Curs 5 6 Cvp Partea 2 [618763]

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
1
Măsu rarea și controlul performanței
Analiza Cost -Volum -profit și decizii manageriale (partea a 2 a)
Decizii în
contextul
existenței
constrângeri lor
de resurse
(factori limitativi) Multe companii dispun de resurse limitate în ceea ce privește orele de muncă, orele de funcționa re a
mașinilor, facilități și materiale. Aceste constrângeri reduc capacitatea unei companii de a produce
bunuri sau de a furniza servicii. Atunci când o companie care produce mai multe tipuri de produse se
confruntă cu o constrângere, managerii calculează contribuți a (marja) pe unitate de factor limitativ .
Marja de contribuție pentru factorul limitativ este contribuția brută (marja) unitară a produsului
împărțită la unitățile de resurse limitate necesare pentru a produce o unitate de produs.
Compania GAMA produce două modele de aspirator, Turbo și Clasic . GAMA prefer ă să vândă mai mult
din modelul Turbo , deoarece are cea mai mare marjă de contribuție pe unitate (Tabel 1).
Tabel 1. Contribuția brută GAMA
Model Turbo Model Clasic
Preț de vânzare unitar, um /buc 400 500
Cost variabil unitar, um/buc 50 350
Contribuția brută unitară (marja),
um/buc 350 150
GAMA dispune de un total de 360 de ore manoperă disponibile în fiecare lună. Abilitățile specializate
necesare fabricării produselor crează dificultăți în a a găsi personal suplimentar. Modelul Turbo necesită
5 ore de muncă pe unitate (pe bucată produs finit) , iar modelul Clasic necesită 1 oră de lucru pe unitate
(cea mai mare parte a costului variabil pentru modelul Clasic este determinată de materialele s cumpe
necesare pentru producție). GAMA vinde tot ce produce. Având în vedere constrângerile legate de orele
de muncă, compania ar prefera să maximizeze contribuți a brută pe or a de muncă (tabel 2) .
Tabel 2. Contribuția brută (marja) pe oră manoperă (factor limitativ), um/oră manoperă
Model Turbo Model Clasic
Contribuția brută unitară (marja),
um/buc 350 150
Împărțită la orele manoperă pe
unitate produs, ore manoperă ÷ 5 ÷ 1
= Contribuția brută (marja) pe oră
manoperă (factor limitativ),
um/oră manoperă = + 70 = + 150

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
2
Pe baza acestor informații, GAMA ar prefera să vândă modelul Clasic deoarece oferă o marjă de
contribuție pe 1 oră manoperă de 150 um față de 70 um pentru modelul Turbo. Astfel, GAMA ar
prefera să producă și să vândă doar modelul Clas ic, ceea ce ar produce o marjă de contribuție totală de
54.000 um (= 150 um/h × 360 ore manoperă). Dacă modelul Turbo ar fi singurul model produs, marja de
contribuție totală pentru companie ar fi de 25.200 um (= 70 um × 360 de ore).
Această a naliz ă condu ce la necesitatea unei investigați i ulterioar e. S-ar putea ca GAMA să găsească
personal suplimentar pentru a atenua această constrângere a resurselor. Sau, poate, procesul de
producție poate fi modificat într -un mod care să reducă forța de muncă necesar ă pentru a construi
modelul Turbo (de exemplu, prin creșterea automatizării). Oricare ar fi rezultatul, companiile cu resurse
limitate trebuie să calculeze contribuți a brută (marja) pe unitate a de resurse limitate.
Aplicație GAMA a găsit personal suplimentar, e liminând astfel această constrângere de resurse. Cu toate acestea,
compania se confruntă în prezent cu ore limitate în funcționarea mașinilor. Are un total de 2.000 de ore –
mașină disponibile în fiecare lună. Modelul Turbo necesită 1 5,22 ore – mașină pe un itate de produs , iar
modelul Clasic necesită 10 ore – mașină pe unitate produs . Calculați contribuți a brută (marja) pe unitate
de resurse limitate pentru fiecare model. Care este modelul pe care GAMA ar prefera să -l vândă pentru a
maximiza profitul general al companiei?
Tabel 3. Contribuția brută (marja) pe oră -mașină (factor limitativ), um/oră -mașină
Model Turbo Model Clasic
Contribuția brută unitară (marja),
um/buc 350 150
Împărțită la orele -mașină pe
unitate produs, ore -mașină ÷ 15,22 ÷ 10
= Contri buția brută (marja) pe
oră-mașină (factor limitativ),
um/oră -mașină = 23 = 15
GAMA ar prefera să vândă modelul Turbo , deoarece oferă o marjă de contribuție pe 1 oră – mașină oră
de 25 um comparativ cu 15 um pentru modelul Clasic . Dacă s -ar vinde doar mo delul Turbo contribuți a
totală ar fi de 50.000 um (= 25 um × 2.000 ore – mașină). Dacă s -ar fi vândut doar modelul Clasic ,
contribuți a totală ar fi de 30.000 um (= 15 um × 2.000 ore – mașină) (Tabel 3).

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
3

Utlizarea
metodei
costurilor
variabile pentru
luarea deciziilor Metoda costurilor variabil e presupune includerea în costul bunurilor realizate a tuturor costurilor de
producție variabile, iar toate costurile fixe de producție (cheltuielile fixe de producție) sunt considerate
ca fiind costuri ale perioadei. A stfel, costurile fixe de producție nu sunt cuprinse în costul produselor .
Singura diferență între costul calculat prin metode bazate pe absorbție și costul variabil constă în
trata mentul costurilor fixe. Utilizând metode de calculație prin absorbție, chelt uielile fixe sunt incluse în
costul produsului. Utilizând metoda costuril or variabile, cheltuielile fixe sunt considerate cost al
perioadei. Tabelul 4 rezumă asemănările și diferențele dintre costul absorbției și costul variabil.
Tabel 4 Costul calculat pr in absorbție vs. costul variabil
Metode de calculație prin absorbție Metoda costurilor variabile
Materiale directe
Costul
produsului Materiale directe
Costul
produsului Manoperă directă Manoperă directă
Cheltuieli indirecte de
producție variabile Cheltuieli indirecte de producție
variabile
Cheltuieli indirecte de
producție fixe Cheltuieli indirecte de producție
fixe Costul
perioadei
Costui de administrație și
desfacere Costul
perioadei Costui de administrație și desfacere

Impactul costului calculat prin absorbție și al costului variabil asupra profitului
Dacă o companie utilizează metoda just-in-time pentru gestiunea stocurilor și, prin urmare, nu are
stocuri inițiale și nici finale , profitul va fi același indiferent de metoda de calcula ție a co sturilor utilizată.
Însă majoritatea întreprinderilor au stocuri de produs e la sfârșitul perioadei de raportare. Din moment
ce costul calculat pri n absorbție include și costuri de producție fixe, toate produsele care rămân la
sfârșitul perioadei în stoc (adică sunt nevândute la sfârșitul perioadei) includ o parte a costurilor fixe de
producție , ceea ce înseamnă că sunt înregistrate ca activ în bilanț (prin intermediul costului de producție
al produselor în stoc, acestea fiind elemente de activ curent) . Deo arece metoda costuril or variabile
tratează costurile fixe de producție ca fiind costuri ale perioad ei, aceste costuri sunt înregistrate în contul
de profit și pierdere în perioada în care sunt suportate. Astfel, dacă cantitatea de produse stocate
depășește cantitatea de produse vândute, utilizarea costul ui calculat prin absorbție va avea ca rezultat
un profit mai mare.
Exemplu: Compania DELTA prezintă în tabelul 5 situația actuală a activității desfășurată lunar.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
4

Tabel 5. Situația actuală DELTA
Cantitate produsă lunar 10.000 bucăți
Preț de vânzare unitar 25 um/buc
Costuri variabile unitare: 7 um/buc
Materiale directe 4 um/buc.
Manoperă directă 1 um/buc
Costuri indirecte (v) 2 um/buc
Costuri fixe indirecte de producție 40.000 um/lună;
= 4 um/buc pen tru capacitatea normală de
producție de 10.000 bucăți.
Costuri variabile de administrație 3 um/buc.
Costuri fixe de administrație 20.000 um/lună

DELTA nu are stocuri de produse finite la începutul lunii martie . Se va a naliza costul calculat prin meto de
de calculație bazate pe absorbției comparativ cu costul variabil pentru trei scenarii diferite:
 Luna martie : 10.000 bucăți produse sunt integral vândute în cursul lunii;
 Luna aprilie : se produc 10.000 bucăți , dar se vând 9.000 bucăți ;
 Luna mai: se pro duc 10.000 bucăți , dar se vând 11.000 bucăți .
Luna martie : Cantitatea produs ă este egal ă cu cantitatea vândut ă, 10.000 bucăți .
Tabelul 6 prezintă rezultatele comparative ale companiei DELTA prin utilizarea fiecărei metod e de
calcul ație a costurilor.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
5
Tabel 6 Rezultatul DELTA în luna martie (cantitatea produsă este egală cu cantitatea vândută)
Luna martie
Metode de calculație prin absorbție
Cont de rezultate Metoda costurilor variabile
Cont de rezultate
Venit din vânzare, um 10.000 *25
= 250.000 Venit din vânzare, um 10.000 *25
= 250.000
– Costul bunurilor
vândute, um 10.000 * (4+7)
= 110.000 – Costuri variabile, um: 100.000
= Marja comercială, um 140.000 → Costul bunurilor vândute, um: 70.000
– Costuri administrative,
um 10.000*3 + 20.000
= 50.000 o Materiale directe 10.000* 4
= 40.000
= Profit, um 90.000 o Manoperă directă 10.000* 2
= 20.000
o Costuri indirecte (v) 10.000*1
= 10.000
→ Costuri variabile de
administrație , um 10.000*3
= 30.000
= Contribuția brută totală, um 150.000
– Costuri fixe 60.000
o Costuri fixe
indirecte de
producție 40.000
o Costuri fixe
administrative 20.000
= Profit 90.000
Atunci când numărul de unități produse este egal cu cel vândut, profit ul total de 90.000 dolari este
identic pentru ambele metode de calcula ție a costurilor . În metodele bazate pe absorbție, cheltuielile
fixe indirecte de producție întră în structura costurilor produsului , și întrucât toată cantitatea produs ă
este vândută (nu există stoc final la sfârșitul lunii ) acestea sunt reflectate în total itate în contul de
rezultate prin costul bunurilor vândute . În metoda costuri lor variabile, costurile fixe indirecte de
producție sunt tratate drept costuri ale perioad ei și, prin urmare, sunt întotdeauna recunoscute în
perioada în care au fost efectuate , indiferent de nivelul vânzărilor . Toate celelalte costuri (variabile) sunt
tratate la fel, indiferent de metoda de calcula ție a costurilor utilizate, astfel profitul este identic atunci
când numărul de unități produse și vândute este același.
Luna aprilie : Numărul de unități produse este mai mare decât numărul de unități vândute : se produc
10.000 bucăți, dar se vând 9.000 bucăți .
În tabelul 7 prezintă rezultatele pentru fiecare metodă de calcula ție a costurilor. Costul calculat prin
metodele bazate pe absorbție conduce la un profit mai mare. O parte din costurile fixe de producție
rămân la sfârșitul lunii ca activ în bilanț până când stocurile sunt vândute. În metoda costuril or variabile ,
toate costurile fixe indirecte de producție sunt înregistrate ca fi ind efectuate în cursul lunii , indiferent de
nivelul vânzărilor. Astfel, atunci când sunt produse mai multe unități decât cele vândute, utilizând
metoda costuril or variabile , costuri le totale sunt mai mari și profituri mai mici.
Tabel 7. Rezultatul DELTA în luna aprilie (cantitatea produsă este mai mare decât cantitatea vândută)

