pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii
(IFRS pentru IMM-uri)
© IASCF 3

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009
Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri este emis
de Consiliul pentru Standarde Interna ționale de Contabilitate (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea
Britanie.

Tel: +44 (0)20 7246 6410
Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: [anonimizat]
Web: www.iasb.org

Fundația Comitetului pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASCF), autorii și editorii nu accept ă nicio
responsabilitate pentru pierderea suportat ă de către orice persoan ă care se comport ă sau se ab ține de la a se comporta în
conformitate cu materialul din aceast ă publicație, indiferent dac ă această pierdere este cauzat ă de neglijen ță sau din alte
motive.
IFRS pentru IMM și documentele care îl înso țesc sunt publicate în trei p ărți:
ISBN pentru aceast ă parte: 978-973-8414-80-8
ISBN pentru publica ția complet ă (trei părți): 978-973-8414-79-2
Drept de autor © 2009 IASCF
Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceast ă publicație nu poate fi tradus ă, retipărită sau reprodus ă sau utilizat ă în
vreo form ă, nici în întregime, nici par țial, sau prin vreun mijloc electronic, mecanic sau alt mijloc necunoscut sau inventat
după această dată, inclusiv prin fotocopiere și înregistrare, sau prin vreun alt tip de sistem de stocare a informa țiilor sau
sistem de publicat documentele, f ără a obține inițial permisiunea în scris din partea IASCF.
Traducerea în limba român ă a IFRS pentru IMM-uri inclus în aceast ă publicație a fost aprobat ă de un Comitet de revizuire
numit de IASCF. Traducerea în limba român ă este publicată de Corpul Exper ților Contabili și Contabililor Autoriza ți din
România (CECCAR) în România cu permisiunea IASCF. Drepturile de autor asupra traducerii în limba român ă aparțin
IASCF.
Standardele Interna ționale de Raportare Financiar ă (inclusiv Standardele Interna ționale de Contabilitate și Interpret ările
SIC și IFRIC), Proiectele de expunere și alte publica ții ale IASB sunt protejate de dreptul de autor al IASCF. Textul
aprobat al Standardelor Interna ționale de Raportare Financiar ă și al altor publica ții IASB este cel aprobat de c ătre IASB în
limba englez ă. Exemplarele pot fi obținute de la IASCF. Pentru întreb ări privind p
ublica țiile și dreptul de autor, v ă rugăm
să vă adresați:
Departamentului Publica ții al Funda ției IASC,
1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@iasb.org Web: www.iasb.org

Logo-ul IASB/ Logo-ul IASCF/ „Sch ema Hexagon”, Logo-ul pentru Educa ție al Funda ției IASC, „IASC Foundation”,
„eIFRS”, „IAS”, „IASB”, „IASC”, „IASCF”, „IASs”, „IFRIC”, „IFRS”, „IFRSs”, „International Accounting Standards”,
„International Financial Reporting Standards” și „SIC” sunt m ărci înregistrate ale IASCF.
© IASCF 4

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

COMITETUL DE REVIZUIRE:
Ristea Mihai
Toma Florin Vulcan Daniela
Gîrbină Mădălina
Bunea Ștefan
Șerbănescu Ruxandra
Racea Ana-Maria
Dincă Diana

© IASCF 5

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009
CUPRINS

INTRODUCERE
STANDARDUL INTERNAȚ IONAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ PENTRU
ÎNTREPRINDERI MICI ȘI MIJLOCII (IFRS PENTRU IMM-URI)
PREFAȚĂ
Secțiune
1 ÎNTREPRINDERI MICI ȘI MIJLOCII
2 CONCEPTE ȘI PRINCIPII GENERALE
3 PREZENTAREA SITUAȚ IILOR FINANCIARE
4 SITUAȚIA POZIȚIEI FINANCIARE
5 SITUA ȚIA REZULTATULUI GLOBAL ȘI SITUA ȚIA VENITURILOR ȘI
CHELTUIELILOR
6 SITUA ȚIA MODIFIC ĂRILOR CAPITALURILOR PROPRII ȘI SITUA ȚIA
VENITURILOR ȘI CHELTUIELILOR ȘI A REZULTELOR REPORTATE
7 SITUA ȚIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
8 NOTELE LA SITUA ȚIILE FINANCIARE
9 SITUA ȚII FINANCIARE CONSOLIDATE ȘI INDIVIDUALE
10 POLITICI CONTABILE, ESTIM ĂRI ȘI ERORI
11 INSTRUMENTE FINANCIARE DE BAZ Ă
12 ALTE ASPECTE PRIVIND INSTRUMENTELE FINANCIARE
13 STOCURI
14 INVESTI ȚII ÎN ENTIT ĂȚILE ASOCIATE
15 INVESTI ȚII ÎN ASOCIERILE ÎN PARTICIPAȚ IE
16 INVESTI ȚII IMOBILIARE
17 IM
OBILIZĂRI CORPORALE
18 IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE, ALTELE DECÂT FONDUL COMERCIAL
19 COMBIN ĂRI DE ÎNTREPRINDERI ȘI FOND COMERCIAL
20 CONTRACTE DE LEASING
21 PROVIZIOANE ȘI CONTINGEN ȚE
Anexă – Îndrum ări privind recunoa șterea ș i evaluarea provizioanelor
22 DATORII ȘI CAPITALURI PROPRII
Anexă – Exemplu de contabilizare a datoriei convertibile de că tre emitent
23 VENITURI
Anexă – Exemple de recunoa ștere a veniturilor conform principiilor din Sec țiunea 23
24 SUBVEN ȚII GUVERNAMENTALE
25 COSTURILE ÎNDATOR ĂRII
26 PLATA PE BAZ Ă DE ACȚIUNI
27 DEPRECIEREA ACTIVELOR
28 BENEFICIILE ANGAJA ȚILOR
29 IMPOZITUL PE PROFIT
© IASCF 6

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009
© IASCF 7 30 CONVERSIA VALUTAR Ă
31 HIPERINFLA ȚIA
32 EVENIMENTE ULTERIOARE FINALULUI PERIOADEI DE RAPORTARE
33 PREZENTAREA INFORMAȚ IILOR PRIVIND P ĂRȚILE AFILIATE
34 ACTIVIT ĂȚI SPECIALIZATE
35 TRANZI ȚIA LA IFRS PENTRU IMM-URI
GLOSAR
TABEL DE CONCORDAN ȚĂ
APROBAREA DE C ĂTRE CONSILIU A IFRS PENTRU IMM-URI EMIS ÎN
IULIE 2009
BAZĂ PENTRU CONCLUZII
SITUAȚII FINANCIARE ILUSTRATIVE ȘI LISTA DE PREZENTARE ȘI
DESCRIERE A INFORMA ȚIILOR

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) este
prezentat în Sec țiunile 1 – 35 și în Glosar. Termenii defini ți în Glosar sunt marca ți cu caractere aldine prima dat ă când
sunt menționa ți în fiecare secțiune. IFRS pentru IMM-uri este înso țit de o prefa ță, îndrumări de implementare, un tabel de
concordanță , situații financiare ilustrative, o list ă de prezentare și descriere a informa țiilor ș i o bază pentru concluzii.
© IASCF 8

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prefață la IFRS pentru IMM-uri
IASB
P1 Consiliul pentru Standarde Interna ționale de Contabilitate (IASB) a fost înfiin țat în 2001 ca parte a Funda ției
Comitetului pentru Standarde Interna ționale de Contabilitate (IASC).
P2 Obiectivele Funda ției IASC și ale IASB sunt:
(a) elaborarea, în interesul public, a unui singur set de standarde de contabilitate, de înalt ă calitate,
inteligibile și care pot fi implementate la nivel mondial, care prev ăd informa ții de înalt ă calitate, clare
și comparabile în situa țiile financiare și în alte raportă ri financiare pentru a sprijini participan ții la
piețele de capital mondiale și alți utilizatori în luarea deciziilor economice;
(b) promovarea utiliz ării și aplicării riguroase a acelor standarde;
(c) îndeplinirea obiectivelor asociate literelor (a) și (b), luarea în considerare, drept adecvate, a nevoilor
speciale ale entit ăților mici și mijlocii și ale noilor economii; și
(d) realizarea convergen ței standardelor interna ționale de contabilitate cu Standardele Internaț ionale de
Contabilitate și Standardele Interna ționale de Raportare Financiară pentru oferirea de solu ții de înalt ă
calitate.
P3 Guvernarea Funda ției IASC intr ă în atribuțiile a 22 de administratori. Responsabilităț ile administratorilor includ
numirea membrilor IASB și a consiliilor și comitetelor aferente, precum și asigurarea finan țărilor privind
organizarea.
P4 IASB este organismul normalizator al Funda ției IASC. D e la 1 iulie 2009, IASB cuprinde cincisprezece
membri, crescând la șaisprezece membri pân ă la 1 iulie 2012. Până la trei membri pot fi cu norm ă redusă. IASB
este responsabil pentru aprobarea Standardelor Interna ționale de Raportare Financiar ă (IFRS-uri, care
includ Interpret ările) și a documentelor aferente, cum ar fi Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare, a proiectelor de expunere și a documentelor de discu ție. Înainte ca IASB s ă-și înceapă
activitatea, Standardele Interna ționale de Contabilitate (IAS-urile) și Interpret ările aferente erau elaborate de
Consiliul IASC, care a luat fiin ță la 29 iunie 1973. Prin hotă rârea IASB, IAS-urile și Interpret ările aferente
rămân aplicabile, având aceea și autoritate ca IFRS-urile elaborate de IASB, cu excep ția cazului și până în
momentul în care sunt modificate sau retrase de c ătre IASB..
Standardele Internaț ionale de Rapo rtare Financiar ă
P5 IASB î și îndepline ște obiectivele în primul rând prin elaborarea și publicarea IFRS-urilor și promovarea
utilizării acelor standarde în situațiile financiare cu scop general și a altor raport ări financiare. Alte raport ări
financiare cuprind informa țiile oferite în afara situa țiilor financiare care sprijin ă interpretarea unui set complet
de situații financiare sau îmbună tățesc capacitatea utilizatorilor de a lua decizii economice eficiente. Termenul
„raportare financiar ă” cuprinde situa țiile financiare cu scop general plus alte raport ări financiare.
P6 IFRS-urile stabilesc dispozi țiile de recunoa ștere, evaluare, prezentare ș i descriere care trateaz ă tranzacțiile și alte
evenimente și condiții care sunt importante în situa țiile financiare cu scop general. Acestea stabilesc, de
asemenea, dispozi țiile pentru tranzac țiile, evenimentele și condițiile care apar în special în sectoarele specifice.
IFRS-urile se bazeaz ă pe Cadrul general, care tratează conceptele care subliniaz ă informațiile prezentate în
situațiile financiare cu scop general. Obiectivul Cadrului general este de a facilita formularea consecventă și
logică a IFRS-urilor. El oferă, de asemenea, o bază pentru u tilizarea ra ționamentului profesional în rezolvarea
aspectelor contabile.
Situații financiare cu scop general
P7 IFRS-urile sunt concepute s ă se aplice situa țiilor financiare cu scop general și altor raport ări financiare ale
tuturor entit ăților orientate spre profit. Situa țiile financiare cu scop general sunt destinate nevoilor comune de
informare ale unei game largi de utilizatori, de exemplu ac ționari, creditori, angaja ți și publicul larg. Obiectivul
situațiilor financiare este de a oferi informa ții privind pozi ția și performanț a financiar ă și fluxurile de
trezorerie ale entității, utile acelor utilizatori care iau decizii economice.
P8 Situa țiile financiare cu scop general sunt cele concepute s ă se adreseze necesităț ilor de informa ții financiare
generale ale unei game largi de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte menite s ă răspundă
© IASCF 9

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

necesităților lor privind anumite informa ții. Situațiile financiare cu scop general le includ pe acelea care sunt
prezentate separat sau în cadrul unui alt document public cum ar fi un raport anual sau un prospect.
IFRS pentru IMM-uri
P9 IASB elaboreaz ă și publică, de asemenea, un standard separat conceput s ă se aplice situa țiilor financiare cu scop
general și altor raport ări financiare ale entit ăților care în multe țări sunt denumite în mai multe feluri, inclusiv
întreprinderi mici și mijlocii (IMM-uri), entit ăți private și entități fără răspundere public ă. Acest standard este
Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri).
P10 Termenul entit ăți mici și mijlocii utilizat de IASB este definit și explicat în Sec țiunea 1 Întreprinderi mici și
mijlocii. Multe jurisdic ții din lume și-au elaborat propriile definiț ii pentru IMM-uri pentru o gam ă largă de
obiective, care includ prescrierea obliga țiilor de raportare financiar ă. Deseori, acele defini ții naționale sau
regionale includ criterii cuantificate pe baza veniturilor, activelor, angaja ților sau a altor factori. În mod
frecvent, termenul IMM-uri este utilizat în sensul de a se referi la sau de a include companii foarte mici, f ără a
lua în considerare dac ă acestea public ă sau nu situa ții financiare cu scop general pentru utilizatorii externi.
P11 IMM-urile întocmesc adesea situa ții financiare numai pentru uzul proprietarilor-administratori sau numai pentru
uzul autorit ăților fiscale sau altor autorit ăți guverna mentale. Situa țiile financiare elaborate numai în aceste
scopuri nu sunt neap ărat situații financiare cu scop general.
P12 Legisla ția fiscală este specific ă fiecărei jurisdic ții și obiectivele rapoartelor financiare cu scop general difer ă de
obiectivele raport ării profitului impozabil. Prin urmare, este posibil ca situa țiile financiare întocmite în
conformitate cu IFRS pentru IMM-uri să nu respecte integral toate evaluă rile prevă zute de legisla ția și
reglementă rile fiscale ale jurisdic ției respective. O jurisdic ție poate reduce „povara dublei raport ări” asupra
IMM-urilor structurând rapoartele fiscale ca reconcilie ri în profit sau pierdere determinate conform cu IFRS
pentru IMM-uri și prin alte mijloace.
Autoritatea IFRS-ului pentru IMM-uri
P13 Deciziile prin care entit ăților li se impune sau li se permite s ă utilizeze standardele IASB apar țin autorităț ilor
legislative și de reglementare, precum și normalizatorilor de standarde din jurisdic țiile individuale. Acest aspect
este valabil pentru IFRS-urile complete și pentru IFRS pentru IMM-uri . Totuși, o defini ție clară a clasei de
entități pentru care este conceput IFRS pentru IMM-uri – așa cum este prev ăzut în Sec țiunea 1 a IFRS-ului –
este esențială astfel încât (a) IASB s ă poată decide asupra dispozi țiilor contabile și de prezentare a informa țiilor
care sunt adecvate pentru acea clas ă de entităț i și (b) autorit ățile legislative și de reglementare, normalizatorii și
entitățile raportoare, precum și auditorii acestora s ă fie informa ți cu privire la domeniul de aplicare a IFRS
pentru IMM-uri . O defini ție clară este, de asemenea, esen țială pentru ca entităț ile care nu sunt entităț i mici și
mijlocii și, prin urmare, nu sunt eligibile pentru utilizarea IFRS pentru IMM-uri , să nu declare c ă su nt în
conformitate cu acesta (a se vedea punctul 1.5).
Structurarea IFRS pentru IMM-uri
P14 IFRS pentru IMM-uri este organizat pe teme, cu fiecare tem ă prezentată într-o sec țiune numerotat ă separat.
Referințele încruciș ate la puncte sunt identificate prin num ărul secțiunii, urmat de num ărul punctului. Numerele
punctelor sunt sub forma xx.yy, unde xx reprezint ă numărul secțiunii și yy este num ărul punctului din sec țiunea
respectivă. În exemplele care cuprind valori monetare, unitatea de evaluare este unitatea monetar ă (prescurtat
u.m.).
P15 Toate punctele din IFRS au autoritate egal ă. Unele sec țiuni includ anexe cu îndrum ări de implementare care nu
fac parte din IFRS ci, mai degrab ă, sunt îndrum ări de aplicare a acestuia.
Susținerea IFRS pentru IMM-uri
P16 IASB preconizează să inițieze o examinare în detaliu a experienței IMM-urilor în aplicarea IFRS pentru IMM-
uri după publicarea de c ătre o serie larg ă de entităț i, timp de doi ani, a situa țiilor financiare care utilizeaz ă IFRS-
ul. IASB preconizeaz ă să propună modificări pentru rezolvarea problemelor de implementare identificate în
cadrul acestei examin ări. El va lua în considerare, de asemenea, IFRS-urile noi și modificate care au fost
adoptate de la emiterea prezentului IFRS.
P17 După examinarea ini țială a implementă rii, IASB preconizeaz ă să propună modificări la IFRS pentru IMM-uri
prin publicarea unui proiect de expunere în serial, aproximativ o dat ă la trei ani. În elaborarea unor astfel de
© IASCF 10

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

© IASCF 11 proiecte de expunere, se preconizeaz ă să se analizeze IFRS-uri noi și modificate care au fost adoptate în trei ani
anteriori, precum și aspecte specifice care au fost aduse în aten ția sa cu privire la posibilele modific ări la IFRS
pentru IMM-uri. IASB inten ționează ca ciclul de trei ani s ă constituie un proiect de plan, nu un angajament
ferm. Ocazional, se pot identifica aspecte pentru care modificarea la IFRS pentru IMM-uri să fie analizat ă mai
repede decât ciclul normal de trei ani. Pân ă la modificarea IFRS pentru IMM-uri, orice modific ări pe care le
poate face IASB sau pe care le poate propune cu privire la IFRS-urile complete, nu se aplic ă și pentru IFRS
pentru IMM-uri.
P18 IASB preconizează că va exista o perioad ă de cel pu țin un an între momentul emiterii modific ărilor la IFRS
pentru IMM-uri și data de intrare în vigoare a acestor modific ări.

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă
(IFRS) pentru Întreprinderile Mici și Mijlocii
Secțiunea 1 Întreprinderi mici și mijlocii
Domeniul de aplicare conceput pentru prezentul IFRS
1.1 IFRS pentru IMM-uri este conceput în scopul utiliz ării de către întreprinderile mici și mijlocii (IMM-uri).
Prezenta sec țiune descrie caracteristicile IMM-urilor.
Descrierea întreprinderilor mici și mijlocii
1.2 Întreprinderile mici și mijlocii sunt entit ăți care:
(a) nu au răspundere publică și
(b) public ă situații financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Exemplele de utilizatori externi
includ proprietarii care nu sunt implicați în conducerea activit ății, creditorii existen ți și potențiali,
precum și agențiile de evaluare a creditelor.
1.3 O entitate are ră spundere public ă dacă:
(a) instrumentele sale de datorie sau de capitaluri proprii sunt tranzac ționate pe o pia ță publică sau se află
în cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru tranzac ționarea pe o pia ță publică
(o bursă de valori locală sau străină sau o pia ță nereglementat ă, inclusiv pie țele locale și regionale)
sau
(b) de ține active în calitate fiduciar ă pentru un grup larg de p ărți externe, care constituie una dintre
activitățile sale principale. Aceasta este, în general, situa ția bă ncilor, cooperativelor de economii și
creditare, companiilor de asigur ări, brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale și
băncilor de inve stiții.
1.4 De asemenea, unele entit ăți pot deține active în calitate fiduciară pentru un grup larg de p ărți externe, deoarece
dețin și gestioneaz ă resursele financiare care le-au fost încredin țare de către clienți, consumatori sau membri
care nu sunt implica ți în conducerea entit ății. Totuși, dacă aceștia fac acest lucru din motive care vizeaz ă o
activitate principală (cum ar fi, de exemplu, cazul agen ților imobiliari sau de c ălătorie, organiza țiilor caritabile,
întreprinderilor cooperative care impun o depunere nominal ă a membrilor, precum ș i vânzătorii care primesc
plățile în avans pentru livrarea de bunuri sau servicii cum ar fi companiile de utilit ăți), aceasta nu le confer ă
răspundere public ă.
1.5 Dac ă o entitate care are r ăspundere public ă utilizeaz ă prezentul IFRS, situa țiile sale financiare nu trebuie
descrise în conformitate cu IFRS pentru IMM-uri – chiar dac ă legislația sau reglement ările din jurisdic ția sa
permit sau impun ca prezentul IFRS s ă fie utilizat de entit ăți cu ră spundere public ă.
1.6 Unei filiale a cărei societate mam ă utilizeaz ă I
FRS-urile complete sau care face parte dintr-un grup consolidat
care utilizeaz ă IFRS-urile complete nu i se interzice s ă utilizeze prezentul IFRS în propriile situa ții financiare
dacă acea filială nu are ea îns ăși răspundere public ă. Dacă situațiile sale financiare sunt descrise drept conforme
cu IFRS pentru IMM-uri , trebuie s ă se conformeze cu toate prevederile din prezentul IFRS.
Secțiunea 2 Concepte și principii generale
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
2.1 Prezenta sec țiune descrie obiectivul situa țiilor financiare ale întreprinderilor mici și mijlocii (IMM-uri) și
calitățile care confer ă utilitate informa țiilor din situa țiile financiare ale IMM-urilor. De asemenea, stabileș te
conceptele și principiile de baz ă care susțin situațiile financiare ale IMM-urilor.
© IASCF 12

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Obiectivul situa țiilor financiare ale întreprinderilor mici și mijlocii
2.2 Obiectivul situa țiilor financiare ale unei întreprinderi mici sau mijlocii este de a oferi informa ții cu privire la
poziț ia, performan ța financiar ă și fluxurile de trezorerie ale acelei întreprinderi, care sunt utile pentru luarea
deciziilor economice de c ătre o gam ă largă de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte adaptate
necesităților lor specifice de informare.
2.3 Situa țiile financiare prezint ă, de asemenea, rezultatele persoanelor din conducere – r ăspunderea conducerii
pentru resursele care i-au fost încredin țate.
Caracteristici calitative ale informa țiilor din situaț iile financiare
Inteligibilitate
2.4 Informa țiile oferite în situa țiile financiare trebuie prezentate într-o manier ă care le face inteligibile pentru
utilizatorii care dispun de un nivel rezonabil de în țelegere a afacerilor ș i a activităților economice, a contabilit ății
și care au disponibilitatea de a studia informa țiile cu o diligență rezonabil ă. Totuși, nevoia de inteligibilitate nu
permite omiterea informa țiilor relevante doar în baza faptului c ă pot fi prea dificil de în țeles pentru anumiț i
utilizatori.
Relevan ță
2.5 Informa țiile oferite în situa țiile financiare trebuie s ă fie relevante pentru necesităț ile de luare a deciziilor de c ătre
utilizatori. Informa țiile sunt relevante atunci când influen țează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i
să evalueze evenimentele trecute, prezente și viitoare, fie confirmând, fie corectând evalu ările anterioare ale
acestora.
Prag de semnifica ție
2.6 Informa țiile sunt semnificative – ș i, prin urmare, au relevan ță – dacă omiterea acestora sau tratarea lor eronat ă
poate influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situa țiilor financiare. Pragul de semnifica ție
depinde de dimensiunea elementului sau de eroarea apreciat ă în situațiile specifice omiterii sau trat ării eronate a
acestora. Totu și, nu este adecvat s ă se creeze sau s ă se lase necorectate abateri nesemnificative de la IFRS
pentru IMM-uri pentru a realiza o anumită prezentare a poziției financiare a întreprinderii, a performan ței sale
financiare sau a fluxurilor sale de trezorerie.
Fiabilitate
2.7 Informa țiile oferite în situa țiile financiare trebuie s ă fie fiabile. Informațiile sunt fiabile atunci când nu prezintă
erori semnificative sau informa ții părtinitoare și prezintă în mod fidel ceea ce trebuie s ă reprezinte sau ceea se
așteaptă să reprezinte în mod rezonabil. Situa țiile financiare nu sunt nep ărtinitoare (adic ă nu sunt neutre) dac ă,
prin selectarea sau prezentarea informa țiilor, sunt concepute s ă influenț eze luarea deciziilor sau judecata
profesional ă pentru a ob ține un rezultat prestabilit.
Prevalen ța economicului asupra juridicului
2.8 Tranzacțiile și alte evenimente trebuie contabilizate și prezentate în conformitate cu fondul lor economic și nu
doar cu forma juridic ă. Aceasta accentueaz ă fiabilitatea situa țiilor financiare.
Prudență
2.9 Incertitudinile aferente în mod inevitabil multor evenimente și circumstanțe sunt recunoscute prin prezentarea
naturii și amploarei acestora și prin exercitarea prudenței la întocmirea situa țiilor financiare. Includerea unui
grad de precau ție în exercitarea ra ționamentelor necesare pentru a face estim ările prevăzute în condi ții de
incertitudine, astfel încât activele sau veniturile s ă nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile s ă nu fie
subevaluate. Totu și, exercitarea pruden ței nu permite subestim ări deliberate ale activelor sau venitului sau
supraevalu ări deliberate ale datoriilor sau cheltuielilor. Pe scurt, pruden ța nu permite nici o influen țare.
© IASCF 13

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Caracterul complet
2.10 Pentru a fi fiabile, informa țiile din situa țiile financiare trebuie s ă fie complete, respectând limitele pragului de
semnifica ție și ale costului. O omisiune poate conduce la informa ții false sau înș elătoare și prin urmare, lipsite
de fiabilitate și cu un caracter deficitar al relevan ței.
Comparabilitatea
2.11 Utilizatorii trebuie s ă poată compara situa țiile financiare ale unei întreprinderi în decursul timpului pentru a
identifica tendin țele poziției și performan ței financiare. Utilizatorii trebuie, de asemenea, s ă poată compara
situațiile financiare ale diferitelor entit ăți pentru a evalua pozițiile financiare, performan țele și fluxurile de
trezorerie relative ale acestora. Astfel, evaluarea și prezentarea efectelor financiare ale tranzac țiilor similare și
ale altor evenimente și condiții trebuie s ă se desfășoare într-o manier ă consecventă în cadrul unei entit ăți și în
decursul timpului pentru acea entitate și într-o manier ă consecventă pentru diferite entit ăți. În plus, utilizatorii
trebuie să fie informa ți cu privire la politicile contabile utilizate la întocmirea situa țiilor financiare și la orice
modificări ale acelor politici și la efectul acestor modific ări.
Caracterul oportun
2.12 Pentru a fi relevante, informa țiile financiare trebuie s ă poată influența deciziile economice ale utilizatorilor.
Caracterul oportun implică furnizarea informa țiilor în intervalul de timp alocat deciziei. Dac ă există o
întârziere excesiv ă în raportarea informa țiilor, acestea îș i pot pierde relevan ța. Conducerea trebuie s ă realizeze
un echilibru între meritele relative ale raport ării la timp și furnizarea informa țiilor fiabile. Pentru a realiza un
echilibru între relevanță și fiabilitate, considerentul care prevaleaz ă este dat de modul în care se poate satisface
cel mai bine necesitatea utilizatorilor în procesul de realizare a deciziilor economice.
Echilibrul dintre beneficiu și cost
2.13 Beneficiile derivate din informa ții trebuie s ă depășească costurile furniz ării acestora. Evaluarea beneficiilor și
costurilor este preponderent un proces de ra ționament profesional. Mai mult, costurile nu sunt în mod necesar
suportate de acei utilizatori care se bucur ă de beneficii și adesea de beneficiile derivate din informa ții se bucur ă
o serie larg ă de utilizatori externi.
2.14 Informa țiile aferente raport ării financiare ajută furnizorii de capital s ă ia decizii mai bune, lucru care are drept
rezultat o func ționare mai eficient ă a piețelor de capital la un cost mai sc ăzut de capital pentru economie în
ansamblu. Entit ățile individuale se bucur ă și ele de beneficii, inclusiv de accesul îmbun ătățit la piețele de
capital, de efectul favorabil asupra rela țiilor publice și probabil de costuri mai sc ăzute de capital. De asemenea,
beneficiile pot include decizii mai bune luate de conducere, deoarece informa țiile financiare utilizate pe plan
intern se bazeaz ă adesea, cel pu țin parțial, pe informa țiile pregă tite în vederea raport ării financiare cu scop
general.
Poziția financiar ă
2.15 Pozi ția financiar ă a unei entit ăți este rela ția dintre activele, datoriile și capitalurile sale proprii la o anumit ă dată
prezentată în situația poziției financiare . Acestea sunt definite dup ă cum urmeaz ă:
(a) Un activ este o resurs ă controlată de către entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare și de la care
se așteaptă să se genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
(b) O datorie este o obliga ție actual ă a unei entităț i care decurge din evenimente anterioare și din
decontarea c ăreia se așteaptă să rezulte o ie șire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice.
(c) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entit ăți după deducerea tuturor
datoriilor sale.
2.16 Unele elemente care corespund definiției unui activ sau a unei datorii pot s ă nu fie recunoscute drept active sau
datorii în situa ția poziției financiare deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaș tere de la punctele 2.27 –
2.32. În special, aș teptările cu privire la beneficiile economice viitoare care vor fi generate c ătre sau de c ătre
entitate trebui
e să fie îndeajuns de sigure pentru a îndeplini criteriul de probabilitate înainte ca un activ sau ca o
datorie să fie recunoscut( ă).
© IASCF 14

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Active
2.17 Beneficiul economic viitor al unui activ reprezint ă potențialul s ău de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
trezorerie și la fluxul de echivalentele de numerar către entitate. Acele fluxuri de trezorerie pot fi generate de
utilizarea activului sau de cedarea acestuia.
2.18 Multe active, de exemplu, imobiliz ările corporale, au o form ă fizică. Totuși, forma fizic ă nu este esen țială pentru
existenț a unui activ. Unele active sunt necorporale.
2.19 La determinarea existen ței unui activ, dreptul de proprietate nu este esen țial. Astfel, de exemplu, proprietatea
deținută în leasing este un activ dac ă entitatea controleaz ă beneficiile care sunt aș teptate să fie generate de acea
proprietate.
Datorii
2.20 O caracteristic ă esențială a datoriei este c ă entitatea are o obliga ție prezent ă de a acționa într-un anume fel.
Obligația poate fi fie legală , fie implicit ă. O obliga ție legală este aplicabil ă din punct de vedere legal atunci
când este o consecin ță a unui contract irevocabil sau a unei dispozi ții statutare. O obliga ție implicit ă este o
obligație care deriv ă din acțiunile unei entit ăți atunci când:
(a) prin practica obi șnuită de afaceri, din politicile publicate sau dintr-o norm ă curentă specifică
suficientă , o entitate a indicat altor p ărți că va accepta anumite responsabilit ăți și
(b) drept rezultat, entitatea a creat o a șteptare valid ă din partea celorlalte p ărți că se va achita de acele
responsabilităț i.
2.21 Decontarea unei obliga ții prezente implic ă de obicei plata în numerar, transferul altor active, furnizarea de
servicii, înlocuirea acelei obliga ții cu o alt ă obligație sau conversia obliga ției în capitaluri proprii. De asemenea,
o obligație poate s ă fie stinsă prin alte metode, cum ar fi un creditor care renun ță la sau abandoneaz ă drepturile
sale.
Capitaluri proprii
2.22 Capitalurile proprii reprezintă partea rezidual ă a activelor recunoscute minus datoriile recunoscute. Acestea pot
fi subclasificate în situa ția poziției financiare. De exemplu, într-o entitate corporativ ă, subclasific ările pot
cuprinde fonduri cu care au contribuit ac ționarii, rezultate reportate ș i câștiguri și pierderi recunoscute direct în
capitalurile proprii.
Performan ță
2.23 Performanț a este relația dintre veniturile și cheltuielile unei entit ăți pentru o perioadă de raportare . Prezentul
IFRS permite entit ăților să prezinte performan ța financiar ă într-o singur ă situație financiar ă (o situa ție a
rezultatului global ) sau în dou ă situații financiare (o situație a veniturilor ș i cheltuielilor și o situație a
rezultatului global). Rezultatul global total și profitul sau pierderea sunt utilizate în mod frecvent drept
evaluă ri ale performan ței sau ca baz ă pentru alte evalu ări, cum ar fi rentabilitatea investi ției sau rezultatele pe
acțiune. Veniturile și cheltuielile sunt definite dup ă cum urmeaz ă:
(a) Venitul este cre șterea beneficiilor economice în decursul perioadei de raportare sub forma intr ărilor
sau creșterilor de active sau a sc ăderii datoriilor care determin ă creșteri ale capitalurilor proprii, altele
decât cele aferente contribu țiilor din partea investitorilor în capitalurile proprii.
(b) Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor economice în decursul perioadei de raportare sub forma
ieșirilor sa u diminu ării activelor sau a angaj ării de datorii care conduc la scă deri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele aferente distribuirilor c ătre investitorii în capitalurile proprii.
2.24 Recunoa șterea veniturilor și cheltuielilor rezult ă direct din recunoa șterea și evaluarea activelor și datoriilor.
Criteriile de recunoa ștere a veniturilor și cheltuielilor sunt prezentate la punctele 2.27 – 2.32.
Venit
2.25 Defini ția venitului cuprinde atât veniturile, cât și câștigurile.
(a) Veniturile reprezintă venitul care rezult ă în decursul activit ăților curente ale unei entit ăți și este
indicat prin diferite denumiri incluzând vânz ări, onorarii, dobânzi, dividende, redeven țe și chirii.
© IASCF 15

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) Câștigurile sunt alte elemente care corespund defini ției venitului dar care nu sunt venituri. Atunci
când câștigurile sunt recunoscute în situa ția rezultatului global, acestea sunt de obicei prezentate
separat deoarece cunoaș terea acestora este utilă în luarea deciziilor economice.
Cheltuieli
2.26 Defini ția cheltuielilor cuprinde pierderile și acele cheltuieli care rezult ă în decursul activit ăților curente ale
entității.
(a) Cheltuielile generate în decursul activit ăților curente ale entit ății, includ, de exemplu, costul
vânzărilor, al salariilor sau al amortiz ării. Acestea sunt deseori sub forma ieș irilor sau reducerilor de
active cum ar fi numerarul ș i echivalentele de numerar, stocurile sau imobiliz ările corporale.
(b) Pierderile sunt alte elemente care corespund defini ției cheltuielilor și care pot s ă fie generate sau nu
în cursul activit ăților curente ale entităț ii. Atunci când pierderile sunt recunoscute în situa ția
rezultatului global, acestea sunt de obicei prezentate separat deoarece cunoa șterea acestora este util ă
în luarea deciziilor economice.
Recunoa șterea activelor, datoriilor, veniturilor ș i cheltuielilor
2.27 Recunoa șterea este procesul încorpor ării în situa țiile financiare a unui element care corespunde defini ției unui
activ, a unei datorii, a veniturilor și cheltuielilor și îndepline ște următoarele criterii:
(a) este probabil s ă se genereze c ătre entitate beneficii economice viitoare asociate elementului și
(b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat( ă) în mod fiabil.
2.28 Nerecunoa șterea unui element care îndepline ște aceste criterii nu este rectificat ă de prezentarea politicilor
contabile utilizate sau de c ătre notele sau documentele explicative.
Probabilitatea beneficiul ui economic viitor
2.29 Conceptul de probabilitate este utilizat la primul criteriu de recunoa ștere pentru a se referi la gradul de
incertitudine aferent faptului c ă beneficiile economice viitoare asociate elementului vor fi generate c ătre sau de
către entitate. Evaluarea gradului de incertitudine aferen t fluxului de beneficii economice viitoare se face pe
baza dovezilor aferente condi țiilor de la finalul perioadei de raportare disponibile atunci când se întocmesc
situațiile financiare. Acele evalu ări se fac individual pentru elemente individuale semnificative și pentru un grup
cu o popula ție numeroas ă de elemente nesemnificative individual.
Fiabilitatea evalu ării
2.30 Al doilea criteriu de recunoa ștere a unui element este c ă acesta are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în
mod fiabil. În multe cazuri, este cunoscut costul sau valoarea elementului. În alte cazuri aceasta trebuie estimat ă.
Utilizarea estim ărilor rezonabile reprezint ă o parte esențial ă a întocmirii situa țiilor financiare și nu submineaz ă
fiabilitatea acestora. Atunci când nu se poate face o estimare rezonabilă , elementul nu este recunoscut în
situațiile financiare.
2.31 Un element care nu îndepline ște criteriile de recunoa ștere poate îndeplini condi țiile recunoa șterii la o dat ă
ulterioară, ca rezultat al circumstan țelor sau evenimentelor ulterioare.
2.32 Un element care nu îndepline ște criteriile de recunoa ștere, poate totu și garanta prezentarea în note, materialul
explicativ sau în tabelele suplimentare. Acest lucru este adecvat atunci când cunoa șterea acestui element este
relevantă pentru evaluarea pozi ției financiare, performan ței și modificărilor poziției financiare a unei entit ăți de
către utilizatorii situa țiilor financiare.
Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor
2.33 Evaluarea este procesul de determinare a valorilor monetare la care entitatea evalueaz ă activele, datoriile,
veniturile și cheltuielile în situa țiile sale financiare. Evaluarea implic ă selectarea bazei de evaluare. Prezentul
IFRS menționeaz ă care bază de evaluare trebuie utilizat ă de către o entitate pentru mai multe tipuri de active,
datorii, venituri și cheltuieli.
2.34 Există două baze comune de evaluare, costul istoric și valoarea justă :
© IASCF 16

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) Pentru active, costul istoric este valoarea în numerar sau echivalente de numerar plă tită sau valoarea
justă a contrapresta ției plătită pentru a dobândi activul la momentul achizi ționării sale. Pentru datorii,
costul istoric este valoarea veniturilor în numerar și echivalente de numerar primit ă sau valoarea justă
a activelor nemonetare primit ă în schimbul obliga ției în momentul asum ării acesteia sau în unele
circumstanțe (de exemplu, impozitul pe profit) valorile în numerar sau echivalente de numerar
preconizate s ă fie plătite pentru decontarea datoriei în cursul normal al activit ății. Costul istoric
amortizat este costul istoric al unui activ sau al unei datorii plus sau minus acea parte a costului s ău
istoric recunoscut ă anterior drept cheltuial ă sau venit.
(b) Valoarea just ă este valoarea pentru care poate fi schimbat un activ sau decontat ă o datorie între pă rți
interesate și în cunoștință de cauză, într-o tranzac ție desfășurată în condiții obiective.
Recunoa șterea general ă și principiile de evaluare
2.35 Dispozițiile de recunoa ștere și evaluare a activelor, datoriilor, venitului și cheltuielilor din prezentul IFRS se
bazează pe principiile generale care deriv ă din Cadrul general de întocmire și prezentare a situa țiilor financiare
IASB și din IFRS-urile complete. În absen ța unei dispozi ții în prezentul IFRS care s ă se aplice în mod expres
unei tranzac ții sau unui alt eveniment sau condi ție, punctul 10.4 furnizeaz ă îndrumări pentru elaborarea unui
raționament, iar punctul 10.5 stabile ște o ierarhie de urmat pentru entitate atunci când decide asupra politicii
contabile adecvate în circumstan țele date. Cel de-al doilea nivel al acestei ierarhii impune unei entit ăți să se
bazeze pe defini țiile, criteriile de recunoa ștere și conceptele de evaluare pentru active, datorii, venit și cheltuieli
și pe principiile de baz ă stabilite în aceast ă secțiune.
Contabilitatea de angajamente
2.36 O entitate trebuie s ă-și întocmeasc ă situațiile financiare, cu excep ția informa țiilor privind fluxurile de trezorerie,
utilizând contabilitatea de angajamente. Conform contabilit ății de angajamente, elementele sunt recunoscute
drept active, datorii, capitaluri proprii, venit sau cheltuieli atunci când acestea corespund defini țiilor și criteriilor
de recunoa ștere pentru acele elemente.
Recunoa șterea în situa țiile financiare
Active
2.37 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un activ în situa ția poziției financiare atunci când este probabil că vor fi
generate c ătre entitate beneficii economice viitoare și că activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat( ă)
în mod fiabil. Un activ nu este recunoscut în situa ția poziției financiare atunci când a fost suportată o cheltuială
pentru care se consider ă improbabil c ă se vor genera beneficii c ătre entitate în afara perioadei de raportare
actuale. În schimb, o astfel de tranzac ție are drept rezultat recunoa șterea unei cheltuieli în situa ția rezultatului
global (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentat ă).
2.38 O entitate nu trebuie s ă recunoasc ă un activ contingent drept activ. Totu și, în cazul în care apariția beneficiilor
economice viitoare ale entit ății este doar o probabilitate, activul respectiv nu este un activ contingent și se
impune recunoa șterea acestuia.
Datorii
2.39 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o datorie în situa ția poziției financiare atunci când:
(a) entitatea are o obliga ție la finalul perioadei de raportare, ca rezultat al unui eveniment trecut,
(b) este probabil ca entit ății să i se impun ă să transfere resurse care înglobeaz ă beneficii economice în
decontare și
(c) valoarea de decontare poate fi evaluat ă fiabil.
2.40 O datorie contingent ă reprezintă fie o obliga ție posibilă dar nesigur ă fie o obliga ție actual ă care nu este
recunoscut ă deoarece nu îndepline ște una sau ambele condiții de la literele (b) și (c) de la punctul 2.39. O
entitate nu trebuie s ă recunoasc ă o datorie contingentă drept datorie, cu excepția datoriilor contingente ale unei
entități dobândite într-o combinare de întreprinderi (a se vedea Sec țiunea 19 Combinări de întreprinderi și fond
comercial ).
© IASCF 17

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Venit
2.41 Recunoa șterea venitului rezult ă direct din recunoa șterea și evaluarea activelor și datoriilor. O entitate trebuie s ă
recunoasc ă venitul în situa ția rezultatului global (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentată )
atunci când a fost generată o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente unei cre șteri a unui activ sau
unei scă deri a unei datorii, cre ștere care poate fi evaluat ă în mod fiabil.
Cheltuieli
2.42 Recunoa șterea cheltuielilor rezult ă direct din recunoa șterea și evaluarea activelor și datoriilor. O entitate trebuie
să recunoasc ă cheltuielile în situa ția rezultatului global (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este
prezentată ) atunci când a fost generat ă o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente unei descre șteri a
unui activ sau unei cre șteri a unei datorii, care poate fi evaluat ă în mod fiabil.
Venitul global total și profitul sau pierderea
2.43 Venitul global total reprezint ă diferența aritmetic ă dintre venit și cheltuieli. El nu este un element separat al
situațiilor financiare și nu este necesar un principiu separat de recunoa ștere pentru acesta.
2.44 Profitul sau pierderea reprezint ă diferența aritmetic ă dintre venit și cheltuieli în afara acelor elemente de venit și
cheltuială pe care prezentul IFRS le clasific ă drept alte elemente ale rezultatului global. El nu este un element
separat al situa țiilor financiare și nu este necesar un principiu separat de recunoa ștere pentru acesta.
2.45 Prezentul IFRS nu permite recunoa șterea elementelor din situa ția poziției financiare care nu corespunde
definiției de activ sau datorie, indiferent dac ă ele rezultă sau nu din aplicarea no țiunii denumite în mod generic
„conceptul corel ării” pentru evaluarea profitului sau pierderii.
Evaluarea la recunoa șterea ini țială
2.46 La recunoa șterea inițială , o entitate trebuie s ă evalueze activele și datoriile la costul istoric cu excep ția cazului în
care prezentul IFRS prevede evaluarea ini țială pe o altă bază, cum ar fi valoarea just ă.
Evaluare ulterioar ă
Active financiare ș i datorii financiare
2.47 O entitate evaluează activele financiare de bază și datoriile financiare de bază, conform defini ției din
Secțiunea 11 Instrumente financiare de baz ă, la costul amortizat minus deprecierea, cu excep ția investițiilor în
acțiuni preferen țiale neconvertibile ș i care nu pot fi lichidate înainte de scadență și în acțiunile ordinare care nu
pot fi lichidate înainte de scaden ță și care sunt tranzac ționate public sau a căror valoare just ă poate fi evaluat ă
fiabil în alt mod, care sunt evaluate la valoarea just ă cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau
pierdere.
2.48 O entitate evalueaz ă în general toate celelalte active financiare și datorii financiare la valoarea just ă, cu
modificările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere, în afar ă de cazul în care prezentul IFRS impune sau
permite evaluarea pe alt ă bază, cum ar fi la cost sau la cost amortizat.
Active nefinanciare
2.49 Majoritatea activelor nefinanciare pe care o entitate le recunoa ște inițial la costul istoric, sunt evaluate ulterior
pe alte baze de evaluare. De exemplu:
(a) o entitate evalueaz ă imobilizările corporale la cea mai mic ă valoare dintre costul depreciat și valoarea
recuperabilă .
(b) o entitate evalueaz ă stocurile la cea mai mic ă valoare dintre cost și prețul de vânzare minus costurile
de produc ție și vânzare.
(c) o entitate recunoa ște o pierdere din depreciere în leg ătură cu activele nefinanciare care sunt utilizate
sau deținute în vederea vânz ării.
© IASCF 18

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Evaluarea activelor la acele valori minime are scopul de a asigura faptul c ă activul nu este evaluat la o valoare
mai mare decât valoarea pe care entitatea se a șteaptă să o recupereze din vânzarea sau utilizarea acelui activ.
2.50 Pentru urm ătoarele tipuri de active nefinanciare, prezentul IFRS permite sau impune evaluarea la valoarea just ă:
(a) investi țiile în entităț ile asociate sau în asocierile în participa ție pe care o entitate le evalueaz ă la
valoarea just ă (a se vedea punctele 14.10 și respectiv 15.15).
(b) investiț iile imobiliare pe care o entitate le evalueaz ă la valoarea just ă (a se vedea punctul 16.7).
(c) activele agricole ( activele biologice și producția agricol ă la momentul recolt ării) pe care o entitate le
evaluează la valoarea just ă minus costurile de vânzare estimate (a se vedea punctul 34.2).
Alte datorii decât cele financiare
2.51 Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai bun ă estimare a valorii care ar fi
prevăzută pentru decontarea obliga ției la data de raportare.
Compensare
2.52 O entitate nu trebuie s ă compenseze activele și datoriile sau venitul și cheltuielile, în afar ă de cazul în care acest
lucru este impus sau permis de prezentul IFRS.
(a) Evaluarea activelor minus provizioanele de evaluare – de exemplu, provizioanele privind uzura
morală aferente stocurilor și provizioanele privind crean țele îndoielnice aferente creanț elor – nu
reprezintă compensare.
(b) Dac ă activitățile normale de exploatare ale unei entit ăți nu includ cump ărarea și vânzarea de active
imobilizate, inclusiv investi ții și active de exploatare, atunci entitatea raporteaz ă câștigurile și
pierderile la cedarea unor astfel de active prin deducerea din încas ările din cedarea valorii contabile a
activului și a cheltuielilor de vânzare aferente.
Secțiunea 3 Prezentarea situa țiilor financiare
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
3.1 Prezenta sec țiune explic ă prezentarea fidel ă a situațiilor financiare, ce conformare cu IFRS pentru IMM-uri
este prevăzută și care este setul complet de situa ții financiare.
Prezentare fidelă
3.2 Situa țiile financiare trebuie s ă prezinte fidel poziț ia financiar ă, performan ța financiar ă și fluxurile de
trezorerie ale unei entităț i. Prezentarea just ă impune prezentarea corect ă a efectelor tranzac țiilor, ale altor
evenimente și condiții în conformitate cu defini țiile și criteriile de recunoaștere pentru activele, datoriile,
venitul și cheltuielile men ționate în Sec țiunea 2, Concepte și principii generale.
(a) Se presupune c ă aplicarea IFRS pentru IMM-uri , cu prezentarea suplimentar ă atunci când este cazul,
va conduce la situa ții financiare care realizeaz ă o prezentare fidelă a poziției financiare, a
performan ței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale IMM-urilor.
(b) A șa cum am men ționat la punctul 1.5, aplicarea prezentului IFRS de c ătre o entitate cu r ăspundere
publică nu conduce la o prezentare fidel ă conformă cu prezentul IFRS.
Prezentă rile suplimentare de informa ții menționate la litera (a) sunt necesare atunci când conformitatea cu
anumite dispoziții din prezentul IFRS nu este suficient ă pentru a permite utilizatorilor s ă înțeleagă efe ctul
anumitor tranzac ții, evenimente și condiții asupra pozi ției financiare și a performan ței financiare ale entit ății.
Conformitatea cu IFRS pentru IMM-uri
3.3 O entitate ale că rei situații financiare sunt conforme cu IFRS pentru IMM-uri trebuie s ă facă o declara ție
explicită și fără rezerve a acestei conformit ăți în cadrul notelor . Situațiile financiare nu trebuie s ă fie descrise
© IASCF 19

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri în afară de cazul în care sunt conforme cu toate dispozi țiile prezentului
IFRS.
3.4 În circumstanțele extrem de rare în care conducerea concluzioneaz ă că respectarea prezentului IFRS ar induce în
eroare într-atât încât ar intra în conflict cu obiectivul situa țiilor financiare ale IMM-urilor stabilite în Sec țiunea
2, entitatea trebuie să se abată de la acea dispozi ție în modul stipulat la punctul 3.5, în afar ă de cazul în care
cadrul general de reglementare relevant interzice o astfel de abatere.
3.5 Atunci când o entitate se abate de la o dispoziție a prezentului IFRS conform punctului 3.4, ea trebuie s ă
prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) s-a concluzionat de c ătre conducere că situațiile financiare prezint ă fidel situa ția financiar ă,
performan ța financiar ă și fluxurile de trezorerie ale entit ății.
(b) s-a respectat IFRS pentru IMM-uri , cu excep ția abaterii de la o anumit ă dispoziție pentru a realiza o
prezentare fidel ă.
(c) natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care îl prevede IFRS pentru IMM-uri , motivul pentru care
tratamentul ar induce în eroare în acele situa ții încât ar intra în conflict cu obiectivul situa țiilor
financiare stabilit în Sec țiunea 2, precum și tratamentul adoptat.
3.6 Atunci când o entitate s-a abă tut de la o dispozi ție a prezentului IFRS într-o perioadă anterioar ă și această
abatere afect
ează valorile recunoscute în situa țiile financiare pentru perioada curentă , trebuie s ă facă prezentări
în acest sens conform punctului 3.5 litera (c).
3.7 În circumstanțele extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispozi ții din
prezentul IFRS ar induce în eroare într-atât încât ar intra în conflict cu obiectivul situa țiilor financiare ale IMM-
urilor stabilit în Sec țiunea 2, dar cadrul general de reglementare relevant interzice abaterea de la dispozi ție,
entitatea trebuie s ă reducă, pe cât posibil, aspectele aparent în șelătoare ale conformit ății prezentând urm ătoarele
informații:
(a) natura dispozi ției din prezentul IFRS și motivul pentru care conducerea a concluzionat c ă respectarea
dispoziției ar induce în eroare în acele circumstan țe într-atât încât ar intra în conflict cu obiectivul
situațiilor financiare stabilit în Sec țiunea 2.
(b) pentru fiecare perioad ă prezentat ă, ajustările pentru fiecare element din situa țiile financiare pe care
conducerea le-a considerat necesare pentru realizarea unei prezent ări fidele.
Continuitatea activit ății
3.8 La întocmirea situa țiilor financiare, conducerea unei entit ăți care utilizeaz ă prezentul IFRS trebuie s ă facă o
evaluare a capacităț ii entității de a-și continua activitatea. O entitate î și continuă activitatea cu excepția cazului
în care conducerea intenționeaz ă fie să lichideze entitatea fie s ă înceteze tranzac țiile, fie nu are alt ă alternativ ă
realistă . La evaluarea dac ă ipoteza de continuare a activit ății este adecvat ă, conducerea ia în considerare toate
informațiile disponibile în leg ătură cu viitorul care este cel pu țin, dar nu se limiteaz ă la douăsprezece luni de la
data de raportare .
3.9 Atunci când, la evaluarea sa, conducerea cunoa ște incertitudinile semnificative aferente evenimentelor sau
condițiilor care pot pune sub semnul întrebă rii capacitatea entit ății de a-și continua activitatea, entitatea trebuie
să prezinte aceste incertitudini. Atunci când o entitate nu î și întocme ște situațiile financiare conform principiului
continuităț ii activității, entitatea trebuie s ă prezinte acest fapt, împreun ă cu baza de întocmire a situa țiilor
financiare, precum și motivul pentru care entitatea nu este considerat ă ca având o activitate continu ă.
Frecven ța raportării
3.10 O entitate trebuie s ă prezinte, cel pu țin anual, un set complet de situa ții financiare (inclusiv informa țiile
comparative – a se vedea punctul 3.14). Atunci când finalul perioadei de raportare a entității se schimb ă și
situațiile financiare sunt prezentate pentru o perioad ă mai lung ă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să
prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) acel fapt.
(b) motivul pentru utilizarea unei perioade mai lungi sau mai scurte.
(c) faptul c ă valorile comparative prezentate în situa țiile financiare (inclusiv notele aferente) nu sunt
comparabile în totalitate.
© IASCF 20

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Consecven ța prezent ării
3.11 O entitate trebuie s ă păstreze prezentarea și clasificarea elementelor din situa țiile financiare de la o perioad ă la
alta cu excep ția cazului în care:
(a) drept urmare a unei modific ări semnificative a naturii opera țiunilor entit ății sau a unei examin ări a
situațiilor sale financiare, este clar c ă o altă prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit ă, ținând cont
de criteriile de selec ție și aplicare a politicilor contabile din Secțiunea 10 Politici contabile, estim ări
și erori sau
(b) prezentul IFRS prevede o modificare a prezent ării.
3.12 Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situa țiile financiare este modificat ă, o entitate trebuie
să reclasifice valorile comparative cu excep ția cazului în care reclasificarea este imposibilă. Atunci când sunt
reclasificate valori comparative, o entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) natura reclasific ării.
(b) valoarea fiec ărui element sau a fiec ărei clase de elemente care este reclasificat( ă);
(c) motivul reclasific ării.
3.13 Dac ă este imposibil s ă se reclasifice valorile comparative, entitatea trebuie s ă prezinte motivul pentru care nu a
fost posibil ă reclasificarea.
Informații comparative
3.14 Cu excepția cazului în care prezentul IFRS permite sau impune altfel, o entitate trebuie s ă prezinte informa ții
comparative cu privire la perioada comparabil ă anterioar ă pentru toate valorile prezentate în situa țiile financiare
aferente perioadei curente. O entitate trebuie s ă includă informații comparative pentru informa țiile narative și
descriptive atunci când ele sunt relevante pentru în țelegerea situa țiilor financiare ale perioadei curente.
Prag de semnifica ție și agregare
3.15 O entitate trebuie s ă prezinte separat fiecare clas ă semnificativ ă de elemente similare. O entitate trebuie să
prezinte separat elementele cu funcție sau natur ă diferită cu excepț ia cazului în care acestea sunt
nesemnificative.
3.16 Omisiunile sau declararea eronată a elementelor sunt semnificative dac ă acestea ar putea, individual sau
colectiv, s ă influențeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situa țiilor financiare. Pragul de
semnifica ție depinde de dimensiunea și de natura omisiunii sau prezent ării eronate, judecat ă în circumstanț ele
respective. Dimensiunea sau natura elementului, sau o combina ție a acestora, ar putea constitui factorul decisiv.
Setul complet de situa ții financiare
3.17 Un set complet de situa ții financiare ale unei entit ăți trebuie s ă cuprindă toate elementele urm ătoare:
(a) o situație a poziției financiare la data raport ării.
(b) fie:
(i) o singur ă situație a rezultatului global pentru perioada de raportare care prezintă toate
elementele de venit și cheltuială recunoscute în timpul perioadei, inclusiv acele elemente
recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care reprezint ă un subtotal în situa ția
rezultatului global) și alte elemente ale rezultatului global sau
(ii) o situație separată a veniturilor ș i cheltuielilor și o situație separat ă a rezultatului global.
Dacă o entitate alege s ă prezinte atât o situa ție a veniturilor și cheltuielilor, cât și o situație a
rezultatului global, situa ția rezultatului global începe cu profitul sau pierderea și apoi
prezintă alte elemente ale rezultatului global.
(c) o situație a modific ărilor capitalurilor proprii pentru perioada de raportare.
(d) o situație a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare.
(e) notele , cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte info rmații explicative.
© IASCF 21

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

3.18 Dac ă singurele modific ări ale capitalurilor proprii în decursul perioadelor pentru care sunt prezentate situa țiile
financiare rezult ă din profit sau pierdere, plata dividendelor, corec țiile erorilor perioadei anterioare și
modificărilor politicilor contabile, entitatea poate prezenta o singur ă situație a veniturilor și cheltuielilor și a
rezultatelor reportate în locul situa ției rezultatului global și al situației modific ărilor capitalurilor proprii (a se
vedea punctul 6.4).
3.19 Dac ă o entitate nu are alte elemente ale rezultatului glob al în oricare dintre perioadele pentru care sunt
prezentate situa țiile financiare, ea poate prezenta numai o situa ție a veniturilor și cheltuielilor sau poate prezenta
o situație a rezultatului global în care „rezultatul net” este etichetat drept „profit sau pierdere”.
3.20 Deoarece punctul 3.14 prevede valori comparative cu privire la perioada anterioar ă pentru toate valorile
raportate în situa țiile financiare, un set complet de situa ții financiare înseamn ă că o entitate trebuie s ă prezinte
minimum dou ă din fiecare dintre situa țiile financiare prev ăzute și notele aferente.
3.21 O entitate trebuie s ă prezinte fiecare situa ție financiar ă ca având importan ță egală într-un set complet de situa ții
financiare.
3.22 O entitate poate utiliza alte titluri decât cele utilizate în prezentul IFRS pentru situa țiile financiare, atât timp cât
acestea nu induc în eroare.
Identificarea situaț iilor financiare
3.23 O entitate trebuie s ă identifice în mod clar fiecare dintre situa țiile financiare ș i notele ș i să le deosebeasc ă de alte
informații din acela și document. Suplimentar, o entitate trebuie s ă prezinte cu prioritate urm ătoarele informa ții
și le va repeta atunci când este necesar pentru în țelegerea informa țiilor prezentate:
(a) numele entit ății raportoare și orice modificare a numelui s ău de la finalul perioadei de raportare
precedente.
(b) dac ă situațiile financiare prezintă entitatea individual ă sau un grup de entități.
(c) data finalului perioadei de raportare și perioada prezentat ă de situațiile financiare.
(d) moneda de prezentare , așa cum este definit ă în Secțiunea 30, Conversia valutar ă.
(e) dac ă este cazul, nivelul de aproximare utilizat la prezentarea valorilor în situa țiile financiare.
3.24 O entitate trebuie s ă prezinte separat în note urm ătoarele informa ții:
(a) adresa și forma legală a entității, țara de înregistrare și adresa biroului s ău înregistrat (sau locul
principal de desf ășurare a activit ății, dacă acest a este diferit de biroul înregistrat).
(b) o descriere a naturii opera țiunilor entit ății și a principalelor sale activit ăți.
Prezentarea informa țiilor care nu sunt prevă zute de prezentul IFRS
3.25 Prezentul IFRS nu abordează prezentarea informa țiilor pe segmente, a câ știgurilor pe ac țiune sau a rapoartelor
financiare interimare de c ătre o întreprindere mic ă sau mijlocie. O entitate care face astfel de prezent ări de
informații trebuie s ă descrie baza de întocmire și prezentare a informa țiilor.
© IASCF 22

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 4 Situația poziț iei financiare
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
4.1 Prezenta sec țiune stabile ște informa țiile care trebuie prezentate în situația poziț iei financiare și modalitatea de
realizare a acestui aspect. Situa ția poziției financiare (numit ă uneori bilan ț) prezint ă activele , datoriile și
capitalurile proprii ale unei entit ăți la o anumit ă dată – finalul perioadei de raportare .
Informațiile care trebuie prezentate în situa ția poziției financiare
4.2 Situa ția poziției financiare trebuie s ă cuprindă, cel puțin, elementele-rânduri care prezint ă următoarele valori:
(a) numerar și echivalente de numerar .
(b) crean țe comerciale și de altă natură.
(c) active financiare [exclusiv sumele men ționate la literele (a), (b) (j) și (k)].
(d) stocuri .
(e) imobilizări corporale .
(f) investiț ia imobiliar ă contabilizat ă la valoarea just ă prin profit sau pierdere.
(g) imobilizări necorporale .
(h) active biologice contabilizate la cost minus amortizarea și deprecierea cumulate.
(i) active biologice contabilizate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
(j) investi ții în entităț ile asociate .
(k) investi ții în entităț ile controlate în comun .
(l) datorii comerciale și de altă natură.
(m) datorii financiare [exclusiv valorile prezentate la literele (l) și (p)].
(n) datorii și active pentru impozitul curent .
(o) datorii privind impozitul amânat ș i crea nțe privind impozitul amânat (acestea trebuie s ă fie
întotdeauna clasificate pe termen lung).
(p) provizioane .
(q) interese care nu controleaz ă, prezentate la capitalurile proprii separat de capitalurile proprii
atribuibile proprietarilor societ ății-mamă.
(r) capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societ ății mamă.
4.3 O entitate trebuie s ă prezinte elemente-rânduri suplimentare, titluri și sub-totaluri în situa ția poziției financiare
atunci când o astfel de prezentare este relevant ă pentru în țelegerea poziț iei financiare a entității.
Diferența circulant (curent) / imob ilizat (pe termen lung)
4.4 O entitate trebuie s ă prezinte activele circulante și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung, în clasific ări
separate în situa ția poziției sale financiare, conform punctelor 4.5 – 4.8, cu excep ția cazului în care o prezentare
bazată pe lichidit ăți oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Atunci când se aplic ă această excepție,
toate activele ș i datoriile trebuie s ă fie prezentate pentru a se aproxima gradul de lichiditate (în cre ștere sau în
scădere).
Active circulante
4.5 O entitate trebuie s ă clasifice un activ drept circulant atunci când:
(a) se a șteaptă să realizeze activul sau inten ționează să-l vândă sau să-l consume, în ciclul normal de
exploatare al entit ății;
© IASCF 23

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) de ține activul în principal în scopul tranzac ționă rii;
(c) se a șteaptă să realizeze activul într-un interval de dou ăsprezece luni dup ă data de raportare; sau
(d) activul reprezint ă numerar sau un echivalent de numerar cu excep ția cazului în care exist ă o restricție
cu privire la schimbul sau utilizarea sa în vederea decont ării unei datorii pentru cel pu țin douăsprezece
luni după data de raportare.
4.6 O entitate trebuie s ă clasifice toate celelalte active drept imobilizate. Atunci când ciclul normal de exploatare nu
se poate identifica în mod clar, durata sa se presupune a fi de dou ăsprezece luni.
Datorii curente
4.7 O entitate trebuie s ă clasifice o datorie drept curent ă atunci când:
(a) se a șteaptă să fie decontat ă în ciclul normal de exploatare al entit ății;
(b) de ține datoria cu prec ădere în scopuri comerciale;
(c) datoria trebuie s ă fie decontat ă într-un interval de dou ăsprezece luni dup ă data de raportare; sau
(d) entitatea nu are un drept necondi ționat de a amâna decontarea datoriei pentru cel pu țin douăsprezece
luni după data de raportare.
4.8 O entitate trebuie s ă clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung.
Ordinea și formatul elementelor în situa ția poziției financiare
4.9 Prezentul IFRS nu prescrie ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele. Punctul 4.2 oferă doar o
listă a elementelor care sunt suficient de diferite din punct de vedere al naturii sau func ției pentru a justifica
prezentarea separat ă în situația poziției financiare. În plus:
(a) elementele-rânduri sunt incluse atunci când dimensiunea, natura sau func ția unui element sau a
agregării elementelor similare este astfel încât prezentarea separat ă este relevant ă pentru în țelegerea
poziției financiare a entit ății și
(b) descrierile utilizate și ordonarea elementelor sau agreg ării elementelor similare pot fi modificate
conform naturii entit ății și tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informa ții care sunt relevate pentru
înțelegerea pozi ției financiare a entit ății.
4.10 Judecata cu privire la faptul c ă elementele suplimentare sunt prezentate separat se bazeaz ă pe o evaluare a
tuturor datelor urm ătoare:
(a) valorile, natura și lichiditatea activelor.
(b) func ția activelor din cadrul entit ății.
(c) valorile, natura și plasarea în timp a datoriilor.
Informații care trebuie prezentate fie în situa ția poziției financiare, fie în
note
4.11 O entitate trebuie s ă prezinte, fie în situa ția poziției financiare, fie în note, urm ătoarele sub-clasific ări ale
elementelor-rânduri prezentate:
(a) imobiliz ările corporale din clasific ările adecvate entit ății.
(b) crean țele comerciale și de altă natură care prezint ă separat valori datorate de pă rțile afiliate, valori
datorate de alte p ărți și creanțele care rezultă din veniturile angajate care nu au fost înc ă facturate.
(c) stocurile, prezentând separat valorile stocurilor:
(i) de ținute în vederea vânz ării în decursul desf ășurării normale a activit ății.
(ii) în curs de produc ție în scopul unei astfel de vânz ări.
(iii) sub form ă de materii prime sau materiale care urmeaz ă a fi consumate în procesul de
producție sau de prestare a serviciilor.
(d) datorii comerciale și de altă natură, care prezint ă separat valori datorate furnizorilor comerciali,
datorate p ărților afiliate, venituri amânate și angajamente.
© IASCF 24

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(e) provizioane pentru beneficiile angaja ților și alte provizioane.
(f) clasele de capitaluri proprii, cum ar fi capitalul v ărsat, primele de emisiune, rezultatele reportate și
elemente de venit și cheltuială care, așa cum prevede prezentul IFRS, sunt recunoscute direct la alte
elemente ale rezultatului global și prezentate separat în capitalurile proprii.
4.12 O entitate cu capital social trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții, fie în situa ția poziției financiare, fie în
note:
(a) pentru fiecare clas ă de capital social:
(i) num ărul de acțiuni autorizate.
(ii) num ărul de acțiuni emise și plătite integral și emise, dar neachitate integral.
(iii) valoarea nominal ă pe acțiune, sau faptul c ă acțiunile nu au valoare nominal ă.
(iv) o reconciliere a num ărului de ac țiuni existente la începutul și la finalul perioadei.
(v) drepturile, preferin țele și restricțiile aferente acelei clase inclusiv restric țiile privind
distribuirea dividendelor și rambursarea de capital.
(vi) acțiuni în entitate de ținute de c ătre entitate sau de c ătre filialele sale sau de c ătre entitățile
asociate.
(vii) acțiuni rezervate pentru emitere conform op țiunilor și cont ractelor pentru vânzarea de
acțiuni, inclusiv termenii și sumele.
(b) o descriere a naturii fiecă rei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
4.13 O entitate fă ră capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie s ă prezinte informa țiile echivalente
celor prev ăzute la punctul 4.12 litera (a), prezentând modific ările în decursul perioadei pentru fiecare categorie
de capitaluri proprii precum și drepturile, preferin țele și restricțiile aferente fiec ărei categorii de capitaluri
proprii.
4.14 Dac ă, la data de raportare, o entitate are un acord de vânzare irevocabil pentru o cedare important ă a activelor
sau a unui grup de active și datorii, entitatea trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) o descriere a activului (activelor) sau grupului de active și datorii.
(b) o descriere a faptelor ș i circumstan țelor vânz ării sau planului.
(c) valoarea contabil ă a activelor sau, dac ă cedarea implic ă un grup de active și datorii, valorile contabile
ale acelor active și datorii.
© IASCF 25

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 5 Situația rezultatului global și situația veniturilor ș i cheltuielilor
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
5.1 Prezenta sec țiune impune unei entit ăți prezentarea rezultatului său global total pentru o perioad ă – adică
performanț a sa financiar ă pentru perioad ă – în una sau dou ă situații financiare. Ea stabile ște informa țiile care
trebuie prezentate în aceste situa ții și modalitatea de prezentare.
Prezentarea rezultatului global total
5.2 O entitate trebuie s ă-și prezinte rezultatul global total pentru o perioad ă fie:
(a) într-o singur ă situație a rezultatului global , caz în care situa ția rezultatului global prezint ă toate
elementele de venit și cheltuieli recunoscute pentru perioad ă, fie
(b) în dou ă situații – o situație a veniturilor și cheltuielilor și o situație a rezultatului global – caz în care
situația veniturilor și cheltuielilor prezint ă toate elementele de venit și cheltuial ă recunoscute pentru
perioadă , cu excep ția celor care sunt recunoscute în rezultatul global total în afara profitului sau
pierderii, a șa cum se permite sau se impune prin prezentul IFRS.
5.3 Modificarea de la abordarea cu o singur ă situație la cea cu dou ă situații sau invers este o modificare a politicii
contabile la care se aplic ă Secțiunea 10 Politici contabile, estim ări și erori.
Abordarea cu o singur ă situație
5.4 Conform abord ării cu o singur ă situație, situația rezultatului global trebuie s ă cuprindă toate elementele de venit
și cheltuial ă recunoscute într-o perioad ă, în afară de cazul în care prezentul IFRS prevede altfel. Prezentul IFRS
furnizează un tratament diferit în urm ătoarele circumstan țe:
(a) efectele corec ției erorilor ș i modificărilor politicilor contabile sunt prezentate ca ajust ări retroactive
ale perioadelor anterioare și nu ca parte a profitului sau pierderii în perioada în care acestea apar (a se
vedea Sec țiunea 10).
(b) trei tipuri de alte elemente ale rezultatului global sunt recunoscute ca parte a rezultatului global
total, în afara profitului sau pierderii, atunci când apar:
(i) unele câștiguri și pierderi care rezult ă din conversia situa țiilor financiare ale unei
operațiuni din stră inătate (a se vedea Sec țiunea 30 Conversia valutar ă).
(ii) unele câ știguri și pierderi actuariale (a se vedea Sec țiunea 28 Beneficiile angaja ților).
(iii) unele modific ări ale valorilor juste ale instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor (a se
vedea Sec țiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare ).
5.5 Ca dispozi ție minim ă, o entitate trebuie s ă includă, în s ituația rezultatului global, elementele-rânduri care
prezintă următoarele valori pentru perioad ă:
(a) venituri .
(b) costuri de finan țare.
(c) partea din profit sau pierdere a investi țiilor în entităț ile asociate (a se vedea Sec țiunea 14 Investiții în
entitățile asociate ) și în entităț ile controlate în comun (a se vedea Sec țiunea 15 Investi ții în
asocierile în participa ție) contabilizate prin metoda punerii în echivalen ță.
(d) cheltuiala cu impozitul care nu cuprinde impozitul alocat elementelor de la literele (e), (g) și (h) de
mai jos (a se vedea punctul 29.27).
(e) o singur ă valoare care cuprinde totalul:
(i) profitului sau pierderii dup ă impozitare aferent( ă) unei operaț iuni întrerupte și
(ii) câ știgului sau pierderii dup ă impozitare recunoscut( ă) la evaluarea la valoarea just ă minus
costurile generate de vânzarea sau cedarea activelor nete care constituie opera țiunea
întreruptă .
© IASCF 26

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(f) profitului sau pierderii (dac ă o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, acest rând nu
trebuie prezentat).
(g) fiecare alt element al rezultatului global [a se vedea punctul 5.4 litera (b)], clasificat dup ă natură [în
afara valorilor de la litera (h)].
(h) partea din alte elemente ale rezultatului global al entit ăților asociate și al entităților controlate în
comun contabilizată prin metoda punerii în echivalen ță.
(i) rezultatul global total (dac ă o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, ea poate utiliza un
alt termen pentru acest rând, cum ar fi profit sau pierdere).
5.6 O entitate trebuie s ă prezinte separat urm ătoarele elemente în situa ția rezultatului global, ca aloc ări pentru
perioadă :
(a) profitul sau pierderea perioadei care se poate atribui:
(i) interesului care nu controleaz ă.
(ii) proprietarilor societății-mamă.
(b) rezultatul global total pentru perioad ă, atribuibil:
(i) interesului care nu controleaz ă.
(ii) proprietarilor societ ății-mamă.
Abordarea cu dou ă situații
5.7 Conform abord ării cu dou ă situații, situa ția veniturilor și cheltuielilor trebuie s ă prezinte, cel puțin, elemente-
rânduri care s ă prezinte valorile de la punctul 5.5 litera (a) – 5.5 litera (f) pentru perioad ă, cu profitul sau
pierderea pe ultimul rând. Situa ția rezultatului global trebuie s ă înceapă cu profitul sau pierderea pe primul rând
și trebuie s ă prezinte, cel pu țin, elementele-rânduri care prezint ă valorile de la punctul 5.5 litera (g) – 5.5 litera
(i) și de la punctul 5.6 pentru perioad ă.
Dispozi ții aplicabile ambelor abord ări
5.8 Conform prezentului IFRS, efectele corec ției erorilor și modific ărilor politicilor contabile sunt prezentate ca
ajustări retroactive ale perioadelor anterioare ș i nu ca parte a profitului sau pierderii în perioada în care acestea
apar (a se vedea Sec țiunea 10).
5.9 O entitate trebuie s ă prezinte elemente-rânduri suplimentare, titluri și sub-totaluri în situa ția rezultatului global
(și în situația veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentat ă), atunci când o astfel de prezentare este relevant ă
pentru înțelegerea performan ței financiare a entit ății.
5.10 O entitate nu trebuie s ă prezinte niciun element de venit sau cheltu ieli drept „elemente extraordinare”, în situa ția
rezultatului global (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentat ă) sau în note.
Analiza cheltuielilor
5.11 O entitate trebuie s ă prezinte o analiz ă a cheltuielilor utilizând o clasificare bazat ă fie pe natura cheltuielilor, fie
pe destina ția lor în cadrul entit ății, oricare dintre ele ofer ă informații mai fiabile și mai relevante.
Analiza conform naturii cheltuielilor
(a) conform acestei metode de clasificare, cheltuielile sunt agregate în situa ția rezultatului global conform
naturii lor (de exemplu amortizarea, achizi ționarea materialelor, costurile de transport, beneficiile
angajaților și costurile de publicitate) și nu sunt realocate la diferite func ții în cadrul entit ății.
Analiza conform func ției cheltuielilor
(b) conform acestei metode de clasificare, cheltuielile sunt clasificate conform func ției lor ca parte a
costurilor generate de vânzare sau, de exemplu, a costurilor de distribu ție sau pentru activit ățile
administrative. O entitate trebuie s ă prezinte, cel pu țin, costurile sale de vânzare conform acestei
metode separat de alte cheltuieli.
© IASCF 27

