Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina 2 CUPRINS 1 NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR CONTABILE PERFORMANTE… [618181]
UNIVERSITATEA TEHNIC Ă “GHEORGHE ASACHI ” DIN IAȘI
SISTEMUL CONTABIL
ROMÂNESC
Asist. dr. SÎRBU FLORENTINA
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
2
CUPRINS
1 NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR CONTABILE
PERFORMANTE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 4
1.1 Definiții ale normalizării contabile în literatura de specialitate ………………………….. ….. 4
1.2 Scopul normalizării contabile ………………………….. ………………………….. ………………………… 6
1.3 Limitele și avantajele normalizării contabile ………………………….. ………………………….. ….. 7
1.4 Normalizare regională. Normalizare internațională ………………………….. ………………….. 10
1.5 Procesul de elaborare a normelor din România versus procesul de elaborare a
normelor internaționale ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 12
1.6 Actorii procesului de normalizare ………………………….. ………………………….. ……………….. 17
1.7 Dreptul contabil ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………… 25
1.7.1 Dreptu l contabil, parte integrantă din știința dreptului ………………………….. ……………. 25
1.7.2 Izvoarele dreptului ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 25
1.7.3 Dreptul contabil – diviziune de sine stătătoare a dreptului privat ………………………….. 27
1.8 Armonizare, normalizare și standardizare contabilă ………………………….. ………………… 30
1.9 Cadrul Contabil Conceptual ver sus Plan Contabil General ………………………….. ………. 33
1.9.1 Planul Contabil General ………………………….. ………………………….. ………………………… 33
1.9.2 Cadrul Contabil Conceptual ………………………….. ………………………….. …………………… 34
2 COORDONATE DIN EVOLUȚIA SISTEMULUI CONTABIL DIN ROMÂNIA …….. 41
2.1 Sistemul contabil românesc în perioada 1927 -1949 ………………………….. …………………… 41
2.2 Sistemul contabil românesc în perioada 1950 – 1990 ………………………….. …………………. 47
2.3 Sistemul contabil românesc în perioada 1990 – 1997 sau prima etapă a reformei
contabile românești ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 50
2.3.1 Influențele franceze ale ―Sistemului contabil al agenților economici‖ ………………….. 52
2.3.2 Caracteristici ale sistemului contabil din România (1994) ………………………….. ………. 56
2.4 Programul de armonizare a Sistemului Contabil din România cu normele contabile
inter naționale (1997 – 2005) sau a doua etapă a reformei contabile românești ……………….. 58
2.5 Evoluția reformei contabile românești 2005 – prezent – a treia etapă a reformei
contabile românești ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 76
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
3
3 SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ÎN CONTEXTUL MODERNIZĂRII
CONTABILITĂȚII ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 79
3.1 Scurt istoric al situațiilor financiare ………………………….. ………………………….. …………….. 79
3.2 Utilizatorii informațiilor financiar contabile ………………………….. ………………………….. … 83
3.3 Fundamentarea situațiilor financiare pe baza principiilor contabile ………………………. 95
3.4 Calitatea informației contabile în contextul modernizării contabile ……………………… 110
3.5 Conținutul i nformațiilor prezentate și publicate în situațiile financiare ………………… 118
3.5.1 Prezentarea conturilor anuale conform Directivei a IV -a CEE ………………………….. . 120
3.5.2 Prezentarea situațiilor financiare conform IAS/IFRS ………………………….. ……………. 127
3.5.3 Modelul structural privind situațiile financiare din țara noastră ………………………….. 154
4 ANEXE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 181
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
4
1 NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR
CONTABILE PERFORMANTE
Pentru a putea funcționa și îndeplini obiectivele, orice economie reunește mai
multe componente care interacționează, servind astfel la „finalizarea proceselor și obținerea
rezultatelor‖1. Una dintre componentele cele mai importante ale unei economii este sistemul
contabil care reprezintă reprezintă ansamblul de teorii, principii, procedee, reglementări,
metode și tehnic i de lucru, al cărui obiectiv este obținerea, prelucrarea, stocarea și
transmiterea informațiilor financiar – contabile. Reglementările contabile (norme contabile
impuse printr -o normă juridică), care rezultă din legi naționale, ordonanțe și din directive au
drept scop asigurarea comparabilității situațiilor financiare ale diferitelor întreprinderi.
Procesul de normalizare, care constă în elaborarea și aplicarea de norme, reguli și
principii, reprezintă o caracteristică a economiei moderne și are drept obi ectiv obținerea de
informații contabile omogene, prin găsirea unui punct de echilibru sub presiunea provocărilor
mediului economic.
Procesul de normalizare stă la baza reglementării practicii contabile, conducând la
dezvoltarea teoriei contabile. Astfel, n ormalizarea contabilității este și o „activitate de
cercetare științifică, de fundamentare și perfecționare a conceptelor, procedeelor și
terminologiei contabile‖2.
1.1 Definiții ale normalizării contabile în literatura de
specialitate
În majoritatea țărilor contabilitatea este supusă procesului de normalizare.
Procesul de normalizare contabilă își are originea în perioada medievală, când au apărut
primele coduri referitoare la activitatea comercială. Codul de comerț sau Codul Savary din
Franța pot fi elocvente în acest sens. Cu toate acestea, „rădăcinile‖ dezvoltării normalizării
contabile le regăsim în primele decenii ale secolului al XX -lea.
1 Bogdan, V., Armonizarea contabilă internațională , Editura Economică, București, 2004, p. 123.
2 Matiș, D., coordonator, Bazele contabilității. Aspecte teoretice și practice , Editura Alma Mater, Cluj -Napoca,
2005, p. 49.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
5
În literatura de specialitate normalizarea contabilă este definită astfel3:
―procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele
contabile și terminologia‖ 4(J. F. Casta);
―normalizarea contabilă este o abordare colectivă care vizează mai mult perfecționarea
cunoașterii, decât să explice consecințele, dificultățile, limitele și … perico lele‖; ―ea are în
definitiv avantajul enorm de a lăsa câmp liber reflecției‖5 (B. Colasse);
―puterea publică vede procesul de normalizare ca un domeniu care îi revine de drept și
care îi permite să dirijeze activitatea economică în sensul separat. Profesia contabilă
consideră procesul de normalizare contabilă ca o probă a independenței sau a autonomiei
ei și ca o expresie a justeței judecății sale profesionale și a nivelului său ridicat de
expertiză‖6 (A. Naciri);
―normalizarea contabilă constă în definirea de norme și aplicarea acestora‖7; (N. Feleagă);
„este o activitate socială supusă presiunii grupurilor interesate în redistribuirea bogăției‖8
(I. Ionașcu);
―este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de contabilități ale
întreprinderi lor productive dintr -o națiune sau dintr -un grup de națiuni, oricare ar fi
sectorul de care ele aparțin:
– sectorul primar al agriculturii, creșterii animalelor, pescuitului sau extracției miniere;
– sectorul secundar al industriilor de transformare;
– sectorul terțiar al comerțului și serviciilor‖9(F. Rousse);
Din altă perspectivă normalizarea poate fi definită ca o inițiativă a profesiei contabile de a
concepe reguli și norme contabile care nu sunt considerate legi, normalizatorii neavând
putere legislativă.