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
6
Luna aprilie
Metode de calculație prin absorbție
Cont de rezultate Metoda costurilor variabile
Cont de rezultate
Venit din vânzare, um 9.000 *25
= 225.000 Venit din vânzare, u m 9.000 *25
= 225.000
– Costul bunurilor
vândute, um 9.000 * (4+7)
= 99.000 – Costuri variabile, um: 90.000
= Marja comercială, um 126.000 → Costul bunurilor vândute, um: 63.000
– Costuri administrative,
um 9.000 *3 + 20.000
= 47.000 o Materiale directe 10.000* 4
= 36.000
= Profit, um 79.000 o Manoperă directă 9.000* 2
= 18.000
o Costuri indirecte (v) 9.000*1
= 9.000
→ Costuri variabile de
administrație , um 9.000*3
= 27.000
= Contribuția brută totală, um 135.000
– Costuri fixe 60.000
o Costuri fix e
indirecte de
producție 40.000
o Costuri fixe
administrative 20.000
= Profit 75.000

Profitul este mai mare cu 4.000 um conform metodelor bazate pe absorbție. Diferența este dată de
costurile fixe indirecte de producție de 4 um/bucată aferente celor 1.000 bucăți produse finite
nevândute în cursul lunii, rămase în stoc. Aceste costuri fixe indirecte de 4.000 um se vor regăsi în
BILANȚUL CONTABIL (la poziția stocuri de produse finite, fiind cuprinse în costul de producție al
acestora).
Luna mai : Număru l de unități produse este mai mic decât numărul de unități vândute : se produc
10.000 bucăți, dar se vând 11.000 bucăți.
Tabelul 8 prezintă rezultatele pentru fiecare metodă de calcul ație a costurilor. Folosind metoda
costuri lor variabile, c osturile fixe in directe de producție sunt de 40.000 um, costuri recunoscute în contul
de rezultate pentru perioada în care sunt efectuate (luna mai) . Utilizând costul calculat prin absorbție,
costurile fixe indirecte de producție de 40.000 um sunt recunoscute în contul de rezultate deoarece
toate cele 10.000 bucăți produse în luna mai au fost vândute; un cost fix indirect de producție aferent
celor 1.000 bucăți produse în luna trecut ă, scoase din gestiune, este în plus recunoscut în contul de
rezultate al lunii mai. Astfel, atunci când sunt produse mai puține unități decât cele vândute, costurile
calculate conform metodelor bazate pe absorbție determină costuri mai mari și un profit mai mic.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
7
Tabel 8 Rezultatul DELTA în luna mai (cantitatea produsă este mai mică decât ca ntitatea vândută)
Luna martie
Metode de calculație prin absorbție
Cont de rezultate Metoda costurilor variabile
Cont de rezultate
Venit din vânzare, um 11.000 *25
= 275.000 Venit din vânzare, um 11.000 *25
= 275.000
– Costul bunurilor
vândute, um 11.000 * (4+7)
= 121.000 – Costuri variabile, um: 110.000
= Marja comercială, um 154.000 → Costul bunurilor vândute, um: 77.000
– Costuri administrative,
um 11.000*3 + 20.000
= 53.000 o Materiale directe 11.000* 4
= 44.000
= Profit, um 101.000 o Manoperă direc tă 11.000* 2
= 22.000
o Costuri indirecte (v) 11.000*1
= 11.000
→ Costuri variabile de
administrație , um 11.000*3
= 33.000
= Contribuția brută totală, um 165.000
– Costuri fixe 60.000
o Costuri fixe
indirecte de
producție 40.000
o Costuri fixe
administrative 20.000
= Profit 105.000

Profitul este mai mic cu 4.000 um conform metodelor bazate pe absorbție. Diferența este dată de
costurile fixe indirecte de producție de 4 um/bucată aferente celor 1.000 bucăți produse în luna
precedentă, destoc ate în cursul lunii mai. Deci aceste costuri fixe indirecte de 4.000 um se vor regăsi în
contul de rezultate al lunii mai, deși au fost efectuate în luna aprilie.
Avantajele utilizării metodei c ostu rilor variabil e
Costurile variabile oferă managerilor info rmațiile necesare pentru a elabora un cont de rezultate din care
să se degaje c ontribuți a brută , ceea ce oferă posibilitatea analiz ei activității prezente și viitoare prin
modelul cost-volum -profit (CVP). Prin separarea costurilor variabile și fixe, manage rii sunt capabili să
determine ratele de marjă (de contribuție ), punctele de rentabilitate și niveluri de profit țintă . De
asemenea pot să realizeze analiz e de senzitivitate . Dimpotrivă, costul de producție calculat prin metode
bazate pe absorbție îndeplin ește cerințele cadrului de normalizare a l contabilității financiare , dar nu este
la fel de util pentru scopurile interne de luare a deciziilor.
Un alt avantaj al utilizării (în plan intern ) a costului variabil este faptul că împiedică managerii să crească
producția exclusiv în scopul creșterii profitului.
Astfel, managerul de la DELTA primește un bonus pentru atingerea unei anumite ținte de profit, dar el
estimează că va realiza un profit mai mic decât obiectivul companiei . DELTA utilizează costul calculat prin

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
8
metode bazate pe absorbți e, iar managerul ”forțează” creșterea producției (și, prin urmare, creșterea
nivelului stocurilor ) știind că astfel va crește profitul (după modelul lunii aprilie).
Managerul decide să producă 20.000 bucăți în luna iunie , chiar dacă doar o cantitate de 10.000 bucăți va
fi vândut ă. Jumătate din costul fix indirect de producție de 40.000 um (20.000 um) va fi inclus în costul
stocurilor nevândute la sfârșitul lunii iunie , înregistrate în bilanț , reducând astfel totalul cheltuie lilor din
contul de profit și pierderi , respectiv, crescând profitu l cu 20.000 um. Deci în luna mai se efectuează
costuri indirecte fixe de 40.000 um, dar în contul de profit și pierdere nu vor fi recunoscute decât 20.000
um.
La un moment dat, acest lucru va pune în dificultate compani a, deoarece va avea în viitor stocuri
excesiv e sau învechit e de produse . Cu toate acestea, pe termen scurt, managerul va crește profitul prin
creșterea producției. Această strategie nu funcționează dacă este utilizată metoda costuri lor variabile,
deoarece costurile fixe indirecte ale producției sunt înregistrate în contul de profit și pierdere , indiferent
de nivelul vânzărilor.
Relevant și
irelevan t în
luarea deciziilor Managerii se confruntă în mod constant cu probleme de a decide ce pr oduse să vândă, da că să cump ere
sau să producă , ce prețuri să practice, ce canale de distribuție să utilizeze, dacă acceptă comenzi speciale
la prețuri speciale etc.
Decizia este deseori o sarcină dificilă, complicată, cu numeroasele alternative și cantități importante de
date, dintre care numai unele p ot fi relevante.
Fiecare decizie implică alegerea dintre cel puțin două alternative. Pentru a lua o decizie, costurile și
beneficiile unei alternative trebuie comparate cu costurile și beneficiile celeilalte alternative. Costurile
care diferă între cele două alternative sunt numite costuri relevante.
Distincția între costurile și beneficiile relevante și irelevante este esențială pentru două motive. În primul
rând, datele irelevante pot fi ignorate – astfel factorii de decizie economisesc timp și ef ort. În al doilea
rând, deciziile nepotrivite pot fi luate cu ușurință prin includerea eronată a costurilor și beneficiile
irelevante în analizarea alternativelor. Pentru a lua deciziile corecte, managerii trebuie să fie capabili să
identifice diferența dint re informațiile relevante și cele irelevante și trebuie să poată folosi în mod corect
datele relevante în analizarea alternativelor.
Trei noțiuni de cost sunt aplicabile în procesul de luare a deciziilor: costuri incrementale (diferențiale) ,
costuri de o portunitate și costuri irecuperabile .
Numai acele costuri și beneficii care diferă în totalitate între alternative sunt relevante într -o decizie.
Dacă un cost va fi același indiferent de alternativa decizională , atunci decizia nu are niciun efect asupra
costului și acest cost poate fi ignorat.
Un cost care poate fi evitat este un cost care poate fi eliminat parțial sau în totalitate prin alegerea unei
alternative față de alta. Costurile evitabil e sunt costurile relevante . Inevitabil costurile sunt costuri

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
9
irelevante.
Două categorii mari de costuri nu sunt niciodată relevante pentru luarea deciziilor. Acestea sunt :
1. Costuri irecuperabile .
2. Costuri viitoare care nu diferă între alternative.
Costul irecuperabil este un cost care a fost deja suportat și care nu mai poate fi evitat indiferent de ceea
ce un manager decide să facă. Costurile irecuperabile vor rămâne acealeași, indiferent de alternativ a
decizionașă și, prin urmare, sunt întotdeauna irelevante și ar trebui ignorate. Pe de altă parte, costurile
viitoare care diferă între alternative sunt relevante.
În contabilitatea managerială, termenii d e cost evitat, cost diferențial /cost incremental și cost relevant
sunt adesea folosiți cu aceeași semnificație. Pentru a identifica costurile care pot fi evitate într -o anumită
situație decizională și, prin urmare, sunt relevante pentru luarea decizie, trebuie respectate următoarele
etape:
1. Sunt eliminate costurile și beneficiile care nu diferă între alternative. Aceste costuri sunt irelevante și
constau în (a) costuri irecuperabile și (b) costuri viitoare care nu diferă între alternative.
2. Se analizează doar costurile și beneficiile rămase, adică cele care diferă între alternativele decizi onale.
Costurile care rămân sunt costurile incrementale (diferențiale) sau care pot fi evitate.
Costuri diferite pentru diferite scopuri
Costurile care sunt relevante pentru o situația decizională nu sunt neapărat relevantă pentru o alta.
Aceasta înseamnă că managerul are nevoie de diferite tipuri de cost pentru diferite tipuri de decizii .
Pentru o anumită decizie , anumite costuri po t fi relevant e; pentru o altă decizie , cu totul alte costuri pot
fi relevant e. Astfel, în fiecare situație decizională, datele trebuie examinate cu atenție pentru a se izola
costurile relevante. În caz contrar, există riscul de a fi înșelat de date irelevante.
Conceptul de "costuri diferite în scopuri diferite" este fundamental pentru contabilitatea managerială .