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 6 Situația modifică rilor capitalurilor proprii și situația veniturilor
și cheltuielilor ș i a rezultatelor reportate
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
6.1 Prezenta sec țiune stabile ște dispozițiile de prezentare a modific ărilor capitalurilor proprii ale unei entit ăți, fie
în situația modific ărilor capitalurilor proprii , fie, dacă sunt îndeplinite anumite condi ții și entitatea alege,
într-o situație a veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate .
Situația modific ărilor capitalurilor proprii
Scop
6.2 Situa ția modific ărilor capitalurilor proprii prezint ă profitul sau pierderea unei entit ăți pentru perioada de
raportare , elemente de venit și cheltuieli recunoscute la alte elemente ale rezultatului global pentru perioad ă,
efectele modific ărilor politicilor contabile și corectările erorilor recunoscute în timpul perioadei și valorile
investițiilor și ale dividendelor, precum și ale altor distribuiri c ătre investitorii în capitalurile proprii din timpul
perioadei.
Informațiile care trebuie pr ezentate în situa ția modific ărilor
capitalurilor proprii
6.3 O entitate trebuie s ă prezinte o situa ție a modific ărilor capitalurilor proprii în situa ția:
(a) rezultatului global total pentru perioad ă, prezentând separat valorile totale atribuibile proprietarilor
societății-mamă și intereselor care nu controleaz ă.
(b) pentru fiecare component ă a capitalurilor proprii, efectele aplic ării retroactive sau retrat ării retroactive
recunoscute conform Sec țiunii 10 Politici contabile, estim ări și erori.
(c) pentru fiecare component ă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabil ă la începutul și
finalul perioadei, prezentând separat modific ările care rezult ă din:
(i) profit sau pierdere.
(ii) fiecare alt element al rezultatului global.
(iii) valorile investi țiilor și dividendele și alte distribuiri c ătre proprietari, prezentând separat
emiterea de ac țiuni, tranzac țiile cu ac țiunile de trezorerie, dividendele și alte distribuiri c ătre
proprietari, precum și modificările participa țiilor în capitalurile proprii ale filialelor care nu
au drept rezultat pierderea controlului.
Situația veniturilor și cheltuielilor ș i a rezultatelor reportate
Scop
6.4 Situa ția veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate prezint ă profitul sau pierderea unei entit ăți și
modificările rezultatelor reportate pentru o perioad ă de raportare. Punctul 3.18 permite unei entit ăți să prezinte o
situație a veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate în locul unei situa ții a rezultatului global și o
situație a modific ărilor capitalurilor proprii dac ă singurele modific ări ale capitalurilor sale proprii din timpul
perioadelor pentru care se prezint ă situații financiare rezult ă din profit sau pierdere, plata dividendelor,
corectările erorilor din perioadele anterioare și modificările politicii contabile.
© IASCF 28

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Informațiile care trebuie pr ezentate în situa ția veniturilor și
cheltuielilor și a rezultatelor reportate
6.5 O entitate trebuie s ă prezinte, în situa ția veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate, urm ătoarele
elemente, în afar ă de informa țiile prevăzute în Sec țiunea 5 Situa ția rezultatului global și situația veniturilor și
cheltuielilor :
(a) rezultatele reportate la începutul perioadei de raportare.
(b) dividendele declarate și plătite sau de pl ătit în decursul perioadei.
(c) retratarea rezultatelor reportate pentru corect ările erorilor din perioada anterioar ă.
(d) retratarea rezultatelor reportate în func ție de modific ările politicii contabile.
(e) rezultatele reportate la finalul perioadei de raportare.
© IASCF 29

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 7 Situația fluxurilor de trezorerie
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
7.1 Prezenta sec țiune stabile ște informa țiile care trebuie prezentate în situația fluxurilor de trezorerie și
modalitatea de realizare a acestui aspect. Situa ția fluxurilor de trezorerie oferă informații cu privire la
modificările de numerar sau echivalente de numerar ale unei entităț i pentru o perioad ă de raportare,
prezentând separat modific ările din activitățile de exploatare , activitățile de investi ții și activitățile de
finanț are.
Echivalente de numerar
7.2 Echivalentele de numerar sunt investi ții foarte lichide pe termen scurt, de ținute în scopul îndeplinirii
angajamentelor de numerar pe termen scurt, mai degrab ă decât pentru investiț ii sau alte scopuri. Prin urmare, o
investiție îndepline ște în mod normal condițiile unui echivalent de numerar doar dac ă are o scaden ță scurtă de
aproximativ trei luni sau mai pu țin de la data achizi ției. În mod normal, descoperirile de cont sunt considerate
activități de finan țare similare împrumuturilor. Totu și, dacă pot fi rambursate la cerere și constituie parte
integrantă din gestionarea numerarului unei entit ăți, descoperirile de cont sunt o componentă a numerarului și
echivalentelor de numerar.
Informațiile care trebuie prezentate în situa ția fluxurilor de trezorerie
7.3 O entitate trebuie s ă prezinte o situa ție a fluxurilor de trezorerie care prezint ă fluxurile de trezorerie pentru o
perioadă de raportare, clasificate în activit ăți de exploatare, activit ăți de investi ții și activități de finan țare.
Activități de exploatare
7.4 Activităț ile de exploatare consti tuie principalele activit ăți de producere a veniturilor unei entităț i. Prin urmare,
fluxurile de trezorerie din activităț ile de exploatare rezult ă din tranzac ții și alte evenimente și condiții care sunt
incluse în determinarea profitului sau pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie din activităț ile de exploatare
sunt:
(a) încas ări în numerar din vânzarea bunurilor și prestarea serviciilor.
(b) încas ări în numerar din redeven țe, taxe, comisioane și alte venituri.
(c) pl ăți în numerar c ătre furnizori pentru bunuri și servicii.
(d) pl ăți în numerar c ătre și în numele angaja ților.
(e) pl ăți în numerar sau ramburs ări ale impozitului pe profit cu excep ția cazului în care sunt identificate
în mod specific ca activităț i de finan țare și investiții.
(f) încas ări și plăți în numerar din investi ții, împrumuturi și alte contracte de ținute în scopurile
tranzacționării sau comercializ ării, care sunt similare stocurilor dobândite în mod specific pentru
revânzare.
Unele tranzac ții, cum ar fi vânzarea unui element de imobiliz ări corporale de că tre o entitate produc ătoare, pot
genera un câ știg sau o pierdere care este inclus(ă ) în profit sau pierdere. Totu și, fluxurile de trezorerie aferente
unor astfel de tranzac ții reprezint ă fluxuri de trezorerie din activit ățile de investi ții.
Activități de investi ții
7.5 Activităț ile de investi ții sunt reprezentate de achizi ționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investi ții,
care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Exemple de fluxuri de trezorerie care rezultă din activit ățile de
investiții sunt:
(a) pl ăți în numerar pentru a dobândi imobiliză ri corporale (inclusiv co nstruirea propriilor imobiliz ări
corporale), imobiliz ări necorporale și alte active imobilizate.
© IASCF 30

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) încas ări în numerar din vânzarea imobiliz ărilor corporale, necorporale și a altor active imobilizate.
(c) pl ăți în numerar pentru a dobândi capitaluri proprii sau instrumente de datorie ale altor entit ăți și
interese în asocierile în participa ție (altele decât pl ățile pentru acele instrumente clasificate drept
echivalente de numerar sau de ținute în scopurile tranzac ționării sau comercializ ării).
(d) încas ări în numerar din vânzarea capitalurilor proprii sau a instrumentelor de datorie ale altor entit ăți
și interese în asocierile în participa ție (altele decât încas ările pentru acele instrumente clasificate drept
echivalente de numerar sau de ținute în scopurile tranzac ționării sau comercializ ării).
(e) pl ăți în avans în numerar și împrumuturi c ătre alte părți.
(f) încas ări în numerar din rambursarea unor avansuri sau împrumuturi c ătre alte părți.
(g) pl ăți în numerar pentru contracte futures, contracte forward, contracte pe opțiuni și contracte swap cu
excepția cazului când contractele sunt de ținute în scopul tranzac ționării sau comercializ ării sau plățile
sunt clasificate drept activit ăți de finan țare.
(h) încas ările în numerar din contracte futures, contracte forward, contracte pe op țiuni și contracte swap
cu excepția cazului când contractele sunt de ținute în scopul tranzac ționării sau comercializ ării sau
încasările sunt clasificate drept activit ăți de finan țare.
Atunci când un contract este contabilizat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea
Secțiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare ), o entitate trebuie s ă clasifice fluxurile de trezorerie
ale contractului în aceea și manieră ca fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit împotriva riscurilor.
Activități de finan țare
7.6 Activităț ile de finan țare sunt activităț i care au ca efect modific ări ale dimensiunii și compozi ției capitalurilor
proprii și împrumuturilor unei entit ăți. Următoarele sunt exemple de fluxuri de trezorerie care rezult ă din
activități de finan țare:
(a) încas ări în numerar din emisiunea de ac țiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii.
(b) pl ăți în numerar c ătre proprietari pentru a dobândi sau r ăscumpăra acțiunile entit ății.
(c) încas ări în numerar din emisiunea de certificate, împrumuturi, note, obliga țiuni, ipoteci și alte
împrumuturi pe termen scurt sau lung.
(d) ramburs ări în numerar ale sumelor împrumutate.
(e) pl ăți în numerar efectuate de un locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract de
leasing financiar .
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităț ile de exploatare
7.7 O entitate trebuie s ă prezinte fluxurile de trezorerie din activit ățile din exploatare utilizând fie:
(a) metoda indirect ă, prin care profitul sau pierderea este ajustat( ă) cu efectele tranzac țiilor nemonetare,
orice amân ări sau angajamente ale încas ărilor sau pl ăților în numerar trecute sau viitoare privind
activitatea de exploatare precum și orice elemente de venit sau cheltuieli asociate investi ției sau
finanțării fluxurilor de trezorerie, fie
(b) metoda direct ă, prin care sunt prezentate clasele principale de pl ăți și încasări brute în numerar.
Metoda indirect ă
7.8 Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie nete din activit ățile de exploatare sunt determinate prin
ajustarea profitului sau pierderii prin efectele:
(a) modific ările stocurilor și creanțelor și plăț ilor din exploatare în decursul perioadei;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele , impozitul amânat , venitul
(cheltuielile) angajat(e) care nu au fost primite (pl ătite) încă în numerar, câ știgurile și pierderile în
valută nerealizate, profiturile nedistribuite ale entităților asociate și interesele care nu controleaz ă;
și
(c) tuturor celorlalte elemente ale c ăror efecte de numerar sunt legate de investi ție sau de finan țare.
© IASCF 31

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Metoda direct ă
7.9 Conform metodei directe, fluxul net de trezorerie din activit ățile de exploatare este prezentat prin informa ții
legate de clasele principale ale încas ărilor brute în numerar și ale plăț ilor brute în numerar. Astfel de informa ții
pot fi obținute fie:
(a) din registrele contabile ale entit ății; sau
(b) prin ajustarea vânz ărilor, costului vânz ărilor și a altor elemente în situa ția rezultatului global (sau în
situația veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentat ă) pentru:
(i) modific ările stocurilor și creanțelor și plăț ilor din exploatare în decursul perioadei;
(ii) alte elemente nemonetare; și
(iii) alte elemente pentru care efectele de numerar sunt fluxuri de trezorerie de investi ții sau de
finanțare.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităț i de investi ții și de finan țare
7.10 O entitate trebuie s ă raporteze separat clasele principale de încas ări și plăț i brute în numerar provenite din
activitățile de investiții și de finan țare. Fluxurile de trezorerie agregate care apar din achizi ții și din cedarea
filialelor ș i a altor unit ăți de afaceri trebuie s ă fie prezentate separat și clasificate drept activit ăți de investi ții.
Fluxurile valutare de trezorerie
7.11 O entitate trebuie s ă înregistreze fluxuri de trezorerie care rezult ă din tranzac ții în valută , în moneda
funcțională a entit ății, aplicând la suma în valută rata de schimb valutar dintre moneda func țională și valuta la
data fluxurilor de trezorerie.
7.12 Entitatea trebuie s ă converteasc ă fluxurile de trezorerie ale filialei din str ăinătate la cursul de schimb dintre
moneda func țională a entității și valuta de la data fluxurilor de trezorerie.
7.13 Câ știgurile și pierderile nerealizate care rezult ă din modific ări ale cursului de schimb valutar nu reprezint ă
fluxuri de trezorerie. Totuș i, pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la începutul și la sfârșitul
perioadei, efectul modific ării cursului de schimb asupra numerarului ș i a echivalentelor de numerar de ținute sau
datorate în valut ă trebuie s ă fie prezentat în situa ția fluxului de trezorerie. Prin urmare, entitatea trebuie s ă
reevalueze numerarul și echivalentele de numerar de ținute în perioada de raportare (cum ar fi valorile valutei
deținute și conturile bancare în valut ă) la rata de schimb de la sfâr șitul perioadei. Entitatea trebuie s ă prezinte
câștigurile sau pierderile nerealizate care rezult ă, separat de fluxurile de trezorerie din activit ățile de ex ploatare,
din activit ățile de investi ții sau din activit ățile de finan țare.
Dobânzi și dividende
7.14 O entitate trebuie s ă prezinte separat fluxurile de trezorerie din dobânzi și din dividende primite și plătite.
Entitatea trebuie s ă le clasifice într-o manier ă consecvent ă de la o perioadă la alta drept activit ăți de exploatare,
de investi ții sau de finan țare.
7.15 O entitate poate clasifica dobânda pl ătită și dobânzile și dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din
exploatare deoarece acestea sunt incluse în profit sau pierdere. În mod alternativ, entitatea poate clasifica
dobânda pl ătită și dobânda și dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din finanțare și respectiv fluxuri de
trezorerie din investiții, deoarece aceste sunt costuri ale ob ținerii resurselor financiare sau rentabilit ății
investițiilor.
7.16 O entitate poate clasifica dividendele pl ătite ca fluxuri de trezorerie din finan țare deoarece acestea reprezint ă
costul ob ținerii resurselor financiare. În mod alternativ, entitatea poate clasifica dividendele pl ătite ca o
componentă a fluxurilor de trezorerie din activit ăți de exploatare deoarece acestea sunt pl ătite din fluxuri de
trezorerie din exploatare.
Impozitul pe profit
7.17 O entitate trebuie s ă prezinte separat fluxurile de trezorerie care rezult ă din impozitul pe profit și să le clasifice
drept fluxuri de trezorerie din activităț i de exploatare cu excep ția momentului în care pot fi identificate în mod
© IASCF 32

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

specific ca provenind din activit ăți de investi ții sau de finan țare. Atunci când fluxurile de trezorerie sunt alocate
pe mai mult de o singură clasă de activit ăți, entitatea trebuie s ă prezinte suma total ă a impozitelor pl ătite.
Alte tranzac ții decât cele în numerar
7.18 O entitate trebuie s ă excludă din situa ția fluxurilor de trezorerie tranzac țiile de investi ții și de finan țare care nu
necesită utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar. O entitate nu trebuie s ă prezinte astfel de
tranzacții în situațiile financiare astfel încât s ă se furnizeze toate informa țiile relevante despre aceste activităț i
de investi ții și de finan țare.
7.19 Multe activităț i de investi ții și de finan țare nu au impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente cu toate c ă
afectează structura capitalului și a activelor unei entit ăți. Excluderea tranzac țiilor nemonetare din situa ția
fluxurilor de trezorerie este consecventă cu obiectivul situa ției fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente
nu implic ă fluxuri de trezorerie în perioada curent ă. Exemple ale tranzac țiilor nemonetare sunt:
(a) achizi ționarea activelor fie prin asumarea direct ă a datoriilor aferente, fie printr-un contract de leasing
financiar.
(b) achizi ționarea unei entit ăți prin intermediul emisiunii de ac țiuni.
(c) conversia datoriei în capitalurile proprii.
Componente de numerar și echivalente de numerar
7.20 O entitate trebuie s ă prezinte componentele de numerar și echivalente de numerar și o reconciliere a valorilor
prezentate în situa ția fluxurilor de trezorerie cu elementele echivalente prezentate în situa ția poziției financiare.
Totuși, unei entit ăți nu i se impune s ă prezinte aceast ă reconciliere dac ă valoarea numerarului și a echivalentelor
de numerar prezentat ă în situația fluxurilor de trezorerie este identic ă cu valoarea descris ă în mod similar în
situația pozi ției financiare.
Alte prezent ări
7.21 O entitate trebuie s ă prezinte, împreună cu un comentariu f ăcut de conducere, suma soldurilor semnificative în
numerar și în echivalente de numerar de ținute de c ătre entitate, care nu sunt la dispozi ția entității pentru a fi
folosite. Numerarul și echivalentele de numerar de ținute de c ătre o entitate pot s ă nu fie disponibile pentru
utilizare de c ătre entitate, printre altele, din cauza controalelor privind schimbul valutar sau restric țiilor legale.
© IASCF 33

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 8 Notele la situa țiile financiare
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
8.1 Prezenta sec țiune stabile ște informa țiile de baz ă care trebuie prezentate în notele la situațiile financiare și
modalitatea de realizare a acestui aspect. Notele con țin informa ții suplimentare fa ță de cele din situația poziției
financiare , situația rezultatului global , situația veniturilor ș i cheltuielilor (dacă este prezentat ă), situația
combinată a veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate (dacă este prezentată ), situația
modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie . Notele furnizeaz ă descrieri narative
sau separ ări ale elementelor prezentate în aceste situa ții și informa ții privind elementele care nu îndeplinesc
condițiile de recunoa ștere în aceste situa ții. În afar ă de dispozițiile din prezenta sec țiune, aproape fiecare
secțiune din prezentul IFRS prevede prezent ări de infor mații care apar în mod normal în note.
Structura notelor
8.2 Notele trebuie:
(a) s ă prezinte informa ții privind baza de întocmire a situațiilor financiare și politicile contabile specifice
utilizate în conformitate cu punctele 8.5 – 8.7;
(b) s ă prezinte informa țiile prevăzute de prezentul IFRS care nu sunt prezentate în alt ă parte în situa țiile
financiare; și
(c) s ă furnizeze informa ții suplimentare care nu sunt prezentate în altă parte în situa țiile financiare, dar
care sunt relevante pentru în țelegerea acestora.
8.3 O entitate trebuie s ă prezinte notele, pe cât posibil, într-un mod sistematic. O entitate trebuie s ă furnizeze
trimiteri pentru fiecare element din situa țiile financiare, legate de orice informa ții conexe din note.
8.4 În mod normal, o entitate prezint ă notele în urm ătoarea ordine:
(a) o declara ție că situațiile financiare au fost întocmite în conformitate cu IFRS pentru IMM-uri (a se
vedea punctul 3.3);
(b) un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 8.5);
(c) informa ții de susținere pentru elementele prezentate în situa țiile financiare, în succesiunea în care se
prezintă fiecare declara ție și fiecare element-rând; și
(d) orice alte prezent ări de informa ții.
Prezentarea politicilor contabile
8.5 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții în rezumatul politicilor contabile semnificative:
(a) baza (sau bazele) de evaluare utilizat ă (utilizate) în întocmirea situa țiilor financiare.
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru în țelegerea situa țiilor financiare.
Informații privind ra ționamentele
8.6 O entitate trebuie s ă prezinte, în rezumatul politicilor contabile semnificative sau în alte note, ra ționamentele, în
afară de cele care implic ă estimări (a se vedea punctul 8.7), pe care le-a fă cut conducerea în procesul de aplicare
a politicilor contabile ale entit ății și care au avut cel mai semnificativ efect asupra sumelor recunoscute în
situațiile financiare.
Informații privind principalele sur se de incertitudine a estim ării
8.7 O entitate trebuie s ă prezinte în note informa țiile privind principalele presupuneri f ăcute în ceea ce prive ște
viitorul și alte cauze importante ale incertitudinii estim ărilor la data de raportare, care prezint ă un risc
© IASCF 34

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

semnificativ de a provoca o ajustare important ă a valorilor contabile ale activelor și datoriilor în urm ătorul an
financiar. Cu privire la aceste active și datorii, notele trebuie s ă includă detalii asupra:
(a) naturii lor.
(b) valorii lor contabile la finalul perioadei de raportare.
© IASCF 35

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 9 Situații financiare consolidate și individuale
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
9.1 Prezenta sec țiune define ște circumstan țele în care o entitate prezint ă situații financiare consolidate și
procedurile de întocmire a acestor situa ții. Sunt incluse, de asemenea, îndrum ări privind situa țiile financiare
individuale și situațiile financiare combinate .
Dispoziția de a prezenta situa ții financiare consolidate
9.2 Cu excepția celor permise sau impuse de punctul 9.3, o societate mamă trebuie să prezinte situa ții financiare
consolidate în care îș i consolideaz ă investițiile în filiale în conformitate cu prezentul IFRS. Situa țiile financiare
consolidate trebuie s ă includă toate filialele societăț ii mamă.
9.3 O societate mam ă nu trebuie s ă prezinte situa ții financiare consolidate dac ă:
(a) sunt îndeplinite ambele condi ții următoare:
(i) societatea mam ă este ea îns ăși o filială și
(ii) societatea sa mam ă finală (sau orice societate mam ă intermediar ă) produce situații
financiare cu scop general care se conformeaz ă IFRS-urilor complete sau prezentului
IFRS; sau
(b) nu are filiale în afara celei care a fost dobândit ă cu intenț ia vânzării sau ced ării într-un interval de un
an. O societate mam ă trebuie să contabilizeze o astfel de filial ă:
(i) la valoarea just ă cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere, dac ă
valoarea just ă a a cțiunilor poate fi evaluat ă fiabil sau
(ii) în alt mod, la cost minus depreciere [a se vedea punctul 11.14 litera (c)].
9.4 O filial ă este o entitate care este controlat ă de societatea mam ă. Controlul este puterea de a guverna politicile
operaționale și financiare ale unei entit ăți, astfel încât s ă se obțină beneficii din activit ățile acesteia. Dac ă o
entitate a creat o entitate cu scop special (SPE) pentru îndeplinirea unui obiectiv limitat și bine definit, entitatea
trebuie să consolideze SPE atunci când fondul relației indic ă faptul că SPE este controlat ă de acea entitate (a se
vedea punctele 9.10-9.12).
9.5 Controlul se presupune că există atunci când societatea mam ă deține, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de
jumătate din drepturile de vot ale unei entit ăți. Aceast ă presupunere poate fi dep ășită în circumstan țe
excepționale dac ă se poate demonstra în mod clar c ă o astfel de proprietate nu constituie control. De asemenea,
controlul exist ă atunci când societatea mam ă deține jumătate sau mai pu țin din drepturile de vot ale unei entit ăți,
dar are:
(a) control asupra mai mult de jum ătate din drepturile de vot în virtutea unui acord cu al ți investitori;
(b) capacitatea de a guverna politicile opera ționale și finan ciare ale entit ății, conform statutului sau unui
acord;
(c) capacitatea de a numi sau elimina majoritatea membrilor din consiliul director sau din organismul de
guvernare echivalent, iar controlul entit ății se face prin acel consiliu sau organism; sau
(d) capacitatea de a refuza majoritatea voturilor cons iliului director sau organismului echivalent de
guvernare, iar controlul entit ății se face prin acel consiliu sau organism.
9.6 De asemenea, controlul se poate realiza prin existen ța opțiunilor sau a instrumentelor convertibile care pot fi
exercitate în mod curent sau prin existen ța unui agent care s ă aibă capacitatea de a conduce activit ățile în
beneficiul entit ății care controleaz ă.
9.7 O filial ă nu este exclus ă de la consolidare numai pentru c ă un investitor este o organiza ție cu capital în
participație sau o entitate similar ă.
9.8 O filial ă nu este exclus ă de la consolidare dac ă activitățile sale de afaceri nu sunt similare celor ale altor entit ăți
din cadrul consolid ării. Informa țiile relevante sunt furnizate prin consolidarea unor astfel de filiale ș i prin
prezentarea informa țiilor suplimentare în situa țiile financiare consolidate privind diferite activit ăți de afaceri ale
filialelor.
© IASCF 36

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

9.9 O filial ă nu este exclus ă de la consolidare dac ă funcționează într-o jurisdic ție care impune restric ții privind
transferul numerarului sau al altor active în afara jurisdic ției.
Entități cu scop special
9.10 O entitate poate fi creat ă pentru îndeplinirea unui obiectiv limitat (de exemplu, efectuarea unui contract de
leasing, asumarea unei cercet ări și activități de dezvoltare sau titlurizarea activelor financiare). O astfel de SPE
poate lua forma unei corpora ții, a unui trust, parteneriat sau a unei entit ăți fără personalitate juridic ă. Adesea,
SPE-urile sunt create cu angajamente legale care impun dispozi ții stricte asupra opera țiunilor SPE.
9.11 O entitate trebuie s ă întocmeasc ă situații financiare consolidate care s ă cuprindă entitatea și orice SPE-uri care
sunt controlate de acea entitate. În afară de circumstanțele descrise la punctul 9.5, urm ătoarele circumstan țe pot
indica faptul c ă o entitate controleaz ă o SPE (aceasta nu reprezint ă o listă completă):
(a) activit ățile SPE se desf ășoară în numele entit ății, conform nevoilor sale specifice de activitate.
(b) entitatea are capacitatea de a lua decizia final ă în legătură cu activit ățile SPE, chiar dac ă deciziile
zilnice au fost delegate.
(c) entitatea are dreptul de a ob ține majoritatea beneficiilor SPE și, prin urmare, poate fi expus ă riscului
aferent activit ăților SPE.
(d) entitatea p ăstrează majoritatea participa ției reziduale sau riscurile aferente dreptului de proprietate,
aferente SPE sau activelor acesteia.
9.12 Punctele 9.10 și 9.11 nu se aplic ă planurilor d e beneficii post-angajare sau altor planuri de beneficii pe termen
lung ale angaja ților cărora li se aplic ă Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților.
Proceduri de consolidare
9.13 Situa țiile financiare consolidate prezint ă informații financiare despre grup ca și când acesta ar fi o singur ă
entitate economic ă. La întocmirea situa țiilor financiare consolidate, o entitate trebuie:
(a) s ă combine situa țiile financiare ale societ ății mamă și ale filialelor sale element cu element, a șezând
împreună elemente similare de active, datorii, capitaluri proprii, venit și cheltuieli;
(b) s ă elimine valoarea contabil ă a investiției societ ății mamă în fiecare filial ă și partea societ ății mamă
din capitalurile proprii ale fiec ărei filiale;
(c) s ă evalueze și să prezinte interesul care nu controleaz ă în profitul sau pierderea filialelor consolidate
pentru perioada de raportare , separat de interesul proprietarilor societății mamă. și
(d) s ă evalueze și să prezinte interesul care nu controleaz ă în activele nete ale filialelor consolidate
separat de capitalurile proprii ale ac ționarilor societ ății mamă din acestea. Interesul care nu
controleaz ă în activele nete const ă din:
(i)
valoarea interesului care nu controlează la data combin ării inițiale calculat ă în conformitate
cu Secțiunea 19 Combin ări de întreprinderi și fond comercial și
(ii) partea interesului care nu controleaz ă din modific ările capitalurilor proprii de la data
combinării.
9.14 P ărțile din profit sau pierdere și modific ările capitalurilor proprii alocate proprietarilor societăț ii mamă și
interesului care nu controleaz ă sunt determinate pe baza participa țiilor existente în capitalurile proprii și nu
reflectă posibila exercitare sau conversie a op țiunilor sau instrumentelor convertibile.
Soldurile și tranzac țiile din interiorul grupului
9.15 Soldurile și tranzacțiile din interiorul grupului, inclusiv venitul, cheltuielile și dividendele sunt eliminate în
totalitate. Profiturile și pierderile care rezult ă din tranzac țiile din interiorul grupului care sunt recunoscute în
active, cum ar fi stocurile și imobiliz ările corporale sunt eliminate în totalitate. Pierderile din interiorul grupului
pot indica o depreciere care necesită recunoașterea în situațiile financiare consolidate (a se vedea Sec țiunea 27
Deprecierea activelor ). Secțiunea 29 Impozitul pe profit se aplică diferențelor temporare care rezultă din
eliminarea profiturilor și pierderilor generate din tranzac țiile din interiorul grupului.
© IASCF 37

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Dată de raportare uniform ă
9.16 Situa țiile financiare ale societ ății mamă și filialelor acesteia utilizate la întocmirea situațiilor financiare
consolidate trebuie întocmite la aceea și dată de raportare , numai dacă nu este imposibil să se realizeze acest
lucru.
Politici contabile uniforme
9.17 Situa țiile financiare consolidate trebuie s ă se întocmeasc ă utilizându-se politici contabile uniforme pentru
tranzacțiile similare și pentru alte evenimente și condiții în circumstan țe similare. Dac ă un membru al grupului
utilizează alte politici contabile decât cele adoptate în situa țiile financiare consolidate pentru tranzacții similare
și evenimente în circumstan țe similare, se fac ajustă ri corespunz ătoare ale situa țiilor sale financiare pentru
întocmirea situațiilor financiare consolidate.
Achiziționarea și cedarea filialelor
9.18 Venitul și cheltuielile unei filiale sunt incluse în situa țiile financiare consolidate de la data achizi ționării.
Veniturile și cheltuielile unei filiale sunt incluse în situa țiile financiare consolidate pân ă la data la care societatea
mamă încetează să controleze filiala. Diferența dintre încas ările rezultate din cedarea filialei și valoarea sa
contabilă de la data ced ării, exclusiv valoarea cumulat ă a oricăror diferen țe de schimb valutar care sunt legate de
o filială din străinătate, recunoscute în capitalurile proprii în conformitate cu Sec țiunea 30 Conversia valutar ă,
este recunoscut ă în situația consolidat ă a rezultatului global (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este
prezentată ), drept câ știgul sau pierderea din cedarea filialei.
9.19 Dac ă o entitate înceteaz ă să mai fie filială , dar investitorul (fosta societate mam ă) continuă să dețină o investiție
în fosta filial ă, acea investi ție trebuie contabilizată drept activ financiar , în conformitate cu Sec țiunea 11
Instru
mente financiare de baz ă sau cu Sec țiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare de la data la
care entitatea înceteaz ă să mai fie filială , cu condi ția să nu devin ă o entitate asociat ă (caz în care se aplic ă
Secțiunea 14 Investi ții în entit ățile asociate ) sau o entitate controlat ă în comun (caz în care se aplic ă Secțiunea
15 Investiții în asocierile în participa ție). Valoarea contabil ă a investiției de la data la care entitatea înceteaz ă să
mai fie filială trebuie considerat ă la costul evalu ării inițiale a unui activ financiar.
Interesul care nu controleaz ă în filiale
9.20 O entitate trebuie s ă prezinte interesul care nu controleaz ă în situația consolidată a poziției financiare în cadrul
capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societ ății mamă, conform dispozi ției de la
punctul 4.2 litera (q).
9.21 O entitate trebuie s ă prezinte interesul care nu controleaz ă în profitul sau pierderea grupului, separat în situa ția
rezultatului global, conform dispozi ției de la punctul 5.6 (sau în situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este
prezentată , conform dispozi ției de la punctul 5.7).
9.22 Profitul sau pierderea ș i fiecare component ă a altor elemente ale rezultatului global trebuie să fie atribuite
proprietarilor societăț ii mamă și interesului care nu controleaz ă. Rezultatul global total trebuie s ă fie atribuit
proprietarilor societ ății mamă și interesului care nu controleaz ă, chiar dac ă acest lucru are drept rezultat un sold
deficitar al interesului care nu controleaz ă.
Prezentarea informa țiilor în situa țiile financiare consolidate
9.23 În situa țiile financiare consolidate trebuie s ă se facă următoarele prezent ări de informa ții:
(a) faptul c ă situațiile sunt situa ții financiare consolidate.
(b) baza concluziei c ă există control atunci când societatea mam ă nu deține, direct sau indirect prin filiale,
mai mult de jum ătate din drepturile de vot.
(c) orice diferen ță privind data de raportare a situa țiilor financiare ale societ ății mamă și ale filialelor sale
utilizate la întocmirea situa țiilor financiare consolidate.
(d) natura și amploarea oric ăror restric ții semnificative (de exemplu, care rezult ă din acordurile de
împrumut sau din dispozi țiile de reglementare) aferente capacit ății filialelor de a transfera fonduri
către societatea mam ă sub forma dividendelor în numerar sau a ramburs ării împrumuturilor.
© IASCF 38

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Situații financiare individuale
Prezentarea situaț iilor financiare individuale
9.24 Punctul 9.2 impune unei societ ăți mamă să prezinte situa ții financiare consolidate. Prezentul IFRS nu prevede
prezentarea situațiilor financiare individuale pentru societatea mam ă sau pentru filialele individuale.
9.25 Situa țiile financiare ale unei entităț i care nu are o filial ă nu sunt situa ții financiare individuale. Prin urmare, o
entitate care nu este societate mam ă dar care este investitor într-o entitate asociat ă sau are un interes de asociat
într-o asociere în participa ție își prezintă situațiile financiare în conformitate cu Sec țiunea 14 sau cu Sec țiunea
15, după caz. Ea poate alege, de asemenea, s ă prezinte situa ții financiare individuale.
Alegerea politicii contabile
9.26 Atunci când o societate mam ă, un investitor într-o entitate asociat ă sau un asociat cu o participa ție într-o entitate
controlată în comun întocme ște situații financiare individuale și le descrie drept conforme cu IFRS pentru IMM-
uri, acele situa ții trebuie s ă fie conforme cu toate dispozițiile din prezentul IFRS. Entitatea trebuie s ă adopte o
politică de contabilizare a investi țiilor sale în filiale, entit ăți asociate și entități controlate în comun fie:
(a) la cost minus depreciere, fie
(b) la valoarea just ă cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere.
Entitatea trebuie s ă aplice aceea și politică contabilă pentru toate investițiile într-o singur ă clasă (filiale, entit ăți
asociate sau entit ăți controlate în comun), dar poate alege politici diferite pentru clase diferite.
Prezentarea informa țiilor în situa țiile financiare individuale
9.27 Atunci când o societate mam ă, un investitor într-o entitate asociat ă sau un asociat cu o participa ție într-o entitate
controlată în comun întocmeș te situații financiare individuale, acele situa ții financiare individuale trebuie s ă
prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) c ă situațiile sunt situa ții financiare individuale și
(b) o descriere a metodelor utilizate pentru contabilizarea investi țiilor în filiale, entit ăți controlate în
comun și entități asociate
și trebuie s ă identifice situa țiile financiare consolidate sau alte situa ții financiare primare la care se refer ă.
Situații financiare combinate
9.28 Situa țiile financiare combinate reprezintă un singur set de situa ții financiare din dou ă sau mai multe entit ăți
controlate de c ătre un singur investitor. Prezentul IFRS nu prevede întocmirea situa țiilor financiare combinate.
9.29 Dac ă investitorul întocme ște situații financiare combinate și le descrie drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri,
aceste situa ții trebuie s ă fie conforme cu toate dispozițiile prezentului IFRS. Tranzac țiile din interiorul grupului
și soldurile trebuie eliminate; profiturile și pierderile care rezult ă din tranzac țiile din interiorul grupului care sunt
recunoscute în active, cum ar fi stocurile și imobiliz ările corporale trebuie s ă fie eliminate; situa țiile financiare
ale entităț ilor cuprinse în situa țiile financiare combinate trebuie s ă fie întocmite la aceea și dată de raportare, în
afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat; și politicile contabile uniforme trebuie s ă fie
respectate pentru tranzac ții similare și alte evenimente în circumstan țe similare.
Prezentarea informa țiilor în situa țiile financiare combinate
9.30 Situa țiile financiare combinate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) faptul c ă situațiile financiare sunt situa ții financiare combinate.
(b) motivul pentru care se întocmesc situa ții financiare combinate.
(c) baza de determinare a entit ăților care sunt incluse în situa țiile financiare combinate.
(d) baza de întocmire a situa țiilor financiare combinate.
(e) prezent ările de informa ții ale părților afiliate prevăzute în Sec țiunea 33 Prezentarea informa țiilor
privind părțile afiliate .
© IASCF 39

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 10 Politici contabile, estimă ri și erori
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
10.1 Prezenta sec țiune ofer ă îndrumări pentru selectarea și aplicarea politicilor contabile utilizate la întocmirea
situațiilor financiare. Ea trateaz ă, de asemenea, modificările estim ărilor contabile și corectările erorilor din
situațiile financiare ale perioadei anterioare.
Selectarea ș i aplicarea politicilor contabile
10.2 Politicile contabile sunt principiile, bazele, conven țiile, regulile și practicile specifice aplicate de c ătre o entitate
în întocmirea și prezentarea situa țiilor financiare.
10.3 Dac ă prezentul IFRS abordeaz ă în mod specific o tranzac ție, alt eveniment sau condi ție, o entitate trebuie s ă
aplice prezentul IFRS. Totu și, entitatea nu trebuie s ă respecte o dispozi ție din prezentul IFRS dac ă efectul
acestei respect ări nu este semnificativ .
10.4 Dac ă prezentul IFRS nu vizează în mod specific o anumită tranzacție, alt eveniment sau condi ție, conducerea
entității trebuie s ă-și foloseasc ă judecata pentru elaborarea și aplicarea politicii contabile din care rezult ă
informații care sunt:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice și
(b) fiabile, prin faptul c ă situațiile financiare:
(i) reprezintă corect poziț ia financiar ă, performan ța financiar ă și fluxurile de trezorerie ale
entităț ii;
(ii) reflectă fondul economic al tranzac țiilor, alto r evenimente și condiții și nu numai forma
juridică;
(iii) sunt neutre, adic ă nu au influențe;
(iv) sunt prudente; și
(v) sunt complete în toate aspectele importante.
10.5 În emiterea ra ționamentului descris la punctul 10.4, conducerea trebuie s ă facă referire la, și va lua în
considerare aplicabilitatea urm ătoarelor surse în ordine descresc ătoare:
(a) dispozi țiile și îndrumările din prezentul IFRS care trateaz ă probleme similare și conexe și
(b) defini țiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare pentru active, datorii, venit și
cheltuieli și principiile generale din Sec țiunea 2 Concepte și principii generale.
10.6 În emiterea ra ționamentului descris la punctul 10.4, conducerea poate, de asemenea, s ă ia în considerare
dispozițiile și îndrumările din IFRS-urile complete care trateaz ă probleme similare și conexe.
Consecven ța politicilor contabile
10.7 O entitate trebuie s ă selecteze și să aplice politicile sale contabile consecvent pentru tranzac ții similare, alte
evenimente și condiții, numai dac ă prezentul IFRS nu prevede sau permite în mod specific clasificarea
elementelor pentru care pot fi adecvate politici diferite. Dacă prezentul IFRS prevede sau permite o astfel de
clasificare, trebuie s ă se aleagă o politică adecvată de contabilitate, care s ă fie aplicată consecvent pentru fiecare
categorie.
Modificări ale politicilor contabile
10.8 O entitate trebuie s ă modifice o politic ă de contabilitate numai dac ă modificarea:
(a) este impus ă de modific ările la prezentul IFRS sau
© IASCF 40

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) are drept rezultat situa ții financiare care furnizeaz ă informații fiabile ș i mai relevante privind efectele
tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condi ții asupra poziției financiare, performan ței financiare sau
fluxurilor de trezorerie ale entit ății.
10.9 Urm ătoarele elemente nu constituie modific ări ale politicilor contabile:
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzac ții, alte evenimente sau condi ții care difer ă ca fond de
cele care au avut loc anterior.
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzac ții, alte evenimente sau condi ții care nu au avut loc
anterior sau care nu au fost importante.
(c) o modificare la modelul bazat pe cost atunci când o evaluare fiabil ă a valorii juste nu mai este
disponibil ă (sau invers) pentru un activ pentru care prezentul IFRS ar impune sau permite altfel
evaluarea la valoarea just ă.
10.10 Dac ă prezentul IFRS permite alegerea unui tratament contabil (inclusiv a bazei de evaluare) pentru o tranzac ție
sau alt eveniment sau condi ție specificate, iar o entitate î și schimbă alegerea anterioar ă, aceasta este o
modificare a politicii contabile.
Aplicarea modific ărilor politicilor contabile
10.11 O entitate trebuie s ă contabilizeze modific ările politicii contabile dup ă cum urmeaz ă:
(a) o entitate trebuie s ă contabilizeze o modificare a politicii contabile care rezult ă dintr-o modificare a
dispozițiilor din prezentul IFRS în conformitate cu prevederile tranzitorii, dac ă există, specificate în
acea modificare;
(b) atunci când o entitate a ales s ă aplice IAS 39 Instrumente financiare: recunoa ștere și evaluare în locul
respectării Secțiunii 11 Instrumente financiare de bază și a Secțiunii 12 Alte probleme aferente
instrumentelor financiare a șa cum se permite la punctul 11.2, și dispoziț iile din IAS 39 se schimb ă,
entitatea trebuie s ă contabilizeze acea schi mbare a politicii contabile în conformitate cu prevederile
tranzitorii, dac ă există, specificate în IAS 39 revizuit; și
(c) o entitate trebuie s ă contabilizeze toate celelalte modific ări ale politicii contabile retroactiv (a se
vedea punctul 10.12).
Aplicarea retroactiv ă
10.12 Atunci când o modificare a politicii contabile este aplicat ă retroactiv în conformitate cu punctul 10.11, entitatea
trebuie să aplice noua politic ă contabilă informațiilor comparative pentru perioadele anterioare pân ă la prima
dată la care este posibil acest lucru, ca și cum noua politic ă contabilă a fost aplicat ă dintotdeauna. Atunci când
este imposibil să se determine efectele asupra perioadelor individuale ale unei modific ări a politicii contabile
asupra informa țiilor comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie s ă
aplice noua politic ă contabilă pentru valorile contabile ale activelor și datoriilor la începutul primei perioade
pentru care se poate practica aplicarea retroactiv ă, care poate fi perioada curent ă și trebuie s ă facă o ajustare
corespunz ătoare a soldului de deschidere pentru fiecare component ă afectată a capitalurilor proprii din acea
perioadă .
Prezentarea unei modific ări a politicii contabile
10.13 Atunci când o modificare a prezentului IFRS are efect asupra perioadei curente sau asupra oric ărei alte perioade
anterioare sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele
informații:
(a) natura modific ării politicii contabile.
(b) pentru perioada curent ă și pentru fiecare perioad ă anterioar ă prezentat ă, pe cât posibil, valoarea
ajustării pentru fiecare element-rând afectat din situa ția financiar ă.
(c) suma ajust ărilor relativ la perioadele de dinaintea celor prezentate, în m ăsura în care este posibil.
(d) o explica ție dacă nu este posibil s ă se determine valorile care trebuie prezentate conform literelor (b)
sau (c) de mai sus.
Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s ă repete aceste prezent ări.
10.14 Atunci când o modificare voluntar ă a politicii contabile are efect asupra perioadei curente sau asupra oric ărei
perioade anterioare, entitatea trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
© IASCF 41

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) natura modific ării politicii contabile.
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile furnizeaz ă informații fiabile și mai relevante.
(c) în m ăsura în care este posibil, valoarea ajust ării pentru fiecare element-rând afectat din situa ția
financiară, prezentat separat:
(i) pentru perioada curent ă;
(ii) pentru fiecare perioad ă anterioar ă prezentat ă; și
(iii) în agregat, pentru perioadele dinaintea celor prezentate.
(d) o explica ție dacă nu este posibil s ă se determine valorile care trebuie prezentate conform literei (c) de
mai sus.
Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s ă repete aceste prezent ări.
Modificarea estim ărilor contabile
10.15 O modificare a estim ărilor contabile este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sau valoarea
consumului periodic al unui activ, care rezult ă din evaluarea st ării prezente a activelor ș i datoriilor ș i a
beneficiilor și obligațiilor viitoare preconizate asociate cu acestea. Modific ările estim ărilor contabile rezult ă din
noile informa ții sau din noile evolu ții și, prin urmare, nu reprezint ă corecturi ale erorilor. Atunci când este dificil
să se facă distincția dintre o modificare a unei politici contabile și o modificare a unei estim ări contabile,
modificarea este tratat ă drept modificare a estim ării contabile.
10.16 O entitate trebuie să recunoasc ă efectul unei modific ări a unei estim ări contabile, alta decât o modificare pentru
care se aplic ă paragraful 10.17, prospectiv , prin includerea sa în profit sau pierdere din:
(a) perioada modific ării, dacă modificarea afecteaz ă numai acea perioad ă sau
(b) perioada modific ării și perioadele viitoare, dac ă modificarea le afecteaz ă pe ambele.
10.17 În m ăsura în care o modificare a unei estim ări contabile generează modificări ale activelor ș i datoriilor sau
implică un element al capitalurilor proprii, entitatea trebuie s ă o recunoasc ă prin ajustarea valorii contabile a
activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii aferente din perioada modific ării.
Prezentarea unei modific ării a estim ării
10.18 O entitate trebuie s ă prezinte informa ții despre natura oric ărei modific ări a unei estim ări contabile și efectul
modificării asupra activelor, datoriilor, venitului și cheltuielii pentru perioada curent ă. Dacă este posibil ca
entitatea s ă estimeze efectul modific ării pentru una sau mai multe perioade viitoare, entitatea trebuie s ă prezinte
aceste estim ări.
Corectări ale erorilor din perioadele anterioare
10.19 Erorile din perioadele anterioare reprezint ă omisiuni și prezentă ri eronate ale situa țiilor financiare ale entit ății
pentru una sau mai multe perioade anterioare, care rezult ă din neutilizarea sau utilizarea eronat ă a informațiilor
fiabile care:
(a) au fost disponibile atunci când situa țiile financiare pentru acele perioade au fost autorizate pentru
emitere și
(b) s-ar putea preconiza în mod rezonabil s ă fi fost obținute și luate în considerare la întocmirea ș i
prezentarea acelor situa ții financiare.
10.20 Astfel de erori includ efectele gre șelilor matematice, gre șelile în aplicarea politicilor contabile, omiterea sau
interpretările greșite ale faptelor ș i frauda.
10.21 În m ăsura posibil ă, o entitate trebuie s ă corecteze o eroare semnificativ ă dintr-o perioad ă anterioar ă retroactiv, în
primul set de situa ții financiare autorizate pentru publicare dup ă descoperirea sa, prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar ă(e) prezentat ă(e) în care a
apărut eroarea sau
(b) dac ă eroarea a ap ărut înainte de prima perioad ă anterioar ă prezentat ă, retratarea soldurilor de
deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru prima perioad ă anterioar ă prezentat ă.
© IASCF 42

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

10.22 Atunci când este imposibil s ă se determine efectele specifice unei perioade ale unei erori asupra informa țiilor
comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va retrata soldurile de deschidere
ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru prima perioad ă pentru care retratarea retroactiv ă este
posibilă (care poate fi perioada curent ă).
Prezentarea erorilor din perioada anterioar ă
10.23 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții despre erorile din perioada anterioar ă:
(a) natura erorii din perioada anterioar ă.
(b) pentru fiecare perioad ă anterioar ă prezentat ă, pe cât posibil, valoarea corec ției pentru fiecare element-
rând afectat din situa țiile financiare.
(c) pe cât posibil, valoarea corecturilor la începutul primei perioade anterioare prezentate.
(d) o explica ție dacă nu este posibil s ă se determine valorile care trebuie prezentate conform literelor (b)
sau (c) de mai sus.
Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s ă repete aceste prezent ări.
© IASCF 43

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 11 Instrumente financiare de baz ă
Domeniul de aplicare a secț iunilor 11 și 12
11.1 Sec țiunea 11 Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare
împreună tratează recunoașterea, derecunoa șterea, evaluarea și prezentarea instrumentelor financiare (active
financiare și datorii financiare ). Secțiunea 11 se aplic ă instrumentelor financiare de baz ă și este relevant ă
pentru toate entit ățile. Secțiunea 12 se aplic ă altor instrumente financiare și tranzacții mai complexe. Dac ă o
entitate ini țiază numai tranzac ții cu instrumente financiare de baz ă, atunci Sec țiunea 12 nu se aplic ă. Totuși,
chiar entit ățile care au numai instrumente financiare de baz ă trebuie s ă ia în considerare domeniul de aplicare a
Secțiunii 12 pentru a se asigura c ă fac excep ție.
Alegerea politicii contabile
11.2 O entitate trebuie s ă aleagă să aplice fie:
(a) prevederile Sec țiunii 11 și ale Secțiunii 12 în totalitate sau
(b) prevederile privind recunoa șterea și evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoa ștere și
evaluare și dispozițiile de prezentare a informa țiilor din Sec țiunile 11 și 12
pentru contabilizarea tuturor instrumentelor sale financiare. Alegerea de c ătre o entitate a variantei (a) sau (b)
constituie o alegere a politicii contabil e. Punctele 10.8-10.14 cuprind dispozi ții pentru determinarea momentului
în care este adecvată o modificare a politicii contabile, a modului în care poate fi contabilizat ă o astfel de
modificare și a căror informa ții trebuie s ă fie prezentate în leg ătură cu modificarea.
Introducere la Sec țiunea 11
11.3 Un instrument financiar este un contract care genereaz ă un activ financiar al unei entit ăți și o datorie financiar ă
sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entit ăți.
11.4 Sec țiunea 11 prevede un model bazat pe costul amortizat pentru toate instrumentele financiare de baz ă pentru
investițiile în ac țiuni preferen țiale neconvertibile și care nu pot fi lichidate înainte de scadență și în acțiuni
ordinare care nu pot fi lichidate înainte de scadență care sunt tranzacționate public sau a căror valoare just ă
poate fi evaluată fiabil în alt mod.
11.5 Instrumentele financiare de baz ă care intră sub incidența Secțiunii 11 sunt cele care îndeplinesc condițiile de la
punctul 11.8. Exemplele de instrumente financiare care îndeplinesc în mod normal aceste condi ții cuprind:
(a) numerarul.
(b) depozitele la cerere și cu termen fix atunci când entitatea este deponentul, de exemplu conturile
bancare.
(c) documentele comerciale și efectele comerciale de ținute.
(d) conturile, notele și împrumuturile de primit și de achitat.
(e) obliga țiunile și alte instrumente de datorie similare.
(f) investi țiile în ac țiunile preferen țiale neconvertibile și în acțiunile preferențiale și ordinare care nu pot
fi lichidate înainte de scaden ță.
(g) angajamentele de a primi un împrumut dac ă a ngajamentul nu poate fi decontat în numerar.
11.6 Exemplele de instrumente financiare care nu îndeplinesc în mod normal condi țiile de la punctul 11.8 și intră,
prin urmare, sub inciden ța Secț iunii 12 cuprind:
(a) titluri garantate cu active, cum ar fi obliga țiile ipotecare garantate, acordurile de r ăscumpărare și
pachetele titlurizate de crean țe.
(b) op țiuni, drepturi, warante, contracte futures, contracte forward și swapuri pe rata dobânzii care pot fi
decontate în numerar sau prin schimbul cu un alt instrument financiar.
(c) instrumente financiare care îndeplinesc condi țiile și sunt desemnate drept instrumente de acoperire
împotriva riscurilor, în conformitate cu dispozi țiile din Sec țiunea 12.
© IASCF 44

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(d) angajamente de a face un împrumut la o alt ă entitate.
(e) angajamente de a primi un împrumut dac ă angajamentul poate fi decontat net în numerar.
Domeniul de aplicare a Secț iunii 11
11.7 Sec țiunea 11 se aplic ă tuturor instrumentelor financiare care îndeplinesc condi țiile de la punctul 11.8, cu
excepția urm ătoarelor:
(a) investi țiile în filiale , entități asociate și asocieri în participa ție care sunt contabilizate în
conformitate cu Sec țiunea 9 Situații financiare consolidate și individuale , Secțiunea 14 Investi ții în
entitățile asociate sau Secțiunea 15 Investiții în asocierile în participa ție.
(b) instrumentele financiare care corespund defini ției capitalurilor proprii ale entit ății (a se vedea
Secțiunea 22 Datorii ș i capitaluri proprii și Secțiunea 26 Plata pe baz ă de acțiuni).
(c) contractele de leasing, la care se aplic ă Secțiunea 20 Contracte de leasing . Totuși, dispozițiile de
derecunoa ștere de la punctele 11.33-11.38 aplicate derecunoaș terii crean țelor de leasing recunoscute
de un locator și datoriile din contractele de leasing recunoscute de un locatar. De asemenea, Sec țiunea
12 se poate aplica contractelor de leasing cu caracteristici specificate la punctul 12.3 litera (f).
(d) drepturile și obligațiile a ngajatorilor conform planurilor de beneficii ale angaja ților pentru care se
aplică Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților).
Instrumente financiare de baz ă
11.8 O entitate trebuie s ă contabilizeze urm ătoarele instrumente financiare drept instrumente financiare de baz ă, în
conformitate cu Sec țiunea 11:
(a) numerarul.
(b) un instrument de datorie (cum ar fi un cont, o not ă sau o crean ță sau datorie dintr-un contract de
leasing) care îndepline ște condițiile de la punctul 11.9.
(c) un angajament de a primi un împrumut care:
(i) nu poate fi decontat net în numerar și
(ii) atunci când se execut ă angajamentul, se a șteaptă să îndeplineasc ă condițiile de la punctul
11.9.
(d) o investi ție în acțiunile preferen țiale neconvertibile și în acțiunile preferențiale și ordinare care nu pot
fi lichidate înainte de scaden ță.
11.9 Un instrument de datorie care îndepline ște toate condițiile de la literele (a )-(d) de mai jos trebuie s ă fie
contabilizat în conformitate cu Sec țiunea 11:
(a) profiturile ac ționarilor înregistreaz ă
(i) o sum ă fixă;
(ii) o rată fixă de rentabilitate pe parcursul duratei de via ță a instrumentului;
(iii) o rentabilitate variabil ă care, pe parcursul duratei de via ță a instrumentului, este egal ă cu o
singură rată cotată sau observabil ă a dobânzii (precum LIBOR); sau
(iv) o combinație di ntre o astfel de rat ă fixă și ratele variabile (cum ar fi LIBOR plus 200 puncte
de bază), cu condi ția ca atât ratele fixe, cât și cele variabile s ă fie pozitive (de exemplu, un
swap pe rata dobânzii cu o rat ă fixă pozitivă și o rată variabilă negativă nu îndepline ște
acest criteriu). Pentru profiturile cu rate fixe sau variabile ale dobânzii, dobânda este
calculată prin înmul țirea ratei perioadei în care se aplic ă, cu valoarea principalului existent
în acea perioad ă.
(b) nu exist ă nici o prevedere contractual ă care ar putea, prin termenii s ăi, să aibă ca rezultat pierderea, de
către acționar, a valorii principalului și a vreunui interes angajat în perioada curent ă sau în perioadele
anterioare. Faptul c ă un instrument de datorie este subordonat altor instrumente de datorie nu
constituie un exemplu de astfel de prevedere contractual ă.
(c) prevederile contractuale care îi permit emitentului (debitorului) s ă plătească anticipat un instrument de
datorie sau îi permit dețin ătorului (creditorului) s ă îl restituie emitentului înainte de data de scaden ță
să nu fie contingente pentru evenimentele viitoare.
© IASCF 45

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(d) nu exist ă profituri condiționate sau prevederi de rambursare, cu excep ția rentabilit ății cu rată variabilă
descrise la litera (a) și a prevederilor de plat ă în avans descrise la litera (c).
11.10 Exemplele de instrumente financiare care îndeplinesc în mod normal condi țiile de la punctul 11.9 sunt:
(a) conturile furnizorilor și efectele comerciale, împrumuturile de la b ănci sau de la alte p ărți terțe.
(b) datoriile în valut ă. Cu toate acestea, orice modificare a datoriilor în valut ă datorate unei modific ări a
cursului de schimb valutar este recunoscut ă în profit sau pierdere, în conformitate cu punctul 30.10.
(c) împrumuturile c ătre sau de la filiale sau entit ăți asociate care sunt scadente la cerere.
(d) un instrument de datorie care ar deveni imediat crean ță dacă emitentul nu onoreaz ă o plată a dobânzii
sau a principalului (o asemenea prevedere nu contravine condi țiilor de la punctul 11.9).
11.11 Exemplele de instrumente financiare care nu îndeplinesc în mod normal condi țiile de la punctul 11.9 ( și intră,
prin urmare, sub inciden ța Secț iunii 12) cuprind:
(a) o investi ție în instrumentele de capitaluri proprii ale altei entit ăți în afara ac țiunilor preferen țiale
neconvertibile și a acțiunilor preferen țiale și ordinare care nu pot fi lichidate înainte de scaden ță [a se
vedea punctul 11.8 litera (d)].
(b) un swap pe rata dobânzii care genereaz ă un flux de trezorerie pozitiv sau negativ, sau un angajament
forward de achizi ționare de marfă sau un instrument financiar care poate fi decontat în numerar și
care, în
momentul decont ării, ar putea avea un flux de trezorerie pozitiv sau negativ, deoarece acest
gen de swap-uri și de contracte forward nu îndeplinesc condi țiile de la punctul 11.9 litera (a).
(c) op țiunile și contractele forward, deoarece rentabilitatea ac ționarului nu este fix ă, iar condi ția de la
punctul 11.9 litera (a) nu este îndeplinit ă.
(d) investi țiile în datorii convertibile, deoarece rentabilitatea ac ționarului poate varia în func ție de pre țul
acțiunilor de capitaluri proprii ale emitentului, mai degrab ă decât doar în func ție de ratele dobânzii de
pe piață.
(e) o crean ță dintr-un contract de împrumut de la o parte ter ță care confer ă părții terțe dreptul sau
obligația de a plă ti în avans dacă impozitarea aplicabil ă sau dispozi țiile de contabilizare se schimb ă,
deoarece un astfel de împrumut nu îndepline ște condiția de la punctul 11.9 litera (c).
Recunoa șterea ini țială a activelor și a datoriilor financiare
11.12 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un activ financiar sau o datorie financiar ă numai atunci când entitatea devine
parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.
Evaluarea ini țială
11.13 Atunci când un activ financiar sau o datorie financiar ă este recunoscut( ă) inițial, o entitate trebuie s ă îl (o)
evalueze la pre țul tranzac ției (inclusiv costurile tranzac ției, cu excepția evalu ării inițiale a activelor și datoriilor
financiare care sunt evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere), în afar ă de cazul în care angajamentul
constituie, în realitate, o tranzac ție de finan țare. O tranzacție de finan țare poate avea loc în leg ătură cu vânzarea
bunurilor sau serviciilor, de exemplu, dacă plata este amânată după termenele normale ale afacerii sau este
finanțată la o rată a dobânzii care nu reprezintă rata pieței. Dacă angajamentul constituie o tranzac ție de
finanțare, entitatea trebuie s ă evalueze activul financiar sau datoria financiar ă la valoarea actualizată a plăților
viitoare, actualizate la rata dobânzii de pe pia ță pentru un instrument de datorie similar.
Exemple – active financiare
1 Pentru un împrumut pe termen lung f ăcut către o altă entitate se recunoa ște o crean ță la valoarea
actualizat ă a plății în numerar (inclusiv pl ățile dobânzii și rambursarea principalului) de la acea
entitate.
2 Pentru bunurile vândute unui client cu credit pe termen scurt, se recunoa ște o crean ță la valoarea
neactualizat ă a plății în numerar de la acea entitate, care este în mod normal pre țul facturării.
3 Pentru un element vândut unui client cu credit f ără dobândă pe termen de doi ani, se recunoa ște o
creanță la prețul de vânzare curent pentru acel element. Dac ă prețul curent de vânzare nu este
cunoscut, se poate estima drept valoarea actualizat ă a plății în numerar actualizate utilizându-se rata
© IASCF 46

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(ratele) dobânzii predominant ă(e) de pe pia ță pentru o crean ță similară.
4 Pentru o cump ărare în numerar a ac țiunilor ordinare ale unei alte entit ăți, investiția este recunoscut ă
la valoarea numerarului pl ătit pentru dobândirea ac țiunilor.

Exemple – datorii financiare
1 Pentru un împrumut primit de la o banc ă, se recunoaș te inițial o datorie la valoarea actualizat ă a
sumei în numerar de pl ătit către bancă (de exemplu, inclusiv pl ățile dobânzii și rambursarea
principalului).
2 Pentru bunurile cump ărare de la un furnizor cu credit pe termen scurt, se recunoa ște o crean ță la
valoarea neactualizat ă datorată furnizorului, care este în mod normal pre țul facturării.

Evaluare ulterioar ă
11.14 La sfâr șitul fiecărei perioade de raportare , o entitate trebuie s ă evalueze instrumentele financiare dup ă cum
urmează, fără nicio deducere pentru costurile tranzacției pe care le-ar putea suporta entitatea la vânzare sau la
altă cedare:
(a) instrumentele de datorie care îndeplinesc condi țiile de la punctul 11.8 litera (b) trebuie evaluate la
costul amortizat , utilizându-se metoda dobânzii efective . Punctele 11.15-11.20 furnizeaz ă îndrumări
pentru determinarea costului amortizat prin utilizarea metodei dobânzii efective. Instrumentele de
datorie care sunt clasificate drept active circulante sau datorii curente trebuie evaluate la valoarea neactualizat ă a numerarului sau a altei contravalori a șteptată a fi plătită sau primită (adică net de
depreciere – a se vedea punctele 11.21-11.26) în afar ă de cazul în care angajamentul constituie, în
realitate, o tranzac ție de finan țare (a se vedea punctul 11.13). Dac ă angajamentul constituie o
tranzacție de finan țare, entitatea trebuie s ă evalueze instrumentul de datorie la valoarea actualizată a
plăților viitoare, actualizate la rata dobânzii de pe pia ță pentru un instrument de datorie similar.
(b) angajamentele de a primi un împrumut care îndeplineș te condițiile de la punctul 11.8 litera (c) trebuie
să fie evaluate la cost (care uneori este zero) minus deprecierea.
(c) investi țiile în ac țiuni preferen țiale necovertibile și în acțiunile preferen țiale sau ordinare care nu pot fi
lichidate înainte de scaden ță care îndeplinesc condițiile de la punctul 11.8 litera (d) trebuie s ă fie
evaluate dup ă cum
urmează (punctele 11.27-11.33 furnizeaz ă îndrumări asupra valorii juste):
(i) dac ă acțiunile sunt tranzac ționate public sau dac ă valoarea lor just ă poate fi evaluat ă fiabil
în alt mod, investi ția trebuie s ă fie evaluat ă la valoarea just ă cu modific ările valorii juste
recunoscute în profit sau pierdere.
(ii) toate celelalte investi ții de acest fel trebuie s ă fie evaluate la cost minus depreciere.
Deprecierea sau necolectabilitatea trebuie s ă fie evaluate pentru instrumentele financiare de la literele
(a), (b) și (c) subpunctul (ii) de mai sus. Punctele 11.21-11.26 furnizeaz ă îndrumări.
Costul amortizat și metoda dobânzii efective
11.15 Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare la fiecare dat ă de raportare reprezint ă
valoarea net ă a următoarelor sume:
(a) valoarea la care este evaluat( ă) un activ financiar sau o datorie financiar ă la recunoa șterea inițial ă,
(b) minus orice ramburs ări ale principalului,
(c) plus sau minus amortizarea cumulat ă prin utilizarea metodei dobânzii efective a oric ărei diferen țe
dintre valoarea la recunoa șterea inițială și valoarea la scaden ță,
(d) minus, în cazul unui activ financiar, orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizion
pentru depreciere) pentru depreciere sau necolectabilitate.
© IASCF 47

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Activele financiare și datoriile financiare care nu au o rat ă stipulată a dobânzii și sunt clasificate drept active
circulante sau datorii curente sunt evaluate inițial la o valoare neactualizat ă, în conformitate cu punctul 11.14
litera (a). Prin urmare, litera (c) de mai sus nu li se aplic ă.
11.16 Metoda dobânzii efective este o metod ă de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii
financiare (sau al unui grup de active financiare sau de datorii financiare) și de alocare a profitului din dobânzi
sau a cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevant ă. Rata dobânzii efective este rata care actualizeaz ă exact
fluxurile viitoare preconizate ale plăț ilor sau sumelor primite în numerar pe durata de via ță așteptată a
instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat ă mai scurt ă, la valoarea contabil ă netă a activului
financiar sau a datoriei financiare. Rata dobânzii efective este determinat ă pe baza valorii contabile a activului
sau datoriei financiare la recunoa șterea inițial ă. Conform metodei dobânzii efective:
(a) costul amortizat al unui activ (datorie) financiar( ă) este valoarea actualizat ă a încasărilor viitoare în
numerar (pl ăți) actualizat(e) la rata dobânzii efective și
(b) cheltuiala cu dobânda (venitul) dintr-o perioad ă este egal ă cu valoarea contabil ă a datoriei (activului)
financiar(e) la începutul unei perioade înmul țită cu rata dobânzii efective pentru perioada respectiv ă.
11.17 Atunci când calculeaz ă rata dobânzii efective, o entitate trebuie s ă estimeze fluxurile de trezorerie luând în
considerare to ți termenii contractuali ai instrumentului financiar (de exemplu, plata în avans, op țiunile call și
alte opțiuni similare) și pierderile de credit cunoscute care au fost suportate, dar nu trebuie s ă ia în considerare
posibilele pierderi de credit viitoare care nu au fost suportate înc ă.
11.18
Atunci când calculeaz ă rata dobânzii efective, o entitate trebuie s ă amortizeze orice onorarii aferente, cheltuieli
plătite sau primite (cum ar fi „punctele”), costuri ale tranzac țiilor și alte prime sau actualiz ări pe durata de via ță
preconizat ă a instrumentului, cu excep ția celor ce urmeaz ă. Entitatea trebuie s ă utilizeze o perioadă mai scurt ă
dacă aceasta este perioada legat ă de onorariile, cheltuielile financiare pl ătite sau primite, costurile de
tranzacționare, primele sau actualiz ările aferente. Este situa ția în care taxele, cheltuielile financiare pl ătite sau
primite, costurile de tranzac ționare, primele sau actualiz ările aferente sunt legate de variabila reevaluat ă la
cotele pie ței înainte de scadența preconizat ă a instrumentului. În astfel de cazuri, perioada de depreciere
adecvată este perioada pân ă la următoarea dată de reevaluare.
11.19 Pentru activele financiare cu rat ă variabilă și datoriile financiare cu rat ă variabilă , reevaluarea periodic ă a
fluxurilor de trezorerie pentru a reflecta modific ările ratelor dobânzii de pe pia ță schimbă rata dobânzii efective.
Dacă un activ financiar cu rat ă variabilă sau o datorie financiar ă cu rată variabilă est e recunoscut( ă) inițial la o
valoare egal ă cu principalul de primit sau de pl ătit la scaden ță, reevaluarea pl ăților dobânzii viitoare nu are în
mod normal un efect semnificativ asupra valorii contabile a activului sau datoriei.
11.20 Dac ă o entitate îș i revizuie ște estimările plăț ilor sau încas ărilor, ea trebuie s ă ajusteze valoarea contabil ă a
activului financiar sau a datoriei financiare (sau a grupului de instrumente financiare), pentru a reflecta fluxurile
de trezorerie revizuite, reale și estimate. Entitatea trebuie s ă recalculeze valoarea contabil ă prin calculul valorii
actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, la rata dobânzii efective ini țiale a instrumentului
financiar. Entitatea trebuie s ă recunoasc ă ajustarea drept venit sau cheltuial ă în profit sau pierdere la data
revizuirii.
Exemple de determinare a costului amortizat pe ntru un împrumut pe cinci ani utilizând metoda
dobânzii efective
La 1 ianuarie 20X0, o entitate dobânde ște o obliga țiune pentru unit ăți monetare de 900 (u.m.), suportând costuri de
tranzacționare de 50 u.m. Dobânda de 40 u.m. se prime ște anual, în arierate, pentru urm ătorii cinci ani (31 decembrie
20X0 – 31 decembrie 20X4). Obliga țiunea are o r ăscumpărare obligatorie de 1100 u.m. la 31 decembrie 20X4.
An Valoarea contabilă
la începutul
perioadei Venitul din
dobândă la
6,9583%*Intrări de numerar Valoarea contabil ă
la finalul perioadei
u.m. u.m. u.m. u.m.
20X0 950.00 66.10 (40.00) 976.11
20X1 976.11 67.92 (40.00) 1,004.03
20X2 1,004.03 69.86 (40.00) 1,033.89
20X3 103389 7194 (4000) 106583
© IASCF 48

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

20X4 1,065.83 74.16 (40.00) 1,100.00
(1,100.00) 0

* Rata dobânzii efective de 6,9583 la sut ă este rata care actualizeaz ă fluxurile de trezorerie preconizate
pentru obliga țiune la valoarea contabil ă inițială:
40/(1.069583)1 + 40/(1.069583)2 + 40/(1.069583)3 + 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = 950
Deprecierea instrumentelor financiare evaluate la cost sau la cost
amortizat
Recunoaș tere
11.21 La sfâr șitul fiecărei perioade de raportare financiar ă, o entitate trebuie s ă evalueze dac ă există dovezi
obiective de depreciere a tuturor activelor financiare care nu sunt evaluate la cost sau la cost amortizat. Dac ă
există o dovadă obiectivă de depreciere, entitatea trebuie s ă recunoasc ă imediat o pierdere din depreciere în
profit sau pierdere.
11.22 Dovezile obiective c ă un activ financiar sau grup de active financiare este depreciat cuprind date observabile
care atrag atenția de ținătorului activului cu privire la urm ătoarele evenimente generatoare de pierderi:
(a) dificult ăți financiare semnificative ale emitentului sau obligatarului.
(b) înc ălcarea unui contract, cum ar fi o neexecutare sau abatere cu privire la plata dobânzii sau a
principalului.
(c) creditorul, din motive economice sau juridice aferente dificult ății financiare cu care se confrunt ă
debitorul, îi cedează debitorului o concesiune, pe care creditorul nu ar lua-o în considerare, în alte
cazuri;
(d) a devenit probabil că debitorul va intra în faliment sau se va confrunta cu un alt tip de reorganizare
financiară.
(e) informa ții observabile care indic ă o scădere măsurabilă a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate ale
unui grup de active financiare de la recunoa șterea inițială a acestor active, cu toate c ă scăderea nu
poate fi identificat ă încă pentru activele financiare individuale ale grupului, cum ar fi condi țiile
economice na ționale sau regionale potrivnice sau modific ările situației indu striale cu impact negativ.
11.23 Alți factori pot reprezenta, de asemenea, o dovad ă a deprecierii, inclusiv modific ările semnificative cu efect
negativ care au fost înregistrate pe pia ța tehnologic ă, în mediul economic sau juridic în care opereaz ă emitentul.
11.24 O entitate trebuie s ă evalueze urm ătoarele active financiare individual pentru depreciere:
(a) toate instrumentele de capitaluri proprii, indiferent de importan ță și
(b) alte active financiare care sunt importante individual.
O entitate trebuie s ă evalueze alte active financiare pentru depreciere fie individual, fie grupate în func ție de
caracteristicile similare cu privire la riscul de credit.
Evaluare
11.25 O entitate trebuie s ă evalueze o pierdere din deprecierea urm ătoarelor instrumente evaluate la cost sau la cost
amortizat, dup ă cum urmeaz ă:
(a) în cazul unui instrument evaluat la cost amortizat conform paragrafului 11.14 litera (a), pierderea din
depreciere reprezint ă diferența dintre valoarea contabil ă a activului și valoarea actualizat ă a fluxurilor
de trezorerie estimate la rata ini țială efectivă a dobânzii activului. Dac ă un astfel de instrument
financiar are o rat ă variabilă a dobânzii, rata de actualizare pentru evaluarea oric ărei pierderi din
depreciere este rata dobânzii efective curente determinat ă prin contract.
© IASCF 49