Constatăm astfel că normalizarea contabilă este un proces de elaborare și
aplicare de norme, reguli și principii, în același spațiu geopolitic, care are ca obiectiv
final obținerea de informații contabile omogene, deci comparabile . Cu alte cuvinte este
3 Sîrbu, F., Normalizarea contabilă , Lucrările celei de -a XI I-a Conferințe Române de Textile -Pielărie, Iași,
2002, p. 200.
4 Casta J. F., La comptabilité et ses utilisateurs, în Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară ,
vol. 1, Editura Economică, București, 1998, p. 263.
5 Colasse B., Comptabi lité Générale (PCG , IAS/IFRS et Enron), Economica, 9ème édition, Paris , 2005, p.29.
6 Naciri A., Une analyse comparative des sistèmes de normalisation français et américain , RFC,
septembrie,1986 în Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , vol. 1, Editura Economică,
București, 1998, p. 268.
7 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , vol. 1, Editura Economică, București, 1998, p. 261.
8 Ionașcu, I., Epistemologia contabilității , Editura Economică, București, 1997, p. 79.
9 Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques , Collection Méthodologie, Editura Ministère de la
Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 81.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
6
necesar a stabili obiectivele, a unifica terminologia și a lua în considerare opiniile profesiei
contabile care nu are putere legislativă.
Normalizarea contabilității reprezintă o caracteristică a economiei moderne,
scopurile ei fiind multiple, urmărind în pri ncipal ca modul de prezentare a informațiilor prin
conturile anuale să fie echivalent de la o întreprindere la alta, contribuind astfel la asigurarea
inteligibilității și comparabilității situațiilor financiare.
1.2 Scopul normalizării contabile
Profesorul N. Feleagă precizează că procesului de normalizare i se pot atașa trei
scopuri fundamentale:
obținerea, de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi;
valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi, î n special în ceea ce
privește comparațiile în timp și spațiu (între întreprinderi);
contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei țări.10.
Profesorul D. Matiș precizează că scopul normalizării este „elaborarea și aplicarea
unor concepte, metode, reguli și proceduri privind producția și utilizarea informației contabile
în vederea asigurării comparabilității informațiilor în timp (normalizarea temporară) și în
spațiu (normalizare spațială)‖11.
O contabilitate normalizată permite înt reprinderii să dispună:
de o memorie ordonată a faptelor, operațiilor, rezultatelor și situațiilor, pentru:
a realiza comparații între perioade succesive și între întreprinderi ale aceluiași sector de
activitate;
a pregăti acțiuni viitoare, plecând de la e venimente trecute;
a îndeplini obligațiile sale, vizavi de diferitele categorii de terți (asociați, puterea publică,
creditori, investitori, salariați tec);
de un instrument de comunicare caracterizat printr -un limbaj inteligibil.
Normele contabile (rezult atul procesului de normalizare contabilă) vor trebui
recunoscute, în primul rând, din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes în practică a
acestora. Un factor important în acest sens îl reprezintă culturile naționale, deoarece fiecare
10 Feleagă, N., Ionașcu, I. , Tratat de contabilitate financiară , vol. 1, Edit ura Economică, București,1998, p. 263.
11 Matiș, D., Contabilitatea operațiunilor speciale , Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 37.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
7
stat perce pe în mod diferit caracterul și conținutul, atât al normelor contabile cât și al
informațiilor furnizate de acestea.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar și identice din punct de vedere
al conținutului și modului de prezentare a informațiilo r contabile, a determinat crearea
următoarelor tipuri de normalizare contabilă:
normalizarea legală sau reglementară , în care produsele acestui proces sunt aplicate în
practică prin intermediul legislației naționale a fiecărui stat;
normalizarea profesiona lă, în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul
profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.
1.3 Limitele și avantajele normalizării contabile
Dezbaterile privind necesitatea normalizării contabile au un caracter controvers at.
Există cercetători care se declară împotriva acesteia, alții o consideră absolut necesară.
Opoziția între contestatarii și susținătorii normalizării contabile reprezintă, de fapt, opoziția
între limitele și avantajele acesteia.
Limitele normalizării co ntabile
Cei care se opun își susțin poziția prin argumente de ordin istoric, politic și
economic.
Argumente istorice : În urma explorărilor făcute, numeroși cercetători
(Benson,1969, Dillon,1977, Dubis și Neimark,1982 etc.) au concluzionat că, în perioada în
care contabilitatea nu era normalizată, comunicarea informațiilor contabile, deși voluntară, se
făcea la un nivel optim. În opoziție cu aceștia, Flynn, Edwards etc. furnizează, pentru aceeași
perioadă, exemple de manipulare a practicilor contabile: pent ru a netezi rezultatul, societățile
făceau transferuri necomunicate între contul de profit și pierdere și un cont de rezerve
secrete.12
Mai mult, unii dintre contestatari consideră apariția normalizării ―o interpretare
istorică accidentală‖ 13, rezultat al c rizei bursiere și informaționale din 1929 -1933. Ei susțin că
dacă nu apărea criza, normalizarea contabilă nu ar fi existat.
12 Malciu, L., Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică, 1998, p. 85.
13 Efectul crizei din 1929 -1933 asupr a normalizării contabile a fost analizat, pentru prima dată în literatura
românească de către profesorul N. Feleagă, în capitolul ―Contabilitatea în Statele Unite ale Americii‖ din
lucrarea Sisteme contabile comparate , Editura Economică 1995.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
8
În SUA anilor ‘20 erau la modă discuțiile despre bursă, despre posibilitățile de
investire și câștigurile aduse de acestea. Cu sau f ără cunoștințe despre mecanismele pieței
bursiere, investitorii foloseau informațiile contabile din bilanț și contul de profit și pierdere
care îi încurajau să cumpere acțiuni. În plus, ei credeau că evoluția cursurilor acțiunilor cotate
nu putea fi decât una ascendentă.
Dar informațiile contabile erau produse având la bază o mare varietate de practici
contabile, deoarece nu existau principii contabile uniform aplicabile de către cei care
produceau și difuzau astfel de informații.