Decizii a produce
sau a cumpăra
Decizia Make -or-
Buy BERNA SRL produce ceasuri de birou . În structu ra produsului intră și componenta de mecanism, pe care
compania o produce în prezent în cadrul secției de producție, cu un cost de 108 um/buc. Pentru această
componentă, m anagerul de operațiuni a primit o ofertă de 7 1 um/bucată de la un producător extern . Se
ridică pentru manager problema dacă este mai rentabil să cumpere mecanismele ceasurilor de la acest
producător (externalizarea producției mecnismelor pentru ceas uri) sau să le realizeze prin forțe proprii în
cadrul întreprinderii.
Costurile necesare pentru producerea mecanismelor de ceas se prezintă în tabelul 9.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
10
Tabel 9 Costuri pentru producerea componentei în companie
Pe bucată,
um/buc Costuri totale anuale
(um) pentru 10.000
bucăți
Costuri variabile de producție (um), din care:
– Materiale directe 30 300.000
– Manoperă directă 15 150.000
– Costuri variabile indirecte de producție 10 100.000
Costuri fixe de producție (um), din care:
– Chirie echipamente 110.000
– Chirie s ecție de producție 300.000
– Costuri de personal tehnic administrativ al secției 120.000
COSTURI TOTALE DE PRODUCȚIE 1.080.000
Cost unitar, um/buc. 108
Pentru luarea deciziei, trebuie comparate costurile necesare producerii componentei cu costurile
aferente achiziției acesteia de la un producător extern.
Tabelul 10 prezintă cos turile pe care trebuie să le cuantifice managerul de operațiuni pentru a lua deciza
de a produce sau de a cumpăra mecanismele ceasurilor.
Tabel 10 Costurile alternativelor de a produce sau de a cumpăra
Categorii de costuri Costuri pentru a
produce
Costu ri pentru
a cumpăra
Costuri variabile de producție :
 Materiale directe 
 Manoperă directă 
 Costuri indirecte de producție (v) 
Costuri fixe de producție
 Chirie echipamente  
 Chirie secție de producție  
 Costuri de personal tehnic
administrat iv al secției  
Costul de achiziție a componentei 

Se observă că unele costuri apar în ambele alternative. Acestea sunt costuri irelevante pentru luarea
decizie sau costuri nediferențiale , pentru că aceste costuri apar în ambele alternative decizionale . Astfel:
 Toate costurile variabile de producție vor fi eliminate dacă BERNA SRL cumpără mec anismele
pentru ceasuri . Acest ea sunt costuri diferențial e (relevante pentru luarea deciziei) .
 Chiria echipamentelor de producție va fi plătită oricum, indiferent d acă BERNA SRL va produce

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
11
sau va cumpăra componentele. Acesta nu este un cost diferențial (este irelevant pentru luarea
deciziei) .
 Chiria spațiului de producție va fi plătită oricum, indiferent dacă BERNA SRL va produce sau va
cumpăra componentele. Acesta n u este un cost diferențial (este irelevant pentru luarea deciziei) .
 Unul dintre cei doi supraveghetori de producție este în perioada de probă , este plătit cu 40.000
um pe an și poate fi disponibilizat dacă este necesar , conform contractului de muncă . Acesta
este un cost diferențial (relevant pentru luarea deciziei) .
 Celălalt supraveghetor de producție este în companie de mulți ani, este plătit 80.000 dolari pe an
și mai are cinci ani rămași din durata contractul ui său de muncă . Acesta nu este un cost
diferenți al (este irelevant pentru luarea deciziei) .
Decizia de a produce sau de a cumpăra va fi luată pe baza unei analize comparative a totalului costurilor
generate în cele două alternative (Tabel 11). Va fi adoptată alternativa care va avea costu rile totale cel e
mai mici. În situația companiei BERNA SRL veniturile din vânzări nu sunt influențate de această decizie
(prețul de vânzare nu se modifică), deci va fi acela și indiferent de alternativa aleasă. Astfel nu este
necesar ca veniturile din vânzări să fie inclu se în analiză.
Tabel 11 Analiza alternativelor decizonale pentru a produce sau a cumpăra
Categorii de costuri Alternativa 1
Costuri pentru
a produce
Alternativa 1
Costuri pentru
a cumpăra Valoarea
diferențială
Alternativa1 –
Alternativa 2 Alternativa 1
este:
-0- -1- -2- -3- = 1-2 -4-
Costuri variabile de producție :
 Materiale directe 300.000 – 300.000 mai
costisitoare
 Manoperă directă 150.000 – 150.000 mai
costisitoare
 Costuri indirecte de
producție (v) 100.000 – 100.000 mai
costisitoare
Costuri fixe de producție :
 Chirie echipamente 110.000 110.000 0 –
 Chirie secție de producție 300.000 300.000 0 –
 Costuri de personal tehnic
administrativ al secției 120.000 80.000 * 40.000 * mai
costisitoare
Costul de achiziție a
componentei – 71*10.000 =
710.000 -710.000 mai
economică
COSTURI TOTALE 1.080.000 1.200.000 -120.000 mai
economică

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
12
* Un supraveghetor trebuie plătit cu 8 0.000 um pe an, chiar dacă compania cumpără componenta. Celălalt
supraveghetor, remunerat cu 40.000 um pe an, poate fi disponibi lizat dacă compania cumpără componenta.
Concluzia : externalizarea producției de mecanisme pentru ceasurile de birou nu reduce costurile totale
ale companiei, chiar dacă furnizo rul cere doar 71 um/bucată , iar costul pentru a produce același
mecanism în cadr ul companiei este de 1 08 um. Costul de 1 08 um include costuri care nu dispar dacă
producți a de mecanisme este externaliz ată. Din analiz a alternativ ei 2 se constată că d eși sunt elimin ate
toate costurile variabile ale mecanismelor, prin externalizarea prod ucției se mențin o serie de costuri
fixe. Contract ele de închirire a echipamentelor și a spațiului pentru producție sunt înch eiate pentru o
perioadă lungă de timp și nu pot fi reziliate (costurile asociate acestor contracte sunt costuri angajate) .
De aseme nea, unul dintre supraveghetori are un contract pe termen lung de 80.000 um pe an și nu
poate fi disponibilizat pentru o perioadă de 5 ani . Nici un ul dintre aceste costuri nu poate fi eliminat dacă
producția mecanismelor este externaliz ată. Dacă se adaugă la aceste costuri și costul de achiziție de
710.000 um efectuat pentru cumpărarea mecanismelor rezultă un cost total de 1. 200.000 um care este
cu 120.000 um mai mare decât totalul costurilor pentru producerea internă a componentelor.
Externalizarea producției de componente poate fi reconsiderată peste o serie de ani, când
angajamente le pe termen lung expiră.

Analiza
incrementală în
procesul de luare
a deciziilor Pentru simplificarea analizei, se poate elabora o situație comparativă a celor două al ternative de doar în
baza costurilor relevante . Este vorba despre analiza incrementală.
Analiza incrementală constă în examinarea opțiunilor alternative în pe baza diferențelor de cost dintre
acestea. Această analiză cuprinde exclusiv costurile car e se vor modifica dacă se selectează o alternativă
în raport cu alta. Orice costuri care nu se modifică dacă se selectează o altă alternativă sunt ignorate. De
exemplu, costurile care au fost deja suportate în trecut (cunoscute sub numele de costuri irecup erabile )
sunt ignorate. Astfel, în cazul companiei BERNA costurile pentru chiria echipament elor, pentru chiria
spațiului de producție și o parte din salariile supraveghetorilor sunt excluse din analiză (tabel 12).
Esența analizei incrementale constă în ana liza diferențelor dintre alternative decizionale . De regulă
acastă a naliza utilizează următoarele criterii principal e de analiză :
 diferențe de venit ;
 diferențele de cost ;
 diferențe în economii de cost ;
 costurile de oportunitate.
Valorile incrementale sunt adesea numite diferențiale sau relevante . Multe dintre costurile care vor
"diferi" sunt costuri variabile, deoarece costurile variabile se modifică în totalitate atunci când se
modifică activitatea. Astfel, costurile totale variabile vor fi diferi te în maj oritatea alternativelor
decizi onale . Costurile fixe diferă numai în situații specific e. Identificarea comportamentului costurilor

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
13
permite managerilor să anticipeze modul în care se va comporta fiecare cost în situații alternative.
Tabel 12 Analiza incremen tală pentru alternativa de a cumpăra
Categorii de costuri
alternativa de a cumpăra Valoarea incrementală
(diferenț a dintre cele două
alternative), um
 Economie la materiale directe 300.000
 Economie la manoperă directă 150.000
 Economie de costuri indirecte de producție (v) 100.00 0
 Economie la costuri de personal tehnic administrativ al secției 40.000
Creșterea costurilor totale prin costul de achiziție a componentei -710.000
Creșterea costurilor totale prin decizia de cumpărare (externalizare) -120.000
Sumele cu minus indică u n impact negativ asupra profitului, iar sumele pozitive indică un impact pozitiv
asupra profitului.
Se utilizează termenul de cost evitat pentru a descrie un cost care poa te fi eliminat dacă se alege o
alternativă față de o alta. Dacă BERNA SRL decide să cumpere componenta de la producător ul extern,
compania evită costuri cum ar fi materialele directe, manopera directă, cheltuielile variabile indirecte de
producție și salariul unui a dintre supraveghetor i. În acest context, costul care poate fi evitat este a celași
cu costul incremental ( diferențial ).
Analiza incrementală necesită identificarea tuturor veniturilor și a costurilor care diferă de la o
alternativă la alta. În general, managerii selectează alternativa cu cel mai mare profit. Dacă singurele
diferen țe dintre alternative sunt date de costuri (ca în decizia de a produce sau a cumpăra în cazul
companiei BERNA SRL ), factorii de decizie select ează, evident, alternativa cu cel mai mic cost .
Decizii
referitoare la
produse sau
servicii Managerii trebuie d e multe ori să decidă dacă să păstreze sau să renunțe la anumite produse, servicii sa u
linii de produse în condițiile în care acestea ajung la sfîrșitul duratei de viață sau dacă concurența pe
piață este prea puternică iar aceste produse sau servicii nu su nt suficient de competitive . O linie de
produse este un grup de produse conexe. Companiile evalue ază în permență dacă trebuie adăuga te noi
linii de produse și dacă ar trebui să renunțe la linii de produse actuale. Analiza incrementală oferă
răspuns pentru aceste tipuri de decizii.
WOOD SA realizează trei linii de produse: mobilier de bucătărie, mobilier de grădină și mobilier pentru
birouri. Vânzările la mobilier de grădină au scăzut constant în ultimii ani, astfel că managerul trebuie să
ia o decizie în c eea ce privește păstrarea în continuare a acestei linii sau renunțarea la ea. Astfel,
managerul are în vedere analiza a două alternative: alternativa 1 – păstrarea liniei împreună cu
celelalte două ; alternativa 2 – renunțarea la linia de mobilier de grădin ă.
În tabelul 13 se prezintă situația veniturilor și cheltuielilor pentru anul precedent în cazul companiei
WOOD SA .