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) pentru un instrument evaluat la cost minus depreciere în conformitate cu punctul 11.14 literele (b) și
(c) subpunctul (ii), pierderea din depreciere reprezint ă diferența dintre valoarea contabil ă a activului ș i
cea mai bun ă estimare (care va fi în mod necesar o aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care
entitatea o va primi pentru activ dac ă ar trebui s ă-l vândă la data raport ării.
Reluare
11.26 Dac ă, într-o perioad ă ulterioar ă, valoarea pierderii din depreciere scade, iar aceast ă scădere poate fi, în mod
obiectiv, pus ă în relație cu un eveniment care are loc dup ă recunoașterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a
ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie s ă reia pierderea din depreciere recunoscut ă anterior fie direct, fie
prin ajustarea contului de provizioane pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s ă aibă drept rezultat o valoare
contabilă a activului financiar (net ă de orice cont de provizioane pentru depreciere) care dep ășește valoarea
contabilă care ar fi fost înregistrată dacă deprecierea nu ar fi fost recunoscută anterior. Entitatea trebuie s ă
recunoasc ă imediat valoarea relu ării în profit sau pierdere.
Valoarea just ă
11.27 Punctul 11.14 litera (c) subpunctul (i) prevede ca o investi ție în acțiunile ordinare sau în ac țiunile preferențiale
să fie evaluată la valoarea just ă dacă valoarea just ă poate fi evaluat ă fiabil. O entitate trebuie s ă utilizeze
următoarea ordine pentru estimarea valorii juste a ac țiunilor:
(a) cea mai bun ă dovadă a valorii juste este un pre ț cotat pentru un activ identic pe o pia ță activă . Acesta
este, de obicei, pre țul curent de ofert ă.
(b) atunci când pre țurile cotate nu sunt disponibile, pre țul unei tranzac ții recente pentru un activ identic
oferă dovada valorii juste atât timp cât nu a existat nicio schimbare semnificativ ă a circumstan țelor
economice sau o perioad ă semnificativ ă de timp de când a avut loc tranzac ția. Dacă entitatea poate
demonstra c ă ultimul pre ț al tranzac ției nu constituie o bun ă estimare a valorii juste (de exemplu,
deoarece acesta reflect ă valoarea pe care entitatea ar fi urmat s ă o primeasc ă sau să o plă tească într-o
tranzacție forțată, lichidare involuntar ă sau vânzare în condi ții de dificultate), pre țul este aj ustat.
(c) dac ă piața pentru activ nu este activ ă și tranzacțiile recente ale unui activ identic nu reprezint ă o bună
estimare a valorii juste, o entitate estimeaz ă valoarea just ă prin utilizarea unei tehnici de evaluare.
Obiectivul utiliz ării unei tehnici de evaluare este de a stabili care va fi pre țul unei tranzac ții
desfășurate în condi ții obiective la data evalu ării, într-un mediu obi șnuit de afaceri.
Alte secțiuni ale prezentului IFRS fac trimiteri la îndrum ările privind valoarea just ă de la punctele 11.27-11.32,
inclusiv Sec țiunea 12, Sec țiunea 14, Sec țiunea 15 și Secțiunea 16 Investi ții imobiliare. La aplicarea acestor
îndrumări pentru activele cuprinse în aceste sec țiuni, trimiterea la ac țiunile ordinare sau la ac țiunile preferen țiale
de la acest punct trebuie s ă fie citită astfel încât s ă cuprindă tipurile de active cuprinse în aceste sec țiuni.
Tehnica de evaluare
11.28 Tehnicile de evaluare cuprind tranzac ții desfășurate în condi ții obiective între pă rți interesate și în cunoștință de
cauză, dacă sunt disponibile, raportarea la valoarea just ă curentă a unui alt activ care este substan țial similar cu
activul care este evaluat, analiza fluxului de numerar actualizat și modele de evaluare a op țiunii. Dac ă există o
tehnică de evaluare utilizată în mod obi șnuit de către participanții de pe pia ță pentru evaluarea activului și s-a
dovedit c ă acea tehnic ă furnizeaz ă estimări fiabile ale pre țurilor obținute în tranzacțiile reale de pe pia ță,
entitatea folose ște această tehnică.
11.29 Obiectivul utiliz ării unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi fost pre țul tranzac ției la data evalu ării
într-un schimb desf ășurat în condiții obiective, motivat de un mediu obi șnuit de afaceri. Valoarea just ă este
estimată pe baza rezultatelor unei tehnici de evaluare care exploateaz ă la maximum datele de pe pia ță și i a în
calcul cât mai puțin posibil datele specifice primite de la entitate. O tehnic ă de evaluare se preconizeaz ă că va
ajunge la o estimare fiabil ă a valorii juste dac ă:
(a) reflect ă în mod rezonabil cum se a șteaptă piața să evalueze activul și
(b) datele pentru tehnica de evaluare reprezint ă în mod rezonabil a șteptările și evaluările factorilor de risc
ai rentabilit ății inerenți activului.
Fără piață activă : instrumente de capitaluri proprii
11.30 Valoarea just ă a investițiilor în active care nu au un pre ț cotat de pia ță într-o pia ță activă poate fi evaluată fiabil
dacă:
© IASCF 50

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) variabilitatea seriei de estim ări rezonabile ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ sau
(b) probabilit ățile diferitelor estim ări din cadrul seriei pot fi evaluate rezonabil și utilizate la estimarea
valorii juste.
11.31 Exist ă multe situa ții în care variabilitatea seriei de estim ări rezonabile ale valorii juste a activelor care nu au un
preț cotat de pia ță nu pare a fi semnificativ ă. În mod normal, se poate estima valoarea just ă a unui activ financiar
pe care o entitate l-a dobândit de la o parte extern ă. Totuși, dacă seria estim ărilor valorilor juste rezonabile este
semnificativ ă și probabilit ățile diferitelor estim ări nu pot fi rezonabil evaluate, unei entit ăți i se interzice
evaluarea unui activ la valoarea just ă.
11.32 Dac ă nu mai este disponibil ă o evaluare fiabilă la valoarea just ă pentru un activ evaluat la valoarea just ă (de
exemplu, un instrument de capitaluri proprii evaluat la valoarea just ă prin profit sau pierdere), valoarea sa
contabilă de la ultima dat ă la care activul a putut fi evaluat fiabil devine noul s ău cost. Entitatea trebuie s ă
evalueze activul la acest cost minus deprecierea pân ă când va exista o evaluare fiabil ă a valorii juste.
Derecunoa șterea unui activ financiar
11.33 O entitate trebuie s ă derecunoasc ă un activ financiar numai atunci când:
(a) drepturile contractuale la fluxurile de trezorerie generate de activul financiar expir ă sau sunt decontate
sau
(b) entitatea transfer ă în mod substan țial unei alte p ărți toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra unui activ financiar sau
(c) entitatea, cu toate c ă a reținut anumite riscuri și beneficii semnificative aferente dreptului de
proprietate, a transferat controlul activului unei alte p ărți și această parte are capacitatea practic ă de a
vinde integral activul unei p ărți terțe neafiliate și autoritatea de a- și exercita unilateral aceast ă
capacitate f ără a fi necesar s ă impună restricții suplimentare cu privire la transfer. Într-o astfel de
situație, entitatea trebuie:
(i) s ă derecunoasc ă activul și
(ii) s ă recunoasc ă separat orice drepturi și obligații generate sau re ținute în urma transferului.
Valoarea contabilă a activului transferat trebuie alocată între drepturile ș i obligațiile reținute și cele
transferate în func ție de valorile lor juste relative la data transferului. Drepturile și obligațiile nou
create trebuie evaluate la valorile lor juste de la acea dat ă. Orice diferen ță dintre contrapresta ția
primită și valorile recunoscute și derecunoscute în conformitate cu acest punct vor fi recunoscute în
profitul sau pierderea perioadei transferului.
11.34 Dac ă un transfer nu are drept rezultat derecunoa șterea deoarece entitatea a re ținut riscuri și beneficii
semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor transferate, entitatea trebuie s ă continue s ă
recunoasc ă în întregime activul transferat și să recunoasc ă o datorie financiar ă pentru contrapresta ția primit ă.
Activul și datoria nu trebuie s ă fie compensate. În perioadele ulterioare, entitatea trebuie s ă recunoasc ă orice
venit generat de activul transferat și orice cheltuial ă suportată în legătură cu datoria financiar ă.
11.35 Dac ă entitatea care transfer ă furnizeaz ă garanții reale care nu sunt în numerar (cum ar fi instrumentele de datorie
sau de capitaluri proprii) c ătre entitatea c ăreia i se transfer ă, contabilizarea garan țiilor reale ale entit ății care
transferă și ale entit ății căreia i se transfer ă depinde de dreptul entit ății căreia i se transfer ă de a vinde sau de a
depune din nou garan țiile reale și de neexecutarea obliga țiilor de c ătre entitatea care transfer ă. Entitatea care
transferă și entitatea c ăreia i se transfer ă trebuie să contabilizeze garan țiile reale dup ă cum urmeaz ă:
(a) dac ă entitatea c ăreia i se transfer ă are dreptul contractual sau experien ța de a vinde sau de a depune
din nou garanțiile reale, entitatea care transfer ă trebuie să reclasifice acel activ în situa ția poziției sale
financiare (de exemplu, un activ închiriat, instrumente de capitaluri proprii gajate sau crean țe
răscumpărate) separat de alte active.
(b) dac ă entitatea c ăreia i se transfer ă vinde garan țiile reale care i-au fost depuse, ea trebuie s ă recunoasc ă
încasările din vânzare ș i o datorie evaluat ă la valoarea just ă pentru obliga ția sa de a rambursa
garanțiile reale.
(c) dac ă entitatea care transfer ă nu respectă termenii contractuali și nu mai are dreptul s ă răscumpere
garanțiile reale,
ea trebuie s ă derecunoasc ă garanțiile reale, iar entitatea c ăreia i se transfer ă trebuie să
recunoasc ă garanțiile reale drept activele sale evaluate ini țial la valoarea just ă sau, dacă le-a vândut
deja, să derecunoasc ă obligația sa de a rambursa garan țiile reale.
(d) cu excep ția celor prezentate la litera (c), entitatea care transfer ă trebuie s ă continue s ă contabilizeze
garanțiile reale drept active proprii, iar entitatea c ăreia i se transfer ă nu trebuie s ă recunoasc ă
garanțiile reale drept activ.
© IASCF 51

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Exemplu – transferul care îndepline ște condi țiile de derecunoa ștere
O entitate vinde un grup de conturi de crean țe unei bă nci la o valoare mai mic ă decât valoarea lor nominal ă. Entitatea
continuă să se ocupe de colect ările de la debitori în numele b ăncii, inclusiv de trimiterea situa țiilor lunar, iar banca
plătește entitatea cu un onorariu la cota pie ței pentru gestionarea crean țelor. Entitatea este obligat ă să remită prompt
băncii toate sumele colectate, dar nu are nicio obliga ție față de bancă în ceea ce prive ște plățile întârziate sau neefectuate
de către debitori. În acest caz, entitatea a transferat b ăncii în mod substan țial toate riscurile ș i beneficiile care derivă din
deținerea crean țelor. Prin urmare, ea scoate crean țele din situa ția poziției sale financiare (adic ă le derecunoa ște) și nu-și
asumă nicio responsabilitate cu privire la încas ările primite de la banc ă. Entitatea recunoa ște o pierdere calculat ă drept
diferența dintre valoarea contabil ă a creanțelor în momentul vânz ării și încasările primite de la banc ă. Entitatea
recunoaște o datorie în
măsura în care a colectat fonduri de la debitori dar nu le-a remis înc ă băncii.

Exemplu – transferul care nu îndepline ște condi țiile de derecunoa ștere
Datele sunt acelea și ca în exemplul precedent, cu excep ția faptului c ă entitatea a fost de acord s ă răscumpere de la banc ă
toate crean țele pentru care debitorul se afl ă în arierate în raport cu principalul sau dobânda pentru mai mult de 120 de
zile. În acest caz, entitatea a re ținut riscul pl ăților întârziate sau neefectuate de debitori – un risc semnificativ cu privire la
creanțe. Prin urmare, entitatea nu trateaz ă creanțele drept vândute b ăncii și nu le derecunoa ște. În schimb, trateaz ă
încasările de la banc ă drept împrumut asigurat prin crean țe. Entitatea continu ă să recunoasc ă creanțele drept activ pân ă
când sunt colectate sau eliminate ca necolectabile.
Derecunoa șterea unei datorii financiare
11.36 O entitate trebuie s ă derecunoasc ă o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) numai atunci când
aceasta este stins ă – adică atunci când obliga ția specificat ă în contract este onorat ă sau anulat ă sau expir ă.
11.37 Dac ă un creditor și un debitor existen ți schimb ă instrumente financiare în condi ții substan țial diferite, entit ățile
trebuie să contabilizeze tranzac ția ca pe o stingere a datoriei financiare ini țiale și recunoa șterea unei noi datorii
financiare. În mod similar, o entitate trebuie s ă contabilizeze o modificare substan țială a termenilor unei datorii
financiare existente sau a unei p ărți din aceasta (fie c ă poate fi atribuit ă sau nu dificult ății financiare a
debitorului), ca pe o stingere a datoriei financiare ini țiale și recunoașterea unei noi datorii financiare.
11.38 Entitatea trebuie s ă recunoasc ă în profit sau pierdere orice diferență dintre valoarea contabil ă a datoriei
financiare (sau a unei p ărți a datoriei financiare) stinse sau transferate unei alte p ărți și contrapresta ția plă tită,
inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate.
Prezentă ri de informa ții
11.39 Prezentă rile de informa ții de mai jos se refer ă la prezent ările de informa ții pentru datoriile financiare evaluate la
valoarea just ă prin profit sau pierdere. Entit ățile care au numai instrumente financiare de baz ă (și, prin urmare,
nu aplică Secțiunea 12) nu vor avea datorii financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere și, prin
urmare, nu trebuie s ă furnizeze astfel de prezent ări de informa ții.
Prezentarea informa țiilor despre politicile contabile pentru
instrumentele financiare
11.40 În conformitate cu punctul 8.5, o entitate trebuie s ă prezinte, în rezumatul politic ilor contabile semnificative,
baza (sau bazele) de evaluare folosite pentru instrumentele financiare și celelalte politici financiare utilizate
pentru instrumentele financiare care sunt relevante pentru în țelegerea situa țiilor financiare.
Situația poziției financiare – categor ii de active financiare și de
datorii financiare
11.41 O entitate trebuie s ă prezinte informa ții despre valorile contabile ale fiec ăreia dintre categoriile de active
financiare și datorii financiare la data raport ării, în total, fie în situa ția poziției financiare, fie în note:
© IASCF 52

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) activele financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere [punctul 11.14 litera (c)
subpunctul (i) și punctele 12.8 și 12.9].
(b) activele financiare care sunt instrumente de datorie evaluate la costul amortizat [punctul 11.14 litera
(a)].
(c) activele financiare care sunt instrumente de cap italuri proprii evaluate la cost minus depreciere
[punctul 11.14 litera (c) subpunctul (ii) și punctele 12.8 și 12.9].
(d) datoriile financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere (punctele 12.8 și 12.9).
(e) datoriile financiare evaluate la co st amortizat [punctul 11.14 litera (a)].
(f) angajamentele de împrumut evaluate la cost minus depreciere [punctul 11.14 litera (b)];
11.42 O entitate trebuie s ă prezinte informa ții care s ă permită utilizatorilor situa țiilor sale financiare s ă evalueze
importanța instrumentelor financiare pentru pozi ția și performan ța sa financiar ă. De exemplu, pentru datoriile pe
termen lung, astfel de informa ții includ, în mod normal, termenii și condițiile instrumentului de datorie (cum ar
fi rata dobânzii, scadența, programul de rambursare și restricțiile pe care instrumentul de datorie le impune
entității).
11.43 În cazul tuturor activelor financiare și datoriilor financiare evaluate la valoarea just ă, entitatea trebuie s ă prezinte
baza de determinare a valorii juste, adic ă prețul de pia ță cotat pe o pia ță activă sau o tehnic ă de evaluare. Atunci
când se utilizeaz ă o tehnică de evaluare, entitatea trebuie să prezinte ipotezele luate în calcul în determinarea
valorilor juste pentru fiecare clas ă de active financiare sau de datorii financiare. De exemplu, dac ă este cazul, o
entitate prezint ă informațiil e despre ipotezele referitoare la ratele de plat ă în avans, ratele pierderilor estimate
aferente creditului și ratele dobânzii sau ratele de actualizare.
11.44 Dac ă nu mai este disponibil ă o evaluare credibil ă a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii evaluat la
valoarea just ă prin profit sau pierdere, entitatea trebuie s ă prezinte acest fapt.
Derecunoa ștere
11.45 Dac ă o entitate a transferat active financiare unei alte p ărți într-o tranzac ție care nu îndepline ște condițiile de
derecunoa ștere (a se vedea punctele 11.33–11.35), entitatea trebuie s ă prezinte pentru fiecare clas ă de astfel de
active financiare:
(a) natura activelor.
(b) natura riscurilor și a beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care este expus ă entitatea.
(c) valorile contabile ale activelor și ale oric ăror datorii asociate pe care entitatea continu ă să le
recunoasc ă.
Garanții reale
11.46 Atunci când o entitate a depus active financiare drept garan ții reale pentru datorii sau pentru datorii contingente,
ea trebuie s ă prezinte urm ătoarele informații:
(a) valoarea contabil ă a activelor financiare depuse drept garan ții reale.
(b) termenii și condițiile aferente acestui gaj.
Abateri ș i încălcări ale condi țiilor împrumuturilor de plat ă
11.47 Pentru împrumuturile de plat ă recunoscute la data de raportare pentru care exist ă o încălcare a termenilor sau
nerespectarea dobânzii, a principalului, a fondului de amortizare sau a termenelor de r ăscumpărare care nu a fost
remediată până la data de raportare, o entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) detalii privind acea înc ălcare sau abatere.
(b) valoarea contabil ă a împrumuturilor de pl ătit la data de raportare.
(c) dac ă abaterea sau înc ălcarea a fost remediat ă, sau dac ă termenii împrumutului de plat ă au fost
renegocia ți, înainte ca situa țiile financiare s ă fie autorizate pentru emitere.
Elemente de venit, cheltuial ă, câștiguri sau pierderi
11.48 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele elemente de venit, cheltuial ă, câștiguri sau pierderi:
© IASCF 53

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) venitul, cheltuiala, câ știgurile sau pierderile, inclusiv modific ările valorii juste, recunoscute pentru:
(i) activele financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere.
(ii) datoriile financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere.
(iii) activele financiare evaluate la cost amortizat.
(iv) datoriile financiare evaluate la cost amortizat.
(b) venitul total din dobând ă sau cheltuiala integral ă cu dobânda (calculate prin metoda dobânzii efective)
pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea just ă prin profit sau
pierdere.
(c) valoarea oric ărei pierderi din depreciere pentru fiecare clas ă de active financiare.
© IASCF 54

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare
Domeniul de aplicare a secț iunilor 11 și 12
12.1 Sec țiunea 11 Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare
tratează împreună recunoașterea, derecunoa șterea, evaluarea și prezentarea instrumentelor financiare (active
financiare și datorii financiare ). Secțiunea 11 se aplic ă instrumentelor financiare de baz ă și este relevant ă
pentru toate entit ățile. Secțiunea 12 se aplic ă altor instrumente financiare și tranzacții mai complexe. Dac ă o
entitate ini țiază numai tranzac ții cu instrumente financiare de baz ă, atunci Sec țiunea 12 nu se aplic ă. Totuși,
chiar entit ățile care au numai instrumente financiare de baz ă trebuie s ă ia în considerare domeniul de aplicare a
Secțiunii 12 pentru a se asigura c ă fac excep ție.
Alegerea politicii contabile
12.2 O entitate trebuie s ă aleagă să aplice fie:
(a) prevederile Sec țiunii 11 și ale Secțiunii 12 în totalitate, fie
(b) prevederile privind recunoa șterea și evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoa ștere și
evaluare și dispozițiile de prezentare a informa țiilor din Sec țiunile 11 și 12
pentru contabilizarea tuturor instrumentelor sale financiare. Alegerea de c ătre o entitate a variantei (a) sau (b)
constituie o alegere a politicii contabil e. Punctele 10.8-10.14 cuprind dispozi ții pentru determinarea momentului
în care este adecvată o modificare a politicii contabile, cum poate fi contabilizată o astfel de modificare ș i ce
informații trebuie s ă fie prezentate în leg ătură cu modificarea politicii contabile.
Domeniul de aplicare a Secț iunii 12
12.3 Sec țiunea 12 se aplic ă tuturor instrumentelor financiare, cu excep ția următoarelor:
(a) cele abordate de Sec țiunea 11.
(b) intereselor în filiale (a se vedea Sec țiunea 9 Situații financiare consolidate și individuale), în entități
asociate (a se vedea Sec țiunea 14 Investiții în entit ățile asociate) și în asocierile în participa ție (a se
vedea Sec țiunea 15 Investiții în asocierile în participa ție).
(c) drepturile și obligațiile angajatorilor conform planurilor de beneficii ale angaja ți l o r ( a s e v e d e a
Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților).
(d) drepturile conform contractelor de asigurare, numai dac ă aceste contracte de asigurare ar putea avea
ca rezultat o pierdere pentru oricare dintre p ărți, ca urmare a termenilor contractuali care nu sunt lega ți
de:
(i) modific ări ale riscului asigurat;
(ii) modific ările cursurilor de schimb valutar; sau
(iii) o abatere din partea uneia dintre p ărți.
(e) instrumentele fi nanciare care respect ă definiția capitalurilor proprii ale entit ății (a se vedea Sec țiunea
22 Datorii și capitaluri proprii și Secțiunea 26 Plata pe baz ă de acțiuni).
(f)
contractele de leasing (a se vedea Sec țiunea 20 Contracte de leasing ) cu excep ția cazului în care
contractul de leasing ar putea avea drept rezultat o pierdere a locatorului sau a locatarului ca urmare a
termenilor contractuali care nu sunt lega ți de:
(i) modific ările prețului activului aflat sub contract de leasing;
(ii) modific ările cursurilor de schimb valutar; sau
(iii) o abatere din partea uneia dintre p ărți.
(g) contractele de contrapresta ții contingente într-o combinare de întreprinderi (a se vedea Sec țiunea 19
Combinări de întreprinderi și fond comercial ). Această derogare se aplic ă doar pentru dobânditor.
© IASCF 55

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

12.4 Cele mai multe contracte de cumpă rare sau vânzare a unui element nefinanciar, cum ar fi m ărfurile, stocurile sau
imobilizările corporale sunt excluse din prezenta sec țiune, deoarece ele nu sunt instrumente financiare. Totu și,
prezenta sec țiune se aplic ă tuturor contractelor care impun riscuri asupra cump ărătorului sau vânz ătorului, care
nu sunt tipice pentru contractele de cump ărare sau de vânzare a activelor corporale. De exemplu, aceast ă
secțiune se aplic ă contractelor care ar putea avea drept rezultat o pierdere pentru cump ărător sau pentru
vânzător, ca urmare a termenilor contractuali care nu sunt legați de modific ările prețului elementului
nefinanciar, de modific ările cursurilor de schimb valutar sau de o abatere din partea uneia dintre p ărți.
12.5 În afar ă de contractele descrise la punctul 12.4, prezenta sec țiune se aplic ă contractelor de cump ărare sau de
vânzare a elementelor nefinanciare dac ă contractul poate fi decontat net în numerar sau în alt instrument
financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, ca și cum contractele ar fi instrumente financiare, cu
următoarea excep ție: contractele care au fost ini țiate și continuă să fie pă strate în scopul primirii sau livr ării unui
element nefinanciar în conformitate cu dispozi țiile de cump ărare, vânzare sau utilizare preconizate ale entit ății
nu sunt instrumente financiare în sensul prezentei sec țiuni.
Recunoa șterea ini țială a activelor și a datoriilor financiare
12.6 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un activ financiar sau o datorie financiar ă numai atunci când entitatea devine
parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.
Evaluarea ini țială
12.7 Atunci când un activ financiar sau o datorie financiar ă este recunoscut( ă) inițial, o entitate trebuie s ă îl (o)
evalueze la valoarea just ă, care este în mod normal pre țul de tranzac ționare.
Evaluare ulterioar ă
12.8 La sfâr șitul fiecărei perioade de raportare , o entitate trebuie s ă evalueze toate instrumentele financiare care
intră sub inciden ța Secțiunii 12 la valoarea just ă și să recunoasc ă modificările valorii juste în profit sau pierdere,
cu excepția urmă toarelor: instrumentele de capitaluri proprii care nu sunt tranzac ționate public și a căror valoare
justă nu poate fi evaluat ă fiabil în alt mod și contractele legate de astfel de instrumente care, dac ă sunt
exercitate, vor avea drept rezultat livrarea unor astfel de instrumente, trebuie s ă fie evaluate la cost minus
deprecierea.
12.9 Dac ă o evaluare fiabilă a valorii juste nu mai este disponibil ă pentru un instrument de capitaluri proprii care nu
este tranzac ționat public dar care este evaluat la valoarea just ă prin profit sau pierdere, valoarea sa just ă de la
ultima dat ă la care instrumentul a fost evaluat fiabil este tratat ă drept costul instrumentului. Entitatea trebuie s ă
evalueze instrumentul la acest cost minus deprecierea pân ă când va exista o evaluare fiabil ă a valorii juste.
Valoarea just ă
12.10 O entitate trebuie s ă aplice îndrum ările privind valoarea just ă de la punctele 11.27-11.32 pentru evalu ările
valorii juste în conformitate cu prezenta sec țiune, precum și pentru evalu ările valorii juste în conformitate cu
Secțiunea 11.
12.11 Valoarea just ă a unei datorii financiare scadent ă la cerere nu este mai mic ă decât valoarea de plat ă la cerere,
actualizat ă de la prima dat ă când ar fi putut fi impus ă plata sumei.
12.12 O entitate nu trebuie s ă includă costurile de tranzac ționare în evaluarea ini țială a activelor și datoriilor financiare
care vor fi evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere. Dac ă plata pentru un activ este amânată sau se face
la o rată a dobânzii care nu este rata pie ței, entitatea trebuie s ă evalueze inițial activul la valoarea actualizat ă a
plăților viitoare actualizate la o rat ă a dobânzii de pe pia ță.
Deprecierea instrumentel or financiare evaluate la cost sau la cost amortizat
12.13 O entitate trebuie s ă aplice îndrum ările privind deprecierea unui instrument financiar evaluat la cost de la
punctele 11.21-11.26 pentru instrumentele financiare evaluate la cost minus deprecierea, în conformitate cu
prezenta sec țiune.
© IASCF 56

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Derecunoa șterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare
12.14 O entitate trebuie s ă aplice dispozi țiile de derecunoa ștere de la punctele 11.33-11.38 pentru activele financiare ș i
datoriile financiare c ărora li se aplic ă prezenta sec țiune.
Contabilitatea de acoperir e împotriva riscurilor
12.15 Dac ă sunt îndeplinite criteriile specificate, o entitate poate alege s ă constituie o rela ție de acoperire împotriva
riscurilor între un instrument de acoperire și un element acoperit astfel încât s ă îndeplineasc ă condițiile
contabilit ății de acoperire împotriva riscurilor. Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor permite ca
pierderea sau câ știgul aferent( ă) unui instrument de acoperire și a unui element acoperit să fie recunoscut( ă)
concomitent în profit sau pierdere.
12.16 Pentru a îndeplini condițiile contabilit ății de acoperire împotriva riscurilor, o entitate trebuie s ă îndeplineasc ă
toate condițiile urm ătoare:
(a) entitatea desemnează și documenteaz ă relația de acoperire împotriva riscurilor astfel încât riscul care
este acoperit, elementul acoperit și instrumentul de acoperire s ă fie clar identificate, iar riscul aferent
elementului acoperit este riscul care este acoperit cu ajutorul instrumentului de acoperire.
(b) riscul acoperit este unul dintre riscurile specificate la punctul 12.17.
(c) instrumentul de acoperire este specificat la punctul 12.18.
(d) entitatea estimeaz ă că instrumentul de acoperire este deosebit de eficient pentru compensarea riscului
acoperit desemnat. Eficacitatea unei acoperiri împotriva riscurilor este gradul în care modific ările
valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit, atribuibile unui risc acoperit, sunt
compensate prin modifică rile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de
acoperire împotriva riscurilor.
12.17 Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor numai pentru urm ătoarele riscuri:
(a) riscul de rat ă a dobânzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat.
(b) riscul de schimb valutar sau riscul ratei dobânzii în cadrul unui angajament ferm sau al unei
tranzacții prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate .
(c) riscul de pre ț al unei m ărfi deținute sau al unui angajament ferm sau al unei tranzac ții prognozate cu
un grad foarte ridicat de probabilitate privind cump ărarea sa u vânzarea unei m ărfi.
(d) riscul de schimb valutar într-o investi ție netă într-o opera țiune din str ăinătate.
Riscul de schimb valutar al unui instrument de datorie evaluat la costul amortizat nu se reg ăsește în lista de mai
sus deoarece contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor nu are nici un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Conturile de baz ă, notele și creanțele și plăț ile din împrumuturi sunt evaluate în mod normal la cost
amortizat [a se vedea punctul 11.5 litera (d)]. Acesta include datoriile exprimate în valut ă. Punctul 30.10
prevede ca orice modificare a valorii contabile a datoriei generat ă de o modificare a cursului de schimb valutar
să fie recunoscut ă în profit sau pierdere. Prin urmare, atât modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire
împotriva riscurilor (swap pe valut ă), cât ș i modificarea valorii contabile a datoriei aferente modific ării cursului
de schimb valutar vor fi recunoscute în profit sau pierdere și se vor compensa reciproc cu excep ția ponderii
diferenței dintre o rat ă spot (la care este evaluat ă datoria) și o rată forward (la care este evaluat swap-ul).
12.18 Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor numai dacă instrumentul de acoperire
împotriva riscurilor îndepline ște toate prevederile și condițiile următoare:
(a) este un swap pe rata dobânzii, un swap valutar sau un contract forward de schimb valutar sau un
contract forward indexat unei m ărfi care este preconizat a fi deosebit de eficient pentru compensarea
riscului identificat la punctul 12.17, care este desemnat drept riscul acoperit.
(b) implic ă o parte extern ă față de entitatea raportoare (adic ă externă față de grup , segment sau entitate
individuală as
upra căreia se raporteaz ă).
(c) valoarea sa noțională este egală cu valoarea desemnat ă a principalului sau cu valoarea no țională a
elementului acoperit.
(d) are o dată de scaden ță specificată care nu dep ășește
(i) scaden ța instrumentului financiar care este acoperit împotriva riscurilor,
(ii) decontarea preconizat ă a angajamentului de cump ărare sau de vânzare de marf ă sau
© IASCF 57

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(iii) producerea tranzacției valutare sau comerciale prognozate acoperite, desemnate ca având un
grad foarte mare de probabilitate.
(e) nu presupune nicio plat ă în avans, nici o încheiere prematur ă sau prevederi legate de prelungire.
Acoperirea riscului de rat ă fixă a dobânzii unui instrument financiar
sau a riscului de pre ț al mărfii deținute
12.19 Dac ă sunt îndeplinite condițiile restrictive de la punctul 12.16 iar riscul acoperit este expunerea la o rat ă fixă a
dobânzii unui instrument de datorie evaluat la costul amortizat sau la riscul de pre ț al mărfii deținute, entitatea
trebuie:
(a) s ă recunoasc ă instrumentul de acoperire drept activ sau datorie și modificarea valorii juste a
instrumentului de acoperire în profit sau pierdere și
(b) s ă recunoasc ă modificarea valorii juste a elementului acoperit legat de riscul acoperit în profit sau
pierdere și ca o ajustare a valorii contabile a elementului acoperit.
12.20 Dac ă riscul acoperit este riscul de rat ă fixă a dobânzii unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat,
entitatea trebuie s ă recunoasc ă periodic decont ările nete în numerar aferente swap-ului pe rata dobânzii care este
instrumentul de acoperire în profit sau pierdere pentru perioada în care sunt angajate decont ările nete.
12.21 Entitatea trebuie s ă întrerupă contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor specificat ă la punctul 12,19 dac ă:
(a) instrumentul de acoperire expir ă sau este vândut sau încheiat;
(b) acoperirea împotriva riscurilor nu mai îndepline ște condițiile contabilit ății de acoperire specificate la
punctul 12.16; sau
(c) entitatea revoc ă desemnarea.
12.22 În cazul în care contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor este întrerupt ă și elementul acoperit este un activ
sau o datorie înregistrat( ă) la cost amortizat care nu a fost derecunoscut( ă), orice câș tiguri sau pierderi
recunoscute ca o ajustare a valorii contabile a elementului acoperit sunt amortizate în profit sau pierdere prin
metoda dobânzii efective pe parcursul duratei de via ță rămase a instrumentului acoperit.
Acoperirea împotriva riscului de rat ă a dobânzii variabile a unui
instrument financiar recunoscut, a riscului de schimb valutar sau a
riscului de pre ț al mărfii într-un angajament ferm sau într-o tranzac ție
prognozat ă foarte probabil ă sau al unei investi ții nete într-o
operațiune din str ăinătate
12.23 Dac ă condițiile restrictive de la punctul 12.16 sunt îndeplinite și riscul acoperit este:
(a) riscul unei rate variabile a dobânzii a unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat,
(b) riscul de schimb valutar dintr-un angajament ferm sau dintr-o tranzac ție prognozat ă foarte probabil ă,
(c) riscul de pre ț al mărfii dintr-un angajament ferm sau dintr-o tranzac ție prognozat ă foarte probabil ă sau
(d) riscul valutar dintr-o investi ție netă într-o opera țiune din str ăinătate,
entitatea trebuie s ă recunoasc ă la alte elemente ale rezultatului global partea modific ării valorii juste a
instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost eficient ă în compensarea modific ării valorii juste sau
fluxurilor de trezorerie preconizate ale elementului acoperit împotriva riscurilor. Entitatea trebuie s ă recunoasc ă
în profit sau pierdere orice dep ășire a valorii juste a instrumentului de acoperire fa ță de modificarea valorii juste
a fluxurilor de trezorerie preconizate (numit ă uneori ineficacitatea de acoperire împotriva riscurilor). Câ știgul
sau pierderea din acoperirea împotriva riscurilor recunoscute la alte elemente ale rezultatului global trebuie s ă
fie reclasificate în profit sau pierdere atunci când elementul acoperit este recunoscut în profit sau pierdere sau
atunci când se încheie rela ția de acoperire împotriva riscurilor.
12.24 Dac ă riscul acoperit este riscul ratei dobânzii variabile dintr-un instrument de datorie evaluat la costul
amortizat, entitatea trebuie s ă recunoasc ă ulterior în profit sau pierdere decont ările nete periodice în numerar din
swap-ul pe rata dobânzii care reprezint ă instrumentul de acoperire împotriva riscurilor din perioada în care sunt
angajate decont ările nete.
12.25 Entitatea trebuie s ă întrerupă contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor specificat ă la punctul 12.23 dac ă:
(a) instrumentul de acoperire expir ă sau este vândut sau încheiat;
© IASCF 58

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) acoperirea împotriva ri scurilor nu mai îndepline ște criteriile contabilit ății de acoperire de la punctul
12.16;
(c) într-o acoperire a unei tranzac ții preconizate, tranzac ția preconizat ă nu mai este foarte probabil ă; sau
(d) entitatea revoc ă desemnarea.
Dacă nu mai există șanse ca tranzac ția preconizată să aibă loc sau dac ă instrumentul de datorie acoperit evaluat
la cost amortizat este derecunoscut, orice câș tig sau pierdere aferent( ă) instrumentului de acoperire care a fost
recunoscut( ă) la alte elemente ale rezultatului global trebuie s ă fie reclasificat de la alte elemente ale rezultatului
global la profit sau pierdere.
Prezentă ri de informa ții
12.26 O entitate care aplic ă prezenta sec țiune trebuie s ă facă toate prezentă rile prevă zute la Sec țiunea 11, introducând
în aceste prezentă ri instrumentele financiare care intră sub inciden ța prezentei sec țiuni, precum și pe cele care
intră sub incidența Secț iunii 11. De asemenea, dac ă entitatea utilizeaz ă contabilitatea de acoperire împotriva
riscurilor, ea trebuie s ă facă prezentările suplimentare de la punctele 12.27-12.29.
12.27 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții, separat pentru fiecare dintre cele patru tipuri de riscuri
descrise la punctul 12.17:
(a) o descriere a acoperirii împotriva riscurilor.
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire și a valorilor lor
juste la data de raportare.
(c) natura riscurilor acoperite, inclusiv o descriere a elementului acoperit.
12.28 Dac ă o entitate utilizeaz ă contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru acoperirea unui risc de rat ă fixă
a dobânzii sau pentru riscul de pre ț al unei m ărfi deținute (punctele 12.19-12.22) ea trebuie s ă prezinte
următoarele informa ții:
(a) valoarea modific ării valorii juste a instrumentului de acoperire recunoscut în profit sau pierdere.
(b) valoarea modific ării valorii juste a elementului acoperit recunoscut în profit sau pierdere.
12.29 Dac ă o entitate utilizeaz ă contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor pentru o acoperire împotriva riscului de
rată variabilă a dobânzii, a riscului de curs de schimb valutar, a riscului legat de pre țul unei m ărfi dintr-un
angaj
ament ferm sau dintr-o tranzac ție preconizată foarte probabil ă, sau a unei investi ții nete într-o opera țiune
din străinătate (punctele 12.23-12.25) entitatea trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) perioadele în care au fost preconizate fluxuri de trezorerie și în care s-a estimat c ă acestea vor afecta
profitul sau pierderea.
(b) o descriere a orică rei tranzac ții preconizate pentru care a mai fost folosit ă contabilitatea de acoperire
împotriva riscurilor, dar care nu se mai estimeaz ă că va avea loc.
(c) valoarea modific ării valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care a fost
recunoscută la alte elemente ale rezultatului global pe parcursul perioadei (punctul 12.23).
(d) valoarea care a fost reclasificat ă de la alte elemente ale rezultatului global la profit sau pierdere pentru
perioada respectivă (punctele 12.23 și 12.25).
(e) valoarea oric ărei depășiri a valorii juste a instrumentului de acoperire fa ță de modificarea valorii juste
a fluxurilor de trezorerie preconizate recunoscute în profit sau pierdere (punctul 12.24).
© IASCF 59

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 13 Stocuri
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
13.1 Prezenta sec țiune stabileș te principiile de recunoa ștere și evaluare a stocurilor . Stocurile sunt activele :
(a) de ținute în vederea vânz ării în decursul desf ășurării normale a activit ății;
(b) în curs de produc ție în scopul unei astfel de vânz ări; sau
(c) sub form ă de materii prime sau materiale care urmeaz ă a fi consumate în procesul de produc ție sau de
prestare a serviciilor.
13.2 Prezenta sec țiune se aplic ă tuturor stocurilor, cu excep ția:
(a) activit ății în curs care rezult ă din contractele de construc ție, inclusiv contractele de servicii direct
aferente (a se vedea Sec țiunea 23 Venituri ).
(b) instrumentelor financ iare (a se vedea Sec țiunea 11 Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12
Alte aspecte privind instrumentele financiare ).
(c) activelor biologice aferente activit ății agricole ș i producției agricole la punctul de recoltare (a se
vedea Sec țiunea 34 Activități specializate ).
13.3 Prezenta sec țiune nu se aplic ă evaluă rii stocurilor de ținute de c ătre:
(a) produc ătorii de produse agricole ș i forestiere, produc ție agricol ă după recoltă și minerale și produse
mineraliere, în m ăsura în care acestea sunt evaluate la valoarea just ă minus costurile generate de
vânzare prin profit sau pierdere sau
(b) brokerii și dealerii de m ărfuri care î și evalueaz ă stocurile la valoarea just ă minus costurile generate de
vânzare prin profit sau pierdere.
Evaluarea stocurilor
13.4 O entitate trebuie s ă evalueze stocurile la cea mai mic ă valoare dintre cost ș i prețul de vânzare minus costurile
de finalizare și vânzare.
Costul stocurilor
13.5 O entitate trebuie s ă includă în costul stocurilor toate costurile de cump ărare, costurile de conversie și alte
costuri suportate pentru aducerea stocurilor la loca ția și condiția lor actual ă.
Costurile de cump ărare
13.6 Costurile de cump ărare a stocurilor includ pre țul de cump ărare, taxele vamale de import și alte taxe (altele decât
cele ulterior recuperabile de c ătre entitate de la autorit ățile fiscale), de transport, manipulare și alte costuri direct
atribuibile achizi ționă rii de bunuri finite, materiale sau servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte
elemente similare sunt sc ăzute atunci când se determin ă costurile de cumpă rare.
13.7 O entitate poate cump ăra stocuri cu termene de decontare amânat ă. În unele cazuri, angajamentul cuprinde
efectiv un element de finan țare tacit, de exemplu, o diferen ță dintre pre țul de cump ărare pentru termeni de
creditare obiș nuiți și valoarea de decontare amânat ă. În aceste situa ții, diferen ța este recunoscut ă drept cheltuial ă
cu dobânda pe perioada de finan țare și nu se adaug ă la costul stocurilor.
Costurile de conversie
13.8 Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unit ăților de produc ție, cum ar fi mâna de
lucru propriu-zis ă. Acestea includ, de asemenea, o alocare sistematic ă a regiei fixe și variabile de produc ție
implicate în procesul de conversie a materialelor în bunuri finite. Regia fix ă de produc ție reprezint ă acele costuri
indirecte de produc ție care rămân relativ constante indiferent de volumul de produc ție, precum amortizarea și
© IASCF 60

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

întreținerea cl ădirilor fabricii și a echipamentului, și costurile de gestionare și administrare a fabricii. Regia
variabilă de produc ție reprezint ă acele costuri indirecte de producție care variaz ă direct sau aproape direct
proporțional cu volumul de produc ție, cum ar fi materialele indirecte și mâna de lucru indirect ă.
Alocarea regiilor fixe de produc ție
13.9 O entitate trebuie s ă aloce regii fixe de produc ție costurilor de conversie în func ție de capacitatea normal ă a
facilităților de produc ție. Capacitatea normal ă reprezint ă producția care se estimeaz ă că va fi realizată după
anumite perioade sau anotimpuri în circumstan țe normale, ținând seama de sc ăderea capacit ății generat ă de
întreținerea planificat ă. Nivelul real de produc ție poate fi utilizat dac ă acesta aproximeaz ă capacitatea normal ă.
Valoarea cheltuielilor fixe de regie alocate fiec ărei unități de produc ție nu va cre ște drept consecin ță a producției
scăzute sau a unei uzine nefunc ționale. Regiile de produc ție nealocate sunt recunoscute drept cheltuieli în
perioada în care sunt suportate. În perioadele în care, în mod neobi șnuit, produc ția este foarte mare, valoarea
cheltuielilor fixe de regie alocate fiec ărei unităț i de produc ție este redusă astfel încât stocurile nu sunt evaluate
peste cost. Regiile variabile de produc ție sunt alocate fiec ărei unități de produc ție în func ție de utilizarea
propriu-zis ă a facilităților de produc ție.
Produse complementare ș i produse secundare
13.10 Un proces de produc ție poate avea drept rezultat mai multe produse care sunt fabricate simultan. Aceasta se
întâmplă când sunt fabricate, de exemplu, produsele complementare sau atunci când se produce un produs
principal și un produs secundar. Atunci când costurile materiilor prime sau de conversie ale fiec ărui produs nu
pot fi determinate separat, o entitate trebuie s ă aloce aceste costuri celor două produse pe o bază rațională și
consecvent ă. Alocarea poate fi fă cută, de exemplu, în func ție de valoarea relativ ă a vânzărilor fiecărui produs,
fie în stadiul procesului de produc ție când produsele pot fi identificate separat, fie la încheierea procesului de
producție. Majoritatea produselor secundare, prin natura lor, sunt nesemnificative. În acest caz, entitatea trebuie
să le evalueze la pre țul de vânzare minus costurile de finalizare și vânzare și să deducă această valoare din costul
produsului principal. Prin urmare, valoarea contabil ă a produsului principal nu difer ă, în mod semnificativ, de
costul acestuia.
Alte costuri incluse în stocuri
13.11 O entitate trebuie s ă includă alte costuri în costul stocurilor numai în m ăsura în care acestea sunt suportate
pentru aducerea stocurilor la loca ția și condiția lor prezent ă.
13.12 Punctul 12.19 litera (b) prevede c ă, în anumite circumstan țe, modificarea valorii juste a instrumentului de
acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire împotriva riscului aferent unei rate fixe a dobânzii sau riscului de
preț al unei m ărfi deținute ajustează valoarea contabil ă a mărfii.
Costuri excluse din stocuri
13.13 Exemple de costuri care nu fac parte din costul stocurilor ș i sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care
sunt suportate sunt:
(a) valorile neobi șnuite ale costurilor cu de șeurile, costurilor cu mâna de lucru sau ale altor costuri de
producție.
(b) costurile de depozitare, cu excep ția cazului în care aceste costuri sunt necesare în procesul de
producție înainte de a se trece la un stadiu viitor al produc ției.
(c) cheltuielile administrative de regie care nu contribuie la aducerea stocurilor la loca ția și condiția lor
prezentă .
(d) costurile generate de vânzare.
Costul stocurilor unui furnizor de servicii
13.14 În m ăsura în care furnizorii de servicii de țin stocuri, ace știa le evalueaz ă la costurile lor de produc ție. Aceste
costuri constau, în principal, în costurile cu mâna de lucru sau alte costuri cu personalul direct angajat în
furnizarea serviciului, inclusiv cu personalul de supraveghere ș i cheltuielile de regie atribuibile. Costurile cu
© IASCF 61

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

mâna de lucru și alte costuri aferente vânz ărilor și personalului administrativ nu sunt incluse, dar sunt
recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. Costul stocurilor unui furnizor de servicii nu
include marjele de profit sau cheltuielile de regie neat ribuibile care sunt deseori luate în considerare în pre țurile
percepute de c ătre furnizorii de servicii.
Costul produc ției agricole ob ținute din active biologice
13.15 Sec țiunea 34 prevede ca stocurile care includ produc ția agricol ă pe care o entitate a ob ținut-o din activele sale
biologice s ă fie evaluate la recunoaș terea inițială la valoarea lor just ă minus costurile estimate generate de
vânzare la punctul de recoltare. Acesta devine costul stocurilor la acea dat ă, pentru aplicarea acestei sec țiuni.
Tehnici de evaluare a costului, cum ar fi metoda costului standard, metoda
vânzării cu am ănuntul și cel mai recent pre ț de cump ărare
13.16 O entitate poate utiliza astfel de tehnici, cum ar fi metoda costului standard sau metoda vânz ării cu amănuntul
pentru a evalua costul stocurilor dac ă rezultatele aproximeaz ă costul. Costurile standard țin cont de cantit ățile
normale de materii prime și materiale, de mâna de lucru, eficien ță și de capacitatea de utilizare. Acestea sunt
revizuite periodic și, dacă este cazul, sunt revizuite din perspectiva condi țiilor curente. Metoda vânz ării cu
amănuntul evalueaz ă costul reducând valoarea vânz ărilor stocului cu procentul adecvat al marjei brute.
Formule de determinare a costului
13.17 O entitate trebuie s ă evalueze costul stocurilor elementelor care nu pot fi, în mod obi șnuit, schimbate între ele și
al bunurilor sau serviciilor produse și destinate separat unor proiecte specifice utilizând o determinare specific ă
a costurilor lor individuale.
13.18 O entitate trebuie s ă determine costul stocurilor, altele decât cele la care se face referire la punctul 13.17,
utilizând metoda primul intrat, primul ie șit (FIFO) sau formula costului mediu ponderat. O entitate trebuie s ă
utilizeze aceea și formulă a costului pentru toate stocurile care au o natur ă și o utilizare asem ănătoare pentru
entitate. Pentru stocurile de natur ă și utilizare diferit ă, pot fi justificate alte formule de determinare a costului.
Metoda ultimul intrat, primul ie șit (LIFO) nu este permis ă de prezentul IFRS.
Deprecierea stocurilor
13.19 Punctele 27.2-27.4 impun unei entit ăți să evalueze la sfâr șitul fiecărei perioade de raportare dac ă există stocuri
care sunt depreciate, adic ă valoarea contabilă nu poate fi recuperată în întregime (de exemplu, din cauza
deteriorării, uzurii morale sau sc ăderii prețurilor generate de vânzare). Dac ă un element (sau grup de elemente)
al stocului este depreciat, acele puncte impun entit ății să evalueze stocul la pre țul generat de vânzare minus
costurile de finalizare și de vânzare și să recunoasc ă o pierdere din depreciere . Respectivele puncte prev ăd, de
asemenea, o reluare a deprecierii anterioare în anumite circumstan țe.
Recunoa șterea drept cheltuial ă
13.20 Atunci când stocurile sunt vândute, entitatea trebuie s ă recunoasc ă valoarea contabil ă a acestor stocuri drept
cheltuială în perioada în care sunt recunoscute veniturile aferente.
13.21 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de act ive, de exemplu, stocurile utilizate drept component ă a unei
imobilizări corporale realizată în regie proprie. Stocurile alocate unui alt activ în acest mod sunt contabilizate
ulterior în conformitate cu sec țiunea din prezentul IFRS care este relevant ă pentru acest tip de active.
Prezentă ri de informa ții
13.22 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) politicile contabile adoptate în evaluarea stocurilor, inclusiv formula utilizată pentru determinarea
costului.
(b) valoarea contabil ă totală a stocurilor și valoarea contabil ă în clasific ările adecvate ale entit ății.
© IASCF 62

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(c) valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuial ă în timpul perioadei.
(d) pierderile din depreciere recunoscute sau reluate în profit sau pierdere în conformitate cu Sec țiunea
27.
(e) valoarea contabil ă totală a stocurilor depuse drept garan ție pentru datorii.
Secțiunea 14 Investiții în entit ățile asociate
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
14.1 Prezenta sec țiune se aplic ă contabiliz ării entităț ilor asociate în situațiile financiare consolidate și în situațiile
financiare ale unui investitor care nu este o societate mam ă, dar care are o investi ție în una sau mai multe entit ăți
asociate. Punctul 9.26 stabile ște dispozițiile pentru contabilizarea entit ăților asociate în situațiile financiare
individuale .
Definiția entităților asociate
14.2 O entitate asociată este o entitate, inclusiv o entitate care nu are personalitate juridic ă, de exemplu un
parteneriat, asupra c ăreia investitorul exercit ă o influen ță semnificativ ă și care nu este nici filială, nici interes
într-o asociere în participa ție.
14.3 Influența semnificativă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare și de
exploatare ale entit ății asociate, f ără a exercita un control sau un control comun asupra acestor politici.
(a) Dac ă un investitor de ține, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din dreptul
de voturi al entit ății asociate, se presupune c ă acesta exercit ă o influen ță semnificativ ă, cu excep ția
cazului în care se poate demonstra clar c ă nu este a șa.
(b) Dimpotriv ă, dacă investitorul de ține, direct sau indirect (de exemplu, prin intermediul filialelor), mai
puțin de 20 la sut ă din drepturile de vot ale entit ății asociate, se presupune c ă investitorul nu exercit ă o
influență semnificativ ă, cu excep ția cazului în care se demonstreaz ă explicit contrariul.
(c) O participa ție substan țială sau majoritar ă din partea unui alt investitor nu împiedic ă, neapărat, un
investitor să ex
ercite o influen ță semnificativ ă.
Evaluare – alegerea politicii contabile
14.4 Un investitor trebuie s ă contabilizeze toate investi țiile sale în entit ățile asociate, folosind fie:
(a) modelul costului de la punctul 14.5.
(b) metoda punerii în echivalen ță de la punctul 14.8.
(c) modelul valorii juste de la punctul 14.9.
Modelul costului
14.5 Un investitor trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile asociate, altele decât cele pentru care exist ă o cotație
de preț publicat ă (a se vedea punctul 14.7) la cost minus orice pierdere din depreciere cumulată recunoscut ă în
conformitate cu Sec țiunea 27 Deprecierea activelor .
14.6 Investitorul trebuie s ă recunoasc ă dividendele și alte distribuiri primite din investi ție ca venit f ără referire la
faptul că distribuirile provin din profiturile acumulate ale entit ății asociate care rezult ă înainte sau dup ă data
achiziției.
14.7 Un investitor trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile asociate pentru care există o cotație de pre ț publicată
utilizând modelul valorii juste (a se vedea punctul 14.9).
Metoda punerii în echivalen ță
14.8 Conform metodei punerii în echivalen ță, o investi ție în capitalurile proprii este recunoscut ă inițial la pre țul
tranzacției (inclusiv costurile tranzac ției) și este ajustat ulterior pentru a reflecta partea investitorului din profit
sau pierdere și din alte elemente ale rezultatului global al entit ății asociate.
© IASCF 63

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) Distribuții și alte ajust ări ale valorii contabile . Distribu țiile primite de la entitatea asociat ă reduc
valoarea contabil ă a investi ției. Ajust ările valorii contabile pot fi prev ăzute, de asemenea, drept
consecință a modific ărilor capitalurilor proprii ale entit ății asociate care rezult ă din alte elemente ale
rezultatului global .
(b) Drepturi poten țiale de vot . Deși drepturile poten țiale de vot sunt luate în considerare atunci când se
decide dac ă există o influen ță semnificativ ă, un investitor trebuie s ă-și evalueze partea din profitul sau
pierderea entităț ii asociate și partea sa din modific ările capitalurilor proprii ale entit ății asociate, pe
baza participa țiilor actuale în capitalurile proprii. Aceste evalu ări nu trebuie s ă reflecte posibila
exercitare sau conversie a drepturilor de vot poten țiale.
(c) Fondul comercial implicit și ajustă rile valorii juste . La achizi ționarea unei investi ții într-o entitate
asociată, un investitor trebuie să contabilizeze orice diferen ță (pozitivă sau negativ ă) dintre costul de
achiziție și partea investitorului din valorile juste ale activelor nete identificabile ale entit ății asociate
în conformitate cu punctele 19.22-19.24. Un investitor trebuie s ă-și ajusteze partea din profiturile sau
pierderile entit ății asociate de dup ă achiziț ie pentru contabilizarea deprecierii sau amortiz ării
suplimentare a activelor depreciabile sau amortizabile ale entit ății asociate (inclusiv fondul
comercial), pe baza surplusului valorilor lor juste fa ță de valorile contabile în momentul dobândirii
investiției.
(d) Deprecierea . Dacă există un indiciu c ă o investi ție într-o entitate asociat ă poate fi depreciată , un
investitor trebuie s ă testeze întreaga valoare contabil ă a investi ției pentru depreciere, în conformitate
cu Secțiunea 27, ca un singur activ. Orice fond comercial inclus ca parte a valorii contabile a
investiției în entitatea asociat ă nu este testat separat pentru depreciere, ci, mai degrab ă, ca parte a
testului pentru deprecierea investi ției în ansamblu.
(e) Tranzacțiile investitorului cu entit ățile asociate . Dacă o entitate asociat ă este contabilizat ă prin
utilizarea metodei punerii în echivalen ță, investitorul trebuie s ă elimine profiturile și pierderile
nerealizate care rezult ă din tranzacțiile în amonte (de la entitate asociat ă la investitor) și în aval (de la
investitor la entitatea asociat ă), în măsura interesului investitorului în entitatea asociat ă. Pierderile
nerealizate din astfel de tranzac ții pot furniza dovezile unei deprecieri a activului transferat.
(f) Data situațiilo r financiare ale entit ății asociate . La aplicarea metodei punerii în echivalen ță,
investitorul trebuie s ă utilizeze situa țiile financiare ale entit ății asociate de la aceea și dată cu situațiile
financiare ale investitorului, în afar ă de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat. Dac ă este
imposibil, investitorul trebuie s ă utilizeze cele mai recente situa ții financiare disponibile ale entit ății
asociate, cu ajust ările efectuate pentru efectele oric ăror tranzac ții sau evenimente semnificative care
au loc între sfârș iturile perioadelor contabile.
(g) Politicile contabile ale entit ății asociate . Dacă entitatea asociat ă utilizează politici contabile diferite
față de cele ale investitorului, investitorul trebuie s ă ajusteze situa țiile financiare ale entit ății asociate
pentru a reflecta politicile contabile ale investitorului în scopul aplic ării metodei punerii în
echivalen ță, în afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat.
(h) Pierderi care dep ășesc investi ția. Dacă partea investitorului din pierderile entit ății asociate este egal ă
sau depăș ește valoarea contabil ă a investiției sale în entitatea asociat ă, investitorul trebuie să întrerupă
recunoașterea părții sale di n părțile viitoare. Dup ă reducerea la zero a interesului investitorului, acesta
trebuie s ă recunoasc ă pierderile suplimentare printr-un provizion (a se vedea Secțiunea 21
Provizioane și contingen țe) numai în m ăsura în care investitorul a suportat obliga ții juridice sau de
construcție sau a f ăcut plăți în numele entit ății asociate. Dac ă entitatea asociat ă raporteaz ă ulterior
profituri, investitorul trebuie s ă reia recunoa șterea pă rții sale din acele profituri numai dup ă ce partea
sa din profituri este egal ă cu partea din pierderile care nu au fost recunoscute.
(i) Întreruperea metodei punerii în echivalen ță. Un investitor trebuie s ă înceteze utilizarea metodei
punerii în echivalen ță de la data la care înceteaz ă influența semnificativă .
(i) Dac ă entitatea asociat ă devine o filial ă sau o asociere în participa ție, investitorul trebuie s ă-
și reevalueze participa țiile în capitalurile proprii de ținute anterior la valoarea just ă și să
recunoasc ă câștigul sau pierderea rezultat ă, da că este cazul, în profit sau pierdere.
(ii) Dac ă un investitor îș i pierde influen ța semnificativ ă asupra unei entit ăți asociate ca urmare
a unei cedă ri complete sau par țiale, el trebuie să derecunoasc ă acea entitate asociat ă și să
recunoasc ă în profit sau pierdere diferen ța dintre sumele primite plus valoarea just ă a
oricărei participa ții reportate pe de o parte și valoarea contabil ă a investiției în entitatea
asociată de la data pierderii influen ței semnificative, pe de alt ă parte. Prin urmare,
investitorul trebuie s ă contabilizeze orice participa ție reportat ă prin utilizarea Sec țiunii 11
Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele
financiare , după caz.
© IASCF 64

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(iii) Dac ă un investitor îș i pierde influen ța semnificativ ă din alte motive în afara ced ării parțiale
a investiției sale, investitorul trebuie s ă ia în considerare valoarea contabil ă a investiției de
la acea dat ă drept o nou ă bază de cost și să contabilizeze investi ția utilizând Sec țiunile 11 și
12, după caz.
Modelul valorii juste
14.9 Atunci când o investi ție într-o entitate asociat ă este recunoscut ă inițial, un investitor trebuie s ă o evalueze la
prețul tranzac ției. Prețul tranzac ției nu cuprinde costurile tranzac ției.
14.10 La fiecare dată de raportare, un investitor trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile asociate la valoarea
justă, cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere, utilizând îndrum ările de evaluare fidel ă de
la punctele 11.27-11.32. Un investitor care utilizeaz ă modelul valorii juste trebuie s ă utilizeze modelul costului
pentru orice investiție într-o entitate asociat ă pentru care este imposibil s ă se evalueze fiabil valoarea just ă fără
cost sau efort nesolicitat.
Prezentarea situaț iilor financiare
14.11 Un investitor trebuie s ă clasifice investi țiile în entit ățile asociate drept active imobilizate.
Prezentă ri de informa ții
14.12 Un investitor într-o entitate asociat ă trebuie să prezinte urm ătoarele:
(a) politica sa contabilă pentru investi țiile în entit ățile asociate.
(b) valoarea contabil ă a investițiilor în entit ățile asociate [a se vedea punctul 4.2. litera (j)].
(c) valoarea just ă a investițiilor în entit ățile asociate contabilizate prin utilizarea metodei punerii în
echivalen ță pentru care sunt publicate cota ții de preț.
14.13 Pentru investi țiile în entit ățile asociate contabilizate prin modelul costului, un investitor trebuie s ă prezinte
informații privind valoarea dividendelor și a altor distribuiri recunoscute drept venit.
14.14 În cazul investi țiilor în entit ățile asociate contabilizate prin metoda punerii în echivalen ță, un investitor trebuie
să prezinte separat partea sa de profit sau pierdere în aceste entit ăți asociate ș i partea sa din orice activități
întrerupte ale acestor entit ăți asociate.
14.15 Pentru investi țiile în entit ățile asociate contabilizate prin modelul valorii juste, un investitor trebuie s ă prezinte
informațiile prevăzute la punctele 11.41-11.44.
Secțiunea 15 Investiții în asocierile în participa ție
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
15.1 Prezenta sec țiune se aplic ă contabiliz ării asocierilor în participa ție în situațiile financiare consolidate și în
situațiile financiare ale unui investitor care nu este o societate mam ă, dar care are o participa ție ca asociat în una
sau mai multe asocieri în participa ție. Punctul 9.26 stabile ște dispozi țiile de contabilizare a unei participa ții a
unui asociat într-o asociere în participa ție în situații financiare individuale .
Definiția asocierilor în participa ție
15.2 Controlul comun reprezint ă divizarea convenit ă contractual a controlului asupra unei activit ăți economice și se
manifestă numai atunci când deciziile strategice financiare și de exploatare aferente activit ății impun acordul
unanim al p ărților care împart controlul (asocia ții).
15.3 O asociere în participa ție reprezint ă un acord contractual prin care două sau mai multe p ărți desfășoară o
activitate economic ă care face obiectul controlului comun. Asocierile în participa ție pot lua forma unor activit ăți
controlate în comun, a unor active controlate în comun sau a unor entități controlate în comun .
© IASCF 65

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Activități controlate în comun
15.4 Activitatea unor asocieri în participa ție presupune utilizarea activelor și a altor resurse ale asocia ților, mai
degrabă decât înfiin țarea unei corpora ții, unui parteneriat sau a unei alte entit ăți, sau a unei structuri financiare
separate de asocia ții propriu-zi și. Fiecare asociat îș i utilizeaz ă propriile imobiliz ări corporale și își înregistreaz ă
propriile stocuri. De asemenea, suport ă propriile sale cheltuieli și datorii și își procură propria finan țare, care
reprezintă propriile sale obliga ții. Activit ățile controlate în comun pot fi desfăș urate de c ătre angaja ții asociatului
alături de celelalte activit ăți similare ale asociatului. Acordul de control comun furnizeaz ă, de obicei, o
modalitate prin care veniturile din vânzarea produsului comun și orice cheltuieli generate în comun sunt
împărțite între asocia ți.
15.5 În funcție de interesele sale în activit ățile controlate în comun, un asociat trebuie s ă recunoasc ă în situațiile sale
financiare:
(a) activele pe care le controleaz ă și datoriile pe care le suport ă și
(b) cheltuielile pe care le suport ă și partea sa din venit ob ținut di n vânzarea bunurilor sau serviciilor din
asocierea în participa ție.
Active controlate în comun
15.6 Unele asocieri în participa ție implic ă controlul comun, și deseori proprietatea comun ă, din partea asocia ților
asupra unuia sau mai multor active pus(e) la dispozi ție sau dobândit(e) în scopul asocierii în participa ție.
15.7 În funcție de interesul s ău într-un activ controlat în comun, un asociat trebuie s ă recunoasc ă în situațiile sale
financiare: (a) partea sa din activele controlate în comun, clasificate conform naturii activelor;
(b) orice datorii pe care le-a suportat;
(c) partea sa din datoriile suportate în comun al ături de ceilal ți asociați aferente asocierii în participa ție;
(d) orice venit din vânzarea sau utilizarea p ărții sale de contribu ții în asocierea în participa ție, alături de
partea sa din orice cheltuieli suportate de asocierea în participa ție; și
(e) orice cheltuieli pe care le-a suportat ca urmare a interesului s ău în asocierea în participa ție.
Entități controlate în comun
15.8 O entitate controlată în comun este o asociere în participa ție care presupune înfiin țarea unei corpora ții, a unui
parteneriat sau a unei alte entit ăți în care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz ă la fel ca alte entit ăți,
cu excepția faptului c ă un angajament contractual încheiat între asocia ți stabilește controlul comun asupra
activității economice a entit ății.
Evaluare – alegerea politicii contabile
15.9 Un asociat trebuie s ă contabilizeze interesul s ău în toate entit ățile controlate în comun folosind fie:
(a) modelul costului de la punctul 15.10. (b) metoda punerii în echivalen ță de la punctul 15.13.
(c) modelul valorii juste de la punctul 15.14.
Modelul costului
15.10 Un asociat trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile controlate în comun, altele decât cele pentru care exist ă
o cotație de pre ț publicată (a se vedea punctul 15.12), la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate
recunoscute în conformitate cu Sec țiunea 27 Deprecierea activelor .
15.11 Asociatul trebuie s ă recunoasc ă distribuirile primite din investi ție ca venit indiferent dac ă distribuirile provin din
profiturile cumulate ale entit ății controlate în comun care rezult ă înainte sau dup ă data achizi ției.
15.12 Un asociat trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile controlate în comun pentru care exist ă o cotație de pre ț
publicată utilizând modelul valorii juste (a se vedea punctul 15.14).
© IASCF 66

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Metoda punerii în echivalen ță
15.13 Un asociat trebuie s ă-și evalueze investițiile în entit ățile controlate în comun prin metoda punerii în echivalen ță
utilizând procedurile de la punctul 14.8 (substituind „controlul comun” atunci când punctul face referire la
„influența semnificativ ă”).
Modelul valorii juste
15.14 Atunci când o investi ție într-o entitate controlat ă în comun este recunoscut ă inițial, asociatul trebuie s ă o
evalueze la pre țul tranzac ției. Prețul tranzac ției nu cuprinde costurile tranzac ției.
15.15 La fiecare dată de raportare , un asociat trebuie s ă-și evalueze investi țiile în entit ățile controlate în comun la
valoarea just ă, cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere, utilizând îndrum ările de evaluare
fidelă de la punctele 11.27-11.32. Un asociat care utilizeaz ă modelul valorii juste trebuie s ă utilizeze modelul
costului pentru orice investi ție într-o entitate controlat ă în comun pentru care este imposibil s ă se evalueze fiabil
valoarea just ă fără cost sau efort nesolicitat.
Tranzac țiile dintre un asociat și o asociere în participa ție
15.16 Atunci când un asociat pune la dispozi ție sau vinde active unei asocieri în participa ție, recunoa șterea oric ărui
procent de câ știg sau pierdere din tranzac ție trebuie s ă reflecte fondul economic al tranzacției. Cât timp activele
sunt păstrate de c ătre asocierea în participa ție, și cu condi ția ca asociatul s ă fi transferat riscurile și beneficiile
semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul trebuie s ă recunoasc ă numai procentul din câ știg sau
pierdere atribuibil intereselor celorlal ți asociați. Asociatul trebuie s ă recunoasc ă întreaga valoare a oric ărei
pierderi atunci când punerea la dispozi ție sau vânzarea oferă dovada unei pierderi din depreciere.
15.17 Atunci când un asociat cump ără active de la o asociere în participa ție, asociatul nu trebuie s ă recunoasc ă partea
sa din profiturile asocierii în participa ție aferent ă tranzacției până când nu vinde din nou activele c ătre o parte
independentă . Un asociat trebuie s ă recunoasc ă partea sa din pierderile rezultate din aceste tranzac ții la fel ca
profiturile, cu excep ția că pierderile trebuie s ă fie recunoscute imediat atunci când acestea reprezint ă o pierdere
din depreciere .
Dacă un investitor nu de ține controlul în comun
15.18 Un investitor într-o asociere în participa ție care nu de ține controlul în comun trebuie s ă contabilizeze acea
investiție în conformitate cu Sec țiunea 11 sau, dac ă exercită o influen ță semnificativ ă asupra asocierii în
participație, în conformitate cu Sec țiunea 14 Investi ții în entitățile asociate .
Prezentă ri de informa ții
15.19 Un investitor într-o asociere în participa ție trebuie s ă prezinte:
(a) politica contabilă utilizat ă în recunoaș terea intereselor sale în entit ățile controlate în comun.
(b) valoarea contabil ă a investi țiilor în entit ățile controlate în comun [a se vedea punctul 4.2 litera (k)].
(c) valoarea just ă a investițiilor în entit ățile controlate în comun contabilizate prin utilizarea metodei
punerii în echivalen ță pentru care sunt publicate cota ții de preț.
(d) valoarea agregat ă a angajamentelor sale aferente asocierilor în participa ție, inclusiv partea sa din
angajamentele de capital care au fost suportate în comun cu ceilal ți asociați, precum și partea sa din
angajamentele de capital ale asocierilor în participa ție propriu-zise.
15.20 Pentru entităț ile controlate în comun contabilizate în conformitate cu metoda punerii în echivalen ță, asociatul
trebuie să facă prezentă rile de informa ții impuse de punctul 14.14 pentru investi țiile realizate prin metoda
punerii în echivalen ță.
15.21 Pentru entităț ile controlate în comun contabilizate în conformitate cu modelul valorii juste, asociatul trebuie s ă
facă prezentările de informa ții impuse de punctele 11.41- 11.44.
© IASCF 67

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 16 Investiții imobiliare
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
16.1 Prezenta sec țiune se aplic ă pentru contabilizarea investițiilor în terenuri sau cl ădiri care corespund defini ției
investiț iei imobiliare de la punctul 16.2 și unele interese legate de drepturile imobiliare de ținute de un locatar
conform unui contract de leasing (a se vedea punctu l 16.3) care sunt tratate drept proprietate imobiliar ă. Numai
proprietățile imobiliare a c ăror valoare just ă poate fi evaluat ă fiabil continuu f ără cost sau efort nesolicitat se
contabilizeaz ă în conformitate cu prezenta sec țiune la valoarea just ă în profit sau pierdere. Toate celelalte
proprietăți imobiliare se contabilizeaz ă drept imobiliz ări corporale utilizându-se modelul cost-amortizare-
depreciere a costului din Sec țiunea 17 Imobiliz ări corporale și rămân în domeniul de aplicare a Sec țiunii 17, în
afară de cazul în care este disponibil ă o evaluare fiabilă a valorii juste ș i se așteaptă ca valoarea just ă să poată fi
continuu evaluată fiabil.
Definiția și recunoa șterea ini țială a propriet ății imobiliare
16.2 Proprietatea imobiliar ă este proprietatea (un teren sau o cl ădire sau parte a unei cl ădiri – sau ambele) de ținută de
proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar mai degrab ă în scopul închirierii sau pentru
creșterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:
(a) utilizarea în procesul de produc ție sau furnizare a bunurilor sau serviciilor sau în scopuri
administrative sau
(b) vânzare, pe parcursul desf ășurării normale a activit ății.
16.3 Un drept imobiliar care este de ținut de un locatar conform unui contract de leasing opera țional poate fi
clasificat și contabilizat drept o investi ție imobiliar ă utilizându-se prezenta sec țiune dac ă și numai dac ă
proprietatea ar corespunde în alt mod defini ției unei investi ții imobiliare, iar locatarul poate evalua continuu
valoarea just ă a dreptului imobiliar f ără cost sau efort nesolicitat. Aceast ă alternativ ă de clasificare este
disponibil ă pe bază de proprietate cu proprietate.
16.4 Proprietatea cu utilizare compus ă trebuie s ă fie separat ă în investi ție imobiliar ă și imobiliz ări corporale. Totu și,
dacă valoarea just ă a unei componente a investi ției imobiliare nu poate fi evaluat ă fiabil fă ră cost sau efort
nesolicitat, întreaga proprietate trebuie s ă fie contabilizat ă drept imobilizare corporală în conformitate cu
Secțiunea 17.
Evaluarea la recunoa șterea ini țială
16.5 O entitate trebuie s ă evalueze investiția imobiliar ă la costul acesteia la recunoa șterea inițială. Costul unei
investiții imobiliare achizi ționate include pre țul său de cumpă rare și orice alte cheltuieli direct atribuibile
acesteia, cum ar fi onorarii juridice și de intermediere, taxe privind transferul de proprietate și alte costuri
aferente tranzac ției. Dacă plata este amânat ă peste termenele normale de creditare, costul este valoarea
actualizat ă a tuturor pl ăților viitoare. O entitate trebuie s ă determine costul unei investiții imobiliare în regie
proprie, în conformitate cu punctele 17.10-17.14.
16.6 Costul ini țial al dreptului imobiliar de ținut conform unui contract de leasing și clasificat drept investi ție
imobiliară trebuie s ă corespund ă descrierii unui contract de leasing financiar de la punctul 20.9, chiar dac ă
leasingul ar fi clasificat în alt mod drept leasing opera țional dac ă intră în domeniul de aplicare a Sec țiunii 20
Contracte de leasing. Cu alte cuvinte, activul este recunoscut la cea mai mic ă valoare dintre valoarea just ă a
proprietății și valoarea actualizat ă a plăților minime de leasing. O valoare echivalent ă este recunoscut ă drept
datorie în conformitate cu punctul 20.9.
Evaluarea dup ă recunoa ștere
16.7 Investiția imobiliar ă a că rei valoare just ă poate fi evaluat ă fiabil fără cost sau efort nesolicitat trebuie s ă fie
evaluată la valoarea just ă la fiecare dată de raportare cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau
pierdere. Dac ă un drept imobiliar de ținut conform unui contract de leasing este clasificat drept investi ție
imobiliară, elementul contabilizat la valoarea just ă este acel drept și nu proprietatea existent ă. Punctele 11.27-
11.32 furnizeaz ă îndrumări asupra determin ării valorii juste. O entitate trebuie s ă contabilizeze toate celelalte
investiții imobiliare drept imobiliz ări corporale, utilizând modelul cost-amortizare-depreciere din Sec țiunea 17.
© IASCF 68

