1. Concepte privind politicile și opțiunile contabile 2. Politici și opțiuni contabile privind situațiile financiare 3. Politici și op țiuni… [618934]

AURELIA ȘTEFĂNESCU

POLITICI ȘI OPȚIUNI CONTABILE
SUPORT DE CURS

BUCUREȘTI
2008

CUPRINS

1. Concepte privind politicile și opțiunile contabile
2. Politici și opțiuni contabile privind situațiile financiare
3. Politici și op țiuni contabile privind stocurile
4. Politici și opțiuni contabile contractele de construcții
5. Politici și opțiuni contabile privind imobilizările corporale
6. Opțiunile contabile și creativitatea

Bibliografie obligatorie

1. Concepte privind politicile și opțiunile contabile

Politicile contabile încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și
practicile specifice adoptate de o entitate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor
financiare.
În absența unui IAS spe cific și a unei interpretări a Comitetului Permanent
pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional la
elaborarea și aplicarea unei politici contabile care conduce la informații care sunt:
 relevante pentru necesitățile uti lizatorilor de luare a deciziilor economice; și
 credibile, în sensul că situațiile financiare:
 reflectă întocmai situația financiară, performanțele financiare și fluxurile de trezorerie ale entității:
 reflectă fondul economic al tranzacțiilor, altor eveni mente și
condiții, și nu numai în ceea ce privește forma legală
 sunt neutre, lipsite de influențe;
 sunt prudente; și
 sunt complete privind toate aspectele semnificative.
Politicile contabile pot fi modificate retroactiv sau prospectiv.
Modificarea retroact ivă presupune ajustarea soldului inițial al fiecărui element
component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă
prezentată precum și alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioadă
anterioară prezentată, ca și cum noua politică ar fi fost aplicată întotdeauna.
Modificarea prospectivă se aplică atunci când, la începutul perioadei curente
este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării noilor politici contabile
tuturor perioadelor anterioare. Astfel, entitate a va ajusta informația comparativă
pentru a aplica noile politici contabile prospectiv, de la cea mai îndepărtată dată posibilă.
Opțiunile contabile reprezintă un ansamblu de politici contabile. Așadar,
opțiunea înseamnă alegere.

Care sunt criteriile pe baza cărora entitățile economice optează pentru o
politică contabilă sau alta?
O entitate își va selecta și aplica politicile contabile în mod consecvent, pentru
tranzacții similare, alte evenimente și condiții, exceptând cazul în care un Standard
sau o Interpretare cere sau permite în mod explicit clasificarea elementelor pentru care
pot fi adecvate politici contabile diferite. Dacă un Standard sau o Interpretare cere sau
permite o astfel de clasificare, o politică contabilă adecvată va fi selectată și apl icată
consecvent fiecărei categorii.

Obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre poziția
financiară a en tității, performanța și modificările poziției financiare ale entității.
Pentru a -și atinge obiectivele, situațiile financia re sunt elaborate conform
contabilității de angajament. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce
sunt înregistrate în evidențele contabile) și raportate în situațiile financiare ale
perioadei aferente.
Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații
utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și încasări, dar
și despre obligațiile de plată din viito r și despre resursele privind încasările viitoare.
Acestea furnizează cele mai multe informații referitoare la tranzacțiile și la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.
Un element care corespunde definiției unei structuri a situațiilor financiare
trebuie recunoscut, în cazul în care se îndeplinește unul din criteriile: probabilitatea
intrării sau ieșirii beneficiului în și din cadrul entității; și determinarea unui cost sau a
unei valori credibile;
Evaluare a structurilor situațiilor financiare este procesul prin care se determină
valorile la care elementele descrise în situațiile financiare sunt recunoscute în bilanț și
în Contul Profit și Pierdere.
Bazele de evaluare utilizate în situațiile financiare: c ostul istoric, costul curent
(de înlocuire), valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieșire), v aloarea actualizată
Un activ este recunoscut în bilanț când sunt îndeplinite următoarele criterii:

• Probabilitatea intrării de beneficii în cadrul entității ca urmare a utilizării
activului. Are în vedere modul în care activele aduc beneficii economice
pentru entitate.
• Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are în vedere determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru elementele de natura acti velor.
O datorie este recunoscută în bilanț atunci când este actuală și îndeplinește
următoarele criterii:
 Probabilitatea ieșirii de resurse din cadrul entității sub forma beneficiilor economice pentru stingerea datoriei. Are în vedere modul în care entitatea își va
distribui resursele în vederea stingerii datoriilor.
 Determinarea unei valori credibile. Are în vedere credibilitatea informației care reflectă mărimea datoriei.
Veniturile sunt recunoscute în Contul de Profit și Pierdere atunci când are loc
o creștere a avantajelor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării
unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.
1
(b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluată, mai puțin orice amortizare
ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluată
Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de Profit și Pierdere numai atunci când
în cursul perioadei au loc diminuări ale valorii activelor sau creșteri ale datoriilor care
generează diminuări ale capitalurilor proprii altele decât restituirile efectuate către
acționari sau asociați.
Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie
măsurat inițial la costul său. Costul unei imobilizări corporale este format din prețul
de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte
cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului; toate reducerile
comerci ale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Costul unui activ
construit în regie proprie este determinat folosind aceleași principii ca și pentru un
activ achiziționat.
După recunoașterea inițială, IAS 38 solicită ca un activ necorporal să fie
măsurat prin unul din cele două tratamente:
(a) tratament contabil de bază: costul, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate; sau

1 Mihai Ristea, Lavinia Olimid – „Sisteme contabile comparate”, Ed. CECCAR, București, 2006, pag
62

trebuie să fie valoarea justă a activului. În orice caz, acest tratament este permis dacă
și numai dacă valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piață act ivă pentru
activul necorporal.
În același mod are loc și măsurarea ulterioară recunoașterii inițiale a activelor
corporale conform IAS 16.2
Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte modelul prin care
întreprinderea consumă beneficiile economice al e activului. Dacă acel model nu poate
fi determinat în mod corect, metoda liniară va fi adoptată. Cheltuielile de amortizare
vor fi recunoscute drept cheltuieli, cu excepția cazului în care alt Standard
Internațional de Contabilitate permite sau solicită c a acestea să fie incluse în valoarea
contabilă a altui activ.
3
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca și cheltuială în contul
de profit și pier dere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea
reevaluată pe baza unul alt Standard Internațional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 Imobilizări corporale ).
Orice pierdere din depre cierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreștere din
reevaluare, conform acelui Standard Internațional de Contabilitate.
IAS 38 solicită ca valoarea reziduală a unui activ necorporal să fie considerată
a fi zero, cu excepția cazului în care:
(a) există angajamentul unei a treia părți să cumpere activul la finel e duratei de
viață utilă;
(b) există o piață activă pentru acel tip de active și este probabil ca la finele
duratei de viață utile a activului să mai existe o astfel de piață.
Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă ,
și numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Această reducere constituie o pierdere din depreciere.
4
Evaluarea stocurilor se realizează în momentul întocmirii bilanțului la cea mai
mică valoare dintre costul lor și valoare a lor realizabilă netă
5

2 IAS 16 „Imobilizări corporale” paragraf 28- 29
3 IAS 38 „Active necorporale” paragraf 88
4 IAS 36 „Deprecierea activelor” paragraf 59
5 IAS 2 „Stocuri” paragraf 6 (prețul de vânzare
estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și costurile necesare vânzării). În acest
caz se combină baza de evaluare cos t istoric cu baza de evaluare valoare realizabilă.

Costul stocurilor poate fi reprezentat de costul de achiziție, costul de produc ție și alte
costuri angajate pentru a aduce bunurile în starea și locul în care se găsesc.
Costurile de achizitițe cuprind: pr ețul de cumpărare; taxele vamale și alte taxe;
cheltuielile de transport, manipulare și alte costuri directe. Din costul de achiziție se
deduc reducerile comerciale : rabaturi, remize si risturnuri.
Costurile de producție cuprind: cheltuieli direct legate de unitățile de producție
precum manopera directă și o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție fixe și
variabile. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producție în costurile de
transformare este bazată pe capacitatea normală de producție.
Capacitatea normală de producție se calculează ca o medie care așteaptă să se
realizeze pe un anumit număr de exerciții sau sezoane în condiții normale, ținând cont
de pierderea de capacitate ce rezultă din întreținerea planificată.
Evaluarea stocurilor la intrare se realizează la cost istoric (cost de
achiziție ,cost de producție , valoare de utilitate ). Evaluarea stocurilor la ieșire se
realizează prin unul din cele două politici contabile propuse de IAS 2: FIFO (primul intrat- primul ieșit) sau CMP (costul mediu ponderat).
IAS 2 recomandă întreprinderilor și utilizarea unor valori previzionate, cum ar
fi cele două metode de evaluare a stocurilor: costul standard sau prețul de vânzare
cu amănuntul .
6
În cazul contractelor de leasing financiar întâlnim ca baze de evaluare atât
valoarea realizabilă, cât și valoarea actual izată Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor și ieșirilor de
stocuri în cursul perioadei contabile deoarece nu este cunoscut costul efectiv.
IAS 11 Contractele de construcții acceptă două metode (tratamente) pentru
contabilizarea contractelor de construcții: metoda avansului procentual , metodă
utiliz ată în majoritatea cazurilor (tratamentul de referință) și metoda terminarii
lucrarilor (tratament alternativ sau autorizat). Pentru aplicarea primei metode
întreprinderea recurge la estimarea gradului de avansare a lucrărilor de construcții,
fie în funcție de procentajul cheltuielilor suporate, raportate la costul total, fie printr -o
măsurare fizică a lucrărilor efectuate în realitate.
7

6 IAS 2 „Stocuri” paragraf 17
7 IAS 17 „Leasing” , astfel activul și implicit datoria
trebuie înregistrate în contabilitatea locatarului la minimul dintre valoarea justă și
valoarea actualizată a plăților minimale .

Conform IAS 23 costurile îndatorării „cuprind dobânzile și alte costuri
suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri”.8 Acesta conform
tratamentului de bază trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au
apărut, conform tratamentului contabil alternativ permis costurile îndatorării trebuie
înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele sunt suportate, cu excepția celor
care sunt. Pot fi capitalizate costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției,
construcției sau producției unui activ.9
• metoda capitalizării, potrivit căreia subvenția este înregistrată direct în creditul conturilor de capital și rezerve;
IAS 20 prevede două tratamente contabile pent ru înregistrarea subvențiilor în
situațiile financiare:
• metoda rezultatului, potrivit căreia subvenția este reflectată în creditul contur ilor
de venituri etalate pe o bază sistematică și rațională de -a lungul perioadelor care
sunt necesare pentru compensarea costurilor aferente.
Conform IAS 18 veniturile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată
primit sau de primit.10
2. Politici și opțiuni contabile privind situațiile financiare Cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijloculuide plată
acordat sau de acordat în schimbul contraprestației primite sau de transferat fără
echivalent.

Influențele culturale și -au pus amprenta și asupra contabilității. Astfel, cele
mai marcante ș i mai influente culturi contabile sunt: e uropeană și anglo- saxonă
În cadrul rețelei de standarde contabile, în raport de sfera de aplicare,
standardele se pot grupa în internaționale, europene si naționa le(locale).11

8 IAS 23 “Costuril e îndatorării” paragraf 4
9 IAS 23 “Costurile îndatorării” paragraf 7 -11
10 IAS 18 “ Venituri din activități curente” paragraf 9
11 Mihai Ristea – „Contabilitate financiară”, Ed. Universitară, București, 2005, pag 28
Standardele contabile internaționale sunt elaborate de IASB. Scopul și
principalele caracteristici așa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:

o furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate țările lumii,
capabil e să armonizeze în cât mai mare măsură standardele și procedurile
contabile practicate în diverse țări.
o asigurarea aceleași baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât
investitorii și băncile internaționale să poată face analize comparativ e ale
diferitelor oportunități de investiții;
o IAS nu se suprapune standardelor de contabilitate naționale (locale). Statutul
IASB prevede că atunci când rapoartele financiare naționale sunt conforme cu IAS în toate elementele esențiale acest lucru trebuie specificat în anexă.
o sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esențiale și de la data specificată în textul standardului, cu excepția celor care se aplică retroactiv.
Standardele contabile europene sunt elaborate de Uniunea Europeana, f iind
formalizate prin Directiva a IV – a care cuprinde normele privind întocmirea și
prezentarea conturilor anuale sociale ale societăților comerciale, Directiva a VII – a
care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de entități și Directiva a
VIII-a privind autorizarea persoanelor responsabile cu efectuarea auditului financiar
al documentelor contabile.
Standardele naționale sau locale sunt elaborate de fiecare țară în raport de
standardele internaționale și Directivele europene. Ele diferă d e la o țară la alta fiind
influențate de identitatea națională și de tradițiile contabile ale situațiilor socio –
economice.
Armonizarea contabilității românești cu standardele IAS/IFRS și cu
Directivele contabile europene a început deja din 2005. Elaborarea de standarde
naționale pornind de la principiile înscrise în IFRS trebuie să asigure convergența totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanță între
principii și reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate și fiscalitate și poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea
din timpul exercițiului de raportare financiară.