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
14
Tabel 13 Situația veniturilor și costurilor pentru WOOD SA
Linii de produs
Mobilier
bucătărie Mobilier grădină Mobilier birou Tota l
Venituri din vânzare,
um 400.000 80.000 70.000 550.000
Costuri variabile, um
(costul bunurilor
vândute și alte costuri
variabile) 110.000 30.000 25.000 165.000
Contribuția brută
(marja), um 290.000 50.000 45.000 385.000
Costuri fixe directe,
um 50.00 0 38.000 15.000 103.000
Costuri fixe indirecte
(repartizate pe linii în
funcție de veniturile
din vânzare, K= 0,2 ),
um 80.000 16.000 14.000 110.000
Rezultat (+profit/ –
pierdere, um 160.000 -4.000 16.000 172.000
Se observă pierderea de 4.000 um la li nia de produs mobilier de grădină, motiv pentru care managerul
trebuie să ia decizia de a o pă stra sau de a renunța la ea.
Costurile variabile din tabel ul 13 sunt determinate în mod direct de fiecare linie de produs e și, prin
urmare, sunt eliminate în cazul î n care linia este eliminată. Aceasta deoarece toate costurile variabile
sunt costuri incrementale ( diferențiale ) pentru cele două alternative decizionale .
Costurile fixe directe sunt costuri fixe care pot fi identificate în momentul efectuării lor pe o li nie de
produse. Costurile fixe directe sunt adesea costuri incrementale ( diferențiale ). De exemplu, salariul
managerului responsabil cu mobilierul de grădină este identificabi l direct pentru linia respectivă de
produse. Dacă această linie de produse este e liminată, salariul managerului linie i de mobilier de grădină
este de asemenea eliminat (cu excepția cazului în care managerul de linie de produse are un contract de
muncă pe termen lung care nu poate fi reziliat ).
Costurile fixe indirecte (denumite și cost uri fixe comune) sunt costuri fixe care nu pot fi urmărite direct
pe o linie de produse și, prin urmare, sunt repartizate liniilor de produse care determină, în comun,
respectivul consum de resurse. Costurile fixe indirecte nu sunt de obicei costuri increm entale
(diferențiale ). De exemplu, chiria plătită pentru magazinul de vânzare cu amănuntul al companiei WOOD
este alocată tuturor celor trei linii de produse, deoarece nu este identificabilă pentru fiecare linie de
produse. Chiria magazinului nu va fi mai mică dacă linia de mobilier de grădină este eliminată (cu
excepția cazului în care compania alege să se mute într -un magazin mai mic, mai puțin costisitor). Acest
cost al chiriei magazinului va trebui repartizat asupra celor două linii de produs rămase. Astfel, chiria
pentru magazinul de vânzare cu amănuntul este un exemplu al unui cost fix indirect , care nu reprezintă

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
15
un cost incremental ( diferențial ) pentru cele două alternative decizionale. Costurile fixe indirecte ale
WOOD SA , în valoare de 110.000 um, sunt repartizate pe linii de produse în funcție de venitul din
vânz are. Analiza prezentată în tabelul 14 oferă argumentarea deciziei cele mai bune din perspectiva
profitabilității companiei . Analiza incrementală arată că profitul global va scădea cu 1 2.000 um dacă linia
de produse mobilier de grădină va fi eliminată din producție.
Tabel 14 Analiza incrementală WOOD SA
Alternativa 1 Păstrarea liniei
(Situația actuală) Mobilier
bucătărie Mobilier
grădină Mobilier birou Total
Venituri din vânzare , um 400.000 80.000 70.000 550.000
Costuri variabile , um 110.000 30.000 25.000 165.000
Contribuția brută (marja) , um 290.000 50.000 45.000 385.000
Costuri fixe directe , um 50.000 38.000 15.000 103.000
Costuri fixe indirecte
(repartizate) , um 80.000 16.000 14.000 110.000
Rezultat (+profit/ -pierdere ), um 160.000 -4.000 16.000 172.000
Alternativa 2: Renunțarea la
linia de mobilier grădină Mobilier
bucătărie Mobilier birou Total
Venituri din vânzare , um 400.000 70.000 470.000
Costuri variabile , um 110.000 25.0 00 135.000
Contribuția brută (marja) 290.000
45.000 335.000
Costuri fixe directe , um 50.000 15.000 65.000
Costuri fixe indirecte
(repartizate , k=
110.000/470.000 = aprox. 0,23 ),
um 93.617 16.383 110.000
Rezultat (+profit/ -pierdere ), um 146.383 0 13.617 160.000
Analiza incrementală Alternativa 1
Păstrarea
liniei Alternativa 2:
Renunțarea la
linia de
mobilier
grădină Diferența A1 –
A2
Venituri din vânzare , um 550.000 470.000 80.000
Costuri variabile , um 165.000 135.000 30.000
Contribuția brută ( marja) , um 385.000 335.000 50.000
Costuri fixe directe , um 103.000 65.000 38.000
Costuri fixe indirecte
(repartizate în funcție de
venituri), um 110.000 110.000 0 Profitul este mai
mare dacă s -ar
păstra toate
liniile de
produse Rezultat (+profit/ -pierdere ), um 172.000 160.000 +12.000

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
16
Notă: valorile din tabel reprezintă unități monetare; calculele sunt efectuate în excel.
Coloana Diferenț a A1 -A2 indică faptul că WOOD ar trebui să continue cu toate cele trei linii de produse.
Cu toate acestea, conduce rea poate dori o explicație mai concisă la întrebarea de ce profitul este mai
mare cu 12.000 um atunci când toate cele trei linii de produse sunt menținute. Explicația se găsește în
coloana a doua a tabelului 15.
Tabelul 15 Explicarea reducerii de profit p rin renunțarea la linia de produs mobilier de grădină
Analiza incrementală în decizia de Renunțare la linia mobilier
de grădină Valori
Pierderea de venituri din vânzare , um -80.000
Economie de Costuri variabile , um +30.000
Pierdere de Contribuți e brută (marja) , um -50.000
Economie de Costuri fixe directe , um +38.000
Reducere de profit , um -12.000
Valorile cu semnul minus indică un impact negativ asupra profitului, iar valorile cu semnul plus indică un
impact pozitiv asupra acestuia.
Pentru compania WO OD, renunțând la linia de produs, economia de costuri de 68.000 um
(30.000+38.000 um) nu este suficientă pentru compensarea renunțării la venituri de 80.000 um.
Dacă cea mai bună alternativă decizională constă în păstrarea liniei de mobilier de grădină, în continuare
se impune identificarea cauzelor care produc pierderea de 4.000 um în cazul acestei linii de produs (tabel
14).
O posibilă explicație constă în procedura de repartizare a costurilor fixe indirecte (comune celor 3 linii de
produs) . Chiar dacă c osturile fixe indirecte totale în valoare de 110.000 um nu pot fi urmărit e pe fiecare
linie de produs în parte , conducerea companiei dorește ca fiecare manager de linie să fie conștienți de
existența acestor costuri . Calculul de repartizare realizează alocarea costurilor fixe indirecte la liniile de
produs în funcție de valoarea veniturilor realizate din vânzare . Astfel, linia de mobilier de grădină are
alocate costuri fixe indirecte de 16.000 um. Dacă se renunță la această linie de produs, cota de costuril e
fixe indirecte aferente acestei linii (16.000 um) nu sunt eliminate. Aceste costuri, 16.000 um vor fi
repartizate celorlalte două linii de produse.
În multe situații, această supra -repartizare asupra linii de produse rămase poate determina apariția
fenomenului de de-profitabiliz are a liniilor de produse rămase . Costurile fixe indirecte nu sunt în mod
obișnuit costuri diferențiale deci nu sunt relevante pentru decizie și prin urmare nu sunt avute în vedere
în proc esul decizional. Aceste costuri trebuie totuși analizate în profunzime pentru a identifica cauze ale
posibilei lipse de performanță.
În acest sens, luarea deciziei de a renunța sau nu la linia de produs în cazul companiei WOOD se poate
realiza prin calcularea rentabilit ății acestei linii de produse înainte de a deduce costurile fixe indirecte .

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
17
Linia de mobilier de grădină are o contribuție brută de 50.000 um, mai mare decât a liniei mobilier de
birou (45.000 um). După deducerea costuril or fixe directe de 38.000 um, profitul aceast ei linii de
produse este de 12.00 0 um , care dispare dacă se renunță la această linie . Acest lucru explică de ce
profitul general al companiei WOOD ar fi mai mic cu 1 2.000 um dacă linia de mobilier de grădină ar fi
eliminată.

Includerea
costurilor de
oportunitate în
analiza
incremental ă
Managerii trebuie să ia în considerare adesea impactul costurilor de oportunitate atunci când iau decizii.
Un cost de oportunitate reprezintă avantajul la care se renunț ă atunci când o altă alternativă este
selectată în raport cu alta. De exemplu, presu puneți că aveți posibilitatea de a alege , la sfârșitul celor trei
ani de facultate, între a urma un curs de master și de a vă angaja . Costul oportunității de a urma cursul
de master constă în valoarea salariil or la care se renunță prin alegerea acestei alt ernative.
Se presupune că WOOD SA poate închiria spațiul utilizat în prezent pentru producerea mobilierului de
grădină pentru 19.000 um pe an. Astfel, costul de oportunitate (renunțarea la beneficii) în cazul
menținerii producției de mobilier de grădină este de 19.000 um (tabel 16) .
Tabel 16 A naliza incrementală cu costul oportunității WOOD SA
Impactul renunțării la linia de mobilier de grădină, în condițiile costului de oportunitate
Pierderea de venituri din vânzare, um -80.000
Economie de Costuri v ariabile, um +30.000
Pierdere de Contribuție brută (marja), um -50.000
Economie de Costuri fixe directe, um +38.000
Reducere de profit, um -12.000
Venitul din închrierea spațiului devenit disponibil
prin renunțare la producție mobilier grădină, um 19.0 00
Profit obținut ca urmare a renunțării la producție
mobilier grădină, um 7.000

În concluzie, dacă se decide menținerea liniei de produse, se va pier de posibilitatea obținerii venitului
din închirierea spațiului disponibil și evident nu se va realiza profitul de 7.000 um .
Costuri
irecuperabile și
analiza
incrementală
Un cost irecuperabil (sunk cost) este un cost realizat în trecut și care nu poate fi modificat prin decizii
viitoare.
WOOD trebuie să renunțe la toate echipamentele legate de producția mobilierului de grădină , dacă
decide să renunțe la această linie de produse . Costul original al acestui echipament este un cost
irecuperabil, ireversibi l, realizat în trecut și nu ar trebui să aibă nici un efect asupra deciziei de a elimina
linia de produse . Ca regulă generală, aceste costuri nu sunt costuri incrementale ( diferențiale ).