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Transferuri
16.8 Dac ă o evaluare credibil ă a valorii juste nu mai este disponibil ă fără cost sau efort nesolicitat pentru un element
de investiție imobiliar ă evaluat prin utilizarea modelului valorii juste, entitatea trebuie s ă contabilizeze ulterior
acel element drept imobilizare corporal ă, în conformitate cu Sec țiunea 17 pân ă când este disponibil ă o evaluare
fiabilă a valorii juste. Valoarea contabil ă a investi ției imobiliare de la acea dat ă devine cost conform Sec țiunii
17. Punctul 16.10 litera (e) subpunctul (iii) prevede prezentarea informa țiilor legate de aceast ă modificare.
Aceasta este o modificare a circumstan țelor și nu o modificare a politicii contabile.
16.9 În afara celor prevă zute de punctul 16.8, o entitate trebuie s ă transfere o proprietate c ătre sau dintr-o investi ție
imobiliară numai când proprietatea este conform ă, sau înceteaz ă să fie conform ă cu defini ția unei investi ții
imobiliare.
Prezentă ri de informa ții
16.10 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții pentru toate investi țiile imobiliare contabilizate la valoarea
justă în profit sau pierdere (punctul 16.7):
(a) metodele și ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investi ției imobiliare.
(b) m ăsura în care valoarea just ă a investiției imobiliare (evaluat ă sau prezentat ă în situațiile financiare)
se bazeaz ă pe o evaluare efectuat ă de un evaluator independent care de ține o calificare profesională
recunoscut ă și relevant ă și are experien ță recentă în localizarea și clasa investi ției imobiliare care este
evaluată . Dacă nu a existat o astfel de evaluare, acest lucru trebuie s ă fie prezentat.
(c) existen ța și valorile restric țiilor asupra caracterului realizabil al investi ției imobiliare sau v ărsarea
profitului și procedurile de cedare.
(d) obliga țiile contractuale de cump ărare, construire sau dezvoltare a investi ției imobiliare sau pentru
reparații, întreținere sau îmbun ătățiri.
(e) o reconciliere între valorile contabile ale investi ției imobiliare la începutul și la finalul perioadei,
ilustrând separat:
(i) supliment ările, prezentând separat acele supliment ări care rezult ă din achizi ții prin
combinări de întreprinderi.
(ii) câ știgurile sau pierderile nete din ajust ările valorii juste.
(iii) transferurile c ătre imobiliz ări corporale, atunci când nu mai este disponibil ă o evaluare
fiabilă a valorii juste f ără cost sau efort nesolicitat (a se vedea punctul 16.8).
(iv) transferurile c ătre și de la stocuri și proprietatea imobiliar ă utilizată de posesor.
(v) alte modific ări.
Această reconciliere nu trebuie s ă fie prezentat ă pentru perioadele anterioare.
16.11 În conformitate cu Sec țiunea 20, proprietarul unei investi ții imobiliare furnizeaz ă prezentările de informa ții ale
locatorilor în leg ătură cu contractele de leasing pe care le-a ini țiat. O entitate care de ține o investiție imobiliar ă
conform unui contract de leasing financiar sau opera țional furnizeaz ă prezentările de informa ții ale locatarilor
pentru contractele de leasing financiar și prezentările de informa ții ale locatorilor pentru orice contracte de
leasing opera țional pe care le-a ini țiat.
IAS 17 Imobilizări corporale
Domeniu de aplicare
17.1 Prezenta secțiune se aplic ă contabiliz ării imobilizărilor corporale și investițiilor imobiliare a că ror valoare
justă nu poate fi evaluat ă fiabil fă ră cost sau efort nesolicitat. Sec țiunea 16 Investiții imobiliare se aplică
investițiilor imobiliare a c ăror valoare just ă poate fi evaluat ă fiabil fără cost sau efort nesolicitat.
17.2 Imobiliz ările corporale sunt active corporale care:
(a) sunt de ținute în vederea utiliz ării în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, în vederea
închirierii c ătre alte părți, sau în scopuri administrative și
(b) se estimeaz ă că vor fi utilizate pentru mai multe perioade.
© IASCF 69

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

17.3 Imobiliz ările corporale nu cuprind:
(a) activele biologice legate de activitatea agricol ă (a se vedea Sec țiunea 34 Activit ăți specializate ) sau
(b) drepturi de exploatare și rezerve minerale, cum ar fi țițeiul, gazele naturale și alte resurse similare
neregenerabile.
Recunoa ștere
17.4 O entitate trebuie s ă aplice criteriile de recunoa ștere de la punctul 2.27 pentru a determina dac ă este cazul sau nu
să recunoasc ă un element de imobiliz ări corporale. Prin urmare, entitatea trebuie s ă recunoasc ă costul unui
element de imobiliz ări corporale drept activ, dac ă și numai dac ă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate elementului s ă intre în entitate și
(b) costul elementului poate fi evaluat fiabil.
17.5 Piesele de schimb și echipamentul de între ținere sunt, de obicei, contabilizate drept stocuri și recunoscute în
profit sau pierdere pe m ăsură ce sunt utilizate. Totu și, piesele de schimb importante și echipamentul de rezerv ă
îndeplinesc condițiile imobiliz ărilor corporale atunci când o entitate preconizeaz ă că le va utiliza pentru mai
mult de o singur ă perioadă . În mod similar, dacă piesele de schimb și echipamentul administrativ pot fi utilizate
numai în conexiune cu un element de imobiliz ări corporale, acestea sunt considerate a fi imobiliz ări corporale.
17.6 P ărțile unor elemente de imobiliz ări corporale pot impune înlocuirea la intervale de timp regulate (de exemplu,
acoperișul unei cl ădiri). O entitate trebuie s ă adauge la valoarea contabil ă a unui element de imobiliz ări
corporale costul de înlocuire a p ărții dintr-un astfel de element atunci când costul este suportat, dac ă se
preconize
ază că partea înlocuită va furniza entit ății o creștere a beneficiilor viitoare. Valoarea contabil ă a
acestor părți înlocuite este derecunoscut ă în conformitate cu punctele 17.27-17.30. Punctul 17.16 prevede c ă în
cazul în care componentele importante ale unui element de imobiliz ări corporale au modele în mod semnificativ
diferite de consum al beneficiilor economice, o entitate trebuie s ă aloce costul ini țial al activului la
componentele sale importante și să deprecieze fiecare astfel de component ă separat pe durata sa de via ță utilă.
17.7 O condi ție a continuă rii exploat ării unui element de imobiliz ări corporale (de exemplu, un autobuz) poate fi
efectuarea de inspec ții periodice majore ale defec țiunilor, indiferent dac ă părți ale acestuia sunt înlocuite sau nu.
Atunci când este efectuat ă fiecare inspec ție major ă, costul acesteia este recunoscut în valoarea contabil ă a
elementului de imobiliz ări corporale drept o înlocuire dacă sunt respectate criteriile de recunoa ștere. Orice
valoare contabilă rămasă aferentă costului inspecției majore anterioare (distinct ă de părțile fizice) este
derecunoscut ă. Aceasta se întâmpl ă indiferent dacă acel cost al inspecției majore anterioare a fost determinat
pentru tranzac ția în care elementul a fost dobândit sau realizat. Dac ă este cazul, costul estimat al unei inspec ții
similare viitoare poate fi utilizat drept indicator al costului componentei inspec ției existente care a fost
înregistrat atunci când elementul a fost achizi ționat sau realizat.
17.8 Terenul și clădirile reprezintă active separabile, iar o entitate trebuie s ă le contabilizeze separat, chiar dac ă sunt
dobândite împreun ă.
Evaluarea la momentul recunoa șterii
17.9 O entitate trebuie s ă evalueze un element de imobiliz ări corporale la recunoa șterea inițială la cost.
Elemente ale costului
17.10 Costul unui element de imobiliz ări corporale cuprinde toate elementele urm ătoare:
(a) pre țul său de cump ărare, inclusiv onorariile juridice și de intermediere, taxele vamale de import și
taxele de cumpă rare nerambursabile, dup ă deducerea reducerilor comerciale și a rabaturilor.
(b) orice costuri direct atribuibile aducerii activului la loca ția și condiția necesar ă pentru a avea
capacitatea de a func ționa în maniera inten ționată de conducere. Acestea pot include costurile cu
amenajarea loca ției, furnizarea ini țială și întreținerea, instalarea ș i asamblarea, precum și testarea
funcționalităț ii.
(c) estimarea ini țială a costurilor de dezasamblare și înlăturare a elementului și restaurarea terenului pe
care acesta este situat, o obligație cu care o entitate se confrunt ă atunci când elementul este dobândit
sau drept consecin ță a utilizării elementului pe o perioad ă specifică de timp în alte scopuri decât
realizarea de stocuri în acea perioad ă.
© IASCF 70

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

17.11 Urm ătoarele costuri nu sunt costuri ale unui element de imobiliz ări corporale ș i o entitate trebuie s ă le
recunoasc ă drept cheltuial ă atunci când sunt suportate:
(a) costurile de deschidere a unei noi loca ții.
(b) costurile de promovare a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea și activitățile
promoționale).
(c) costurile desf ășurării activității într-o nou ă locație sau cu un nou tip de clien ți (inclusiv costurile de
formare a personalului).
(d) costurile de administrare și alte cheltuieli generale de regie.
(e) costurile îndator ării (a se vedea Sec țiunea 25 Costurile îndator ării).
17.12 Venitul și cheltuielile aferente activit ăților ocazionale din timpul construc ției sau dezvolt ării unui element de
imobilizări corporale sunt recunoscute în profit sau pierdere dac ă acele activit ăți nu sunt necesare aducerii
elementului la loca ția dorită și la condiția de exploatare.
Evaluarea costului
17.13 Costului unui element de imobiliz ări corporale reprezintă echivalentul pre țului în numerar la data recunoa șterii.
Dacă plata este amânat ă peste termenele normale de creditare, costul este valoarea actualizat ă a tuturor pl ăților
viitoare.
Schimburi de active
17.14 Un element de imobiliz ări corporale poate fi dobândit în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau
al unei combina ții de active monetare și nemonetare. O entitate trebuie s ă evalueze costul unui astfel de activ
dobândit la valoarea justă, cu excep ția cazului în care (a) tranzac ția de schimb nu are con ținut comercial; sau
(b) nici valoarea just ă a activului primit și nici a celui cedat nu pot fi evaluate fiabil. În acest caz, costul activului
este evaluat la valoarea contabil ă a activului cedat.
Evaluarea dup ă recunoa șterea ini țială
17.15 O entitate trebuie s ă evalueze toate elementele de imobiliz ări corporale dup ă recunoașterea inițială la cost minus
orice amortizare cumulată și orice pierderi cumulate din depreciere . O entitate trebuie s ă recunoasc ă costurile
de întreținere zilnic ă pentru un element de imobiliz ări corporale în profit sau pierdere din perioada în care au
fost suportate costurile.
Amortizarea
17.16 În cazul în care componentele importante ale unui element de imobiliză ri corporale au modele în mod
semnificativ diferite de consum al beneficiilor economice, o entitate trebuie să aloce costul ini țial al activului la
componentele sale importante și să deprecieze fiecare asemenea componentă separat pe durata sa de via ță utilă .
Celelalte active trebuie s ă fie depreciate pe duratele lor de via ță utilă ca un singur activ. Cu anumite excep ții,
cum ar fi carierele de piatr ă și locurile de depozitare a de șeurilor, terenul are o durat ă de viață utilă nelimitat ă și,
deci, nu este amortizat.
17.17 Cheltuiala de amortizare pentru fiecare perioad ă trebuie s ă fie recunoscut ă în profit sau pierdere în afar ă de
cazul în care o alt ă secțiune din prezentul IFRS prevede recunoa șterea costului ca parte a costului unui activ. De
exemplu, amortizarea producț iei de imobiliz ări corporale este inclus ă în costurile stocurilor (a se vedea
Secțiunea 12 Stocuri ).
Valoarea amortizabil ă și perioada de amortizare
17.18 O entitate trebuie să aloce valoarea amortizabil ă a unui activ potrivit unei baze sistematice pe parcursul duratei
sale de via ță utilă.
17.19 Factori precum o modificare a modalit ății de utilizare a activului, uzur ă fizică semnificativ ă neașteptată ,
avansare tehnologic ă și modificări ale pre țurilor de pia ță pot indica faptul c ă valoarea rezidual ă sau durata de
viață utilă a unui activ s-a modificat de la cea mai recent ă dată anuală de raportare . Dacă sunt prezenți astfel
de indicatori, o entitate trebuie s ă-și revizuiasc ă estimările anterioare și, dacă așteptările actuale sunt diferite, s ă
© IASCF 71

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

modifice valoarea reziduală , metoda de amortizare sau durata de via ță utilă. Entitatea trebuie s ă contabilizeze
modificarea valorii reziduale, a metodei de amortizare sau a duratei de via ță utile drept o modificare a unei
estimări contabile în conformitate cu punctele 10.15-10.18.
17.20 Amortizarea unui activ începe atunci când acesta este disponibil pentru utilizare, adic ă atunci când se afl ă la
locația și în condi ția necesare pentru a putea func ționa în maniera inten ționată de conducere. Amortizarea unui
activ înceteaz ă atunci când activul este derecunoscut. Amortizarea nu înceteaz ă atunci când activul devine
inactiv sau este retras din utilizarea activ ă, cu excep ția cazului în care activul este complet amortizat. Totu și,
potrivit metodelor de utilizare a amortiză rii, cheltuiala cu amortizarea poate fi zero atât timp cât nu exist ă
producție.
17.21 O entitate trebuie s ă ia în considerare toate elementele urm ătoare în determinarea duratei de via ță utilă a unui
activ:
(a) utilizarea preconizată a activului. Utilizarea este evaluat ă în raport cu capacitatea preconizat ă a
activului sau produc ția fizică.
(b) uzura fizic ă preconizată , care depinde de factori opera ționali precum num ărul de ture în care activul
urmează să fie utilizat și programul de repara ții și întreținere și îngrijirea și întrețin erea activului
atunci când acesta este inactiv.
(c) uzura tehnic ă sau comercial ă, cauzată de modific ări sau îmbun ătățiri de produc ție sau de o modificare
în cererea pie ței cu privire la produsul sau serviciul furnizat de activ.
(d) limite impuse de lege sau similare ale utiliz ării activului, precum datele de expirare ale contractelor de
leasing aferente.
Metoda de amortizare
17.22 O entitate trebuie s ă aleagă o metod ă de amortizare care s ă reflecte modul în care estimeaz ă să consume
beneficiile economice viitoare ale activului. Metodele de amortizare posibile includ metoda liniar ă, metoda
amortizării degresive și o metod ă bazată pe utilizare, cum ar fi metoda unit ăților de produc ție.
17.23 Dac ă există un indiciu c ă de la ultima dat ă anuală de raportare a avut loc o modificare semnificativ ă a modelului
după care o entitate se a șteaptă să consume beneficiile economice viitoare ale activului, entitatea trebuie s ă-și
revizuiasc ă metoda actuală de amortizare și, dacă așteptă rile actuale difer ă, să modifice metoda de amortizare
pentru a reflecta noul model. Entitatea va contabiliza modificarea ca o modificare a unei estim ări contabile în
conformitate cu punctele 10.15-1018.
Deprecierea
Recunoa șterea și evaluarea deprecierii
17.24 La fiecare dată de raportare , o entitate trebuie s ă aplice Sec țiunea 27 Deprecierea activelor pentru a determina
dacă un element sau un grup de elemente de imobiliz ări corporale este depreciat și, dacă acesta este cazul, cum
să recunoasc ă și să evalueze pierderea din depreciere. Respectiva sec țiune explic ă când ș i cum revizuie ște o
entitate valoarea contabil ă a activelor sale, cum determin ă valoarea recuperabilă a unui activ ș i când
recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
Compensa ția pentru depreciere
17.25 O entitate trebuie s ă includă în profit sau pierdere compensa ția de la pă rțile terțe pentru elementele de
imobilizări corporale care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renun țat numai atunci când compensa ția
devine crean ță.
Imobilizări corporale de ținute în vederea vânz ării
17.26 Punctul 27.9 litera (f) stipuleaz ă că un plan de cedare a unui activ înainte de data preconizat ă anterior reprezint ă
un indicator de depreciere care declan șează calculul valorii recuperabile a unui activ în scopul determin ării dacă
activul este sau nu depreciat.
© IASCF 72

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Derecunoa ștere
17.27 O entitate trebuie s ă derecunoasc ă un element de imobiliz ări corporale:
(a) la cedare sau
(b) atunci când nu se mai a șteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau din cedarea sa.
17.28 O entitate trebuie s ă recunoasc ă câștigul sau pierderea aferent( ă) derecunoa șterii unui element de imobiliz ări
corporale în profit sau pierdere atunci când elementul este derecunoscut (cu excep ția cazului în care Sec țiunea
20 Contracte de leasing nu prevede altfel în momentul unei vânz ări sau al unui leaseback). Entitatea nu trebuie
să clasifice aceste câ știguri drept venituri.
17.29 La determinarea datei de cedare a unui element, o entitate trebuie s ă aplice criteriile din Sec țiunea 23 Venituri
pentru recunoa șterea veniturilor din vânzarea de bunuri. Sec țiunea 20 se aplică la cedarea prin vânzare sau
leaseback.
17.30 O entitate trebuie s ă determine câș tigul sau pierderea rezultat( ă) din derecunoa șterea unui element de imobiliz ări
corporale drept diferen ța dintre încas ările nete din cedare, dac ă există, și valoarea contabil ă a elementului.
Prezentă ri de informa ții
17.31 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții pentru fiecare clas ă de imobiliz ări corporale care a fost
considerată adecvată în conformitate cu punctul 4.11 litera (a):
(a) bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute.
(b) metodele de amortizare folosite.
(c) duratele de via ță utilă sau ratele de amortizare utilizate.
(d) valoarea contabil ă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile din depreciere cumulate) la
începutul și la finalul perioadei de raportare.
(e) o reconciliere a valorii contabile la începutul și la finalul perioadei de raportare, care s ă prezinte
separat: (i) supliment ările.
(ii) cedă rile.
(iii) achizițiile ob ținute prin combinări de întreprinderi .
(iv) transferurile c ătre investiț iile imobiliare dac ă este disponibil ă o evaluare fiabil ă a valorii
juste (a se vedea punctul 16.8).
(v) pierderile din depreciere recunoscute sau reluat e în profit sau pierdere în conformitate cu
Secțiunea 27.
(vi) amortizarea. (vii) alte modific ări.
Această reconciliere nu trebuie s ă fie prezentat ă pentru perioadele anterioare.
17.32 Entitatea trebuie s ă prezinte, de asemenea, urm ătoarele informa ții:
(a) existen ța și valorile contabile ale imobiliz ărilor corporale pentru care entitatea are titlu restric ționat
sau care sunt de
puse drept garan ție pentru datorii.
(b) valoarea angajamentelor contractuale privind achizi ția imobiliz ărilor corporale.
Secțiunea 18 Imobilizări necorporale, altele decât fondul comercial
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
18.1 Prezenta sec țiune se aplic ă pentru contabilizarea tuturor imobilizărilor necorporale , altele decât fondul
comercial (a se vedea Secțiunea 19 Combinări de întreprinderi și fond comercial ) și a imobiliz ărilor necorporale
deținute de o entitate în vederea vânz ării pe parcursul desf ășurării normale a activităț ii (a se vedea Sec țiunea 13
Stocuri și Secțiunea 23 Venituri ).
© IASCF 73

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

18.2 O imobilizare necorporal ă este un activ nemonetar identificabil, f ără formă fizică. Un astfel de activ este
identificabil atunci când:
(a) este separabil, adic ă poate fi separat sau divizat de entitate și poate fi vândut, transferat, vândut ca
licență , închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreun ă cu un contract, activ sau datorie conex ă sau
(b) rezult ă din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac ă aceste drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
18.3 Imobiliz ările necorporale nu cuprind:
(a) activele financiare sau
(b) drepturi de exploatare și rezerve minerale, cum ar fi țițeiul, gazele naturale și alte resurse similare
neregenerabile.
Recunoa ștere
Principiul general pentru recunoa șterea imobiliză rilor necorporale
18.4 O entitate trebuie s ă aplice criteriile de recunoa ștere de la punctul 2.27 pentru a determina dac ă este cazul sau nu
să recunoasc ă o imobilizare necorporală . Așadar, entitatea trebuie s ă recunoasc ă o imobilizare necorporal ă drept
activ dacă și numai dac ă:
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate care sunt atribuibile activului s ă revină
entității;
(b) costul sau valoarea activului poate fi evaluat( ă) fiabil; și
(c) activul nu rezult ă din cheltuiala suportat ă pe plan intern pentru un element de imobilizare necorporal ă.
18.5 O entitate trebuie s ă aprecieze probabilitatea beneficiilor econom ice viitoare preconizate folosind presupuneri
rezonabile și care pot fi sus ținute, care reprezintă cea mai bun ă estimare a conducerii privind condi țiile
economice care vor exista pe parcursul duratei de via ță utilă a activului.
18.6 O entitate utilizeaz ă raționamentul pentru a aprecia nivelul de certitudine aferent fluxului de beneficii
economice viitoare care sunt atribuibile utiliz ării activului, pe baza probelor disponibile la momentul
recunoașterii inițiale, acordând o pondere mai mare probelor externe.
18.7 Criteriul de recunoa ștere al probabilit ății din paragraful 18.4 litera (a) se consider ă că este întotdeauna respectat
pentru imobiliz ările necorporale dobândite separat.
Achiziția ca parte a unei combin ări de întreprinderi
18.8 O imobilizare necorporal ă dobândit ă într-o combinare de întreprinderi este, în general, recunoscut ă drept activ
deoarece valoarea sa justă poate fi evaluată suficient de fiabil. Totu și, o imobilizare necorporal ă dobândit ă într-
o combinare de întreprinderi nu este recunoscută atunci când provine din drepturi legale sau din alte drepturi
contractuale, iar valoarea sa justă nu poate fi evaluat ă credibil deoarece activul fie:
(a) nu este separabil de fondul comercial fie
(b) este separabil de fondul comercial, dar nu exist ă un istoric sau probe privind tranzac țiile de schimb
pentru acela și activ sau active similare, iar estimarea în alt mod a valorii juste depinde de variabile
care nu pot fi evaluate.
Evaluarea ini țială
18.9 O entitate trebuie s ă evalueze ini țial la cost o imobilizare necorporal ă.
Achiziția separată
18.10 Costul unei imobiliz ări necorporale dobândite separat cuprinde:
(a) pre țul său de achiziție, inclusiv taxele de import și taxele de achizi ție nereturnabile, dup ă deducerea
reducerilor comerciale și a rabaturilor și
(b) orice cost direct atribuibil aferent preg ătirii activului pentru scopul s ău.
© IASCF 74

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Achiziția ca parte a unei combin ări de întreprinderi
18.11 Dac ă o imobilizare necorporal ă este dobândit ă într-o combinare de întreprinderi, costul acelei imobiliz ări
necorporale este valoarea sa just ă de la data achizi ției.
Achiziția prin interm ediul unei subven ții guvernamentale
18.12 Dac ă o imobilizare necorporal ă este dobândit ă prin intermediul unei subven ții guvernamentale , costul acelei
imobilizări necorporale este valoarea sa just ă de la data la care s-a primit subven ția sau la care se va primi
subvenția, în conformitate cu Sec țiunea 24 Subvenții guvernamentale.
Schimburi de active
18.13 O imobilizare necorporală poate fi dobândit ă în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei
combinații de active monetare și nemonetare. O entitate trebuie s ă evalueze costul unei astfel de imobiliz ări
necorporale la valoarea sa just ă, cu excep ția cazului în care (a) tranzac ția de schimb nu are con ținut comercial;
sau (b) nici valoarea just ă a activului primit și nici a celui cedat nu sunt evaluabile în mod fiabil. În acest caz,
costul activului este evaluat la valoarea contabil ă a activului cedat.
Imobilizări necorporale generate pe plan intern
18.14 O entitate trebuie s ă recunoasc ă cosurile suportate pe plan intern cu un element de imobiliz ări necorporale,
inclusiv toate costurile pentru activităț ile de cercetare și dezvoltare , drept cheltuieli atunci când sunt suportate,
în afară de cazul în care îndeplinesc criteriile de recunoa ștere din prezentul IFRS.
18.15 Ca exemple de aplicare a punctului precedent, o entitate trebuie s ă recunoasc ă costurile cu urm ătoarele elemente
drept cheltuieli și nu trebuie s ă recunoasc ă aceste costuri drept imobiliz ări necorporale:
(a) m ărcile, logo-urile, titlurile de publica ții, listele de clien ți și elementele de natur ă similară, generate pe
plan intern.
(b) activit ățile de înfiin țare (costurile) care cuprind costurile de înfiin țare precum cele juridice ș i de
secretariat suportate în cursul înființă rii unei entit ăți juridice, din cheltuieli cu deschiderea unei noi
locații sau începerea unei noi activităț i (costuri înainte de deschidere) sau cheltuieli pentru demararea
unor noi opera țiuni sau pentru lansarea unor noi produse sau procese (costuri pre-exploatare).
(c) activit ăți de formare.
(d) activit ăți de publicitate și promovare.
(e) relocarea sau reorganizarea unei pă rți sau a întregii entit ăți.
(f) fondul comercial generat pe plan intern.
18.16 Punctul 18.15 nu împiedic ă recunoașterea unei pl ăți în avans drept activ atunci când plata pentru livrarea
bunurilor sau serviciilor a fost f ăcută înaintea livr ării bunurilor sau prestării serviciilor.
Cheltuieli anterioare care nu sunt recunoscute drept active
18.17 Cheltuielile cu un element de imobilizare necorporal ă care a fost ini țial recunoscut drept cheltuială nu trebuie s ă
fie recunoscute ca parte a costului unei imobiliz ări necorporale, la o dat ă ulterioară.
Evaluarea dup ă recunoa ștere
18.18 O entitate trebuie s ă evalueze imobiliz ările necorporale la cost minus orice amortizare cumulată și orice
pierderi cumulate din depreciere . Dispozi țiile privind amortizarea sunt prezentate în aceast ă secțiune.
Dispozițiile privind recunoa șterea deprecierii sunt prezentate în Sec țiunea 27 Deprecierea activelor .
Amortizarea pe durata de via ță utilă
18.19 În sensul prezentului IFRS, toate imobiliz ările necorporale trebuie s ă fie considerate a avea durate determinate
de viață utilă. Durata de via ță utilă a unei imobiliz ări necorporale care provine din drepturi contractuale sau din
© IASCF 75

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

alte drepturi legale nu va dep ăși acea perioad ă a drepturilor contractuale sau a altor drepturi legale, dar poate fi
mai scurtă, în funcție de perioada pe parcursul c ăreia entitatea preconizeaz ă că va utiliza activul. Dac ă drepturile
contractuale sau alte drepturi legale sunt acordate pe un termen limitat, care poate fi reînnoit, durata de via ță
utilă a imobiliz ării necorporale trebuie s ă includă perioada / perioadele de reînnoire numai dac ă există probe
care să susțină ipoteza reînnoirii de c ătre entitate f ără suportarea unui cost important.
18.20 Dac ă o entitate nu este capabil ă să facă o estimare fiabil ă a duratei de via ță utilă a unei imobiliz ări necorporale,
durata de via ță trebuie să fie preconizat ă a fi de zece ani.
Perioada de amortizare și metoda de amortizare
18.21 O entitate trebuie să aloce valoarea amortizabil ă a unui activ potrivit unei baze sistematice pe parcursul duratei
sale de via ță utilă . Cheltuiala de amortizare pentru fiecare perioad ă trebuie să fie recunoscut ă drept cheltuial ă, în
afară de cazul în care o alt ă secțiune din prezentul IFRS prevede recunoa șterea costului ca parte a costului unui
activ cum ar fi stocurile sau imobiliz ările corporale.
18.22 Amortizarea începe atunci când activul este disponibil în vederea utiliz ării, adică atunci când are localizarea și
condițiile necesare pentru a putea funcționa în maniera intenționat ă de conducere. Amortizarea înceteaz ă atunci
când activul este derecunoscut. Entitatea trebuie s ă aleagă o metod ă de amortizare care s ă reflecte modelul
conform c ăruia se așteaptă să consume beneficiile economice viitoare ale activului. Dacă entitatea nu poate
determina în mod fiabil acest model, atunci ea trebuie s ă utilizeze metoda liniar ă.
Valoarea rezidual ă
18.23 O entitate trebuie s ă presupună că valoarea reziduală a unei imobiliz ări necorporale este zero, în afar ă de cazul
în care:
(a) exist ă un angajament din partea unei ter țe părți de a cumpă ra activul la sfâr șitul duratei sale de via ță
utile sau
(b) exist ă o piață activă pentru activ și:
(i) valoarea rezidual ă poate fi determinat ă prin referire la respectiva pia ță și
(ii) este probabil ca o astfel de pia ță să existe la sfâr șitul duratei de via ță utile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
18.24 Factori precum o modificare a modalit ății de utilizare a imobiliz ării necorporale, progresul tehnologic și
modificările prețurilor de pia ță pot indica faptul c ă valoarea rezidual ă sau durata de via ță utilă a unei imobiliz ări
necorporale s-a modificat de la cea mai recent ă dată anuală de raportare . Dacă sunt prezen ți astfel de
indicatori, o entitate trebuie s ă-și revizuiasc ă estimările anterioare și, dacă așteptă rile actuale sunt diferite, s ă
modifice valoarea reziduală , metoda de amortizare sau durata de via ță utilă. Entitatea trebuie s ă contabilizeze
modificarea valorii reziduale, a metodei de amortizare sau a duratei de via ță utile drept o modificare a unei
estimări contabile în conformitate cu punctele 10.15-10.18.
Recuperabilitatea valorii contab ile – pierderi din depreciere
18.25 Pentru a determina dac ă o imobilizare necorporal ă este depreciat ă, o entitate trebuie s ă aplice Sec țiunea 27.
Respectiva sec țiune explic ă când și cum revizuie ște o entitate valoarea contabilă a activelor sale, cum determin ă
valoarea recuperabil ă a unui activ și când recunoa ște sau reia o pierdere din depreciere.
Retrageri și cedări
18.26 O entitate trebuie s ă derecunoasc ă o imobilizare necorporal ă și să recunoasc ă un câștig sau o pierdere în profit
sau pierdere: (a) la cedare sau
(b) atunci când nu se mai a șteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau din cedarea sa.
© IASCF 76

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentă ri de informa ții
18.27 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții cu privire la fiecare clas ă de imobiliz ări necorporale:
(a) duratele de via ță utilă sau ratele de amortizare utilizate.
(b) metodele de amortizare folosite.
(c) valoarea contabil ă brută și orice amortizare cumulat ă (agregată cu pierderile cumulate din depreciere)
la începutul și la finalul perioadei de raportare.
(d) elementul-rând (elementele-rânduri) din situația rezultatului global ( și din situația veniturilor și
cheltuielilor , dacă este prezentat ă) în care este inclus ă orice amortizare a imobiliz ărilor necorporale.
(e) o reconciliere a valorii contabile la începutul și la finalul perioadei de raportare, care s ă prezinte
separat: (i) supliment ările.
(ii) cedă rile.
(iii) achizițiile ob ținute prin combin ări de întreprinderi.
(iv) amortizarea. (v) pierderile din depreciere. (vi) alte modific ări.
Această reconciliere nu trebuie s ă fie prezentat ă pentru perioadele anterioare.
18.28 O entitate trebuie s ă prezinte, de asemenea, urm ătoarele informa ții:
(a) descrierea, valoarea contabil ă și perioada de amortizare ră masă pentru orice imobilizare necorporal ă
individual ă care
este semnificativ ă pentru situațiile financiare ale entității.
(b) pentru imobiliz ările necorporale dobândite prin intermediul unei subven ții guvernamentale și
recunoscute ini țial la valoarea just ă (a se vedea punctul 18.12):
(i) valoarea just ă recunoscut ă inițial pentru aceste active și
(ii) valorile lor contabile.
(c) existen ța și valorile contabile ale imobiliz ărilor corporale pentru care entitatea are titlu restric ționat
sau care sunt depuse drept garan ție pentru datorii.
(d) valoarea angajamentelor contractuale pentru achizi ționarea imobiliz ărilor necorporale.
18.29 O entitate trebuie s ă prezinte valoarea agregat ă a costurilor de cercetare ș i dezvoltare recunoscute drept
cheltuială în timpul perioadei (adic ă valoarea costurilor suportate pe plan intern cu cercetarea și dezvoltarea care
nu au fost capitalizate ca parte a costului unui alt activ care îndepline ște criteriile de recunoa ștere din prezentul
IFRS).
Secțiunea 19 Combinări de întreprinderi ș i fond comercial
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
19.1 Prezenta sec țiune se aplic ă pentru contabilizarea combinărilor de întreprinderi . Ea furnizeaz ă îndrumări cu
privire la identificarea dobânditorului, la evaluarea costului combin ării de întreprinderi și la alocarea acelui cost
activelor dobândite și datoriilor și provizioanelor pentru datoriile contingente asumate. De asemenea,
abordează contabilizarea fondului comercial atât la momentul combin ării de întreprinderi, cât și ulterior.
19.2 Prezenta sec țiune specific ă contabilizarea tuturor combin ărilor de întreprinderi, cu excep ția:
(a) combin ărilor entit ăților sau întreprinderilor aflate sub control comun. Controlul comun înseamn ă că
toate entit ățile sau întreprinderile care se combin ă sunt, în final, controlate de c ătre aceeași parte, atât
înainte cât și după combinarea de întreprinderi, iar control nu este temporar.
(b) formarea unei asocieri în participa ție.
(c) achizi ționarea unui grup de active care nu constituie o întreprindere.
© IASCF 77

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Combinări de întreprinderi determinate
19.3 O combinare de întreprinderi reprezintă punerea în comun a entit ăților sau a întreprinderilor separate, într-o
singură entitate raportoare. Rezultatul majorit ății combin ărilor de întreprinderi este acela c ă o entitate,
dobânditorul, ob ține controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi, entitatea dobândit ă. Data achizi ției este
data la care dobânditorul ob ține controlul efectiv asupra entit ății dobândite.
19.4 O combinare de întreprinderi poate fi structurată în diverse moduri, din motive juridice, fiscale sau din alte
motive. Aceasta poate presupune cump ărarea de c ătre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entit ăți,
cumpărarea tuturor activelor nete ale unei alte entit ăți, asumarea datoriilor unei alte entit ăți sau cumpă rarea unei
părți din activele nete ale unei alte entit ăți care, împreun ă, alcătuiesc una sau mai multe întreprinderi.
19.5 O combinare de întreprinderi poate fi realizat ă prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, prin transferul
de numerar sau de echivalente de numerar sau prin transferul altor active, sau o combina ție a acestora.
Tranzacția se poate realiza între ac ționarii entit ăților care se combină sau între o entitate și acționarii celeilalte
entități. Aceasta poate presupune înfiin țarea unei noi entităț i care să controleze entit ățile care s-au combinat sau
activele nete transferate sau poate presupune re structurarea uneia sau mai multora dintre entit ățile care se
combină.
Contabilizarea
19.6 Toate combină rile de întreprinderi trebuie s ă fie contabilizate prin aplicarea metodei de cump ărare.
19.7 Aplicarea metodei de cump ărare presupune urm ătoarele etape:
(a) identificarea unui dobânditor.
(b) evaluarea costului combin ării de întreprinderi.
(c) alocarea, la data achizi ției, a costului combin ării de întreprinderi între activele dobândite și datorii și
provizioanele pentru datoriile contingente asumate.
Identificarea dobânditorului
19.8 Pentru toate combin ările de întreprinderi trebuie s ă fie identificat un dobânditor. Dobânditorul este entitatea din
combinarea de întreprinderi care ob ține controlul unei alte entit ăți sau întreprinderi din combinarea de
întreprinderi.
19.9 Controlul reprezint ă puterea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale unei entit ăți sau întreprinderi
astfel încât s ă se obțină beneficii din activit ățile sale. Controlul unei entit ăți de către o altă entitate este descris în
Secțiunea 9 Situa ții financiare consolidate și individuale .
19.10 Deș i uneori poate fi dificil s ă se identifice un dobânditor, de obicei există indicatori ai existen ței unuia. De
exemplu: (a) dac ă valoarea just ă a uneia din entit ățile din combin ările de întreprinderi este cu mult mai mare decât
valoarea celeilalte entit ăți din combinarea de întreprinderi, este probabil c ă entitatea cu valoare just ă
mai mare să fie dobânditorul.
(b) dac ă o combinare de întreprinderi este realizat ă printr-un schimb de instrumente de capitaluri proprii
ordinare cu drept de vot contra numerar sau alte active, este probabil ca entitatea care cedeaz ă
numerar sau alte active s ă fie dobânditorul.
(c) dac ă o combinare de întreprinderi conduce la situa ția în care conducerea uneia dintre entităț ile din
combinare poate s ă domine selec ția echipei de conducere a entit ății care a rezultat din combinare,
atunci este probabil ca entitatea a c ărei conducere domin ă să fi
e dobânditorul.
Costul unei combin ări de întreprinderi
19.11 Dobânditorul trebuie s ă evalueze costul unei combin ări de întreprinderi drept agregatul:
(a) valorilor juste, la data schimbului, ale act ivelor cedate, datoriilor suportate sau asumate și ale
instrumentelor de capitaluri proprii emise de c ătre dobânditor în schimbul controlului entit ății
dobândite, plus
(b) orice costuri direct atribuibile combin ării de întreprinderi.
© IASCF 78

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Ajustări contingente de evenimente viitoare la costul unei combin ări
de întreprinderi
19.12 Când un acord de combinare de întreprinderi prevede o ajustare contingent ă de evenimente viitoare la costul
unei combin ări de întreprinderi, dobânditorul trebuie s ă includă valoarea ajustă rii în costul combin ării la data
achiziției, dac ă ajustarea este probabilă și poate fi evaluat ă fiabil.
19.13 Totu și, dacă ajustarea potențial ă nu este recunoscut ă la data achizi ției, dar ulterior devine probabil ă și poate fi
evaluată fiabil, contravaloarea suplimentar ă trebuie să fie tratată ca o ajustare a costului combin ării.
Alocarea costului unei combină ri de întreprinderi între activele
dobândite, pe de o parte, și datoriile și datoriile contingente asumate,
pe de alt ă parte
19.14 Dobânditorul trebuie s ă aloce, la data achizi ției, costul unei combin ări de întreprinderi prin recunoa șterea
activelor și datoriilor identificabile ale entit ății dobândite și a unui provizion pentru acele datorii contingente
care îndeplinesc criteriile de recunoa ștere de la punctul 19.20 la valorile lor juste de la acea dat ă. Orice diferen ță
între costul combin ării de întreprinderi ș i interesul dobânditorului în valoarea just ă netă a activelor
identificabile, a datoriilor și a provizioanelor pentru datoriile contingente astfel recunoscute trebuie s ă fie
contabilizată în conformitate cu punctele 19.22-19.24 (drept fond comercial sau a șa-numitul „fond comercial
negativ”).
19.15 Dobânditorul trebuie s ă recunoasc ă separat activele identificabile, datoriile ș i datoriile contingente ale entit ății
dobândite, la data achizi ției, numai dac ă acestea respect ă la acea dat ă următoarele criterii:
(a) în cazul unui activ, altul decât o imobilizare necorporal ă, este probabil ca orice beneficii economice
viitoare asociate s ă revină dobânditorului, iar valoarea just ă a activului s ă poată fi evaluat ă fiabil.
(b) în cazul unei datorii, alta decât o datorie contingent ă, este probabil ca o ie șire de resurse s ă fie
necesară pentru a deconta datoria, iar valoarea sa just ă să poată fi evaluat ă fiabil.
(c) în cazul unei imobiliz ări necorporale sau a unei datorii contingente, valoarea sa just ă să poată fi
evaluată fiabil.
19.16 Situa ția rez
ultatului global a dobânditorului trebuie s ă încorporeze profiturile și pierderile entit ății dobândite
după data achiziției, incluzând ș i veniturile și cheltuielile entit ății dobândite pe baza costului combin ării de
întreprinderi suportat de dobânditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea aferent ă activelor amortizabile ale
entității dobândite inclus ă după data achizi ției în situa ția rezultatului global a dobânditorului trebuie s ă se bazeze
pe valorile juste ale acelor active amortizabile la data achizi ției, adică pe costul lor pentru dobânditor.
19.17 Aplicarea metodei de cump ărare începe de la data achizi ției, care este data la care dobânditorul ob ține efectiv
controlul asupra entit ății dobândite. Deoarece controlul reprezint ă puterea de a guverna politicile financiare și de
exploatare ale unei entit ăți sau întreprinderi astfel încât s ă se obțină beneficii din activit ățile sale, nu este necesar
ca o tranzacție s ă fie realizat ă sau finalizat ă din punct de vedere juridic înainte ca dobânditorul s ă obțină
controlul. Atunci când se apreciaz ă care este momentul în care dobânditorul a ob ținut controlul trebuie s ă fie
luate în considerare toate faptele și circumstan țele pertinente.
19.18
În conformitate cu punctul 19.14, dobânditorul recunoa ște separat numai activele identificabile, datoriile și
datoriile contingente ale entit ății dobândite care existau la data achizi ției și care respect ă criteriile de
recunoaștere de la punctul 19.15. A șadar:
(a) dobânditorul trebuie s ă recunoasc ă datoriile pentru încheierea sau reducerea activit ăților entităț ii
dobândite ca parte a aloc ării costului combin ării numai atunci când entitatea dobândit ă are, la data
achiziției, o datorie existent ă pentru restructurare, recunoscut ă în conformitate cu Sec țiunea 21
Provizioane și contingen țe; și
(b) atunci când aloc ă costul combin ării, dobânditorul nu trebuie s ă recunoasc ă datoriile aferente
pierderilor viitoare sau alte costuri care se preconizeaz ă că vor fi suportate ca rezultat al combin ării de
întreprinderi.
19.19 În cazul în care contabilizarea ini țială a unei combin ări de întreprinderi este incomplet ă până la sfârșitul
perioadei de raportare în care are loc combinarea, dobânditorul trebuie s ă recunoasc ă în situațiile sale financiare
valorile provizionate pentru elementele pentru care contabilizarea este incomplet ă. În decursul a dou ăsprezece
luni după data achizi ției, dobânditorul trebuie s ă ajusteze retroactiv valorile provizionate recunoscute drept
active și datorii la data achiziției (adic ă să le contabilizeze ca și cum ar fi realizate la data achizi ției) pentru a
reflecta noile informa ții obținute. Dup ă douăsprezece luni de la data achizi ției, ajustă rile la contabilizarea
inițială a unei combin ări de întreprinderi trebuie s ă fie recunoscute numai pentru corectarea erorilor în
conformitate cu Sec țiunea 10 Politici contabile, estim ări și erori.
© IASCF 79

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Datorii contingente
19.20 Punctul 19.14 menționeaz ă că dobânditorul recunoa ște separat un provizion pentru o datorie contingent ă a
entității dobândite, numai dac ă valoarea just ă a acesteia poate fi evaluat ă fiabil. Dac ă această valoare just ă nu
poate fi evaluată fiabil:
(a) exist ă un efect în consecință asupra valorii recunoscute drept fond comercial sau contabilizate în
conformitate cu punctul 19.24; și
(b) dobânditorul trebuie s ă prezinte informa țiile privind respectiva datorie contingent ă prevăzute a fi
prezentate în Sec țiunea 21.
19.21 După recunoașterea lor ini țială, dobânditorul trebuie să evalueze datoriile contingente care sunt recunoscute
separat, în conformitate cu punctul 19.14, la cea mai mare valoare dintre:
(a) valoarea care ar fi recunoscut ă în conformitate cu Sec țiunea 21 ș i
(b) valoarea recunoscut ă inițial minus valorile recunoscute anterior drept venituri, în conformitate cu
Secțiunea 23 Venituri.
Fondul comercial
19.22 Dobânditorul, la data achizi ției, trebuie:
(a) s ă recunoasc ă drept activ fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi și
(b) s ă evalueze ini țial acel fond comercial la costul s ău, reprezentat de diferen ța pozitivă dintre costul
combinării de întreprinderi ș i participa ția dobânditorului în valoarea just ă netă a activelor
identificabile, a datoriilor și datoriilor contingente, recunoscute în conformitate cu punctul 19.14.
19.23 După recunoașterea inițială , dobânditorul trebuie s ă evalueze fondul comercial dobândit într-o combinare de
întreprinderi la cost minus amortizarea cumulat ă și pierderile cumulate din depreciere .
(a) o entitate trebuie s ă respecte principiile de la punctele 18.19-18.24 pentru amortizarea fondului
comercial. Dac ă o entitate nu este capabil ă să facă o estimare fiabil ă a duratei de via ță utilă a fondului
comercial, durata de via ță utilă trebuie să fie preconizat ă a fi de zece ani.
(b) o entitate trebuie s ă respecte Sec țiunea 27 Deprecierea activelor pentru recunoa șterea și evaluarea
deprecierii fondului comercial.
Diferența pozitiv ă dintre participa ția dobânditorului în valoarea just ă
netă a activelor identificabile, a datoriilor și datoriilor contingente ale
entității dobândite, pe de o parte și cost, pe de alt ă parte
19.24 Dac ă participa ția dobânditorului în valoarea just ă netă a activelor identificabile, a datoriilor și datoriilor
contingente recunoscute în conformitate cu punctul 19.14 depăș ește costul combin ării de întreprinderi (uneori
denumit și „fond comercial negativ”), dobânditorul trebuie:
(a) s ă reevalueze identificarea și evaluarea activelor identificabile, a datoriilor și datoriilor contingente ale
entității dobândite, precum și evaluarea costului combin ării și
(b) s ă recunoasc ă imediat în profit sau pierdere orice diferen ță pozitivă rezultată după această reevaluare.
Prezentă ri de informa ții
Pentru combin ări de întreprinderi realizat e în decursul perioadei de
raportare
19.25 Pentru fiecare combinare de întreprinderi care a fost efectuat ă în timpul perioadei, dobânditorul trebuie s ă
prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) denumirea și descrierea entit ăților sau întreprinderilor din combinare.
(b) data achizi ției.
(c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobândite.
© IASCF 80

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(d) costul combin ării și o descriere a componentelor acelui cost (cum ar fi numerarul, instrumentele de
capitaluri proprii și instrumentele de datorie).
(e) valorile recunoscute la data achizi ției pentru fiecare clasă de active, datorii și datorii contingente
aparținând entit ății dobândite, inclusiv fondul comercial.
(f) valoarea oric ărei diferen țe pozitive recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu punctul
19.24, precum și elementul-rând din situa ția rezultatului global ( și din situa ția veniturilor și
cheltuielilor, dac ă este prezentat ă) în care este recunoscut ă această diferență.
Pentru toate combin ările de întreprinderi
19.26 Un dobânditor trebuie s ă prezinte o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul și la finalul
perioadei de raportare, care s ă prezinte separat:
(a) modific ările care rezult ă din noile combin ări de întreprinderi.
(b) pierderile din depreciere.
(c) ced ările întreprinderilor dobândite anterior.
(d) alte modific ări.
Această reconciliere nu trebuie s ă fie prezentat ă pentru perioadele anterioare.
Secțiunea 20 Contracte de leasing
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
20.1 Prezenta sec țiune cuprinde contabilizarea tuturor contractelor de leasing, altele decât:
(a) contractele de leasing pentru explorarea sau ut ilizarea mineralelor, petrolului, gazelor naturale și altor
resurse neregenerabile similare (a se vedea Sec țiunea 34 Activit ăți specializate ).
(b) acorduri de licen ță pentru elemente precum filme artistice, înregistr ări video, piese de teatru,
manuscrise, patente și drepturi de autor (a se vedea Sec țiunea 18 Imobiliz ări necorporale, altele decât
fondul comercial ).
(c) evaluarea propriet ății deținute de locatari care este contabilizat ă drept investiție imobiliar ă și
evaluarea investiției imobiliare furnizat ă de locatori conform contractelor de leasing opera țional (a se
vedea Sec țiunea 16 Investiții imobiliare ).
(d) evaluarea activelor biologice deținute de locatari conform contractelor de leasing financiar și a
activelor biologice furnizate de locatori conform contractelor de leasing opera țional (a se vedea
Secțiunea 34).
(e) contracte de leasing care ar putea genera o pierdere pentru locator sau locatar drept rezultat al
termenilor contractuali care nu au leg ătură cu modific ările aferente pre țului activului aflat sub contract
de leasing, modific ări ale ratelor de schimb valutar sau neonorarea obliga țiilor de c ătre una din p ărți [a
se vedea punctul 12.3 litera (f)].
(f) contracte de leasing opera țional care sunt oneroase.
20.2 Prezenta sec țiune se aplic ă acordurilor care transfer ă dreptul de a utiliza activele, chiar dac ă sunt nece sare
servicii importante din partea locatorului privind func ționarea sau între ținerea unor astfel de active. Prezenta
secțiune nu se aplic ă acordurilor care sunt contracte pentru servicii care nu transferă dreptul de a utiliza activele
de la o parte contractant ă la alta.
20.3 Unele angajamente, cum ar fi angajamentele de externalizare, contractele de telecomunica ții care ofer ă drepturi
la capacitate și contractele ferme de cump ărare, nu iau forma legal ă a unui contract de leasing, dar transmit
drepturile de utilizare a activelor în schimbul pl ăților. Astfel de angajamente sunt în fond contracte de leasing al
activelor și trebuie s ă fie contabilizate conform prezentei sec țiuni.
Clasificarea contractelor de leasing
20.4 Un contract de leasing este clasificat drept contract de leasing financiar dacă transferă aproape toate riscurile
și beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat drept contract de leasing
operaț ional dac ă nu transferă aproape toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate.
© IASCF 81

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

20.5 Daca un contract de leasing este un contract de leasing financiar sau un contract de leasing opera țional depinde
mai degrab ă de fondul tranzac ției decât de forma contractului. Exemple de situa ții care individual sau în
combinație ar conduce, în mod normal, la clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sunt:
(a) contractul de leasing transfer ă locatarului dreptul de proprietate asupra activului pân ă la finalul
perioadei de leasing.
(b) locatarul are op țiunea de a cump ăra activul la un pre ț care se preconizează că va fi suficient de redus
față de valoarea just ă la data la care op țiunea devine exercitabil ă, astfel încât, la începutul perioadei
de leasing s ă fie rezonabil de sigur faptul c ă opțiunea va fi exercitat ă.
(c) perioada de leasing acoper ă cea mai mare parte a duratei de via ță economic ă a activului, chiar dacă
titlul de proprietate nu este transferat.
(d) la începerea contractului de leasing valoarea actualizat ă a plăților minime aferente contractului de
leasing se ridic ă la cel puțin aproape toat ă valoarea just ă a activului care face obiectul contractului de
leasing.
(e) activele care fac obiectul contractului de leasing au o natur ă atât de specializată încât ele pot fi
utilizate doar de locatar f ără modificări majore.
20.6 Indicatorii situa țiilor care individual sau în combina ție ar putea, de asemenea, s ă conducă la clasificarea unui
contract de leasing drept contract de leasing financiar sunt:
(a) dac ă locatarul poate anula contractul de leasing, pierderile locatorului asociate acestei anul ări sunt
suportate de loc
atar.
(b) câ știgurile sau pierderile din fluctua ția valorii reziduale a activului aflat sub contract de leasing cad
în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei care este egal ă cu cea mai mare
parte a încas ărilor din vânz ări la sfârșitul contractului de leasing).
(c) locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru o perioad ă ulterioară, la un nivel al
chiriei care este mult mai redus decât chiria pe pia ță.
20.7 Exemplele și indicatorii de la punctele 20.5 și 20.6 nu sunt întotdeauna concludente. Dac ă, din alte surse, este
clar că prin contractul de leasing nu se transfer ă cea mai mare parte a riscurilor și beneficiilor aferente dreptului
de proprietate, contractul de leasing este clasificat drept leasing opera țional. De exemplu, acesta este cazul
atunci când dreptul de proprietate asupra unui activ se transfer ă locatarului la sfâr șitul perioadei de leasing în
schimbul unei plăț i variabile, egal ă cu valoarea just ă a activului la respectivul moment sau, dac ă există chirii
contingente, ca urmare a c ărora locatarul nu preia aproape toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de
proprietate.
20.8 Clasificarea contractelor de leasing este f ăcută la începutul contractelor de leasing și nu se modific ă pe parcursul
duratei contractului de leasing, cu excep ția cazului în care locatarul și locatorul sunt de acord s ă modifice
prevederile contractului de leasing (altfel decât prin si mpla reînnoire a contractului de leasing), caz în care
clasificarea contractului de leasing trebuie reevaluat ă.
Situațiile financiare ale utilizatorilor – contracte de leasing financiar
Recunoa ștere iniț ială
20.9 La începutul duratei contractului de leasing, locatarul trebuie s ă-și recunoasc ă drepturile de utilizare și
obligațiile conform contractului de leasing financiar drept active și datorii în situa ția poziției sale financiare, la
valori egale cu valoarea just ă a propriet ății aflate sub contract de leasing sau, dac ă aceasta este mai sc ăzută, cu
valoarea actualizat ă a plăților minime de leasing, determinat ă la începerea contractului de leasing. Orice costuri
directe inițiale ale locatarului (costuri ale schimb ării nivelului de activitate care sunt direct atribuibile negocierii
și încheierii contractului de leasing) sunt ad ăugate la valoarea recunoscut ă drept activ.
20.10 Valoarea actualizat ă a plăților minime de leasing trebuie s ă se calculeze utilizând rata dobânzii implicit ă în
contractul de leasing. Dac ă aceasta nu poate fi determinat ă, trebuie s ă se utilizeze rata incremental ă de
îndatorare a locatarului.
Evaluare ulterioar ă
20.11 Locatarul trebuie s ă repartizeze pl ățile minime de leasing între cheltuiala financiară și reducerea datoriei
existente, utilizând metoda dobânzii efective (a se vedea punctele 11.15-11.20). Locatarul trebuie s ă aloce
cheltuiala financiară fiecărei perioade din timpul contractului de leasing, astfel încât s ă rezulte o rată constantă
© IASCF 82

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

periodică de dobând ă pentru soldul datoriei r ămas de plat ă. Un locatar trebuie s ă înregistreze chiriile contingente
drept cheltuieli în perioadele în care acestea sunt suportate.
20.12 Un locatar trebuie s ă amortizeze un activ aflat sub contract de leasing în conformitate cu sec țiunea relevant ă din
prezentul IFRS pentru acel tip de activ, de exemplu Sec țiunea 17 Imobilizări corporale , Secțiunea 18 sau
Secțiunea 19 Combinări de întreprinderi și fond comercial . Dacă nu există o siguranță rezonabil ă că utilizatorul
va obține dreptul de proprietate pân ă la sfârșitul contractului de leasing, activul trebuie s ă fie complet amortizat
pe cea mai scurt ă perioadă dintre sfâr șitul contractului de leasing și durata sa de via ță utilă. Un locatar trebuie,
de asemenea, s ă evalueze la fiecare dată de raportare dacă un activ aflat sub contract de leasing financiar este
depreciat (a se vedea Sec țiunea 27 Deprecierea activelor ).
Prezentă ri de informa ții
20.13 Un locatar trebuie s ă facă următoarele prezent ări de informa ții pentru contractele de leasing financiar:
(a) pentru fiecare clasă de active , valoarea contabil ă netă la finalul perioadei de raportare .
(b) valoarea total ă a plăților minime de leasing viitoare la finalu l perioadei de raportare, pentru fiecare din
următoarele perioade:
(i) pân ă la un an;
(ii) peste un an dar pân ă la cinci ani; și
(iii) peste cinci ani.
(c) o descriere generală a angajamentelor importante de leasing ale locatarului care includ, de exemplu,
informații despre chiria contingentă , reînnoirea sau op țiunile de cump ărare și clauzele de escaladare,
subînchirierile și restricțiile impuse de angajamentele de leasing.
20.14 În plus, dispozi țiile de prezentare a informa țiilor despre active în conformitate cu Sec țiunile 17, 18, 27 ș i 34 se
aplică locatarilor pentru activele aflate sub contract de leasing financiar.
Situațiile financiare ale locatarilor – contracte de leasing opera țional
Recunoa ștere și evaluare
20.15 Un locatar trebuie s ă recunoasc ă plăț ile de leasing conform contractelor de leasing opera țional (în afar ă de
costurile pentru servicii cum ar fi asigurarea și întreținerea) drept o cheltuial ă liniar în afar ă de cazul în care:
(a) o alt ă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru eșalonarea în timp a beneficiului utilizatorului, chiar
dacă plățile nu se fac pe acea baz ă sau
(b) pl ățile către locator sunt structurate astfel încât s ă crească proporțional cu infla ția general ă așteptată
(pe baza indicilor sau statisticilor publicate), pentru a compensa cre șterile infla ționiste ale costurilor
preconizate ale locatorului. Dac ă plățile către locator variaz ă din cauza altor factori în afara infla ției
generale, atunci aceast ă condiție (b) nu este îndeplinit ă.
Exemplu de aplicare a punctului 20.15 litera (b):
X funcționeaz ă într-o jurisdic ție în care consensul b ăncilor locale privind prognoza este c ă nivelul general al
indicelui pre țurilor, publicat de guvern, va cre ște cu o medie de 10% anual pentru urm ătorii cinci ani. X
închiriază unele spa ții de birouri de la Y pentru cinci ani conform unui contract de leasing opera țional. Plățile
de leasing sunt structurate pentru a reflecta infla ția general ă preconizat ă de 10% pe an pentru perioada de cinci
ani din contractul de leasing, dup ă cum urmeaz ă:
Anul 1 100.000 u.m.
Anul 2 110.000 u.m.
Anul 3 121.000 u.m.
Anul 4 133.000 u.m.
© IASCF 83

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Anul 5 146.000 u.m.
X recunoa ște o cheltuial ă anuală cu chiria egal ă cu valorile datorate locatorului, a șa cum s-a ar ătat mai sus.
Dacă plățile care devin mai mari nu sunt structurate în mod clar pentru a compensa locatorul pentru cre șterile
inflaționiste preconizate ale costului pe baza indicilor sau statisticilor publicate, atunci X recunoa ște o
cheltuială anuală cu chiria pe baz ă directă: 122.000 u.m. în fiecare an (suma valorilor de pl ătit conform
contractului de leasing împă rțit la cinci ani).

Prezentă ri de informa ții
20.16 Un locatar trebuie s ă facă următoarele prezent ări de informa ții pentru contractele de leasing opera țional:
(a) valoarea total ă a plăților minime de leasing viitoare pentru contracte de leasing opera țional care nu pot
fi anulate, pentru fiecare dintre perioadele urm ătoare:
(i) pân ă la un an;
(ii) peste un an dar pân ă la cinci ani; și
(iii) peste cinci ani.
(b) pl ățile de leasing recunoscute drept cheltuial ă.
(c) o descriere generală a angajamentelor importante de leasing ale locatarului care includ, de exemplu,
informații despre chiria contingentă , reînnoirea sau op țiunile de cump ărare și clauzele de escaladare,
subînchirierile și restricțiile impuse de angajamentele de leasing.
Situațiile financiare ale locatorilor: contracte de leasing financiar
Recunoa șterea ini țială și evaluarea
20.17 Un locator trebuie s ă recunoasc ă activele de ținute conform unui contract de leasing financiar în situa țiile poziției
lor financiare și să le prezinte drept crean țe la o valoare egal ă cu investiț ia netă în contractul de leasing .
Investiția netă în contractul de leasing este investiț ia brută a locatorului în contractul de leasing actualizat ă
cu rata dobânzii implicit ă în contractul de leasing. Investiția netă în contractul de leasing este suma urm ătoarelor
elemente:
(a) pl ățile minime de leasing de primit de locator conform unui contract de leasing financiar și
(b) orice valoare rezidual ă negarantat ă angajată către locator.
20.18 Pentru contractele de leasing financiar, altele decât cele care implic ă locatori produc ători sau dealeri, costurile
directe inițiale (costurile schimb ării nivelului de activitate care sunt direct atribuibile negocierii și angajării unui
contract de leasing) sunt incluse în evaluarea ini țială a contractului de leasing financiar de primit și reducerea
venitului recunoscut pe durata contractului de leasing.
Evaluare ulterioar ă
20.19 Recunoa șterea venitului financiar trebuie s ă se bazeze pe un model care s ă reflecte o rată periodică constantă de
rentabilitate a investi ției nete a locatorului în contractul de leasing financiar. Pl ățile de leasing aferente
perioadei, în afara costurilor pentru servicii, se aplic ă investiț iei brute în contractul de leasing pentru a reduce
atât principalul, cât și venitul financiar neîncasat. Dac ă există un indiciu că valoarea reziduală estimată
negarantat ă utilizată pentru calculul investi ției brute a locatorului în contractul de leasing s-a modificat în mod
semnificativ, alocarea venitului pe durata contractului de leasing este revizuit ă și orice reducere cu privire la
valorile angajate este recunoscut ă imediat în profit sau pierdere.
Locatorul produc ător sau dealer
20.20 Producă torii sau dealerii ofer ă adesea clienților alegerea fie de a cump ăra, fie de a închiria un activ. Un contract
de leasing financiar pentru un activ care se încheie de c ătre un locator produc ător sau dealer genereaz ă două
tipuri de venit:
© IASCF 84

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) profit sau pierdere echivalent( ă) profitului sau pierderii care rezult ă din vânzarea promoțional ă a unui
activ aflat sub contract de leasing, la pre țurile normale de vânzare, care reflectă orice rabaturi
aplicabile pe volum sau comerciale și
(b) venit financiar pe durata contractului de leasing.
20.21 Veniturile din vânz ări recunoscute la începutul duratei contractului de leasing de un locator produc ător sau
dealer este valoarea just ă a activului sau, dac ă aceasta este mai mic ă, valoarea actualizat ă a plăților minime de
leasing angajate c ătre locator, calculate la o rat ă a dobânzii de pia ță. Costul vânz ării recunoscut la începutul
duratei contractului de leasing este costul, sau valoarea contabil ă dacă este diferit, al propriet ății aflate sub
contract de leasing minus valoarea actualizat ă a valorii reziduale negarantate. Diferen ța dintre veniturile din
vânzări și costul vânz ării este profitul din vânzare, care este r ecunoscut în conformitate cu politica entităț ii
pentru vânz ările promo ționale.
20.22 Dac ă ratele dobânzii scă zute în mod artificial sunt citate, atunci profitul din vânzare trebuie s ă fie restric ționat la
cel care s-ar aplica dac ă ar fi suportată rata dobânzii de pia ță. Costurile suportate de locatorii produc ători sau
dealeri în leg ătură cu negocierea și angajarea unui contract de leasing trebuie s ă fie recunoscute drept cheltuială
atunci când este recunoscut profitul din vânzare.
Prezentă ri de informa ții
20.23 Un locator trebuie s ă facă următoarele prezent ări de informa ții pentru contractele de leasing financiar:
(a) o reconciliere între investi ția brută în contractul de leasing la finalul perioadei de raportare și valoarea
actualizat ă a plăților minime de leasing de primit la finalul perioadei de raportare. În plus, un locator
trebuie să prezinte investiția brută în contractul de leasing la valoarea actualizat ă a plăților minime de
leasing de primit la finalul perioadei de raportare, pentru fiecare dintre urm ătoarele perioade:
(i) pân ă la un an;
(ii) peste un an dar pân ă la cinci ani; și
(iii) peste cinci ani.
(b) venitul financiar neîncasat.
(c) valorile reziduale negarantate angajate în beneficiul locatorului.
(d) provizionul cumulat pentru pl ățile minime de leasing de primit care nu pot fi colectate.
(e) chiriile contingente recunoscute drept venit în timpul perioadei.
(f) o descriere generală a angajamentelor importante de leasing ale locatorului care includ, de exemplu,
informații despre chiria contingentă , reînnoirea sau op țiunile de cump ărare și clauzele de escaladare,
subînchirierile și restricțiile impuse de angajamentele de leasing.
Situațiile financiare ale locatorilor: contracte de leasing opera țional
Recunoa ștere și evaluare
20.24 Un locator trebuie s ă prezinte activele care fac obiectul contractelor de leasing opera țional în situa ția poziț iei
sale financiare, conform naturii activului.
20.25 Un locator trebuie s ă recunoasc ă venitul din contractul de leasing opera țional (în afara valorilor pentru servicii,
cum ar fi asigurarea sau între ținerea) în profit sau pierdere pe baz ă directă pe durata contractului de leasing în
afară de cazul în care:
(a) o alt ă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru e șalonarea în timp a beneficiului locatarului din
activul aflat sub contract de leasing, chiar dac ă încasarea pl ăților nu se face pe acea baz ă sau
(b) pl ățile către locator sunt structurate astfel încât s ă crească proporțional cu infla ția general ă preconizat ă
(pe baza indicilor sau statisticilor publicate), pentru a compensa cre șterile infla ționiste ale costurilor
preconizate ale locatorului. Dac ă plățile către locator variază din cauza altor factori în afara infla ției,
atunci aceast ă condiție (b) nu este îndeplinit ă.
20.26 Un locator trebuie s ă recunoasc ă drept cheltuieli costurile, inclusiv amortizarea, suportate în cursul ob ținerii
venitului din contractul de leasing. Politica de amortizar e pentru activele amortizabile aflate sub contract de
leasing trebuie s ă fie conform ă cu politica obi șnuită de a mortizare a locatorului pentru active similare.
© IASCF 85

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

20.27 Un locator trebuie s ă adauge la valoarea contabil ă a activului închiriat orice costuri directe ini țiale pe care le
suportă în negocierea și angajarea unui contract de leasing opera țional și să recunoasc ă aceste costuri drept
cheltuială pe durata contractului de leasing, pe aceea și bază ca venitul din contractul de leasing.
20.28 Pentru a determina dac ă un activ aflat sub contract de leasing este depreciat, locatorul trebuie s ă aplice
Secțiunea 27.
20.29 Un locator produc ător sau dealer nu recunoa ște niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de
leasing opera țional deoarece acesta nu este echivalentul unei vânz ări.
Prezentă ri de informa ții
20.30 Un locator trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții privind contractele de leasing opera țional:
(a) pl ățile minime de leasing viitoare din contractele de leasing opera țional care nu pot fi anulate, pentru
fiecare dintre perioadele urm ătoare:
(i) pân ă la un an; și
(ii) peste un an dar pân ă la cinci ani; și
(iii) peste cinci ani.
(b) valoarea total ă a chiriilor contingente recunoscut ă drept venit.
(c) o descriere general ă a angajamentelor importante de leasing ale locatorului care includ, de exemplu,
informații despre chiria contingent ă, reînnoirea sau op țiunile de cump ărare și clauzele de escaladare și
restricțiile impuse de angajamentele de leasing.
20.31 În plus, dispozi țiile de prezentare a informa țiilor despre active în conformitate cu Sec țiunile 17, 18, 27 ș i 34 se
aplică locatorilor pentru activele aflate sub contract de leasing opera țional.
Tranzac ții de vânzare și leaseback
20.32 O tranzacție de vânzare ș i leaseback presupune vânzarea unui activ și luarea înapoi cu chirie a aceluia și activ.
Plata de leasing și prețul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, deoarece sunt negociate ca pachet.
Tratamentul contabil al unei tranzac ții de vânzare cu leaseback depinde de tipul de leasing implicat.
Tranzac ție de vânzare și leaseback care conduce la un contract de
leasing financiar
20.33 Dac ă o tranzac ție de vânzare ș i leaseback conduce la un contract de leasing financiar, vânz ătorul-locatar nu
trebuie să recunoasc ă imediat, drept venit, orice diferen ță pozitivă dintre încas ările din vânzare ș i valoarea
contabilă. În schimb, vânz ătorul-locatar trebuie s ă amâne aceast ă diferență pozitivă și să o amortizeze pe durata
contractului de leasing.
Tranzac ție de vânzare și leaseback care conduce la un contract de
leasing opera țional
20.34 Dac ă o tranzac ție de vânzare ș i leaseback conduce la un contract de leasing opera țional și este clar c ă tranzacția
a fost stabilită la valoarea just ă, vânzătorul-locatar trebuie s ă recunoasc ă imediat orice profit sau pierdere. Dac ă
prețul de vânzare este sub valoarea just ă, vânzătorul-locatar trebuie s ă recunoasc ă imediat orice profit au
pierdere, în afar ă de cazul în care pierderea este compensat ă prin plățile viitoare de leasing sub pre țul pieței. În
acest caz, vânz ătorul-locatar trebuie s ă amâne și să amortizeze o astfel de pierdere propor țional cu plăț ile de
leasing pe perioada pentru care se preconizeaz ă că va fi utilizat activul. Dac ă prețul de vânzare este mai mare
decât valoarea just ă, vânzătorul-locatar trebuie s ă amâne diferen ța pozitiv ă dintre valoarea just ă și prețul de
vânzare și să o amortizeze pe perioada pentru care se preconizeaz ă că activul va fi utilizat.
Prezentă ri de informa ții
20.35 Dispozițiile de prezentare a informa țiilor pentru locatari și locatori se aplic ă în egală măsură și tranzacțiilor de
vânzare și leaseback. Descrierea prev ăzută pentru angajamentele semnificative de leasing include descrierea
prevederilor unice sau neobi șnuite ale acordului sau a termenilor tranzac țiilor de vânzare și leaseback.
© IASCF 86

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Secțiunea 21 Provizioane și contingen țe
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
21.1 Prezenta sec țiune se aplic ă tuturor provizioanelor (adică datoriile care au o plasare în timp sau valoare incert ă),
datoriilor contingente și activelor contingente , cu excep ția acelor provizioane care intră sub inciden ța altor
secțiuni din prezentul IFRS. Acestea includ provizioanele privind:
(a) contractele de leasing (Sec țiunea 20 Contracte de leasing). Totu și, prezenta sec țiune trateaz ă
contractele de leasing opera țional care au devenit oneroase.
(b) contracte de construc ție (Secțiunea 23 Venituri ).
(c) obliga țiile privind beneficiile angaja ților (Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților).
(d) impozitul pe profit (Sec țiunea 29 Impozitul pe profit ).
21.2 Dispozițiile din prezenta sec țiune nu se aplic ă în cazul contractelor executorii, exceptând situa ția în care acestea
sunt contracte cu titlu oneros . Contractele executorii sunt acele contracte în baza c ărora niciuna dintre p ărțile
implicate nu și-a îndeplinit obliga țiile sau ambele pă rți implicate au îndeplinit par țial și în egală măsură
obligațiile prevăzute.
21.3
Cuvântul „provizion” este uneori utilizat în contextul elementelor precum amortizarea, deprecierea activelor și
creanțele irecuperabile. Acestea reprezint ă, mai degrab ă, ajustări ale valorilor contabile ale activelor decât
recunoașterea unor datorii și nu sunt prezentate în prezenta sec țiune.
Recunoa ștere iniț ială
21.4 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un provizion numai atunci când:
(a) entitatea are o obliga ție la data de raportare , ca rezultat al unui eveniment trecut;
(b) este probabil (adică mai degrabă posibil decât imposibil) c ă entităț ii i se va impune s ă transfere
beneficii economice pentru decontare; și
(c) valoarea obliga ției poate fi estimat ă în mod fiabil.
21.5 Entitatea trebuie s ă recunoasc ă provizionul drept datorie în cadrul situa ției poziției financiare și trebuie s ă
recunoasc ă drept cheltuial ă valoarea provizionului, exceptând situa ția în care se prevede în alt ă secțiune a
prezentului IFRS recunoa șterea cheltuielii drept parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobiliz ările
corporale.
21.6 Condiția de la punctul 21.4 litera (a) (o obliga ție la data de raportare rezultată dintr-un eveniment trecut)
înseamnă că entitatea nu are nicio altă alternativ ă realistă de decontare a obliga ției. Aceast ă situație se poate
întâlni atunci când entitatea are o obliga ție legală care poate fi impus ă prin lege sau atunci când entitatea are o
obligație implicit ă deoarece evenimentul trecut (care poate fi o activitate a entit ății) a creat a șteptări j ustificate
ale altor p ărți implicate c ă entitatea va onora obliga ția. Obliga țiile care vor ap ărea din ac țiunile viitoare ale
entității (adică desfășurarea viitoare a activităț ii) nu satisfac condi ția de la punctul 21.4 (a), indiferent cât de
probabilă este producerea lor și chiar dac ă sunt contractuale. De exemplu, datorită presiunilor comerciale sau
dispozițiilor legale, o entitate poate inten ționa sau poate fi nevoit ă să facă cheltuieli pentru a opera într-un
anumit mod în viitor (de exemplu, prin instalarea filtrelor de fum într-un anumit tip de fabric ă). Deoarece
entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin ac țiunile sale viitoare, de exemplu prin schimbarea metodei sale de
operare sau prin vânzarea fabricii, ea nu are nicio obliga ție actual ă pentru acea cheltuial ă viitoare și nu se
recunoaște nici un provizion.
Evaluarea ini țială
21.7 O entitate trebuie s ă evalueze un provizion la cea mai bun ă estimare a valorii necesare pentru a deconta obliga ția
la data de raportare. Cea mai bun ă estimare reprezint ă valoarea pe care o entitate ar plă ti-o în mod ra țional
pentru a deconta obligația la finalul perioadei de raportare sau pentru a o transfera unei p ărți terțe în acel
moment.
(a) Atunci când provizionul presupune un num ăr mare de elemente, estimarea valorii reflect ă ponderarea
tuturor rezultatelor posibile cu probabilit ățile asociate lor. Prin urmare, provizionul va fi diferit dac ă
probabilitatea de a înregistra o pierdere pentru o anumit ă valoare este de 60% sau de 90 %. În cazul în
© IASCF 87