Pe acest fundal, la 24 oc tombrie 1929, celebra „zi neagră de joi‖, piața bursieră s -a
prăbușit, bursa din Wall Street s -a închis, iar investitorii și -au pierdut plasamentele14. Efectul
a fost devastator, investițiile fiind înghețate, iar declinul economic american fiind fără
preced ent.
Criza din 1929 a însemnat un moment de cotitură în derularea procesului
investițional și, în același timp, un punct de pornire în reglementarea acestui proces, pornind
de la informațiile puse la dispoziția investitorilor și până la derularea efectivă a tranzacțiilor.
Guvernul american a hotărât reglarea contabilității firmelor, astfel ca toți
investitorii să dispună de informații contabile comparabile, prin utilizarea de către toți cei care
întocmesc și difuzează situații financiare a unor „principii contabile general acceptate‖.
Astfel, a fost creată agenția guvernamentală Securities and Exchange Comission – SEC, cu
scopul de a emite reguli contabile pentru firmele cotate la bursă.
La rândul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile american e să emită
principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles),
proces care s -a întins între anii 1939 -197315.
Considerăm că acestea sunt motivele pentru care putem considera că la baza
procesului de normalizare contabi lă stau atât „furtunile de pe piețele financiare‖ cât și
„reacțiile întârziate‖ la cerințele mediului economic.
Argumente politice : Obiectivul principal al normalizării nu este eficiența
economică sau conceptul de echitate, ci ―întâlnirea‖ cererii unor gru puri interesate.
―Elaborarea normelor contabile este, mai degrabă, un produs al acțiunilor politice decât al
descoperirilor logice și empirice. De ce? Pentru că elaborarea normelor este o decizie socială.
Normele stabilesc restricții de comportament și ace stea trebuie acceptate de către părțile
14 Ionașcu, I Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. Studii privind paradigmele și practicile
contabilității , Editura Economică, București, 2003, p. 67.
15 Ibidem, p. 68.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
9
afectate. Acceptarea poate fi forțată sau voluntară. Într -o societate democrată obținerea
acceptării este un proces complicat, care necesită multă muncă în domeniul politic‖.16
Argumente economice : procesul de normali zare implică un volum mare al
costurilor. Aceste costuri pot fi directe sau indirecte. Cele directe cuprind resursele consumate
de organismul de normalizare pentru a dezvolta divulgarea financiară și pentru a întări
conformitatea cu normele. Costurile indi recte rezultă din impactul normalizării asupra
deciziilor de investiții, finanțare și producție.
Avantajele procesului de normalizare:
Procesul de normalizare trebuie să găsească un punct de echilibru sub presiunea
provocărilor mediului economic. Informați a contabilă ar trebui să se apropie de optimul
social. În condițiile în care, pe de o parte, regăsim comportamentul managerilor în momentele
grele ale firmei când cosmetizează informațiile contabile înainte de a fi divulgate
utilizatorilor, iar pe de altă parte, regăsim varietatea procedurilor contabile aflate la dispoziția
furnizorului de informații contabile, și impactul diferit al fiecărei opțiuni asupra procesului
decizional.
Cu toate acestea, informația contabilă reprezintă principalul suport deciziona l al
utilizatorilor, procesul de normalizare reprezentând astfel principalul aliat al utilizatorilor
informației contabile în constituirea adevărului contabil.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate
astfel:17
perfecționarea contabilității;
o mai bună înțelegere a contabilităților;
ușurarea controlului asupra contabilității;
compararea informațiilor contabile (în timp și spațiu);
consolidarea contabilităților în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor d e activitate,
regiunilor sau națiunii;
elaborarea datelor statistice.
În opinia noastră, în absența normalizării :
– managerii ar avea o influență monopolistă asupra informațiilor conținute în situațiile
financiare anuale, care reprezintă principala sursă di sponibilă pentru utilizatorii externi.
16 Horngren, citat de Naser, K., în lucrarea Creative Accounting: its nature and us e, în Malciu L., Cererea &
oferta de informații contabile , Editura Economică, București, 1998, p. 86.
17 Claveranne, J., Darney, J ., Comptabilité et entreprise, Comptabilité générale, Applications et réflexions ,
Quatrième édition, Editura Economica, Paris, 19 91, p. 37.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
10
În plus, ei sunt reticenți în a dezvălui veștile rele, manipulând astfel procesul de divulgare
a informațiilor, astfel încât, pe piață, să nu mai existe o distincție clară între efectele reale
și efectele contabile;
– unii investitori ar putea fi ușor induși în eroare de faptul că firme comparabile utilizează
tehnici contabile diferite, ei fiind incapabili să realizeze o ajustare a procesului decizional
în funcție de tehnicile alese;
– nu se poate face distincție între acț iunile firmelor eficiente și ale celor ineficiente, în cazul
în care se folosesc mai multe baze de evaluare (cost istoric, valoare de piața, valoare
justă);
– conduce la lipsa comparabilității și deci a utilității informațiilor datorită existenței mai
multor metode de evaluare pentru același eveniment, dar și tendinței managerilor de a
prezenta o imagine dorită.
1.4 Normalizare regională. Normalizare internațională
Normalizarea contabilă (națională, regională și internațională) are loc ―pe fondul
nevoii de univ ersal în contabilitate, complementul său fiind armonizarea contabilă
internațională‖18. Aceasta nu înseamnă uniformizarea și unificarea normelor contabile,
obiectivul armonizării contabilității fiind, în principal, asigurarea posibilității înțelegerii
infor mațiilor financiar -contabile, furnizate prin rapoartele financiare anuale ale
întreprinderilor, de către diverși utilizatori.
Prin noțiunea de normalizare contabilă internațională trebuie realizată
diferențierea dintre normalizarea contabilă realizată de o rganismele contabile internaționale,
care nu aparțin prin cultură și influențe unei națiuni anume, și normalizarea contabilă
regională, care din punct de vedere al culturii și influențelor înglobează un conglomerat de
asemenea elemente. Aducerea la un numi tor comun a elementelor prezentate de cele trei
categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noțiune
care, spre deosebire de normalizare, nu se poate divide prin prisma raportului național –
regional – internațional .
În ceea ce privește normalizarea regională (europeană ), aceasta se realizează
prin Directivele CEE, respectiv Directiva a IV -a privind conturile individuale, Directiva a
VII-a privind conturile consolidate și Directiva a VIII -a privind certificarea contu rilor.
18 Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofudată , Editura Mărgăritar, București, 2005, p. 9.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
11
Pe plan internațional, normalizarea contabilă se realizează prin standardele
internaționale de contabilitate (IAS) Standardele Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS) , elaborate de Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate ( IASB).
„Aceste standarde reprezintă un ansamblu de principii, reguli și metode contabile corelate
între ele, fiind în același timp instrumente de influențare a reglementărilor naționale în
domeniul contabilității și practicilor contabile‖19.