Situațiile financiare în viziunea IAS 1

Dacă pe plan european armonizare se realizează prin cei trei p iloni ai
legislației europene în domeniu, respectiv Directiva a -IV- a, Directiva a – VII- a și
Directiva a -VIII- a a CEE în contextul internațional aceasta se realizează prin

asimilarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) emise de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB).
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS -uri) sunt
Standardele și Interpretările adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaționale
de Contabilitate (IASB). Acestea cu prind:
(a) Standardele Internaționale de Raportare Financiară;
(b) Standardele Internaționale de Contabilitate; și
(c) Interpretările elaborate de Comitetul pentru Interpretările Internaționale de
Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanen t pentru Interpretări (SIC).
IFRS stabilesc cerințele de recunoaștere, evaluare, prezentare și descriere care
se aplică tranzacțiilor și evenimentelor care sunt importante în situațiile financiare de
interes general. Ele mai pot stabili, de asemenea, astfel de cerințe pentru tranzacțiile și
evenimentele care apar în principal în sectoare de activitate specifice.
Obiectivul IASB este acela de a cere ca tranzacțiile și evenimentele
asemănătoare să fie contabilizate și raportate într -o manieră similară, iar tr anzacțiile și
evenimentele diferite să fie contabilizate și raportate diferit, atât în interiorul unei singure entități, cât și în relațiile dintre entități.
Situațiile financiare în formația definită prin Cadrul contabil general IASB
sunt descrise prin pr isma Standardului Internațional de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situațiilor financiare.
Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru prezentarea situațiilor
financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situațiile financiare ale entității pentru perioadele precedente, cât și situațiile financiare ale altor
entități.
Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare un set complet de situații
financiare cuprinde:
 bilanțul;
 contul de profit și pierdere;
 o situație ca re să reflecte fie: toate modificările capitalurilor proprii; fie
modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari;
 situația fluxurilor de numerar; și
 note cupri nzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note
explicative.

Bilanțul trebuie să conțină minimum următoarele rubrici:
a) imobilizări corporale;
b) imobilizări necorporale;
c) active financiare, cu excepția celor înscrise la rubricile d), f), și g);
d) investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
e) stocuri;
f) creanțe comerciale și similare;
g) numerar și echivalente de numerar;
h) datorii comerciale șl similare;
i) datorii și active fiscale, așa cum sunt e le cerute de IAS 12, Impozit pe profit;
j) provizioane;
k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;
l) interes minoritare
m) capital emis și rezerve

Entitățile pot alege dacă să prezinte sau nu activele curente și imobilizate și
datoriile curente și pe termen lung ca și clasificări separate în bilanț. Dacă entitatea
alege să nu facă această clasificare activele și datoriile trebuie prezentate pe larg, în ordinea lichidității lor.
Indiferent de metoda de prezentare adoptată, entitatea trebuie să pr ezinte
valoarea ce se așteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni, pentru
flecare element de activ și datorie care combină sume ce se așteaptă a fi recuperate
sau achitate atât înainte, cât și după 12 luni de la data bilanțului.
Formatul bilanțului se prezintă astfel:

Bilanțul la 31 Decembrie 200X
20-2 20-2 20-1 20-1
ACTIVE
Active imobilizate
Terenuri și mijloace fixe X X
Fondul comercial X X
Licențe de fabricație X X
Investiții financiare în întreprinderile asociate X X
Alte active financiare X X
X X

Active curente
Stocuri X X
Clienți și alte creanțe X X
Cheltuieli efectuate în avans X X
Numerar și echivalente de numerar X X
X X
Total active X X
CAPITAL PROPRIU ȘI DATORII
Capita l și rezerve
Capital emis X X
Rezerve X X
Profituri/(pierderi) cumulate X X
X X
Interes minoritar X X
Datorii pe termen lung
Datorii purtătoare de dobândă X X
Impozit amânat X X
Datorii privind pensiile X X
X X
Datori i curente
Furnizori și alte datorii X X
Împrumuturi pe termen scurt X X
Partea curentă din datoriile purtătoare de
dobândă X X
Provizioane pentru garanții X X
X X
Total capital propriu și datorii X X

Contul de profit și pierdere trebuie să includă cel puțin următoarele elemente-
rânduri:
a) veniturile din activitățile curente;
b) rezultatele activității de exploatare;
c) costurile de finanțare;
d) partea din profit și pierdere aferentă entităților asociate și asocierilor de parti cipare,
contabilizată prin metoda punerii în echivalență;
e) cheltuielile cu impozite și taxe;
f) profitul sau pierderea din activități curente;
g) elementele extraordinare;
h) interesul minoritar; și
i) profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Alte elemente- rânduri trebuie prezentate în contul de profit șt pierdere atunci
când un Standard Internațional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de
prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale entității.
IAS 1 nu prevede un anumit model de prezentare a contului de profit și
pierdere, modelele indicate în anexă nefiind neobligatorii. Întreprinderile pot opta
pentru o prezentare în contul de profit și pierdere, sau în notele la contul de profit și
pierdere, a unei analize a cheltuielilor clasificate după natura sau după funcțiile lor în
cadrul întreprinderii. În continuare, cheltuielile sunt subclasificate pentru a reliefa
“sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce privește
stabilitatea, potențialul de câștig și pierdere și previzibilitatea”12

.
Analiza după natură figurează sub apelativul „metoda clasificării după natura
cheltuielilor” și presupune cumularea în contul de profit și pierdere a cheltuielilor,
conform naturii acestora, astfel: cheltuieli cu salariile, achiziții de materii prime,
amortizarea, cheltuieli cu transportul, cheltuieli de publicitate. O asemenea analiză este preferată de întreprinderile mici, deoarece nu este necesară o alocare a
cheltuielilor de exploatare pe funcții.
Analiza pe funcții, întâlnită ca metoda clasificării după funcția cheltuielilor sau
a „costului vânzărilor”, repartizează cheltuielile pe trei funcții: funcția de producție
(costul vânzărilor), funcția de distribuție și funcția de administrare . Această clasificare
prezintă un interes crescut pentru utilizatorii informațiilor financiare, oferindu- le
informații mai recente decât clasificarea după natură dar implică un substanțial
raționament profesional, deoarece alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară.
Întreprinderile care optează pentru clasificarea cheltuielilor după funcții
trebuie să comunice informații suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv
cheltuielile cu amortizarea și personalul. Astfel, utilizatorii informațiilor f inanciare au
posibilitatea să calculeze valoarea adăugată și alți indicatori, precum și obținerea de informații necesare pentru previzionarea fluxurilor viitoare de numerar ale
întreprinderii.
Alegerea uneia dintre cele două metode (metoda costului vânz ărilor și metoda
naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici și economici dar și de natura
organizației.

Având în vedere că fiecare metodă este avantajoasă pentru anumite tipuri de
întreprinderi, IAS 1 solicită o alegere „în funcție de cea care prezintă cel mai fidel
elementele de performanță ale întreprinderii”13
Indiferent de metoda aleasă, „o întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul
de profit și pierdere, fie în notele explicative, valoarea dividendelor pe acțiune, declarate sau p ropuse, pentru perioada la care se referă situațiile financiare”. Deoarece informațiile privind natura
cheltuielilor sunt utile în previzionarea viitoarelor fluxuri de numerar, atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor, norma contabilă intern ațională solicită o
prezentare adițională privind clasificarea după natură.
14
Contul de profit și pierdere, precum și celelelate componente ale situațiilor
financiare cu excepția informațiilor privind fluxurile de numerar trebuie întocmit pe
baza contabilității de angajamente.
15
La elaborarea situațiilor financiare, conducerea în treprinderii trebuie să
analizeze capacitatea întreprinderii de a -și continua activitatea. Situațiile financiare
“trebuie fie întocmite pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care
conducerea fie intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie
nu are o alternativă realistă decât să procedeze astfel.” și continuității activității.
Conform contabilității de angajamente, cheltuielile vor fi contabilizate în
acealași timp cu veniturile la care se conectează. Acestea vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe dintre costurile angajate și veniturile
corespunzătoare. Procesul de conectare a cheltuielilor la venituri nu trebuie să conducă la apariția în bilanț a unor elemente ce nu constituie active sau datorii.
16

13 IAS 1, paragraful 84
14 IAS 1, paragrafu l 85
15 IAS 1 , paragraful 10
15 IAS 1, paragraful 25
. În cazul în care asupra
întreprinderii planează incertitudinea de a -și continua activitatea, aceasta trebuie
evidențiată. Cazurile în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza
contabilității de angajamente trebuie evidențiate alături de baza pe care sunt întocmite
și motivul pentru care întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.
Formatele de prezentare a contului de profit și pierdere sunt urmă toarele:

Contul de Profit și Pierdere pentru exercițiul încheiat la 31 Decembrie 200X
(prezintă clasificarea cheltuielilor după natură)

20-2 20-1
Venituri X X
Alte venituri din exploatare X X
Variația stocurilor de produse finite și producție în curs de
execuție (X) (X)
Producția efectuată în scopuri proprii și capitalizată (X) (X)
Materii prime și consumabile utilizate (X) (X)
Cheltuieli cu personalul (X) (X)
Cheltuieli cu amortizarea (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din expl oatare X X
Costuri financiare (X) (X)
Venituri din întreprinderi asociate X X
Profit înainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dupa impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net sau pierdere din activități cure nte X X
Alte cheltuieli și venituri X X
Profitul net al perioadei X X

Contul de Profit și Pierdere pentru exercițiul încheiat la 31 Decembrie 200X
(prezintă clasificarea cheltuielilor după destinație)
20-2 20-1
Venituri X X
Costul vânzărilor (X) (X)
Marja brută X X
Alte venituri din exploatare X X
Costuri de distribuție (X) (X)
Cheltuieli administrative (X) (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X) (X)
Profit din exploatare X X
Costuri financiare (X) (X)
Venituri din întreprinderi asociate X X
Profit înainte de impozitare X X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X)
Profit dupa impozitare X X
Interes minoritar (X) (X)
Profit net din activități curente X X
Alte cheltuieli și venituri X X
Profitul net al perioadei X X

Entitatea trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situațiilor sale
financiare, o situație care să evidențieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;

(b)fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut
de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalurile proprii, și totalul acestor
elemente; și
(c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor
fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.
(d) tranzacțiile de capital cu proprie tarii și distribuțiile către aceștia;
(e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei‚ și la data bilanțului, precum și modificările pe parcursul perioadei; și
(f) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime
de capital și fiecărei rezerve la începutul șl sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Situația modificărilor capitalurilor proprii
Având la bază practicile anglo -saxone și importanța acordată de IASB
conceptelor de capital și de menținere a capitalului, IAS 1 solicită entităților să
includă în setul situațiilor financiare, o situație care să reflecte: a) toate modificările
capitalului propriu; fie b) modificările capitalului propriu, altele decât acelea
provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari.
Prezentat într -o manieră matricială, modelul cuprinde elementele capitalului
propriu, cauzele modificării capitalului propriu, precum și evoluția fiecărei cauze și a
efect ului asupra elementelor capitalului propriu. În acest mod, reflectă creșterea sau
descreșterea activului net al întreprinderii în timpul exercițiului, prin modificarea globală a capitalului propriu sub formă de câștiguri sau pierderi totale generate de
activitățile derulate, cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii.
Situația modificărilor capitalului propriu evidențiază:
 profitul sau pierderea netă a perioadei;
 fiecare element de venit sau cheltuială, câștig sau pierdere care est e recunoscut
direct în capitalul propriu și totalul acestor elemente;
 totalul veniturilor și cheltuielilor pentru perioadă și, detaliind separat sumele totale
atribuibile acționarilor societății- mamă și intereselor minoritare;
 și efectul modificărilor pol iticii contabile și corecțiile erorilor fundamentale, pentru
fiecare componentă a capitalurilor proprii.
O entitate va prezenta fie în situația modificărilor capitalurilor proprii fie în
note:

 sumele tranzacțiilor cu acționarii care se manifestă în calita tea lor de acționari,
arătând separat distribuirile făcute către acționari;
 soldul rezultatelor reportate la începutul și la data bilanțului, precum și modificările
făcute pe parcursul perioadei; și
 o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate și a
fiecărei rezerve la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare
modificare.

Această componentă a situațiilor financiare reflectă rezultatul global
(rezultatul economic). Conceptul de rezultat economic, este mai cuprinzător decât cel de rezultat reflectat în contul de profit și pierderi, deoarece include profituri și pierderi
nerealizate, constatate în capitalurile proprii, care nu tranzitează contul de profit și
pierdere. Pentru o analiză în detaliu a perform anțelor financiare ale entității trebuie să
se țină seama de toți factorii de producție care au concurat la formarea rezultatului sub forma sa economică.
Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar din
cursul perioadei, cla sificate în activități de exploatare, investiție și finanțare.
Informațiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor situațiilor
financiare, oferind o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și
echivalente de numerar, precum și a necesităților entității de a utilza fluxurile de
trezorerie respective.
O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activitățile de exploatare,
investiție și finanțare într -o manieră care corespunde cel mai bine activității sale.
Clasificarea în funcție de activități furnizează informații ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activități asupra poziției financiare a întreprinderii,
precum și valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar. Aceste i nformații pot
fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile ce apar între activitățile respective.
O tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De
exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și principalul, elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar
elementul de capital, drept activitate de finanțare.
Activități de exploatare

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activități de exploatare este un
indicator cheie al măsurii în care activitățile întreprinderii au generat suficient flux de
numerar pentru a rambursa împrumuturile, a menține capacitatea de funcționare
(producție) a întreprinderii, a plăti dividende și a face noi investiții, fără a recurge la
surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, împreună cu alte informații, sunt
folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în
primul rând, din principalele activități producătoare de venit ale întreprinderii. Prin
urmare, ele rezultă, în general, din tranzacțiile și alte evenimente care intră în
determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar
provenite din activități de exploatare sunt:

 încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
 încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, c omisioane și alte venituri;
 plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;
 plățile în numerar efectuate către și în numele angajaților;
 încasările și plățile în numerar ale unei societăți de asigurare pentru prime și daune,
anuități și alte beneficii generate de polițele de asigurare;
 plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activitățile de investiție și finanțare;
 încasăril e și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de
plasament sau tranzacționare.