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

care exist ă un ș ir continuu de rezultate posibile ș i punctele din acel șir au aceeaș i probabilitate, se va
utiliza punctul de mijloc al acestui șir.
(b) Atunci când provizionul provine dintr-o singură obligație, rezultatul individual cel mai probabil poate
fi cea mai bun ă estimare a cheltuielii necesare pentru a deconta obliga ția. Totuși, chiar și în astfel de
cazuri, entitatea consider ă și alte rezultate posibile. În cazul în care alte rezultate posibile sunt fie mai
mult, fie mai pu țin probabile decât cel mai probabil rezultat, cea mai bun ă estimare va fi o valoare mai
mare sau mai mic ă.
Atunci când efectul valorii-timp a banilor este semnificativ , valoarea unui provizion trebuie s ă fie valoarea
actualizat ă a cheltuielilor preconizate a fi impuse pentru a deconta obliga ția. Rata (sau ratele) de actualizare
trebuie să fie o rată (sau rate) înainte de impozitare care reflect ă evaluarea curent ă a pieței pentru valoarea-timp
a banilor. Riscurile specifice datoriei trebuie reflectate fie în rata de actualizare utilizat ă, fie în estimarea
sumelor necesare pentru a deconta obliga ția, dar nu ambele.
21.8 O entitate trebuie s ă excludă din evaluarea provizionului câ știgurile din cedarea preconizat ă a activelor.
21.9 Atunci când o parte sau toate cheltuielile prev ăzute pentru a deconta provizionul pot fi rambursate de c ătre o altă
parte (de exemplu, prin apelul la asigur ări), entitatea trebuie s ă recunoasc ă rambursarea drept un activ distinct
numai atunci când este aproape sigur c ă entitatea va primi rambursarea la decontarea obliga ției. Valoarea
recunoscut ă pentru rambursare nu trebuie s ă depășească valoarea provizionului. Crean ța de rambursare trebuie
să fie prezentat ă în situația poziției financiare ca activ și nu trebuie s ă fie compensat ă cu provizionul. În situa ția
rezultatului global, entitatea poate compensa orice rambursare de la o alt ă parte cu cheltuiala aferent ă
provizionului.
Evaluare ulterioar ă
21.10 O entitate trebuie s ă înregistreze în contrapartida unui provizion numai acele cheltuieli pentru care provizionul a
fost recunoscut ini țial.
21.11 O entitate trebuie s ă revizuiasc ă provizioanele la fiecare dat ă de raportare și le va ajusta pentru a reflecta cea mai
bună estimare curent ă a valorii necesare pentru a deconta obliga ția la acea dată a raportării. Orice ajustare a
valorilor recunoscute anterior trebuie s ă fie recunoscută în profit sau pierdere, cu excep ția cazului în care
provizionul a fost ini țial recunoscut ca parte a costului unui activ (a se vedea punctul 21.5). Atunci când un
provizion este evaluat la valoarea actualizat ă a valorii ce se preconizeaz ă că va fi prev ăzută pentru a deconta
obligația, evolu ția actualiz ării trebuie s ă fie recunoscută drept cost cu finan țarea în profit sau pierdere în
perioada în care a fost generat ă.
Datorii contingente
21.12 O datorie contingent ă reprezint ă fie o obliga ție posibilă dar nesigură , fie o obliga ție actuală care nu este
recunoscut ă deoarece nu îndepline ște una sau ambele condiții de la literele (b) și (c) de la punctul 21,4. O
entitate nu trebuie s ă recunoasc ă o datorie contingent ă drept datorie, cu excepția provizioanelor pentru datoriile
contingente ale unei entit ăți dobândite într-o combinare de întreprinderi (a se vedea punctele 19.20 și 19.21).
Prezentarea informa țiilor cu privire la datoria contingent ă este prev ăzută la punctul 21.15, exceptând cazul în
care posibilitatea unei ie șiri de resurse este pu țin probabilă . Atunci când o entitate este responsabil ă individual
sau împarte responsabilitatea pentru o obliga ție, acea parte din datorie care se preconizeaz ă că va fi îndeplinit ă
de alte părți este tratat ă drept datorie contingent ă.
Active contingente
21.13 O entitate nu trebuie s ă recunoasc ă un activ contingent drept activ. Prezentarea de informa ții despre un activ
contingent este prev ăzută la punctul 21.16 în cazul în care este probabil ă o intrare de beneficii economice.
Totuși, în cazul în care apari ția beneficiilor economice viitoare ale entit ății este doar o probabilitate, activul
respectiv nu este un activ contingent și se impune recunoa șterea acestuia.
Prezentă ri de informa ții
Prezentă ri de informa ții privind provizioanele
21.14 Pentru fiecare clas ă de provizioane, o entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
© IASCF 88

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) o reconciliere care s ă indice
(i) valoarea contabil ă la începutul și la finalul perioadei;
(ii) adă ugări de-a lungul perioadei, inclusiv ajust ările care rezultă din modific ările evalu ării
valorii scontate;
(iii) valori aferente provizionului în cursul perioadei; și
(iv) valorile neîncasate reluate în decursul perioadei.
(b) o descriere sumar ă a naturii obliga ției și a valorii și perioadei de timp preconizate pentru orice plăț i
rezultate.
(c) un indiciu privind incertitudinile aferente valorii sau momentului de realizare a respectivelor ie șiri.
(d) valoarea oric ărei ramburs ări preconizate, prezentând valoarea oric ărui activ care a fost recunoscut
pentru respectiva rambursare preconizat ă.
Nu sunt necesare informa ții comparative pentru perioadele anterioare.
Prezentă ri de informa ții privind dator iile contingente
21.15 Cu excepția cazului în care posibilitatea unei ie șiri de resurse pentru decontare este redus ă, o entitate trebuie s ă
prezinte, pentru fiecare clas ă de datorii contingente, la data de raportare, o scurt ă descriere a naturii datoriei
contingente și, atunci când este posibil, urm ătoarele:
(a) o estimare a efectului s ău financiar, evaluat conform punctelor 21.7-20.11;
(b) un indiciu privind incertitudinile referitoare la valoarea sau plasarea în timp a unei ie șiri de resurse. și
(c) posibilitatea oric ărei ramburs ări.
Dacă este imposibil să se prezinte una sau mai multe din aceste informa ții, acest fapt trebuie s ă fie prezentat.
Prezentă ri de informa ții privind activele contingente
21.16 Dac ă o intrare de beneficii economice este probabilă (foarte posibil s ă aibă loc), dar nu este aproape sigur ă, o
entitate trebuie s ă prezinte o descriere a naturii activelor contingente la finalul perioadei de raportare și, atunci
când este posibil, o estimare a efectului lor financiar, evaluat utilizând principiile prezentate la punctele 21.7-
21.11, fără a implica un cost sau efort nesolicitat. Dac ă este imposibil s ă se prezinte aceste informații, acest fapt
trebuie să fie prezentat.
Prezentă ri de informa ții care pot aduce prejudicii
21.17 În cazuri extrem de rare, se preconizeaz ă că prezentarea unora sau a tuturor informa țiilor prev ăzute la punctele
21.14-21.16 s ă prejudicieze serios pozi ția entității într-un litigiu cu alte p ărți pe tema provizionului, datoriei
contingente sau activului contingent. În astfel de cazuri, o entitate nu trebuie s ă prezinte informa țiile, dar trebuie
să prezinte natura generală a litigiului, împreun ă cu faptul c ă, și motivul pentru care, informa țiile nu au fost
prezentate.
Anexă la Secțiunea 21 Îndrum ări privind recunoa șterea și evaluarea
provizioanelor
Prezenta anex ă însoțește, dar nu face parte din Sec țiunea 21. Aceasta ofer ă îndrumări privind aplicarea dispozi țiilor de la
Secțiunea 21 cu privire la recunoa șterea și evaluarea provizioanelor.
Toate entităț ile prezentate în exemplele din anex ă au ca dată de raportare ziua de 31 decembrie. În toate situa țiile, se
presupune c ă se poate realiza o estimare fiabil ă a oricăror ieșiri preconizate. Circumstan țele prezentate în unele exemple
au generat deprecierea activelor; acest aspect nu este tratat în exemple. Referirile la “cea mai bun ă estimare” vizeaz ă suma
valorii actualizate, în cazul în care valoarea-timp a banilor este semnificativ ă.
Exemplul 1 Pierderi viitoare din exploatare
21A.1 O entitate determin ă că este probabil ca un segment din activitatea sa s ă genereze pierderi viitoare din exploatare
pentru câțiva ani.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – nu exist ă niciun eveniment trecut care s ă
oblige entitatea s ă plătească resurse.
© IASCF 89

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Concluzie – Entitatea nu recunoa ște niciun provizion pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare
preconizate nu respect ă definiț ia unei datorii. Preconizarea unor pierderi viitoare din exploatare poate fi un
indiciu că unul sau mai multe active sunt depreciate – a se vedea Sec țiunea 27 Deprecierea activelor .
Exemplul 2 Contracte cu titlu oneros
21A0,2 Un contract cu titlu oneros este un contract în care costurile inevitabile ale îndeplinirii obligațiilor contractuale
depăș esc beneficiile economice ce se preconizeaz ă a fi primite conform acestuia. Costurile contractuale
inevitabile reflect ă cel mai mic cost net existent conform contr actului, acesta reprezentând cel mai mic cost
dintre cheltuiala cu îndeplinirea contractului ș i orice compensa ție sau penaliz ări care apar în urma e șecului de a
îl îndeplini. De exemplu, o entitate poate fi obligată în mod contractual, conform unui contract de leasing
operațional, să plătească chiria unui activ pe care nu-l mai utilizeaz ă.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – entitatea este obligat ă prin contract s ă
plătească resurse pentru care nu va primi beneficii comparabile.
Concluzie – Dac ă o entitate are un contract cu titlu oneros, entitatea recunoa ște și evalueaz ă obligația actuală
aferentă contractului ca un provizion.
Exemplul 3 Restructur ări
21A.3 Restructurarea este un program planificat și controlat de conducere și care modific ă semnificativ domeniul de
aplicare al unei activit ăți desfășurare de o entitate în func ție de modalitatea în care este condus ă activitatea.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – o obliga ție implicit ă de a restructura apare
numai atunci când o entitate:
(a) are un plan formal detaliat de restructurare care identific ă cel puțin:
(i) activitatea sau partea din activitate vizat ă;
(ii) principalele loca ții afectate;
(iii) locația, func ția și numărul aproximativ de angaja ți care vor primi compensa ții pentru
încheierea serviciului;
(iv) cheltuielile care vor fi angajate; și
(v) momentul în care va fi implementat planul; și
(b) a generat o a șteptare justificat ă pentru cei afecta ți că va realiza restructurarea începând s ă
implementeze respectivul plan sau anun țând principalele caracteristici ale acestuia celor care sunt
afectați de el.
Concluzie – O entitate recunoa ște un provizion pentru costuri de restructurare numai atunci când are o obliga ție
legală sau constructiv ă la data de raportare pentru a realiza restructurarea.
Exemplul 4 Garan ții
21A.4 Un produc ător oferă garanții la momentul vânz ării către cump ărătorii produsului s ău. Conform termenilor
contractului de vânzare, produc ătorul se angajeaz ă să remedieze, prin reparare sau înlocuire, defectele de
fabricație c
are devin evidente în termen de trei ani de la data vânz ării. Conform experienț ei avute, este probabil
(adică mai mult posibil decât imposibil) c ă vor exista unele preten ții de garan ție.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – evenimentul care oblig ă este vânzarea
produsului cu o garan ție, ceea ce genereaz ă o obligație legală.
O ieșire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice pentru decontare – probabil ă pentru garan ții în
ansamblu.
Concluzie – Entitatea recunoa ște un provizion pentru cea mai bun ă estimare a costurilor de reparare în garan ție a
produselor vândute înainte de data de raportare.
Exemplificarea calculelor:
În 20X0, bunurile sunt vândute pentru suma de 1.000.000 u.m. Conform experien ței, 90% din produsele vândute
nu necesită reparații în baza garanției; 6 % din produsele vândute necesit ă reparații minore care reprezintă 30%
din prețul de vânzare; și 4 % din produsele vândute necesit ă reparații majore sau înlocuire care reprezint ă 70 %
din prețul de vânzare. A șadar, costurile estimate cu garan țiile sunt:
1.000.000 u.m.× 90% × 0 = 0 u.m.
1.000.000 u.m.× 6% × 30% = 18.000 u.m.
© IASCF 90

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

1.000.000 u.m.× 4% × 70% = 28.000 u.m.
Total 46.000 u.m.
Cheltuielile cu repara țiile și înlocuirile în garan ție pentru produsele vândute în 20X0 se preconizeaz ă că vor fi
realizate 60% în 20X1, 30% în 20X2 și 10% în 20X3, pentru fiecare situa ție la finalul perioadei de raportare.
Deoarece fluxurile de trezorerie estimate reflect ă deja probabilitatea ie șirilor de numerar, și presupunând c ă nu
există alte riscuri sau incertitudini care trebuie reflectate, pentru a determina valoarea actualizat ă a acelor fluxuri
de trezorerie, entitatea utilizeaz ă o rată de actualizare „f ără risc” pe baza obligațiunilor guvernamentale cu
aceeași scadență ca și ieșirile de numerar preconizate (6% pentru obliga țiunile pe un an și 7% pentru
obligațiunile pe 2 ani și pe 3 ani). Calcularea valorii actualizate, la sfâr șitul anului 20X0, a fluxurilor de
trezorerie estimate aferente garan țiilor pentru produsele vândute în 20X0, este urm ătoarea:
An Plăți preconizate
în numerarRata de
actualizareFactorul
de
actualizare Valoarea
actualizat ă
(u.m.) (u.m.)
1 60% × 46.000
u.m. 27,600 6% 0,9434 (la
6% pentru
1 an) 26,038
2 30% × 46.000
u.m. 13,800 7% 0,8734 (la
7% pentru
2 ani) 12,053
3 10% × 46.000
u.m. 4,600 7% 0,8163 (la
7% pentru
3 ani) 3,755
Total 41,846
Entitatea va recunoa ște o obliga ție privind garan țiile în valoare de 41.846 u.m. la sfâr șitul anului 20X0 pentru
produsele vândute în 20X0.
Exemplul 5 Politica privind ramburs ările
21A.5 Un magazin en-detail are politica de a rambursa valoarea cump ărăturilor clien ților nemulțumi ți, chiar dac ă nu
are nici o obliga ție legală de a face acest lucru. Politica sa de rambursare este bine cunoscut ă.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care obligă – evenimentul care genereaz ă obligația este
vânzarea unui produs, care genereaz ă o obliga ție implicit ă deoarece conduita magazinului a creat o a șteptare
justificată din partea clien ților că magazinul va rambursa valoarea cump ărăturilor.
O ieșire de resurse care încorporează beneficii economice pentru decontare – este probabil ca o parte din bunuri
să fie returnate pentru rambursarea valorii.
Concluzie – Entitatea recunoa ște un provizion pentru cea mai bun ă estimare a costurilor ramburs ării.
Exemplul 6 Închiderea unei sec ții – nu se implementeaz ă înainte de finalul perioadei de raportare
21A.6 În data de 12 decembrie 20X0 consiliul de administra ție al unei entit ăți a decis s ă închidă o secție. Înainte de
sfârșitul perioadei de raportare (31 decembrie 20X0) decizia nu a fost comunicat ă celor afecta ți și nu au fost
luate alte m ăsuri pentru implementarea deciziei.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment trecut care oblig ă – nu a avut loc niciun eveniment care s ă oblige,
deci nu exist ă o obligație.
Concluzie – Entitatea nu recunoa ște niciun provizion.
Exemplul 7 Închiderea unei sec ții – comunicare și implementare înainte de sfâr șitul perioadei de raportare
21A.7 În data de 12 decembrie 20X0, consiliul de administra ție al unei entit ăți a decis s ă închidă o secție care producea
un anumit produs. În data de 20 decembrie 20X0 consiliul de administra ție a adoptat un plan detaliat pentru
© IASCF 91

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

închiderea sec ției, au fost trimise scrisori clienților îndemnându-i s ă caute o surs ă alternativ ă de aprovizionare și
au fost trimise preavize personalului din sec ție.
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – evenimentul care oblig ă este comunicarea
deciziei c ătre clienți și angajați, ceea ce genereaz ă o obligație implicit ă cu începere de la acea dat ă, deoarece
creează o așteptare justificat ă că respectiva sec ție va fi închis ă.
O ieșire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice pentru decontare – este probabil ă.
Concluzie – Entitatea recunoa ște un provizion la 31 decembrie 20X0 pentru cea mai bun ă estimare a costului
închiderii sec ției la data raport ării.
Exemplul 8 Recalificarea personalului ca urmare a modific ării sistemului impozitului pe profit
21A.8 Guvernul introduce modifică ri la sistemul impozitului pe profit. Ca urmare a acelor modific ări, o entitate din
sectorul serviciilor financiare va trebui s ă recalifice o mare parte a for ței sale de munc ă din domeniul
administrativ și de vânz ări pentru a asigura conformitatea continu ă cu reglement ările fiscale. La finalul
perioadei de raportare, nu a avut loc re-formarea personalului.
Obligația prezent ă ca re zultat al unui eveniment anterior care oblig ă – modificarea în legisla ția fiscală nu
impune unei entităț i o obliga ție de recalificare. Nu a fost înregistrat un eveniment care oblig ă pentru
recunoașterea unui provizion (auto-calificarea).
Concluzie – Entitatea nu recunoa ște niciun provizion.
Exemplul 9 Un caz în justi ție
21A.9 Un client a dat în judecat ă Entitatea X, cerând daune pentru r ăni pe care clientul susține c ă le-a suferit în urma
utilizării produsului vândut de Entitatea X. Entitatea X refuz ă răspunderea pe motiv c ă acel client nu a urmat
instrucțiunile de utilizare ale produsului. Pân ă la data la care consiliul de administra ție a autorizat spre emitere
situațiile financiare ale anului care se încheie la 31 decembrie 20X1, avocații entit ății sunt de p ărere că entitatea
nu va fi gă sită răspunzătoare. Totu și, când entitatea întocme ște situațiile financiare ale anului care se încheie la
31 decembrie 20X2, avoca ții sunt de p ărere ca, în urma ultimelor evolu ții ale cazului, este acum probabil ca
entitatea s ă fie găsită răspunzătoare.
(a) La 31 decembrie 20X1
Obligația actuală ca rezultat al unui eveniment trecut care oblig ă – pe baza probelor disponibile la
m
omentul aprob ării situațiilor financiare, nu exist ă nicio obliga ție ca rezultat al unui eveniment trecut.
Concluzie – Nu este recunoscut nici un provizion. Problema este prezentată drept o datorie
contingent ă, cu excep ția cazului în care probabilitatea oric ărei ieșiri este considerat ă îndepărtată.
(b) La 31 decembrie 20X2
Obligația actual ă ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig ă – pe baza probelor disponibile,
există o obligație actuală. Evenimentul care oblig ă este vânzarea produsului c ătre client.
O ieșire de resurse care încorporeaz ă beneficii economice pentru decontare – este probabil ă.
Concluzie – Un provizion este recunoscut la cea mai bun ă estimare a valorii la care se deconteaz ă
obligația la data de 31 decembrie 20×2 ș i cheltuiala este recunoscut ă în profit sau pierdere. În 20X1
nu este o corectare a unei erori deoarece, în baza dovezii disponibile în momentul în care au fost
aprobate situa țiile financiare pentru 20X1, un provizion nu trebuie s ă fie recunoscut în acel moment.
Secțiunea 22 Datorii și capitaluri proprii
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
22.1 Prezenta sec țiune stabile ște principiile de clasificare a instrumentelor financiare fie drept datorii fie drept
capitaluri proprii și tratează contabilizarea instrumentelor de capitaluri proprii emise c ătre persoanele fizice sau
alte părți implicate care î și exercită calitatea de investitori în instrumentele de capitaluri proprii (adic ă în
calitatea lor de proprietari ). Secțiunea 26 Plata pe baz ă de acțiuni se refer ă la contabilizarea unei tranzac ții în
care o entitate prime ște bunuri sau servicii (inclusiv servicii din partea angaja ților) drept contrapresta ție pentru
instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv ac țiuni sau op țiuni pe acțiuni) de la angaja ți și alți furnizori care
acționeaz ă în calitatea lor de furnizori de bunuri și servicii.
22.2 Prezenta sec țiune trebuie aplicat ă pentru clasificarea tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excep ția:
© IASCF 92

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) aceste participa ții în filiale, entit ăți asociate și asocieri în participa ție care sunt contabilizate în
conformitate cu Sec țiunea 9 Situa ții financiare consolidate și individuale , Secțiunea 14 Investițiile în
entitățile asociate sau Secțiunea 15 Interese în asocierile în participa ție.
(b) drepturile și obligațiile angajatorilor conform planurilor de beneficii ale angaja ților pentru care se
aplică Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților).
(c) contractele de contrapresta ții contingente într-o combinare de întreprinderi (a se vedea Sec țiunea 19
Combinări de întreprinderi și fond comercial ). Această derogare se aplic ă doar pentru dobânditor.
(d) instrumente fina nciare, contracte și obligații conform tranzacț iilor cu plata pe baz ă de acțiuni pentru
care se aplic ă Secțiunea 26, cu excep ția cazului în care punctele 22.3-22.6 trebuie s ă se aplice
acțiunilor de trezorerie cump ărate, vândute, emise sau anulate în legă tură cu planurile de op țiuni pe
acțiuni ale angajaților, planurilor de cump ărare de ac țiuni de c ătre angaj ați și toate celelalte
angajamente cu plata pe baz ă de acțiuni.
Clasificarea unui instrument drept datorie sau capitaluri proprii
22.3 Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entit ăți după deducerea tuturor datoriilor sale. O
datorie este o obliga ție actuală a unei entit ăți care decurge din evenimente trecute și a cărei decontare se a șteaptă
să aibă drept rezultat o ie șire de resurse din entitate, care încorporeaz ă beneficii economice. Capitalurile proprii
includ investițiile realizate de c ătre proprietarii unei entit ăți, plus suplimentă rile la acele investi ții câștigate prin
intermediul opera țiunilor profitabile și păstrate pentru utilizare în cadrul activit ăților entității, minus reducerile
investițiilor proprietarilor, ca urmare a opera țiunilor neprofitabile și a distribuirilor c ătre proprietari.
22.4 Anumite instrumente financiare care corespund defini ției unei datorii sunt clasificate drept capitaluri proprii
deoarece reprezint ă interesul rezidual în activele nete ale entit ății:
(a) Un instrument care poate fi lichidat de de ținător înainte de scadență este un instrument financiar care
conferă deținătorului dreptul de a vinde acel instrument înapoi emitentului în schimbul numerarului
sau al altui activ financiar sau care este automat r ăscumpărat sau cumpă rat din nou de c ătre emitent în
baza unui eveniment viitor incert sau în baza decesului sau a pension ării deținătorului instru mentului.
Un instrument care poate fi lichidat înainte de scaden ță și care întrune ște toate caracteristicile
următoare este clasificat drept instrument de capitaluri proprii:
(i) acesta confer ă deținătorului dreptul la o cot ă parte din activele nete ale entităț ii în
eventualitatea lichid ării entității. Activele nete ale entităț ii sunt acele active care r ămân
după deducerea tuturor desp ăgubirilor din activele sale.
(ii) instrumentul face parte din clasa instrumentelor care este subordonat ă tuturor celorlalte
clase de instrumente.
(iii) toate instrumentele financiare care fac parte din clasa de instrumente subordonat ă tuturor
celorlalte clase de instrumente au caracteristici identice.
(iv) pe lâng ă obligația contractual ă a emitentului de a cumpă ra înapoi sau a r ăscumpăra
instrumentul contra numerar sau alt activ financiar, acest instrument nu include nicio
obligație contractual ă de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entit ăți sau de a
schimba activele sau datoriile financiare cu o alt ă entitate în baza acelor condi ții care sunt
potențial nefavorabile entit ății și nu reprezintă un contract care va fi sau poate fi decontat în
instrumentele de capitaluri proprii ale entit ății.
(v) valoarea total ă preconizat ă a fluxurilor de trezorerie atribuibile instrumentului de-a lungul
perioadei de via ță utilă a instrumentului sunt în principal bazate pe profit sau pierdere,
modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete
recunoscute și nerecunoscute ale entit ății de-a l ungul vie ții utile a instrumentului (excluzând
orice efecte ale instrumentului).
(b) instrumentele sau componentele instrumentelor care sunt subordonate tuturor celorlalte clase de
instrumente sunt clasificate drept capitaluri proprii în cazul în care acestea impun unei entit ăți
obligația de a transfera unei alte p ărți o cotă parte din activele nete ale entit ății doar în cazul lichid ării.
22.5 Urm ătoarele sunt exemple de instrumente care sunt clasificate mai degrab ă drept datorii decât drept capitaluri
proprii:
(a) un instrument este clasificat drept datorie dac ă gradul de distribuire a activelor nete în procesul de
lichidare corespunde cu valoarea maxim ă (un plafon). De exemplu, dac ă în urma procesului de
lichidare de ținătorii instrumentului primesc o cot ă parte din activele nete îns ă această valoare este
© IASCF 93

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

limitată la un plafon ș i activele nete în exces sunt distribuite c ătre o organizație caritabil ă sau către
guvern, instrumentul nu este clasificat drept capital propriu.
(b) un instrument care poate fi lichidat înainte de scaden ță este clasificat drept capital propriu dac ă, atunci
când se exercit ă opțiunea put, de ținătorul prime ște o cotă parte din activele nete ale entit ății evaluate
în conformitate cu prezentul IFRS. Totu și, dacă deținătorul are dreptul la o valoare evaluat ă în baza
altui criteriu (ca de exemplu GAAP-urile locale), instrumentul este clasificat drept datorie.
(c) un instrument este clasificat drept datorie dac ă obligă entitatea s ă efectueze plăț i către deținător
înainte de lichidare, de exemplu un dividend obligatoriu.
(d) un instrument care poate fi lichidat înainte de scaden ță care este clasificat drept capital propriu în
situațiile financiare ale unei filiale este clasificat drept datorie în situa țiile financiare consolidate ale
grupului.
(e) o ac țiune preferențială care asigur ă răscumpărarea obligatorie de c ătre emitent, pentru o sum ă fixă sau
determinat ă la o dată viitoare fix ă sau determinabil ă sau care confer ă deținătorului drept ul de a
impune emitentului s ă răscumpere instrumentul la o dat ă viitoare sau după acea dată pentru o valoare
fixă sau determinabil ă este o datorie financar ă.
22.6 Acțiunile membrilor în entit ăți de tip cooperatist și instrumentele similare sunt capitaluri proprii dac ă:
(a) entitatea are dreptul necondi ționat de a refuza ră scumpărarea acțiunilor membrilor sau
(b) ră scumpărarea este interzis ă necondiționat prin legislația local ă, reglementare sau prin organigrama
administrativ ă a entității.
Emisiunea ini țială de acțiuni sau de alte instrume nte de capitaluri proprii
22.7 O entitate trebuie s ă recunoasc ă emisiunea de ac țiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii drept capital
propriu atunci când emite respectivele ac țiuni, iar o alt ă parte este obligată să ofere numerar sau alte resurse
entității, în schimbul ac țiunilor.
(a) dac ă instrumentele de capitaluri proprii sunt emise înainte ca numerarul sau celelalte resurse s ă fie
furnizate, entitatea trebuie s ă prezinte valoarea de încasat drept o compensare în sec țiunea de
capitaluri proprii a situa ției poziției sale financiare, și nu drept activ.
(b) dac ă numerarul sau celelalte resurse sunt primite înainte ca ac țiunile să fie emise, iar entit ății nu i se
poate impune s ă ramburseze numerarul sau celelalte resurse primite, entitatea trebuie s ă recunoasc ă
creșterea aferent ă în capitalurile proprii, propor țional cu contrapresta ția primită.
(c) în m ăsura în care instrumentele de capitaluri proprii au fost subscrise îns ă nu au fost emise ș i entitatea
nu a primit înc ă numerarul sau alte resurse, entitatea nu trebuie s ă recunoasc ă o creștere în capitalurile
proprii.
22.8 O entitate trebuie s ă evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea just ă a numerarului sau a celorlalte
resurse primite sau de primit, net de costurile directe aferente emiterii instrumentelor de capitaluri proprii. Dacă
plata este amânat ă, iar valoarea timp a banilor este important ă, evaluarea ini țială trebuie făcută pe baza valorii
actualizate .
22.9 O entitate trebuie s ă contabilizeze costurile de tranzac ționare ale unei tranzac ții de capitaluri proprii drept o
deducere din capitalurile proprii, net de orice beneficiu fiscal provenit din impozitul pe profit.
22.10 Modalitatea prin care cre șterea capitalurilor proprii provenit ă din emiterea de noi ac țiuni sau de alte instrumente
de capitaluri proprii este prezentat ă în cadrul situa ției poziției financiare este determinat ă de legisla ția în
vigoare. De exemplu, valoarea nominal ă (sau altă valoare nominală ) a acțiunilor și valoarea plă tită în plus fa ță
de valoarea nominal ă pot fi prezentate în clasific ări separate.
Vânzarea op țiunilor, drepturilor și warantelor
22.11 O entitate trebuie s ă aplice principiile de la punctele 22.7 – 22. 10 capitalurilor proprii provenite din vânzarea
opțiunilor, drepturilor și warantelor și instrumentelor similare de capitaluri proprii.
Capitalizarea sau emisiunile de ac țiuni gratuite și divizarea ac țiunilor
22.12 O capitalizare sau o emisiune de ac țiuni gratuite (uneori denumit ă și dividend în ac țiuni) este emisiunea de noi
acțiuni pentru ac ționari, în raport cu participa ția lor. De exemplu, o entitate poate oferi ac ționarilor un dividend
© IASCF 94

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

sau o acțiune gratuit ă pentru fiecare cinci ac țiuni deținute. O divizare a acțiunilor (uneori denumit ă și fracționare
a acțiunilor) reprezint ă divizarea unei ac țiuni existente a unei entit ăți în mai multe ac țiuni. De exemplu, la o
divizare a acțiunilor, fiecare ac ționar poate primi o ac țiune suplimentar ă pentru fiecare ac țiune deținută . În unele
cazuri, ac țiunile care au fost, anterior, în circula ție sunt anulate și înlocuite de noi ac țiuni. Capitalizarea și
emisiunile de ac țiuni gratuite și divizarea ac țiunilor nu modific ă totalul capitalurilor proprii. O entitate trebuie s ă
reclasifice valorile din capitalurile proprii în conformitate cu dispozi țiile legisla ției în vigoare.
Datorie convertibil ă sau instrumente financia re similare compuse
22.13 La emisiunea unor instrumente de datorie convertibile sau de instrumente financiare compuse care con țin o
componentă de datorie și una de capitaluri proprii, o entitate trebuie s ă aloce încas ările între componenta de
datorie și cea de capitaluri proprii. Pentru a face aceast ă alocare, entitatea trebuie s ă determine mai întâi valoarea
componentei de datorie drept valoarea just ă a unei datorii similare care nu prezint ă o caracteristic ă de conversie
sau care are asociat ă o component ă de capitaluri proprii. Entitatea trebuie s ă aloce valoarea reziduală
componentei de capitaluri proprii. Costurile de tranzac ționare trebuie s ă fie alocate componentei de datorie și
componentei de capitaluri proprii în baza valorilor juste aferente.
22.14 Entitatea nu va revizui alocarea într-o perioad ă ulterioară.
22.15 În perioadele de dup ă emiterea instrumentelor, entitatea trebuie s ă recunoasc ă sistematic orice diferen ță între
componenta de datorie și principala valoare de pl ătit la scaden ță, drept cheltuieli suplimentare cu dobânda,
utilizând metoda dobânzii efective (a se vedea punctele 11.15–11.20). Anexa la prezenta sec țiune ilustreaz ă
modalitatea prin care emitentul contabilizeaz ă datoria convertibilă .
Acțiuni proprii
22.16 Acțiunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii ale unei entit ăți care au fost emise sau re-achizi ționate
ulterior de c ătre entitate. O entitate trebuie s ă deducă valoarea just ă a contrapresta ției plă tite pentru ac țiunile de
trezorerie. Entitatea nu trebuie s ă recunoasc ă un câștig sau o pierdere în profit sau pierdere la cump ărarea,
vânzarea, emiterea sau anularea ac țiunilor de trezorerie.
Distribuiri c ătre proprietari
22.17 O entitate trebuie s ă reducă capitalurile proprii prin valoarea distribuirilor c ătre proprietarii s ăi (deținătorii
instrumentelor sale de capitaluri proprii), net de orice beneficii aferente impozitului pe profit. Punctul 29.26
oferă îndrumări privind contabilizarea impozitului re ținut la surs ă din dividende.
22.18 Există situații în care o entitate distribuie activele sale, altele decât numerarul, drept dividende c ătre proprietarii
săi. În cazul în care o entitate declar ă o asemenea distribuire și are obliga ția de a distribui activele nemonetare
proprietarilor s ăi, această entitate trebuie s ă recunoasc ă o datorie. Ea trebuie s ă evalueze datoria la valoarea just ă
a activelor care urmeaz ă a fi distribuite. La finalul fiec ărei perioade de raportare și la data de decontare,
entitatea trebuie s ă revizuiasc ă și să ajusteze valoarea contabil ă a dividendului de plă tit pentru a reflecta
modificările valorii just ă a activelor care vor fi distribuite, cu orice modific ări recunoscute în capitalurile proprii
drept ajustă ri ale valorii distribuirii.
Interes care nu controleaz ă și tranzac ții cu acțiunile unei filiale consolidate
22.19 În situațiile financiare consolidate , un interes care nu controleaz ă în activele nete ale unei filiale este inclus în
capitalurile proprii. O entitate trebuie s ă trateze modific ările interesului care presupune controlul unei societ ăți
mamă asupra unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului drept tranzacții cu de ținătorii
capitalurilor proprii în calitatea lor de de ținători ai capitalurilor proprii. În consecin ță, valoarea contabil ă a
interesului care nu controleaz ă trebuie ajustat ă pentru a reflecta modificarea interesului societ ății mamă în
activele nete ale filialei. Orice diferen ță între valoarea de ajustare a interesului care nu controleaz ă și valoarea
justă a contrapresta ției plă tite sau primite trebuie recunoscut ă direct în capitalurile proprii ș i atribuit ă
acționarilor societ ății mamă. O entitate nu trebuie s ă recunoasc ă câștigul sau pierderea din aceste modific ări. De
asemenea, o entitate nu trebuie s ă recunoasc ă nicio modificare a valorilor contabile ale activelor (inclusiv
fondul comercial) sau ale datoriilor ca urmare a unor astfel de tranzac ții.
© IASCF 95

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Anexa la Secț iunea 22 Exemplu de contabilizare a datoriei convertibile de
către emitent
Prezenta anex ă însoțește, dar nu face parte din Sec țiunea 22. Aceasta ofer ă îndrumări cu privire la aplicarea dispozi țiilor
de la punctele 22.13-22.15.
La 1 ianuarie 20×5 o entitate emite 500 de obliga țiuni convertibile. Obliga țiunile sunt emise la o valoare nominal ă de 100
u.m. pe obliga țiune și pentru o perioad ă de 5 ani, f ără costuri cu tranzac ția. Suma total ă a încasărilor din emitere este de
50.000 u.m. Dobânda se pl ătește anual pentru restan țe la o dobând ă anuală de 4%. Fiecare obliga țiune este convertibil ă, în
funcție de decizia de ținătorului, în 25 de ac țiuni ordinare în orice moment pân ă la atingerea maturit ății. În momentul
emiterii obliga țiunilor, rata dobânzii de pe pia ță pentru datorii asem ănătoare care nu prezint ă opțiune de conversie este de
6 %.
În momentul emiterii instrumentului, componenta de datorie trebuie evaluat ă prima iar diferen ța dintre valoarea total ă a
încasărilor din emitere (care reprezint ă valoarea just ă a instrumentului complet) și valoarea just ă a componentei de datorie
este alocat ă co mponentei de datorie. Valoarea just ă a componentei de datorie este calculat ă prin determinarea valorii sale
actualizate utilizând rata de actualizare de 6%. Calculele și înregistr ările contabile sunt prezentate mai jos:
u.m.
Încasări din emisiunea de obliga țiuni (A) 50,000
Valoarea actualizat ă a principalului la finalul perioadei de 5 ani (a se vedea calculele de
mai jos) 37,363
Valoarea actualizat ă a dobânzii de plă tit anual în arierate pentru 5 ani 8,425
Valoarea actualizat ă a datoriei care reprezint ă valoarea just ă a componentei de datorie
(B) 45,788
Valoarea reziduală , care reprezint ă valoarea just ă a componentei de capitaluri proprii
(A) – (B) 4,212
Emitentul obliga țiunilor efectueaz ă următoarele înregistr ări contabile la emiterea de la 1 ianuarie 20X5.
D Numerar 50.000 u.m.
C Datorie financiar ă – Obliga țiune convertibilă 45.788 u.m.
C Capitaluri proprii 4.212 u.m.
Valoarea de 4.212 u.m. reprezintă scontarea la emiterea obligațiunilor, astfel încât suma înregistrat ă să fie percepută ca
valoare „brut ă”.
D Numerar 50.000 u.m.
D Scontarea din obliga țiune 4.212 u.m.
C Datorie financiar ă – Obligaț iune convertibilă 50.000 u.m.
C Capitaluri proprii 4.212 u.m.
După emitere, emitentul va amortiza scontarea obliga țiunii în conformitate cu urm ătorul tabel:
(a) Plata
dobânzii
(u.m.) (b) Cheltuielile
totale cu dobânda
(u.m.) = 6% x (e)(c) Amortizarea
scontării obliga țiunii
(u.m.) = (b) – (a)(d) Scontarea
obligațiunii (u.m.)
= (d) – (c) (e) Datoria
netă (u.m.) =
50.000 – (d)
© IASCF 96

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

1/1/20X5 4,212 45,788
31/12/20X5 2,000 2,747 747 3,465 46,535
31/12/20X6 2,000 2,792 792 2,673 47,327
31/12/20X7 2,000 2,840 840 1,833 48,167
31/12/20X8 2,000 2,890 890 943 49,057
31/12/20X9 2,000 2,943 943 0 50,000
Totaluri 10,000 14,212 4,212
La finalul anului 20X5, emitentul va efectua urm ătoarea înregistrare în registrul contabil:
D Cheltuielile cu dobânda 2.747 u.m.
C Actualizarea obliga țiunii 747 u.m.
C Numerar 2.000 u.m.
Calcule
Valoarea actualizat ă a principalului de 50.000 u.m. la 6%.
50.000 u.m./(1,06)^5 = 37.363
Valoarea actualizat ă a anuităț ii dobânzii de 2.000 u.m. (= 50.000 u.m. × 4 %) de pl ătit la finalul fiec ărei perioade de
cinci ani.
Valoarea de 2.000 u.m. pentru pl ățile dobânzilor anuale reprezint ă o anuitate – o surs ă de flux de trezorerie care dispune
de un num ăr limitat (n) de pl ăți periodice (C) care trebuie primite la date de la 1 la n. Pentru a calcula valoarea actualizat ă
a acestei anuit ăți, plățile viitoare sunt decontate prin rata periodic ă a dobânzii (i), utilizând urm ătoarea formul ă:

Prin urmare, valoarea actualizat ă de 2.000 u.m. a pl ăților dobânzii este (2,000/.06) × [1 – [(1/1.06)^5] = 8.425
Aceasta reprezint ă echivalentul sumei valorilor actualizate ale celor 5 pl ăți individuale de 2.000 u.m., dup ă cum urmeaz ă:
u.m.
Valoarea actualizat ă a plății dobânzii la 31 decembrie 20X5 = 2.000/1,06 1,887
Valoarea actualizat ă a plății dobânzii la 31 decembrie 20X6 = 2.000/1,06^2 1,780
Valoarea actualizat ă a plății dobânzii la 31 decembrie 20X7 = 2.000/1,06^3 1,679
Valoarea actualizat ă a plății dobânzii la 31 decembrie 20X8 = 2.000/1,06^4 1,584
Valoarea actualizat ă a plății dobânzii la 31 decembrie 20X9 = 2.000/1,06^5 1,495
Total 8,425
© IASCF 97

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

O altă modalitate de calculare este utilizarea unui tabel cu valoarea actualizat ă a unei anuit ăți ordinare în arierate, cinci
perioade, cu o rat ă a dobânzii de 6% pentru fiecare perioadă . (Astfel de tabele sunt u șor de găsit pe internet.) Factorul de
valoare actualizată este de 4,2124. Multiplicându-l cu plata anuit ății de 2.000 u.m., se determină valoarea actualizat ă de
8.425 u.m.
Secțiunea 23 Venituri
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
23.1 Prezenta sec țiune trebuie aplicată la contabilizarea veniturilor provenite din urm ătoarele tranzac ții și
evenimente:
(a) vânzarea bunurilor (fie produse de c ătre entitate în scopul vânz ării sau cump ărate pentru a fi re-
vândute).
(b) prestarea de servicii. (c) contracte de construc ție în cadrul c ărora entitatea este antreprenorul.
(d) utilizarea de c ătre alte p ărți a activelor purtă toare de dobândă ale entităț ii, a redeven țelor sau a
dividendelor.
23.2 Orice fel de venit provenit din anumite tranzac ții și evenimente este tratat în alte sec țiuni ale prezentului IFRS:
(a) acorduri de leasing (a se vedea Sec țiunea 20 Contracte de leasing ).
(b) dividende sau alte forme de venit provenite din investi ții contabilizate conform metodei punerii în
echivalen ță (a se vedea Sec țiunea 14 Investi ții în entit ăți asociate ș i Secțiunea 15 Investiții în
asocierile în participa ție).
(c) modific ări ale valorii juste a activelor financiare și a datoriilor financiare sau cedarea acestora (a
se vedea Sec țiunea 11 Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12 Alte aspecte privin
d
instrumentele financiare );
(d) modific ări ale valorii juste a investiț iilor imobiliare (a se vedea Sec țiunea 16 Investi ții imobiliare ).
(e) recunoașterea inițială și modific ări ale valorii juste a activelor biologice aferente activit ăților
agricole (a se vedea Sec țiunea 34 Activități specializate ).
(f) recunoa șterea inițială a produselor agricole (a se vedea Sec țiunea 34).
Evaluarea veniturilor
23.3 O entitate trebuie s ă evalueze veniturile la valoarea just ă a contrapresta ției primite sau de primit. Valoarea just ă
a contrapresta ției primite sau de primit ia în calcul valoarea oric ăror reduceri comerciale, actualiz ări în
decontarea imediat ă sau rabaturi de volum acordate de c ătre entitate.
23.4 O entitate trebuie s ă includă în venituri numai intră rile brute de beneficii economice primite și de primit de c ătre
entitate în cont propriu. O entitate trebuie s ă elimine din venituri toate sumele colectate în numele unor p ărți
terțe, cum ar fi taxele aferente vânz ării, taxele aferente bunurilor și serviciilor și taxa pe valoarea ad ăugată. Într-
o relație de reprezentare, o entitate trebuie s ă includă în venituri numai valoarea comisionului. Sumele colectate
în contul principalului nu reprezint ă venitul entit ății.
Plăți amânate
23.5 Atunci când intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânat ă, iar acordul constituie, de fapt, o
tranzacție de finan țare, valoarea just ă a contrapresta ției este valoare actualizat ă a tuturor încas ărilor viitoare,
determinat ă utilizând o rată a dobânzii implicit ă. O tranzac ție de finan țare apare atunci când, de exemplu, o
entitate ofer ă un credit f ără dobândă cumpărătorului sau accept ă din partea cump ărătorului un efect comercial de
încasat cu o rată a dobânzii sub nivelul pie ței drept contrapresta ție pentru vânzarea bunurilor. Rata dobânzii
implicită este cea mai clar de determinat dintre:
(a) rata dominant ă pentru un instrument financiar similar apar ținând unui emitent cu o evaluare similar ă a
creditului sau
(b) o rat ă a dobânzii care actualizeaz ă valoarea nominal ă a instrumentului la nivelul pre țului curent de
vânzare, în numerar, a bunurilor sau serviciilor.
© IASCF 98

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

O entitate trebuie s ă recunoasc ă diferența dintre valoarea actualizat ă a tuturor încas ărilor viitoare și valoarea
nominală a contrapresta ției drept venit din dobânzi, în conformitate cu punctele 23.28 și 23.29 și cu Secțiunea
11.
Schimbul de bunuri sau servicii
23.6 O entitate nu trebuie s ă recunoasc ă venituri dac ă:
(a) bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii care sunt asem ănătoare ca natur ă și
valoare sau
(b) bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii asem ănătoare, îns ă tranzacția nu are
conținut comercial.
23.7 Entitatea trebuie s ă recunoasc ă veniturile atunci când bunurile sunt vândute sau serviciile sunt tranzac ționate
pentru bunuri sau servicii asem ănătoare în cadrul unei tranzacții care are conținut comercial. În aceast ă situație,
entitatea trebuie s ă evalueze tranzac ția la
(a) valoarea just ă a bunurilor sau serviciilor primite ajustate în func ție de valoarea numerarului sau a
echivalentului de numerar transferat; sau
(b) dac ă valoarea de la litera (a) nu poate fi evaluat ă în mod fiabil, atunci la valoarea just ă a bunurilor sau
serviciilor cedate care au fost ajustate în func ție de numerarul sau echivalentul de numerar transferat;
sau
(c) dac ă nici valoarea just ă a activului primit, nici cea a activului cedat nu poate fi evaluat ă în mod fiabil,
atunci la valoarea just ă a activului cedat ajustat ă în funcție de numerarul sau echivalentul de numerar
transferat.
Identificarea tranzacț iilor care genereaz ă venit
23.8 O entitate aplic ă, de obicei, criteriile de recunoa ștere a veniturilor din prezentul standard, separat pentru fiecare
tranzacție. Totuși, o entitate aplic ă criteriile de recunoa ștere componentelor separate identificabile ale unei
singure tranzac ții atunci când este necesar s ă reflecte fondul tranzac ției. De exemplu, o entitate aplic ă criteriile
de recunoa ștere componentelor identificabile în mod distinct ale unei singure tranzacții atunci când pre țul
generat de vânzarea unui produs include o valoare identificabil ă pentru administrarea ulterioar ă. Invers, o
entitate aplic ă criteriile de recunoaș tere pentru dou ă sau mai multe tranzac ții comune atunci când acestea sunt
legate de a șa manieră încât efectul comercial nu poate fi în țeles fără a se face referire la seria de tranzac ții ca
întreg. De exemplu, o entitate aplic ă criteriile de recunoa ștere pentru dou ă sau mai multe tranzac ții comune
atunci când vinde bunuri și, în acela și timp, încheie un acord separat de re-achizi ționare a bunurilor la o dat ă
ulterioară, astfel negând efectul principal al tranzac ției.
23.9 În unele cazuri, ca parte a unei tranzac ții de vânzare, o entitate acord ă clientului s ău un premiu de loialitate pe
care clientul îl poate invoca în viitor pentru bunurile sau serviciile gratuite sau cu reducere. În acest caz, în
conformitate cu punctul 23.8, entitatea trebuie s ă contabilizeze creditele-premiu drept o component ă
identificabil ă separat în cadrul tranzac ției inițiale de vânzare. Entitatea trebuie s ă aloce valoarea just ă a
contrapresta ției primite sau care va fi primit ă în funcție de vânzarea iniț ială între creditele-premiu ș i alte
componente ale vânz ării. Contrapresta ția alocată pentru creditele-premiu trebuie evaluat ă în conformitate cu
valoarea lor just ă, adică cu valoarea la care creditele-premiu ar putea fi vândute separat.
Vânzarea de bunuri
23.10 O entitate trebuie s ă recunoasc ă veniturile din vânzarea de bunuri atunci când sunt îndeplinite urm ătoarele
condiții:
(a) entitatea a transferat cump ărătorului riscurile ș i beneficiile semnificative aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor.
(b) entitatea nu re ține nici implicarea continu ă de gestionare într-o m ăsură asociată de obicei cu dreptul
de proprietate și nici controlul efectiv asupra bunurilor vândute.
(c) valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil.
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzac ției să revină entității.
(e) costurile suportate sau care urmeaz ă a fi suportate cu privire la tranzac ție pot fi evaluate în mod fiabil.
© IASCF 99

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

23.11 Aprecierea momentului în care o entitate a transferat cump ărătorului riscurile și beneficiile semnificative ale
dreptului de proprietate necesit ă o examinare a circumstanțelor tranzac ției. În cele mai multe cazuri, transferul
riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate coinci de cu transferul titlului legal sau cu transferul
posesiei c ătre cump ărător. Acesta este cazul pentru cele mai multe vânz ări cu am ănuntul. În alte cazuri,
transferul riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate are loc într-un moment diferit de cel al
transferului titlului legal sau al posesiei.
23.12 Entitatea nu recunoa ște venituri dac ă reține riscurile semnificative ale drep tului de proprietate. Exemple de
situații în care entitatea re ține riscurile ș i beneficiile semnificative ale dreptului de proprietate sunt:
(a) atunci când entitatea re ține o obligație pentru func ționarea necorespunz ătoare care nu este acoperită
de garanțiile normale.
(b) când încasarea veniturilor dintr-o anumit ă vânzare este contingent ă cu vânzarea bunurilor de c ătre
cumpărător.
(c) când bunurile sunt expediate pentru a fi instalate, iar instalarea reprezint ă o parte semnificativă a
contractului care nu a fost înc ă finalizat.
(d) când cump ărătorul are dreptul de a anula cump ărarea pentru un motiv specificat în contractul de
vânzare sau în baza unei decizii f ără motiv a cumpă rătorului, iar entitatea nu este sigură de
probabilitatea returului.
23.13 Dac ă
o entitate re ține doar riscurile nesemnificative ale dreptului de proprietate, atunci tranzac ția este o vânzare
și entitatea recunoa ște veniturile. De exemplu, un vânz ător recunoa ște veniturile atunci când re ține titlul legal
asupra bunurilor numai pentru a proteja recuperabilitatea sumelor datorate. În mod similar, o entitate recunoa ște
veniturile atunci când ofer ă o refinan țare în cazul în care clientul consideră că bunurile sunt defecte sau nu este
satisfăcut din alte motive, iar entitatea poate estima returu rile în mod fiabil. În astfel de cazuri, entitatea
recunoaște un provizion pentru retururi în conformitate cu Sec țiunea 21 Provizioane și contingen țe.
Prestarea de servicii
23.14 Atunci când rezultatul unei tranzac ții care presupune prestarea unor servicii poate fi estimat în mod fiabil, o
entitate trebuie s ă recunoasc ă veniturile asociate tranzac ției în raport cu stadiul de finalizare a tranzac ției la
sfârșitul perioadei de raportare (uneori denumit și metoda procentului de finalizare). Rezultatul unei tranzac ții
poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condi țiile următoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil.
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzac ției să revină entității.
(c) stadiul de finalizare a tranzac ției la sfâr șitul perioadei de raportare poate fi evaluat în mod fiabil.
(d) costurile suportate pentru tranzac ție și costurile de încheiere a tranzac ției pot fi evaluate în mod fiabil.
Punctele 23.21- 22.27 furnizeaz ă îndrumări de aplicare a metodei procentului de finalizare.
23.15 Atunci când serviciile sunt prestate printr-un num ăr nedeterminat de elemente pe parcursul unei perioade de
timp specificate, o entitate recunoa ște veniturile prin metoda liniară pentru perioadele specificate, doar dac ă nu
există dovezi ale faptului c ă o altă metodă ar reprezenta mai bine stadiul de finalizare. Atunci când un anumit
element este mai important decât altul, entitatea amân ă recunoașterea veniturilor pân ă când elementul important
este executat.
23.16 Atunci când rezultatul tranzac ției care implic ă prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, o entitate
trebuie să recunoasc ă veniturile doar în m ăsura cheltuielilor recunoscute drept recuperabile.
Contracte de construc ții
23.17 Atunci când rezultatul unui contract de construc ție poate fi estimat în mod fiabil, o entitate trebuie s ă
recunoasc ă veniturile din contract și costurile din contract asociate cu contractul de construc ție drept venituri și,
respectiv, cheltuieli, cu trimitere la stadiul de finalizare a activit ății contractului la încheierea perioadei de
raportare (care este, de obicei, men ționată drept metoda procentului de finalizare). Estimarea fiabil ă a
rezultatului impune estim ări fiabile ale stadiului de finalizare, ale costurilor viitoare și ale colectabilit ății
facturilor. Punctele 23.21- 22.27 furnizeaz ă îndrumări de aplicare a metodei procentului de finalizare.
23.18 Dispozițiile prezentei sec țiuni sunt de obicei aplicate separat pentru fiecare contract de construc ție. Totuși, în
anumite circumstan țe, este necesar s ă se aplice prezenta secțiune componentelor identificabile separat ale unui
singur contract sau ale unui grup de contracte luate împreună pentru a reflecta conținutul unui contract sau al
unui grup de contracte.
© IASCF 100

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

23.19 Atunci când un contract acoper ă un număr de active, construc ția fiecărui activ trebuie s ă fie tratat ă ca un
contract de construc ție separat în cazul în care:
(a) au fost înaintate propuneri separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a f ăcut obiectul unei negocieri separate, iar contractorul și clientul au putut accepta sau
refuza acea parte a contractului referitoare la fiecare activ; și
(c) costurile și veniturile aferente fiec ărui activ pot fi identificate.
23.20 Un grup de contracte, fie că sunt pentru un singur client fie pentru mai mul ți, trebuie s ă fie tratat ca un singur
contract de construc ție atunci când:
(a) grupul de contracte este negociat ca un pachet unic;
(b) contractele sunt atât de strâns corelate încât, de fapt, fac parte dintr-un singur proiect cu o marj ă de
profit general ă; și
(c) contractele sunt realizate în mod simultan sau într-o serie continu ă.
Metoda procentulu i de finalizare
23.21 Aceast ă metodă este utilizată pentru recunoa șterea veniturilor din prestarea serviciilor (a se vedea punctele
23.14-23.16) și din contractele de construc ție (a se vedea punctele 23.17-23.20). O entitate trebuie s ă examineze
și, atunci când este necesar, s ă revizuiasc ă estimările veniturilor și costurilor pe m ăsura procentului de finalizare
a tranzacției de servicii sau a contractului de construc ție.
23.22 O entitate trebuie s ă determine stadiul finaliz ării unei tranzac ții sau a unui contract folosind metoda care
evaluează cel mai fiabil munca realizat ă. Metodele posibile includ:
(a) propor ția deținută de costurilor suportate pân ă la acea dată față de costurile totale estimate. Costurile
suportate cu munca realizat ă până la acea dat ă nu includ costurile aferente activit ății viitoare, cum ar
fi materialele sau pl ățile în avans.
(b) sondajele privind activitatea realizat ă.
(c) finalizarea unei proporții fizice din tranzac ția de servicii sau din activitatea presupus ă de contract.
Plățile eșalonate și avansurile primite de la clien ți nu reflectă de obicei munca realizat ă.
23.23 O entitate trebuie s ă recunoasc ă costurile aferente activit ăților viitoare privind tranzac ția sau contractul, cum ar
fi pentru
materiale sau pl ăți în avans, drept activ, dac ă este probabil ca aceste costuri s ă fie recuperate.
23.24 O entitate trebuie s ă recunoasc ă imediat drept cheltuial ă orice costuri a c ăror recuperare nu este posibil ă.
23.25 Atunci când rezultatul unui contract de construc ție nu poate fi estimat în mod fiabil:
(a) o entitate trebuie s ă recunoasc ă veniturile doar în limita costurilor contractuale suportate, care este
posibil să fie recuperate și
(b) entitatea trebuie s ă recunoasc ă costurile contractuale drept cheltuial ă în perioada în care sunt
suportate.
23.26 Atunci când există posibilitatea ca totalul costurilor contractului s ă depășească totalul veniturilor dintr-un
contract de construc ție, pierderea preconizat ă trebuie recunoscut ă imediat drept cheltuial ă, cu un provizion
corespunz ător pentru un contract cu titlu oneros (a se vedea Sec țiunea 21).
23.27 Dac ă recuperabilitatea unei sume care a fost deja recunoscut ă drept venituri din contract nu mai este posibil ă,
entitatea trebuie s ă recunoasc ă suma nerecuperabil ă mai degrab ă drept cheltuial ă decât drept ajustare a valorii
veniturilor din contract.
Dobânzi, redeven țe și dividende
23.28 O entitate trebuie s ă recunoasc ă veniturile generate de utilizarea de c ătre terți a activelor entit ății care genereaz ă
dobândă , redevențe și dividende pe bazele stipulate la punctul 23.29 atunci când:
(a) este probabil c ă beneficiile economice asociate tranzac ției vor intra în entitate și
(b) valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil.
23.29 O entitate trebuie s ă recunoasc ă veniturile pe urm ătoarele baze:
(a) dobânda trebuie s ă fie recunoscut ă utilizând metoda dobânzii efective conform descrierii de la
punctele 11.15-11.20.
© IASCF 101

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) redeven țele trebuie s ă fie recunoscute pe baza contabilit ății de angajamente conform con ținutului
acordului relevant.
(c) dividendele trebuie s ă fie recunoscute atunci când este stabilit dreptul ac ționarului de a primi plata.
Prezentă ri de informa ții
Prezentă ri generale de informa ții privind veniturile
23.30 O entitate trebuie s ă prezinte:
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoa șterea veniturilor, inclusiv metodele adoptate pentru a
determina gradul de finalizare a tranzac țiilor care presupun prestarea de servicii.
(b) valoarea fiec ărei categorii de venituri recunoscut ă pe durata perioadei, prezentând separat, cel puțin,
veniturile generate de:
(i) vânzarea de bunuri.
(ii) prestarea de servicii.
(iii) dobând ă.
(iv) redeven țe.
(v) dividende. (vi) onorarii.
(vii) subvenții guvernamentale.
(viii) orice alte tipuri importante de venituri.
Prezentă ri de informa ții aferente veniturilor din contractele de
construc ție
23.31 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) valoarea veniturilor din contract recunoscut ă drept venituri ale perioadei.
(b) metodele utilizate pentru a determina veniturile din contract recunoscute în timpul perioadei.
(c) metodele utilizate pentru a determina stadiul de finalizare a contractelor în curs.
23.32 O entitate trebuie s ă prezinte:
(a) valoarea brut ă datorată de clienți pentru manopera contractual ă, drept activ.
(b) valoarea brut ă datorată clienților pentru activitatea contractual ă, drept datorie.
Anexă la Secțiunea 23 – Exemple de recunoa ștere a veniturilor conform
principiilor din Sec țiunea 23
Prezenta anex ă însoțește, dar nu face parte din Sec țiunea 23. Aceasta ofer ă îndrumări privind aplicarea dispozi țiilor din
Secțiunea 23 cu privire la recunoa șterea veniturilor.
23A.1 Urm ătoarele exemple se concentreaz ă asupra unor aspecte particulare ale unei tranzac ții și nu reprezint ă o
analiză completă a tuturor factorilor relevan ți care ar putea influen ța recunoa șterea veniturilor. Exemplele
presupun, în general, c ă valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil, c ă este probabil ca beneficiile
economice viitoare s ă intre în entitate și că se pot evalua în mod fiabil costurile suportate sau care urmeaz ă a fi
suportate.
Vânzarea de bunuri
23A.2 Prin legisla ția din diferite țări se poate în țelege că, în diferite stadii, criteriile de recunoa ștere din Sec țiunea 23
sunt îndeplinite. În special, legisla ția poate determina momentul în timp la care o entitate transfer ă riscurile și
beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate. Prin urmare, exemplele din aceast ă anexă trebuie
citite în contextul legisla ției aferente vânz ării de bunuri din țara în care are loc tranzac ția.
© IASCF 102

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Exemplul 1 Vânz ările „cu livrare ulterioar ă facturării” în care livrarea
este amânat ă la cererea cump ărătorului, dar în care cump ărătorul își
asuma tranzac ția și acceptă facturarea
23A.3 Vânz ătorul recunoaș te veniturile atunci când cump ărătorul îș i asumă tranzacția, cu condi ția ca:
(a) este posibil s ă se facă livrarea;
(b) produsul s ă fie disponibil, identificat și gata pentru livrarea c ătre cump ărător în momentul
recunoașterii vânz ării;
(c) cump ărătorul accept ă, în mod specific, condi țiile de livrare amânat ă; și
(d) condi țiile obișnuite de plat ă se aplică.
Veniturile nu sunt recunoscute atunci când exist ă doar inten ția de a dobândi sau de a produce bunurile în timp
util pentru livrare.
Exemplul 2 Bunuri livrate conform unor condi ții: instalarea și
inspecția
23A.4 Vânz ătorul recunoa ște, în mod normal, veniturile atunci când cump ărătorul accept ă livrarea, iar instalarea și
inspecția sunt finalizate. Totu și, veniturile sunt recunoscute imediat după ce cump ărătorul acceptă livrarea
atunci când:
(a) procesul de instalare este simplu, de exemplu instalarea unui receptor de televiziune testat în fabric ă
care impune doar despachetarea și conectarea la surs ă și la antenă sau
(b) inspec ția este efectuat ă doar în scopul determin ării finale a pre țurilor contractului, de exemplu,
livrările de minereu de fier, zah ăr sau boabe de soia.
Exemplul 3 Bunuri livrate conform unor condi ții: la aprobare, atunci
când cumpă rătorul a negociat un drep t limitat de returnare
23A.5 Dac ă există incertitudini cu privire la posibilitatea de returnare, vânz ătorul recunoa ște veniturile atunci când
livrarea a fost oficial acceptat ă de cumpărător sau atunci când bunurile au fost livrate și perioada de timp pentru
returnare a trecut.
Exemplul 4 Bunuri livrate conform unor condi ții: vânzările în
consigna ție în cadrul c ărora destinatarul (cump ărătorul) se
angajeaz ă să vândă bunurile în numele expeditorului (vânz ătorul)
23A.6 Expeditorul recunoa ște veniturile atunci când bunurile sunt vândute de c ătre destinatar unei p ărți terțe.
Exemplul 5 Bunuri livrate conform unor condi ții: numerar la vânz ările
cu livrare
23A.7 Vânz ătorul recunoaș te veniturile atunci când se face livrarea și atunci când vânz ătorul sau agentul s ău primește
numerarul.
Exemplul 6 Vânz ări cu plata anticipat ă în care bunurile sunt livrate
doar atunci când cumpă rătorul efectueaz ă ultima plat ă din seria mai
multor pl ăți eșalonate
23A.8 Vânz ătorul recunoa ște veniturile din astfel de vânz ări atunci când bunurile sunt livrate. Totu și, atunci când
experiența indic ă faptul că majoritatea unor astfel de vânz ări este încheiată , veniturile pot fi recunoscute atunci
când se prime ște un depozit semnificativ, cu condi ția ca bunurile s ă fie disponibile, identificate și gata de a fi
livrate cump ărătorului.
© IASCF 103

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Exemplul 7 Ordinele atunci când plata (sau plata par țială) este
primită anterior livră rii pentru bunuri care nu sunt încă în stoc, de
exemplu, bunurile nu au fost înc ă produse sau vor fi livrate direct
cumpărătorului de c ătre o parte ter ță
23A.9 Vânz ătorul recunoaș te veniturile atunci când bunurile sunt livrate cump ărătorului.
Exemplul 8 Contr actele de vânzare și de răscumpărare (altele decât
tranzacțiile swap) conform c ărora vânz ătorul este de acord în acela și
timp să răscumpere acelea și bunuri la o dat ă ulterioar ă sau atunci
când vânz ătorul deține o op țiune call de ră scumpărare sau
cumpărătorul deține o op țiune put de a impune r ăscumpărarea
bunurilor, de c ătre vânz ător
23A.10 În cazul unui acord de vânzare și de răscumpărare a unui activ, altul decât un activ financiar, vânz ătorul trebuie
să analizeze termenii contractului pentru a determina dac ă, în fond, riscurile și beneficiile aferente dreptului de
proprietate au fost sau nu transferate cump ărătorului. Dac ă acestea au fost transferate, vânz ătorul recunoa ște
veniturile. Atunci când vânz ătorul reține riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate, chiar dac ă titlul
legal a fost transferat, tranzac ția este un angajament financiar și nu genereaz ă venituri. În cazul unui contract de
vânzare și de răscumpărare a unui activ financiar, se aplic ă prevederile legate de derecunoa ștere din Sec țiunea
11.
Exemplul 9 Vânz ările către părți intermediare, cum ar fi distribuitorii,
dealerii sau alte p ărți, în vederea revânz ării
23A.11 Vânz ătorul recunoa ște, în general, veniturile din astfel de vânz ări atunci când riscurile și beneficiile aferente
dreptului de proprietate au fost transferate. Totu și, atunci când cump ărătorul acționează, în fond, ca agent,
vânzarea este tratat ă ca vânzare în regim de consigna ție.
Exemplul 10 Abonamentele la publicaț ii și la alte servicii similare
23A.12 Atunci când produsele implicate sunt similare ca valoare pentru fiecare perioad ă de timp, vânz ătorul recunoa ște
veniturile prin metoda liniar ă, pe perioada în care sunt expediate produsele. Atunci când produsele au valori care
variază de la o perioad ă la alta, vânz ătorul recunoa ște veniturile pe baza valorii vânz ărilor produselor expediate,
în raport cu valoarea total ă estimată a vânzărilor pentru toate produsele incluse în abonament.
Exemplul 11 Vânz ările eșalonate, conform că rora contravaloarea este
primită eșalonat
23A.13 Vânz ătorul recunoa ște veniturile atribuibile pre țului de vânzare, f ără dobândă, la data vânz ării. Prețul de vânzare
este valoarea actualizat ă a contravalorii, determinat ă prin actualizarea pl ăților eșalonate de primit la rata
dobânzii implicit ă. Vânzătorul recunoa ște elementul de dobând ă drept venit, utilizând metoda dobânzii efective.
Exemplul 12 Acorduri privind construc ția propriet ăților imobiliare
23A.14 O entitate care î și asumă construcția unei proprietăț i imobiliare, direct sau prin sub-antreprenori ș i încheie un
acord cu unul sau mai mul ți cumpă rători înainte de finalizarea construc ției, trebuie s ă contabilizeze acordul
drept o vânzare de servicii, utilizând metoda procentului de finalizare, numai dac ă:
(a) cump ărătorul poate s ă specifice elementele structurale majore ale proiectului propriet ății imobiliare
înainte de începerea construc ției și/sau să specifice modific ările structurale majore odată ce
construcția este în curs (dac ă se exercit ă sau nu aceast ă capacitate) sau
(b) cump ărătorul dobânde ște și furnizeaz ă materialele de construc ție, iar entitatea furnizează numai
serviciile legate de construc ție.
23A.15 Dac ă entităț ii i se impune s ă furnizeze servicii împreună cu materialele de construc ție pentru a- și respecta
obligația contractual ă de livrare a proprietăț ii imobiliare c ătre cumpărător, contractul trebuie s ă fie contabilizat
© IASCF 104

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

drept o vânzare de bunuri. În acest caz, cump ărătorul nu obține controlul sau riscurile și beneficiile
semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activităț ii în curs în stadiul actual pe m ăsură ce construc ția
avansează. Transferul are loc mai degrab ă numai la livrarea propriet ății imobiliare finalizate că tre cumpărător.
Exemplul 13 Vânzarea cu un premiu de loialitate acordat clientului
23A.16 O entitate vinde produsul A cu 100 u.m. Cump ărătorii produsului A primesc un premiu de loialitate care le d ă
posibilitatea s ă cumpere produsul B cu 10 u.m. Pre țul normal de vânzare al produsului B este de 18 u.m.
Entitatea estimeaz ă că 40 % dintre cump ărătorii produsului A vor utiliza premiul lor pentru a cump ăra produsul
B cu 10 u.m. Pre țul normal de vânzare al produsului A după luarea în considerare a reducerilor care sunt oferite
de obicei, dar care nu sunt disponibile în timpul acestei promo ții este de 95 u.m.
23A.17 Valoarea just ă a creditului-premiu este de 40 % x [18 u.m. – 10 u.m.] = 3,20 u.m. Entitatea împarte veniturile
totale de 100 u.m. între produsul A și creditul-premiu, în func ție de valorile lor relative de 95 u.m. și respectiv
3,20 u.m. A șadar:
(a) Veniturile pentru produsul A este de 100 u.m. [95 u.m. + 3,20 u.m.] = 96,74 u.m.
(b) Veniturile pentru produsul B este de 100 u.m. [3,20 u.m. / (95 u.m. + 3,20 u.m.)] = 3,26 u.m.
Prestarea de servicii
Exemplul 14 Taxe de instalare
23A.18 Vânz ătorul recunoa ște taxele de instalare prin trimitere la stadiul de finalizare a instal ării, doar dac ă acestea nu
sunt condi ționate de vânzarea unui produs, caz în care taxele sunt recunoscute atunci când bunurile sunt
vândute.
Exemplul 15 Taxe de între ținere incluse în pre țul produsului
23A.19 Atunci când pre țul de vânzare al unui produs include o valoare identificabil ă aferentă întreținerii ulterioare (de
exemplu, asisten ța după vânzare ș i actualizarea produsului în cazul vânz ărilor de software) vânz ătorul amân ă
respectiva valoare și o recunoa ște drept venit pe perioada în care este prestat serviciul. Valoarea amânat ă este
aceea care va acoperi costurile preconizate ale serviciilor convenite și un profit rezonabil din acele servicii.
Exemplul 16 Comisioane din publicitate
23A.20 Comisioanele media sunt recunoscute atunci când publicitatea aferent ă sau reclama apare în public.
Comisioanele de produc ție sunt recunoscute prin trimitere la stadiul de finalizare a proiectului.
Exemplul 17 Comisioanele agen țiilor de asigur ări
23A.21 Comisioanele agen țiilor de asigur ări primite sau de primit, care nu impun agentului s ă presteze servicii viitoare,
sunt recunoscute ca venituri de că tre agent la începerea efectiv ă sau la datele de înnoire a poli țelor aferente. Cu
toate acestea, atunci când este posibil ca agentul s ă fie obligat s ă presteze servicii viitoare pe durata de via ță a
poliței, agentul va amâna comisioanele, sau o parte din acestea, și le va recunoa ște ca venituri pe perioada de
timp când poli ța este în vigoare.
Exemplul 18 Taxe de participare
23A.22 Vânz ătorul rec unoa ște veniturile din programele artistice, banchete ș i alte evenimente speciale atunci când
evenimentul are loc. Atunci când se vinde un abonament pentru mai multe evenimente, vânz ătorul aloc ă taxa
fiecărui eveniment pe o baz ă care să reflecte m ăsura în care serviciile sunt oferite la fiecare eveniment.
Exemplul 19 Taxe de ș colarizare
23A.23 Vânz ătorul recunoaș te veniturile pe durata perioadei de instruire.
Exemplul 20 Taxe de formare, admitere și cotizații
23A.24 Recunoaș terea veniturilor depinde de natura serviciilor prestate. Dac ă taxa acoper ă doar cotiza ția și toate
celelalte servicii sau produse sunt plă tite separat, sau dac ă există o cotiza ție anuală separată, taxa este
recunoscut ă drept venit atunci când nu exist ă nici o incertitudine semnificativ ă cu privire colectabilitatea
acesteia. Dac ă taxa confer ă membrului dreptul la serviciile sau publica țiile care urmeaz ă a fi furnizate pe
perioada statutului de membru, sau la cump ărarea de produse sau servicii la pre țuri mai mici decât cele
percepute celor care nu sunt membri, taxa este recunoscut ă pe o baz ă care reflectă durata, natura și valoarea
beneficiilor oferite.
© IASCF 105