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
18
Decizii
referitoare la
clienți Analiza incrementală este utilizată și în cazul deciziilor referitoarea la păstra rea sau renunțarea
(abandonarea) anumitor clienți.
Ca și în cazul deciziil or privind păstrarea sau renunțarea la anumite produse, servicii sau linii de produse,
managerii folosesc adesea profitabilitatea ca fact or determinant pentru a decide dacă să păstreze sau nu
anumiți clienți. Aceasta este o problemă pentru toate tipurile de organizații : producători, comercianți cu
amănuntul și companiile de servicii.
În cazul acestei analize veniturile, costurile variabile și costurile fixe direct e sunt urmărite pe clien t.
Costurile fixe indirecte ( care nu pot fi urmărite direct pe clien t, sunt comune tuturor clienților) sunt
repartizate .
Evaluarea informațiilor despre clienți
SIGMA oferă servicii profesionale de curățenie pentru trei mari clienți: Alfa, Beta, Gama . Situația
veniturilor segmentate pe clienți și costurile aferente se găsesc în tabelul 16.
Tabel 17 Situația actuală a profitului SIGMA
Clienți
Alfa Beta Gama Total
Venituri din servicii , um 70.000 50.000 40.000 160.000
Costuri variabile , um 65.000 30.000 25.000 120.000
Contribuția brută (marja) 5.000 20.000 15.000 40.000
Costuri fixe directe um 2.000 3.800 1.500 7.300
Costuri fixe indirecte
(repartizate în f uncție de
venituri), K = 0,05 (um) 3.500 2.50 0 2.000 8.000
Rezultat (+profit/ -pierdere ) um -500 13.700 11.500 24.700

Clientul Alfa produce pierdere. Ce ar trebui să facă SIGMA, să renunțe sau nu la acest client?
Costurile variabile și costurile fixe directe sunt atribuibile nemijlocit fiecărui client și astfel sunt eliminate
dacă SIGMA renunță la clientul Alfa . Astfel, toate costurile variabile și costurile fixe directe sunt costuri
incrementale pentru cele două alternative între care SIGMA are de ales . SIGMA atribuie clientului Alfa
costuri fixe indirecte de 3.500 um prin repartizare în funcție de venituril e din prestarea serviciilor de
curățenie. A ceste costuri nu vor dispărea dacă SIGMA renunță la clientul Alfa . Astfel, costurile fixe
indirecte nu sunt costuri incrementale (diferențiale) .
Manage rul SIGMA ar dori să știe dacă abandonarea clientului Alfa ar mări profitul general al companiei.
Analiza incrementală prezentată în tabelul 18 oferă informațiie necesare luării deciziei .

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
19
Tabel 18. Analiza alternativelor decizionale pentru SIGMA
Alternat iva 1 Păstrarea
clientului Alfa Alfa Beta Gama Total
Venituri din vânzare 70.000 50.000 40.000 160.000
Costuri variabile 65.000 30.000 25.000 120.000
Contribuția brută (marja) 5.000 20.000 15.000 40.000
Costuri fixe directe 2.000 3.800 1.500 7.300
Costuri fixe indirecte
(repartizate) , k= 0,05 3.500 2.500 2.000 8.000
Rezultat (+profit/ –
pierdere -500 13.700 11.500 24.700
Alternativa 2:
Renunțarea la clientul
Alfa Beta Gama Total
Venituri din vânzare 50.000 40.000 90.000
Costuri variabile 30.000 25.000 55.000
Contribuția brută (marja) 20.000 15.000 35.000
Costuri fixe directe 3.800 1.500 5.300
Costuri fixe indirecte
(repartizate) , k= 0,09 0 4.444 3.556 8.000
Rezultat (+profit/ –
pierdere 0 11.756 9.944 21.700
Analiza incrementală Alternativ a 1:
Păstrarea liniei
A1 Alternativa 2:
Renunțarea la
linia de mobilier
grădină
A2 Diferența
A1-A2
Venituri din vânzare 160.000 90.000 70.000
Costuri variabile 120.000 55.000 65.000
Contribuția brută (marja) 40.000 35.000 5.000
Costuri fixe di recte 7.300 5.300 2.000
Costuri fixe indirecte
(repartizate) 8.000 8.000 0
Rezultat (+profit/ –
pierdere 24.700 21.700 3.000
Notă: valorile din tabel reprezintă unități monetare; calculele sunt efectuate în excel.
Analiza incrementală prezentată în tabelul 18 arată că profitul general al companiei va scădea cu 3.000
um dacă clientul Alfa va fi abandona t. Tabelul 19 prezintă sinteza a naliz ei incrementale dacă se adoptă
decizia de renunțare la clientul Alfa.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
20
Tabel 19. Explicarea reducerii de profit prin renunțarea la clientul Alfa
Analiza incrementală Renunțarea la clientul Alfa Valori (um)
Pierderea de venituri din vânzare -70.000
Costuri variabile eliminate 65.000
Reducere Contribuția brută (marja) -5.000
Eliminare Costuri fixe directe 2.000
Reducere de profit -3.000
Valorile cu semnul minus indică un impact negativ asupra profitului, iar valorile cu semnul plus indică un
impact pozitiv asupra acestuia.
O modalitate alternativă de analiză a alternativelor decizi onale avute în vedere de SIGMA constă în
calcule larea profitabilății clientului Alfa înainte de deducerea costurilor fixe indirecte . Conform adtelor
din tabelul 18, alternativa 1, clientul Alfa o contribuție de 5.000 um. După scăderea costuril or fixe directe
de 2.000 um, cl ientul Alfa p roduce un beneficiu de are un profit rămas de 3.000 um, care se va pierde
dacă clientul este abandonat . Aceasta explică de ce profitul total al SIGMA ar fi mai mic cu 3.000 um în
alternativa decizională 2.

Utilizarea
metodei
costurilor bazate
pe activită ți
pentru a evalua
profitabilitatea
clienților

Metoda costuril or bazate pe activități (ABC) realizează o repartizare mult mai precisă a costurilor
indirecte asupra produselor sau clienților. ABC atribuie mai întâi activităților costurile indirecte afere nte
acestora și apoi le atribuie produselor sau clienților pe baza activităților consumate de acestea .
Informațiile despre costuri le calculate prin ABC sunt mai precise decît informațiile de cost obținute prin
metode tradiționale de calcula țe a costurilor bazate pe absorbție .
De exemplu, atunci când se evaluează profitabilitatea clienților, costurile pot fi atribuite clienților pe
baza utilizării activităților de către fiecare client .
Costurile clienților pot fi măsurabile pe patru categorii de activități1:
 Costul de achiziție a l clienților: constă în activități precum publicitatea și materialele
promoționale.
 Costul pentru furnizarea de bunuri și servicii: constă în activități cum ar fi procesarea comenzilor
clienților și livrarea de bunuri către aceștia .
 Costul pentru servicii acordate clienților: constă în activități precum asistența tehnică și

1 Joseph A. Ness, Michael J. Schroeck, Rick A. Letendre și Willmar J. Douglas, "Rolul ABM în măsurarea valorii clienților –
Partea a 2 -a" Strategic Finance (aprilie 2001): 44 -49.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
21
procesarea încasărilor de la clienți .
 Costul pentru păstrarea clienților: constă în activități cum ar fi oferirea de reduceri și bonusuri și
construirea relații lor de fidelizare a acestora.
Cu ajutorul costului bazat pe activități, costurile indirecte pot fi atribuite activităților din fiecare
categorie. Aceste costuri sunt apoi alocate clienților pe baza utilizării acestor activități i de fiecare client.
Un avant aj semnificativ al utilizării costurilor bazate pe activități este obținerea de date precise pentru
luarea deciziilor, în special în domeniul analizei incrementale .

Producția cuplată
și repartizarea
costurilor
comune Produsele cuplate sunt două sau mai multe produse fabricate simultan în cadrul aceluiași proces de
producție Produsele cuplate devin separate și identificabile la un anumit stadiu al prelucrării numit
punct de separare.

Schema producției cuplate
A. Separarea costurilor și necesitatea repartizării acestora
1. Costurile produselor cuplate reprezintă totalul costurilor de materii prime, de muncă și costuri
indirecte efectuate în comun pentru aceste produse până la punctul de separare. Deci până la punctul de
separare, toate costurile de pr oducție efectuate sunt comune produselor cuplate.
2. Costurile comune nu pot fi repartizate produsului fi nit decât în mod arbitrar, deoarece aceste costuri
nu pot fi urmărite direct pe tipuri de produse .
3. Repartizarea costurilor comune este realizată p entru a îndeplini cerințele privind raportarea
financiară , pentru măsurarea veniturilor și pentru evaluarea stocurilor. În plus, repartizarea costurilor
comun e asupra produselor finite obținute este utilă în stabilirea prețurilor de vânzare prin metoda co st-
plus.
4. Repartizarea costurilor comune este mult mai puțin utilă pentru controlul costurilor și luarea deciziilor
manageriale.
5. Costurile separabile sunt acele costuri suportate după punctul de separare; acestea pot fi ușor de
urmărit pe tipuri de produse individuale.
PROCES DE PRODUCȚIE PUNCT DE
SEPARARE Produse cuplate Produs individual A
Produs individual B

Produs individual N
Subprodus
(produs secundar)

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
22
B. Distincția și asemănarea dintre produsele cuplate și produsele secundare
1. Distincția dintre produsele cuplate (produse principale) și subproduse se bazează exclusiv pe
importanța relativă a valorii vânzărilor acestora.
2. Un subprod us este un produs secundar a cărui valoare totală a vânzărilor este relativ mică în
comparație cu valoarea de vânzare a produsul elor principal e (produs cuplat ).
3. Relațiile dintre produsele cuplate și produsele secundare se schimbă în timp, pe măsură ce t ehnologia
de fabricație și condițiie piețe i în care activează compania se schimbă. Produsele secundare pot deveni
din ce în ce mai importante, devenind eventual produse cuplate .
4. Atunci c ând se schimbă importanța relativă a produselor individuale, produ sele trebuie să fie
reclasificate și trebuie modificate procedurile de calculare a costurilor.
În condițiile celor prezentate mai sus, repartizarea costurilor comune , deși arbitrară, trebuie efectuată
pentru evaluarea produselor obținute în contabilitatea financiară și pentru determin are venituril or din
vânzare .
Există două categorii de metode pentru repartizare a costurilor comune :
 metode bazate pe veniturile realizate din vânzarea produselor .
 metode cantitative.
Metode bazate pe veniturile realizate din vânzarea produselor sunt după cum urmează:
Repartizarea pe baza valorii
vânzărilor la punctul de
separare Costurile de producție comune sunt c umulate până la punctul de
separare, apoi se stabilește valoarea vânzărilor (veniturile din
vânzarea produselo r individuale) la punctul de separare a
produselor cuplate rezultate. Astfel, criteriul de repartizare a
costurilor comune este dat de valoarea veniturilor din vânzare a
produselor. Dacă există subproduse, de regulă nu li se alocă niciun
cost; totuși, dac ă prin vânzarea sub produselor se obțin venituri,
acestea se deduc din totalul costurilor comune înainte de
repartizarea lor. Aceasta este cea mai simplă dintre cele două
metode.
Repartizarea pe baza
contribuțiilor brute finale
estimate ale produselor
rezu ltate (sau Metoda valorii
nete realizabile )
(Valoarea realizabilă netă este În multe cazuri, produsele individuale sunt prelucrate dincolo de
punctul de separare pentru a le aduce un plus de valoare față de
valoarea în punctul de separare Costurile de procesare pe care
fiecare produs comun le are după punctul de separare sunt
cumulate și această valoare se deduce din venitul total pe care
fiecare produs îl va genera din vânzare. Rezultatele obținute,
asimilate contribuțiilor brute pe produse individuale, reprezintă