Anumite tranzacții, cum ar fi vânzarea unei instalații de producție, pot da
naștere unui câștig sau unei pierderi, care este inclusă în determinarea p rofitului net
sau a pierderii nete. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacții
sunt fluxuri de numerar provenite din activități de investiție.
O entitate poate deține valori mobiliare și titluri de credit pentru scopuri de
tranzacționare sau plasament, caz în care sunt similare stocurilor de mărfuri
achiziționate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de numerar generate
de cumpărarea și vânzarea titlurilor de tranzacționare și plasament
sunt clasificate drept activități de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar și creditele acordate de instituțiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activități

de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a
respectivei întreprinderi.
Activități de investiție
Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de
investiție este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obținerii de resurse meni te a genera viitoare venituri și fluxuri de
trezorerie . Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiție sunt:
 plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte
active imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se refera la costurile de
dezvoltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
 încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale și
alte active imob ilizate;
 plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor întreprinderi și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile
pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate
în scopuri de plasament și de tranzacționare);
 încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor întreprinderi, și interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru ac ele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea
păstrate în scopuri de plasament și de tranzacționare);
 avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părți (altele decât
avansurile și împrumuturile efectuate de o instituți e financiară);
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);
 plățile de numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap, în afara
cazului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau
când plățile sunt clasificate ca fiind activități de finanțare;
 încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opțiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de
tranzacționare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activități de finanțare.
Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziții de risc
identificabile, fluxur ile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în
aceeași manieră ca și fluxurile de numerar aferente poziției astfel acoperite.
Activități de finanțare

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de
finanț are este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie
viitoare așteptate de către finanțatorii întreprinderii. Exemple de fluxuri de trezorerie
provenite din activități de finanțare sunt:
 încasările în numerar provenite din emi siunea de acțiuni sau alte instrumente de
capital;
 plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra
acțiunile întreprinderii;
 încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, a împrumuturilor, datorii lor neasigurate, obligațiunilor, ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen
scurt sau lung;
 rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligațiilor aferente unui
contract de leasing financiar.
Pentru raportarea situației fluxurilor de trezorerie, cash flow -ul entității este
clasificat corespunzător activități în: fluxuri de trezorerie din activități de exploatare,
fluxuri de trezorerie din activități de finanțare și fluxuri de trezorerie din activități de
investiție. Însă, la rândul lor, fluxurile de numerar din activitățile de exploatare se raportează în funcție de activitatea firmei cu ajutorul metodei directe, prin care sunt
prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în nu merar, sau metodei
indirecte , prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacțiilor
ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, și elementele de ven ituri și cheltuieli
asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.
Entitățile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obținute din
activități de exploatare folosind metoda directă.
Metoda directă furnizează informații ca re sunt folositoare în estimarea fluxurilor de
numerar viitoare și care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informațiile privind clasele principale de plăți și încasări brute în numerar pot
fi obținute: fie din înregistrările contabile ale întreprinderii, fie prin ajustarea
vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu
dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în
contul de profit și pierder e cu modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor și ale

creanțelor și datoriilor din exploatare, alte elemente decât numerarul, și alte elemente
pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiții sau finanțare.
Prin metoda i ndirectă , fluxurile de trezorerie din activități de exploatare sunt
determinate prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele modificărilor
survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare,
elementelo r nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate,
pierderile și câștigurile în valută nerealizate, profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate și interesele minoritare și tuturor celorlalte elemente pentru
care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiții și finanțare.

Alternativ, fluxurile de trezorerie din activitățile de exploatare pot fi prezentate
folosind metoda indirectă, prin evidențierea veniturilor și cheltuielilor prezentate în
contul de profit și pierdere și pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor și
a creanțelor și datoriilor din exploatare.
Metodele directă și indirectă pentru întocmirea situației fluxurilor de
trezorerie, sunt prezentate comparativ în tabelul următor:

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE EXPLOATARE
Metoda Directă Metoda Indirectă
Încasări de la clienți
( + ) Alte încasări din exploatare Rezultatul brut contabil (rexultatul net)
Ajustări privind veniturile și
cheltiuelile calculate (nemonetare)
( + ) Cheltuieli cu deprecierea (amortizare,
provizioane) ( – ) Venituri din depreciere (amortizare,
depreciere)
( + ) Cheltuielile privind impozitele amânate
( – ) Cheltu ieli și venituri din conversia și
evaluarea diferențelor de curs valutar

( – ) Plăți către furnizori de bunuri și
servicii
( – ) Plăți sub forma salalriilor și altor
cheltuieli din exploatare
( – ) Plăți privind impozitele, taxele
aparținând exploatării Ajustări privind veniturile și cheltuielile
nelegate de exploatare
( – ) Cheltuieli și venituri financiare (dobânzi
și dividende)
( – ) Cheltuieli (calculate) și venituri din
vânzarea imobilizărilor
( – ) Venituri din subvenții pentru investiții
(calculate)
( – ) Cheltuieli și venituri extraordinare
nelegate de exploatare
= Profit din exploatare înainte de
modificările capitalului circulant (variația
nevoii de fond de rulment)
( – ) Plăți pentru alte nevoi de exploatare ( – ) Variația stocurilor
= Numerar generat din exploatare ( – ) Variația creanțelor și a cheltuielilor în
avans ***
( – ) Dobânzi, di vidende plătite
( + ) Dobânzi, dividende încasare ( + ) Variația datoriilor veniturilor în avans
***
= Numerar generat de exploatare
( – ) Impozit pe profit plătit
( + ) Încasări privind veniturile
extraordinare
legate de exploatare
( – ) Plăți privind cheltuielile
extraordinare legate
de exploatare ( – ) Dobânzi plătite, dividende plătite *
( + ) Dobânzi încasate, dividende încasare **
( – ) Impozit pe profit plătit

= Numerar net privind activitățile
de exploatare = Numerar net privind activitățile de
exploatare
FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE INVESTIȚIE
Încasări din vânzarea de imobilizări
( – ) Plăți privind achiziția de imobilizări
( +) Dobânzi încasate, dividende încasate
( – ) Variația creanțelor și datoriilor legate de operațiuni din investiții
( – ) Cheltuieli și venituri extraordinare legate de investiții

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI D E FINANȚARE
Încasări din majorarea Capitalului Social, primelor legat de capital, subvenții pentru
investiții
( + ) Încasări din împrumuturi (inclusiv descoperiri de cont) ****
( – ) Plăți privind reducerea capitalului social
( – ) Pl ăți privind rambursarea împrumuturilor (inclusiv descoperiri de cont) ****
( – ) Plata obligatorie de leasing financiar
( – ) Dividende plătite, dobânzi plătite
( ± ) Variația creanțelor și a datoriilor legate de operații de finanțare
( – ) Cheltuieli și venituri extraordinare legate de finanțare

Creșterea netă (variația) de numerar și echivalent de numerar
( – ) Conversia și evaluarea diferențelor de curs valutar
( + ) Numerar și echivalent de numerar la sfârșitul perioade i
( – ) Numerar și echivalent de numerar la începutul perioadei

* pot fi incluse la activitățile de exploatare sau finanțare
** pot fi incluse la activitățile de exploatare sau investiții
*** creanțele și datori ile legate de investiții și de finanțare pot fi incluse la Fluxurile
activității la care se referă saula Fluxurile activității de exploatare
**** descoperirile de cont pot fi incluse la Fluxurile activității de finanțare sau la Variația numerarului

Notele conțin informații suplimentare relevante pentru necesitățile
utilizatorilor în ceea ce privește poziția financiară și rezultatele obținute.
Notele prezintă următoarele categorii de informații:
 informații desp re bazele de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile
contabile specifice utilizate;
 informații cerute de IFRS care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit și
pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie; și
 informații suplimentare care nu sunt prezentate în prezentate în bilanț, contul de
profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, situația fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricăror dintre ele.
În sumarul privind politicile contabile semnificative, o entitate va prezenta:
 bazele de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare; și
 celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea
corespunzătoare a situațiilor financiare.
Pentru elaborraea Situației fluxului de trezorerie este nevoie de date din
Bilanțul din data de 31 decembrie a doi ani consecutivi și Contul de Pofit și Pierdere
pentru cel de -al doilea an, precum si o serie de date suplimentare referitoare la
operațiunile derulate pe parcursul celui de -al doilea an și care afectează conturile
extraordinare. Deoarece modificările bilanțiere vor fi utilizate pentru analiza evoluției
diferitelor conturi, acestea pot fi deduse din bilanț comparând doi ani consecutivi.
Pentru fiecare cont se poate face mențiunea modificării acestuia în sens pozitiv
(crescător) sau negativ (descrescător), de asemenea în contul de profit și pierdere se
pot întâlni mențiuni cu privire la modificările survenite asupra conturilor de venituri și cheltuieli extraordinare. Aceste operațiuni pot fi identificate în baza evidențelor
contabile.
Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește în patru etape:

1) Se determină fluxurile de trezorerie din activitățile curente de exploat are.
2) Se determină fluxurile de trezorerie din activitățile de investiții.
3) Se determină fluxurile de trezorerie din activitățile de finanțare.
4) Se prezintă informațiile obținute în primele trei etape în formularul situației
fluxurilor de trezorerie.
Primul pas pentru întocmirea situației fluxurilor de numerar constă în
determinarea fluxurilor de numerar din activități curente de exploatare. Contul de
profit și pierdere este acela care indică dacă o entitate economică a reușit sau nu să
obțină profit din acti vitatea de exploatare. Intrările și ieșirile de numerar datorate
activității de exploatare , nu sunt menționate în contul de profit și pierdere deoarece acesta se întocmește cu ajutorul metodei acumulărilor. Veniturile se înregistrează
chiar dacă numerarul aferent acestora nu a fost încasat, iar cheltuielile sunt efectuate
și înregistrate, cu toate că este posibil ca aceste cheltuieli să nu fi fost onorate de către entitate. Astfel, pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din activitățile de
exploatare, sumele din contul de profit și pierdere trebuie convertite din metoda
acumulărilor în metoda încasări – plăți, prin ajustarea numerarului încasat din vânzări
și a celui aferent cheltuielilor plătite după cum urmează:
Există două modalități de convertire a contului de profit și pierdere din baza
acumulărilor în baza plăți- încasări: metoda directă și metoda indirectă. Aceste două
metode analizează anumite elemente ale contului de rezultate și modificările anumitor
active circulante și datorii pe termen scur t.
Pasul doi în întocmirea situației fluxului de numerar constă în calculul
fluxurilor de trezorerie din activitățile de investiții. Fiecare cont care implică încasări
și plăți de numerar din activități de investiții se analizează individual. În fiecare c az,
scopul este de a explica modificările soldului contului de la un an la altul. Activitățile de investiții se axează pe activele imobilizate reflectate în bilanț,
dar ele cuprind și operațiunile care afectează plasamentele pe termen scurt din secțiunea de active circulante a bilanțului și veniturile din investiții din contul de
profit și pierdere.
Pasul trei în întocmirea situației fluxurilor de trezorerie, constă în
determinarea fluxurilor de trezorerie din activitățile de finanțare. Procedeele folosi te
în această etapă sunt identice cu cele din analiza activităților de investiții inclusiv
câștigurile și/sau pierderile corespunzătoare activității. Singura diferență dintre cei doi
pași se referă la conturile analizate, care reflectă împrumuturi pe termen scurt datorii

pe termen lung și capitaluri proprii. Dividendele bănești din situația capitalurilor
proprii, trebuie de asemenea luate în considerare.
În acest moment al analizei au fost revizuite toate elementele contului de profit
și pierdere au fost explicate toate elementele bilanțiere și au fost luate în considerare
toate informațiile suplimentare. Rezultatele obținute pot fi reunite într -o situație a
fluxurilor de trezorerie. La fel se procedează și prin metoda indirectă. Situația operațiunilor de i nvestiție și de finanțare nemonetare este prezentată la sfârșitul
fiecărui raport.