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Taxe de franciz ă
23A.25 Taxele de franciz ă pot acoperi furnizarea de servicii ini țiale sau ulterioare, echipamente și alte active corporale
și „know how”. În consecin ță, taxele de franciz ă sunt recunoscute drept venituri pe o baz ă care reflectă scopul
pentru care au fost percepute taxele. Se accept ă următoarele metode de recunoa ștere a taxelor de franciz ă:
Exemplul 21 Taxe de franciză : Furnizarea echipamentelor și a altor
active corporale
23A.26 Francizorul recunoa ște drept venit valoarea just ă a activelor vândute atunci când elementele sunt livrate sau
când titlul este transferat.
Exemplul 22 Taxe de franciză : Furnizarea serviciilor ini țiale sau
ulterioare
23A.27 Francizorul recunoa ște taxele pentru prestarea de servicii continue, fie ca parte din taxele ini țiale, fie ca tax ă
separată, drept venituri pe m ăsură ce serviciile sunt prestate. Atunci când taxa separată nu acoper ă costul
continuării serviciilor împreun ă cu un profit rezonabil, o parte din taxa ini țială, suficient ă pentru a acoperi
costurile de continuare a serviciilor și de generare a unui profit rezonabil în urma acestor servicii, este amânat ă
și recunoscută drept venituri pe m ăsură ce serviciile sunt prestate.
23A.28 Acordul de franciz ă poate permite francizorului s ă furnizeze echipamente, stocuri sau alte active corporale la un
preț mai mic decât cel perceput altor p ărți sau la un pre ț care nu genereaz ă un profit rezonabil în urma acelor
vânzări. În aceste circumstan țe, o parte din taxa ini țială, suficientă pentru a acoperi costurile estimate care
depăș esc acel pre ț și pentru a genera un profit rezonabil în urma acelor vânz ări, este amânat ă și recunoscut ă pe
perioada în care este probabil ca bunurile s ă fie vândute francizatului. Soldul taxei ini țiale este recunoscut drept
venit atunci când a fost finalizat ă în mare parte prestarea tuturor serviciilor ini țiale și a altor obliga ții prevă zute
de francizor (cum ar fi asisten ța cu selectarea loca ției, formarea personalului, finan țarea și publicitatea).
23A.29 Serviciile ini țiale și alte obliga ții conform unui acord de franciz ă regională pot depinde de num ărul de puncte de
vânzare deschise în zon ă. În acest caz, taxele atribuibile serviciilor ini țiale sunt recunoscute drept venituri în
raport cu num ărul de puncte de vânzare pentru care au fost finalizate în mare parte serviciile ini țiale.
23A.30 Dac ă taxa inițială este colectabil ă pe o perioad ă de timp extins ă și există incertitudinea semnificativ ă că aceasta
va fi colectat ă în totalitate, taxa este recunoscut ă pe măsură ce sunt primite pl ățile eșalonate în numerar.
Exemplul 23 Taxe de franciză : Taxe de franciz ă continue
23A.31 Taxele percepute pentru exercitarea drepturilor continue acordate prin acord sau pentru alte servicii prestate pe
perioada acordului, sunt recunoscute drept venituri pe m ăsură ce sunt prestate serviciile sau sunt exercitate
drepturile.
Exemplul 24 Taxe de franciză : Tranzac ții de reprezentare
23A.32 Tranzac țiile pot avea loc între francizor și francizat și înseamn ă, în fond, c ă francizorul ac ționează ca agent
pentru francizat. De exemplu, francizorul poate comanda produse și poate organiza livrarea acestora că tre
francizor, f ără nici un profit. Astfel de tranzac ții nu genereaz ă venituri.
Exemplul 25 Taxe din crearea de programe informatice personalizate
23A.33 Creatorul de programe recunoa ște taxele pentru crearea de programe informatice personalizate drept venituri
prin raportare la stadiul de finalizare a programului, inclusiv finalizarea serviciilor prestate pentru asisten ța post-
livrare.
© IASCF 106

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Dobânzi, redeven țe și dividende
Exemplul 26 Taxe pentru licen ță și redeven țe
23A.34 Cel care ofer ă licența recunoa ște taxele și redeven țele plă tite pentru utilizarea activelor unei entit ăți (cum ar fi
mărcile, patentele, programele informatice, drepturile de autor pentru muzic ă, benzi originale și filme) conform
fondului acordului. Din punct de vedere practic, acest lucru se poate face prin metoda liniar ă, pe durata
acordului, de exemplu, atunci când cel care ob ține licența are dreptul de a utiliza o anumit ă tehnologie pentru o
anumită perioadă de timp.
23A.35 O acordare a drepturilor pentru o tax ă fixă sau o garan ție nereturnabil ă conform unui contract care nu poate fi
anulat și care permite celui care prime ște licența să exploateze acele drepturi gratuit și celui care acord ă licența
să nu mai aib ă alte obliga ții de a presta servicii, este, în fond, o vânzare. Un exemplu este un acord de licen ță
pentru utilizarea unui program informatic atunci când cel care acord ă licența nu are alte obliga ții ulterioare
livrării. Un alt exemplu este acordarea dreptului de a proiecta un film pe pie țe în care cel care acord ă licența nu
deține controlul asupra distribuitorului și preconizeaz ă să nu mai primeasc ă alte venituri din sumele încasate din
vânzarea biletelor. În astfel de cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânz ării.
23A.36 În unele cazuri, primirea unei taxe de licen ță sau a un ei redevențe depinde de apariția unui eveniment viitor. În
astfel de cazuri, veniturile sunt recunoscute doar atunci când este probabil ca taxa sau redeven ța să fie primit ă,
adică, în mod normal, atunci când are loc evenimentul.
Secțiunea 24 Subvenț ii guvernamentale
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
24.1 Prezenta sec țiune specific ă contabilizarea tuturor subven țiilor guvernamentale. O subvenție guvernamental ă
reprezintă asistența din partea guvernului sub forma unui transfer de resurse c ătre o entitate, în schimbul
respectării anterioare sau viitoare a unor anumite condi ții legate de activit ățile de exploatare ale entit ății.
24.2 Subvențiile guvernamentale exclud acele forme de asisten ță guvernamental ă care nu pot avea, în mod rezonabil,
o valoare aferent ă și tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi diferen țiate de tranzac țiile comerciale normale ale
entității.
24.3 Prezenta sec țiune nu cuprinde asisten ța guvernamental ă care este oferită unei entităț i sub form ă de beneficii care
sunt disponibile pentru determinarea profitului impozabil sau pierderii din impozitare sau care sunt determinate
sau limitate pe baza datoriei cu impozitul pe profit. Exemplele de astfel de beneficii sunt reprezentate de scutirile temporare de la plata impozitului pe profit, creditele de impozitare a investi ției, provizioanele pentru
amortizarea accelerat ă și ratele reduse de impozitare a profitului. Sec țiunea 29 Impozitul pe profit tratează
contabilizarea impozitelor pe baza venitului.
Recunoa ștere și evaluare
24.4 O entitate trebuie s ă recunoasc ă subvențiile guvernamentale dup ă cum urmeaz ă:
(a) o subven ție care nu impune destinatarului condi ții viitoare specificate de performan ță este recunoscut ă
la venit atunci când subven ția este o crean ță.
(b) o subven ție care impune destinatarului condi ții viitoare specificate de performan ță este recunoscut ă
drept venit numai atunci când sunt îndeplinite condi țiile de performan ță.
(c) subven țiile primite înainte de îndeplinirea criteriilor de recunoa ștere drept venit sunt recunoscute
drept datorie.
24.5 O entitate trebuie s ă evalueze subven țiile la valoarea just ă a activelor primite sau de primit.
Prezentă ri de informa ții
24.6 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții legate de subven țiile guvernamentale:
(a) natura și dimensiunea subven țiilor guvernamentale recunoscute în situa țiile financiare.
© IASCF 107

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) condi țiile neîndeplinite și alte contingen țe aferente subven țiilor guvernamentale care nu au fost
recunoscute la venit.
(c) un indiciu cu privire la alte forme de asisten ță guvernamental ă din care entitatea poate primi beneficii
directe.
24.7 În scopul prezentă rii de informa ții prevă zute la punctul 24.6 litera (c), asisten ța guvernamentală reprezint ă
acțiunea din partea guvernului care are ca scop furnizarea de beneficii economice specifice că tre o entitate sau
unei serii de entit ăți care îndeplinesc anumite criterii. Exemplele includ consilierea tehnic ă sau de marketing
gratuită, oferirea de garan ții și împrumuturi cu dobând ă zero sau rate sc ăzute ale dobânzii.
Secțiunea 25 Costurile îndator ării
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
25.1 Prezenta sec țiune prezint ă contabilizarea costurilor îndatorării . Costurile îndator ării reprezint ă dobânda și alte
costuri pe care le suport ă entitatea în leg ătură cu împrumutul de fonduri. Costurile îndator ării includ:
(a) cheltuiala cu dobânda calculat ă utilizând metoda dobânzii efective conform descrierii de la Sec țiunea
11 Instrumente financiare de baz ă.
(b) cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu
Secțiunea 20 Contracte de leasing .
(c) diferen țe de schimb valutar care derivă din împrumuturile în valut ă în măsura în care acestea sunt
considerate a fi o ajustare a costului cu dobânda.
Recunoa ștere
25.2 O entitate trebuie s ă recunoasc ă toate costurile îndator ării drept cheltuial ă în profitul sau pierderea din perioada
în care acestea sunt suportate.
Prezentă ri de informa ții
25.3 Punctul 5.5 litera (b) prevede prezentarea de informa ții legate de costurile financiare. Punctul 11.48 litera (b)
prevede prezentarea informațiilor legate de cheltuiala total ă cu dobânda (utilizând metoda dobânzii efective )
pentru datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere. Prezenta sec țiune nu
prevede prezent ări suplimentare de informa ții.
Secțiunea 26 Plata pe baz ă de acțiuni
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
26.1 Prezenta sec țiune prezint ă contabilizarea tuturor tranzacțiilor cu plata pe baz ă de acțiuni, inclusiv:
(a) tranzac țiile cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii , în cadrul c ărora entitatea
primește bunuri sau servicii drept contrapresta ție pentru instrumentele de capitaluri proprii ale
entității (inclusiv ac țiuni sau op țiuni pe ac țiuni);
(b) tranzac ții cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în numerar în cadrul c ărora entitatea dobânde ște
bunuri sau servicii prin suportarea de datorii c ătre furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru valori
care se bazeaz ă prețul (sau pe valoarea) ac țiunilor entit ății sau al altor instrumente de capitaluri proprii
ale entității; și
(c) tranzac ții în care entitatea prime ște sau dobânde ște bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului
oferă fie entității, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii, op țiunea ca entitatea fie s ă deconteze
tranzacția în numerar (sau alte active), fie s ă emită instrumente de capitaluri proprii.
26.2 Tranzac țiile cu plata pe baz ă de acțiuni decontate în numerar cuprind drepturile de apreciere a ac țiunilor. De
exe
mplu, o entitate poate acorda drepturi de apreciere a ac țiunilor pentru angaja ți ca parte a pachetului lor de
remunerare, prin care angaja ții vor avea dreptul la o plată viitoare în numerar (mai degrab ă decât la un
© IASCF 108

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

instrument de capitaluri proprii), pe baza unei cre șteri a prețului acțiunilor entit ății de la un anumit nivel pe o
perioadă specificată de timp. Sau o entitate ar putea acorda angaja ților săi dreptul de a primi o plat ă viitoare în
numerar prin acordarea unui drept la ac țiuni (inclusiv ac țiunile care vor fi emise la exercitarea op țiunilor pe
acțiuni) care sunt r ăscumpărabile fie obligatoriu (de exemplu, la încetarea contractului de munc ă), fie la
opțiunea angajatului.
Recunoa ștere
26.3 O entitate trebuie s ă recunoasc ă bunurile sau serviciile primite sau dobândite în cadrul unei tranzac ții cu plata pe
bază de acțiuni atunci când ob ține bunurile sau când prime ște serviciile. Entitatea trebuie s ă recunoasc ă o
creștere corespunz ătoare a capitalurilor proprii dac ă bunurile sau serviciile au fost primite în cadrul unei
tranzacții cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii sau o datorie, dac ă bunurile sau serviciile
au fost dobândite în cadrul unei tranzac ții cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în numerar.
26.4 Atunci când bunurile sau serviciile au fost primite sau dobândite în cadrul unei tranzac ții cu plata pe baz ă de
acțiuni nu îndeplinesc condi țiile de recunoa ștere drept active, entitatea trebuie s ă le recunoasc ă drept cheltuieli.
Recunoa șterea atunci când exist ă condițiile necesare pentru a intra în
drepturi
26.5 Dac ă plăț ile pe baz ă de acțiuni acordate angaja ților intră în drepturi imediat, angajatului nu i se impune
încheierea unei anumite perioade de serviciu înainte de a avea dreptul necondi ționat la acele pl ăți pe bază de
acțiuni. În absența probelor care s ă susțină contrariul, entitatea trebuie să presupun ă că serviciile prestate de
angajat drept contrapresta ție pentru plăț ile pe baz ă de acțiuni au fost primite. În acest caz, la data acord ării
entitatea trebuie s ă recunoasc ă serviciile primite în totalitate, cu o cre ștere corespunză toare a capitalurilor proprii
sau a datoriilor.
26.6 Dac ă plățile pe baz ă de acțiuni nu intr ă în drepturi pân ă când nu a finalizat o anumit ă perioadă de serviciu,
entitatea trebuie s ă presupună că serviciile care trebuie prestate de co-contractant drept contrapresta ție pentru
acele plăți pe bază de acțiuni vor fi primite în viitor, în timpul perioadei pentru satisfacerea condi țiilor de intrare
în drepturi. Entitatea trebuie s ă contabilizeze aceste servicii pe m ăsură ce sunt prestate de angajat în timpul
perioadei pentr
u satisfacerea condi țiilor de intrare în drepturi, cu o cre ștere corespunz ătoare a capitalurilor
proprii sau a datoriilor.
Evaluarea tranzacț iilor cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în
capitaluri proprii
Principiul de evaluare
26.7 Pentru tranzacțiile cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii, o entitate trebuie s ă evalueze
bunurile sau serviciile primite și creșterea corespunz ătoare a capitalurilor proprii la valoarea just ă a bunurilor
sau a serviciilor primite, în afar ă de cazul în care această valoare just ă nu poate fi estimat ă în mod fiabil. Dac ă
entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor sau a serviciilor primite, entitatea trebuie s ă
evalueze valoarea acestora și creșterea corespunz ătoare a capitalurilor proprii, în func ție de valoarea just ă a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru aplicarea acestei dispozi ții tranzac țiilor cu angaja ții și cu
alte persoane care furnizeaz ă servicii similare, entitatea trebuie s ă evalueze valoarea just ă a serviciilor primite în
funcție de valoarea just ă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în mod tipic nu este posibil s ă
se estimeze fiabil valoarea justă a serviciilor primite.
26.8 Pentru tranzacț iile cu angaja ții (inclusiv cu alte persoane care furnizeaz ă servicii similare), valoarea just ă a
instrumentelor de capitaluri proprii trebuie s ă fie evaluată la data acord ării. Pentru tranzac țiile cu alte pă rți decât
angajații, data de evaluare este data la care entitatea ob ține bunurile sau la care partenerul presteaz ă serviciul.
26.9 O acordare de instrumente de capitaluri proprii ar putea fi condi ționată , pe ntru angaja ții care satisfac anumite
condiții necesare pentru a intra în drepturi, de servicii sau performan ță. De exemplu, o acordare de ac țiuni sau
opțiuni pe acțiuni unui angajat este în mod tipic condi ționată de rămânerea angajatului în serviciul entit ății
pentru o anumit ă perioadă de timp. Ar putea exista condi ții de performan ță care trebuie s ă fie îndeplinite, cum ar
fi realizarea de c ătre entitate a unei anumite cre șteri a profitului (o condi ție necesar ă pentru a intra în drepturi
care nu prive ște piața) sau o anumit ă creștere a prețului pe ac țiunile entit ății (o condi ție necesar ă pentru a intra în
drepturi care priveș te piața). Toate condi țiile necesare pentru a intra în drepturi legate numai de serviciul
angajatului sau de o condi ție de performan ță care nu prive ște piața trebuie s ă fie luate în considerare la estimarea
© IASCF 109

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

numărului de instrumente de capitaluri proprii preconizate s ă intre în drepturi. Prin urmare, entitatea trebuie s ă-
și revizuiasc ă acea estimare, dac ă este necesar, dac ă noile informa ții arată că numărul de instrumente de
capitaluri proprii preconizate s ă intre în drepturi este diferit de estim ările anterioare. La data intr ării în drepturi,
entitatea trebuie s ă revizuiasc ă estimarea pentru a ob ține acela și număr de instrumente de capitaluri proprii care
au intrat în drepturi în final. Toate condi țiile necesare pentru a intra în drepturi și condițiile revocabile de intrare
în drepturi care privesc piața trebuie s ă fie luate în considerare la estimarea valorii juste a ac țiunilor sau a
opțiunilor pe ac țiuni la data evalu ării, fără nicio ajustare ulterioar ă, fără a ține cont de rezultat.
Acțiuni
26.10 O entitate trebuie s ă evalueze valoarea just ă a acțiunilor ( și a bunurilor aferente sau a serviciilor primite)
utilizând urm ătoarea ierarhie de evaluare pe trei niveluri:
(a) dac ă un preț observabil pe pia ță este disponibil pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, se
utilizează acel preț.
(b) dac ă un preț observabil pe pia ță nu este disponibil, se evalueaz ă valoarea just ă a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate prin utilizarea datelor observabile pe pia ță specifice entit ății astfel:
(i) o tranzac ție recentă în acțiunile entit ății sau
(ii) o evaluare independent ă recentă a entității sau a principalelor sale active.
(c) dac ă nu este disponibil un pre ț observabil pe pia ță și obținerea unei evalu ări fiabile a valorii juste
conform literei (b) este imposibil ă, se evalueaz ă indirect valoarea just ă a acțiunilor sau a dreptului de
apreciere a acțiunilor utilizând o metod ă de evaluare care utilizeaz ă datele de pe pia ță cât mai mult
posibil pentru a estima care va fi pre țul acestor instrumente de capitaluri proprii la data acord ării în
cadrul unei tranzac ții desfășurate în condiții obiective între p ărți interesate și în cunoștință de cauză.
Directorii entit ății trebuie s ă-și utilizeze ra ționamentul pentru aplicarea metodei de evaluare adecvate
pentru determinarea valorii juste. Orice metod ă de evaluare utilizată trebuie s ă fie consecvent ă cu
metodologiile de evaluare general acceptate pentru evaluarea instrumentelor de capitaluri proprii.
Opțiunile pe ac țiuni ș i drepturile de apreciere a ac țiunilor decontate
în capitaluri proprii
26.11 O entitate trebuie s ă evalueze valoarea just ă a opțiunilor pe ac țiuni și a drepturilor de apreciere a ac țiunilor
decontate în capitaluri proprii ( și a bunurilor aferente sau a serviciilor primite) utilizând urm ătoarea ierarhie de
evaluare pe trei niveluri:
(a) dac ă un preț observabil pe pia ță este disponibil pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, se
utilizează acel preț.
(b) dac ă nu este disponibil un preț observabil pe pia ță, se evalueaz ă valoarea just ă a opțiunilor pe ac țiuni
și a drepturilor de apreciere a ac țiunilor acordate utilizând datele observabile pe pia ță specifice
entității cum ar fi (a) pentru o tranzac ție recentă în opțiuni pe ac țiuni.
(c) dac ă nu este disponibil un pre ț observabil pe pia ță și obținerea unei evalu ări fiabile a valorii juste
conform literei (b) nu este posibil ă, se evalueaz ă indirect valoarea just ă a opțiunilor pe ac țiuni sau a
drepturilor de apreciere a ac țiunilor utilizând un model de evaluare a op țiunilor. Intr ările pentru model
(cum ar fi pre țul mediu ponderat al ac țiunilor, pre țul de exerci țiu, volatilitatea preconizat ă, durata de
viață utilă a opțiunii, dividende
le preconizate și rata dobânzii fă ră riscuri) trebuie s ă utilizeze datele de
pe piață cât mai mult posibil. Punctul 26.10 furnizeaz ă îndrumări privind determinarea valorii juste a
acțiunilor utilizat ă pentru determinarea pre țului mediu ponderat al ac țiunilor. Entitatea trebuie s ă
obțină o estimare a volatilit ății preconizate consecvent ă cu metodologia de evaluare utilizat ă pentru
determinarea valorii juste a ac țiunilor.
Modificări ale termenilor ș i condițiilor de acordare a instrumentelor
de capitaluri proprii
26.12 Dac ă o entitate modific ă condițiile necesare pentru a intra în drepturi într-un mod care este în beneficiul
angajatului, de exemplu, prin reducerea pre țului de exerci țiu al unei op țiuni sau prin reducerea perioadei de
intrare în drepturi sau prin modificarea sau eliminarea condiției de performan ță, entitatea trebuie s ă ia în
considerare condițiile modificate necesare pentru a intra în drepturi, la contabilizarea tranzac ției de plata pe baz ă
de acțiuni, dup ă cum urmeaz ă:
© IASCF 110

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) dac ă modificarea cre ște valoarea just ă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (sau cre ște
numărul de instrumente de capitaluri proprii acordate) evaluate imediat înainte și după modificare,
entitatea trebuie s ă includă valoarea just ă incremental ă acordată la evaluarea valorii recunoscute
pentru servicii furnizate drept contrapresta ție pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate.
Valoarea just ă incremental ă acordată reprezint ă diferența dintre valoarea just ă a instrumentului
modificat de capitaluri proprii și cea a instrumentului ini țial de capitaluri proprii, ambele estimate la
data modific ării. Dacă modificarea are loc în timpul perioadei pentru satisfacerea condi țiilor de intrare
în drepturi, valoarea just ă incremental ă acordată este inclus ă în evaluarea valorii recunoscute pentru
serviciile primite pe perioada de la data modific ării până la data la care intr ă în drepturi instrumentele
de capitaluri proprii modificate, al ături de valoarea bazat ă pe valoarea just ă de la data acord ării
instrumentelor ini țiale de capitaluri proprii, care este recunoscut ă pe perioada r ămasă din perioada
inițială pentru satisfacerea condi țiilor de intrare în drepturi.
(b) dac ă modificarea reduce valoarea just ă totală a angajamentului cu plata pe baz ă de acțiuni sau în mod
aparent nu este în beneficiul angajatului în alt mod, entitatea trebuie s ă continue totu și să
contabilizeze serviciile primite drept contrapresta ție pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate ca ș i când modificarea nu a avut loc.
Anulări și decont ări
26.13 O entitate trebuie s ă contabilizeze o anulare sau o decontare a unei pl ăți pe bază de acțiuni decontate în
capitaluri proprii acordate drept o accelerare a intră rii în drepturi ș i, prin urmare, trebuie s ă recunoasc ă imediat
valoarea care ar fi fost recunoscut ă altfel pentru serviciile primite pe perioada r ămasă din perioada pentru
satisfacerea condi țiilor de intrare în drepturi.
Tranzac țiile cu plat ă pe bază de acțiuni cu decontare în numerar
26.14 În cazul tranzac țiilor cu plat ă pe bază de acțiuni cu decontare în numerar, entitatea trebuie s ă evalueze bunurile
sau serviciile dobândite și datoria suportat ă la valoarea just ă a datoriei. Pân ă la decontarea datoriei, entitatea
trebuie s ă reevalueze valoarea just ă a datoriei la fiecare dat ă de raportare și la data decont ării, cu
recunoașterea în profit sau pierdere pentru perioad ă a oricăror modific ări ale valorii juste.
Tranzac țiile cu plat ă pe bază de acțiuni cu echivalente în numerar
26.15 Unele dintre tranzac țiile cu plata pe baz ă de acțiuni dau posibilitatea entit ății sau partenerului acesteia de a alege
decontarea tranzac ției în numerar (sau alte active) sau prin transferul de instrumente de capitaluri proprii. În
această situație, entitatea trebuie s ă contabilizeze tranzac ția drept tranzac ție cu plata pe baz ă de acțiuni decontate
în numerar în afar ă de cazul în care fie
(a) entitatea are experien ță anterioar ă în decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, fie
(b) op țiunea nu are fond comercial deoarece decontarea în numerar nu este legat ă de, și este posibil s ă
aibă o valoare mai mic ă decât, valoarea just ă a instrumentului de capitaluri proprii.
În circumstan țele de la literele (a) și (b) entitatea trebuie s ă contabilizeze tranzac ția drept tranzac ție cu plata pe
bază de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii în conformitate cu punctele 26.7–26.13.
Planuri de grup
26.16 Dac ă un premiu cu plata pe baz ă de acțiuni este acordat de o societate mam ă angajaților uneia sau mai multor
filiale din cadrul grupului, iar societatea mam ă prezintă situaț ii financiare consolidate utilizând fie IFRS pentru
IMM-uri , fie IFRS-urile complete , acestor filiale li se permite recunoa șterea și evaluarea cheltuielilor cu plata
pe bază de acțiuni (și a contribu ției aferente la capital a societ ății mamă) pe baza unei aloc ări rezonabile a
cheltuielilor recunoscute pentru grup.
Planurile autorizate de guvern
26.17 Unele jurisdic ții au programe stabilite conform legisla ției conform c ărora investitorii în capitalurile proprii (cum
ar fi angaja ții) pot dobândi capitaluri proprii f ără a furniza bunuri sau servicii care pot fi identificate în mod
specific (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii care au în mod clar o valoare mai mic ă decât valoarea just ă a
© IASCF 111

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

instrumentelor de capitaluri proprii acordate). Aceasta indic ă faptul c ă s-a primit sau se va primi o alt ă
contrapresta ție (cum ar fi serviciile anterioare sau viitoare ale angaja ților). Acestea sunt tranzac ții cu plata pe
bază de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii care intr ă sub inciden ța prezentei sec țiuni. Entitatea trebuie s ă
evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) neidentificabile, cum ar fi diferen ța dintre
valoarea just ă a plății pe bază de acțiuni și valoarea just ă a oricăror bunuri sau servicii identificabile primite (sau
care vor fi primite) evaluate la data acord ării.
Prezentă ri de informa ții
26.18 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții despre natura și extinderea angajamentelor cu plata pe baz ă
de acțiuni care au existat în timpul perioadei:
(a) o descriere a fiec ărui tip de angajament cu plata pe baza de ac țiuni care a existat în orice moment pe
durata perioadei, inclusiv termenii și condițiile generale din fiecare angajament, cum ar fi dispozi țiile
privind intrarea în drepturi, termenele maxime pentru op țiunile acordate și metoda de decontare (de
exemplu, fie în numerar, fie în capitaluri proprii). O entitate cu tipuri substanțial similare de
angajamente cu plata pe baz ă de acțiuni, poate agrega aceste informa ții.
(b) num ărul și media ponderat ă a prețurilor de exercitare a op țiunilor pe ac țiuni pentru fiecare dintre
următoarele grupuri de op țiuni:
(i) existente la începutul perioadei.
(ii) acordate în timpul perioadei.
(iii) pierdute în timpul perioadei. (iv) exercitate în timpul perioadei.
(v) expirate în timpul perioadei.
(vi) existente la finalul perioadei.
(vii) exercitabile la finalul perioadei.
26.19 Pentru angajamentele cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în capitaluri proprii, o entitate trebuie s ă prezinte
informații legate de modalitatea de evaluare a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite sau a valorii
instrumentelor de capitalurilor proprii acordate. Dac ă s-a folosit o metodologie de evaluare, entitatea trebuie s ă
prezinte metoda și motivul pentru care a ales-o.
26.20 Pentru angajamentele cu plata pe baz ă de acțiuni cu decontare în numerar, o entitate trebuie s ă prezinte
informații privind modalitatea de evaluare a datoriei.
26.21 Pentru angajamentele cu plata pe baz ă de acțiuni care au fost modificate în timpul perioadei, o entitate trebuie s ă
prezinte o explica ție a efectu ări
i acestor modific ări.
26.22 Dac ă entitatea face parte dintr-un plan cu plata pe baz ă de acțiuni ale grupului ș i își recunoa ște și evalueaz ă
cheltuiala cu plata pe baz ă de acțiuni pe baza unei aloc ări rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup, ea
trebuie să prezinte acest lucru, precum și baza de alocare (a se vedea punctul 26.16).
26.23 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții privind efectul tranzac țiilor cu plata pe baz ă de acțiuni
asupra profitului sau pierderii entit ății pentru perioad ă și asupra poziției sale financiare:
(a) cheltuiala totală recunoscut ă în profitul sau pierderea perioadei.
(b) valoarea contabil ă totală la finalul perioadei pentru datoriile care rezult ă din tranzacțiile cu plata pe
bază de acțiuni.
Secțiunea 27 Deprecierea activelor
Obiectiv și domeniu de aplicare
27.1 O pierdere din depreciere are loc atunci când valoarea contabil ă a unui activ depăș ește valoarea sa
recuperabilă. Prezenta sec țiune trebuie s ă fie aplicat ă contabiliz ării deprecierii tuturor activelor, altele decât
următoarele, pentru care alte sec țiuni ale prezentului IFRS stipuleaz ă dispoziții cu privire la depreciere:
(a) creanțe privind impozitul amânat (a se vedea Sec țiunea 29 Impozitul pe profit ).
(b) activele generate de beneficiile angaja ților (a se vedea Sec țiunea 28 Beneficiile angaja ților).
© IASCF 112

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(c) active financiare care intră sub inciden ța Secțiunii 11 Instrumente financiare de bază sau Sec țiunea
12 Alte aspecte privind instrumentele financiare .
(d) investiț ii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just ă (a se vedea Secțiunea 16 Investiții
imobiliare ).
(e) active biologice aferente activit ății din agricultur ă care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare estimate (a se vedea Sec țiunea 34 Activități specializate ).
Deprecierea stocurilor
Prețul de vânzare minus co sturile de finalizare și vânzare
27.2 O entitate trebuie s ă evalueze activele la fiecare dată de raportare pentru a vedea dac ă stocurile sunt sau nu
depreciate. Entitatea trebuie s ă efectueze evaluarea prin compararea valorii contabile a fiecărui element de stoc
(sau grup de elemente similare – a se vedea punctul 27.3) cu pre țul de vânzare minus costurile de finalizare și
vânzare a acestora. Dac ă un element de stocuri (sau grup de elemente similare) este depreciat, entitatea trebuie
să reducă valoarea contabilă a stocurilor (sau a grupului) la pre țul său de vânzare minus costurile de finalizare și
vânzare a acestora. Această reducere reprezint ă o pierdere din depreciere și este recunoscut ă imediat în profit
sau pierdere.
27.3 Dac ă este imposibil s ă se determine pre țul de vânzare minus costurile de finalizare și vânzare ale stocurilor
element cu element, entitatea poate grupa elementele de stoc aferente acelea și linii de produse care au scopuri și
utilizatori finali similari și sunt produse și scoase pe pia ță în aceea și zonă geografic ă, în scopul evalu ării
deprecierii.
Reluarea deprecierii
27.4 O entitate trebuie s ă efectueze o nouă evaluare a pre țului de vânzare minus costurile de finalizare și vânzare la
fiecare dat ă de raportare ulterioar ă. Atunci când nu mai exist ă circumstanțele care au generat anterior
deprecierea stocurilor sau atunci când exist ă probe clare ale unei cre șteri a prețului de vânzare minus costurile
de finalizare ș i vânzare din cauza modific ării circumstan țelor economice, entitatea trebuie s ă reia valoarea
deprecierii (adic ă, reluarea este limitat ă la valoarea pierderii din depreciere inițiale), pentru ca noua valoare
contabilă să fie cea mai mic ă valoare dintre cost și prețul de vânzare revizuit minus costurile de finalizare și
vânzare.
Deprecierea altor active decât stocurile
Principii generale
27.5 Dac ă și numai dac ă valoarea recuperabil ă a unui activ este mai mic ă decât valoarea sa contabilă , entitatea
trebuie să reducă valoarea contabil ă a activului la valoarea sa recuperabil ă. Această reducere reprezint ă o
pierdere din depreciere. Punctele 27.11–27.20 furnizeaz ă îndrumări privind evaluarea valorii recuperabile.
27.6 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o pierdere din depreciere imediat în profit sau pierdere.
Indicii de depreciere
27.7 O entitate trebuie s ă evalueze activele la fiecare dat ă de raportare pentru a vedea dac ă există sau nu un indiciu de
depreciere a activului. Dac ă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie s ă estimeze valoarea recuperabil ă a
activului. Dac ă nu există niciun indiciu de depreciere, nu este necesar s ă se estimeze valoarea recuperabil ă.
27.8 Dac ă nu este posibil s ă se estimeze valoarea recuperabil ă a activului individual, o entitate trebuie s ă estimeze
valoarea contabil ă a unității generatoare de numerar căreia îi apar ține activul. Aceasta poate fi situa ția
deoarece evaluarea valorii recuperabile impune prognozarea fluxurilor de trezorerie și uneori activele
individuale nu genereaz ă fluxuri de trezorerie prin ele însele. Unitatea generatoare de numerar a unui activ este
cel mai mic grup identificabil de active care cuprinde activul și care genereaz ă intrări de numerar care sunt în
mare măsură independente de intr ările de numerar care provin de la alte active sau grupuri de active.
27.9 La evaluarea existen ței unui indiciu de depreciere a unui activ, o entitate trebuie s ă ia în considerare, cel pu țin,
următoarele indicii:
© IASCF 113

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Surse externe de informare
(a) pe parcursul unui perioade, valoarea de pia ță a unui activ a sc ăzut semnificativ mai mult decât a fost preconizat,
ca rezultat al trecerii timpului sau al utiliz ării normale.
(b) modific ările semnificative care au un efect negativ asupra entit ății au avut loc pe parcursul perioadei sau vor
avea loc în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de pia ță, economic sau legal în care entitatea î și desfășoară
activitatea sau pe pia ța căreia îi este dedicat un activ.
(c) ratele dobânzii pe pia ță sau alte rate de randament al investi țiilor de pe pia ță au crescut pe parcursul perioadei și
aceste cre șteri vor afecta probabil în mod semnificativ rata de actualizare utilizat ă pentru a calcula valoarea de
utilizare a unui activ și vor scădea în mod semnificativ valoarea justă minus costurile generate de vânzarea
activului.
(d) valoarea contabil ă a activelor nete ale entit ății este mai mare decât valoarea just ă estimată a entității pe
ansamblu (o astfel de estimare pare s ă fi fost făcută, de exemplu, în leg ătură cu potențiala vânzare par țială sau
totală a entității).
Surse interne de informare
(e) sunt disponibile dovezi ale uzurii morale sau fizice a unui activ.
(f) modific ările semnificative care au un efect negativ asupra entit ății au avut loc pe parcursul perioadei sau vor
avea loc în viitorul apropiat, în m ăsura în care, sau în modul în care, un activ este utilizat sau se preconizeaz ă a
fi utilizat. Aceste modific ări includ cazul în care activul devine inutilizabil, planurile de a întrerupe sau de a
restructura activitatea din care face parte activul, planurile de cedare a unui activ înainte de data preconizat ă
anterior și reeva
luarea duratei de via ță utilă a unui activ mai degrab ă drept determinat ă decât nedeterminat ă.
(g) în raportarea intern ă sunt disponibile dovezi care indic ă faptul că performan ța economic ă a unui activ este, sau
va fi, mai mic ă decât s-a preconizat. În acest context, performan ța economic ă cuprinde rezultatele activit ății de
exploatare și fluxurile de trezorerie.
27.10 Dac ă există un indiciu de depreciere a unui activ, acest lucru poate indica faptul c ă o entitate trebuie s ă
examineze durata de via ță utilă rămasă, metoda de depreciere (sau amortizare) sau valoarea reziduală a unui
activ și să o ajusteze conform sec țiunii din prezentul IFRS care se aplic ă activului (adic ă Secțiunea 17
Imobilizări corporale și Secțiunea 18 Imobilizări necorporale, altele decât fondul comercial ), chiar dac ă nu se
recunoaște nicio pierdere din depreciere pentru activ.
Evaluarea valorii recuperabile
27.11 Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităț i generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre
valoarea sa just ă minus costurile generate de vânzare și valoarea sa de utilizare . Dacă nu este posibil s ă se
estimeze valoarea recuperabil ă a unui activ individual, trimiterile de la punctele 27.12–27.20 la un activ trebuie
să fie citite și drept trimiteri la o unitate generatoare de numerar a unui activ.
27.12 Nu este întotdeauna necesar s ă se determine atât valoarea just ă a activului minus costurile generate de vânzare,
cât și valoarea sa de utilizare. Dac ă oricare dintre aceste valori dep ășește valoarea contabil ă a activului, activul
nu este depreciat și nu este necesar s ă se estimeze cealalt ă valoare.
27.13 Dac ă nu există niciun motiv s ă se considere c ă valoarea de utilizare a activului dep ășește substanțial valoarea sa
justă minus costurile generate de vânzare, valoarea just ă a activului minus costurile generate de vânzare poate fi
folosită drept valoarea sa recuperabilă . Acesta poate fi cazul adesea pentru un activ care este de ținut în vederea
cedării.
Valoarea just ă minus costurile generate de vânzare
27.14 Valoarea just ă minus costurile generate de vânzare este suma care poate fi ob ținută din vânzarea unui activ sau
grup de active în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condi ții obiective, între p ărți interesate și în cunoștință de
cauză, minus costurile de cedare. Cele mai bune dovezi ale valorii juste minus costurile generate de vânzarea
unui activ este un pre ț dintr-un contract de vânzare irevocabil în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condi ții
obiective sau un pre ț de piață obținut pe o pia ță activă. Dacă nu există un contract de vânzare irevocabil sau o
piață activă pentru activ, valoarea just ă minus costurile generate de vânzare se bazeaz ă pe cele mai bune
informații disponibile pentru a reflecta valoarea pe care o entitate o poate ob ține, la data de raportare, în urma
cedării activului în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condi ții obiective, între pă rți interesate și în cunoștință
de cauză, după deducerea costurilor de cedare. La determinarea acestei valori, o entitate ia în considerare
rezultatul tranzac țiilor recente pentru activele similare din cadrul aceluia și domeniu.
© IASCF 114

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Valoarea de utilizare
27.15 Valoarea de utilizare este valoarea actualizat ă a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate a fi derivate din
activul respectiv. Calculul acestei valori actualizate implic ă următoarele etape:
(a) estimarea viitoarelor intr ări și ieșiri de numerar care deriv ă din utilizarea continu ă a activului și din
cedarea sa final ă și
(b) aplicarea ratei de actualizare adecvate acestor fluxuri de trezorerie viitoare.
27.16 Urm ătoarele elemente trebuie să fie reflectate în calculul valorii de utilizare a unui activ:
(a) o estimare a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate de c ătre entitate c ă provin din activ.
(b) a șteptările privind posibilele varia ții ale valorii sau plas ării în timp a acestor fluxuri de trezorerie
viitoare.
(c) valoarea timp a banilor, reprezentat ă de rata dobânzii curente de pe pia ță fără riscuri.
(d) pre țul incertitudinii inerente a activului.
(e) al ți factori, cum ar fi lipsa lichidit ății, pe care participan ții de pe pia ță o vor reflecta în stabilirea
prețului viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se a șteaptă să le primeasc ă de la activ.
27.17 La evaluarea valorii de utilizare, estim ările viitoarelor fluxuri de trezorerie trebuie s ă cuprindă:
(a) previziunile intr ărilor de numerar din utilizarea continu ă a activului.
(b) previziunile ie șirilor de numerar care sunt suportate în mod necesare pentru generarea de intr ări de
numerar din utilizarea continu ă a activului (inclusiv ie șirile de numerar pentru preg ătirea activului în
vederea utiliz ării) și care pot fi atribuite sau alocate direct activului, pe o bază rezonabilă și
consecvent ă.
(c) fluxurile nete de trezorerie, dac ă există, preconizate a fi primite (sau plă tite) pentru cedarea activului
la sfârșitul duratei sale de via ță utilă în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condiții obiective între
părți interesate și în cunoștință de cauză.
Entitatea poate dori s ă utilizeze bugete sau previziuni financiare recente, dac ă există, pentru estimarea fluxurilor
de trezorerie. Pentru estimarea previziunilor fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit ă de cele mai
recente bugete sau prognoze, o entitate poate dori s ă extrapoleze prognozele bazate pe bugete sau prognoze
utilizând o rat ă de creștere constantă sau descresc ătoare pentru anii urm ători, în afară de cazul în care se poate
justifica o rat ă de creștere.
27.18 Estim ările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu trebuie s ă includă:
(a) intră rile sau ie șirile de numerar din activit ățile de finan țare sau
(b) încas ările sau pl ățile impozitului pe profit.
27.19
Viitoarele fluxuri de trezorerie trebuie s ă fie estimate pentru activul aflat în starea sa actual ă. Estimările
viitoarelor fluxuri de trezorerie nu trebuie s ă cuprindă viitoarele intră ri sau ieșiri de numerar estimate care se
preconizează să rezulte din:
(a) o viitoare restructurare la care entitatea nu s-a angajat înc ă sau
(b) îmbun ătățirea sau extinderea performan ței activului.
27.20 Rata (ratele) de actualizare utilizat ă la calcularea valorii actualizate trebuie s ă fie o rat ă (rate) înainte de
impozitare care s ă reflecte evalu ările actuale de pe pia ță ale:
(a) valorii timp a banilor și
(b) riscurilor specifice activului pentru care estim ările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate.
Rata (ratele) de actualizare utilizat ă pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ nu trebuie s ă reflecte
riscurile pentru care au fost ajustate estim ările viitoarelor fluxuri de trezorerie, pentru evitarea contabilit ății
duble.
Recunoa șterea și evaluarea unei pierderi din depreciere pentru o
unitate generatoare de numerar
27.21 O pierdere din depreciere trebuie s ă fie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar dac ă și numai dac ă
valoarea recuperabilă a unității este mai mic ă decât valoarea contabilă a unității. Pierderea din depreciere trebuie
să fie alocat ă pentru reducerea valorii contabile a activelor unit ății în următoarea ordine:
© IASCF 115

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) mai întâi, pentru a reduce valoarea contabil ă a oricărui fond comercial alocat unităț ii generatoare de
numerar ș i
(b) apoi, a celorlalte active ale unit ății pro rata, pe baza valorii contabile a fiec ărui activ din unitatea
generatoare de numerar.
27.22 Totu și, o entitate nu trebuie s ă reducă valoarea contabil ă a oricărui activ din unitatea generatoare de numerar sub
cea mai mare valoare dintre:
(a) valoarea sa just ă minus costurile generate de vânzare (dac ă pot fi determinate);
(b) valoarea sa de utilizare (dac ă poate fi determinat ă); și
(c) zero.
27.23 Orice valoare care dep ășește pierderea din depreciere care nu poate fi alocat ă unui activ din cauza restric ției de
la punctul 27.22 trebuie s ă fie alocată celorlalte active ale unit ății pro rata, pe baza valorii contabile a acestor
active.
Dispoziții suplimentare pentru deprecierea fondului comercial
27.24 Fondul comercial, în sine, nu poate fi vândut. Nici nu genereaz ă fluxuri de trezorerie c ătre o entitate care s ă fie
independente de fluxurile de trezorerie ale altor active. În consecin ță, valoarea justă a fondului comercial nu
poate fi evaluat ă direct. Prin urmare, valoarea just ă a fondului comercial trebuie s ă fie derivată din evaluarea
valorii juste a unit ății (unităților) generatoare de numerar din care face parte fondul comercial.
27.25 În scopul test ării deprecierii, fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi trebuie, de la data
achiziției, s ă fie alocat fiec ăreia dintre unit ățile generatoare de numerar ale dobânditorului, care se preconizeaz ă
că va beneficia de sinergiile combin ării, indiferent dac ă celelalte active sau datorii ale entit ății dobândite sunt
atribuite sau nu acelor unit ăți.
27.26 O parte a valorii recuperabile a unit ății generatoare de numerar poate fi atribuit ă interesului care nu controleaz ă
din fondul comercial. În scopul test ării deprecierii unei unit ăți generatoare de numerar cu fond comercial care nu
este deținută în totalitate, valoarea contabil ă a acelei unit ăți este ajustat ă noțional, înainte de a fi comparată cu
valoarea sa recuperabil ă, prin extrapolarea valorii contabile a fondului comercial alocat ă unităț ii, pentru a
include fondul comercial atribuibil interesului care nu controlează . Această valoare contabil ă ajustată din punct
de vedere noțional este comparat ă apoi cu valoarea recuperabil ă a unității pe ntru a se determina dac ă unitatea
generatoare de numerar este depreciat ă.
27.27 Dac ă fondul comercial nu poate fi alocat unit ăților generatoare de numerar individuale (sau grupurilor de unit ăți
generatoare de numerar) pe baz ă nearbitrar ă, atunci în scopurile testă rii fondului comercial entitatea trebuie s ă
testeze deprecierea fondului comercial prin determinarea valorii recuperabile fie a (a), fie a (b):
(a) entitatea dobândit ă în ansamblu, dac ă fondul comercial este legat de o entitate dobândit ă care nu a fost
integrată . Integrată înseamnă că întreprinderea dobândit ă a fost restructurat ă sau dizolvat ă în entitatea
raportoare sau în alte filiale.
(b) întregul grup de entit ăți, în afară de orice entit ăți care nu au fost integrate, dac ă fondul comercial este
legat de o entitate care a fost integrat ă.
La aplicarea acestui punct, o entitate va trebuie s ă împartă fondul comercial în fond comercial aferent entit ăților
care au fost integrate și fond comercial aferent entit ăților care nu au fost integrate. De asemenea, entitatea
trebuie să respecte dispozițiile pentru unit ățile generatoare de numerar din prezenta sec țiune la calcularea valorii
recuperabile a, și alocarea pierderilor din depreciere și a reluărilor pentru activele care apar țin entității dobândite
sau grupului de entit ăți.
Reluarea unei pierderi din depreciere
27.28 O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie s ă fie reluat ă într-o perioad ă
ulterioară.
27.29 Pentru toate activele în afara fondului comercial, o entitate trebuie s ă evalueze la fiecare dat ă de raportare dac ă
există sau nu vreun indiciu al faptului c ă o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare nu mai
există sau a fost redus ă. Indicatorii unei pierderi din depreciere redus ă sau care nu mai există sunt, în general,
opuș i celor de la punctul 27.9. Dac ă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie s ă determine dac ă pierderea din
depreciere anterioar ă trebuie s ă fie reluat ă parțial sau în întregime. Procedura de realizare a acestei determin ări
va depinde dac ă pierderea din depreciere anterioar ă aferentă activului s-a bazat pe:
(a) valoarea recuperabil ă a acelui activ individual (a se vedea punctul 27.30) sau
© IASCF 116

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) valoarea recuperabil ă a unității generatoare de numerar c ăreia îi apar ține activul (a se vedea punctul
27.31).
Reluarea atunci când valoarea recuperabil ă a fost estimat ă pentru un
activ individual depreciat
27.30 Atunci când pierderea din depreciere anterioar ă s-a bazat pe valoarea recuperabil ă a activului individual
depreciat, se aplic ă următoarele dispozi ții:
(a) entitatea trebuie s ă estimeze valoarea recuperabil ă a activului la data actual ă de raportare.
(b) dac ă valoarea recuperabil ă estimată a activului depăș ește valoarea sa contabil ă, entitatea trebuie s ă
crească valoarea contabil ă până la valoarea recuperabilă , care face obiectul limit ării descrise la litera
(c) de mai jos. Aceast ă creștere este o reluare a pierderii din depreciere. Entitatea trebuie să
recunoasc ă imediat reluarea în profit sau pierdere.
(c) reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie s ă crească valoarea contabil ă a activului peste valoarea
contabilă care ar fi fost determinată (net de amortizare sau depreciere) dac ă nu ar fi fost recunoscut ă
nicio pierdere din depreciere pentru activ în anii anteriori.
(d) dup ă ce este recunoscută o reluare a unei pierderi din depreciere, entitatea trebuie s ă ajusteze
cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) pentru un activ perioadele viitoare pentru a aloca valoarea
contabilă revizuită a activului, minus valoarea sa rezidual ă (dacă există), pe o bază sistematic ă, pe
durata sa de via ță utilă rămasă.
Reluarea atunci când valoarea recuperabil ă a fost estimat ă pentru o
unitate generatoare de numerar
27.31 Atunci când pierderea din depreciere ini țială s-a bazat pe valoarea recuperabil ă a unității generatoare de numerar
căreia îi apar ține activul, se aplic ă următoarele dispozi ții:
(a) entitatea trebuie s ă estimeze valoarea recuperabil ă a acelei unităț i generatoare de numerar la data
actuală de raportare.
(b) dac ă valoarea recuperabil ă estimată a unităț ii generatoare de numerar dep ășește valoarea sa contabil ă,
această diferență constituie o reluare a unei pierderi din depreciere. Entitatea trebuie s ă aloce valoarea
acestei relu ări activelor unit ății cu excep ția fondului comercial, pro rata cu valorile contabile ale
acelor active, care fac obiectul limit ării descrise la litera (c) de mai jos. Aceste cre șteri ale valorilor
contabile trebuie s ă fie tratate drept relu ări ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale și
recunoscute imediat în profit sau pierdere.
(c) la alocarea unei relu ări a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar,
reluarea nu trebuie s ă crească valoarea contabil ă a oricărui activ peste cea mai mic ă valoare dintre:
(i) valoarea sa recuperabilă și
(ii) valoarea contabilă care ar fi fost determinat ă (net de amortizare sau depreciere) dac ă nu ar fi
fost recunoscut ă nicio pierdere din depreciere pentru activ în perioadele anterioare.
(d) orice valoare dep ășită a re luării pierderii din depreciere care nu poate fi alocat ă unui activ din cauza
restricției de la litera (c) de mai sus trebuie s ă fie alocat ă pro rata celorlalte active ale unit ății
generatoare de numerar, cu excep ția fondului comercial.
(e) dup ă ce este recunoscut ă o reluare a unei pierderi din depreciere, dac ă este cazul, entitatea trebuie s ă
ajusteze cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) pentru fiecare activ al unit ății generatoare de numerar
în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, minus valoarea sa
reziduală (dacă există), pe o baz ă sistematic ă, pe durata sa de via ță utilă rămasă.
Prezentă ri de informa ții
27.32 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții pentru fiecare clasă de active indicată la punctul 27.33:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut ă în profit sau pierdere pe parcursul perioadei ș i
elementul-rând (elementele-rânduri) din situa ția rezultatului global (ș i din situa ția veniturilor și
cheltuielilor, dac ă este prezentat ă) în care sunt incluse aceste pierderi din depreciere.
© IASCF 117

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) valoarea relu ărilor pierderilor din depreciere recunoscut ă în profit sau pierdere pe parcursul perioadei
și elementul-rând (elementele-rânduri) din situa ția rezultatului global ( și din situa ția veniturilor și
cheltuielilor, dac ă este prezentat ă) în care sunt reluate aceste pierderi din depreciere.
27.33 O entitate trebuie s ă prezinte informațiile prev ăzute la punctul 27.32 pentru fiecare dintre urm ătoarele clase de
active:
(a) stocuri.
(b) imobiliz ări corporale (inclusiv investi ții imobiliare contabilizate prin metoda costului).
(c) fond comercial.
(d) imobiliz ări necorporale, altele decât fondul comercial.
(e) investi ții în entit ățile asociate.
(f) investi ții în asocierile în participa ție.
Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
28.1 Toate beneficiile angaja ților reprezintă formele de contrapresta ții acordate de entitate în schimbul serviciilor
prestate de angaja ți, inclusiv directori și personal din conducere. Prezenta sec țiune se aplic ă tuturor beneficiile
angajaților, cu excepția tranzacțiilor cu plata pe baz ă de acțiuni, care sunt tratate în Sec țiunea 26 Plata pe
bază de acțiuni. Beneficiile angaja ților tratate de prezenta sec țiune vor apar ține unuia dintre urm ătoarele patru
tipuri:
(a) beneficiile pe termen scurt ale angaja ților, care reprezint ă beneficiile angaja ților (altele decât cele
privind beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă) care sunt scadente în întregime într-
un interval de dou ăsprezece luni dup ă finalul perioadei în care angaja ții au prestat serviciul aferent.
(b) beneficii post-angajare, care reprezint ă beneficiile angaja ților (altele decât beneficiile pentru
terminarea contractului de munc ă) care se pl ătesc după terminarea angaj ării.
(c) alte beneficii pe termen lung ale angaja ților, care reprezint ă beneficiile angaja ților (altele decât
beneficiile pe termen lung și beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă) care nu sunt
scadente în termen de dou ăsprezece luni de la finalul perioadei în care angajații au prestat serviciile
aferente.
(d) beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă, care reprezint ă benefici ile de plat ă ca rezultat al:
(i) deciziei entit ății de a termina contractul de munc ă al angajatului înainte de data normal ă de
pensionare sau
(ii) deciziei angajatului de a accepta voluntar disponibilizarea în schimbul acelor beneficii.
28.2 Beneficiile angaja ților includ, de asemenea, tranzac ții cu plata pe baz ă de acțiuni, prin care angaja ții primesc
instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi ac țiuni sau op țiuni pe ac țiuni) sau numerar sau alte active ale entit ății
cu valori bazate pe prețul ac țiunilor entit ății sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entit ăților. O
entitate trebuie s ă aplice Sec țiunea 26 la contabilizarea tranzac țiilor cu plata pe baz ă de acțiuni.
Principiul general de recunoa ștere pentru toate beneficiile angaja ților
28.3 O entitate trebuie s ă recunoasc ă costul tuturor beneficiilor angaja ților la care au dreptul angaja ții ca rezultat al
serviciilor prestate c ătre entitate în decursul perioadei de raportare :
(a) drept datorie, dup ă deducerea valorilor care au fost pl ătite fie direct angaja ților, fie drept contribu ție la
un fond de beneficii al angaja ților. Dac ă contribuția plă tită depăș ește obligația care rezultă din servicii
înainte de data raport ării, o entitate trebuie s ă recunoasc ă surplusul drept activ în m ăsura în care
plata în avans va conduce la reducerea pl ăților viitoare sau la o rambursare de numerar.
(b) drept cheltuial ă, în afară de cazul în care o alt ă secțiune din prezentul IFRS prevede recunoa șterea
costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobiliz ările corporale.
© IASCF 118

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Beneficiile pe termen scurt ale angaja ților
Exemple
28.4 Beneficiile pe termen scurt ale angaja ților includ elementele cum ar fi:
(a) remunera ții, salarii și contribu ții pentru asigur ările sociale;
(b) absen țe compensate pe termen scurt (cum ar fi concediu anual pl ătit și concediu de boală ) atunci când
absențele se așteaptă să survină în decurs de dou ăsprezece luni de la finalul perioadei în care angaja ții
au prestat serviciile aferente;
(c) participarea la profit și prime plă tite în decurs de dou ăsprezece luni de la finalul perioadei în care
angajații au prestat serviciile aferente; și
(d) beneficii nemonetare (cum ar fi asisten ța medical ă, locuință, mașină și bunuri sau servicii gratuite sau
subvenționate) pentru angaja ții actuali.
Evaluarea în general a bene ficiilor pe termen scurt
28.5 Atunci când un angajat a prestat un serviciu c ătre entitate în decursul perioadei de raportare, entitatea trebuie s ă
evalueze valorile recunoscute conform punctului 28.3 la valoarea neactualizat ă a beneficiilor pe termen scurt ale
angajaților preconizate a fi pl ătite în schimbul acelui serviciu.
Recunoa ștere și evaluare – absen țele compensate pe termen scurt
28.6 O entitate poate compensa angaja ții pentru absen ța din diferite motive, inclusiv concediul de odihn ă anual și
concediul medical. Unele absen țe compensate pe termen scurt se cumuleaz ă – ele pot fi reportate și utilizate în
perioadele viitoare dac ă angajatul nu- și utilizeaz ă în întregime dreptul în perioada actual ă. Exemplele cuprind
concediul de odihn ă anual și concediul medical. O entitate trebuie s ă recunoasc ă costurile preconizate ale
absențelor compensate cumulate atunci când angaja ții presteaz ă servicii care le m ăresc dreptul la absen țe
viitoare compensate. Entitatea trebuie s ă evalueze costurile anticipate ale absen țelor cumulate compensate la
valoarea neactualizată suplimentar ă pe care entitatea se a șteaptă să o plă tească ca rezultat al drepturilor
neutilizate care s-au acumulat la finalul perioadei de raportare. Entitatea trebuie s ă prezinte această valoare drept
datorie curent ă la data de raportare.
28.7 O entitate trebuie s ă recunoasc ă costul altor absen țe compensate (necumulate) la apari ția acestora. Entitatea
trebuie s ă evalueze costul absen țelor compensate necumulate la valoarea neactualizat ă a salariilor ș i
remunera țiilor plătite sau de plă tit pentru perioada absen ței.
Recunoa ștere – planurile privind primele și participarea la profit
28.8 O entitate trebuie s ă recunoasc ă costul anticipat al pl ăților privind primele și participarea la profit doar atunci
când:
(a) entitatea are o obligaț ie curentă juridică sau implicită de a efectua astfel de pl ăți ca rezultat al
evenimentelor trecute (aceasta înseamn ă că entitatea nu are o alt ă alternativ ă realistă decât să
efectueze pl ățile) și
(b) se poate face o estimare fiabil ă a obligației.
Beneficii post-angajare: diferen ța între planurile de contribu ții determinate
și planurile de beneficii determinate
28.9 Beneficiile post-angajare cuprind, de exemplu:
(a) beneficiile privind pensionarea, cum ar fi pensiile și
(b) alte beneficii post-angajare, cum ar fi asigurarea de via ță post-angajare și asistența medicală post-
angajare.
Acordurile prin care o entitate ofer ă beneficii post-angajare reprezint ă planuri de beneficii post-angajare . O
entitate trebuie s ă aplice prezenta sec țiune tuturor angajamentelor, indiferent dac ă acestea implic ă înființarea
unei entit ăți separate pentru a primi contribu ții și plăti beneficii. În unele cazuri, aceste angajamente sunt impuse
© IASCF 119

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

de mai degrab ă de lege decât de ac țiunile entit ății. În unele cazuri, aceste angajamente rezult ă din acțiunile
entității chiar în absen ța unui plan oficial documentat.
28.10 Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribu ții determinate, fie ca planuri de
beneficii determinate, în func ție de principalii lor termeni și condiții.
(a) planurile de contribu ții determinate reprezintă planuri de beneficii post-angajare conform c ărora
entitatea plă tește contribu ții fixe unei entit ăți separate (un fond) ș i nu are o obliga ție juridic ă sau
implicită de a plăti și alte contribu ții sau de a face pl ăți privind beneficiile directe c ătre angaja ți dacă
fondul nu are suficiente disponibilit ăți pentru a pl ăti beneficiile angaja ților corespunz ătoare serviciilor
angajaților din perioada curent ă și din perioadele anterioare. Astfel, valoarea beneficiilor post–
angajare primit ă de angaja ți este determinat ă de valoarea contribuțiilor plă tite de o entitate ( și, poate,
de asemenea, de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unui asigur ător, împreun ă cu
rentabilitatea investi ției care rezult ă din contribu ții.
(b)
planurile de beneficii determinate reprezint ă alte planuri de beneficii post-angajare decât cele de
contribuții determinate. Conform planurilor de beneficii determinate, obliga ția entității este de a oferi
beneficiile convenite actualilor și foștilor angaja ți, iar riscul actuarial (c ă beneficiile vor costa mai
mult decât prev ăzut), precum și riscul investițional (c ă rentabilitatea activelor, p ăstrată pentru
finanțarea beneficiilor va fi diferit ă de așteptări), vor reveni, în esen ță, entității. Dacă experien ța
investițională sau actuarială este inferioar ă celei preconizate, obliga ția entității poate cre ște și invers,
dacă experiența investițional ă sau actuarial ă este mai bun ă decât cea preconizat ă.
Planuri (de beneficii) cu mai mul ți angajatori ș i planuri de stat
28.11 Planurile (de beneficii) cu mai mulți angajatori și planurile de stat sunt clasificate drept planuri de contribu ții
determinate sau planuri de beneficii determinate pe baza termenilor planului, inclusiv ai oric ărei obliga ții
implicite care depăș ește termenii oficiali. Totu și, dacă nu exist ă suficiente informa ții disponibile pentru
contabilizarea beneficiilor determinate pentru un plan cu mai mul ți angajatori care este un plan de beneficii
determinate, o entitate trebuie s ă contabilizeze planul în conformitate cu punctul 28.13 ca și cum ar fi un plan de
contribuții determinate și să facă prezentările de informa ții prevăzute la punctul 28.40.
Beneficii asigurate
28.12 O entitate poate pl ăti prime de asigurare pentru a finan ța un plan de beneficii post-angajare. Entitatea trebuie s ă
trateze un astfel de plan drept plan de contribu ții determinate, în afar ă de cazul în care entitatea are o obliga ție
juridică sau implicit ă fie:
(a) s ă plătească beneficiile angaja ților direct atunci când devin scadente, fie
(b) s ă plătească sume ulterioare dac ă asigurătorul nu pl ătește toate beneficiile viitoare ale angaja ților
aferente serviciilor angaja ților pentru perioada curent ă și pentru perioadele anterioare.
O obligație implicit ă poate rezulta direct din plan, printr-un mecanism de stabilire a unor prime viitoare sau
printr-o rela ție cu asigur ătorul privind părțile afiliate . Dacă entitatea pă strează o obligație juridic ă sau implicit ă,
entitatea trebuie s ă trateze planul drept un plan de beneficii determinate.
Beneficii post-angajare: planuri de contribu ții determinate
Recunoa ștere și evaluare
28.13 O entitate trebuie s ă recunoasc ă contribuția de plătit pentru o perioad ă:
(a) drept datorie, dup ă deducerea oric ărei valori deja pl ătite. Dacă plăț ile privind contribuția depăș esc
contribuția datorat ă pentru servicii înainte de data raport ării, entitatea trebuie s ă recunoasc ă surplusul
drept activ.
(b) drept cheltuial ă, în afară de cazul în care o alt ă secțiune din prezentul IFRS prevede recunoa șterea
costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobiliz ările corporale.
© IASCF 120

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Beneficii post-angajare: pla nuri de beneficii determinate
Recunoa ștere
28.14 La aplicarea principiului general de recunoa ștere de la punctul 28.3 planurilor de beneficii determinate, o
entitate trebuie s ă recunoasc ă:
(a) o datorie pentru obliga țiile sale corespunz ătoare planurilor de beneficii determinate minus activele
planului – „ datoria sa privind beneficiul determinat ” (a se vedea punctele 28.15- 28.23).
(b) modificarea netă a acelei datorii în decursul perioadei drept costul planurilor sale de beneficii
determinate din decursul perioadei (a se vedea punctele 28.24 -28.27).
Evaluarea datoriei privin d beneficiul determinat
28.15 O entitate trebuie s ă evalueze o datorie privind beneficiile determinate pentru obliga țiile sale conform planurilor
de beneficii determinate la valoarea total ă a diferen ței nete dintre urm ătoarele valori:
(a) valoarea actualizat ă a obligaț iilor sale conform planurilor de beneficii determinate ( obligația sa
privind beneficiile determinate ) la data de raportare (punctele 28.16-28.22 ofer ă îndrumări cu
privire la evaluarea obliga ției), minus
(b) valoarea just ă la data de raportare a activelor planului (dacă există), în afara c ăreia obliga țiile trebuie
să fie decontate direct. Punctele 11.27-11.32 stabilesc dispozițiile pentru determinarea valorilor juste
ale acelor active ale planului care sunt active financiare.
Includerea beneficiilor irevocabile și a celor revocabile
28.16 Valoarea actualizat ă a obliga țiilor entit ății conform planurilor de beneficii determinate la data de raportare
trebuie să reflecte valoarea estimată a beneficiilor pe care angajații le-au câ știgat în schimbul serviciilor lor în
perioada actual ă și anterioară , inclusiv beneficiile care nu au fost înc ă exercitate (a se vedea punctul 28.26),
inclusiv efectele formulei beneficiilor care conferă angajaților mai multe beneficii pentru anii de serviciu mai
recenți. Aceasta impune entit ății să determine ce beneficii s ă atribuie perioadei actuale și anterioare pe baza
formulei planului privind beneficiile și să facă estimări (ipoteze actuariale) cu privire la variabilele demografice
(cum ar fi ritmul de înlocuire și mortalitatea angaja ților), precum și la variabilele financiare (cum ar fi cre șteri
viitoare ale costurilor medicale și salariale) care influențeaz ă costul beneficiului. Ipotezele actuariale trebuie s ă
fie nepă rtinitoare (nici imprudente, nici excesiv de conservatoare), compatibile reciproc și selectate pentru a
conduce la cea mai bun ă estimare a viitoarelor fluxuri de trezoreri e care vor fi generate în cadrul planului.
Actualizare
28.17 O entitate trebuie s ă evalueze obliga ția privind beneficiile determinate pe baza valorii actualizate . Entitatea
trebuie să determine rata utilizat ă pentru actualizarea pl ăților viitoare prin raportare la randamentele pe pia ță la
data de raportare privind obliga țiunile corporative de valoare. În ță rile în care nu exist ă o piață matură pentru
aceste obliga țiuni, entitatea trebuie s ă utilizeze randamentele pie ței (la data de raportare) pentru obliga țiunile
guvernamentale. Moneda și termenul obliga țiunilor corporative sau ale obliga țiunilor guvernamentale vor fi
consecvente cu moneda și perioada estimat ă a plăților viitoare.
Metoda evalu ării actuariale
28.18 Dac ă o entitate este capabil ă, fără cost sau efort nesolicitat, s ă utilizeze metoda unităț ilor de credit proiectate
pentru evaluarea obliga ției privind beneficiile determinate și a cheltuielilor aferente, ea trebuie să facă acest
lucru. Dac ă beneficiile determinate se bazeaz ă pe salarii viitoare, metoda unit ăților de credit proiectate impune
unei entit ăți să evalueze obliga țiile sale privind beneficiile determinate pe o baz ă care să reflecte cre șterile
salariale viitoare estimate. În plus, metoda unit ăților de credit proiectate impune unei entit ăți să facă diferite
ipoteze actuariale la evaluarea obliga ției privind beneficiile determinate, inclusiv ratele de actualizare, ratele
preconizate de rentabilitate a activelor planului, ratele preconizate ale cre șterilor salariale, rota ția angaja ților,
mortalitatea și (pentru planurile privind beneficiile medicale) ratele estimate ale costurilor medicale.
28.19 Dac ă entitatea nu poate, f ără cost sau efort nesolicitat, s ă utilizeze metoda unit ăților de credit proiectate pentru
evaluarea obliga ției și costului s ău conform planurilor de beneficii determinate, entit ății i se permite s ă facă
următoarele simplific ări la evaluarea obliga ției sale privind beneficiile determinate, cu privire la angaja ții
actuali:
© IASCF 121

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) s ă nu ia în considerare cre șterile salariale estimate în viitor (adic ă să presupună că salariile actuale
continuă până când actualii angaja ți se așteaptă să înceapă să primească beneficiile post-angajare);
(b) s ă nu ia în considerare serviciile viitoare ale angaja ților actuali (adic ă să presupună închiderea
planului atât pentru angaja ții existen ți, cât și pentru noii angaja ți); și
(c) s ă nu ia în considerare posibila mortalitate în serviciu a angaja ților actuali dintre data de raportare și
data la care se a șteaptă ca angaja ții să înceapă să primeasc ă beneficiile post-angajare (adic ă să
presupună că toți angajații actuali vor primi beneficii post-angajare). Totu și, mortalitatea dup ă
terminarea serviciului (adic ă speranța de via ță) trebuie s ă fie în continuare luat ă în considerare.
O entitate care profit ă de simplific ările precedente de evaluare trebuie totu și să cuprindă atât beneficiile
irevocabile, cât și pe cele revocabile la evaluarea obliga ției sale privind beneficiile determinate.
28.20 Prezentul IFRS nu impune unei entit ăți angajarea unui statistician care s ă efectueze evaluarea actuarial ă
completă necesară calculă rii obliga ției sale privind beneficiile determinate. De asemenea, nu prevede ca o
evaluare actuarial ă completă să fie efectuat ă anual. În perioadele dintre evalu ările actuariale complete, dac ă
principalele ipoteze actuariale nu s-au modificat în mod semnificativ, obliga ția privind beneficiile determinate
poate fi evaluat ă prin ajustarea evalu ării din perioada anterioar ă după modificările demografiei angaja ților, cum
ar fi numărul angaja ților și nivelurile salariale.
Introduceri, modific ări, reduceri ș i decont ări privind planul
28.21 Dac ă un plan de beneficii determinate a fost introdus sau modificat în perioada actual ă, entitatea trebuie s ă
mărească sau să micșoreze datoria sa privind beneficiul determinat pentru a reflecta modificarea și să
recunoasc ă o creștere (descreș tere) drept cheltuial ă (venit) la evaluarea profitului sau pierderii din perioada
actuală . În mod contrar, dac ă un plan a fost redus (adic ă beneficiile sau grupul aferent de angaja ți se reduc) sau
decontat (obliga ția angajatorului este decontat ă integral), în perioada actual ă, obligația privind beneficiul
determinat va fi mic șorată sau eliminată , iar entitatea trebuie s ă recunoasc ă câștigul sau pierderea rezultat ă în
profitul sau pierderea din perioada actual ă.
Activul planului de beneficii determinate
28.22 Dac ă valoarea actualizat ă a obligației privind beneficiul determinat la data de raportare este mai mic ă decât
valoarea just ă a activelor planului la acea dat ă, atunci planul are un surplus. O entitate trebuie s ă recunoasc ă un
surplus al planului drept un activ al planului de beneficii determinate doar în m ăsura în care poate recupera
surplusul fie prin contribu ții reduse în viitor, fie prin ramburs ări ale planului.
Costul unui plan de beneficii determinate
28.23 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o modificare netă a datoriei privind beneficiile determinate în decursul
perioadei, alta decât o modificare atribuit ă beneficiilor pl ătite angaja ților în decursul perioadei sau contribu țiilor
din partea angajatorului, drept cost al planurilor de bene ficii determinate în decursul perioadei. Acest cost este
recunoscut fie în totalitate în profit sau pierdere drept cheltuial ă, fie parțial în profit sau pierdere și parțial la alte
elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 28.24), în afar ă de cazul în care alt ă secțiune a prezentului
IFRS prevede recunoa șterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobiliză rile
corporale.
Recunoa ștere – alegerea politicii contabile
28.24 Unei entităț i i se impune s ă recunoasc ă toate câștigurile și pierderile actuariale din perioada în care acestea apar.
O entitate trebuie:
(a) s ă recunoasc ă toate câștigurile și pierderile actuariale în câ știg sau pierdere sau
(b) s ă recunoasc ă toate câștigurile și pierderile la alte elemente ale rezultatului global
drept o alegere a politicii contabile. Entitatea trebuie s ă aplice politica contabil ă aleasă în mod consecvent pentru
toate planurile sale de beneficii determinate și pentru toate câ știgurile și pierderile sale actuariale. Câ știgurile și
pierderile actuariale recunoscute la alte elemente ale rezultatului global trebuie s ă fie prezentate în situa ția
rezultatului global.
28.25 Modificarea net ă a datoriei privind beneficiul determinat care este recunoscut ă drept cost al planului de beneficii
determinate include:
© IASCF 122

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(a) modificarea datoriei privind beneficiul determinat care rezult ă din serviciul prestat de angaja ți în
perioada de raportare.
(b) dobânda obliga ției privind beneficiul determinat în decursul perioadei de raportare.
(c) rentabilitatea activelor planului, precum și modificarea netă a valorii juste a drepturilor recunoscute de
rambursare (a se vedea punctul 28.28) în decursul perioadei de raportare.
(d) câ știgurile și pierderile actuariale din perioada de raportare.
(e) cre șterile și reducerile datoriei privind beneficiul determinat care rezult ă din introducerea unui nou
plan sau din modificarea unui plan existent în perioada de raportare (a se vedea punctul 28.21).
(f) reducerile datoriei privind beneficiul determinat care rezult ă din reduceri sau decontă ri ale planului
existent în perioada de raportare (a se vedea punctul 28.21).
28.26 Serviciile prestate de angaja ți genereaz ă o obliga ție în cadrul unui plan de beneficii determinate chiar dac ă
beneficiile sunt condi ționate de angaj ări viitoare (cu alte cuvinte, nu au fost înc ă exercitate). Serviciile prestate
de angaja ți înainte de data satisfacerii condi țiilor de exercitare a drepturilor genereaz ă o obliga ție implicit ă
deoarece, la fiecare dată succesivă de raportare, se reduce valoarea serviciilor viitoare pe care un angajat trebuie
să le presteze înainte de a avea dreptul la un beneficiu. La evaluarea obliga ției sale privind beneficiul
determinat, o entitate ia în considerare probabilitatea ca unii dintre angaja ți să nu satisfac ă dispozițiile privind
intrarea în drepturi. În mod similar, cu toate că unele beneficii post-angajare (cum ar fi beneficiile medicale
post-angajare), sunt datorate doar dac ă survine un eveniment specific prin care o persoană nu mai este
angajată (cum ar fi în cazul unei boli), se creeaz ă o obligație atunci când angajatul care presteaz ă serviciul care
dă dreptul la un beneficiu dac ă are loc eveni mentul specific. Probabilitatea ca evenimentul specific s ă aibă loc
afectează evaluarea obliga ției, dar nu stabile ște dacă obligația există sau nu.
28.27 Dac ă beneficiile determinate se reduc pentru valori care vor fi pl ătite angaja ților în cadrul unui plan sponsorizat
de guvern, o entitate trebuie s ă-și evalueze obliga ția privind beneficiile determinate pe o baz ă care să reflecte
beneficiile de plă tit în cadrul planurilor guvernamentale doar dac ă:
(a) acele planuri au fost adoptate înainte de data raport ării sau
(b) evenimente trecute sau alte probe credibile, indic ă faptul că acele beneficii de stat se vor modifica
într-un mod previzibil, de exemplu, conform modifică rilor viitoare ale nivelurilor generale ale
prețurilor sau ale nivelurilor generale ale salariilor.
Ramburs ări
28.28 Dac ă o entitate este sigură că o altă parte va rambursa o parte sau toate cheltuielile prev ăzute pentru a deconta o
obligație privind beneficiile determinate, entitatea trebuie s ă-și recunoasc ă dreptul la rambursare drept activ
separat. Entitatea trebuie s ă evalueze activul la valoarea just ă. În situa ția rezultatului global (sau în situa ția
veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentat ă), cheltuiala legat ă de un plan de beneficii determinate poate fi
prezentată net de valoarea recunoscută pentru o rambursare.
Alte beneficii pe te rmen lung ale angaja ților
28.29 Alte beneficii pe termen lung ale angaja ților includ, de exemplu:
(a) absen țe compensate pe termen lung, cum sunt plec ările îndelungate din serviciu sau concediile
sabatice.
(b) beneficii pe termen lung.
(c) indemniza ții pentru incapacitatea de munc ă de lungă durată.
(d) participarea la profit sau prime plă tibile pe o durată de două sprezece luni sau mai mult dup ă
terminarea perioadei în care angaja ții presteaz ă serviciul în cauz ă.
(e) compensa ții amânate plă tite pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult dup ă terminarea perioadei
în care sunt câ știgate.
28.30 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angaja ților la totalul net al
următoarelor valori:
(a) valoarea actualizat ă a obligației privind beneficiile determinate la data raport ării, minus
(b) valoarea just ă la data raport ării a activelor planului (dac ă există), în afara c ăruia obliga țiile trebuie s ă
fie achitate direct.
O entitate trebuie s ă recunoasc ă modificarea datoriei în conformitate cu punctul 28.23.
© IASCF 123