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
23
prețul de vânzare estimat
minus costurile de producție
estimate pentru finalizare a
produsului și costurile
estimate necesare pentru
realizarea vânzării ). criteriul de repartizare a costurilor comune. Această abordare
necesită o activitate de acum ulare suplimentară a costurilor, dar
poate fi singura alternativă viabilă dacă nu este posibilă
determinarea unui preț de vânzare al fiecărui produs la punctul de
separare (ca în cazul metodei precedente de calcul).
Metoda este folosită numai atunci când nu există prețuri de vânzare
pentru unul sau mai multe produse la punctul de separare.
Metoda marjei brute
procentuale constante Această metodă alocă costurile comune pe baza procentului
contribuției brute care este același pentru fiecare produs individua l.
Această metodă presupune că prelucrarea ulterioară generează un
profit procentual identic pentru toate produsele.
Folosind metoda procentuală a marjei brute, pașii de alocare a
costurilor comune includ următoarele realații :
 Contribuția brută globală (%) = (Total venituri din vânzare –
Total costuri) *100/ Total venituri din vânzare
 Contribuția brută pe produs individual (%) = Prețul pieței ×
Contribuția brută globală (%)
 Costul comun alocat produsului individual = Venituri din
vânzare – Contribuția br ută – Costuri după punctul de separare
Raportul vânzări -producție
Metoda raportului vânzări -producție alocă costurile comune în
conformitate cu un factor de ponderare care compară procentul
vânzărilor cu procentul de producție.
În această metodă, produse le care au volum ridicat de vânzări
primesc o cotă mai mare din costul comun al producției cuplate.
Metoda presupune următoarele calcule
 Se calculează procentul vânzărilor pentru fiecare produs
individual pe baza totalului veniturilor realizare din vânzare .
 Se calculează procentul producției obținute pentru fiecare
produs individual pe baza cantităților totale de produse
obținute .
 Se determină raportul vânzări -producție pentru fiecare
produs individual: Raportul vânzări -producție = Procentul
vânzărilor/ pr ocentul producției
 În funcție de acest raport sunt repartizate costurile comune
produselor individuale .

Limitele metodelor de repartizare bazate pe valoarea de piață sunt :

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
24
 Se bazează pe preț ul de vânzare . În cazul în care prețul este utilizat pentru dete rminarea
costului, atunci aceste costuri nu pot fi utilizate pentru determinarea prețu rilor (cost -plus) .
Decizia ar fi circulară.
 Modificările prețurilor de piață vor determina modificări ale costurilor repartizate produsului,
chiar dacă , în procesul comun de producție nu s-au înregistrat modificări ale costurilor totale sau
ale metodei de producție.
 Utilizarea repartizării costurilor comune pe baza valo rii de piață conduce la aceeași marjă de
contribuție pentru fiecare um de cost comun alocat. Acest lucru ar putea induce în eroare
compania pentru că se crează impresia că toate produsele sunt la fel de profitabile.
Sunt utilizate și procedee de repartizare a costurilor comune bazate pe unități fizice, astfel:
 echivalarea cantitativă a
producției pe baza unor
caracteristici fizice ale
produselor
 echivalarea producției pe
baza indicilor de
echivalență
Caracteristicile unităților fizice de produs, cum ar fi conținutul
de căldură, volumul sau greutatea, sunt utilizate pentru a
distribui costurile comune.
Se poa te utiliza ca bază de repartizare și cantitățile fizice
rezultate pentru fiecare produs individual la punctul de
separare. Aceast procedeu realizează repartizarea costurilor
comune fiecărui produs cuplat în aceeași proporție ca proporția
unităților fizice rezultate.
Utilizând acest procedeu se ignoră faptul că nu toate costurile
sunt direct legate de cantitățile fizice rezultate. Poate conduce
la decizii manageriale incorecte, deoarece creșterea profitului
poate fi realizată din vânzarea de produse de calit ate
superioară, în timp ce profituri sau pierderi scăzute reflectă de
regulă vânzarea de produse de calitate inferioară.

Unele companii aleg să nu aloce costuri le comune produselor , datorită complexit ății proceselor lor de
producție și implicit datorită dificult ății în colectarea datelor suficiente și prelucrarea acestora pentru
efectuarea corectă a calculelor de repartizare . Aceste companii deduc totalul costuril or comune direct
din totalul veniturilor realizate din vânzarea producției realizate. D acă există stocuri substanțiale, atunci
firmele care nu alocă costuri le comune utilizează valoarea realizabilă netă. Totuși, c ontabil itatea
financiară nu înregistrează în mod obișnuit stocuri la valoarea realizabilă netă , deoarece această practică
are ca efect recuno așterea venitul ui pe produs la momentul finalizării producției și nu în momentul
vânzării acestuia. Pentru corecția acestui fapt , stocuril e sunt înregistrate la valoarea realizabilă netă
minus o marjă estimată a profitului din exploatare. Stocurile rămase în stoc la sfârșitul p erioad ei sunt

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
25
vândute în perioada următoare , iar costul bunurilor vândute compensează această valoare înregistrată
în contabilitate .

Decizii de
vânzare la
punctul de
separare sau
proces are în
continuare Managerii folosesc analiza incrementală pentru a ajuta la luarea unor decizii pe termen scurt privind
proces area suplimentar ă a produselor individuale obținute în urma unui proces de producție comun sau
vânzarea lor imediată . Aceste decizii implică analiza posibilităților de vânzare a produs ului "ca atare" sau
posibilitatea suportării unor costuri suplimentare pentru a -l transforma într -un produs diferit sau mai
avansat care poate fi mai bine vândut.
La fel ca și în cazul altor decizii pe termen scurt, analiza incrementală e ste cea mai simplă și rapidă
abordare a alternativelor decizi onale și oferă manageri lor informațiile relevant e necesare luării deciziei ..
Elemente de analiză incrementală
Punctul de separare este m omentul în care o companie ia decizia de a procesa în con tinuare un produs
sau de a -l vinde așa cum este. Numai costurile suportate după punctul de separare sunt incrementale
(diferențiale) , deoarece costurile efectuate până la punctul de separare sunt suportate oricum ,
indiferent dacă produsele sunt proces ate în continuare sau sunt vândute imediat, la punctul de separare .
Deco costuirile comune, realizate înaintea punctului de separare sunt costuri irecuperabile și deci sunt
irelevante pentru luarea deciziei.
Venituri incrementale în cazul deciziilor de acest fe l sunt reprezentate de diferența dintre veniturile
obținute din vânzări (venitui inițiale) dacă produsele sunt vândute imediat, la punctul de separare și
veniturile care se așteaptă să se obțină din vânzare în urma procesării suplimentare a acestora . Venitul
inițial nu este incremental deoarece este de așteptat să fie realizat indiferent dacă produsele sunt
procesat e ulterior sau sunt vândut e "ca atare". Veniturile incrementale măresc profitul.
Costuri incrementale sunt costurile suplimentare care se precon izează a fi suportate ca urmare a
prelucrării produsului în continuare în scopul perfecționării lui pentru a -i crește potențialul de vânzare .
Numai în cazul în care compania decide să proceseze în continuare, vor fi suportate costuri suplimentare
pentru pr oduse. Costurile fixe de producție se vor schimba doar dacă se ia decizia de a continua procesul
de prelucare . Dacă pentru continua rea procesul ui de prelucare nu se așteaptă să se producă modificări
ale costurilor fixe , aceste costuri fixe nu sunt incremen tale (diferențiale) . Costurile incrementale
diminuează profitul.
Produsele ar trebui, în general, să fie prelucrate în continuare dacă se estimează o creștere a profiturilor.
Avantajele de natură calitativă aduse produselor prin prelucrarea în continuare vor avea o importanță
majoră în luarea decizie.
În funcție de valoarea veniturilor și a costurilor incrementale, în p rocesul de luarea a deciziei, pot să
apară următoarele situații:
 Dacă veniturile incrementale sunt mai mici decât costurile incrementale, produsul trebuie

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
26
vândut "ca atare", cu excepția cazului în care caracteristicile calitative influențează în mod
covârșitor decizia.
 Dacă veniturile incrementale sunt egale cu costurile incrementale, decizia ar trebui să se
concentreze exclusiv pe efectele calitative.
 Dacă veniturile incrementale sunt mai mari decât costurile incrementale, produsul trebuie
prelucrat mai departe, cu excepția cazului în care caracteristicile calitative influențează în mod
covârșitor decizia.
Aspecte de natură calitativ ă legate de procesarea în continuare includ disponibilitatea resurselor (cum ar
fi dorința angajaților de a lucra ore suplimentare și disponibilitatea materialelor necesare ). În plus,
trebuie luat în considerare și impactul pe care o eventuală prelucrare în contin uare a poate avea asupra
clienților care preferă produsul original, deoarece vânzările către acești clienți pot fi pierdute în favoarea
firmelor concuren te.
Exemplu
Compania IRIS se confruntă cu o scădere drastică a vânzărilor la produsul său reprezentati v, produsul X
datorită apariției unui concurent puternic. O cantitate de 4.000 bucăți produs X se află în procesul de
prelucrare (sunt parțial finalizate), costul unitar al fiecărei bucăți este de 8 um/buc. IRIS poate vinde
produsul X în starea parțială de prelucrare în care se găsește pentu un preț de vânzare de 9,2 um/buc.
Dacă IRIS finalizează prelucrarea produsului X, costurile unitare de producție ar fi de 10 um/buc. Dar
prețul lor de vânzare ar fi de 13 um/buc. Costurile fixe totle aferente producție i X sunt de 4. 100 um
Pentru a lua decizia coretă, IRIS trebuie să realizez o analiză incrementală pentru cele două alternative:
 Vinde produsul în starea nefinalizată, cu un preț de vânzare de 9,2 um și costuri unitare de 8
um/buc.?
sau
 Procesează produsul în continuare până la finalizarea lui, caz în care pretul de vânzare ar fi de 13
um, dar costurile unitare s -ar ridica la 10 um/buc ?
Tabel 20. Analiza alternativelor decizionale: nivelul profitului
Alternativa 1 :
Vânzarea produsului
nefinisat
A1 Alternati va 2:
Finalizarea prelucrării
A2 Diferența
A1-A2
Venituri din vânzare ,
um 4000*9,2 = 36.800 4000*13 ,0 = 52.000 -15.200
Costuri de producție ,
um 4000*8 ,0 = 32.000 4000* 10 = 40.000 -8.000
Rezultat (+profit/ –
pierdere , um 4.800 12.000 -7.200