Exemplu:
a) Determinarea fluxurilor de numerar din activități de exploatare

2005 2006 2007
Metoda directa
Incasari de la clienti 1,950,066.42 3,574,689.7 8 5,002,456.50
(+) Alte incasari din exploatare 70,293.66 2,006,867.58 2,480,495.05
( – ) Plati catre furnizori de bunuri si servicii 2,172,415.14 3,537,670.49 5,454,929.90
( – ) Plati sub forma salariilor si altor ch de expl 15,294.21 29,504.00 29,504. 00
( – ) Plati de impozite si taxe apartinand expl 782.85 8,613.18 5,168.06
( – ) Plati pentru alte nevoi de exploatare 13,121.43 29,517.40 31,979.54
( = ) Numerar generat din exploatare -181,253.55 1,976,252.29 1,961,370.05
( – ) Dobanzi si dividende platite 2,312.86 17,115.33 18,604.12
( + ) Dobanzi si dividende incasate 212.81 58.90 112.88

( – ) Impozit Pe profit platit 3,646.60 1,850.00 5,203.00

Flux de numerar privind activitatea de
exploatare -187,000.20 1,957,345.86 1,937,675.81
Metoda Indirecta
Rezultatul net 13,720.00 3,238.00 80,157.00
(+) Cheltuieli cu deprecierea (amortizarea) 20,526.12 65,398.12 75,669.63
( – ) Venituri din depreciere 0.00 0.00 0.00
(+) Cheltuieli privind impozitele amnate 0.00 0.00 0.00
(+) Cheltuieli cu diferentele de curs valutar 29,231.10 8,230.75 28,642.06
( – ) Vnituri din diferente de curs valutar 14,947.83 43,724.26 1,184.13
( + ) Cheltuieli cu dobanzile 2,312.86 17,115.33 18,604.12
( – ) venituri din dobanzi 212.81 58.90 112.88

( = ) Profit din exploatare inainte de modif k
circulant 50,629.44 50,199.04 201,775.80

( – ) Variatia creantelor si a cheltuielilor in avans 302,176.65 1,270,390.45 2,652,062.95
(+) variatia creantelor si a ven iturilor in avans 70,293.66 3,196,443.70 4,411,657.20
= Numerar generat de exploatare -181,253.55 1,976,252.29 1,961,370.05
( – ) Dobanzi platite, dividende platite 2,312.86 17,115.33 18,604.12
(+) Dobanzi incasate 212.81 58.90 112.88
( – ) Impozit pe profit platit 3,646.60 1,850.00 5,203.00
Flux de numerar privind activitatea de
exploatare -187,000.20 1,957,345.86 1,937,675.81

Examinarea fluxului de numerar din activități de exploatare în perioada 2005,
2006, 2007 a evidențiat următoarele:
 În exercițiul 2005 numerarul rămas în urma plății furnizorilor de bunuri și servicii,
plății salariilor și a impozitelor, este negativ rezultatul fiind de – 187 000.20 RON.
O explicație a acestui rezultat poate fi faptul că s -au achiziționat produse și
servicii care au depășit suma încasată în urma vânzărilor efectuate. Acestea sunt
generate de momentul în care nu au fost facturate toate produs ele vândute dar
banii au fost încasați, deci ar putea exista un excedent de numerar neînregistrat în contabilitate.
 În perioada 2006, 2007 numerarul net din activitățile de exploatare a devenit pozitiv: 1 957 345.86 în 2006, 1 937 675.81 în 2007
Motivele a r putea fi: creșterea cifrei de afaceri, creșterea numărului de clienti, al
cantității de marfă vândută, dar coincide de asemenea cu deschiderea punctului de
lucru de la Doraly, deci o dezvoltare a firmei.
În perioada următoare entitatea dorește să își di versifice produsele vândute, să
mai deschidă un punct de lucru în municipiul București, dar și achiziția și vânzarea de
produse de o calitate superioară care să mulțumească toate categoriile de clienți.

b) Determinarea fluxurilor de numerar din activități de investiție

Fluxuri de numerar din activitati de investitie 2005 2006 2007

Incasari din vanzarea de imobilizari 0.00 0.00 0.00
(-) Plati din achizitia de imobilizari 0.00 182,320.00 74,434.46
(+) Dobanzi incasate 212.81 58.90 112.88
(-) variatia creantelor si datoriilor legate de operatiuni
de investitii 0.00 0.00 0.00
(-) Cheltuieli si venituri extraordinare legate de
investitie 11,153.44 4,904.25 12,233.83
NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE INVESTITIE -10,940.63 -187,165.35 -86,555.41

Rezu ltatele fluxurilor de numerar din activități de investiție sunt negative
deoarece firma nu a vândut nici un activ imobilizat fie el necorporal, corporal sau
financiar. În schimb a realizat cheltuieli cu construcția unui baracament, cheltuieli vor
fi recuno scute pe cei trei ani de analiză.
Fluxul de numerar din activități de investiție pe cei trei ani prezintă un
rezultate negativă datorită:
 În 2005 nu s -au înregistrat decât plata ratei de leasing financiar în valoare de 11
153.44 RON dar și încasarea unei dobânzi de 212.81 RON din care reiese rezultatul
negativ
 În anul 2006 se va recunoaste o sumă de 182 320.00 RON care reprezintă
imobilizările în curs, și deci și de data aceasta rezultatul este unul negativ
 În 2007 s -a achiziționat un activ imobilizat în valoare de 73 434.46 RON și o
imobilizare necorporală de 1000 RON ceea ce a ridicat iarăți nivelul plăților pentru
activități de investiție.

c)Determinarea fluxurilor de numerar din activități de finanțare

Fluxuri de numerar din activitati de finantare 2005 2006 2007
Incasari din majorarea capitalului social, primelor
legate de capital, subventii pentru investitii 0.00 0.00 0.00
(+) Incasari din imprumuturi inclusiv descoperiri de cont 733,714.55 244,440.69 101,000.00
(-) Plati privind reducerea ca pitalului social 0.00 0.00 0.00
(-) Plati privind rambursarea imprumuturilor 272,202.22 590,770.55 443,542.44
(-) Plata obligatorie de leasing financiar 1,919.42 3,207.00 262.00
(-) Dividende platite, dobanzi platite 2,756.76 0.00 0.00
(+/-
) Variatia c reantelor si a datoriilor legate de operatii de
finantare 0.00 0.00 0.00
(-) Cheltuieli si venituri extraordinare legate de finantare 0.00 0.00 0.00
(-) conversia si evaluarea diferentelor de curs valutar 14,256.27 35,493.53 -27,457.93
(+) Numerar si ec hivalent de numerar la sfarsitul
perioadei 211,509.16 672,599.79 212,754.07
(-) Numerar si echivalent de numerar la inceputul
perioadei 7,432.00 195,009.16 312,600.15
NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE FINANTARE 650,495.88 98,974.24 -414,668.59

Flux de nu merar 2005 452,555.05
Flux de numerar 2006 1,869,154.75
Flux de numerar 2007 1,436,451.81

1,436,451.811,869,154.75
452,555.05
0.00500,000.001,000,000.001,500,000.002,000,000.00
Flux de
numerar
2005Flux de
numerar
2006Flux de
numerar
2007Evolutia fluxului de numerar
Series1

Situațiile financiare în viziunea Directivelor Uniunii Europene

Uniunea Europeană și -a concentrat eforturile pe linia armonizării sistemelor
de cont abilitate și a întocmirii rapoartelor societăților comerciale, fapt concretizat în
elaborarea de directive, fiecărui stat membru revenindu -i obligația încorporării
acestora în legislația proprie. Armonizarea are drept atribut realizarea comparabilității
între diferitele norme.
Preocupările armonizării contabilității s -au concretizat la nivelul Uniunii
Europene, în adoptarea următoarelor trei documente semnificative: Directiva a IV -a,
Directiva a VII -a și Directiva a VIII.
Directiva a VII -a are ca obiect con turile consolidate și a fost adoptată la 13
iunie 1983 de către Uniunea Europeană.
Directiva a VIII -a cuprinde prevederi utile în domeniul unui control competent
în materie de legalitate a bilanțurilor încheiate de societățile comerciale.
Directiva a IV -a, elaborată la 25 iulie 1978 și revizuită la 8 noiembrie 1990, a
vizat cu predilecție coordonarea dispozițiilor naționale referitoare la structura și
conținutul conturilor anuale, și ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât și
publicarea acestor documente pentru societățile de capitaluri (societățile cu
răspundere limitată și societățile pe acțiuni).
Directiva a IV -a a prevăzut două scheme pentru bilanț, din care doar una
trebuie aplicată la alegere:
− prima schemă prezintă bilanțul sub formă bilaterală, format orizontal (de
cont);
− a doua schemă prezintă bilanțul sub formă de listă, format vertical.

Schema care prezintă bilanțul sub formă bilaterală prevede în partea
stângă activul, descompus în șase mari rubrici, notate de la A la F, iar în partea
dreaptă, pasivul, descompus în cinci mari rubrici, notate de la A la E.17
Schema care prezintă bilanțul sub formă listă , permite calculul unor
indicatori economico- financiari necesari gestiunii entității și facilitează analize le de
tip solvabilitate -lichiditate. Rubricile listei sunt notate de la A la L.
Directiva prezintă beneficiul sau pierderea ca ultimă rubrică a pasivului,
respectiv, a activului bilanțier. Totuși, ea lasă legislațiilor naționale posibilitatea de a
înscrie, cu semne diferite, aceste elemente, în structura rubricii A din pasiv (în
componența capitalurilor proprii).
18
1 schema verticală cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după natura și conținutul lor economic;
Se observă superioritatea formei listă, prin deschiderea mai pronunțată spre
analiza financiară: prezentarea datoriilor pe două categorii de exigibilitate.
În ceea ce privește modul de prezentare a contului de profit și pierdere,
Directiva a IV –a C.E.E. recomandă utilizarea uneia dintre cele patru scheme generale
elaborate , și anume :

19
Această schemă generală a contului de profit și pierdere structurează veniturile
și cheltuielile după natura și conținutul lor economic pe trei mari categorii de activități
1) de exploatare (posturile 1 – 8) ;
2) financiare (posturile 9 – 13) ;
3) excepționale (posturile 16 – 17) .
Rezultatul brut al exercițiului este explicit calculat pe două paliere
intermediare :
1) activitatea de bază , respectiv de exploatare și financiară (postul 15) ;
2) activitatea excepțională (postul 18) .
Rezultatul ne t al exercițiului este calculat explicit numai la nivel global .

2 schema orizontală cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după natura și
conținutul lor economic;20

17 Anexa 1
18 Anexa 2
19 Anexa 3
20 Anexa 4

În această schemă rezultatul exercițiului este determinat explicit în forma sa
netă, s eparat pentru activitățile curente, respectiv, din exploatare și financiare, cât și
pe total (posturile B2 și B10 în caz de profit, respectiv, A9 și A13 în caz de pierderi)

3 schema verticală în care cheltuielile și veniturile sunt structurate după
destinaț ia lor economică ;21
Această schemă realizează gruparea veniturilor și cheltuielilor pe activități,
respectiv :
1) din exploatare (posturile 1 – 6) ;
2) financiare (posturile 7 – 11) ;
3) excepționale (posturile 14 – 15) ;
Rezultatul financiar este determin at explicit, separat pentru activitatea curentă,
respectiv din activitățile de exploatare și financiare (postul 13) , precum și global (postul 19) .
Rezultatul activității excepționale este determinat explicit în forma sa brută
(postul 16) .

4 schema orizon tală cu structurarea cheltuielilor și veniturilor după destinația
lor economică .22
În această schemă cheltuielile și veniturile sunt structurate după destinația lor
economică, rezultatul exercițiului este determinat în forma sa netă, separat pentru activitățile de bază (postul A7 în caz de pierdere, respectiv, postul B6 în caz de
profit), cât și global (postul A11 în caz de pierdere, respectiv, B8 în caz de profit)
În ceea ce privește rolul informațional al anexei în cadrul conturilor anuale, în
art.2 al Di rectivei a IV –a se menționează : “Conturile anuale cuprind bilanțul, contul
de profit și pierdere, precum și anexa . Aceste documente formează un tot” .
Prin art.43 al Directivei a IV –a sunt precizate informațiile minimale ce trebuie
conținute de anexă, și anume :
1) metodele de evaluare;
2) numele și sediul societăților în care s -au efectuat plasamente financiare;
3) structura capitalului social;
4) structura tipurilor de acțiuni;

21 Anexa 5
22 Anexa 6

5) obligațiile convertibile în titluri (acțiuni);
6) mărimea datoriilor soci etății;
7) mărimea globală a angajamentelor financiare;
8) mărimea și structura cifrei de afaceri;
9) numărul și structura personalului salariat utilizat;
10) producția în care rezultatul exercițiului a fost afectat de evaluări fiscale;
11) diferențele dintre cheltuielile fiscale imputate exercițiului și cheltuielile fiscale plătite;
12) mărimea remunerațiilor, managerilor;
13) mărimea avansurilor și creditelor acordate membrilor consiliului de administrație.
Conform Directivei a IV –a, raportul de gestiun e trebuie să furnizeze o
expresie fidelă despre situația economico – financiară a agentului economic și a
evoluției afacerilor. În acest sens, raportul de gestiune trebuie să cuprindă informații
referitoare la:
a) evenimentele importante intervenite după î nchiderea exercițiului expirabil;
b) evoluția previzibilă a activității agentului economic;
c) activitățile întreprinse în materie de cercetare și dezvoltare;
d) achiziționarea de acțiuni proprii.

3. Politici și opțiuni contabile privind stocurile

Conform IAS 2 Stocuri , stocurile sunt active:
 deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfașurarării normale a activității;
 în curs de producșie în vederea unei vânzari în aceleași condiții ca mai sus;
 sub forma de materii prime, materiale și alte consumabile c e urmează a fi folosite în
procesul de producție sau pentru prestare de servicii.

a) Opțiuni contabile privind evaluarea inițială a stocurilor

Tratamentele contabile privind evaluarea stocurilor, recomandate de IAS 2
Contabilitatea stocurilor , sunt “valorif icate” prin creativitatea specialiștilor în
domeniu pentru oferirea unui rezultat cât mai atractiv.