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Beneficii pentru terminarea contractului de munc ă
28.31 O entitate poate fi determinată , prin legisla ție, prin contract sau prin alte acorduri cu angaja ții sau cu
reprezentan ții acestora sau printr-o obliga ție implicit ă pe baza practicilor din activitate, a obiceiurilor sau a
dorinței de a ac ționa în mod echitabil, s ă efectueze plăț i (sau să ofere alte beneficii) angaja ților care î și termină
contractele de munc ă. Astfel de pl ăți se numesc beneficii pentru terminarea contractului de munc ă.
Recunoa ștere
28.32 Deoarece beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă nu oferă entității beneficii economice viitoare, o
entitate trebuie s ă le recunoasc ă imediat drept cheltuial ă în profit sau pierdere.
28.33 Atunci când o entitate recunoa ște beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă, entitatea poate
contabiliza, de asemenea, o reducere a beneficiilor de pensionare sau a altor beneficii ale angaja ților.
28.34 O entitate trebuie s ă recunoasc ă beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă drept datorie ș i drept
cheltuială doar atunci când entitatea se angajeaz ă într-un mod care poate fi demonstrat fie:
(a) s ă termine contractul de munc ă al unui angajat sau al unui grup de angaja ți înainte de data normal ă de
pensionare a acestora, fie
(b) s ă ofere beneficii pentru terminarea contractului de muncă drept rezultat al unei oferte f ăcute să
încurajeze plecarea voluntar ă în șomaj.
28.35 O entitate este în mod demonstrabil angajat ă într-o terminare a contractului de munc ă doar atunci când entitatea
are un plan oficial detaliat pentru terminarea contractului de munc ă și nu are nici o posibilitate realist ă de a se
retrage din acel plan.
Evaluare
28.36 O entitate trebuie s ă evalueze beneficiile pentru terminarea contractului la cea mai bun ă estimare a cheltuielilor
care ar fi prev ăzute să deconteze o obliga ție la data de raportare. În cazul unei oferte f ăcute pentru a încuraja
plecarea voluntar ă în ș omaj, evaluarea beneficiilor pentru terminarea contractului trebuie s ă se bazeze pe
numărul angaja ților care se preconizeaz ă că vor accepta oferta.
28.37 Atunci când beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă sunt datorate mai mult de dou ăsprezece luni de
la finalul perioadei de raportare, acestea trebuie s ă fie evaluate la valoarea actualizat ă a acestora.
Planuri de grup
28.38 Dac ă o societate mam ă oferă beneficii angaja ților uneia sau mai multor filiale din cadrul grupului, iar
societatea mam ă prezintă situații financiare consolidate utilizând fie IFRS pentru IMM-uri , fie IFRS-urile
complete , unor astfel de filiale li se permite s ă recunoasc ă și să evalueze cheltuiala cu beneficiile angaja ților pe
baza unei aloc ări rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup.
Prezentă ri de informa ții
Prezentarea informa țiilor cu privire la benefic iile pe termen scurt ale
angajaț ilor
28.39 Prezenta sec țiune nu prevede prezent ări specifice despre beneficiile pe termen scurt ale angaja ților.
Prezentarea informa țiilor privind planurile de contribu ții determinate
28.40 O entitate trebuie s ă prezinte informa ții privind valoarea recunoscut ă în profit sau pierdere drept cheltuial ă
pentru planurile de contribu ții determinate. Dac ă o entitate trateaz ă un plan de beneficii determinate cu mai
mulți angajatori drept un plan de contribu ții determinate deoarece nu exist ă suficiente informa ții pentru
utilizarea contabilit ății de beneficii determinate (a se vedea punctul 28.11), ea trebuie s ă prezinte faptul c ă este
vorba de un plan de beneficii determinate, precum și motivul pentru care acesta este contabilizat drept un plan
de contribu ții determinate, împreun ă cu orice informa ții disponibile legate de surplusul sau deficitul planului și
implicațiile, dacă există, pentru entitate.
© IASCF 124

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentă ri de informa ții cu privire la planurile de beneficii
determinate
28.41 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții despre planurile de beneficii determinate (cu excep ția
oricăror planuri de beneficii determinate cu mai mul ți angajatori care sunt contabilizate drept planuri de
contribuții determinate, în conformitate cu punctul 28.11, pentru care se aplic ă, în schimb, prezent ările de
informații de la punctul 28.40). Dac ă o entitate are mai multe planuri de beneficii determinate, aceste prezent ări
de informa ții se pot face pe ansamblu, separat pentru fiecare plan sau în grup ări considerate a fi cele mai utile:
(a) o descriere generală a tipului planului, inclusiv a politicii de finan țare.
(b) politica contabil ă a entității pentru recunoa șterea câș tigurilor și pierderilor actuariale (fie în profit sau
pierdere, fie la alte elemente ale rezultatului global) și valoarea câ știgurilor și pierderilor actuariale
recunoscute în timpul perioadei.
(c) o explica ție narativ ă dacă entitatea utilizeaz ă simplific ările de la punctul 28.19 la evaluarea obliga ției
sale privind beneficiile determinate.
(d) data celei mai recente evalu ări actuariale complete și, dacă aceasta nu a fost data de raportare, o
descriere a ajust ărilor care s-au f ăcut pentru evaluarea obliga ției privind beneficiile determinate la
data de raportare.
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere și închidere ale datoriei privind beneficiile determinate,
prezentând separat beneficiile pl ătite și toate celelalte modific ări.
(f) o reconciliere a soldurilor de deschidere și închidere ale valorii juste a activelor planului ș i a
soldurilor de deschidere și în chidere ale oric ăror drepturi de rambursare recunoscute drept activ,
prezentând separat, dac ă este cazul:
(i) contribu țiile;
(ii) beneficiile plă tite; și
(iii) alte modific ări ale activelor planului.
(g) costul total aferent planurilor de beneficii determinate pentru perioad ă, prezentând separat valorile
(i) recunoscute în profit sau pierdere drept cheltuial ă și
(ii) cuprinse în costul unui activ.
(h) pentru fiecare clas ă majoră de active ale planului, care trebuie s ă includă, dar nu se va limita la
instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de datorie, propriet ăți imobiliare și toate celelalte
active, procentul sau valoarea pe care o constituie fiecare clas ă majoră din valoarea just ă a totalului
activelor planului la data de raportare.
(i) valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:
(i) fiecare clas ă a propriilor instrumente financiare ale entit ății și
(ii) orice proprietate ocupat ă de entitate sau orice alte active utilizate de aceasta.
(j) rentabilitatea real ă a activelor planului.
(k) principalele ipoteze actuariale utilizate, inclusiv, atunci când este posibil:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele de rentabilitate preconizate pentru orice active ale planului pentru perioadele
prezentate în situa țiile financiare;
(iii) ratele preconizate de cre ștere a salariilor;
(iv) tendin țele ratelor costurilor medicale; și
(v) orice alte ipoteze actuariale importante utilizate.
Reconcilierile de la literele (e) și (f) de mai sus nu trebuie să fie prezentate pentru perioadele anterioare. O filial ă
care recunoa ște și evalueaz ă cheltuielile privind beneficiile angaja ților pe baza unei aloc ări rezonabile a
cheltuielilor recunoscute pentru grup (a se vedea punctul 28.38) trebuie, în situa țiile sal e financiare individuale,
să-și descrie politica de efectuare a aloc ării și să facă prezentările de la literele (a)-(k) de mai sus pentru planul
în ansamblu.
© IASCF 125

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentarea informa țiilor privind alte beneficii pe termen lung
28.42 Pentru fiecare clas ă de alte beneficii pe termen lung pe care o entitate le ofer ă angajaților săi, entitatea trebuie s ă
prezinte natura beneficiului, valoarea obliga ției sale și stadiul finanță rii la data de raportare.
Prezentarea informa țiilor privind beneficiile pentru terminarea
contractului de munc ă
28.43 Pentru fiecare clas ă de beneficii pentru terminarea contractului de munc ă pe care o entitate le ofer ă angajaților
săi, entitatea trebuie s ă prezinte natura beneficiului, politicile sale contabile, precum și valoarea obliga ției sale ș i
stadiul finan țării la data de raportare.
28.44 Atunci când exist ă incertitudini privind num ărul de angaja ți care vor accepta o ofert ă de beneficii pentru
terminarea contractului de munc ă, există o datorie contingent ă. Secțiunea 21 Provizioane și contingen țe impune
unei entit ăți să prezinte informa ții privind datoriile sale contingente, cu excep ția cazului în care posibilitatea
unei ieșiri pentru decontare este redus ă.
Secțiunea 29 Impozitul pe profit
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
29.1 În sensul prezentului IFRS, impozitul pe profit cuprinde toate impozitele locale și din străinătate care se
bazează pe profitul impozabil . Impozitul pe profit include, de asemenea, taxe cum ar fi re ținerile fiscale care
sunt plă tite de către o filial ă, entitate asociat ă sau asociere în participa ție pentru beneficiile distribuite entit ății
raportoare.
29.2 Prezenta sec țiune trateaz ă contabilizarea impozitului pe profit. Ea impune unei entit ăți să recunoasc ă
consecințele fiscale actuale și viitoare ale tranzac țiilor și ale altor evenimente care au fost recunoscute în
situațiile financiare. Aceste valori fiscale recunoscute cuprind impozitul curent și impozitul amânat . Impozitul
curent este impozitul de pl ătit (rambursabil) cu privire la profitul impozabil (pierderea fiscal ă) pentru perioada
actuală sau pentru perioadele anterioare. Impozitul amânat este impozitul de pl ătit sau recuperabil în perioadele
viitoare, în general ca urmare a recuper ării entității sau decont ării activelor și datoriilor sale pentru valoarea lor
contabilă și efectul fiscal al report ării pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neîncasate în prezent.
Etapele contabiliz ării impozitului pe profit
29.3 O entitate trebuie s ă contabilizeze impozitul pe profit conform urm ătoarelor etape de mai jos (a)-(i):
(a) s ă recunoasc ă impozitul curent, evaluat la o valoare care cuprinde efectul posibilelor rezultate ale
examinării de către autorit ățile fiscale (punctele 29.4-29.8).
(b) s ă identifice care active ș i datorii se a șteaptă să afecteze profitul impozabil dac ă ar fi recuperate sau
decontate pentru valorile lor contabile actuale (punctele 29.9 și 29.10).
(c) s ă determine baza de impozitare a următoarelor elemente la finalul perioadei de raportare :
(i) activele și datoriile de la litera (b). Baza de impozitare a activelor și datoriilor este
determinată de consecin țele vânzării activelor sau decont ării datoriilor pentru valorile lor
contabile actuale (punctele 29.11 și 29.12).
(ii) alte elemente care au o baz ă de impozitare, de și nu sunt recunoscute drept active și datorii,
adică elementele recunoscute drept venit sau cheltuial ă care vor deveni impozabile sau
deductibile fiscal în perioadele viitoare (punctul 29.13).
(d) s ă calculeze orice diferențe temporare , pierderi fiscale neîncasate și credite fiscale neîncasate
(punctul 29.14).
(e) s ă recunoasc ă creanțele privind impozitul amânat și datoriile privind impozitul amânat care
rezultă din diferențele temporare, pierderile fiscale neîncasate și creditele fiscale neîncasate (punctele
29.15-29.17).
(f)
să evalueze crean țele și datoriile privind impozitul amânat la o valoare care s ă cuprindă efectul
posibilelor rezultate ale unei examin ări de către autorităț ile fiscale utilizând ratele de impozitare, pe
baza legii fiscale promulgate sau aproape promulgate la sfâr șitul perioadei de raportare, care se
© IASCF 126

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

preconizează că se vor aplica atunci când crean ța privind impozitul amânat este realizat ă sau datoria
privind impozitul amânat este decontat ă (punctele 29.18-29.25).
(g) s ă recunoasc ă un provizion de evaluare pentru crean țele privind impozitul amânat, astfel încât
valoarea net ă să fie egală cu cea mai mare valoare care este posibil s ă fie realizat ă pe baza profitului
impozabil actual sau viitor (punctele 29.21 și 29.22).
(h) s ă aloce impozitul curent și amânat componentelor aferente profitului sau pierderii , altor elemente
ale rezultatului global și capitalurilor proprii (punctul 29.27).
(i) s ă prezinte și să descrie informa țiile prevăzute (punctele 29.28-29.32).
Recunoa șterea și evaluarea impozitului curent
29.4 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o datorie privind impozitul amânat pentru impozitul de pl ătit pentru profitul
impozabil pentru perioada actual ă și pentru perioadele anterioare. Dac ă valoarea plă tită deja pentru perioada
curentă sau perioadele anterioare dep ășește valoarea datorat ă pentru acele perioade, entitatea trebuie s ă
recunoasc ă excesul drept crean ță privind impozitul curent.
29.5 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o creanță privind impozitul curent pentru beneficiul aferent pierderii fiscale care
poate fi reluat pentru a recupera impozitul pl ătit într-o perioad ă anterioar ă.
29.6 O entitate trebuie s ă evalueze o datorie (crean ță) privind impozitul curent la valori pe care se a șteaptă să le
plătească (recupereze) utilizând ratele de impozitare care au fost aprobate sau aprobate în majoritate pân ă la
data de raportare . O entitate trebuie s ă considere ratele de impozitare drept aprobate în majoritate atunci când
evenimentele viitoare prev ăzute de procesul de aprobare nu au afectat în timp rezultatul și nici nu este probabil
să se întâmple acest lucru. Punctele 29.23-29.25 furnizeaz ă îndrumări suplimentare de evaluare.
29.7 O entitate trebuie s ă recunoasc ă modificările unei datorii privind impozitul curent sau ale unei crean țe privind
impozitul curent drept cheltuială cu impozitul în profit sau pierdere, cu excep ția situației în care o modificare
atribuibilă unui element de venituri sau cheltuieli recunoscută conform prezentului IFRS drept alte elemente
ale rezultatului global trebuie s ă fie recunoscut ă, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global.
29.8 O entitate trebuie s ă includă în valorile recunoscute în conformitate cu punctele 29.4 și 29.5 efectul posibilelor
rezultate ale unei examin ări de către autorit ățile fiscale, evaluate în conformitate cu punctul 29.24.
Recunoa șterea impozitului amânat
Principiul general de recunoa ștere
29.9 O entitate trebuie s ă recunoasc ă o creanță sau o datorie privind impozitul amânat pentru impozitul recuperabil
sau de plătit în perioadele viitoare drept rezultat al tranzac țiilor sau evenimentelor trecute. Un astfel de impozit
rezultă din diferenț a dintre valorile recunoscute pentru activele și datoriile entit ății în situa ția poziției financiare
și recunoașterea acestor active și datorii de c ătre autorităț ile fiscale ș i reportarea pierderilor fiscale și a creditelor
fiscale neîncasate în mod curent.
Active și datorii a c ăror recuperare sau decontare nu va afecta
profitul impozabil
29.10 Dac ă entitatea preconizeaz ă să recupereze valoarea contabilă a unui activ sau s ă deconteze valoarea contabil ă a
unei datorii f ără a afecta profitul impozabil, nu rezult ă nici un impozit amânat în leg ătură cu activul sau datoria.
Prin urmare, punctele 29.11-29.17 se aplic ă numai activelor și datoriilor pentru care entitatea preconizeaz ă ca
recuperarea sau decontarea valorii contabile s ă afecteze profitul impozabil și alte elemente care au o baz ă
fiscală.
Baza de impozitare
29.11 O entitate trebuie s ă determine baza fiscal ă a unui activ, a unei datorii sau a altui element, în conformitate cu
legislația promulgat ă sau promulgată aproape în întregime. Dac ă entitatea înregistreaz ă o declara ție consolidată
a veniturilor, baza fiscal ă este determinat ă de legisla ția fiscală care guverneaz ă declarația consolidat ă a
veniturilor. Dac ă entitatea înregistreaz ă declarații individuale ale veniturilor pentru diferite opera țiuni, baza
fiscală este determinat ă de legisla ția fiscală care guverneaz ă fiecare declara ție a veniturilor.
© IASCF 127

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

29.12 Baza fiscal ă determin ă valorile care vor fi incluse în profitul impozabil la recuperarea sau decontarea valorii
contabile a unui activ sau a unei datorii. În mod specific:
(a) baza fiscal ă a unui activ este egal ă cu valoarea care ar fi fost deductibil ă pentru realizarea unui profit
impozabil dac ă valoarea contabilă a activului ar fi fost recuperat ă prin vânzarea acestuia la finalul
perioadei de raportare. Dac ă recuperarea activului prin vânzare nu cre ște profitul impozabil, baza
fiscală trebuie să fie considerat ă egală cu valoarea sa contabil ă.
(b) baza fiscal ă a unei datorii este egal ă cu valoarea sa contabil ă minus orice valori deductibile la
determinarea profitului impozabil (sau plus orice valori incluse în profitul impozabil) care ar fi
rezultat dac ă datoria ar fi fost decontat ă pentru valoarea sa contabil ă la finalul perioadei de raportare.
În cazul unor venituri amânate, baza fiscal ă a datoriei rezultate este valoarea sa contabil ă, minus orice
valoare a veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
29.13 Unele elemente au o baz ă fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii. De exemplu, costurile cu
cercetarea sunt recunoscute drept cheltuial ă atunci când sunt suportate dar nu se permite s ă fie recunoscute drept
deducere la determinarea profitului impozabil pân ă la o perioad ă viitoare. Astfel, valoarea contabil ă a costurilor
cu cercetarea este zero, iar baza fiscal ă este valoarea care va fi dedus ă în perioadele viitoare. Un instrument de
capitaluri proprii emis de entitate poate, de asemenea, s ă genereze deduceri într-o perioad ă viitoare. Nu există
nici un activ sau nicio datorie în situa ția poziției financiare, dar baza fiscal ă este valoarea deducerilor viitoare.
Diferențe temporare
29.14 Diferențele temporare sunt generate:
(a) atunci când exist ă o diferen ță între valorile contabile și bazele fiscale la recunoa șterea inițială a
activelor și a datoriilor sau în momentul în care o baz ă fiscală este creată pentru acele elemente care
au o bază fiscală, dar care nu sunt recunoscute drept active și datorii.
(b) atunci când diferen ța dintre valoarea contabil ă și baza fiscal ă apare dup ă recunoașterea inițială,
deoarece venitul sau cheltuiala este recunoscut( ă) la rezultatul global sau la capitalurile proprii dintr-o
perioadă de raportare, dar este recunoscut( ă) în profitul impozabil dintr-o perioad ă diferită.
(c) atunci când baza fiscal ă a unui activ sau a unei datorii se modific ă, iar modificarea nu va fi
recunoscut ă în valoarea contabil ă a activului sau a datoriei din orice perioad ă.
Creanțe și datorii privind impozitul amânat
29.15 Cu excep ția celor prev ăzute la punctul 29.16, o entitate trebuie s ă recunoasc ă:
(a) o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferen țele temporare care se a șteaptă să crească
profitul impozabil în viitor.
(b) o crean ță privind impozitul amânat pentru toate diferen țele temporare care se a șteaptă să reducă
profitul impozabil în viitor.
(c) o crean ță privind impozitul amânat pentru reluarea pierderilor fiscale neîncasate și a creditelor fiscale
neîncasate.
29.16 Urm ătoarele constituie excep ții de la dispozi țiile de la punctul 29.15:
(a) o entitate nu trebuie s ă recunoasc ă o creanță sau o datorie privind impozitul amânat pentru diferențele
temporare asociate câ știgurilor nev ărsate din filialele sau sucursalele din str ăinătate, din entit ățile
asociate și asocierile în participa ție, în măsura în care investi ția este în mod esențial permanent ă ca
durată, în afară de cazul în care este evident c ă diferența temporar ă se va relua în viitorul previzibil.
(b) o entitate nu trebuie s ă recunoasc ă o datorie privind impozitul amânat pentru o diferen ță temporar ă
asociată cu recu noașterea inițial ă a fondului comercial.
29.17 O entitate trebuie s ă recunoasc ă modificările unei datorii privind impozitul amânat sau ale unei crean țe privind
impozitul amânat drept cheltuial ă cu impozitul în profit sau pierdere, cu excep ția situației în care o modificare
atribuibilă unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut ă conform prezentului IFRS drept alte elemente ale
rezultatului global trebuie s ă fie recunoscut ă, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global.
© IASCF 128

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Evaluarea impozitului amânat
Ratele de impozitare
29.18 O entitate trebuie s ă evalueze o datorie (crean ță) privind impozitul amânat utilizând ratele și reglement ările de
impozitare care au fost aprobate sau aprobate în majoritate pân ă la data de raportare. O entitate trebuie s ă
considere ratele de impozitare drept aprobate în majoritate atunci când evenimentele viitoare prev ăzute de
procesul de aprobare nu au afectat în timp rezultatul și nici nu este probabil s ă se întâmple acest lucru.
29.19 Atunci când se aplic ă rate de impozitare diferite pentru niveluri diferite ale venitului impozabil, o entitate
trebuie să evalueze cheltuiala (venitul) privind impozitul amânat și datoriile (creanțele) privind impozitul
amânat aferente folosind ratele medii adoptate sau adoptate în mare m ăsură pe care se a șteaptă să le aplice
profitului impozabil (pierderii fiscale) ale perioadelor în care se a șteaptă ca creanța privind impozitul amânat s ă
fie realizat ă sau datoria privind impozitul amânat s ă fie decontat ă.
29.20 Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanț elor privind impozitul amânat trebuie s ă reflecte
consecințele fiscale care ar urma din maniera în care entitatea a șteaptă ca la data raport ării să recupereze sau să
deconteze valorile contabile ale activelor și datoriilor sale. De exemplu, dacă diferența temporar ă rezultă dintr-
un element de venit ce se a șteaptă a fi impozabil drept câ știg de capital într-o perioad ă viitoare, cheltuiala
privind impozitul amânat este evaluat ă folosind rata de impozitare pentru câ ști gul de capital.
Provizioane pentru depreciere
29.21 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un provizion pentru depreciere pentru crean țele privind impozitul amânat astfel
încât valoarea contabil ă netă să fie egală cu cea mai mare valoare care este posibil s ă fie recuperată pe baza
profitului impozabil actual sau viitor.
29.22 O entitate trebuie s ă examineze valoarea contabil ă a unei creanțe privind impozitul amânat la fiecare dat ă de
raportare și trebuie s ă ajusteze provizionul pentru depreciere pentru a reflecta evaluarea actual ă a profiturilor
impozabile viitoare. O astfel de ajustare trebuie să fie recunoscut ă în profit sau pierdere, cu excep ția faptului c ă
o ajustare atribuibil ă unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut în conformitate cu prezentul IFRS drept
alte elemente ale rezultatului global trebuie s ă fie recunoscut, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului
global.
Evaluarea impozitului curent și a impozitului amânat
29.23 O entitate nu trebuie s ă actualizeze crean țele și datoriile privind impozitul amânat.
29.24 Incertitudinea în ceea ce prive ște acceptarea de c ătre autorit ățile fiscale a valorilor care le-au fost raportate de
către entitate afecteaz ă valoarea impozitului curent și a impozitului amânat. O entitate trebuie s ă evalueze
creanțele și datoriile privind impozitul curent și amânat utilizând valoarea medie ponderat ă a probabilit ății
pentru toate rezultatele posibile, presupunând c ă autoritățile fiscale vor examina valorile raportate și vor
cunoaște în întregime toate informa țiile relevante. Modific ările valorii medii ponderate a probabilit ății pentru
toate rezultatele posibile trebuie s ă se bazeze pe informa ții noi, nu pe o nou ă interpretare de c ătre entitate a
informațiilor disponibile anterior.
29.25 În anumite jurisdic ții, impozitele pe profit sunt pl ătibile la o rat ă mai mare sau mai mic ă dacă o parte din sau
întregul profit sau rezultat reportat este distribuit ca dividende ac ționarilor entit ății. În alte jurisdic ții, impozitul
pe profit poate fi rambursabil sau pl ătibil dacă o parte din sau întregul profit sau rezultat reportat este pl ătit ca
dividende ac ționarilor entit ății. În ambele cazuri, o entitate trebuie s ă evalueze impozitele curente și amânate la
rata de impozitare aplicabil ă profitului nedistribuit pân ă ce entitatea recunoa ște o dat orie de a pl ăti dividende.
Atunci când entitatea recunoa ște o datorie de a pl ăti dividende, ea trebuie s ă recunoasc ă datoria (crean ța) privind
impozitul curent sau amânat care rezult ă, precum și cheltuiala (venitul) aferent ă cu impozitul.
Reținerea impozitului pe dividende
29.26 Atunci când o entitate pl ătește dividende ac ționarilor s ăi, se poate impune s ă se plătească o parte din dividende
către autorit ățile fiscale, în numele ac ționarilor. O astfel de sum ă plătită sau de pl ătit către autorităț ile fiscale
este înregistrat ă în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
© IASCF 129

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentare
Alocarea la rezultatul global și capitalurile proprii
29.27 O entitate trebuie s ă recunoasc ă cheltuiala cu impozitul în aceea și component ă a rezultatului global total (adic ă,
operațiuni continue, operațiuni întrerupte sau alte elemente ale rezultatului global) sau a capitalurilor proprii
drept tranzac ția sau alt eveniment care a avut drept rezultat cheltuiala cu impozitul.
Diferența circulant (curent) / imob ilizat (pe termen lung)
29.28 Atunci când o entitate î și prezintă activele circulante și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung în
clasificări separate în situa ția poziției sale financiare, ea nu trebuie s ă clasifice creanțele (datoriile) privind
impozitul amânat drept active circulante (datorii curente).
Compensare
29.29 O entitate trebuie s ă compenseze activele și datoriile privind impozitul curent sau s ă compenseze crean țele și
datoriile privind impozitul amânat, numai atunci când are dreptul legal de compensare a valorilor și
intenționează fie să deconteze net, fie s ă realizeze activul și să deconteze simultan datoria.
Prezentă ri de informa ții
29.30 O entitate trebuie s ă prezinte informa ții care s ă dea posibilitatea utilizatorilor situa țiilor sale financiare s ă
evalueze natura și efectul financiar al consecin țelor impozitelor curente și amânate ale tranzac țiilor recunoscute
și ale altor evenimente.
29.31 O entitate trebuie s ă prezinte separat principalele componente ale ch eltuielii (venitului) cu impozitul. Astfel de
componente ale cheltuielii (venitului) cu impozitul pot include:
(a) cheltuiala (venitul ) cu impozitul curent.
(b) orice ajustă ri recunoscute în timpul perioadei privind impozitul curent al perioadelor anterioare.
(c) valoarea cheltuielii (venitului) privind impozitul amânat aferent apari ției și reluării diferen țelor
temporare.
(d) valoarea cheltuielii (venitului) privind impozitul amânat aferent modific ărilor ratelor de impozitare
sau impunerii unor noi impozite.
(e) efectul cheltuielii privind impozitul amânat care rezult ă dintr-o modificare a efectului posibilelor
rezultate ale unei examin ări efectuate de autorit ățile fiscale (a se vedea punctul 29.24).
(f) ajustă ri ale cheltuielii privind impozitul amânat care rezult ă dintr-o modificare a statutului fiscal al
entității sau al ac ționarilor s ăi.
(g) orice modificare a provizioanelor pentru depreciere (a se vedea punctele 29.21 și 29.22).
(h) valoarea cheltuielii cu impozitul aferent ă modificărilor politicilor contabile și erorilor ( a se vedea
Secțiunea 10 Politici contabile, estim ări și erori ).
29.32 O entitate trebuie s ă prezinte separat urm ătoarele informa ții:
(a) impozitul curent și amânat agregate aferente elementelor care sunt recunoscute drept alte elemente ale
rezultatului global.
(b) o explica ție a diferen țelor importante dintre valorile prezentate în situa ția rezult atului global și valorile
raportate autorit ăților fiscale.
(c) o explica ție a modific ărilor ratei / ratelor de impozitare apli cabile comparate cu perioada anterioar ă de
raportare.
(d) pentru fiecare tip de diferen ță temporar ă și pentru fiecare tip de pierderi fiscale și credite fiscale
neîncasate: (i) valoarea datoriilor privind impozitul amânat, a crean țelor privind impozitul amânat și a
provizioanelor pentru depreciere la finalul perioadei de raportare și
(ii) o analiz ă a modific ării datoriilor privind impozitul amânat, a crean țelor privind impozitul
amânat și a provizioanelor pentru depreciere din timpul perioadei.
© IASCF 130

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(e) data de expirare, dac ă este cazul, a diferen țelor temporare, a pierderilor fiscale neîncasate și a
creditelor fiscale neîncasate.
(f) în împrejur ările descrise la punctul 29.25, o entitate trebuie s ă explice natura poten țialelor consecin țe
ale impozitului pe profit care ar proveni din plata dividendelor c ătre acționarii s ăi.
Secțiunea 30 Conversia valutar ă
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
30.1 O entitate poate desf ășura activităț i în străinătate în dou ă moduri. Poate desf ășura tranzacții în valut ă sau poate
avea opera țiuni în str ăinătate. În plus, o entitate î și poate prezenta situa țiile financiare într-o valut ă. Prezenta
secțiune stipuleaz ă modul în care se pot introduce tranzac țiile în valută și operațiunile din str ăinătate în situa țiile
financiare ale unei entit ăți și modul în care se pot converti situa țiile financiare în moneda de prezentare .
Contabilizarea instrumentelor financiare exprimate în valut ă și contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
aferente elementelor valutare sunt tratate în Sec țiunea 11 Instrumente financiare de baz ă și în Secțiunea 12 Alte
aspecte privind instrumentele financiare .
Moneda func țională
30.2 Fiecare entitate trebuie s ă identifice moneda sa func țională. Moneda func țională a unei entităț i este moneda
mediului economic principal în care entitatea î și desfășoară activitatea.
30.3 Mediul economic principal în care entitatea î și desfășoară activitatea este, de obicei, cel în care aceasta
generează și cheltuie ște în primul rând numerarul. Prin urmare, urm ătoarele elemente sunt cei mai importan ți
factori pe care îi ia în considerare o entitate în stabilirea monedei sale func ționale:
(a) moneda:
(i) care influen țează în principal pre țurile de vânzare a bunurilor ș i serviciilor (aceasta va fi, de
obicei, moneda în care sunt exprimate și decontate pre țurile de vânzare pentru bunurile și
serviciile sale) și
(ii) țării ale cărei forțe competitive și reglement ări determin ă în principal pre țurile de vânzare a
bunurilor și serviciilor sale.
(b) moneda care influen țează în principal munca, materialele și alte costuri de furnizare a bunurilor și
serviciilor (acesta este, de obicei, moneda în care sunt exprimate și decontate astfel de costuri).
30.4 Urm ătorii factori pot, de asemenea, furniza probe cu privire la moneda func țională a entității:
(a) moneda în care sunt generate fondurile din activit ățile de fin anțare (adic ă, emiterea instrumentelor de
datorie și de capitaluri proprii).
(b) moneda în care sunt reportate, de obicei, încas ările din activit ățile de exploatare.
30.5 Urm ătorii factori suplimentari sunt lua ți în considerare la determinarea monedei func ționale a unei opera țiuni
din străinătate și dacă moneda sa func țională este sau nu aceea și cu cea a entităț ii raportoare (entitatea
raportoare, în acest context, fiind entitatea care desf ășoară operațiunea din str ăinătate sub forma unei filiale,
sucursale, entit ăți asociate sau asocieri în participa ție):
(a) dac ă activitățile operațiunilor din str ăinătate sunt mai degrab ă înregistrate drept o extensie a entit ății
raportoare decât ca având un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu al primei situa ții este cazul
în care opera țiunea din str ăinătate doar vinde bunurile importate de la entitatea raportoare și varsă în
contul acesteia încas ările. Un exemplu al celei de-a doua situa ții este cazul în care opera țiunea din
străinătate acumuleaz ă numerar ș i alte elem ente monetare, suport ă cheltuieli, genereaz ă venit ș i face
acorduri de împrumut, toate în moneda sa local ă.
(b) dac ă tranzacțiile cu entitatea raportoare reprezintă o parte mai mare sau mai mică din activităț ile
operațiunii din str ăinătate.
(c) dac ă fluxurile de trezorerie din activit ățile operațiunii din str ăinătate afecteaz ă în mod direct fluxurile
de trezorerie ale entităț ii raportoare ș i sunt disponibile imediat pentru a fi v ărsate în contul acesteia
din urmă.
(d) dac ă fluxurile de trezorerie din activităț ile unei opera țiuni din str ăinătate sunt suficiente pentru a
achita obliga țiile privind datoriile preconizate în mod normal și existente, f ără să existe fonduri
disponibile din partea entit ății raportoare.
© IASCF 131

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Raportarea în moneda func țională a tranzac țiilor în valut ă
Recunoa ștere iniț ială
30.6 O tranzacție în valut ă este o tranzac ție care este exprimat ă sau care impune decontarea în valut ă, inclusiv
tranzacțiile generate atunci când o entitate:
(a) cump ără sau vinde bunuri sau servicii al c ăror preț este exprimat în valut ă;
(b) d ă sau ia cu împrumut fonduri atunci când datoriile sau crean țele sunt exprimate în valut ă; sau
(c) dobânde ște sau cedeaz ă active în alt mod sau suport ă sau deconteaz ă datorii exprimate în valut ă.
30.7 O entitate trebuie s ă înregistreze o tranzac ție în valut ă la recunoa șterea inițială , în moneda func țională , aplicând
valorii valutei cursul de schimb la vedere dintre moneda func țională și valută de la data tranzac ției.
30.8 Data tranzacției este data la care tranzac ția îndepline ște pentru prima dat ă condițiile pentru recunoa ștere, în
conformitate cu prezentul IFRS. Din motive practice, un curs care aproximeaz ă cursul real de la data tranzac ției
este, adesea, utilizat, de exemplu, un curs mediu pentru o s ăptămână sau pentru o lună poate fi utilizat pentru
toate tranzac țiile în fiecare valut ă, care au loc pe parcursul acelei perioade. Cu toate acestea, dac ă cursurile de
schimb valutar fluctueaz ă în mod semnificativ, utilizarea unui curs mediu pentru o perioad ă este inadecvată .
Raportarea la finalul perioadelor de raportare ulterioare
30.9 La sfâr șitul fiecărei perioade de raportare , o entitate trebuie:
(a) s ă converteasc ă elementele monetare în valut ă, utilizând cursul de închidere;
(b) s ă converteasc ă elementele nemonetare care sunt evaluate în func ție de costul istoric în valut ă,
utilizând cursul de schimb valutar de la data tranzac ției; și
(c) s ă converteasc ă elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea just ă în valut ă utilizând
cursurile de schimb de la data la care a fost determinat ă valoarea just ă.
30.10 O entitate trebuie s ă recunoasc ă, în profitul sau pierderea din perioada în care apar, diferen țele de schimb care
apar la decontarea elementelor monetare sau la conversia elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care
au fost convertite, la recunoa șterea inițială , pe parcursul perioadei sau în situa țiile financiare anterioare, cu
excepția situa țiilor descrise la punctul 30.13.
30.11 Atunci când o altă secțiune a prezentului IFRS prevede ca un câ știg sau o pierdere dintr-un element nemonetar
să fie recunoscut( ă) la alte elemente ale rezultatului global, o entitate trebuie s ă recunoasc ă orice component ă de
schimb a acelui câ știg sau pierdere la alte elemente ale rezultatului global. Invers, atunci când se recunoa ște un
câștig sau o pierdere dintr-un element nemonetar direct în profit sau pierdere, o entitate trebuie s ă recunoasc ă
orice component ă de schimb a acelui câ știg sau a acelei pierderi în profit sau pierdere.
Investiția netă într-o opera țiune din str ăinătate
30.12 O entitate poate de ține un element monetar care este o crean ță de la sau o datorie c ătre o opera țiune din
străinătate. Un element pentru care decontarea nici nu este planificat ă, nici nu este preconizat ă în viitorul
apropiat este, în fond, o parte din investi ția netă a entității în aceea opera țiune din str ăinătate și este contabilizat
conform punctului 30.13. Astfel de elemente monetare pot cuprinde crean țe sau împrumuturi pe termen lung.
Ele nu cuprind creanțele comerciale sau datoriile comerciale.
30.13 Diferențele de schimb generate pentru un element monetar care face parte din investi ția netă a unei entit ăți
raportoare într-o opera țiune din str ăinătate trebuie s ă fie recunoscute în profit sau pierdere în situa țiile financiare
separate ale entităț ii raportoare sau în situa țiile financiare individuale ale opera țiunii din str ăinătate, după caz. În
situațiile financiare care cuprind opera țiunea din str ăinătate și entitatea raportoare (de exemplu, situa țiile
financiare consolidate atunci când opera țiunea din str ăinătate este o filială ), astfel de diferenț e de schimb valutar
trebuie să fie recunoscute ini țial la alte elemente ale rezultatului global și raportate dr ept component ă a
capitalurilor proprii. Ele nu trebuie s ă fie recunoscute din nou în profit sau pierdere la cedarea investi ției nete.
Modificarea monedei func ționale
30.14 Atunci când există o modificare a monedei funcționale a unei entităț i, entitatea trebuie s ă aplice prospectiv
procedurile de conversie aplicabile noii monede func ționale, de la data modific ării.
© IASCF 132

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

30.15 Aș a cum s-a ar ătat la punctele 30.2-30.5, moneda func țională a entității reflectă tranzacțiile, evenimentele și
condițiile existente, care sunt relevante pentru entitate. În consecin ță, odată ce moneda func țională este
determinat ă, aceasta poate fi modificat ă doar dac ă există o modificare a acelor tranzacții în curs, evenimente și
condiții. De exemplu, o modificare a monedei care influen țează în principal pre țurile de vânzare a bunurilor ș i
serviciilor poate conduce la o modificare a monedei func ționale a unei entit ăți.
30.16 Efectul unei modific ări a monedei func ționale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate converte ște
toate elementele într-o nou ă monedă funcțională utilizând cursul de schimb valutar de la data modific ării.
Valorile convertite care rezult ă pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric.
Utilizarea unei monede de prezentare diferit ă de moneda func țională
Conversia în moneda de prezentare
30.17 O entitate î și poate prezenta situa țiile financiare în orice moned ă (sau monede). Dac ă moneda de prezentare
diferă de moneda func țională a entității, entitatea trebuie s ă converteasc ă elementele sale de venituri și cheltuieli
și poziț ia financiar ă în moneda de prezentare. De exemplu, atunci când un grup cuprinde entit ăți individuale
cu diferite monede func ționale, elementele de venituri și cheltuieli și poziția financiar ă a fiecărei entități sunt
exprimate într-o monedă comună, pentru ca situa țiile financiare consolidate s ă poată fi prezentate.
30.18 O entitate a că rei moned ă funcțională nu este moneda unei economii hiperinfla ționiste trebuie s ă converteasc ă
rezultatele și poziția sa financiar ă într-o moned ă de prezentare diferit ă utilizând urm ătoarele proceduri:
(a) activele și datoriile pentru fiecare situa ție a poziției financiare prezentat ă (adică, inclusiv datele
comparative) trebuie s ă fi co nvertite la cursul de închidere de la data acelei situa ții a pozi ției
financiare;
(b) venitul și cheltuielile pentru fiecare situa ție a rezultatului global (adic ă inclusiv datele comparative)
trebuie să fie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzac țiilor; și
(c) toate diferen țele de schimb care rezultă trebuie s ă fie recunoscute la alte elemente ale rezultatului
global.
30.19 Din motive practice, o entitate poate utiliza un curs care s ă aproximeze cursurile de schimb valutar de la datele
tranzacțiilor, de exemplu un curs mediu pentru perioad ă, pentru a converti elementele de venit și cheltuial ă. Cu
toate acestea, dac ă cursurile de schimb valutar fluctueaz ă în mod semnificativ, utilizarea unui curs mediu pentru
o perioad ă este inadecvat ă.
30.20 Diferențele de schimb men ționate la punctul 30.18 litera (c) rezult ă din:
(a) venitul și cheltuielile din conversie la cursurile de schimb valutar de la datele tranzac țiilor și activele
și datoriile la cursul de închidere.
(b) conversia activelor nete de deschidere la un curs de închidere care difer ă de cursurile de închidere
anterioare.
Atunci când diferen țele de schimb sunt aferente unei opera țiuni din str ăinătate care este consolidată , dar nu este
deținută în totalitate, diferen țele de schimb cumulate generate la conversie ș i atribuibile interesului care nu
controleaz ă sunt alocate și sunt recunoscute ca parte a situa ției consolidate a pozi ției financiare.
30.21
O entitate a că rei moned ă funcțională este moneda unei economii hiperinfla ționiste trebuie s ă-și converteasc ă
rezultatele și poziția financiar ă într-o moned ă de prezentare diferit ă, utilizând procedurile specificate în
Secțiunea 31 Hiperinflația .
Conversia unei operaț iuni din str ăinătate în moneda de prezentare a
investitorului
30.22 La încorporarea activelor, datoriilor, venitului și cheltuielilor unei opera țiuni din str ăinătate în cele ale entit ății
raportoare, entitatea trebuie s ă urmeze procedurile normale de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor din
interiorul grupului și a tranzac țiilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea Sec țiunea 9 Situa ții
financiare consolidate ș i individuale ). Cu toate acestea, un activ monetar (sau o datorie) din interiorul grupului,
fie pe termen scurt, fie pe termen lung, nu poate fi eliminat( ă) pentru datoria (sau activul) din interiorul grupului
corespunz ătoare (corespunz ător), fără prezentarea rezultatelor fluctua țiilor monetare în cadrul situa țiilor
financiare consolidate. Aceasta se întâmpl ă deoarece elementul monetar reprezint ă un angajament de a converti
o monedă în alta și expune entitatea raportoare la un câ știg sau la o pierdere prin fluctuațiile monetare. În
consecință, în cadrul situa țiilor financiare consolidate, o entitate raportoare continu ă să recunoasc ă o astfel de
© IASCF 133

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

diferență de schimb în profit sau pierdere sau, dac ă aceasta este generat ă de circumstan țele descrise la punctul
30.13, entitatea trebuie s ă o clasifice în capitalurile proprii.
30.23 Orice fond comercial care provine din achizi ționarea unei opera țiuni din str ăinătate și orice ajustare a valorii
juste la valorile contabile ale activelor și datoriilor care provin din achiziționarea acelei opera țiuni din
străinătate trebuie s ă fie tratate drept active și datorii ale opera țiunii din str ăinătate. Prin urmare, acestea trebuie
să fie exprimate în moneda funcțională a operațiunii din str ăinătate și trebuie s ă fie convertite la cursul de
închidere, în conformitate cu punctul 30.18.
Prezentă ri de informa ții
30.24 La punctele 30.26 și 30.27, referirile la „moneda func țională” se aplic ă, în cazul unui grup, monedei func ționale
a societății-mamă.
30.25 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) valoarea diferen țelor de schimb valutar recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, cu excep ția
celor care apar pentru instrumentele financiare evaluate la valoarea just ă prin profit sau pierdere, în
conformitate cu Sec țiunile 11 și 12.
(b) valoarea diferen țelor de schimb valutar care apar în timpul perioadei și sunt clasificate într-o
componentă separată a capitalurilor proprii la finalul perioadei.
30.26 O entitate trebuie s ă prezinte moneda în care sunt prezentate situa țiile financiare. Atunci când moneda de
prezentare este diferit ă de moneda func țională, o entitate trebuie s ă declare acel lucru și să prezinte moneda
funcțională și motivul pentru care s-a utilizat o moned ă de prezentare diferit ă.
30.27 Atunci când exist ă o modificare a monedei func ționale fie a entit ății raportoare fie a unei opera țiuni
semnificative din str ăinătate, entitatea trebuie s ă prezinte acel lucru și motivul de modificare a monedei
funcționale.
Secțiunea 31 Hiperinfla ția
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
31.1 Prezenta sec țiune se aplic ă unei entit ăți a cărei monedă func țională este moneda unei economii
hiperinfla ționiste. Aceasta prevede ca o astfel de entitate să -și întocmeasc ă situațiile financiare c a r e a u f o s t
ajustate pentru efectele hiperinfla ției.
Economia hiperinfla ționistă
31.2 Prezenta sec țiune nu stabile ște o rată absolută la care o economie este considerat ă a fi hiperinfla ționistă. O
entitate trebuie s ă facă acest raționament luând în considerare toate informa țiile disponibile, inclusiv, dar care nu
se limiteaz ă la următoarele indicii posibile ale hiperinfla ției:
(a) popula ția obiș nuită preferă să-și păstreze economiile în active nemonetare sau într-o valut ă relativ
stabilă . Sumele de ținute în moneda locală sunt investite imediat pentru a se men ține puterea de
cumpărare.
(b) popula ția obiș nuită nu estimeaz ă valorile monetare în func ție de moneda local ă, ci în func ție de o
valută relativ stabil ă. Prețurile pot fi exprimate în acea moned ă.
(c) vânz ările și cumpărările pe credit sunt efectuate la pre țuri care compenseaz ă pierderea preconizat ă a
puterii de cump ărare din perioada de creditare, chiar dac ă perio ada este scurt ă.
(d) ratele dobânzilor, remunera țiile și prețurile sunt legate de un indice al pre țurilor.
(e) rata cumulat ă a inflației pe o perioad ă de trei ani se apropie sau dep ășește 100%.
Unitatea de evaluare din situa țiile financiare
31.3 Toate valorile din situa țiile financiare ale unei entit ăți a cărei moned ă funcțională este moneda unei economii
hiperinfla ționiste trebuie să fie exprimate în func ție de unitatea de evaluare curent ă la finalul perioadei de
raportare . Informa țiile comparative pentru perioada anterioară prevăzute de punctul 3.14 și orice informa ții
© IASCF 134

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

aferente perioadelor anterioare trebuie s ă fie, de asemenea, prezentate în func ție de unitatea de evaluare curentă
la finalul perioadei de raportare .
31.4 Retratarea situa țiilor financiare în conformitate cu prezenta sec țiune impune utilizarea unui indice general al
prețurilor care s ă reflecte modific ările puterii generale de cump ărare. În cele mai multe economii exist ă un
indice general recunoscut al pre țurilor, elaborat în mod normal de guvern și pe care entit ățile îl vor respecta.
Proceduri pentru retratarea situa țiilor financiare la costul istoric
Situația poziției financiare
31.5 Valorile din situa ția poziției financiare care nu sunt exprimate în func ție de unitatea de evaluare curente la
finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al pre țurilor.
31.6 Elementele monetare nu sunt retratate deoarece sunt exprimate în func ție de unitatea de evaluare curente la
finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt sume în bani de ținute și elemente de încasat sau de
plătit în bani.
31.7 Activele și datoriile legate prin acord de modific ările de pre țuri, cum ar fi obliga țiunile și împrumuturile legate
de indice, sunt ajustate în conformitate cu acordul ș i prezentate la aceast ă valoare ajustat ă în situația retratat ă a
poziției financiare.
31.8 Toate celelalte active și datorii sunt nemonetare:
(a) unele elementele nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, cum
ar fi valoarea realizabilă netă și valoarea just ă și, prin urmare, nu sunt retratate. Toate celelalte active
și datorii nemonetare sunt retratate.
(b) Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus amortizarea; prin
urmare, ele sunt exprimate drept valori curente la data lor de achizi ție. Costul retratat sau costul minus
amortizarea al fiec ărui element este determinat prin aplicarea la costul s ău istoric și la amortizarea
cumulată a modific ării indicelui general al pre țurilor de la data de achizi ție până la finalul perioadei
de raportare.
(c) Valoarea retratată a unui elemente nemonetar este redus ă, în conformitate cu Sec țiunea 27
Deprecierea activelor , atunci când dep ășește valoarea sa recuperabil ă.
31.9
La începutul primei perioade de aplicare a prezentei sec țiuni, componentele capitalurilor proprii, cu excep ția
rezultatelor reportate, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al pre țurilor de la datele la care au fost
vărsate sau generate în alt mod componentele respective. Rezultatele reportate retratate provin din toate
celelalte valori din situa ția retratat ă a poziției financiare.
31.10 La finalul primei perioade și în perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii ale proprietarilor
sunt retratate prin aplicarea unui indice general al pre țurilor de la începutul perioadei sau de la data v ărsării,
dacă aceasta este ulterioară . Modific ările pentru perioada în care capitalurile proprii ale proprietarilor sunt
prezentate în conformitate cu Sec țiunea 6 Situa ția modific ărilor capitalurilor proprii și situația veniturilor și
cheltuielilor și a rezultatelor reportate .
Situația rezultatului global și situația veniturilor și cheltuielilor
31.11 Toate elementele din situa ția rezultatului global ( și din situa ția veniturilor și cheltuielilor, dac ă este prezentată )
trebuie să fie exprimate în func ție de unitatea de evaluare curent ă la finalul perioadei de raportare. Prin urmare,
toate valorile trebuie s ă fie retratate prin aplicarea modific ării indicelui general al pre țurilor de la datele la care
elementele de venituri și cheltuieli au fost recunoscute ini țial în situa țiile financiare. Dac ă inflația generală este
aproximativ egal ă pe întreaga perioad ă, iar elementele de venituri și cheltuieli generate sunt aproximativ egale
pe întreaga perioad ă, se poate aplica o rat ă medie a infla ției.
Situația fluxurilor de trezorerie
31.12 O entitate trebuie s ă-și exprime toate elementele din situația fluxurilor de trezorerie în funcție de unitatea de
evaluare curent ă la finalul perioadei de raportare.
© IASCF 135

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Câștigul sau pierderea dintr-o pozi ție monetar ă netă
31.13 Într-o perioad ă de inflație, o entitate care de ține elemente monetare în exces fa ță de datoriile monetare pierde
puterea de cumpă rare, iar o entitate cu un exces de datorii monetare fa ță de activele monetare câ știgă putere de
cumpărare, în m ăsura în care activele ș i datoriile nu sunt legate de un nivel al pre țurilor. O entitate trebuie s ă
includă în profit sau pierdere câ știgul sau pierderea dintr-o pozi ție monetar ă netă. O entitate trebuie s ă
compenseze ajustarea pentru acele active și datorii legate prin acord de modific ările de pre țuri care au avut loc
în conformitate cu punctul 31.7 fa ță de câștigul sau pierderea dintr-o pozi ție monetar ă netă.
Economii care înceteaz ă să mai fie hiperinflaț ioniste
31.14 Atunci când o economie înceteaz ă să mai fie hiperinfla ționistă și când întrerupe întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare întocmite în conformitate cu prezenta sec țiune, ea trebuie s ă trateze valorile exprimate în
moneda de prezentare de la finalul perioadei anterioare de raportare drept baz ă pentru valorile contabile din
situațiile sale financiare ulterioare.
Prezentă ri de informa ții
31.15 O entitate c ăreia i se aplic ă această secțiune trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții:
(a) faptul c ă situațiile financiare și alte date din perioadele precedente au fost retratate pentru modific ările
puterii generale de cump ărare a monedei func ționale.
(b) identitatea și nivelul indicelui de pre ț la data de raportare și modific ările din perioada actual ă de
raportare și din perioada anterioar ă de raportare.
(c) valoarea câ știgului sau pierderii din elementele monetare.
Secțiunea 32 Evenimente ulterioare fina lului perioadei de raportare
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
32.1 Prezenta sec țiune define ște evenimentele dup ă finalul perioadei de raportare și stabilește principiile de
recunoaștere, evaluare și prezentare a acestor evenimente.
Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare determinate
32.2 Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare sunt acele evenimente, favorabile și nefavorabile, care
apar între finalul perioadei de raportare și data la care situa țiile financiare sunt autorizate în vederea emiterii.
Există două tipuri de evenimente:
(a) acelea care ofer ă dovada condi țiilor existente la finalul perioadei de raportare (evenimente care
conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior fina lului perioadei de raportare) și
(b) acelea care indic ă condițiile care au apă rut ulterior finalului perioadei de raportare (evenimente care
nu conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior fina lului perioadei de raportare).
32.3 Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare includ toate evenimentele până la data la care situa țiile
financiare sunt autorizate în vederea emiterii, chiar și acelea care apar ulterior anun țului public al profitului sau
pierderii sau al altei informa ții financiare selectate.
Recunoa ștere și evaluare
Evenimente care condu c la ajustarea situa țiilor financiare ulterior
finalului perioadei de raportare
32.4 O entitate trebuie s ă ajusteze valorile recunoscute în situa țiile sale financiare, inclusiv în prezent ările aferente,
pentru a reflecta evenimentele care conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior finalului perioadei de
raportare.
© IASCF 136

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

32.5 Urm ătoarele sunt exemple de evenimente care conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior finalului
perioadei de raportare care impun unei entit ăți ajustarea valorilor recunoscute în situa țiile sale financiare sau
recunoașterea elementelor care nu fuseser ă recunoscute anterior:
(a) decontarea ulterioar ă finalului perioadei de raportare a unui caz în justi ție care confirm ă faptul că
entitatea avea o obliga ție actualizat ă la finalul perioadei de raportare. Entitatea ajusteaz ă orice
provizion recunoscut anterior privind acest caz în justi ție în conformitate cu Sec țiunea 21 Provizioane
și contingen țe sau recunoa ște un nou provizion. Entitatea nu prezint ă numai informa ții legate de o
datorie contingentă . Mai degrab ă, decontarea furnizeaz ă dovezi suplimentare care trebuie luate în
considerare la determinarea provizionului care trebuie s ă fie recunoscut la finalul perioadei de
raportare, în conformitate cu Sec țiunea 21.
(b) primirea informa țiilor ulterior finalului perioadei de raportare indicând c ă un activ a fost depreciat la
finalul perioadei de raportare sau c ă valoarea unei pierderi din depreciere recunoscute anterior pentru
acel activ trebuie s ă fie ajustat ă. De exemplu:

(i) falimentul unui client care apare ulterior finalului perioadei de raportare confirm ă, de
obicei, că a existat o pierdere la sfâr șitul perioadei de raportare asupra unei crean țe
comerciale și că entitatea trebuie s ă-și ajusteze valoarea contabil ă a creanței comerciale; și
(ii)
vânzarea stocurilor ulterior finalului perioadei de raportare poate oferi dovezi legate de
prețul lor de vânzare de la finalul perioadei de raportare în scopul evalu ării deprecierii de la
acea dată .
(c) determinarea, ulterior finalului perioadei de raportare, a costului activelor achizi ționate sau a
încasărilor din activele vândute, înainte de finalul perioadei de raportare.
(d) determinarea, ulterioar ă finalului datei de raportare, a valorii particip ării la profit sau a plăț ilor de
prime, dac ă entitatea avut o obligaț ie implicit ă sau juridic ă la finalul perioadei de raportare pentru a
realiza asemenea plăț i drept rezultat al evenimentelor anterioare acelei date (vezi Sec țiunea 28
Beneficiile angaja ților).
(e) descoperirea fraudei sau a erorilor care arată că situațiile financiare sunt incorecte.
Evenimente care nu cond uc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior
finalului perioadei de raportare
32.6 O entitate nu trebuie s ă ajusteze valorile recunoscute în situa țiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele
care nu conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior fina lului perioadei de raportare.
32.7 Exemplele de evenimente care nu conduc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior finalului perioadei de
raportare cuprind: (a) o diminuare a valorii de pia ță a investițiilor între finalul perioadei de raportare și data la care situa țiile
financiare sunt autorizate pentru a fi emise. Declinul în valoarea de pia ță nu are, în mod normal,
legătură cu situația investițiilor la finalul perioadei de raportare, dar reflect ă circumstanțele care au
apărut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz ă valorile recunoscute în situa țiile sale financiare
pentru investi ții. În mod similar, entitatea nu actualizeaz ă valorile prezentate pentru investi ții la finalul
perioadei de raportare, de și ar putea fi nevoie s ă ofere o prezentare suplimentar ă conform punctului
32.10.
(b) o valoare care devine crean ță ca urmare a ra ționamentului favorabil sau decont ării unui caz în justiție
după data de raportare , dar înainte de emiterea situa țiilor financiare. Acea sta ar fi un activ
contingent la data de raportare (a se vedea punctul 21.13), iar prezentarea informa țiilor poate fi
impusă de punctul 21.16. Totu și, acordul privind valoarea deterior ărilor pentru un ra ționament la care
s-a ajuns înainte de data de raportare, dar care nu a fost recunoscut ă anterior deoarece valoarea nu
putea fi evaluat ă fiabil, poate constitui un eveniment care conduce la ajustarea situa țiilor financiare.
Dividende
32.8 Dac ă o entitate declar ă dividende c ătre deținătorii de instrumente de capitaluri proprii ulterior finalului perioadei
de raportare, entitatea nu trebuie s ă recunoasc ă acele dividende drept datorie la finalul perioadei de raportare.
Valoarea dividendului poate fi prezentat ă drept o component ă separată a rezultatelor reportate de la finalul
perioadei de raportare.
© IASCF 137

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentarea informa țiilor
Data autoriz ării în vederea emiterii
32.9 O entitate trebuie s ă prezinte data la care situa țiile financiare au fost autorizate pentru emitere, precum și
persoana care a acordat autoriza ția. Dacă proprietarii entit ății sau alte persoane au puterea de a modifica
situațiile financiare dup ă emitere, entitatea trebuie s ă prezinte acest fapt.
Evenimente care nu cond uc la ajustarea situa țiilor financiare ulterior
finalului perioadei de raportare
32.10 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții pentru fiecare clas ă de evenimente care nu conduc la
ajustarea situațiilor financiare dup ă finalul perioadei de raportare:
(a) natura evenimentului și
(b) o estimare a efectului s ău financiar, sau o declara ție că o asemenea estimare nu poate fi realizat ă.
32.11 Cele ce urmeaz ă sunt exemple de evenimente care nu conduc la ajustarea situa țiilor financiare dup ă finalul
perioadei de raportare și care trebuie, în general, prezentate; prezent ările vor reflecta informa țiile care sunt
cunoscute dup ă finalul perioadei de raportare, dar înainte de autorizarea pentru emitere a situa țiilor financiare:
(a) o combinare de întreprinderi important ă sau cedarea unei filiale importante.
(b) anun țarea unui plan de întrerupere a unei opera țiuni.
(c) cump ărări importante de active, ced ări sau planuri de cedare a activelor sau exproprierea unor active
importante de c ătre guvern.
(d) distrugerea unei fabrici de produc ție importante prin incendiu.
(e) anun țarea sau începerea implement ării sau a unei restructur ări importante.
(f) emiteri sau r ăscumpărări ale datoriei sau instrumentelor de capitaluri proprii ale entit ății.
(g) modific ări neobișnuit de importante ale pre țului activelor sau ale cursului de schimb valutar.
(h) modific ări ale ratelor de impozitare și ale legilor fiscale în vigoare sau anun țate care au un efect
semnificativ asupra creanț elor și datoriilor curente sau a celor privind impozitul amânat.
(i) încheierea unor angajamente semnificative sau angaj area unor datorii contingente, de exemplu, prin
emiterea unor garan ții importante.
(j) ini țierea unor litigii majore care deriv ă doar din evenimente care au ap ărut ulterior finalului perioadei
de raportare.
Secțiunea 33 Prezentarea informa țiilor privind p ărțile afiliate
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
33.1 Prezenta sec țiune impune unei entit ăți să includă în situațiile sale financiare prezent ările necesare pentru a atrage
atenția asupra posibilităț ii ca poziț ia sa financiar ă și profitul sau pierderea s ă fi fost afectate de existen ța
părților afiliate ș i de tranzac ții și solduri existente cu asemenea p ărți.
Parte afiliat ă determinat ă
33.2 O parte afiliat ă este o persoan ă sau entitate care este afiliat ă entităț ii care întocme ște situațiile sale financiare
(entitatea raportoare).
(a) o persoan ă sau o rud ă apropiată din familia acelei persoane este afiliat ă unei entităț i raportoare dac ă
acea persoană :
(i) este membru al personalului cheie din conducerea entităț ii raportoare sau a societ ății mamă
a entităț ii raportoare;
(ii) are control asupra entit ății raportoare; sau
© IASCF 138

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(iii) are control comun sau influen ță semnificativ ă asupra entit ății raportoare sau are un drept de
vot semnificativ în aceasta.
(b) o entitate este afiliat ă unei entit ăți raportoare dac ă se aplică oricare dintre urm ătoarele condiții:
(i) entitatea și entitatea raportoare sunt membre ale aceluia și grup (ceea ce înseamn ă că fiecare
societate mam ă, filială și filială soră este afiliat ă celorlalte).
(ii) una dintre entit ăți este o entitate asociat ă sau o asociere în participa ție a celeilalte entit ăți
(sau a unui membru al grupului de care apar ține cealaltă entitate).
(iii) ambele entit ăți sunt asocieri în participa ție ale unei entit ăți terțe.
(iv) una dintre entit ăți este o asociere în participa ție a unei entit ăți terțe, iar cealalt ă este o
entitate asociat ă a entității terțe.
(v) entitatea este un plan de beneficii post-angajare în beneficiul angaja ților entității raportoare
sau ai unei entit ăți afiliate entit ății raportoare. Dac ă entitatea raportoare este ea îns ăși un
asemenea plan, angajatorii care îl sponsorizeaz ă sunt, la rândul lor, afilia ți plan ului.
(vi) entitatea este controlat ă sau controlat ă în comun de o persoan ă identificat ă la litera (a).
(vii) o persoan ă identificat ă la litera (a) subpunctul (i) are drepturi de vot semnificative în cadrul
entităț ii.
(viii) o persoan ă identificată la litera (a) subpunctul (ii) are o influen ță semnificativ ă asupra
entităț ii sau deține drepturi de vot semnificative în cadrul ei.
(ix) o persoană sau un membru apropiat al familiei acelei persoane are atât influență
semnificativ ă asupra entit ății, cât și drepturi semnificative de vot în cadrul acesteia, precum
și control comun asupra entit ății raportoare.
(x) un membru al personalului cheie din conducerea entit ății sau a unei societ ăți mamă a
entităț ii sau un membru apropiat al familiei acelui membru are control sau control comun
asupra entităț ii raportoare sau drepturi semnificative de vot în cadrul acesteia.
33.3 La analizarea fiec ărei relații posibile cu p ărțile afiliate, o entitate trebuie s ă evalueze fondul economic al rela ției
și nu doar forma juridic ă.
33.4 În contextul prezentului IFRS, urm ătoarele entităț i nu reprezintă în mod necesar p ărți afiliate:
(a) dou ă entități, numai pentru c ă au în comun un director sau un alt membru al personalului cheie din
conducere.
(b) doi asociați nu mai pentru c ă dețin controlul comun asupra unei asocieri în participa ție.
(c) oricare dintre urm ătorii, numai datorit ă tranzacțiilor lor normale cu o entitate (chiar dacă pot afecta
libertatea de ac țiune a unei entit ăți sau pot participa la procesul de luare a deciziilor):
(i) furnizorii de finan țare.
(ii) sindicatele.
(iii) serviciile publice.
(iv) departamentele și agențiile guvernamentale.
(d) un client, furnizor, francizor, distribuitor sau agent general cu care o entitate tranzac ționează un volum
semnificativ de activitate, doar în virtutea dependen ței economice rezultate.
Prezentă ri de informa ții
Prezentarea informa țiilor privind rela țiile dintre societatea mamă și
filială
33.5 Rela țiile dintre o societate mam ă și filialele sale trebuie s ă fie prezentate indiferent dac ă au existat sau nu
tranzacții cu părțile afiliate. O entitate trebuie s ă prezinte denumirea societ ății sale mam ă și, dacă aceasta este
diferită, partea care controleaz ă în ultimă instanță. Dacă nici societatea mam ă și nici partea care controleaz ă în
ultimă instanță nu întocmesc situa ții financiare disponibile pentru uzul public, trebuie prezentat ă și denumirea
celei mai importante societ ăți mamă care întocme ște situații financiare (dac ă aceasta există ).
© IASCF 139

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentarea informa țiilor privind compensa ția personalului cheie din
conducere
33.6 Personalul cheie din conducere reprezint ă acele persoane care au autoritate și responsabilitate pentru
planificarea, dirijarea ș i controlarea activităț ilor entității, direct sau indirect, inclusiv orice director (fie c ă este
executiv sau nu) al acelei entit ăți. Compensa ția include toate beneficiile angaja ților (așa cum au fost definite în
Secțiunea 28 Beneficiile angaja ților), inclusiv cele sub forma plăț ilor pe baz ă de acțiuni (a se vedea Sec țiunea
26 Plata pe baz ă de acțiuni). Beneficiile angaja ților cuprind toate formele de compensa ții plă tite, de pl ătit sau
furnizate de o entitate sau în numele unei entit ăți (de exemplu de c ătre societatea-mam ă sau de c ătre un
acționar), în schimbul serviciilor prestate pentru entitate. Ea include și remunera țiile plătite în numele unei
societății-mamă a entității pentru bunurile sau serviciile furnizate pentru entitate.
33.7 O entitate trebuie s ă prezinte în totalitate compensa ția personalului cheie din conducere.
Prezentarea informa țiilor privind tranzac țiile cu părțile afiliate
33.8 O tranzacț ie cu o parte afiliat ă este un transfer de resurse, servicii sau obligații între o entitate raportoare și o
parte afiliată , indiferent dac ă este plătit sau nu un pre ț. Exemplele de tranzac ții cu părțile afiliate care sunt
frecvente pentru IMM-uri includ, dar nu se limiteaz ă la:
(a) tranzac ții între o entitate și principalul s ău proprietar /principalii s ăi proprietari.
(b) tranzac ții între o entitate și o altă entitate în care ambele entităț i sunt sub controlul comun al unei
entități unice sau al unui individ.
(c) tranzac ții în care o entitate sau un individ care controleaz ă entitatea raportoare suport ă direct cheltuieli
care ar fi fost, altfel, suportate de entitatea raportoare.
33.9 Dac ă o entitate are tranzac ții cu pă rțile afiliate, ea trebuie s ă prezinte natura rela ției cu partea afiliată , precum și
informații privind tranzac țiile, soldurile existente și angajamentele necesare pentru în țelegerea efectului
potențial al rela ției asupra situațiilor financiare. Aceste dispozi ții privind prezent ările de informa ții sunt în plus
față de dispozi țiile de la punctul 33.7 care solicit ă prez entarea informațiilor privind compensa țiile acordate
personalului cheie din conducere. Prezent ările de informa ții trebuie s ă includă cel puțin:
(a) valoarea tranzac țiilor.
(b) valoarea soldurilor existente și:
(i) termenii și condițiile lor, inclusiv dac ă sunt garantate, și natura contrapresta ției care trebuie
să fie furnizat ă pentru decontare și
(ii) detalii privind orice garan ții oferite sau primite.
(c) provizioane privind crean țele necolectabile aferente valorii soldurilor existente.
(d) cheltuiala recunoscut ă în timpul perioadei cu privire la crean țele îndoielnice din partea pă rților
afiliate.
Astfel de tranzac ții ar putea cuprinde cump ărările, vânzările sau transferurile de bunuri sau servicii; contracte de
leasing; garan ții; și decontă ri efectuate de entitate în numele p ărții afiliate sau invers.
33.10 O entitate trebuie s ă prezinte informa țiile prevă zute la punctul 33.9 separat pentru fiecare dintre categoriile
următoare:
(a) entit ăți care dețin controlul, un control comun sau o influen ță semnificativ ă asupra entit ății.
(b) entit ăți asupra c ărora entitatea a re control, control comun sau influen ță semnificativ ă.
(c) personalul cheie din conducerea entit ății sau a societ ății sale mam ă (valoarea total ă).
(d) alte p ărți afiliate.
33.11 O entitate este scutit ă de dispozi țiile de prezentare a informa țiilor de la punctul 33.9 în leg ătură cu:
(a) un stat (guvern local, regional sau na țional) care are control, control comun sau influen ță
semnificativ ă asupra entit ății raportoare și
(b) o alt ă entitate care este o parte afiliat ă deoarece acela și stat are control, control comun sau influen ță
semnificativ ă atât asupra entit ății raportoare, cât și asupra celeilalte entit ăți.
Totuși, entitatea trebuie s ă prezinte informa ții în legătură cu relația societate mam ă – filială, conform prevederii
de la punctul 33.5.
© IASCF 140

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

33.12 Urm ătoarele reprezint ă exemple de tranzac ții care trebuie s ă fie prezentate dac ă ele sunt realizate cu o parte
afiliată :
(a) cump ărările sau vânz ările de bunuri (finite sau în curs de produc ție).
(b) cump ărările sau vânz ările de imobiliz ări corporale și alte active.
(c) prestarea sau primirea de servicii.
(d) contractele de leasing.
(e) transferurile de elemente de cercetare și dezvoltare.
(f) transferurile în cadrul acordurilor de licen ță.
(g) transferurile în cadrul acordurilor de finan țare (inclusiv împrumuturile și contribuțiile la capitalurile
proprii în numerar sau în natur ă).
(h) prevederea de garan ții sau garan ții reale.
(i) decontarea datoriilor în numele entit ății sau de c ătre entitate în numele unei alte p ărți.
(j) participarea unei societ ăți mamă sau a unei filiale într-un plan cu beneficii determinate care
repartizeaz ă riscurile între entit ățile din grup.
33.13 O entitate nu trebuie s ă afirme că tranzacțiile cu părțile afiliate au fost realizate în termeni echivalen ți celor care
prevaleaz ă în tranzac țiile desfășurate în condiții obiective, în afar ă de cazul în care ace ști termeni pot fi
fundamenta ți.
33.14
O entitate poate prezenta elemente de natur ă similară în agregat cu excep ția situației în care prezentarea separat ă
este necesar ă pentru o în țelegere a efectelor tranzac țiilor cu p ărțile afiliate asupra situa țiilor financiare ale
entității.
Secțiunea 34 Activităț i specializate
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
34.1 Prezenta sec țiune furnizeaz ă îndrumări asupra raport ării financiare a IMM-urilor implicate în trei tipuri de
activități specializate – agricultur ă, activități extractive și concesiuni de servicii.
Agricultur ă
34.2 O entitate care utilizeaz ă prezentul IFRS și care este angajat ă într-o activitate agricol ă trebuie s ă-și determine
politica contabilă pentru fiecare clas ă de active biologice , după cum urmeaz ă:
(a) entitatea trebuie s ă utilizeze modelul valorii juste de la punctele 34.4-34.7 pentru acele active
biologice pentru care valoarea justă poate fi determinat ă ușor, fără cost sau efort nesolicitat.
(b) entitatea trebuie s ă utilizeze modelul costului de la punctele 34.8-34.10 pentru toate celelalte active
biologice.
Recunoa ștere
34.3 O entitate trebuie s ă recunoasc ă un activ biologic sau produse agricole atunci și numai atunci când:
(a) entitatea controleaz ă activul ca urmare a unor evenimente trecute;
(b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s ă revină entității; și
(c) valoarea just ă sau costul activului poate fi evaluat( ă) fiabil, fără cost sau efort nesolicitat.
Prezentă ri de informa ții – modelul valorii juste
34.4 O entitate trebuie s ă evalueze un activ biologic la recunoa șterea inițială și la fiecare dat ă de raportare la
valoarea sau just ă minus costurile generate de vânzare. Modifică rile valorii juste minus costurile generate de
vânzare trebuie s ă fie recunoscute în profit sau pierdere.
© IASCF 141