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
27

Costurile f ixe totale rămân aceleași, indiferent dacă produsul X este prelucrate în continuare sau nu. Ca
atare, ele nu sunt incrementale.
Tabel 20. Analiza incrementală pentru decizia de vânzarea a produsului nefinisat față de alternativa de
continuare a prelucrării
Analiza incrementală
Decizia de v ânzare a produsului nefinisat Valori
VENIT INCREMENTAL
Pierderea venitului din vânzare , um (9,2 -13)*4.000 =
– 15.200
COSTURI INCREMENTALE
Economia de costuri de producție , um (10-8)*4.000 =
+ 8.000
Reducere profit , um
= – 7.200
Valorile cu semnul minus indică un impact negativ asupra profitului, iar valorile cu semnul plus indică un
impact pozitiv asupra acestuia.
Costul de 8 um/buc pentru fiecare produs X a fost suportat în trecut , deci este cost irecuperabil și nu
este relevant . Deci c reșterea costurilor variabile determină scăderea profitului.
Deoarece se estimează că profiturile vor fi mai mici cu 7.200 um dacă se oprește prelucrarea în
continuare , compania ar trebui să ia decizia de finaliare a procesarea produs ului (Tabel 20) .
Costurile incrementale reprezintă costurile suplimentare suportate pentru o activitate, cum ar fi
prelucrarea ulterioară. Nu toate costurile realizate după punctul de separare pentru produsele
individuale (costurile separabile) sunt întot deauna costuri incrementale. Unele costuri separabile pot fi
costuri fixe, cum ar fi costurile de închiriere pentru clădirile în care se efectuează prelucrarea ulterioară;
unele costuri separabile pot fi costuri irecuperabile , cum ar fi deprecierea echipam entelor; iar unele
costuri separabile pot fi costuri indirecte (comune) pentru produsele individuale . Aceste costuri nu v or
diferi între alternativele de vânzare a produselor la punctul de separare sau de prelucrare ulterioară; prin
urmare, ele sunt irelev ante.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
28
Decizii de
vânzare pentru
comenzi
suplimentare Există situații când cererea nu absoarbe toată oferta de produse a întreprinderii dintr -o anumită
perioadă, astfel încât aceasta se vede obligată să vândă excedentul la un preț mai mic, pe care un anumi t
client este dispus să îl ofere. Rațiunea acestei operațiuni este că este mai rentabil ă vânzarea produse lor
disponibile cu un preț mai mic decât cel normal , decât să nu se obțină nimic prin nevânzarea lor.
Se poate întâmpla ca întreprinderea să primească comenzi speciale de la clienți care solicită
particularizarea unor loturi de produse, ceea ce presupune uneori realizarea unor mici modificări ale
produselor.
Decizia de a accepta sau nu aceste comenzi speciale la prețuri diferite de cele practicate în mo d obișnuit
pentru vânzare , trebuie luată în anumite condiții:
 Acceptarea acestor comenzi speciale cu prețuri, de regulă, preferențiale, nu trebuie să devină o
practică curentă pentru companie. Utilizarea unor prețuri mai mici decât cele ale concurenților
pentru același gen de produse poate crea anumite dezechilibre la nivelul pieței. Concurenții ar
putea adopta același tip de politică de preț, ceea ce ar duce la declinul prețurilor de manieră
generală.
 Acceptarea comenzilor speciale nu trebuie să aibă impac t asupra vânzărilor obișnuite ale
companiei . Înainte de a lua în considera re onorarea unei coman zi special e, firma trebuie să
dispună de capacitate de producție neutilizată , adică ar trebui să aibă capacitatea de a realiza
comanda suplimentară fără investi ții adiționale în extinderea capacității de care deja dispune .
Deci condiția esențială constă în existența unor resurse excedentare care pot fi utilizate pentru a
realiza comanda .
Decizia de acceptare sau nu a unei coman zi special e se bazează pe diferența dintre venituri
incrementale și costurile incrementale .
Exemplu: O fabrică de lactate produce în medie, 70.000 de l l apte de consum semidegresat, 1,8%
grăsime, ambalat în pungi de pl astic cu capacitate de 1 litru. În mod curent utilizează doar 70% din
capacitatea productivă. Ceea ce înseamnă că întreprinderea ar mai putea produce încă 30.000 litri lapte
la pungă, fără costuri suplimentare fixe. Costurile fixe de producție și de administrație totale ale
întreprinderii sunt de 49.000 um. Costurile pe ntru 1 litru lapte de consum la pungă în Tabel 21.
Tabel 21. Structura costului unitar 1 litru lapte la pungă
Explicații Valoare (um/unitate 1 pungă lapte))
Materii prime (lapte crud) -variabil 0,70
Manoperă directă -varibil 0,90
Costuri indirecte variabile de producție 0,35
Cheltuieli indirecte fixe de producție 0,25
Cheltuieli fixe de administrație 0,45
Total cost unitar complet 2,65
Preț de vânzare pe piață 3,65

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
29
Întreprinderea a primit o comandă specială de 20.000 de pungi de lapte la un preț de 2,20 um/litru de la
o cantină . Societatea accept ă sau nu comanda special ă?
Pentru a onora comanda specială, întreprinderea trebuie să efectueze în plus o serie de costuri (tabel
22).
Tabel 22. Cost suplimentar pentru 1 litru lapte la pungă din comanda spec ială
Explicații Valoare (um/unitate 1
pungă lapte)
Materii prime (lapte crud) -variabil 0,70
Manoperă directă -varibil 0,90
Costuri indirecte variabile de producție 0,35
Total cost unitar pentru 1 litru lapte comandă specială (Cvu) 1,95
Preț de vânzare oferit de client pentru 1 litru lapte comandă
specială (Pvu) 2,20
Contribuție brută unitară (Pvu -Cvu) 0,25
Din moment ce costul necesar producerii unui litru de lapte din comanda specială este mai mic decât
prețul oferit de client pentru această comand ă, întreprinderea ar trebui să accepte această comandă .
Acceptarea com enzii speciale va genera o contribuție brută suplimentară de 0,25 um/litru, ceea ce
înseamnă că pe total, contribuția brută va fi de 0,25 um/litru x 20.000 litri = 5.000 um.
Datorită e xistenței capacității neutilizate, întreprinderea nu trebuie să efecteze costuri fixe suplimentare
legate de fabricarea noii comenzi (dispune deja de spațiu, utilaje și personal indirect productiv necesar).
În aceste condiții, comanda suplimentară va deter mina doar costuri variabile, adică doar acele
consumuri care au legătură nemijlocită cu obținerea produsului finit.
Schematic, situația profitului obținut de întreprindere în situația inițială (sau varianta de neacceptare a
comenzii) față de situația pr ofitului după acceptarea comenzii suplimentare se prezintă în Tabelul 23.
Tabel 23 Situația comparativă a profitului în cele două alternative decizionale
Explicații Alternativa decizională:
NU SE ACCEPTĂ
COMANDA Alternativa decizională:
SE ACCEPTĂ COMANDA
Venit din vânzare (um), total : 255.500 299.500
 Pentru producția vândută în mod
obișnuit 70.000 x 3,65 = 255.500 70.000 x 3,65 = 255.500
 Pentru producția suplimentară Nu există 20.000 x 2,20 = 44.000
– Cost variabil (um), total : 136.500 175.500
 Pentru producția vândută în mod
obișnuit 70.000 x 1,95 = 136.500 70.000 x 1,95 = 136.500
 Pentru producția suplimentară Nu există 20.000 x 1,95 = 39.000
= Contribuția brută totală 119.000 124.000
– Costuri fixe 49.000 49.000
= Profit 70.000 75.000

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
30

Pe termen scurt, întrucât prețul special oferit de client este ceva mai mare decât costurile variabile
suplimentare necesare, decizia de acceptare a comenzii are efecte benefice. Totuși, pe termen lung ,
toate costurile întreprinderii devin variabile și trebuie acoperite prin prețul de vânzare, efectele
acestui gen de decizii nu mai sunt pozitive.
Deciziile manageriale pe termen scurt, cum ar fi acceptarea sau nu a comenzi lor speciale , se
fundamentează cel mai bine pe o analiză incrementală . Deși deciziile pot fi luate prin analiza
comparativă completă a alternativelor avute în vedere (Tabelul 23) și identificarea diferențelor, analiza
incrementală oferă un drum mai scurt și o abordare mai simplă (tabel 24) .
Analiza incrementală permite managerilor să se c oncentreze doar pe elementele relevante ale unei
decizii. Un manager care pregătește analize comparative complete consumă un timp pe care ar putea să –
l economisească dacă elimină din aceste analize costurile care nu vor influența decizia , adică costurile
care nu sunt relevante.
Costurile care vor fi suportate indiferent dacă se acceptă sau nu coman da specială nu sunt relevante
pentru decizie . Cel mai adesea, costurile fixe recurente ale unei întreprinderi vor rămâne ace leași chiar
dacă o comandă specială este acceptată. Ocazional, acceptarea unei comenzi speciale poate duce la
costuri fixe suplimentare. În aceste cazuri, aceste costuri fixe suplimentare sunt relevante și ar trebui să
fie luate în considerare într -o analiză incrementală . Costurile irecupera bile nu sunt relevante în luarea
acestor decizii .
Tabel 2 4 Analiza incrementală
Explicații Valori
 VENIT INCREMENTAL 20.000 x 2,20 = 44.000
– COSTURI INCREMENTALE (um), total : 20.000 x 1,95= 39.000
Materii prime (lapte cru d)-variabil 20.000 x 0,70 = 14.000
Manoperă directă -varibil 20.000 x 0,90 = 18.000
Costuri indirecte variabile de producție 20.000 x 0,35 = 7.000
= Creșterea de Contribuție brută incrementală
când se acceptă comanda suplimentară (specială) 5.000
Costurile fixe nu sunt relevante și deci sunt excluse din analiza incrementală.
Comanda va fi acceptată pentru că gener ează o creștere a contribuției brute totale cu 5.000 um.

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
31
Abordări în
fixarea prețurilor
de vânzare 1. Metoda Cost- Plus de fixare a prețurilor
Informațiile contabile pot fi utlizate pentru luarea deciziilor de preț mai ales în situația în care firma este
leader de piață, și astfel poate impune propria politică în stabilirea prețurilor în piața în care activează.
Deci, în general, prețurile sunt deja stabilite de către leaderii de piață, iar existența concurenței, în cazul
produselor similare, impune adaptarea prețului celorlalte organizații la nivelul acestor prețuri.
Chiar în această situație, cunoașterea și înțel egerea costurilor ajută managerii în luarea deciziilor
referitoare la alegerea produsului/serviciului care trebuie realizat, la cantitatea care trebuie vândută și
dacă prețul care este practicat pe piață justifică riscul de afaceri implicat în orice decizi e de a vinde în
această piață. Totodată, înțelegerea strategiei de marketing adoptată este esențială în utilizarea
informațiilor furnizate de contabilitatea managerială (informații referitoare la costuri) pentru deciziile
legate de preț.
Pe termen lung, pr ețul practicat trebuie să acopere toate costurile organizației. Dacă întreprinderea nu
reușește în acest demers, este previzibilă înregistrarea de pierderi și în final ieșirea de pe piață
(falimentul). Pentru fiecare produs/serviciu trebuie determinat cost ul complet, iar prețul se stabilește
adaugând la acesta , rata de adaos dorită. Costul complet include costurile indirecte de producere și
desfacere alocate bunurilor vândute , dar și costurile de marketing și costurile generale administrative.
Metoda se ap lică cu succes și contractelor de lucări pentru un anumit client. Acest client va plăti
furnizorului de lucrări toate costurile suportate de acesta, dar și un profit negociat, în plus față de
costurile suportate.
Pentru societatea Alesia, conform analizei CVP, costul mediu unitar este de 1,5 um/bucată, presupunând
cantitatea fabricată și vândută de 10.222 bucăți. Alesia, în calitate de leader de preț, aplică la acest cost,
rata de adaos dorită, 33,34%.
Prețul unitar de vânzare = Cost unitar complet + rata d e adaos = 1,5 +1,5*33,34% = 2 um/buc.
Marja de profit este profitul calculat ca procent din prețul de vânzare. Alsia are o marjă de profit de 0,5
um/bucată, reprezentând 25% din prețul de vânzare.
Deci rata de adaos este un procent din cost pentru obțin erea unui profit [(Pvu – Cu)*100/Cu ], iar
marja este procent din prețul de vânzare care reprezintă profit [(Pvu – Cu)*100/Pvu ],unde Pvu = preț
de vânzare unitar, iar Cu = cost complet unitar.
Firma poate stabili o rată de adaos fixă pentru toate produsele sale sau poate fixa o rată diferențiată pe
fiecare produs în parte. Diferențierea nivelului acesteia se realizează în funcție de practica domeniului de
activitate, concurență, jocul cerere -ofertă, restricțiile privind rata venitului pe investiție
(http://a secib.ase.ro/Nica/MO/Cap3.pdf).
Rata de adaos ( Ra) din perioada curentă se poate determina ca raport între profitul brut și cifra de
afaceri realizate în perioadele precedente (rata rentabilității comerciale) sau ca rentabilitate țintă al
investițiilor fi rmei (target rate of return pricing ).