Conform IAS 2 Stocuri , costul de achiziție trebuie să cuprindă prețul de
cumpărare, taxe de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care întreprinderea le
poate recupera de la autoritățile fiscale), costuri de transport, manipulare, și alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și
servicii. [IASB, 2006]
În funcție de rezultatul dorit, cheltuielile ocazionate de achiz iția stocurilor vor
fi manipulate, în sensul includerii sau nu în costul de achiziție.

Exemplu:
S.C. Alfa S.R.L achiziționează mărfuri în următoarele condiții: preț de
cumpărare al mărfurilor 900.000 u.m., cheltuieli de transport 20.000 u.m.; venituril e
obținute din vânzarea mărfurilor sunt de 701.000 u.m.
Managerul companiei poate să opteze pentru a include cheltuielile de transport
în costul de achiție, și va obține un rezultat mai mic de 581.000 u.m, sau să le excludă, creând iluzia unui rezultat ma re 601. 000 um .

Extras din contul de profit și pierdere mii um
Elemente Cheltuielile de transport se
includ în costul de achiziție Cheltuielile de transport se
exclud din costul de
achiziție
Venituri din vânzarea mărfurilor 701 701
Cheltuieli privind mărfurile vândute (120) (100)
– preț de cumpărare 90 90
-cheltuieli de transport 20 –
– cheltuieli de manipulare 10 10
Rezultatul exercițiului 581 601

Din exemplul preze ntat remarcăm că decizia managementului entității de a
include cheltuielile de transport în costul de achiziție, conduce la obținerea unui
rezultat mai mic. În situația în care entitatea traversează o perioadă dificilă care i -ar
umbri imaginea financiară, dezamăgind destinatarii informațiilor sale financiare,
managerii săi vor fi preocupați să găsească modalitatea de îmbunătățire sau de
ameliorare a acesteia. Astfel, ei vor decide să nu se includă cheltuielile de transport în
costul de achiziție. Așa cum re iese și din contul de profit și pierdere, această decizie
determină majorarea rezultatului.

Același Standard Internațional de Contabilitate precizează că în costul
stocurilor poate fi inclus și costul îndatorării. Capitalizarea costurilor îndatorării es te
prevazută de IAS 23 Costurile indatorării prin tratamentul contabil alternativ permis,
valabil în cazul stocurilor care necesită o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata
în vederea utilizării sau vânzării. [IASB, 2006].
De pe parcursul exerciți ului N, S.C Alfa S.R.L., obține produse finite la cost
de producție 1.000.000 u.m. (exclusiv dobânda).
Rezultatul obținut va fi diferit, în funcție de decizia managementului de a
capitaliza sau nu cheltuielile cu dobânzile. Prin capitalizarea cheltuielilor cu
dobânzile, performanța financiară a entității este substanțial îmbunătățită.
Aplicarea tratamentelor contabile menționate au următorul impact asupra
contului de profit și pierdere:
Extras din contul de profit și pierdere mii u.m
Elemente Dobânda se
capitalizează Dobânda nu se capitalizează
Cifra de afaceri 60.910 60.910
Variația stocurilor 1.300 1.000
Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și sociale (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260)
Rezultat din exploatare 10.181 9.881
Cheltuieli privid dobânzi – (300)
Rezultatul exercițiului 10.181 9.581

După cum se poate remarca, includerea cheltuielilor cu dobânzile în costul
stocurilor, distorsionează imaginea reală a companiei, determinând majorarea rezultatului. Se vor lăsa cuceriți utilizatorii informațiilor financiare de imaginea
performanțelor companiei reflectate prin contul de profit și pierdere? Răspunsul este
afirmativ în cazul utilizatorilor “naivi” și negativ, în cazul celor care știu pe de o
parte, că, slăbiciunile normelor contabile reprezintă atu -ul managerilor în crearea
imaginii performante a entității, iar pe de altă parte, că performanța financiară nu s e
măsoară numai prin rezultatul descris de contul de profit și pierdere.

b) Opțiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieșire

Formulele de determinare a costurilor recomandate de IAS 2 Stocuri constituie
o altă modalitate de manipulare a performanței financiare reflectată de contul de profit
și pierdere.
IAS 2 recomandă pentru determinarea costului stocurilor , cu excepția
stocurilor care nu sunt de obicei fungibile, formula FIFO (primul -intrat, primul -ieșit)
sau formula costului medi u ponderat (CMP). [IASB, 2006]. Opțiunea pentru o
metodă sau alta se va reflecta în mărimea rezultatului exercițiului.

Exemplu:
S.C Alfa S.R.L. deține în stoc la 01.12. N, 1000 kg marfă “A”, cost de
achiziție unitar 10 u.m. În cursul lunii au avut loc următoarele tranzacții: Intrări:
02.12. 12.000 kg, cost de achiziție unitar 10 u.m.; 23.12. 9000 kg, cost de achiziție 12 u.m.; ieșiri: 04.12. 12.000 kg; 24.12. 9000 kg. Prețul de vânzare este de 15. u.m./kg.
Tranzacțiile menționate influențează performanța financiară reflectată de contul de
profit și pierdere în următoarea manieră:

Extras din contul de profit și pierdere mii u.m.
Elemente CMP FIFO
Venituri din vânzarea mărfurilor 701 701
Cheltuieli pr ivind mărfurile 227 216
Rezultatul exercițiului 474 485

Așa cum se poate observa din contul de profit și pierdere, managerii pot obține
rezultatul dorit al companiei “profitând” de libertatea de alegere metodelor de
evaluare a stocurilor la ieșire. Dint re acestea, cea care determină îmbunătățirea
vizibilă a rezultatului exercițiului este metoda primul intrat- primul ieșit, în timp ce
metoda costului mediu ponderat determină o diminuare a acestuia.

4. Politici și opțiuni contabile contractele de const rucții

Tratamentele contabile privind veniturile și cheltuielile opozabile contractelor
de construcții sunt abordate de IAS 11 Contracte de construcții .
Concepte specifice:
Contractul de construcție este un contract negociat în mod particular pentru
construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într -o strânsă inter –

relație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia si funcționarea
sau scopul ori utilizarea lor finală.
Cheltuielile contractuale reprezintă costuri directe aferente unui anumit
contract (atribuibile contractului),, costuri care se pot atribui activității contractuale
în general și care pot fi alocate contractului respectiv și alte costuri specifice
beneficiarului respectiv conform termenilor contract uali.
Cheltuielile contractuale se clasifică în două categorii: cheltuieli înregistrate
până la o anumita dată și cheltuieli estimate până la finalizare.
Cheltuielile înregistrate până la o anumită dată include cheltuielile pre –
contractuale și cheltuielil e înregistrate după acceptarea contractului.
Cheltuielile pre -contractuale , acele costuri aferente direct unui contract și
care sunt înregistrate datorită asigurării unui contract (respectiv design architectural, achiziționarea unor echipamente speciale , taxe de construcție și costuri pentru
începerea construcției). Dacă aceste costuri pot fi identificate separat și estimate în
mod rezonabil și există probabilitatea ca respectivul contract să fie obținut, aceste
costuri sunt incluse în costurile contractuale.
Cheltuielile contractuale înregistrate după acceptarea contractului sunt
cheltuieli înregistrate pe măsura finalizării proiectului și sunt ,de asemenea ,
capitalizate în contul pentru construcții în curs .Contractul nu trebuie identificat
înaintea deciziei de capitalizare. Trebuie numai să existe probabilitatea recuperării
cheltuielilor. Odată cu acceptarea contractului, cheltuielile pre -contractuale devin
cheltuieli contractuale înregistrate până la o anumită dată. Totuși, dacă cheltuielile pre-contra ctuale au fost deja înregistrate ca și cheltuieli în perioada în care au apărut,
ele nu pot fi incluse în cheltuielile contractuale dacă contractul a fost obținut într -o
perioadă ulterioară.
Cheltuielile estimate până la finalizare sunt costurile ce se ant icipează a fi
necesare pentru finalizarea proiectului într -o perioadă determinată. Ele constau din
aceleași elemente ca și cheltuielile contractuale totale estimate inițial și se bazează pe prețurile ce se estimează a fi valabile atunci când se vor înregis tra cheltuielile.
Veniturile contractuale cuprind:
 valoarea contractuală convenită inițial;
 modificările, revendicările și plățile de stimulare în măsura în care: este probabil că
ele se vor realiza și ele pot fi evaluate în mod credibil.

Venitul contractu al este recunoscut în funcție de munca prestată în timpul
perioadei contabile.
Costurile contractuale aferente activității desfășurate sunt recunoscute în
consecință și conectate cu veniturile pentru a se determina profitul aferent contractului
pentru acea perioadă.
Contractele adiționale sunt indicate când sunt realizate active suplimentare la
solicitarea clientului. Acestea vor conduce la contracte separate dacă: activul
suplimentar diferă semnificativ ca design , tehnologie sau funcție față de activ ele
prevăzute în contractul original; sau prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul original al contractului.

Tipologia contractelor de construcții
Contractele cu preț fix sunt contracte în cadrul cărora , în general prețul nu
este sup us modificărilor datorită costurilor înregistrate de către antreprenor.
Antreprenorul convine asupra unui preț contractual fix sau a unei rate fixe pe unitatea
de producție. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a prețurilor .
Contractel e cost plus sunt contractele în care antreprenorul recuperează
costurile permise sau altfel definite , la care se adaugă un procent din aceste costuri
sau un onorariu fix. Există două tipuri de contracte cost plus:
Contract cost plus fără onorariu – antrep renorul este plătit pentru cheltuielile
efectuate , fără stipularea unui onorariu . Totuși se adaugă un procent calculat pe baza
costurilor de mai sus.
Contract cost plus onorariu fix – antreprenorul este plătit pentru cheltuieli plus un
onorariu. În cadrul unui contract tip cost , prețul contractual este determinat de suma cheltuielilor rambursabile și un onorariu. Onorariul reprezintă marja de profit
(venituri minus cheltuieli directe) care va fi câștigată pentru contractul respectiv.
Toate cheltuielile r ambursabile trebuie incluse în contul pentru cheltuieli contractuale
acumulate .
Există un număr de variante posibile ale contractelor care se bazează pe aranjamente
cost- plus – onorariu. Printre acestea se numără următoarele :
□ cost -plus-onorariu fix , caz în care onorariul este o sumă monetară fixă;
□ cost -plus-primă , caz în care antreprenorului i se acordă plata stimulativă pentru
finalizarea proiectului la termen sau pentru respectarea bugetului;

□ cost -plus-onorariu procentual , caz în care la ultima plată a antreprenorului se
adaugă un bonus variabil pe baza unor criterii prestabilite.
Unele contracte pot avea atât trăsături ale unui contract cu onorariu fix , cât și ale unui
contract cost -plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost -plus cu un
onorariu maxim agreat.

Recunoașterea v eniturilor și cheltuielilor aferente contactelor de construcții

Veniturile și cheltuielile aferente contactelor de construcții sunt recunoscute
prin recurs la două metode recomandate de IAS 11 Contrac te de construcții : metoda
procentului de definitivare a contactului (metoda avansului procentual) și metoda
prin referire la stadiul final al contractului.
Metoda procentului de definitivare a contractului (avansului procentual) ,
presupune recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale, conform stadiului
de realizare a contractului. Prin urmare, veniturile și cheltuielile contractuale sunt
recunoscute în contul de profit și pierdere, ca venituri, respectiv cheltuieli,
la închid erea fiecărui exercițiu financiar, în funcție de stadiul de executare a lucrărilor.
Stadiul de definitivare a contractului se determină în funcție de natura contractului23

23
prin mai multe metode: proporția în care costurile contractuale suportate pentru
munc a prestată la timp afectează costurile contractuale totale estimate, studiile asupra
muncii prestate sau definitivarea proporției fizice a muncii contractuale. Întreprinderea va alege metoda care măsoară credibil munca prestată.
Metoda prin referire la stadiul final al contractului (terminării lucrărilor )
presupune recunoașterea veniturilor și cheltuielilor contractuale la sfârșitul
contractului. Astfel, veniturile sunt recunoscute la nivelul cheltuielilor suportate și
susceptibile a fi recuperate de la ben eficiar. Deoarece contractul nu este terminat,
profitul nu va fi reconoscut decât în situațiile financiare ale exercițiului financiar în care se termină lucrările. IAS 11 recomandă ca această metodă să fie utilizată în
cazurile în care rezultatul contractu lui nu poate fi evaluat credibil.
Exemplu :

Societatea X S.A. s-a angajat prin contract să construiască o clădire . Lucrările
trebuie terminate într -o perioadă de 2 ani. Principalele etape ale realizării acestui
contract sunt următoarele : pe data de 5 aprilie, anul 2007 s -a semnat contractul ; pe
data de 31 decembrie 2007 , costul lucrărilor în curs de execuție a fost de 119 .785 lei
; la data de 5 aprilie , anul 2008 are loc livrarea și facturarea , cu un preț de facturare
de 220.274 lei și un cost total efectiv de producție de 200.159 de lei .