În ceea ce pri vește referențialul contabil românesc, acesta s -a concretizat în
―Sistemul contabil al agenților economici ‖, care cuprindea: Legea Contabilității nr.
82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii
Contabilității, Planul de c onturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor,
Nomenclatorul registrelor contabile și a formularelor referitoare la activitățile financiare și
contabile; Normele de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanțul contabil și Normele
metodologice pentru elaborarea și prezentarea bilanțului contabil
Progresul armonizării se poate realiza pe două căi:
să se aleagă subiectele ale căror direcții sunt deja trasate în sistemele contabile
naționale și să se încerce apropierea acestor direcții s pre o destinație comună;
să se studieze problemele contabile noi, să se propună o soluție de rezolvare a lor,
evitându -se astfel disparitățile naționale.
Prima cale reprezintă metoda tradițional utilizată de instituțiile de normalizare,
prin care se încea rcă armonizarea contabilă la nivel mondial.
Cea de -a doua modalitate este mai aventuroasă, presupunând angajarea pe un
teren viran, studierea unor probleme noi, care n -au cunoscut încă o soluționare, pentru a
propune un demers comun. Totuși, ea reprezintă o alternativă mai avantajoasă, în anumite
situații, deoarece propune o soluție unică de rezolvare a unei spețe care poate fi preluată de
sistemele contabile naționale, spre deosebire de prima cale în care trebuie aduse la același
numitor comun soluții dife rite, adânc înrădăcinate în practică. Cele două căi pot fi urmate
simultan cu succes, așa cum o demonstrează experiența mai multor organisme internaționale
angrenate în procesul normalizării contabilității.
Indiferent de modalitățile alese pentru realizare a normalizării, practica
demonstrează că aceasta este caracterizată de utilizarea unor cadre conceptuale ale
contabilității.
19 Nobes, C ., International classification of financial reporting , în Colasse, B., Comptabilité (PCG , IAS/IFRS et
Enron), Economica, 9ème édition, Paris, 2005, p.67.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
12
Abordarea procesului de normalizare a contabilității se poate realiza sub două
aspecte: tehnic și economic.20
Abordarea tehnică constă în normalizarea contabilității la nivelul unei ramuri de
activitate, în baza unui inventar al nevoilor de gestiune și informare care servește la stabilirea
nomenclaturii conturilor și modelelor de situații financiare (a fost practicat pe plan mondial la
nivelul companiilor de asigurări). În acest caz se procedează la o normalizare sectorială a
contabilității, mai puțin practicabilă în condițiile contemporane, deoarece întreprinderile
desfășoară activități specifice mai multor sectoare de activitate.
Abor darea economică este caracterizată de universalitatea normelor sale la
nivelul întregii economii, preocuparea principală fiind elaborarea unui cadru normativ comun,
pe baza căruia pot fi aduse și adaptări sectoriale. Normalizarea contabilității ―nu poate a coperi
toate particularitățile; din acest motiv, în țările cu plan contabil general s -au prevăzut
complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor
sectoare.‖21 Este modalitatea cea mai simplă și, în același timp, cea mai agreată în practica
normalizării.
1.5 Procesul de elaborare a normelor din România versus
procesul de elaborare a normelor internaționale
Activitatea de normalizare contabilă este caracterizată prin următoarele elemente:
– un plan contabil general (P.C.G);
– o definire strictă a conținutului fiecărui cont din P.C.G;
– elaborarea de modele ale situațiilor de informare contabilă periodică.
Efortul de normalizare se concretizează în definirea de postulate, principii și
norme contabile22.
Un postulat contabil 23 reprezintă o propoziție a cărei acceptare este cerută pentru
a realiza o demonstrație. Postulatele contabile au la bază observațiile făcute asupra:
– mediului economic, politic, juridic și social;
20 Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques , Collection Méthodologie, Editura Ministère de
la Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 42 .
21 Feleagă, N., și colectiv, Contabilitate aprofundată , Editura Economică, București, 1996, p. 18.
22 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , Editura Economică,1998, vol. I, p. 259.
23Lauzon, L., în Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , Editura Economică,1998, vol. I, p.
260.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
13
– identificării utilizatorilor de informații financiare și a necesi tăților informaționale ale
acestora;
– obiectivelor informării financiare.
Principiile contabile24 sunt elemente contabile care ghidează normalizatorii în
elaborarea de norme contabile, plecând de la postulatele contabile. În același timp ele sunt
elemente de sprijin pentru producătorul de informații financiare, în vederea unei corecte
contabilizări a tranzacțiilor și altor evenimente, precum și pentru o reprezentare fidelă a
situației financiare, a performanțelor și a evoluției situației financiare, prin inte rmediul
documentelor de sinteză. Totodată principiile contabile constituie ghiduri pentru auditori în
activitatea lor de certificare a conturilor.
În ceea ce privește gradul de generalitate, principiile contabile au un grad mai mic
de generalitate decât al postulatelor, dar mai mare decât al normelor contabile.
Normele contabile reprezintă reguli precise de evaluare, de înregistrare, de
clasificare și de prezentare a informațiilor.25 Ele au un grad mai mic de generalitate decât
postulatele și principiile con tabile. De aceea, în condițiile unor schimbări importante în
mediul economic și social, normele sunt modificate sau chiar înlocuite cu altele care răspund
mai bine cerințelor noului mediu.
Planul contabil general francez definește norma ca o dată de referi nță, care
rezultă dintr -o alegere colectivă rațională, în vederea soluționării unor probleme repetitive:
– dată de referință : în contabilitate referința provine din reguli legislative, dispoziții
reglementare, din jurisprudență sau din uzanțele profesionale (surse de drept);
– alegeri colective : toți actorii jocului social au dreptul sa participe la elaborarea de norme;
– problemele repetitive : sunt soluționabile printr -o singură normă.
În timp ce normele contabile pot varia de la o firmă la alta, de la o ramură la alta,
chiar dacă situațiile financiare sunt asemănătoare, postulatele și principiile rămân aceleași.
Altfel spus, orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea
normelor și aplicarea lor, pentru asigurarea armonizării . Având în ve dere că elaborarea
normelor, aplicarea și controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenția
factorului uman, pe lângă definirea normelor și aplicarea lor, normalizarea contabilității
trebuie să -i includă, de asemenea și pe contabili.
24 Casta, J. F., La comptabilité et ses utilisateurs, în Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară ,
Editura Economică,1998, vol. I, p. 260.