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
32
Ra = Profit brut *100
Cifra de afaceri
Însă, întreprinderea trebuie să țină seama că p rețurile trebui e să fie stabilite în funcție de ceea ce piața
este dispusă să plătească – ceea ce ar putea avea ca efect o rată de adaos și respectiv o marjă de profit
substanțial diferit e de nivelurile dorite ale acestora.
Avantaje și limite ale metodei cost -plus :
 Este o metodă simplu de aplicat.. Stabilirea prețului unui produs utilizând această metodă este
destul de ușoară. Întrucât are la bază costuri complete, trebuie definită metoda adecvată de
repartizare (alocare) a costurilor indirecte pentru a asigura coerența și consecvența în calcularea
prețurilor produselor/serviciilor diferite pe care firma le oferă spre vânzare cl ienților.
 Asigură obținerea profitului în cazul unui contract. Orice contractant (furnizor) este dispus să
accepte această metodă pentru un acord contractual cu un client, deoarece va fi asigurat de
acoperirea costurilor înregistrate și de obținerae unui anumit profit. Nu există riscuri de pierdere
pe un astfel de contract.
Totuși, în cadrul unui astfel de aranjament financiar bazat pe cost -plus, furnizorul nu are niciun
stimulent pentru a -și reduce costurile – dimpotrivă, va include probabil cât mai mul te costuri,
astfel încât să poată fi acoperite prin prețul plătit de client . Pentru contracararea acestei situații ,
aranjament ul contractual ar trebui să includă stimulente de reducere a costurilor din partea
furnizorului .
 Prețul stabilit conform acestei m etode este justificabil și controlabil. De multe ori furnizorii
reușesc să crească prețurile convingându -și clienții de această necesitate prin creșterea
costurilor.
 Fixarea prețurilor prin această metodă nu ia în considerare relația dintre preț și cerere într-un
mediu concurențial competitiv. Modificarea cererii în raport de modificarea prețului reflectă
elasticitatea cererii în funcție de preț. Cererea elastică se manifestă atunci când o creștere de
preț determină o scădere a cererii. Clienții nu sunt d ispuși să mai plătească pentru utilitatea
bunului și se orientează spre produse de substituție. Cererea este inelastică atunci când o mică
modificare a prețului (creștere sau descreștere) determină o modificare nesemnificativă a
cererii, ceea ce înseamnă c ă produsul este apreciat de clienți sau că nu există produse de
substituție.
2. Prețul țintă
Stabilirea prețurilor prin metoda cost-plus pornește de la estimarea costurilor complete suportate de
întreprindere pentru a realiza un anumit produs sau serviciu, la care adaugă o anumită rată de adaos
pentru a stabili prețul de vânzare. Metoda este adesea utilizată atunci când este dificil să se determine
un preț de piață rezonabil. Dar în condițiie unei piețe puternic concurențiale, această metodă nu permite

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
33
întrepr inderii să fixeze un preț de vânzare competitiv. Motiv pentru care, pornind de la un preț de
vânzare impus de piață (prețul țintă), întreprinderea va trebui să -și adapteze activitatea astfel încât, prin
optimizarea consumurilor (costul țintă), să obțină ra ta de profit dorită.
Metoda costului țintă este o abordare care atenuează problemele de eficiență a costurilor asociate
introducer ii de noi produse prin integrarea fazei de concepție a produsului, a prețului de vânzare , a
profitul ui dorit și a a costul ui într-un singur proces care începe în stadiul de dezvoltare a produsului.
Metoda costului țintă are patru etap e principale :
Etapa 1. Proiectarea unui produs care oferă caracteristicile și prețul cerut de către clienți (prețul
țintă) .
Etapa 2. Determinarea ratei de profit dorit ă de întreprindere.
Etapa 3 . Stabilirea costului țintă prin deducerea profitul ui dorit (din etapa 2) din prețul țintă (din
etapa 1).
Preț țintă – Marj a de profit dorită = Cost țintă
Etapa 4. Determinarea costului viitorului produs pri ntr-o metodă adecvată de calculație. Rezultă un
cost numit cost estimat .
Pasul 4. În condițiile în care de cele mai multe ori, costul estimat este mai mare decât costul țintă ,
întreprinderea procedează, încă din faza de concepție a produsului la căutarea unor variante de
reducere a costului estimat al produsului . Sunt identificate posibilitățile de reducere a costurilor .
Cum întreprinderea are un control redus asupra prețului de piață dar și un control redus asupra
costurilor odată ce produsul a intrat î n producție, rezultă că principalele oportunități de creștere a
profit ului provin din faza de proiectare. În această fază pot fi adăugate produsului caracteristici
valoroase pe ntru care clienții sunt dispuși să plătească și pot fi cu adevărat determinate m ajoritatea
costurilor. Astfel efortul întreprinderii este concentrat în proiectarea și dezvoltarea produsului.
Diferența dintre metoda costului țintă și alte abordări pentru dezvoltarea produsului este
semnificativă . În loc de a proiecta produsul ca ulteri or să se determine costul lui , mai întâi costul
țintă este stabilit și apoi se trece la proiectarea produsul ui astfel încât acest cost țintă să nu fie
depășit .
Utilizarea acestei strategii de preț determină întreprinderea să realizeze un control riguros as upra
costurilor pentru a atinge profitul dorit. Întreprinderea nu poate crește prețul pentru produsele sale,
deci eventuale creșteri ale costului nu mai sunt suportate de clienți (ca în metoda cost -plus). Deoarece
prețul țintă și marja de profit sunt fixat e aprioric, nu există interval de toleranță pentru fluctuațiile
costurilor. Din cauza unor astfel de restricții privind nivelul costurilor , organizarea și gestiunea eficientă a
activității sunt esențial e pentru atingerea obiectivelor de producție cu un bug et restrictiv. Pentru a se
respecta condiționalitățile de încadrare în nivelul costurilor țintă, e fectele unei astfel de strategii se
regăsesc și în designul inovator al produselor și în găsirea celui mai eficient lanț de aprovizionare,

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
34
producție și vânzar e, anticipat di n timpul fazei de proiectare și de dezvoltare a produsului .
Metoda are următoarele avantaje:
 Abordarea proactivă în managementului costurilor.
 Întreprinderea are o orientare mai bună către clienți .
 Stimulează și responsabilizează angajați i.
 Sunt optimizate parteneriate le cu furnizorii.
 Minimiz ează activitățile care nu aduc valoare adăugată .
 Încurajează selectarea activități lor care aduc valoare adăugată cu cele mai reduse costuri .

Limitele metodei:
 Implementarea metodei necesită dezvoltare a unor baze de date detaliate despre costuri.
 Necesită un proces complex de coordonare a activităților pe parcursul ciclului de viață al
produsului.
 Poate reduce calitatea produselor datorită utilizării componentelor ieftine , care de regulă sunt
de calitat e inferioară.

3. Metoda fixării prețurilor pe baza rentabilității țintă a investițiilor estimează capitalul necesar a fi
investit pentru a genera o rentabilitate satisfăcătoare pentru investitori. Dacă o întreprindere are
nevoie de o investiție de 100.000 u m și se dorește o rată de rentabilitate de 12% (investitorii
așteaptă ca pentru fiecare um investită să obțină 0,12 um profit), profitul estimat dorit este de
100.000*12% = 12.000 um. Presupunând un volum al vânzărilor de 20.000 unități produs, atunci,
fiecare unitate de produs ar trebui să genereze prin vânzare o marjă de profit de 12.000/20.000 = 0,6
um/unitate produs. În condițiile în care costul complet complet unitar este de 1,5 um, rezultă un preț
de vânzare unitar de 1,5 + 0,6 = 2,1 um/unitate produ s vândut, deci marja de profit este de
0,6*100/2,1 = 28,58% iar rata de adaos este de 0,6*100/1,5 = 40%.
Stablirea prețului de această manieră conduce la luarea deciziilor de preț în funcție de așteptările
investitorilor, eliminând astfel caracterul uneor i arbitrar în fixarea ratei de adaos.
4. Prețul de vânzare optim
Prețul de vânzare optim este dat de acel preț pentru care profitul este maxim. Găsirea acestui optim de
preț presupune o anumită abilitate din partea managerului, care, pe lângă cunoașterea
comportamentului costurilor, trebuie să aprecieze (de regulă cu ajutorul studiilor de piață) efectele pe
care eventuale modificări de prețuri le pot avea asupra cererii.
Managerul Alesia SRL apreciază că este foarte probabil ca o diminuare a prețului să det ermine o creștere
a vânzărilor (a cererii). Situația vânzărilor pentru diverse variante de preț se prezintă în tabelul 24.
Tabel 24. Situația veniturilor din vânzare, costurile complete și profitul Alesia SRL pentru diverse scenarii
de preț

CONF.UNIV.DR Cleopa tra ȘENDROIU
Material cu drepturi de autor
35
Preț de
vânzare
unitar,
um/buc. Număr bucăți
estimat a fi
vândute, buc. Costuri
variabile
(CV), um,
Cvu = 0,6
um/buc. Venituri din
vânzare
(Cifra de
afaceri), um Contribuție
brută totală
(Cifra de
afaceri – Costuri
variabile
totale), um Costuri
fixe
(CF),
um Profit
(Contr ibuție
brută totală
-CF), um
2,5 8.000 4.800 20.000 15.200 9.200 6.000
2,2 11.000 6.600 24.200 17.600 9.200 8.400
2,1 14.000 8.400 29.400 21.000 9.200 11.800
1,8 17.000 10.200 30.600 20.400 9.200 11.200
1,5 20.000 12.000 30.000 18.000 9.200 8.800
1 23.000 13.800 23.000 9.200 9.200 0

Pentru a maximiza venitul din vânzare , Alesia ar trebui să vândă 17.000 de bucăți la un preț de 1,8
um/bucată. Totuși, ținând cont și de volumul costurilor fixe, care scăzute din contribuția brută totală,
conduc la detem inarea profitului, se constată că nivelul maxim de profit se obține prin vânzarea a 14.000
bucăți la un preț de 2,1 um fiecare. Cel mai mare nivel al contribuției brute va garanta și obținerea celui
mai bun nivel al profitului, dar numai în condițiile în c are costurile fixe rămân nemodificate.