1. Metoda terminării lucrărilor
Contabilitatea tranzacțiilor în exercițiului financiar 2007

Pentru realizarea lucrărilor în anul 2007 se înregistrează cheltuielile după cum
urmează :

a) Se înregistrează con sum de materiale în valoare de 47.556 lei reprezentate de
materialele pentru terasamente 20.320 lei și materialele necesare structurii de 27.236
lei:
601 = 301 47.556 lei

b) Se înregistrează cheltuieli salariale și sociale :

641 = 421 25.058 lei

6451 = 4311 4.886 lei

6453 = 4313 1.503 lei

6452 = 4371 251 lei

635 = 4471 188 lei

635 = 4473 288 lei

635 = 4472 213 lei

635 = 4474 63 lei

c) Se înregistrează cheltuieli indirecte necesare execuției lucrărilor de terasamente
și de structură :
605 = 401 1.527 lei

626 = 401 1.500 lei

611 = 401 1.290 lei

625 = 401 4.250 lei

6811 = 2813 3.100 lei

624 = 401 16.504 lei

628 = 401 11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se înregistrează lucrările în curs :

332 = 711 119.785 lei

Incidența tranzacțiilor prezentate asupra contului de profit și pierdere a
exercițiului financiar aferent anului 2007 este următoarea :
Venituri din producția stocata
Cheltuieli dupa natură 119.785
119.785
Rezultat 0

Contabilitatea tranzacțiilor în exercițiului financiar 2008

Pentru realizarea lucrărilor în anul 2008 se înregistrează cheltuielile , după cum
urmează :

a) Se înregistrează consum de materiale necesare realizării arhitecturii în valoare de
47 . 784 lei . :

601 = 301 47.784 lei

b) Se înregistrează salarii și protecție socială aferente serviciilor de arhitectură :
641 = 421 17.753 lei

6451 = 4311 3.462 lei

6453 = 4313 1.065 lei

6452 = 4371 178 lei

635 = 4471 133 lei

635 = 4473 205 lei

635 = 4472 151 lei

635 = 4474 44 lei

c) Se înregistrează cheltuieli indirecte pentru arhitectura, în valoarea de 9.599 lei :

605 = 401 750 lei

626 = 401 1.200 lei

611 = 401 520 lei

625 = 401 4755 lei

6811 = 2813 3.100 lei

624 = 401 1.250 lei

628 = 401 2.304 lei

d) Se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs de execuție pentru partea aferentă
acestui an:
332 = 711 100.489 lei

e) Facturarea și l ivrarea lucrărilor se face pe data de 5 aprilie 2008 :

262.364 lei 411 = 704 262.364 lei
4427 42.090 lei

f) Se înregistrează d escărcarea de gestiune a lucrărilor facturate aferente anului 2008:

711 = 332 220.274 lei

Incidența tranzacț iilor prezentate asupra contului de profit și pierdere al
exercițiului financiar 2008 este următoarea :

Venituri din prestări servicii
Venituri din producția stocată
Cheltuieli după natură 220.274
119.785
80.374
Rezultat 20.115

g) La 31 decembrie anul 2008 se înregistrează închiderea conturilor de venituri și
cheltuieli:

704 = 121 220.274 lei

121 = 601 47.784 lei
641 17.753 lei
6451 3.462 lei
6453 1.065 lei
6452 178 lei
635 533 lei
605 750 lei
626 1.200 lei
611 520 lei
625 475 lei
6811 3.100 lei
624 1.250 lei
628 2.304 lei

În cadrul metodei finalizării lucrărilor rezultatul este reflectat într -un alt punct
al ciclului afacerii .Veniturile și cheltuielile aferente contractului de construcție sunt
recunoscute în momentul în care există o mare probabilitate de obținere a rezultatului,
fiind vorba de momentul finalizării lucrărilor , care pune mai presus conținutul juridic
al informației contabile din rațiuni de maxima prudență .
Astfel, observăm că în primul an (2007), deși entitatea prestează serviciile
aferente contractului de construcție a clădirii, nu obține profit. În exercițiul financiar 2008 este recunoscut în contabilitate întregul venit rezultat în urma lucrărilor realizate
precum și profitul obținut în valoare de 20.115 lei. Recunoașterea veniturilor ,a
cheltuielilor, a rezultatului, numai în stadiul final al contractului de construcție are
impact nefavorabil asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității,
deoarece nu se poate urmări formarea valorii.
.
Prin aplicarea metodei terminării lucrărilor remarcăm o limitare în privința
evaluării lucrărilor real izate la suma cheltuielilor suportate și susceptibile a fi
recuperate de la beneficiar.
Metoda terminării lucrărilor nu reflectă corect realitatea economică , deoarece
contractul este realizat în cursul a două exerciții financiare (2007 si 2008), însă rezultatul este recunoscut la sfârșitul contractului (2008). Deși amânarea recunoașterii
rezultatului până la data terminării contractului pe motiv că acesta nu este realizat , reprezintă o dovadă de prudență contabilă Această prudență determină o variație
foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 în anul 2007 și 20.115 lei în anul
2008) . Creșterea semnificativă a rezultatului oferă o imagine optimistă asupra performanței financiare a entității la momentul finalizării contractului, dar
semnalizează și existența unui risc pentru utilizatorii situațiilor financiare
.

Se mențin informațiile prezentate anterior la care se mai adaugă următoarele: la
data de 5 aprilie anul 2007 când s -a semnat contractul de construcț ie s-a stabilit un
preț de vânzare revizuibil de 188.362 lei și s -a estimat un cost total de producție de
171.121 lei ; la 31 decembrie 2008 , prețul de vânzare a fost revizuit la 220.274 lei, iar costul de producție a fost reestimat la 200.159 lei . 2. Metoda avansului procentual

Contabilitatea tranzacțiilor în exercițiul financiar 2007
Pentru realizarea lucrărilor în anul 2007 se înregistrează cheltuielile , după cum urmează :

a) Se înregistrează consum de materiale în valoare de 47.556 lei reprezentate de
materialele pentru terasamente 20.320 lei și materialele necesare structurii de 27.236
lei:

601 = 301 47.556 lei

b)Se înregistrează cheltuieli salariale și sociale :

641 = 421 25.058 lei

6451 = 4311 4.886 lei

6453 = 4313 1.503 lei

6452 = 4371 251 lei

635 = 4471 188 lei

635 = 4473 288 lei

635 = 4472 213 lei

635 = 4474 63 lei

c) Se înregistrează cheltuieli indirecte necesare execuției lucrărilor de terasamente și
de structură :
605 = 401 1.527 lei

626 = 401 1.500 lei

611 = 401 1.290 lei

625 = 401 4.250 lei

6811 = 2813 3.100 lei

624 = 401 16.504 lei

628 = 401 11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se calculează și se înregistrează lucrările în curs de
execuție :
332 = 711 119.785 lei

Se determină gradul de avansare al lucrărilor și rezultatului aferent
exercițiului 2007 :

Rezultatul total estimat = 188.362 – 171.121 = 17.241 RON

Procentajul de avansare al lucrărilor = Cheltuieli efective / Costul total estimate =
119.785/ 171.121 x l00 = 70%

Rezultatul aferent exercițiului 2007 = 17.241 x 70% = 12.069 lei

Rezultatul aferent exercițiului curent va fi încorporat în costul lucrărilor . În acest caz
costul lucrărilor devine : 119.785 + 12.069 = 131.854 lei
e) Se î nregistrează lucr ările executate în anul 2007, pe baza facturii
:
156.906 lei 411 = 704 131.854 lei
4427 131.854 lei

f)Se î nregistrează d escărcarea din gestiune a lucrărilor executate :

711 = 332 119.785 lei

Incidența tranzacțiilor prezentate asupra contului de profit și pierdere al
exercițiului financiar 2007 este următoarea : Incidența tranzacțiilor prezentate asupra contului de profit și pierdere al exercițiului financiar 2008 este următoarea

Venituri din producția stocată
Cheltuieli după natură 131.854
119.785
Rezultat 12. 069

g) La 31 decembrie anul 2007 se înregistrează închiderea conturilor de venituri și
cheltuieli:

704 = 121 131.854 lei

119.785 lei 121 = 601 47.556 lei
641 25.058 lei
6451 4.886 lei
6453 1.503 lei
6452 251 lei
635 752 lei
605 1.527 lei
626 1.500 lei
611 1.290 lei
625 4.250 lei
6811 3.100 lei
624 16.504 lei
628 11.608 lei

Contabilitatea tran zacțiilor în exercițiului financiar 2008

Pentru realizarea lucrărilor în anul 2008 se înregistrează cheltuielile , după
cum urmează :

a) Se înregistrează consum de materiale necesare realizării arhitecturii în valoare de
47 . 784 lei . :
601 = 301 47.784 lei

b) Se înregistrează salarii și protecție socială aferente serviciilor de arhitectură :
641 = 421 17.753 lei

6451 = 4311 3.462 lei

6453 = 4313 1.065 lei

6452 = 4371 178 lei

635 = 4471 133 lei

635 = 4473 205 lei

635 = 4472 151 lei

635 = 4474 44 lei

c)Se înregistrează cheltuieli indirecte pentru arhitectura, în valoarea de 9.599 lei :

605 = 401 750 lei

626 = 401 1.200 lei

611 = 401 520 lei

625 = 401 4755 lei

6811 = 2813 3.100 lei

624 = 401 1.250 lei

628 = 401 2.304 lei

d) La 5 aprilie 2008 se calculează rezultatul aferent acestui exercițiu financiar și se
înregistrează lucrările în curs de execuție :
Rezultatul efectiv al contractului: 220.274 – 200.159 = 20.115 lei
Rezultatul aferent anului 2008 = 20.115 – 12.069 = 8.046 lei
Rezultatul aferent exercițiului 2008 va ajusta costul lucrărilor : 80.374 +8.046 =
88.420 lei

Se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs de execuție pentru partea aferentă acestui
an:
332 = 711 88.420 lei

e)Facturarea și livrarea lucrărilor se face pe data de 5 aprilie 2008 :

105.220 lei 411 = 704 88.420 lei
4427 16.800 lei

f) Se înregistrează d escărcarea de gestiune a lucrărilor facturate aferente anul ui 2008:

711 = 332 80.374 lei

Incidența înregistrărilor de mai sus asupra contului de profit și pierdere al
exercițiului financiar al anului 2008 este următoarea :

Venituri din prestări servicii
Venituri din producția stocată
Cheltuieli după natură 220.274
131.854
80.374

Rezultat 8.046

f) La 31 decembrie anul 2008 se înregistrează închiderea conturilor de venituri și
cheltuieli:

704 = 121 88.420 lei

80.374 lei 121 = 601 47.784 lei
641 17.753
6451 3.462 lei
6453 1.065 lei
6452 178 lei
635 533 lei
605 750 lei
626 1.200 lei
611 520 lei
625 475 lei

6811 3.100 lei
624 1.250 lei
628 2.304 lei

Prin aplicarea metodei procentului de avansare rezultatul este recunoscut
progresiv pe tot parcursul perioadei de derulare a contractului. Veniturile, cheltuielile
și implicit rezultatul sunt recunoscute corespunzător procentului lucrărilor care au fost
realizate în timpul exercițiului. Această metodă oferă o imagine fidelă a poziției
financiare și a performanței financiare a entității.
În exercițiul financiar 2007 în contul de profit și pierdere este un profit valoare
de 12.069 lei obținut în urma executării lucrărilor de terasamente și structură aferente
clădiri , cu un procentaj de avansare al lucrărilor în proporție de 70 % . Lucrările de
construcție aferente exercițiului financiar 2008 generează cheltuieli în valoare de 80. 374 lei și un rezultat aferent exercițiului curent care va ajusta costul lucrărilor de
88.420 lei . La terminarea contractului se recunosc veniturile aferente î ntregului
contract din care se vor scădea costul lucrărilor aferente celui de -al doilea an și
variația stocurilor aferentă primului an, iar entitatea va obține rezultatul exercițiului
2008 de 8.046 lei .

Se observă că indiferent de metoda utilizată, rezu ltatul contractului este
același, diferențierea dintre cele două metode fiind reprezentată de etalarea în timp.
Metoda procentului de avansare permite o mai bună conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 20.115 lei este recunoscut în fiecare exercițiu
financiar proporțional cu ritmul de avansare al lucrărilor. În acest mod se reduce variația rezultatului de la un exercițiu la altul. O problemă în aplicarea metodei gradului de avansare este previzionarea veniturilor
și cheltuielilo r contractuale. Pentru utilizarea acestei alternative de contabilizare este
necesar ca entitatea să dețină un sistem intern de previzionare și de raportare financiară pentru a verifica, dacă este nevoie și a revizui estimările veniturilor și
cheltuielilo r contractuale pe măsura derulării contractului.
Există însă tendința entităților economice de a manipula informația privind
performanța financiară prin utilizarea uneori nejustificată a acestor metode . Cel mai

adesea, rezultatul este ameliorat sau dimin uat artificial , supraevaluând sau
subevaluând gradul de avansare a lucrărilor.
Metoda procentului de avansare este recomandată atâta timp cât costul
estimat de terminare a contractului de construcție și gradul său de avansare este
determinat cu fiabilitate.

Politici și opțiuni contabile privind imobilizările corporale

În viziunea IAS 16 Imobilizări corporale , imobilizările corporale sunt acele
elemente tangibile care:
 sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și
 este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
a) Opțiuni contabile privind costurile ulterioare

Conform IAS 16 Imobilizări corporale costul unor componente de imobilizări
corporale înlocuite, poate fi recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale
dacă această înlocuire are caracter nerecurent, este posibilă generarea către entitate de
beneficii economice viitoare aferente activulu i și costul activului poate fi evaluat în
mod credibil. [IASB, 2006].