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

34.5 Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entităț i trebuie s ă fie evaluate la valoarea just ă minus
costurile generate de vânzare la punctul de recoltare. O asemenea evaluare reprezint ă costul la data aplic ării
Secțiunii 13 Stocuri sau a altei sec țiuni aplicabile din prezentul IFRS.
34.6 La determinarea valorii juste, o entitate trebuie s ă ia în considerare urm ătoarele:
(a) dac ă există o piață activă pentru un activ biologic sau pentru produsele agricole la locul și în starea sa
actuală , prețul cotat pe acea pia ță constituie baza adecvat ă pentru determinarea valorii juste a acelui
activ. Dac ă o entitate are acces la diferite pie țe active, entitatea trebuie s ă utilizeze pre țul existent pe
piața pe care se a șteaptă să-l utilizeze.
(b) dac ă nu există o piață activă, o entitate utilizeaz ă unul sau mai multe dintre urm ătoarele elemente,
dacă sunt disponibile, la determinarea valorii juste:
(i) cel mai recent preț de pe pia ță al tranzac ției, cu condiția s ă nu fi existat o modificare
importantă a circumstan țelor economice între data acelei tranzac ții și finalul perioadei de
raportare;
(ii) pre țurile de pe pia ță pentru acti vele similare, cu o ajustare pentru reflectarea diferen țelor; și
(iii) reperele pe sector, cum ar fi valoarea unei livezi pe l ădiță pentru export, buș el sau hectar,
iar valoarea bovinelor pe kilogram de carne.
(c) în unele cazuri, sursele de informa ții prezentate la litera (a) sau la litera (b) pot sugera concluzii
diferite cu privire la valoarea just ă a unui activ biologic sau a produselor agricole. O entitate
analizează motivele acestor diferen țe, pentru a ajunge la cea mai fiabil ă estimare a valorii juste din
cadrul unei serii relativ limitate de estim ări rezonabile.
(d) În unele situa ții, valoarea justă poate fi u șor determinabil ă fără cost sau efort nesolicitat, chiar dac ă
prețurile sau valorile determinate pe pia ță nu sunt disponibile pentru un activ biologic în starea sa
actuală . O entitate trebuie s ă analizeze dac ă valoarea actualizat ă a fluxurilor nete de trezorerie
preconizate aferente activului, actualizat ă la cursul curent de închidere determinat, are drept rezultat o
evaluare fiabil ă a valorii juste.
Prezentă ri de informa ții – modelul valorii juste
34.7 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții cu privire la activele sale biologice evaluate la valoarea
justă:
(a) o descriere a fiecă rei clase cu activele sale biologice.
(b) metodele și ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiec ărei clase de produse
agricole la punctul de recoltare și a fiecărei clase de active biologice.
(c) o reconciliere a modific ărilor valorii contabile a activelor biologice între începutul ș i finalul perioadei
actuale. Reconcilierea trebuie s ă cuprindă:
(i) câ știgul sau pierderea din modific ările valorii juste minus costurile generate de vânzare.
(ii) cre șterile care rezult ă din cump ărări.
(iii) descre șterile care rezult ă din recolt ă.
(iv) cre șterile care rezult ă din combin ările de întreprinderi.
(v) diferen țele nete de schimb valutar care rezult ă din conversia situa țiilor financiare într-o
monedă de prezentare diferit ă și la conversia unei opera țiuni din str ăinătate în moneda de
prezentare a entit ății raportoare.
(vi) alte modific ări.
Evaluare – modelul costului
34.8 Entitatea trebuie s ă evalueze la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate
acele active biologice a c ăror valoare just ă nu este imediat determinabil ă fără cost sau efort nesolicitat.
34.9 Entitatea trebuie s ă evalueze produsele agricole recoltate din activele sale biologice la valoarea just ă minus
costurile estimate generate de vânzare la punctul de recoltare. O astfel de evaluare reprezint ă costul de la data
aplicării Secțiunii 13 sau a altor sec țiuni din prezentul IFRS.
© IASCF 142

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentă ri de informa ții – modelul costului
34.10 O entitate trebuie s ă prezinte urm ătoarele informa ții cu privire la activele sale biologice evaluate prin utilizarea
metodei costului:
(a) o descriere a fiecă rei clase cu activele sale biologice.
(b) o explica ție a motivului pentru care valoarea just ă nu poate fi evaluat ă fiabil;
(c) metoda de amortizare utilizat ă.
(d) duratele de via ță utilă sau ratele de amortizare utilizate.
(e) valoarea contabil ă brută și amortizarea cumulat ă (agregată cu pierderile din depreciere cumulate) la
începutul și la finalul perioadei.
Activități extractive
34.11 O entitate care utilizeaz ă prezentul IFRS este angajat ă în explorarea, evaluarea sau extrac ția resurselor minerale
(activități extractive) trebuie s ă contabilizeze cheltuielile generate de achizi ția sau dezvoltarea activelor
corporale sau a imobiliz ărilor necorporale prin aplicarea Sec țiunii 17 Imobilizări corporale și, respectiv, a
Secțiunii 18 Imobilizări necorporale, altele decât fondul comercial . Atunci când o entitate are obliga ția de a
scoate din func țiune sau de a îndep ărta un element, sau de a restaura loca ția, aceste obliga ții și costurile aferente
sunt contabilizate în conformitate cu IAS 17 și cu Secțiunea 21 Provizioane și contingen țe.
Angajamente de conc esiune a serviciilor
34.12 Un angajament de concesiune a serviciilor este un angajament prin care un guvern sau un alt organism din
sectorul public (concedentul) încheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea),
exploatarea și întreținerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile,
rețelele de distribuire a energiei, închisorile și spitalele. În cadrul acestor angajamente, concedentul controleaz ă
sau reglementeaz ă serviciile pe care trebuie s ă le presteze operatorul care utilizeaz ă activele, c ătre cine și la ce
preț și controleaz ă interesul rezidual în active la finalul perioadei angajamentului.
34.13 Există două clase principale de angajamente de concesiune a serviciilor:
(a) în prima, operatorul prime ște un activ financiar – un drept contractual necondi ționat de a primi o
valoare specificată sau determinabil ă de numerar sau un alt activ financiar de la guvern în schimbul
construirii sau moderniz ării unui activ din sectorul public și apoi de exploatare și întreținere a
activului pentru o perioad ă specificat ă de timp. Aceast ă clasă cuprinde garan țiile guvernului de a pl ăti
orice diferențe dintre valorile primite de la utilizatorii serviciului public și valorile determinabile
specificate.
(b) în cealalt ă, operatorul prime ște o imobilizare necorporal ă – dreptul de a cere un pre ț de utilizare a
unui activ din sectorul public pe care îl construie ște sau îl modernizeaz ă și pe care apoi îl exploateaz ă
și îl întreține pentru o perioadă de timp specificat ă. Dreptul de a cere un pre ț de la utilizatori nu este
un drept necon
diționat de a primi numerar deoarece valorile sunt contingente de m ăsura în care
publicul utilizeaz ă serviciul.
Uneori, un singur contract poate con ține ambele tipuri: în m ăsura în care guvernul a acordat o garan ție
necondiționată de plată pentru construirea unui activ din sectorul public, operatorul are un activ financiar; în
măsura în care operatorul trebuie s ă se bazeze pe publicul care utilizeaz ă serviciul pentru a ob ține plata,
operatorul are o imobilizare necorporal ă.
Contabilizarea – modelu l activului financiar
34.14 Operatorul trebuie s ă recunoasc ă un activ financiar în m ăsura în care are un drept contractual necondi ționat de a
primi numerar sau un alt activ financiar de la sau la ordinul concedentului pentru servicii de construc ție.
Operatorul trebuie s ă evalueze activul financiar la valoarea just ă. După aceea, trebuie s ă respecte Sec țiunea 11
Instrumente financiare de baz ă și Secțiunea 12 Alte apecte privind instrumentele financiare la contabilizarea
activului financiar.
© IASCF 143

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Contabilizarea – modelul imobiliz ării necorporale
34.15 Operatorul trebuie s ă recunoasc ă o imobilizare necorporal ă în măsura în care primeș te un drept (o licen ță) de a
încasa o plat ă de la utilizatorii serviciului public. Ini țial, operatorul trebuie s ă evalueze imobilizarea necorporal ă
la valoarea justă . Apoi, trebuie s ă respecte Sec țiunea 18 la contabilizarea imobiliz ării necorporale.
Veniturile din exploatare
34.16 Operatorul unui angajament de concesiune a serviciilor trebuie s ă recunoasc ă, să evalueze și să prezinte
veniturile în conformitate cu Sec țiunea 23 Venituri pentru serviciile pe care le presteaz ă.
Secțiunea 35 Tranziția la IFRS pentru IMM-uri
Domeniul de aplicare a prezentei sec țiuni
35.1 Prezenta sec țiune se aplic ă unei entit ăți care adopt ă pentru prima dat ă IFRS pentru IMM-uri , fără să ia în
considerare c ă anterior, cadrul s ău de contabilizare a fost constituit de IFRS-urile complete sau de un alt set de
principii contabile general acceptate (GAAP), cum ar fi standardele na ționale de contabilitate sau un alt cadru
general cum ar fi baza local ă de impozitare a venitului.
35.2 O entitate poate fi numai o singur ă dată o entitate care adopt ă pentru prima dată IFRS pentru IMM-uri . Dacă o
entitate care utilizeaz ă IFRS pentru IMM-uri încetează să-l mai utilizeze pentru una sau mai multe perioade de
raportare și apoi i se impune sau alege s ă-l adopte din nou mai târziu, derog ările speciale, simplific ările și alte
dispoziții din prezenta sec țiune nu se aplic ă readoptării.
Adoptarea pentru prima dat ă
35.3 O entitate care adopt ă pentru prima dat ă IFRS pentru IMM-uri trebuie să aplice prezenta sec țiune în primele sale
situații financiare care sunt conforme cu prezentul IFRS.
35.4 Primele situa ții financiare ale unei entit ăți conforme cu prezentul IFRS sunt primele situa ții financiare anuale în
care entitatea realizeaz ă o declara ție de conformitate explicit ă și fără rezerve cu IFRS pentru IMM-uri . Situațiile
financiare întocmite în conformitate cu prezentul IFRS sunt primele situa ții financiare de acest gen ale unei
entități dacă, spre exemplu, entitatea:
(a) nu a prezentat situa ții financiare pentru perioadele anterioare;
(b) și-a prezentat cele mai recente situa ții financiare anterioare conform dispozi țiilor naționale care nu
sunt conforme cu prezentul IFRS în toate aspectele; sau
(c) și-a prezentat cele mai recente situa ții financiare anterioare în confor mitate cu IFRS-urile complete.
35.5 Punctul 3.17 al prezentului IFRS define ște un set complet de situa ții financiare.
35.6 Punctul 3.14 impune unei entităț i să prezinte, într-un set complet de situa ții financiare, informa ții comparative
cu privire la perioadele comparabile anterioare pentru toate valorile monetare prezentate în situa țiile financiare,
precum și anumite informa ții narative și descriptive comparative specificate. O entitate poate prezenta informa ții
comparative pentru mai multe perioade comparabile anterioare. Prin urmare, data de tranziț ie la IFRS pentru
IMM-uri a unei entit ăți este începutul primei perioade pentru care entitatea prezint ă infor ma ții comparative
complete în conformitate cu prezentul IFRS, în primele sale situa ții financiare conforme cu prezentul IFRS.
Proceduri de întocmire a situa țiilor financiare la data tranzi ției
35.7 Cu excep ția celor descrise la punctele 35.9 – 35.11, în situa ția poziției sale financiare de deschidere de la data
tranziției la IFRS pentru IMM-uri (adică la începutul primei perioade prezentate), o entitate trebuie:
(a) s ă recunoasc ă toate activele și datoriile a c ăror recunoa ștere este prev ăzută de IFRS pentru IMM-uri ;
(b) s ă nu recunoasc ă elemente drept active sau datorii dacă prezentul IFRS nu permite o astfel de
recunoaștere;
© IASCF 144

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(c) s ă reclasifice elementele pe care le-a recunoscut conform cadrului s ău anterior de raportare financiar ă
drept un tip de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii, dar care constituie un tip diferit
de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii conform prezentului IFRS; și
(d) s ă aplice prezentul IFRS la evaluarea tuturor activelor și datoriilor recunoscute.
35.8 Politicile contabile pe care o entitate le folose ște în situa ția poziției sale financiare de deschidere conform
prezentului IFRS pot fi diferite de cele pe care le-a folosit pentru aceea și dată utilizând cadrul s ău anterior de
raportare financiar ă. Ajustările care rezult ă reies din tranzac ții, alte evenimente sau condi ții anterioare datei de
tranziție la prezentul IFRS. Prin urmare, o entitate trebuie s ă recunoasc ă acele ajustă ri direct la rezultatele
reportate (sau, dac ă este cazul, într-o alt ă clasă de capitaluri proprii) la data tranzi ției la prezentul IFRS.
35.9 La prima adoptare a prezentului IFRS, o entitate nu trebuie s ă schimbe retroactiv contabilizarea pe care o realiza
conform cadrului general anterior de raportare financiar ă pentru oricare din urm ătoarele tranzac ții:
(a) derecunoa șterea activelor financiare și a datoriilor financiare. Activele și datoriile financiare
derecunoscute conform cadrului general anterior de contabilitate înainte de data tranzi ției nu trebuie
să fie recunoscute la adoptarea IFRS pentru IMM-uri . Invers, pentru activele și datoriile financiare
care ar fi fost derecunoscute conform IFRS pentru IMM-uri în cadrul unei tranzac ții care ar fi avut loc
înainte de data tranzi ției, care care nu au fost derecunoscute conform cadrului general anterior de
contabilitate al entităț ii, o entitate poate alege (a) s ă le derecunoasc ă la adoptarea IFRS pentru IMM-
uri sau (b) să continue s ă le recunoasc ă până la cedare sau decontare.
(b) contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor. O entitate nu trebuie s ă-și schimbe contabilitatea de
acoperire împotriva riscurilor înainte de data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri pentru rela ția de
acoperire împotriva riscurilor care nu mai exist ă la data tranziției. Pentru rela ția de acoperire
împotriva riscurilor care exist ă la data tranziției, entitatea trebuie s ă respecte dispozi țiile contabilit ății
de acoperire împotriva riscurilor din Sec țiunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare ,
inclusiv dispozi țiile pentru întreruperea contabiliz ării de acoperire împotriva riscurilor pentru rela țiile
de acoperire care nu îndeplinesc condi țiile din Sec țiunea 12.
(c) estim ările contabile.
(d) activitățile întrerupte .
(e) evaluarea intereselor care nu controleaz ă. Dispozi țiile de la punctul 5.6 de alocare a profitului sau
pierderii și a rezultatului global total între interesul care nu controleaz ă și proprietarii societ ății
mamă trebuie s ă fie aplicate prospectiv de la data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri (sau de la prima
dată la care prezentul IFRS se aplic ă pentru retratarea combin ărilor de întreprinderi – a se vedea
punctul 35.10).
35.10
O entitate poate utiliza la una sau mai multe dintre derog ările de mai jos în întocmirea primelor sale situa ții
financiare în conformitate cu prezentul IFRS:
(a) combină ri de întreprinderi . O entitate care adopt ă pentru prima dat ă prezentul IFRS poate alege s ă nu
aplice Sec țiunea 19 Combin ări de întreprinderi și fond comercial în cazul combin ărilor de
întreprinderi efectuate înainte de data tranzi ției la prezentul IFRS. Cu toate acestea, dac ă o astfel de
entitate retrateaz ă orice combin ări de întreprinderi pentru a fi în conformitate cu prevederile Sec țiunii
19, ea trebuie s ă retrateze toate combin ările de întreprinderi ulterioare.
(b) tranzacții cu plata pe baz ă de acțiuni. Unei entit ăți care adopt ă pentru prima dat ă nu i se impune s ă
aplice Sec țiunea 26 Plata pe baz ă de acțiuni instrumentelor de capitaluri proprii care au fost acordate
înainte de data tranzi ției la prezentul IFRS sau datoriilor care rezult ă din tranzac țiile cu plata pe baz ă
de acțiuni care au fost decontate înainte de data tranzi ției la prezentul IFRS.
(c) valoarea just ă drept cost presupus . O entitate care adopt ă pentru prima dat ă prezentul IFRS poate
alege să evalueze un element de imobiliz ări corporale, o investi ți e imobiliar ă sau o imobilizare
necorporală la data tranziției la prezentul IFRS la valoarea just ă și să utilizeze acea valoare just ă drept
cost presupus la acea dat ă.
(d) reevaluarea drept cost presupus . O entitate care adopt ă pentru prima dat ă prezentul IFRS poate alege
să utilizeze conform GAAP anterior reevaluarea unui element de imobiliz ări corporale, a unei
investiții imobiliare sau a unei imobiliză ri necorporale la sau înainte de data tranzi ției la prezentul
IFRS drept costul s ău presupus la data reevalu ării.
(e) diferențe de conversie cumulate . Secțiunea 30 Conversia valutar ă impune unei entit ăți să clasifice
unele diferen țe de conversie drept o component ă separată a capitalurilor proprii. O entitate care adopt ă
pentru prima dată prezentul IFRS poate alege s ă considere zero toate diferențele de conversie
cumulate pentru toate opera țiunile din str ăinătate, la data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri (adică un
„nou început”).
© IASCF 145

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(f) situații financiare individuale . Atunci când o entitate întocme ște situații financiare individuale ,
punctul 9.26 îi impune s ă-și contabilizeze investi țiile în filiale, entit ăți asociate și entități controlate în
comun fie:
(i) la cost minus depreciere, fie
(ii) la valoarea just ă cu modific ările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere.
Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată prezentul IFRS evalueaz ă o astfel de investi ție la cost,
ea trebuie s ă evalueze acea investiție la una dintre urm ătoarele valori, în situa ția poziției sale
financiare de deschidere întocmit ă în conformitate cu prezentul IFRS:
(i) cost determinat în conformitate cu Sec țiunea 9 Situa ții financiare consolidate și individuale
sau
(ii) cost presupus, care trebuie s ă fie valoarea just ă de la data tranziției la IFRS pentru IMM-uri
sau valoarea contabil ă conform GAAP anterior de la acea dat ă.
(g) instrumente financiare compuse . Punctul 22.13 impune unei entit ăți să separe un instrument
financiar compus în componentele sale de datorii și de capitaluri proprii, la data emiterii. O entitate
care adoptă pentru prima dat ă prezentul IFRS nu trebuie s ă separe aceste dou ă componente dac ă
co
mponenta de datorii nu exist ă la data tranzi ției la prezentul IFRS.
(h) i mpozitul pe profit amânat . Unei entit ăți care adopt ă pentru prima dat ă prezentul IFRS nu i se impune
să recunoasc ă, la data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri creanțele privind impozitul amânat sau
datoriile privind impozitul amânat aferente diferen țelor dintre baza fiscal ă și valoarea contabil ă a
oricăror active sau datorii pentru care recunoa șterea acestor crean țe sau datorii privind impozitul
amânat ar implica cost sau efort nesolicitat.
(i) angajamente de concesiune a serviciilor . Unei entit ăți care adoptă pentru prima dată prezentul IFRS
nu i se impune s ă aplice punctele 34.12–34.16 pentru angajamentele de concesiune a serviciilor
inițiate înainte de data tranzi ției la prezentul IFRS.
(j) activități extractive . O entitate care adopt ă pentru prima dată prezentul IFRS utilizând contabilitatea
conform GAAP anterior poate alege s ă evalueze activele de petrol și gaze (cele utilizate în explorarea,
evaluarea, dezvoltarea sau producerea de petrol și gaze) de la data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri
la valoarea determinat ă conform GAAP anterior utilizat de entitate. Entitatea trebuie s ă testeze acele
active pentru depreciere la data tranziției la prezentul IFRS, în conformitate cu Sec țiunea 27
Deprecierea activelor .
(k) angajamente care conțin un contract de leasing . O entitate care adopt ă pent ru prima dat ă prezentul
IFRS poate alege s ă determine dac ă un angajament existent la data tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri
conține un contract de leasing (a se vedea punctul 20.3) pe baza faptelor și circumstan țelor existente la
acea dată , mai degrab ă decât atunci când a fost ini țiat angajamentul.
(l) datorii din dezafectare incluse în costul imobiliz ărilor corporale . Punctul 17.10 litera (c) stipuleaz ă
că costul unui element de imobiliz ări corporale cuprinde estimarea inițială a costurilor de
dezasamblare și înlăturare a elementului și restaurarea terenului pe care acesta este situat, o obliga ție
pe care o entitate o suport ă atunci când elementul este dobândit sau drept consecin ță a utilizării
elementului pe o perioad ă specifică de timp în alte scopuri decât realizarea de stocuri în acea perioad ă.
O entitate care adopt ă pentru prima dat ă prezentul IFRS poate alege s ă evalueze aceast ă component ă a
costului unui element de imobiliz ări corporale la data tranziției la IFRS pentru IMM-uri , mai degrab ă
decât la data (datele) la care a fost generat ă inițial obliga ția.
35.11 Dac ă este imposibil ca o entitate s ă retrateze situa ția d e deschidere a pozi ției financiare de la data tranzi ției
pentru una sau mai multe dintre ajust ările prevăzute la punctul 35.7, entitatea trebuie s ă aplice punctele 35.7-
35.10 pentru astfel de ajust ări în prima perioad ă în care acest lucru este posibil și să identifice datele prezentate
pentru perioadele anterioare care nu sunt comparabile cu datele pentru perioada în care î și întocme ște primele
situații financiare conform prezentului IFRS. Dac ă este imposibil pentru o entitate s ă furnizeze orice tip de
prezentă ri prevăzute de prezentul IFRS pentru orice perioad ă anterioar ă perioadei în care î și întocmeș te primele
situații financiare conform prezentului IFRS, omisiunea trebuie s ă fie prezentat ă.
© IASCF 146

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Prezentă ri de informa ții
Explicarea tranzi ției la IFRS pentru IMM-uri
35.12 O entitate trebuie s ă explice modul în care tranzi ția sa de la cadrul general anterior de raportare financiar ă la
prezentul IFRS a afectat poziț ia sa financiar ă raportată , performan ța sa financiar ă și fluxurile sale de
trezorerie .
Reconcilieri
35.13 Pentru a se conforma punctului 35.12, primele situa ții financiare ale unei entităț i întocmite utilizând prezentul
IFRS trebuie s ă includă:
(a) o descriere a naturii fiec ărei modific ări a politicii contabile.
(b) reconcilierile capitalurilor sale proprii determinate în conformitate cu cadrul s ău general anterior de
raportare financiar ă cu capitalurile sale proprii determinate în conformitate cu prezentul IFRS pentru
ambele date urm ătoare:
(i) data tranziției la prezentul IFRS și
(ii) finalul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situa ții financiare anuale, determinate
în conformitate cu cadrul s ău general anterior de raportare financiar ă.
(c) o reconciliere a profitului și pierderii determinate în conformitate cu cadrul s ău general anterior de
raportare financiar ă pentru ultima perioad ă din cele mai recente situa ții financiare anuale ale entităț ii
cu profitul sau pierderea sa în conformitate cu prezentul IFRS pentru aceea și perioadă.
35.14 Dac ă o entitate devine con știentă de erorile f ăcute potrivit aplic ării cadrului s ău general anterior de raportare
financiară, reconcilierile prev ăzute la punctul 35.13 literele (b) și (c) trebuie s ă facă o diferen ță, pe cât posibil,
între corectarea acestor erori și modificările politicilor contabile.
35.15 Dac ă o entitate nu a prezentat situa ții financiare pentru perioadele anterioare, ea trebuie s ă prezinte acest fapt în
primele sale situa ții financiare care sunt conforme prezentului IFRS.

© IASCF 147

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Glosar de termeni

politici contabile Reprezint ă principiile, bazele, conven țiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate
la întocmirea și prezentarea situa țiilor financiare.
contabilitate pe baz ă de
angajamente Efectele tranzac țiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc ( și
nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul s ău este încasat sau pl ătit) și sunt înregistrate în
evidențele contabile ș i raportate în situa țiile financiare ale perioadelor aferente.
absențe compensate
cumulate Absențele compensate sunt acelea care se reportează și pot fi utilizate în perioadele viitoare
dacă drepturile cuvenite în perioada curent ă nu sunt utilizate în întregime.
activitate agricol ă Administrarea de c ătre o entitate a transform ării biologice a activelor biologice pentru vânzare,
în produse agricole sau în active biologice suplimentare.
produs agricol Produsul recoltat de la activele biologice ale entit ății.
amortizare (pentru
imobilizări necorporale) Alocarea sistematic ă a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durat ă de viață utilă.
cost amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare Valoarea la care activul financiar sau datoria financiară este evaluat( ă) la recunoa șterea inițial ă
minus ramburs ările de principal, plus sau minus amortizarea cumulat ă utilizând
metoda
dobânzii efective pentru fiecare diferen ță dintre valoarea inițială și valoarea la scaden ță și
minus orice reducere (direct ă sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau
imposibilitatea de recuperare.
activ O resursă controlată de o entitate drept rezultat al unor evenimente trecute și de la care sunt
așteptate beneficii economice viitoare care s ă se răsfrângă asupra entit ății.
entitate asociat ă O entitate, inclusiv o entitate necorporativ ă cum ar fi parteneriatul, asupra c ăreia investitorul
are o influen ță semnificativ ă și care nu este nici o filială a acestuia, nici un interes într-o
asociere în participa ție.
activ biologic Un animal viu sau o plant ă vie.
costurile îndator ării Dobânzile și alte costuri suportate de o entitate pentru împrumutarea de fonduri.
întreprindere Un ansamblu integrat de activit ăți și active gestionate ș i administrate în scopul furniz ării:
(a) rentabilit ății pentru investitori sau
(b) unor costuri mai mici sau a unor alte beneficii economice, distribuite în mod direct și
proporțional deținătorilor de poli țe sau participan ților.
În general, o întreprindere cuprinde intr ări, procese aplicate intr ărilor și producția rezultat ă care
este sau va fi folosit ă pentru a genera venituri. Dac ă există fond comercial aferent unui
ansamblu de activit ăți și active care face obiectul unui transfer, trebuie s ă se presupun ă că acel
ansamblu transferat este o întreprindere.
combinare de
întreprinderi Gruparea unor entit ăți sau întreprinderi separate într-o singura entitate raportoare.
valoare contabil ă Valoarea la care este recunoscut( ă) un activ sau o datorie în situa ția poziției financiare.
numerar Disponibilul în cas ă și la bănci și depozitele la vedere.
echivalente de numerar Investiții financiare pe termen scurt, foarte lichide, care sunt u șor convertibile în sume
cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
fluxuri de trezorerie Intrările sau ie șirile de numerar și echivalente de numerar.
© IASCF 148

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

unitate generatoare de
numerar Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz ă intrări de numerar independente într-o
mare măsură de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni decontate
în numerar O tranzacție cu plata pe baz ă de acțiuni în care entitatea dobânde ște bunuri sau servicii
suportând o datorie de a transfera numerar sau alte active c ătre furnizorul acelor bunuri sau
servicii, pentru sume care se bazeaz ă pe prețul (sau valoarea) ac țiunilor entit ății sau al (a) altor
instrumente de capitaluri proprii ale entit ății.
modificarea în estimarea
contabilă O ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult ă din evaluarea situa ției prezente a activelor și datoriilor și a
beneficiilor și obligațiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modific ările în estim ările
contabile rezult ă de pe urma noilor informa ții sau a noilor evolu ții și, în consecin ță, nu
reprezintă corectări ale erorilor.
clasă de active O grupare de active de natur ă și utilizare similare în activit ățile entității.
situații financiare
combinate Situațiile financiare a dou ă sau mai multor entităț i controlate de un singur investitor.
component ă a unei
entități Activităț i și fluxuri de trezorerie care pot fi eviden țiate distinct de restul entit ății din p
unct de
vedere opera țional și din considerente de raportare financiar ă.
instrument financiar
compus Un instrument financiar care, din perspectiva emitentului, conține atât un element de datorii, cât
și un element de capitaluri proprii.
situații financiare
consolidate Situațiile financiare ale unei societ ăți mamă și ale filialelor sale prezentate drept situa ții
financiare ale unei singure entităț i economice.
contract de construc ție Un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de
active care se află într-o strâns ă interrelație sau interdependen ță în ceea ce prive ște proiectarea,
tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor final ă.
obligație implicit ă O obligație care rezult ă din acțiunile unei entit ăți în cazul în care :
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politic ă făcută publică a firmei sau
printr-o declara ție suficient de specific ă, entitatea a indicat partenerilor c ă își asumă
anumite responsabilit ăți și
(b) ca rezultat, entitatea a creat a șteptarea justificat ă celorlalte p ărți implicate c ă își va
onora acele responsabilit ăți.
activ contingent Un activ posibil ap ărut ca urmare a unor evenimente trecute și a cărui existen ță va fi
confirmat ă numai de apariția sau de neapari ția unuia sau mai multor evenimente viitoare
nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entit ății.
datorie contingent ă
(a) O obliga ție posibil ă apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existen ță
va fi confirmat ă numai de apari ția sau de neapari ția unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure care nu pot fi în totalitate sub controlul entit ății sau
(b) o obliga ție actuală , apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut ă, de oarece:
(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obliga ții să fie necesare ie șiri
de resurse încorporând beneficii economice sau
(ii) valoarea obliga ției nu poate fi evaluat ă suficient de fiabil.
control (al unei entit ăți) Capacitatea de a guverna politicile financiare și de exploatare ale unei entit ăți pentru a obține
beneficii din activit ățile sale.
impozit curent Valoarea impozitului pe profit pl ătibil (recuperabil ă) în raport cu profitul impozabil (pierderea
fiscală) pentru perioada curent ă sau pentru perioade anterioare de raportare.
data tranzi ției la IFRS Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informații comparative complete în
conformitate cu IFRS pentru IMM-uri în primele sale situa ții financiare întocmite în
© IASCF 149

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

pentru IMM-uri conformitate cu IFRS pentru IMM-uri .
impozitul amânat Impozitul pe profit pl ătibil (recuperabil) aferent profitului impozabil (pierderii fiscale) în
perioadele viitoare de raportare drept rezultat al tranzac țiilor sau evenimentelor anterioare.
creanțe privind impozitul
amânat Impozitul pe profit recuperabil în perioadele viitoare de raportare aferent:
(a) diferen țelor temporare;
(b) report ării pierderilor din impozite neutilizate; și
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
datorii privind impozitul
amânat Impozitul pe profit pl ătibil în perioadele viitoare de raportare aferent diferen țelor temporare.
datorie privind beneficiul
determinat Valoarea actualizată a obliga ției privind beneficiul determinat la data de raportare minus
valoarea just ă la data de raportare a activelor planului (dac ă acestea exist ă) din care obliga țiile
urmează să fie achitate direct.
(valoarea actualizat ă a)
datoriei privind beneficiul determinat Valoarea actualizată , fără scăderea valorii oric ăror active ale planului, a pl ăților viitoare
preconizate prev ăzute pentru a deconta obliga ția care rezult ă din serviciul angajatului în
perioada actual ă și în cele anterioare.
planuri de beneficii
determinate Planuri de beneficii post-angajare, altele decât planurile de contribu ții determinate.
planurile de contribu ții
determinate Planuri de beneficii post-angajare în cadrul c ărora o entitate plă tește contribu ții fixe unei
entități separate (un fond) și nu va avea nicio obliga ție legală sau implicit ă de a plăti contribu ții
supli
mentare sau de a efectua pl ăți de beneficii directe c ătre angaja ți dacă fondul nu de ține
suficiente active pentru a plă ti toate beneficiile angaja ților raportate la serviciile acestora pe
perioada actual ă și pe cele anterioare.
valoare amortizabil ă Costul unui activ sau alt ă valoare care înlocuie ște costul (în situa țiile financiare), minus
valoarea rezidual ă a activului.
amortizare (pentru activecorporale) Alocarea sistematic ă a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durat ă de viață utilă.
derecunoa ștere Mutarea unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) anterior din situația pozi ției financiare a
entității.
dezvoltare Aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cuno ștințe într-un plan sau un proiect care
vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
îmbună tățite substan țial înainte de începerea produc ției sau a utiliz ării comerciale.
activitate întrerupt ă Componenta unei entit ăți care fie a fost cedat ă, fie este clasificat ă drept de ținută în vederea
vânzării și care
(a) reprezint ă o linie major ă separa
tă de activitate sau o arie geografic ă a operațiunilor,
(b) face parte dint-un plan unic coordonat pentru a ceda o linie important ă de activitate
sau zonă geografic ă de operațiuni sau
(c) este o filial ă achiziționată exclusiv cu inten ția de a fi vândut ă.
metoda dobânzii efective O metodă de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare
(sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) și de alocare a venitului din
dobânzi sau a cheltuielii cu dobânzile în perioada relevant ă.
rata dobânzii efective Rata care actualizeaz ă exact plăț ile și încasările viitoare în numerar pe durata de via ță
preconizat ă a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat ă mai scurt ă, la
valoarea contabil ă netă a activului financiar sau a datoriei financiare.
eficienț a acoperirii
împotriva riscurilor Gradul în care modific ările în valoarea just ă sau în fluxurile de trezorerie ale elementului
acoperit împotriva riscurilor care sunt atribuibile unui risc acoperit sunt compensate prin
modificările în valoarea just ă sau în fluxurile de trezorerie ale instrumentului de acoperire
© IASCF 150

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

împotriva riscurilor.
beneficii ale angajaț ilor Toate formele de contrapresta ții acordate de o entitate în schimbul serviciului prestat de
angajați.
capitaluri proprii Interesul rezidual în activele unei entit ăți după deducerea tuturor datoriilor sale.
tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni decontat ă
în capitaluri proprii O tranzacție cu plata pe baz ă de acțiuni în care entitatea prime ște bunuri sau servicii drept
contrapresta ție pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entit ății (inclusiv ac țiuni sau
opțiuni pe ac țiuni).
erori Omisiuni din și prezentă ri eronate cuprinse în situa țiile financiare ale entit ății pentru una sau
mai multe perioade anterioare, rezultând din imposibilitatea de a utiliza sau din utilizarea
greșită a informa țiilor fiabile care:
(a) au fost disponibile atunci când situa țiile financiare pentru acele perioade au fost
autorizate pentru emitere și
(b) s-ar putea preconiza în mod rezonabil s ă fi fost obținute și luate în considerare la
întocmirea și prezentarea acelor situa ții financiare.
cheltuieli Scăderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei de raportare, sub forma unor ie șiri sau
epuizări ale activelor sau a suport ării unor datorii, care rezult ă din scăderea capitalului
propriu, altele decât cele legate de distribuirea c ătre investitorii în capitalurile proprii.
prezentare fidel ă Reprezentarea fidel ă a efectelor tranzac țiilor, a altor evenimente și condiții care sunt în
conformitate cu defini țiile și a criteriilor de recunoa ștere pentru active, datorii, venituri și
cheltuieli.
valoarea just ă Valoarea l
a care poate fi tranzac ționat un activ, decontat ă o datorie sau un instrument de
capitaluri proprii acordat poate fi tranzac ționat, între pă rți interesate și în cunoștință de cauză
în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condi ții obiective.
valoarea just ă minus
costurile de vânzare Valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ sau a unei unit ăți generatoare de
numerar în cadrul unei tranzac ții desfășurate în condiții o biective, între pă rți interesate și în
cunoș tință de cauză, minus costul asociate ced ării.
leasing financiar Operațiunea de leasing care transferă , în mare m ăsură, toate riscurile și beneficiile aferente
dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. O opera țiune de leasing care nu este le asing financiar este leasing opera țional.
activ financiar Orice activ care este:
(a) numerar;
(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entit ăți;
(c) un drept contractual:
(i) de a primi numerar sau alt activ financiar de la o alt ă entitate sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt ă entitate în
condiții care sunt poten țial favorabile entităț ii; sau
(d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri
proprii ale entit ății și:
(i) pentru care entitatea este sau poate fi obligată să primeasc ă un număr
variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entit ății sau
(ii) care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe
de numerar, sau alt activ financiar în schimbul unui num ăr fix din
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entit ății. În acest scop,
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entit ății nu includ
instrumente care pot fi ele însele contracte pentru primirea sau livrarea
viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entit ății.
instrument financiar Orice contract care genereaz ă simultan un activ financiar al unei entit ăți și o datorie financiar ă
sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entit ăți.
© IASCF 151

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

datorie financiar ă Orice datorie care este:
(a) o obliga ție contractual ă:
(i) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entit ăți; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt ă entitate în
condiții care sunt poten țial nefavorabile entit ății sau
(b) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri
proprii ale entit ății și:
(i) pentru care entitatea este sau poate fi obligat ă să furnizeze un num ăr
variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entit ății; sau
(ii) care va fi sau poate fi decontat altfel decât prin schimbul unei sume fixe
de numerar, sau alt activ financiar în schim bul unui num ăr fix din
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entit ății. În acest scop,
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entit ății nu includ
instrumente care pot fi ele însele contracte pentru primirea sau livrarea
viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entit ății.
poziț ie financiar ă Relația dintre activele, datoriile și capitalurile proprii ale entit ății, așa cum este reflectat ă în
situația pozi ției financiare.
situații financiare Reprezentarea structurat ă a poziției financiare, a performan ței financiare și a fluxurilor de
trezorerie ale unei entit ăți.
activități de finan țare Activităț i care au drept rezultat modific ări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și
împrumuturilor v ărsate ale entit ății.
angajament ferm Un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificat ă de resurse la un preț specificat la o
dată sau la mai multe date viitoare specificate.
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS
pentru IMM-uri O entitate care î și prezintă primele sale situa ții financiare anuale în conformitate cu IFRS
pentru IMM-uri , indiferent dac ă înainte cadrul s ău contabil se baza pe IFRS-urile complete sau
pe un alt set de standarde contabile.
tranzacție pro
gnozată Tranzacție viitoare neangajat ă, dar anticipat ă.
IFRS-urile complete Standardele Internaționale de Raportare Financiar ă (IFRS-urile), cu excep ția IFRS pentru
IMM-uri.
monedă func țională Moneda din mediul economic primar în care opereaz ă entitatea.
finanț are (a beneficiilor
post-angajare) Contribuțiile unei entit ăți și, câteodat ă, ale angaja ților ei, într-o entitate sau un fond care este,
din punct de vedere juridic, separat( ă) de entitatea raportoare și din care sunt pl ătite beneficiile
angajatului.
câștiguri Creșteri ale beneficiilor ec onomice care corespund defini ției venitului dar care nu sunt
venituri.
situații financiare cu scop
general Situații financiare concepute s ă se adreseze necesit ăților de informa ții financiare generale ale
unei game largi de utilizatori care nu sunt în postura de a solicita unei entit ăți să întocmeasc ă
rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informa ții.
continuitatea activit ății O entitate are o activitate continuă dacă nu există intenția conducerii s ă lichideze entitatea sau
să înceteze activitatea sau dac ă nu are o alt ă alternativ ă realistă decât să procedeze astfel.
fond comercial Beneficii economice viitoare ce provin din active care nu pot fi identificate individual și
recunoscute separat.
subvenții
guvernamentale Asistența acordat ă de guvern sub forma unor transferuri de resurse c ătre o entitate în schimbul
conformării, în trecut sau în viitor, la anumite condiț ii referitoare la activitatea de exploatare a
entității.
© IASCF 152

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

data acord ării Data la care entitatea și o altă parte (inclusiv un angajat) au încheiat un angajament de plat ă pe
bază de acțiuni, adic ă atunci când entitatea și partenerul acesteia accept ă termenii și condiț iile
angajamentului. La data acord ării, entitatea îi confer ă partenerului dreptul la numerar, la alte
active sau la instrumente de capitaluri proprii ale entit ății, doar dac ă sunt îndeplinite condi țiile
specificate pentru intrarea în drepturi, atunci când acestea exist ă. Dacă acel acord face obiectul
unui proces de aprobare (de exemplu, de c ătre acționari), data acord ării este data la care se
obține aprobarea.
investiț ie brută în leasing Agregare a:
(a) pl ăților minime de leasing de primit de c ătre locator în baza unui contract de leasing
financiar ș i
(b) oric ărei valori reziduale negarantate acumulate în contul locatorului.
grup O societate mam ă și toate filialele acesteia.
element acoperit
împotriva riscurilor În sensul contabilit ății specifice de acoperire împotriva riscurilor pentru IMM-uri, conform
Secțiunii 12 din prezentul IFRS, un element acoperit împotriva riscului este:
(a) riscul de rat ă a dobânzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat;
(b) riscul de curs valutar sau riscul ratei dobânzii în cadrul unui angajament ferm sau al
unei tranzac ții prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate;
(c) riscul de pre ț al unei m ărfi deținute sau al unui angajament ferm sau al unei
tranzacții prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate privind cump ărarea
sau vânzarea unei m ărfi; sau
(d) riscul de schimb valutar într-o investi ție netă într-o opera țiune din str ăinătate.
instrument de acoperire împotriva riscurilor În sensul contabilit ății specifice de acoperire împotriva riscurilor pentru IMM-uri, conform
Secțiunii 12 a prezentului IFRS, un instrument de acoperire împotriva riscului este un
instrument financiar care îndepline ște toți termenii și toate condițiile de mai jos:
(a) este un swap pe rata dobânzii, un swap valutar sau un contract forward de schimb
valutar sau un contract forward indexat unei m ărfi care este preconizat a fi deosebit
de eficient pentru compensarea riscului identificat la punctul 12.17, care este desemnat drept riscul acoperit.
(b) acesta implic ă o parte extern ă față de entitatea raportoare (adic ă externă față de
grupul, segmentul sau entitatea individual ă asupra căreia se raporteaz ă).
(c) valoarea sa no țională este egal ă cu valoarea desemnat ă a principalului sau cu
valoarea noțională a elementului acoperit.
(d) are o dat ă de scaden ță specificată care nu dep ășește
(i) scaden ța instrumentului financiar care este acoperit împotriva riscurilor,
(ii) decontarea preconizată a angajamentului de cump ărare sau de vânzare de
marfă sau
(iii) producerea tranzac ției valutare sau comerciale prognozate acoperite,
desemnate ca având un grad foarte mare de probabilitate.
(e) nu presupune nici o plat ă în avans, nici o încheiere prematur ă sau prevederi legate de
prelungire.
O entitate care alege s ă aplice IAS 39 la contabilizarea instrumentelor financiare trebuie s ă
aplice defini ția instrumentului de acoperire împotriva riscului din acel standard mai degrab ă
decât prezent
a definiție.
foarte probabil Cu o probabilitate în mod semnificativ mai mare decât probabil.
pierdere din depreciere Valoarea cu care valoarea contabil ă a unui activ dep ășește (a) în cazul stocurilor, pre țul de
vânzare minus costul finaliz ării și vânzării sau (b) în cazul altor active, valoarea just ă minus
costurile de vânzare.
imposibil Aplicarea unei dispozi ții este imposibilă atunci când entitatea nu poate s ă o aplice după ce a
făcut toate eforturile rezonabile în acest sens.
© IASCF 153

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

rata dobânzii implicit ă Rata care poate fi determinat ă în modul cel mai clar dintre:
(a) rata predominant ă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit
similar sau
(b) o rat ă a dobânzii care actualizeaz ă valoarea nominală a instrumentului la pre țul
curent de vânzare în numerar a bunurilor sau serviciilor.
venit Majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei de raportare sub forma intr ărilor de active
sau a măririi valorii activelor sau a diminu ării datoriilor, care au drept rezultat cre șteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribu țiile investitorilor în capitalurile proprii.
situația veniturilor și
cheltuielilor Situația financiar ă care prezint ă toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute pe
parcursul unei perioade de raportare, exclusiv alte elemente ale rezultatului global.
impozitul pe profit Toate impozitele na ționale și străine care sunt bazate pe profiturile impozabile. Impozitul pe
profit include, de asemenea, taxe cum ar fi re ținerile fiscale care sunt pl ătite de către o filial ă,
entitate asociat ă sau asociere în participa ție pentru beneficiile distribuite entit ății raportoare.
contract de asigurare Un contract conform c ăruia o parte (asigur ătorul) accept ă un risc de asigurare semnificativ de
la cealaltă parte (de ținătorul poli ței de asigurare), convenind s ă d e s păgubească deținătorul
poliței de asigurare dac ă un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un
efect nefavorabil asupra acestuia din urm ă.
imobilizare necorporal ă Un activ nemonetar identificabil f ără substanță fizică. Un astfel de activ este identificabil
atunci când:
(a) este separabil, adic ă poate fi se parat sau divizat fa ță de entitate și vândut, transferat,
vândut sub licen ță, închiriat sau schimbat, fie individual fie împreun ă cu un contract,
activ sau datorie cu care are leg ătură sau
(b) reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dac ă acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
rata dobânzii implicite în
contractul de leasing Rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determin ă ca valoarea actualizat ă
agregată a (a) plăț ilor minime de leasing și (b) valorii reziduale negarantate s ă fie egală cu
suma (i) valorii juste a activului aflat în leasing și (ii) oricărui cost direct ini țial al locatorului.
raport financiar interimar Un raport financiar care con ține fie un set complet de situa ții financiare, fie un set de situa ții
financiare simplificate pentru o perioad ă interimar ă.
perioadă interimar ă Perioadă de raportare financiar ă mai scurt ă decât un an financiar complet.
Standarde Interna
ționale
de Raportare Financiar ă
(IFRS-uri) Standarde și Interpret ări adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaț ionale de Contabilitate
(IASB). Acestea includ:
(a) Standardele Interna ționale de Raportare Financiar ă;
(b) Standardele Interna ționale de Contabilitate; și
(c) Interpret ările elaborate de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Interna ționale
de Raportare Financiar ă (IFRIC) sau de c ătre fostul Comitet Permanent pentru
Interpretări (SIC).
valoare intrinsec ă Diferența dintre valoarea just ă a acțiunilor asupra c ărora partenerul are dreptul (condi ționat sau
necondiționat) de a subscrie sau conform c ărora are dreptul s ă p r i m e a s c ă, și prețul (dacă
există) pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s ă îl plă tească pentru acele ac țiuni. De
exemplu, o op țiune pe ac țiuni cu un pre ț de exercitare de 15 u.m., pe ac țiune cu o valoare just ă
de 20 u.m., are o valoare intrinsec ă de 5 u.m.
stocuri Active: (a) de ținute în vederea vânz ării în decursul desf ășurării normale a activit ății;
(b)
în curs de produc ție pentru o astfel de vânzare; sau
(c) sub form ă de materiale sau alte consumabile care urmeaz ă a fi folosite în procesul de
producție sau pentru prestarea de servicii.
© IASCF 154

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

activități de investi ții Achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investi ții, care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar.
investiț ie imobiliar ă Proprietate imobiliar ă (un teren sau o cl ădire, sau o parte a unei cl ădiri, sau ambele) de ținută
(de proprietar sau de locatar, în temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab ă pentru
a obține venituri din chirii sau pentru cre șterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:
(a) a fi utilizat ă pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative sau
(b) a fi vândut ă, pe parcursul desf ășurării normale a activit ății.
control comun Controlul partajat al unei activit ăți economic e convenit prin contract. Controlul comun exist ă
numai atunci când deciziile strategice legate de activitate impun consensul unanim al p ărților
care își împart controlul (asocia ții).
asociere în participa ție Un angajament contractual prin care dou ă sau mai multe p ărți întreprind o activitate economic ă
supusă controlului comun. Asocierile în participa ție pot lua forma unor activit ăți controlate în
comun, a unor active controlate în comun sau a unor entit ăți controlate în comun.
entitate controlat ă în
comun O asociere în participa ție care presupune înființarea unei corpora ții, a unui parteneriat sau a
unei alte entit ăți în care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz ă în același fel ca alte
entități, exceptând cazul în care un angajament contractual dintre asocia ții într-o asociere în
participație stabile ște controlul comun asupra activit ății economice a entit ății.
contract de leasing Un acord prin care locatorul cedeaz ă locatarului, în schimbul unei pl ăți sau serii de plăț i,
dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad ă convenită de timp.
rata dobânzii marginale
a locatarului Rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plă tească pentru un leasing similar sau, dac ă
aceasta nu este determinabil ă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar
trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceea și perioadă și cu o garan ție si milară,
fondurile necesare pentru cump ărarea activului.
datorie O obligație curentă a unei entităț i, rezultat ă din evenimente trecute, a c ărei decontare se
așteaptă să determine o ie șire de resurse încorporând beneficii economice din entitate.
împrumuturi de plată Datorii financiare, altele decât datoriile comerciale pe termen scurt în condi ții normale de
creditare.
semnificativ Omisiunile sau prezent ările eronate ale elementelor sunt semnificative dac ă ele pot influența,
individual sau colectiv, s ă influențeze deciziile economice ale u tilizatorilor, luate pe baza
situațiilor financiare. Pragul de semnifica ție depinde de m ărimea și de natura omisiunii sau a
prezentă rii eronate, în anumite circumstan țe. Mărimea sau natura elementului, sau combina ția
lor poate fi un factor determinant.
evaluare Procesul prin care se determină valorile monetare la care elementele situa țiilor financiare vor fi
recunoscute și înregistrate în situa ția poziției financiare și în situația rezultatului global.
elemente monetare Unităț i monetare de ținute și active și datorii de primit sau de pl ătit într-un num ăr fix sau
deter
minabil de unit ăți monetare.
planuri (de beneficii) cu mai mulț i angajatori Planuri de contribuții determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care:
(a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite entit ăți care nu se află su
b
control comun ș i
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaților mai multor entit ăți,
bazându-se pe faptul c ă atât contribuția, cât și nivelurile beneficiului sunt
determinate f ără a se ține seama de identitatea entit ății care angajeaz ă personalul în
cauză.
investiț ie netă în leasing Investiția brută în leasing actualizat ă la rata dobânzii implicite din contractul de leasing.
interes care nu Capitalurile proprii într-o filial ă care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societ ăți mamă.
© IASCF 155

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

controleaz ă
note (la situa țiile
financiare) Notele con țin informa ții suplimentare fa ță de cele prezentate în situa ția poziției financiare,
situația rezultatului global, situa ția veniturilor și cheltuielilor (dac ă este prezentat ă), situația
combinată a veniturilor și cheltuielilor și a rezultatelor reportate (dac ă este prezentat ă), situația
modificărilor capitalurilor proprii și situația fluxurilor de trezorerie. Notele ofer ă descrieri
narative sau detalieri ale elementelor prezentate în aceste situa ții și informa ții privind
elementele care nu îndeplinesc condi țiile de a fi recunoscute în aceste situa ții.
valoare no țională Cantitatea de unit ăți monetare, ac țiuni, bușeli, livre sau alte unit ăți specificate într-un contract
al unui instrument financiar.
obiectiv al situa țiilor
financiare Să ofere informa ții privind poziția financiar ă, performan ța și fluxurile de trezorerie ale unei
entități care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de c ătre o gam ă largă de utiliz atori
care nu se află în poziția de a solicita rapoarte create pentru a le satisface nevoile speciale de
informare.
contract cu titlu oneros Un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obliga țiilor contractuale
depăș esc beneficiile economice estimate a se ob ține din respectivul contract.
activități de exploatare Principalele activit ăți producătoare de venit ale entit ăților, precum și alte activit ăți care nu sunt
activități de investi ții sau de finan țare.
leasing operaț ional Un leasing care nu transfer ă în mod substan țial toate riscurile și beneficiile aferente dreptului
de proprietate. Un leasing care nu este opera țional este leasing financiar.
segment de activitate Un segment de activitate este o component ă a unei entit ăți:
(a) care se angajeaz ă în activit ăți de afaceri din care poate ob ține venituri ș i de pe urma
cărora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri și cheltuieli aferente tranzac țiilor cu
alte componente ale aceleia și entităț i);
(b) ale c ărei rezultate din activitate sunt examinate în mod periodic de c ătre principalul
factor decizional opera țional al entit ății în vederea lu ării de decizii cu privire la
alocarea resurselor pe segment și a evaluării performan ței acestuia; și
(c)
pentru care sunt disponibile informa ții financiare distincte.
alte elemente ale
rezultatului global Elemente de venituri și cheltuieli (inclusiv ajust ările din reclasificare) care nu sunt recunoscute
în profit sau pierdere a șa cum se impune sau se permite în prezentul IFRS.
proprietari Deținătorii instrumentelor clasificate drept capitaluri proprii.
societate mam ă O entitate care are una sau mai multe filiale.
performanță Relația dintre veniturile și cheltuielile unei entit ăți, așa cum sunt reflectate în situa ția
rezultatului global.
active ale planului (ale
unui plan de beneficii ale angajaților)
(a) activele de ținute de un fond de beneficii pe termen lung ale angaja ților, și
(b) poli țele de asigurare restrictive.
beneficii post-angajare Beneficiile angaja ților (altele decât beneficiile pentru terminarea contractului de munc ă) care
sunt plătibile dup ă încheierea contractului de angajare.
planuri de beneficii post-
angajare Angajamente oficiale sau neoficiale în baza c ărora o entitate furnizeaz ă unuia sau mai multor
angajați beneficii postangajare.
valoare actualizat ă Estimarea curent ă a valorii prezente actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare nete care
urmează a fi generate în cursul normal al activit ății.
moneda de prezentare Moneda în care sunt prezentate situa țiile financiare.
probabil Mai multe șanse să se întâmple decât s ă nu se întâmple.
© IASCF 156

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

profit sau pierdere Veniturile totale minus cheltuielile, exclusiv componentele altor elemente ale rezultatului
global.
metoda unităț ilor de
credit proiectate O metodă a evaluă rii actuariale care recunoa ște fiecare perioad ă de serviciu ca dând na ștere la
o unitate suplimentar ă de drept la beneficiu și evalueaz ăseparat fiecare unitate pentru a crea
obligația finală (uneori cunoscut ă ca metoda beneficiului angajat propor țional pentru serviciu sau
ca metoda beneficiu/ani de serviciu).
imobilizări corporale Active corporale care:
(a) sunt de ținute în vederea utiliz ării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate ter ților, pentru investi ții sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative; și
(b) se preconizeaz ă a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
aplicare prospectiv ă (a
unei modific ări a politicii
contabile) Aplicarea noii politici contabile tranzac țiilor, altor evenimente și condiții care au ap ărut după
data la care se modific ă politica.
provizion O datorie cu plasare în timp sau valoare incert ă.
prudență Includerea unui grad de precauție în exercitarea ra ționamentelor necesare pentru a face
estimările impuse în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile s ă nu fie
supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile s ă nu fie subevaluate.
răspund
ere public ă Răspunderea fa ță de acei furnizori actuali sau poten țiali de resurse și față de alte p ărți externe
entității care iau decizii economice dar care nu sunt în pozi ția de a solicita rapoarte create
pentru a le satisface nevoile speciale de informare. O entitate are r ăspundere public ă dacă:
(a) instrumentele sale de datorie sau de capitaluri proprii sunt tranzac ționate pe o pia ță
publică sau se afl ă în cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente
pentru tranzac ționarea pe o pia ță publică (o bursă de valori locală sau străină sau o
piață nereglementat ă, inclusiv pie țele locale și regionale) sau
(b) de ține active în calitate fiduciar ă pentru un grup larg de pă rți externe, care constituie
una dintre activit ățile sale principale. Aceasta este, în general, situa ția bă ncilor,
cooperativelor de economii și creditare, companiilor de asigur ări,
brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale și băncilor de investi ții.
(datorii sau instrumente
de capitaluri proprii)
tranzacționate public Tranzacționat e sau în curs de emitere pentru tranzac ționare pe o pia ță publică (o bursă de
valori local ă sau străină sau o pia ță nereglementat ă, inclusiv pie țele locale și regionale).
recunoaștere Procesul încorpor ării în situa ția poziției financiare sau în situa ția rezultatului global a unui
element care corespunde defini ției unui element și care îndepline ște următoarele criterii:
(a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat unui element s ă intre în sau s ă
iasă din entitate; și
(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate m ăsura cu suficient ă fiabilitate.
valoare recuperabil ă Cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ (sau a unei unităț i generatoare de
numerar) minus costurile generate de vânzare și valoarea sa de utilizare.
parte afiliat ă O parte afiliat ă este o persoană sau entitate care este afiliat ă entității care întocme ște situațiile
sale financiare (entitatea raportoare).
(a) o persoan ă sau o rud ă apropiată din familia acelei persoane este afiliat ă unei entit ăți
raportoare dac ă acea persoană :
(i) este membru al personalului cheie din conducerea entit ății raportoare sau a
societății mamă a entității raportoare;
(ii) are control asupra entit ății raportoare; sau
(iii) are control comun sau influen ță semnificativ ă asupra entit ății raportoare
sau are un drept de vot semnificativ în aceasta.
© IASCF 157

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

(b) o entitate este afiliat ă unei entităț i raportoare dac ă se aplic ă oricare dintre
următoarele condiții:
(i) entitatea și entitatea raportoare sunt membre ale aceluiaș i grup (ceea ce
înseamnă că fiecare societate mam ă, filială și filială din acela și grup este
afiliată celorlalte).
(ii) una dintre entit ăți este o entitate asociat ă sau o asociere în participa ție a
celeilalte entit ăți (sau a unui membru al grupului de care apar ține cealalt ă
entitate).
(iii) ambele entit ăți sunt asocieri în participa ție ale unei entit ăți terțe.
(iv) una dintre entit ăți este o asociere în participa ție a unei entit ăți terțe, iar
cealaltă este o entitate asociat ă a entității terțe.
(v) entitatea este un plan de beneficii post-angajare în beneficiul angaja ților
entităț ii raportoare sau ai unei entităț i afiliate entit ății raportoare. Dac ă
entitatea raportoare este ea îns ăși un asemenea plan, angajatorii care îl
sponsorizeaz ă sunt, la rândul lor, afilia ți planului.
(vi) entitatea este controlată sau controlat ă în co mun de o persoană identificată
la litera (a).
(vii) o persoan ă identificată la litera (a) subpunctul (i) are drepturi de vot
semnificative în cadrul entit ății.
(viii) o persoană identificată la litera (a) subpunctul (ii) are o influen ță
semnificativ ă asupra entit ății sau deține drepturi de vot semnificative în
cadrul ei.
(ix) o persoan ă sau un membru apropiat al familiei acelei persoane are atât
influență semnificativ ă asupra entit ății, cât și drepturi semnificative de vot
în cadrul acesteia, precum și control comun asupra entit ății raportoare.
(x) un membru al personalului cheie din conducerea entit ății sau a unei
societăți mamă a entității sau un membru apropiat al familiei acelui
membru are control sau control comun asupra entităț ii raportoare sau
drepturi semnificative de vot în cadrul acesteia.
tranzacție cu părțile
afiliate Un transfer de resurse, servicii sau obliga ții între pă rțile afiliate, indiferent dac ă se factureaz ă
sau nu un pre ț.
relevanță Informațiile au calitatea de a fi relevante atunci când influen țează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe ace știa să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s ă
confirme sau s ă corecteze eval uările lor anterioare.
fiabilitate Informațiile au calitatea de a fi fiabile atunci când nu con țin erori semnificative, nu sunt
părtinitoare și reprezint ă corect ceea ce și-au propus s ă reprezinte sau ceea ce se a șteaptă , în
mod rezonabil, s ă reprezinte.
data de raportare Sfârșitul celei mai recente perioade acoperite de situa țiile financiare sau de un raport financiar
interimar.
perioada de raportare Perioada acoperit ă de situațiile financiare sau de un raport financiar interimar.
cercetare Investigarea originală și planificată întreprins ă în scopul câș tigării unor cuno ștințe sau
înțelesuri științifice ori tehnice noi.
valoare reziduală (a unui
activ) Valoarea estimată pe care ar obține-o în prezent o entitate din cedarea unui activ, dup ă
deducerea costurilor asociate ced ării, dacă activul ar avea deja vechimea și starea prevă zute la
sfârșitul duratei sale de via ță utilă.
aplicare retroactivă (a unei modific ări a politicii
contabile) Aplicarea unei noi politici contabile tranzac țiil
or, altor evenimente și condiții ca și cum politica
s-ar fi aplicat dintotdeauna.
venituri Intrarea brut ă de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desf ășurării
activităților normale ale unei entităț i, atunci când aceste intr ări au drept rezultat cre șteri ale
© IASCF 158

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

capitalurilor proprii, altele decât cre șterile legate de contribu ții ale participan ților la capitalurile
proprii.
situații financiare
individuale Situațiile prezentate de c ătre o societate mam ă, de un investitor într-o entitate asociat ă sau de un
asociat într-o entitate controlat ă în comun, în care investițiile sunt contabilizate mai degrab ă pe
baza participa ției directe în capitalurile proprii decât pe baza rezultatelor raportate și a activelor
nete ale entit ăților în care s-a investit.
angajament de
concesiune a serviciilor Un angajament prin care un guvern sau un alt organism din sectorul public încheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea și întreținerea activelor de
infrastructur ă ale concedentului, cum ar fi drumur ile, podurile, tunelurile, aeroporturile,
rețelele de distribuire a energiei, închisorile sau spitalele.
tranzacție cu plata pe
bază de acțiuni O tranzac ție în care entitatea prime ște bunuri sau servicii (inclusiv servicii prestate de angaja ți)
în contrapartid ă pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entit ății (inclusiv ac țiuni sau
opțiuni pe ac țiuni) sau dobânde ște bunuri sau servicii suportând datorii fa ță de furnizorul
acelor bunuri sau servicii a c ăror sumă are la baz ă pe prețul acțiunilor entit ății sau alte
instrumente de capitaluri proprii ale entit ății.
întreprinderi mici și
mijlocii Entități care:
(a) nu au răspundere public ă și
(b) public ă situații financiare cu scop general pentru utilizatorii externi.
O entitate are ră spundere public ă dacă:
(a) a înaintat sau este în curs de a înainta situa țiile sale financiare c ătre o comisie de
valori mobiliare sau c ătre un alt organism de reglementare în scopul emiterii oric ărei
clase de instrumente pe o pia ță publică sau
(b) de ține active în calitate fiduciar ă pentru un grup larg de pă rți externe, care constituie
una dintre activit ățile sale principale. Aceasta este, în general, situa ția bă ncilor,
cooperativelor de economii și creditare, companiilor de asigur ări,
brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale și băncilor de investi ții.
stat Un guvern na țional, regional sau local.
plan de stat (pentru beneficiile angaja ților) Planurile de stat pentru beneficiile angaja ților sunt stabilite prin reglement ări care acoper ă
toate entit ățile (sau toate entit ățile dintr-o anumit ă categorie, de exemplu, entit ăți dintr-un
sector specific de activitate) și sunt aplicate de guvernul local sau na țional sau de alt organism
(de exemplu, de o agen ție autonom ă creată special în acest scop) care nu este supus controlului
sau influenței e
ntității raportoare.
situația fluxurilor de
trezorerie Situația financiar ă care ofer ă informații despre modific ările privind numerarul ș i echivalentele
de numerar ale unei entit ăți dintr-o perioad ă, prezentând separat modific ările din activit ățile de
exploatare, investi ții și finanțare apă rute în timpul perioadei.
situația modific ărilor
capitalurilor proprii Situație financiar ă care prezint ă profitul sau pierderea aferent ă unei perioade, elementele de
venituri și cheltuieli recunoscute direct în capitalurile proprii pentru acea perioad ă, efectele
modificărilor politicilor contabile și corectă rii erorilor recunoscute în timpul perioadei, și (în
funcție de forma aleas ă de entitate pentru situa ția modific ărilor capitalurilor proprii) valorile
tranzacțiilor cu de ținătorii de capitaluri proprii care ac ționează în capacitatea lor de de ținători
de capitaluri proprii în timpul perioadei.
situația rezultatului
global Situație financiar ă care prezin tă toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o
perioadă, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care
reprezintă un subtotal în situa ția rezultatului global) și alte elemente ale rezultatului global.
Dacă o entitate alege s ă prezinte atât o situa ție a veniturilor și cheltuielilor, cât și o situație a
rezultatului global, situa ția rezultatului global începe cu profitul sau pierderea și apoi prezint ă
alte elemente ale rezultatului global.
situația poziției
financiare Situație financiar ă (numită uneori bilan ț), care prezintă activele, datoriile ș i capitalurile proprii
ale unei entităț i la o anumit ă dată.
situația veniturilor și Situație financiar ă care prezintă profitul sau pierderea ș i modific ările rezultatelor reportate
© IASCF 159

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

cheltuielilor și a
rezultatelor reportate aferente unei perioade.
filială O entitate, inclusiv o entitate necorporativ ă, cum ar fi un parteneriat, care este controlat ă de o
altă entitate (numit ă societate-mam ă).
adoptat în mare măsur ă Ratele de impozitare trebuie s ă fie considerate drept adoptate în mare m ăsura atunci când
evenimentele viitoare necesare în procesul de adoptare nu modific ă rezultatele.
bază de impozitare Evaluarea, în conformitate cu legea fiscală adoptată în mare m ăsură, a unui activ, a unei datorii
sau a unui instrument de capitaluri proprii.
cheltuiala cu impozitul Valoarea agregat ă inclusă în rezultatul global total sau în capitalurile proprii pe perioada de
raportare în ceea ce prive ște impozitul curent și cel amânat.
profit impozabil
(pierdere fiscal ă) Profitul (pierderea) pentru o perioad ă de raportare, determinat( ă) în conformitate cu reguli
stabilite de c ătre autorit ățile fiscale, pe baza c ăruia (căreia) este pl ătibil (recuperabil) impozitul
pe profit. Profitul impozabil este egal cu venitul impozabil minus valorile deductibile din venitul impozabil.
diferențe temporare Diferențele dintre valoarea contabil ă a unui activ, a unei datorii sau a unui alt element din
situațiile financiare și
baza de impozitare, de la care entitatea se a șteaptă să afecteze profitul
impozabil atunci când valoarea contabil ă a activului sau datoriei este recuperat ă sau decontat ă
(sau, în cazul altor elemente în afara activelor și datoriilor, va afecta profitul impozabil în viitor).
beneficii pentru terminarea contractului de muncă Beneficii ale angaja ților care se pl ătesc drept rezultat fie al:
(a) deciziei entit ății de a încheia contractul unui angajat înainte de data normal ă de
pensionare, fie al
(b) deciziei angajatului de a accepta în mod voluntar plecarea în șomaj în schimbul
acelor beneficii.
diferențe de plasare în
timp Venituri sau cheltuieli recunoscute în profit sau pierdere într-o perioad ă, dar care sunt incluse,
în conformitate cu legile sau reglement ările fiscale, în venitul impozabil în alt ă perioadă.
caracterul oportun Furnizarea informa țiilor în situa țiile financiare în intervalul de timp alocat deciziei.
rezultat global total Modificarea din capitalurile proprii din timpul perioadei care rezult ă din tranzac ții și din alte
evenimente, altele decât acele modific ări care rezult ă din tranzacțiile cu proprietarii, în
calitatea lor de proprietari (egal ă cu suma dintre profit sau pierdere ș i alte elemente ale
rezultatului global).
acțiuni de trezorerie Instrumentele de capitaluri proprii ale unei entit ăți deținute de entitate sau de al ți membri ai
grupului consolidat.
inteligibilitate Calitatea informa țiilor de a fi u șor de înțeles de utilizatorii care dispun de cuno ștințe rezonabile
privind desf ășu
rarea afacerilor ș i a activit ăților economice, care au no țiuni de contabilitate și
dorința de a studia informa țiile prezentate cu aten ția cuvenit ă.
durată de viață utilă Perioada în care un activ este prevă zut a fi disponibil pentru utilizare de c ătre entitate sau
numărul de unităț i de produc ție sau alte unităț i similare pe care entitatea preconizeaz ă să le
obțină de la activ.
valoarea de utilizare Valoarea actualizat ă a fluxurilor de trezorerie viitoare care se preconizeaz ă a fi realizate de un
activ sau de o unitate generatoare de numerar.
asociat O parte a unei asocieri în participa ție și nu are controlul comun asupra respectivei asocieri în
participațieparte a unei asocieri în participa ție care de ține controlul comun asupra respectivei
asocieri în participa ție.
a intra în drepturi A deveni titular. În cadrul unui angajament de plat ă pe bază de acțiuni, dreptul partenerului de
a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entității intră în drepturi
atunci când intrarea în drepturi a partenerului nu mai este o condiție pentru îndeplinirea
© IASCF 160

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

© IASCF 161 oricăror condiții pentru intrarea în drepturi.
beneficii irevocabile Acele beneficii ale c ăror drepturi, conform condi țiilor unui plan de pensii, nu sunt
condiționate de continuitatea angajă rii.

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

Tabel de concordan ță
IFRS pentru IMM a fost elaborat prin:
(a) extragerea conceptelor fundamentale din Cadrul general al IASB și a principiilor și îndrumărilor obligatorii din
setul complet de IFRS-uri (inclusiv Interpret ările) ș i
(b) luarea în considerare a modific ărilor necesare în func ție de nevoile utilizatorilor și analizarea aspectelor legate
de raportul cost-beneficiu.
Tabelul de mai jos identific ă sursele primare din IFRS-urile din care au fost derivate principiile din fiecare sec țiune a IFRS
pentru IMM-uri .
Secțiunea din IFRS pentru IMM-uri Surse
Prefață Prefața la Standardele Interna ționale de Raportare
Financiar ă
1 Întreprinderi mici și mijlocii —
Cadrul general al IA SB, IAS 1 Prezentarea situa țiilor
financiare 2 Concepte și principii generale
3 Prezentarea situa ției financiare IAS 1
4 Situația poziției financiare IAS 1
5 Situația rezultatului global și situația
veniturilor și cheltuielilor IAS 1
6 Situația modific ărilor capitalurilor proprii și
situația rezultatului global și a rezultatelor
reportate IAS 1
7 Situația fluxurilor de trezorerie IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie
8 Notele la situa țiile financiare IAS 1
IAS 27 Situații financiare co nsolidate și individuale
modificat în 2008 9 Situații financiare individuale și consolidate
IAS 8 Politici contabile, modific ări ale estim ărilor
contabile și erori 10 Politici contabile, estim ări și erori
11 și 12 Instrumente financiare de bază și Alte
aspecte legate de instrumentele financiare IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IAS 39
Instrumente financiare: recunoa ștere și evaluare ,
IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat
13 Stocuri IAS 2 Stocuri
14 Investiții în entit ățile asociate IAS 28 Investiții în entitățile asociate
15 Investiții în asocierile în participa ție IAS 31 Interese în asocierile în participa ție

© IASCF 162

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

16 Investiții în asocierile în participa ție IAS 40 Investiții imobiliare
17 Imobilizări corporale IAS 16 Imobiliz ări corporale
18 Imobilizări necorporale, altele decât fondul
comercial IAS 38 Imobiliz ări necorporale
19 Combinări de întreprinderi și fond
comercial IFRS 3 Combinări de întreprinderi
20 Contracte de leasing IAS 17 Contracte de leasing
IAS 37 Provizioane, datorii c ontingente și active
contingente 21 Provizioane și contingen țe
22 Datorii și capitaluri proprii IAS 1, IAS 32
23 Venituri IAS 11 Contracte de construc ție, IAS 18 Venituri
IAS 20 Conta bilitatea subven țiilor guvernamentale și
prezentarea informa țiilor legate de asisten ța
guvernamentală 24 Subvenții guvernamentale
25 Costurile îndator ării IAS 23 Costurile îndator ării
26 Plata pe baz ă de acțiuni IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni
27 Deprecierea activelor IAS 2, IAS 36 Deprecierea activelor
28 Beneficiile angaja ților IAS 19 Beneficiile angaja ților
29 impozitul pe profit IAS 12 Impozitul pe profit
30 Conversia valutar ă IAS 21 Efectele varia ției cursurilor de schimb valutar
IAS 29 Raportarea financiar ă în econo miile
hiperinfla ționiste 31 Hiperinfla ția
32 Evenimente ulterioare finalului perioadei
de raportare IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare
33 Prezentarea informa țiilor privind pă rțile
afiliate IAS 24 Prezentarea informa țiilor privind pă rțile afiliate
IAS 41 Agricul tura, IFRS 6 Explorarea și evaluarea
resurselor minerale 34 Activități specializate
35 Tranziția la IFRS pentru IMM-uri IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat ă a Standardelor
Internaț ionale de Raportare Financiar ă
© IASCF 163

IFRS PENTRU IMM-URI – IULIE 2009

© IASCF 164 Aprobarea de c ătre Consiliu a IFRS pentru IMM-uri
Standardul Interna țional de Raportare Financiar ă pentru Întreprinderi Mici și Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) a fost
aprobat spre emitere de treisprezece din cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standarde Interna ționale de
Contabilitate. Domnul Leisenring nu a fost de acord. Opinia sa contrar ă este prezentat ă după Baza pentru concluzii.
Sir David Tweedie Președinte
Thomas E Jones Vicepreședinte
Mary E Barth
Stephen Cooper Philippe Danjou
Jan Engström
Robert P Garnett Gilbert Gélard Prabhakar Kalavacherla
James J Leisenring
Warren J McGregor John T Smith Tatsumi Yamada
Wei-Guo Zhang