25 Feleagă, N., coordonator, Contabilitate aprofundată , Editura Economică, București, 1996, p. 1 8.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
14
Pentru a avea recunoaștere generală o normă ar trebui să aibă unele din
următoarele calități26:
să fie coerentă cu obiectivele informării financiare;
să decurgă, în mod logic, din postulatele și principiile contabile;
să fie utilizată într -un număr suficient d e cazuri, atunci când circumstanțele o justifică;
să fie recunoscută, eventual, de organismele profesiei contabile;
să primească sprijinul organismelor guvernamentale;
să obțină acordul universitarilor cu vastă experiență, membri ai asociației profesorilor
universitari de contabilitate și ai institutelor de cercetare contabilă;
să primească sprijinul majorității utilizatorilor de informații financiare;
să primească sprijinul majorității contabililor și cabinetelor de expertiză contabilă;
să primească spriji nul majorității întreprinderilor;
să fie în armonie cu normele contabile internaționale, formulate de IASC.
Procesul de elaborare a unei norme contabile, în țara noastră, cuprinde
următoarele etape27:
desemnarea unui grup de lucru ( este format, de regulă, din angajați ai Direcției de
Reglementări Contabile ), care să elaboreze un proiect de normă;
proiectul realizat este analizat și aprobat de către serviciile Direcției de reglementări
contabile din cadrul Ministerului Finanțelor;
proiectul aprobat la nivelu l Direcției de Reglementări Contabile este difuzat, pentru
culegerea de observații, unor agenți economici, unor membri ai profesiei și unor
universitari;
proiectul, corectat cu observațiile primite, este difuzat spre avizare altor direcții din cadrul
Minis terului de Finanțe, care au tangență cu problema ce trebuie soluționată;
după toate aceste avizări, proiectul de normă este supus aprobării ministrului finanțelor.
Înainte de a emite un punct de vedere personal despre demersul normalizator în
țara noastră, considerăm interesantă o prezentare succintă a procesului de elaborare a
normelor internaționale IAS / IFRS (due process) . În esență, procesul de elaborare a IAS a
cuprins următoarele etape :28
26 Lauzon, L, Fondements conceptuels de la comptabilité financière , în Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de
contabilitate financiară , Editura Economică,1998, vol. I, p. 266.
27 Malciu L., Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică, Bucure ști, 1998, p. 129.
28 Raffournier, B., Les normes comptables internationales , Editura Economică, Paris, 1996, p. 39.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
15
Consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitând o norm alizare contabilă
internațională și desemnează un grup de lucru (steering committee) însărcinat cu
studierea problemelor pe care le ridică subiectul și cu elaborarea unui sumar al punctelor
ce trebuie tratate. După ce a primit comentariile Consiliului, gru pul de lucru întocmește
un proiect de declarație de principii (draft statement of principles). Acest document are
două obiective: i) să prezinte principiile care vor sta la baza viitorului proiect de normă;
ii) să descrie soluțiile avute în vedere și motiv ele care ar putea determina acceptarea sau
respingerea acestora.
Proiectul de declarație de principii este trimis organizațiilor membre, membrilor
Comitetului consultativ și altor organizații interesate.
Pe baza observațiilor primite, grupul de lucru redac tează o versiune definitivă, numită
declarație de principii (statement of principles), pe care o supune spre aprobare
Consiliului.
Odată aprobată declarația de principii, grupul de lucru întocmește un proiect de normă
(exposure draft), pe care îl supune, d e asemenea, aprobării Consiliului. Dacă 2/3 din
membrii Consiliului aprobă proiectul, acesta este publicat în vederea culegerii de
comentarii din partea persoanelor interesate. Durata perioadei de consultare este, de
regulă, șase luni.
Pe baza comentariilo r primite, grupul de lucru elaborează un proiect de normă, pe care îl
supune spre aprobare Consiliului. Norma este considerată adoptată dacă ea este aprobată
de 3/4 din membrii Consiliului.
Odată cu reforma IASC s -a schimbat și denumirea standardelor inte rnaționale
care vor fi elaborate. Acestea se numesc standarde internaționale de raportare financiară –
IFRS. Procesul de elaborare a IFRS (due process) este structurat ca în figura 1.1.
Compararea demersului normalizator din România cu cel al IASB pune în
evidență o deosebire fundamentală. Astfel, elaborarea normelor contabile internaționale este
un proces „la vedere‖, care dă posibilitatea tuturor celor interesați să -și exprime punctul de
vedere; în țara noastră, însă, proiectele de norme au o circulație r estrânsă, iar organismul de
normalizare nu este receptiv la nevoile întregii comunități, confirmând, încă o dată, că un
organism de normalizare care reprezintă un singur actor nu poate fi imparțial. Deținând
monopolul, statul urmărește, prin normele emise, satisfacerea propriilor sale interese.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
16
Figura nr. 1.1 Procesul de elaborare a IFRS Definirea
problemelor
Proiect de declarație
de principii (Draft
Statement of
Principles )
Proiect de normă
(Exposure Draft) Revizuire și
aprobare IASB
Revizuire și aprobar e
SAC
SAC
Normalizatori
contabili naționali PUBLIC
Comentarii
Comentarii
IFRS consultare consultare
cooperare publicare
publicare
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
17
1.6 Actorii procesului de normalizare
În general, normalizarea trebuie să răspundă câtorva principii :29
– să nu violeze drepturile co nstituționale și statutare;
– să prevină schimbări sociale reale sau probabile;
– să răspundă interesului public;
– să nu fie realizată de sectorul public, dacă obiectivele sale pot fi atinse printr -un organism
privat;
– să fie garantată;
– să nu aibă ca obiectiv c orectarea încălcării ocazionale a legilor.
Procesul de normalizare contabilă poate fi realizat de organisme publice , de către
un organism al profesiei contabile , sau chiar combinat .
În cazul organismelor publice , normele contabile sunt definite de către u n
organism de stat. Cazurile Franței și Germaniei sunt cele mai ilustrative. Statul apare pe scena
normalizării atât în calitate de garant al justiției, cât și de utilizator preferențial de informație
financiar contabilă (curentul politic). Conectarea cont abilității la fiscalitate îl obligă practic pe
producătorul informației contabile la luarea unor decizii ce țin mai degrabă de impactul fiscal
al acestora asupra societății în cauza, decât de realitatea fiecărei tranzacții.
Avantaje:
sectorul public se poa te opune alocării ineficiente și inechitabile a resurselor prin
utilizarea unor pârghii de tipul impozite și subvenții;
normalizarea guvernamentală este mai puțin deschisă presiunilor din partea
grupurilor afectate;
deși există dificultăți în alegerea alte rnativei optime, deoarece fiecare individ are
propriile preferințe în ceea ce privește tratamentul contabil, alegerea alternativei
optime trebuie să ia în considerare impactul fiecăreia asupra bunăstării sociale;
guvernul poate utiliza impozitele și subven țiile pentru a combate eventualele
efecte nefavorabile ale unei norme.