Exemplu:
S.C. Alfa S.R.L. a renovat la începutul exercițiului N, clădirea în care își
desfășoară activitatea compartimentul administrativ. Clădirea a fost achiziționată cu
18 ani în urmă, la o valoarea de intrare de 500.000 u.m. , durata de viață utilă fiind
20 de ani. Cheltuielile cu renovarea au fost de 400.000 u.m.
Dilema profesioniștilor contabili este capitalizarea sau nu a cheltuielilor cu
renovarea. Aceștia apreciază ca rid icat gradul de deteriorare al clădirii, fiind necesară

restaurarea ei pentru a se asigura funcționalitatea în continuare. Soluția propusă este
necapitalizarea cheltuielilor cu renovarea. Pe de altă parte, conducerea companiei
intenționează să achiziționez e un sediu nou și să îl vândă pe acesta, sperând ca prin
renovarea clădirii să crească și valoarea ei de piață. Prin urmare ar putea decide capitalizarea cheltuielilor de renovare.
Care va fi impactul asupra rezultatului? Capitalizarea cheltuielilor cu
renovarea are același impact asupra rezultatului în exercițiile financiare N și N+1
(considerăm cifra de afaceri și celelate cheltuieli constante), micșorându -l cu 45.000
u.m. Decizia de imputare a cheltuielor asupra rezultatului exercițiului N, va diminua
rezultatul cu 65.000 u.m.

Extras din contul de profit și pierdere u.m. lei
Elemente N N+1
Cheltuieli cu renovarea Cheltuieli cu renovarea
Se capitalizeză Nu se
capitalizeză Se capitalizeză Nu se
capitalizeză
Cifra de afaceri 60.910 60.910 60.910 60.910
Cheltuieli cu
renovarea – (400) – –
Cheltuieli cu
amortizarea (45) (25) (45) (25)

Cheltuieli cu materii
prime și materiale
consumabile (10.803) (10.803) (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și
sociale (23.966) (23.966) (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de
exploatare (17.260) (17.260) (17.260) (17.260)
Impactul asupra
rezultatului contabil (45) (65) (45) (25)
Rezultatul
exercițiului 8.791 8.391 8.791 8.831

b) Opțiuni contabile privind amortizarea im obilizărilor corporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări trebuie să fie alocată sistematic pe
toată durata de viață utilă a respectivei imobilizări. De regulă, metoda de amortizare aleasă este cea care reflectă ritmul în care sunt consumate avantajele economice
viitoare, ca urmare a utilizării activului respectiv.

Companiile se prevalează de posibilitatea de a opta pentru diferite metode de
amortizare care conduc, de cele mai multe ori, la rezultate diferite.

Exemplu:
S.C Alfa S.R.L. a achizițion at la 31.12.N -1 un mijloc de transport, valoarea de
intrare 500.000 u.m, durata de viață utilă 10 ani.
Pentru alocarea sistematică a valorii mijlocului de transport, managementul
entității poate să utilizeze fie metoda de amortizare lineară, fie cea degresivă, fie cea
accelerată.
Situația cheltuielilor cu amortizarea determinate prin cele trei metode și
reflectarea în contul de profit și pierdere pentru exercițiul N este următoarea:
Cheltuiala cu amortizarea lineară = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m .
Cheltuiala cu amortizarea degresivă = 500.000 u.m. x 20% = 100.000 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea accelerată = 500.000 u.m. x 50% = 250.000 u.m.
Extras din contul de profit și pierdere al exercițiului N mii u.m.
Elemente Amo rtizare
lineară Amortizare
degresivă Amortizare
accelerată
Cifra de afaceri 60.910
60.910 60.910
Cheltuieli cu amortizarea (50) (100) (250)
Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile (10.803) (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și social e (23.966) (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260) (17.260
Rezultatul exercițiului 8.831 8.781 8.631

Constatăm că alegerea metodei de amortizare lineară creează imaginea unei
entități mai performante. Este o imagine înșelătoar e, deoarece în exercițiul N+1,
situația se modifică astfel:
Situația cheltuielilor cu amortizarea în anul N+1
Cheltuiala cu amortizarea lineară = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea degresivă = 400.000 u.m. x 20% = 80.000 u.m.
Cheltuiala cu amortizarea accelerată = 250.000 u.m. x 11% = 27.500 u.m.

Extras din contul de profit și pierdere al exercițiului N+1 mii u.m.
Elemente Amortizare
lineară Amortizare
degresivă Amortizare
accelerată
Cifra de afaceri 60.910 60.910 60.910

Cheltuieli cu amortizarea (50) (80) (27,50)
Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile (10.803) (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și sociale (23.966) (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260) (17.260)
Rezultatul exercițiului 8.831 8.801 8.853,50

Spre deosebire de anul N, când metoda de amortizare ideală era cea lineară, în
N+1, metoda degresivă îmbunătățește rezultatul exercițiului entității la valoarea de
8.801 u.m. Se remarcă, de asemenea, că utilizând metoda de amortizare lineară,
rezultatul este același, iar metoda accelerată îl diminuează.

c) Opțiuni contabile privind costurile

Și tratamentele contabile recomandate de IAS 23 Costurile îndatorării au
impact asupra rezultatului exercițiului.
Conform tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării trebuie reflectate
ca o cheltuială în perioada în care au apărut [IASB, 2006]. Tratamentul contabil alternativ permis prevede capitalizarea costurilor îndatorării; în acest mod, rezultatul
va fi majorat, deoarece se evită constatarea unor cheltuieli.
Exemplu:
În cursul exercițiului N, S.C. Alfa S.R.L. realizează o construcție, costul de
producție (exclusiv dobânzile) de 3.000.000 u.m.; cheltuielile cu dobânzile sunt de
500.000 u.m..
Decizia man agementului entității de a aplica tratamentul contabil de bază,
potrivit căruia dobânda este considerată o cheltuială care este recunoscută în contul
de profit și pierdere, diminuează rezultatul. Aplicând tratamentul alternativ, dobânda
va fi capitalizată . Această opțiune are o influență favorabilă asupra rezultatului
exercițiului, însă, numai temporar, deoarece dobânda se va regăsi ulterior în cheltuieli. Imaginea contului de profit și pierdere este următoarea:

Ext ras din contul de profit și pierdere mii u.m.
Elemente Dobânda se Dobânda nu se

capitalizează capitalizează
Cifra de afaceri 60.910 60.910
Venituri din producția de
imobilizări corporale 3.500 3.000
Cheltuieli cu materii prime și
mate riale consumabile (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și sociale (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260)
Rezultat din exploatare 12.381 11.881
Cheltuieli privid dobânzi – 500
Rezultatul exercițiului 12.381 11.381

d) Opțiuni contabile privind evaluarea după recunoaștere a imobilizărilor
corporale

Deși procesul de reevaluare a imobilizărilor corporale este la prima vedere
unul obișnuit, această tehnică poate cosmetiza performanța financiară a entității economice. Afl ate în dificultate, multe entități apelează la această politică contabilă,
ca ultimă șansă de ameliorare a performanței financiare reflectate prin situația modificărilor capitalului propriu.

Exemplu:
S.C. Alfa S.R.L. deține o hală industială achiziționată la valoarea de 800.000
u.m.; valoarea amortizată 200.000 u.m.. Durata de viață utilă rămasă este de 10 ani,
iar metoda de amortizare este cea liniară. Managerii entității decid la începutul
exercițiului N+1, să reevalueze imobilizarea, valoarea justă fii nd 900.000 u.m..
Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 u.m. (900.000 u.m. – 600.000 u.m.). Performanța financiară a entității economice înainte și după reevaluare,
evidențiată prin situația modificărilor capitalului propriu este:

Extras din situația modificărilor capitalului propriu mii u.m.
Elemente Înainte de reevaluare Dupa reevaluare
Capital subscris 29.689 29.689

Rezerve din reevaluare 12.279 12.579
Total capitaluri proprii 41.968 42.268

Reevaluarea i mobilizărilor amortizabile are ca efect majorarea cheltuielilor cu
amortizarea, și deci, o micșorare a rezultatului.
Amortizarea anuală înainte de reevaluare este de 60.000 u.m. (600.000 u.m. x
10%), iar după reevaluare 90.000 u.m. (900.000 x 10%). Astfel , rezultatul este
micșorat cu 30.000 u.m. după reevaluare:

Extras din contul de profit și pierdere al exercițiului N+1 mii u.m.
Elemente Înainte de reevaluare După reevaluare
Cifra de afaceri 60.910 60.910
Cheltuieli cu amorti zarea (60) (90)
Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și sociale (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260)
Rezultatul exercițiului 8.821 8.791
Pentru a contracara diminuar ea rezultatului, entitățile preferă să reevalueze
imobilizările neamortizabile.
Dar, profesioniștii contabili sunt înzestrați cu o imaginație bogată, astfel că, au
găsit speculații și pentru a depăși impedimentul micșorării rezultatului. Imaginația lor constă în imputarea plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare. Prin
această modalitate, amortizarea anuală de 90.000 u.m., va majora cheltuielile cu amortizarea 9.000 u.m. și va diminua rezerva din reevaluare cu 30.000 u.m. (300.000
u.m.: 10 ani).
Situația comparativă a Contului de profit și pierdere și a situației modificărilor
capitalului propriu înainte și după reevaluare se prezint
ă astfel :

Extras din contul de profit și pierdere al exercițiului N+1 u.m.
Elemente Înainte de reevaluare După reevaluare
După reevaluare –
imputarea
plusvalorii din
reevaluare aspra
rezervelor din
reevaluare
Cifra de afaceri 60.910
60.910 60.910
Cheltuieli cu amortizarea (60) (90) (9)

Cheltuieli cu materii prime și
materiale consumabile (10.803) (10.803) (10.803)
Cheltuieli salariale și sociale (23.966) (23.966) (23.966)
Alte cheltuieli de exploatare (17.260) (17.260) (17.260)
Rezultat contabil 8.821 8.791 8.872

Extras din situația modif icărilor capitalului propriu mii u.m.
Elemente Înainte de
reevaluare După
reevaluare După reevaluare -imputarea
plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare
Capital subscris 29.689 29.689 29.689
Rezerve din
reevaluare 12.279 12.579 12.249
Total capitaluri
proprii 41.968 42.268 41.938

Controversele acestei ultime variante au făcut inconjurul lumii, însă,
ambiguitatea IAS 16 Imobilizări corporale în materie de amortizare este valorificată
de manageri pentru a disimula situația dificilă a entității economice.

5. Opțiunile contabile și creativitatea

Ingineria contabilă este o denumire mai puțin întâlnită în literatura de
specialitate, fiind intitulată de regulă, contabilitate creativă și constituind subiectul unei litera turi bogate în ultimii 20 de ani.
În decursul timpului, contabilitatea a fost tratată și ca o artă: „arta de a
falsifica/truca un bilanț”
24; „arta de a- și calcula beneficiile”25; „arta de a prezenta un
bilanț”26; „arta de a pune bani deoparte sau provizioane le”27; și de ce nu o ”arta
plastică”28
Situațiile financiare au fost asemănate și cu ființa umană, unul dintre primele
articole apărute în literatura de specialitate franceză tratând despre ceea ce avea să .

24 Bertolus J.J., “L’art de truquer un bilan”, Science & vie économie n ˚ 40, juine 1988, pag. 58 -60 citat
de Stolowy H., “Existe – t – il vraiment une comptabilité creative?”, Revue de Droit Comptable, n ˚ 94-
4, décembre 1994. pag.79- 108
25 Lignon M., “L’ art de calculer ses benefices”, L’Entreprise n ˚ 50, November 1989, pag. 17,18,20,
Stolowy H, op.cit.
26 Gounin I., “L’art de présenter u n bilan”, La Tribune , 28 mars 1991, pag.11 c.
27 Pourqueri D., “Les provisions ou l’art de mettre de l’argent de côté, Science & vie économie n ˚ 73,
juin 1991, pag.72- 75, Stolowy H. op. cit.
28 Ledouble D., “La créativité en comptabilité, Semaine Juridique (J.C.P.), Ed. Droit comptable, 25
février 1993, n ˚ 224 , Stolowy H. op. cit.

devină „contabilitatea creativă”. Bertolus29 (1988), imagina un comisar de conturi
pântecos, ținând în brațe o dansatoare a cărei ținută vestimentară (foarte lejeră) era
garnisită cu cifre. Această imagine a avut pînă la urmă destinul ei, căci numeroase
articole au vrut să arate apoi că, precum o dansatoa re, situațiile financiare trebuie să
fie: (mai mult sau mai puțin) îmbrăcate (Audas30, 1993, Agède,31 1994), după ce au
fost în prealabil curățate (Feitz32, 1994; Silbert,33 1994) și cosmetizate (Polo34, 1994).
Ele pot fi machiate (cu rimelul amortizărilor și fardul provizioanelor – Adege,35
1994), înfrumusețate (Loubière36, 1992) sau să aibă un lifting fiscal (Adege37, 1994).
Dansatoarea noastră se transformă într –un exponat vandabil de rasă dacă mușchii
amortizărilor sunt lucrați și dacă provizioanele sunt armo nizate ca un trup bine făcut
(Adege38, 1994). Paralela cu dansatoarea încetează să mai funcționeze în momentul în
care remarcăm și eventuale plombe (petice) sau probe de dopaj (Groussard,39 1992;
Feitz40
Folosită în mod serios, noțiunea “inginerie contabilă” creează iluzia unei
situații mai favorabile a poziției financiare și a performanțelor companiei. La acest , 1994).
Recurgerea la noțiunea de “inginerie contabil ă” o argumentăm prin faptul că
aceasta poate fi asimilată cu activitatea de creație, de proiectare, de cercetare, de conducere a “procesului tehnologic” de către profesioniștii contabili, din care rezultă
“imaginea fovorabilă”, dorită a companiei.
Sunt ș i situații când această noțiune se utilizează cu umor profesional, ca
atunci când profesioniștii contabili se amuză unii de alții, de practicile contabile mai
obscure.