Dezavantaje:
probabilitatea foarte mare ca organismul public de normalizare să facă jocul
partidului politic aflat la putere, să fie acuzat de lipsă de obiectivitate. Deși orice
29Belkaoui, A. R, Accounting theory , Fifth Edition, Thomson & Learning – Business Press, Cornwall, 2004, p.
29.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
18
normă are o componentă politică, este foarte important ca politica zilei să nu
devină ghid în elaborarea normelor.
În cazul organismelor private ale profesiei contabile , profesia contabilă liberală
joacă un rol important în elaborarea și punerea în aplicare a no rmelor, intervenția
organismelor publice fiind foarte mică: cazul britanic este unul de o vechime respectabilă.
Astfel, organizarea contabilității și alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină
a conducătorilor de întreprinderi cu condiția r espectării principiilor general admise (curentul
pragmatic).
Avantaje:
apără interesele ―lumii afacerilor‖30;
fiind compus din reprezentanți ai diferitelor grupuri interesate, el ține cont de consecințele
acțiunilor sale asupra acestor grupuri constituente, care îl pot și sprijini financiar;
este mai capabil în atragerea în calitate de membri și de conducători a unor persoane de
înaltă ținută profesională, înlăturând astfel riscul ca factorii politici să joace un rol mai
important decât experiența și cunoști nțele. Ca urmare, crește probabilitatea acceptării
normelor contabile de către profesioniști, societăți și utilizatori externi.
Dezavantaje:
există riscul ca normele să fie concepute astfel încât să servească interesului părților
influente;
nu pot utiliza principalele pârghii economice pentru înlăturarea eventualelor efecte
negative ale aplicării unor norme;
libertatea contabilului și implicit recursul lui la contabilitatea creativă;
este nevoie ca acesta să fie controlat permanent;
Normele pot fi elaborate de organismele profesionale, și “validate” de
intervenția publică , cazul SUA, unde ―Comisia valorilor mobiliare‖ (Securities and Exchange
Commission – SEC), care joacă un rol de reglementare în comunicarea informațiilor ale
societăților cotate, a mandatat un organism privat independent al profesiei contabile –
Comisia standardelor de contabilitate financiară (Financial Accounting Standard Board –
FASB) – în vederea elaborării unui ansamblu de principii general admise (curentul mixt sau
pragmatico -politic).
Normele pot fi compromisul participării sindicatelor, profesiei contabile și
asociațiilor patronale: este vorba despre ―Comitetul de reflecție tripartită‖ (Tripartiete
30 Feleagă, N., coordonator , Contabilitate aprofundată , Editura Economică, București, 1996, p. 18.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
19
overleg) din Olanda; ulterior acest comitet a fost înlocuit cu ―Fundația pentru contabi litate‖,
organism privat care regrupează 4 organizații de patronat și de sindicat, la care se adaugă
reprezentanții profesiei contabile.
Dacă un sistem de normalizare este dominat doar de organismele publice sau doar
de organismele private, prezintă riscul de a fi acuzat de lipsă de obiectivitate: ―acuzatul și
judecătorul se confundă‖.
Soluția optimă este dată de colaborarea sectorului public cu cel privat , ceea ce
înseamnă că organismele de reglementare contabilă trebuie să conlucreze cu guvernele în
proce sul de elaborare a legilor, normelor, standardelor și principiilor contabile, astfel încât
informațiile financiar -contabile produse să corespundă cât mai bine cerințelor utilizatorilor .
Astfel, în SUA, sectorul public (prin SEC – Comisia Valorilor Mobiliar e) susține organismul
privat de normalizare (FASB), iar în Marea Britanie ASB (noul organism de normalizare
privat) colaborează cu sectorul public. Și în Franța există o asemenea colaborare realizată prin
Comitetul de Reglementări Contabile. Redăm în figur a 1.2 o clasificare a principalelor
sisteme naționale de normalizare și reglementare contabilă.
Indiferent de natura organismului de normalizare, există grupuri care încearcă să
exercite o anumită influență asupra procesului de elaborare a normelor. Watts și
Zimmerman31 au construit un model cu ajutorul căruia au încercat să stabilească gradul în
care managerii încearcă să influențeze acest proces (activitatea de lobbying). Pornind de la o
serie de ipoteze asupra comportamentului întreprinderii și conducerii acesteia și apelând la
metode econometrice, au verificat dacă ipotezele de comportament contabil (în special cele
ale managerilor) sunt verificate de fapte, cum ar fi: alegerea acelor metode contabile care îi
avantajează. Pentru aceasta ei intervin fie la nivelul instanțelor de normalizare și / sau
guvernamentale (întreprinderea este supusă unor costuri politice, în special costuri fiscale,
care sunt direct legate de nivelul performanțelor sale), fie la nivelul întreprinderii, atunci când
există posibilita tea alegerii dintre mai multe metode.
31 Watts, R. L., Zimmerman, J. L., Positive accounting theory , Prentice Hall International Inc., 1986, p. 131.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
20
Figura nr. 1.2 Clasificarea principalelor sisteme naționale de normalizare32
Watts și Zimmerman au ajuns la concluzia că managerii intervin doar atunci când,
prin aplicarea unei norme, le sunt afectate interesele și există șanse ca intervenția lor să
schimbe mersul lucrurilor.
Însă managerii nu sunt singurii care încearcă să influ ențeze procesul de elaborare
a normelor, existând numeroase alte grupuri care pot exercita presiuni pentru promovarea
intereselor proprii. Această idee este foarte bine surprinsă în modelul propus în 1997 de către
J. Flower pentru sistemul de normalizare d in țările europene (vezi figura nr. 1.3).
Există mai multe metode de exercitare a influenței asupra procesului de
normalizare, depinzând de momentul în care se vrea exercitarea influenței și de costurile pe
care aceasta le antrenează. Există metode declara te, precum comentarea documentelor emise
de către organismul de normalizare, participarea la reuniunile publice, presiuni asupra
autorității bursiere etc. Există și metode mai subtile cum ar fi finanțarea unor proiecte de
cercetare contabilă sau angajarea unor persoane apropiate normalizatorilor.33În astfel de
cazuri se vorbește despre captura organismului de normalizare de către o coaliție de interese.
32 Nobes, C., Parker, R., Comparative international accounting, Eight Ed ition, Financial Times, 2004, p. 60.
33 Chantiri, R., Les recherches anglo -saxonnes sur la régulation comptable , Congrès AFC, 1995 în Malciu, L.,
Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică, v București,1998, p. 93. REGULI CONTABILE
Elaborare
neguvernamentală Elaborare și aplicare
guvernamentală
Aplicare
guvernamentală Aplicare
profesională Prin lege,
exclusiv
(Germania) Prin lege și un
consiliu
(Japonia)
Creare
independentă
(SUA) Creare
profesională
(Australia și
Canada)
Mixtă (Olanda) Printr -un consiliu
(Franța)
Creare
independentă
(Marea Britanie) Creare profesională
(Noua Zeelandă)
UNIUNEA
EUROPEANĂ IASC
– directive –
GUVERNUL
– decrete – – IAS –
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
21
Figura nr. 1.3 Sistemul de normalizare din țările europene34
Caracterul public sau privat al actului de normalizare determină și perimetrul
acoperit prin normalizare, precum și:35
– stabilirea terminologiei și a principiilor generale;
– definirea informațiilor ce trebuie conținute de conturile anuale;
– modul de prezentare a documentelor de sinteză;
– elaborarea unui plan de conturi și stabilirea modului de înregist rare a diferitelor
operații.
34 Malciu, L., Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică, București,1998, p. 92.
35 Casta, J., F., La comptabilité et ses utilisateurs , citat în Feleagă, N., și colectiv, Contabilitate aprofundată ,
Editura Economică, București, 1996, p.18.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
22
Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictivă a normalizării. După
unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece ușurează controlul contabilității
întreprinderilor și crește productivitatea în elaborarea c onturilor anuale.
În România , normalizarea contabilă cade în sarcina Direcției de Reglementări
Contabile din cadrul Ministerului Finanțelor. În anul 1992 a fost înființat Colegiului
Consultativ al Contabilității (CCC) cu scopul de a se atenua caracterul public al normalizării.
Dar acesta nu a reușit să răspundă nevoilor care au stat la baza apariției sale, propunându -se
înlocuirea CCC cu un Consiliu pentru strategie în domeniul contabilității care să aibă drept
atribuții analiza și dezbaterea problemelor privind dezvoltarea și implementarea normelor și
practicilor contabile adaptate normelor europene și internaționale36. Am putea spune că
Direcția de Reglementări Contabile are această misiune, dar funcționează pe lângă Ministerul
Finanțelor, ceea ce înseamn ă că sectorul public își rezervă, în cea mai mare parte, puterea în
domeniul normalizării.
La sfârșitul anului 2002 s -a aprobat un nou regulament de organizare si
funcționare a Colegiului Consultativ al Contabilității, prin care se dorea revigorarea acestu i
organism, în scopul realizării obiectivelor de armonizare legislativă în domeniul contabilității.
Acest regulament prevede următoarele:
Colegiul Consultativ al Contabilității, denumit in continuare „Colegiul‖, este un organism
de consultare și analiză în procesul de elaborare a normelor și reglementărilor din
domeniul contabilității;
Colegiul nu are personalitate juridică și funcționează pe lângă Ministerul Finanțelor
Publice ca activitate finanțată din venituri extrabugetare, având cont de disponibil dis tinct.
Colegiul are următoarele atribuții principale:
a) asigură cadrul organizatoric și profesional de consultare și analiză in procesul de elaborare
a normelor si reglementărilor din domeniul contabilității;
b) avizează, înainte de a fi supuse aprobării, nor mele și reglementările contabile specifice
tuturor sectoarelor de activitate;
c) întreprinde și coordonează lucrări de cercetare privind dezvoltarea sistemului de
contabilitate, în corelație cu evoluțiile înregistrate pe plan european și internațional;
d) coordonează elaborarea ghidurilor practice pentru domeniul contabilității, în sprijinul și
pentru orientarea personalului de specialitate;
36 Berheci, M., Contabilitate financiară II , Editura Univ Al. I Cuza, Iași, 2006, p. 2.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
23
e) organizează manifestări științifice, conferințe, simpozioane, dezbateri și întruniri pe
probleme din domeniul său de act ivitate;
f) avizează și monitorizează activitatea de formare și perfecționare profesională în domeniul
contabilității, cu scopul de a sprijini implementarea Programului de dezvoltare a
sistemului de contabilitate armonizat cu directivele europene și cu Stand ardele
Internaționale de Contabilitate;
g) elaborează norme privind deontologia publicării materialelor de specialitate în domeniul
contabilității;
h) stabilește relații cu instituții similare din alte state și cu organizațiile europene și
internaționale cu at ribuții în domeniu și reprezintă România în cadrul organizațiilor
respective.
Colegiul îndeplinește orice alte atribuții prevăzute în acte normative.
În anul 2004 cea mai importantă sarcină care i -a revenit Co legiului a fost aceea
de elaborare și monitor izare a implementării Planului de acțiune pe țară în domeniul
contabilității și auditului , pe baza Raportului privind respectarea standardelor și normelor
(ROSC) elaborat în luna mai 2003 de Banca Mondială37. O altă sarcină cf. HG 2170/2004 a
fost de monito rizare a implementării Planului de acțiune pe țară în vederea îmbunătățirea
raportărilor financiare în România și de a informa Guvernul României, Banca Mondială și
Comisia Europeană cu privire la stadiul realizării obiectivelor din acest plan. În acest sco p a
funcționat în cadrul Colegiului un Comitet de coordonare a Planului de acțiune pe țară, format
din reprezentanți ai instituțiilor implicate în implementarea planului.
În acest scop s -a constituit, în aprilie 2004, la inițiativa Băncii Mondiale , Grupul
de lucru sub coordonarea CCC . Grupul de lucru este format din reprezentanți ai Guvernului
României, organismelor de reglementare, organizațiilor profesionale și învățământului
universitar și a avut mai multe întâlniri de lucru, având ca rezultat stabilire a obiectivelor și
responsabilităților pentru fiecare problemă menționată în ROSC.
Obiectivul strategic al Planului de acțiune pe țară în domeniul contabilității și
auditului este „îndeplinirea, înainte de 2007, data aderării, a principalelor obligații privind
contabilitatea și auditul financiar, ce decurg din acquis -ul comunitar‖.
În anul 2005 s -a hotărât, conform HG nr. 401/2005 înființarea Consiliului
Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) prin reorganizarea Colegiului
Consultativ al Contabi lității.
37 http://www.cncontab.ro
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
24
CCRF este un organism independent, fără personalitate juridică, care funcționează
pe lângă MFP, al cărui scop este de „supraveghere în vederea asigurării convergenței
reglementărilor naționale și a practicilor în domeniul contabilității și auditul ui financiar cu
reglementările aplicabile în Uniunea Europeană […] și de creștere a încrederii utilizatorilor de
informații în raportările financiare și în guvernanța corporativă‖38.