29 Bertolus J.J., Stolowy H. op. cit
30 Audas J., “Le window -dressing ou l’habillage des bilans.Option finance n ˚ 242, 18 janvier 1993,
pag.29 Stolowy H. op. cit
31 Adege P., “ Habiller ses comptes”, L’Entreprise n ˚ 106, juillet -aôut 1994, pag.82- 85, Stolowy H., op.
cit.
32 Feitz A., “10 tehniques pour doper les résultats”,Option finance, 18 juillet 1994, pag.14-
18;”Comment les banques nettoient leur bilan”, Option finance n ˚ 310, 6 juin 1994, pag,14- 18,
Stolowy H., op. cit.
33 Silbert N., ”Club Méditerranée -Le nettoyage des comptes”, La vie française, ler au 7 février 1994,
pag.12 Stolowy H., op. cit.
34 Polo J.F., “Elf toilette ses comptes avant la privatization”, Les Échos, 1 9 janvier 1994, pag.1,11
35 Adege P., Stolowy H., op. cit.
36 Loubière P., “Pour embellir ses comptes”, Thomson cede ses brevets”, Libération, 5 mai 1992
37 Adege P., Stolowy H., op. cit.
38 Idem
39 Groussard V., “Les resultants de Thomson dopes par ses brev ets”, La Tribune de l’Expansion, 4 mai
1992, pag.7, Stolowy H., op. cit.
40 Feitz A., “La BIMP innove pour nettoyer son bilan”, Option finance n ˚ 309, 30 mai 1994, pag. 49 –
21, Stolowy H., op. cit.

nivel, ingineria contabilă a condus la un număr de scandaluri contabile și la propuneri
de “reforme contabile” focalizate de obicei pe ultima analiză a capitalului și a
factorilor de producție, care reflectă în mod real, modul în care se adaugă valoarea.
Indiferent de titulatura pe care o poartă, ingineria contabilă sau contabilitatea
creativă, se referă la practicile de contabilitate care derivă din practicile de
contabilitate standard. Ele se caracterizează prin complicații excesive și o creativitate
similară scrierii unui roman, având ca scop prezentarea favorabilă a poziției financiare și performanțelor companiei. Situațiile financiare obținute din această “tehnologie”,
nu sunt deloc plictisitoare, ci dimpotrivă, au toata complexitatea unui roman, de unde
și denumirea de “creativ” sau “inovator”.
Acest “proces tehnologic” de creare a unei imagini favorabile a poziției
financiare și performanțelor companiei “reprezintă cea mai mare înșelătorie de la
Calul Troian încoace” și “[…] este legitimă […]”
41
Numeroși autori au abordat problematica ingineriei contabile în maniere
diferite, pe care le prezentăm în continuare.
42
 este “o tehnică de prezentare a conturilor anuale care permi te prezentarea
celei mai favorabile imagini a rezultatelor și a bilanțului. Este de asemenea, o
tehnică de comunicare care vizează să valorizeze prin situațiile financiare
imaginea potrivită a unei societăți pentru investitori” (Trotman, 1993) ; :
 împodobi rea conturilor este rezultatul alegerii de către manager a anumitor
principii sau metode de prezentare în scopul înșelării utilizatorului. Conturile
astfel manipulate se conformează literei legilor și normelor, dar nu neapărat și
spiritului lor (Breton & T affler, 1995);
 regrupează practicile de informare contabilă, aflate adesea la limita legalității, puse în aplicare de anumite întreprinderi, care, nesocotind reglemetarea și
normalizarea, caută să înfrumusețeze imaginea pe care contabilitatea o dă
poziției și performanțelor economice și financiare (Colasse, 1995);

41 Griffiths I., “Creative accounting”, Sidgwick & Jackson, 1986, pag.1
42 Breton G. și Taffler R. J., “Creative accounting and Invest ment Analyst Response”, Accounting and
Business Research, vol.25, b. 98, par. 81- 92;Colasse B., “25 ans de comptabilité générale, une nouvelle
naissance d’une vieille discipline”, în Paris Dauphine, 25 ans de sciences d’organisation, Masson,
1995;
Jameson M., “A practical guide to creative accounting, Kogan Page; Raybaud -Turillo B. Și Teller R.,
“Comptabilité créative“, Encyclopédie de Gestion, ed. a II -a, 1997, vol.3, par.508- 527;Stolowy H.,
“Comptabilité créative“, Enciclopédie de Comptabilité, Côntole de Gestion et Audit, Economica, 1999,
par.157- 178;Trotman M., “Comptabilité britannique”, Ed. Economica, Delesalle E., Delesalle F., op.
cit., pag.58 -59

 este un instrument de ameliorare a conturilor, un suport și o consecință a
ingineriei financiare și fiscale (Rayband -Turillo și Teller, 1997);
 […] nu vine în întâmpinarea legii. Ea acționează deseori în spiritul legilor și
normelor contabile, însă este clar că ea contravine spiritului lor… Este vorba
în primul rănd, de maniera utilizării regulilor, de descoperirea flexibilității
acestor reguli, dar și de neputința acestora de a arăta care ar fi fost situațiile
financiare în cazul respectării lor de o manieră strictă (Jameson, 1998);
 […] este un ansamblu de procedee care vizează fie modificarea nivelului
rezultatului în scopul maximizării sau minimizării sale, fie prezentarea
situațiilor financia re fară ca acestea două să se excludă reciproc (Stolowy,
1999). Ingineria contabilă a preocupat și profesioniștii contabili. Ei sunt de părere că
în procesul de prezentare a rezultatelor generate de tranzacțiile și evenimentele economice, apar judecăți dif erite, care facilitează manipularea poziției financiare și a
performanțelor întreprinderii, fără a încălca legea și normele contabile: ”[…] respectă litera, dar, evident nu și spiritul acestora […]”
43
O viziune asupra ingineriei contabile, dar și cea mai complexă este expusă de
Naser, considerând -o”: 1) procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli,
se manipulează cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare ce permit transformarea docu mentelor de sinteză din ceea ce el
ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manieră încăt să permită «producerea» rezultatului contabil
dorit”.
44

43 Jameson M., “A practical guide to creative accounting, Kogan, Page, 1998. pag.7 -8,20, op. cit.
44 Nase r C., “Creative financial accounting:its nature and use, Pretince Hall, 1993, pag.59, citat
deFeleagă N. , Malciu L., “ Politici și opțiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting”, Ed.
Economică, București, 2002, pag.390 .
Mulți dintre noi s -au întrebat poate dacă frauda și ingineria contabilă sunt două
noțiuni sinonime. Răspunsul este categoric nu. Frauda este acțiunea de rea -credință
prin care se încalcă legea, are caracter negativ, în timp ce ingineria contabilă respectă
legea, dar nu și spiritul ei.
Deși diverse, abordările prezentate au un numitor comun, acela că, ingineria
contabilă este legală și are ca obiectiv crearea unei imagini distorsionate a companiei,
prezentând -o mai prosperă, mai atractivă, inducând în eroare investitorii.

Concluzionând, putem afirma că ingineria contabilă reprezintă un ansamblu de
procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului în vederea optimizării
sau minimizării sau prezentării situațiilor financiare, fără ca cele două obiective să se
excludă reciproc; procedeele utilizate au la bază alegerile permise de reglementările
contabile, posibilitățile deschise de slăbiciunile și carențele normelor contabile, dar
și de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni: determinarea interpretării
contabile a unei tranzacții juridico -financiare sau elaborarea unui mecanism juridico –
financiar cu scopul modificării rezultatului sau situațiilor financiare.

Cine recurge la ingineriile contabile?

Răspunsul se regăsește în abordările prezentate anteri or: managerii. Ei sunt cei
care pot să manipuleze rezultatul și în consecință să manipuleze performanța.
Studiile45
Malo & Giot (1995) apreciază că și profesioniștii contabili și normalizatorii
contabili încurajează ingineriile contabile; ei afirmă că “de câțiva ani, specialiștii în împodobirea conturilor se înmulțesc în băncile de afaceri, iar normalizatorii
prosperă în marile cabinete. Suntem în trecere de la era în care contabili tatea era
algebra dreptului la epoca în care dreptul modelează reprezentarea contabilă” efectuate în Statele Unite ale Americii (de Advertising Age,
Business Week, PR Week) privind comunicarea financiară a marilor companii
americane au evidențiat că “patronul « face » imaginea întreprinderii și a produsului
(…). Personalitatea managementului joacă un rol din ce în ce mai important pe o piață
din ce în ce mai volatilă:în doi ani, numărul celor care au decis sa investească în
funcți e de încredrerea lor în manageri, a crescut de la 77 la 88% (…). Factorul
dominant este credibilitatea managementului și capacitatea sa de a pune în aplicare strategia anunțată”.
46

45 Delesalle E., Delesall e F., op. cit, pag.57
46 Malo J.L., Giot H., “L’élasicité du résultat selon les dimensions temps et espace”, AFC 1995,
Modèles comptables et modèles d’organisation, par. 111 -1135, citat de Delesalle E., Delesalle F.,
pag.59 .

De ce se recurge la ingineriile contabile?

Rayband – Turillo & Teller47
Salustro & Lebru (1994) consideră că recurgerea din ce în ce mai mult la
ingineriile contabile are la bază perioadele de criză cărora întreprinderile le fac față cu
greu, deoarece “îngustează portofelul și trezoreria și sunt la originea ri scurilor pe care
tehnica contabilă nu le traduce decât imperfect” (1997) sunt de părere că argumentul cel mai
elocvent este caracterul variat al activi tăților economice care implică o serie de
particularități privind măsurarea acestora. Pentru a putea reprezenta cât mai bine o activitate dată este necesară existența opțiunilor și a posibilității de alegere în materie
de evaluare, care conduc la “netezirea rezultatului”.
48
Dematerializarea întreprinderii ca efect al ambiguității normelor contabile în
materie de active necorporale, reprezintă în opinia lui Bazet . Ca urmare, managerii “își pun
imaginația la încercare” pentru a ascunde situația nefavorabilă a companiei și implicit pentru a ameliora prezentarea situațiilor financiare.
49
La rândul său, Audiri (1995), un alt factor
care argumentează recurgerea la ingineriile contabile.
50

47 Raybaud -Turillo B. Și Teller R., “Comptabilité créative“, Encyclopédie de Gestion, ed. a II -a, 1997,
vol.3, par.508- 527; citat de Delesalle E., Delesalle F., 59
48 Salustro E., Lebrun H., “L’incidence sur les comptes dans un contexte de crise”, Revue de droit
Comptable nr.94- 1, marti e 1994, par.68- 69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61.
49 Bazet J.L., “Investissements immatériels et information comptable et financière”, AFC 1995,
Modèles comptables et modèles d’organisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61.
50 Audiri S, “Le destin de la globalization”, Revue Française de Gestion, Octobre, 1994 citat de .,
Delesalle E., F., pag.61 -62
(1994) consideră că globa lizarea entităților economice,
bazată pe circulația liberă a capitalurilor pe piețele financiare, având ca obiectiv prioritar maximizarea valorii acțiunilor, justifică apelarea la practicile ingineriei
contabile.
Chiar și utilizatorii situațiilor fin anciare, prin primordialitatea excesivă
acordată rezultatului contabil, stimulează companiile să -și cosmetizeze performanțele.
Ingineriile contabile pot ascunde prin amânare și atenuare veștile proaste
despre performanțele întreprinderii, însă, nu la infinit, deoarece acestea sunt
descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.

Bibliografie obligatorie

Delesalle, E. Delasalle, F. Contabilitatea și cele zece porunci, traducere ,
Ed. Economică, traducere, București, 2003

Duțescu, A. Ghid practic de înțelegere și aplicare a Standardelor
Internaționale de Contabilitate, Ed. CECCAR, București,
2001

Feleagă, N., Malciu, L. Politici și opțiuni contabile – Fair Accounting versus Bad
Accountung – Ed, Economică, București, 2002

Malciu, L . Contabilitatea creativă, Ed. Economică , București, 1999

Ristea, M. Olimid, L., Calu,
D.,(coordonatori) Sisteme contabile comparate , Ed, CECCAR, București,
2006

Ristea, M.(coordonator) Contabilitatea financiară a întreprinderii. Ed. Universitară,
București, 2005

Ristea, M. Contabilitatea rezultatului întreprinderii , Ed. Tribuna
Economică, București, 1998

Ristea, M. Metode și politici contabile de întreprindere, Ed. Tribuna
Economică, București, 2000

Ristea, M. Normalizarea contabilității.Bază și alternativ , Ed.. Tribuna
Economică, București, 2002

Ristea, M. Bază și alternativ în contabilitatea întreprinderii ,
Ed. Tribuna Economică, București, 2003

Ștefănescu, A Performanța financiară a întreprinderii între realitate și
creativit ate, Ed. Economică, București, 2005
Consiliul Comunităților
Europene
Directiva a IV -a din 25 iulie 1978
Consiliul Comunităților
Europene
Directiva a VII -a din 13 iunie 1983 privind conturile
consolidate
Consiliul Comunităților
Europene
Directiva a V III-a din 10 aprilie 1984 privind calificarea
profesională a experților contabili
IASB Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
traducere din limba engleză, Editura CECCAR, București,
2005, 2006

Ministerul Finanțelor Publice Ordinul ministru lui finanțelor publice nr.1752/2005 pentru
aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu
directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005