Ceea ce este interesant de subliniat este faptul că CCRF este condus de un
Consiliu superior format din câte un reprezentant al principalelor instituții cu atribuții de
reglementare în domeniul contabilității și auditului financiar, implicate în aplicarea Planului
de acțiune pe țară pentru îmbunătățirea calității raportărilor financiare (MFP, BNR, CNVM,
CAFR, CECCAR, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Ministerul Justiției), precum și
din câte un reprezentant al mediului universitar și al mediului de afaceri.
În opinia noastră, deși CCRF este un organism independent, buget ul său de
venituri și cheltuieli „se constituie ca anexă la bugetul de venituri și cheltuieli al MFP‖, ceea
ce înseamnă că se păstrează cu preponderență caracterul public al normalizării contabile din
România, chiar dacă din conducerea sa fac parte membrii desemnați de organisme ale
profesiei contabile, ale mediului universitar și ale mediului de afaceri.
CCRF are, în principal, următoarele obiective:
a) monitorizarea asigurării convergenței reglementărilor naționale în domeniul
contabilității și auditului fi nanciar cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană;
b) promovarea și urmărirea îmbunătățirii calității raportărilor prin situațiile financiare
anuale;
c) supravegherea modului în care organismele profesionale urmăresc calitatea activității
în domeniul c ontabilității și auditului financiar, la societățile cotate și la celelalte
entități ale căror situații financiare prezintă interes public;
d) promovarea și urmărirea implementării principiilor de guvernanță corporativă;
e) urmărirea dezvoltării la nivel națio nal a competenței și a capacității de implementare,
de către instituțiile implicate, a standardelor europene și internaționale în domeniul
contabilității și al profesiilor reglementate, preluate în legislația națională;
f) realizarea comunicării cu Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate,
precum și cu alte organisme de profil, în procesul de elaborare și implementare a
standardelor în domeniu;
38 *** HG nr. 401/2005 privind înființarea Consiliului Contabilității și Raportărilor Financiare prin reorganizarea
Colegiului Consultativ al Contabilitătii, art. 3.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
25
g) avizarea normelor emise de instituțiile cu atribuții de reglementare implicate în
aplicarea Planul ui de acțiune pe țară, înainte de aprobarea acestora, potrivit legii.
1.7 Dreptul contabil
Dreptul contabil , rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul
său public sau privat, poate fi caracterizat sub două aspecte:
o participare efectivă și de necontestat a practicienilor la elaborarea normelor (dreptul
contabil fiind, fără îndoială, ramura dreptului în care subiecții participă cel mai mult la
elaborarea de norme);
știința contabilității impune exigențe dreptului co ntabil, iar căutarea imaginii fidele a
constituit o preocupare a contabililor înainte de a deveni o constrângere legislativă.
1.7.1 Dreptul contabil, parte integrantă din știința dreptului
Dreptul contabil, componentă modernă a științei juridice, a devenit relativ recent o
disciplină independentă. Nașterea dreptului contabil într -o formă de sine stătătoare ar putea fi
stabilită către finele deceniului al cincilea al secolului trecut, dată la care apar legiuiri
contabile autonome destinate organizării conduce rii metodologice a contabilității la nivelul
economiei naționale. În acest sens, data nașterii dreptului contabil este urmarea firească a
apariției legislației contabile care a definit normele juridice în segmentul tehnic al
contabilității.
Dreptul contabi l a fost zămislit ca o componentă a dreptului comercial, rațiune
pentru care face parte integrantă din textul acestui drept și își găsește locul în Cartea I,
consacrată comerțului în genere (art. 22 -34 Despre registrele comercianților). Într -o asemenea
viziune dreptul contabil constituie o parte integrantă a dreptului comercial, care reprezintă o
ramură specifică a dreptului privat, dreptul civil constituind normele juridice comune.
1.7.2 Izvoarele dreptului
Semnificația izvoarelor dreptului este limitată la mo dul de stabilire a normelor
juridice. Existau mai multe izvoare de drept. Izvoarele principale sunt obiceiul
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
26
(consuetudinea) și legea, prin care se creează reguli de drept noi și obligatorii. Pe lângă cele
două izvoare menționate mai există doctrina și jur isprudența. Acestea au un rol creator relativ
redus, rolul lor principal constând în intervievarea sau completarea regulilor juridice
consacrate prin legi și consuetudine. În concluzie, doctrina și jurisprudența sunt mai mult
izvoare de drept, interpretati ve și nu creatoare.
Obiceiul (denumit și consuetudine) este predominant în societățile incipiente și
în care nu există norme juridice înscrise în lege. Totalitatea acestor obiceiuri sau datini
juridice formează dreptul consuetudinar sau cutumiar, care se m ai numește și dreptul nescris.
Pe măsura evoluției sociale, a apariției și dezvoltării organismelor statale și simultan cu
înfăptuirea organizării juridice de către puterea publică, obiceiul cedează treptat din
importanță în fața legii. În aceste stadii de evoluție avansată a societății legea devine
preponderentă și se confundă cu dreptul pozitiv (în vigoare), iar obiceiul capătă o importanță
secundară. Obiceiurile nu sunt izvoare de drept contabil
Legea. În sens larg o lege este, din punct de vedere juridi c, orice regulă de drept
obligatorie. Obiceiul, având putere de obligativitate, este o lege. În sens restrâns, legea este
norma juridică obligatorie, elaborată de autoritatea publică ce este învestită cu atribuții de
această natură chiar de puterea legisla tivă.
Doctrina, elaborată de personalitățile juridice care interpretează normele de drept,
prezintă teorii de drept prin care se demonstrează în mod practic și aprofundat principiile ce se
desprind din legi. Autorii de drept justifică regula de drept cupri nsă în lege și o dezvoltă,
eventual o adaptează la o sferă mai largă de probleme, la fapte noi, analoge sau similare.
Jurisprudența este reprezentată de hotărârile emanate de instanțele judiciare de
toate gradele (Tribunale, Curți de Apel, Curtea Supremă d e Justiție etc.). Deși jurisprudența
are în principal menirea de a interpreta legea, aceasta uneori poate să creeze precedente pentru
cauzele analoge. În timp ce doctrina emite păreri facultative, jurisprudența este obligatorie.
Aceasta nu este izvor al dr eptului contabil, dar este foarte utilă în aplicarea și interpretarea
corectă a normelor cuprinse în actele normative.
În concluzie, izvoarele dreptului contabil românesc sunt reprezentate doar de
actele normative, în care se includ atât reglementări inter ne (legi, decrete, hotărâri, ordonanțe
ale Guvernului, ordine, instrucțiuni etc.), cât și cele internaționale acceptate de România prin
aprobare, aderare, ratificare etc.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
27
1.7.3 Dreptul contabil – diviziune de sine stătătoare a dreptului privat
Dreptul contabil (la fel ca și dreptul comercial și cel fiscal) este autonom,
autonomie care derivă din reglementările și regulile specifice contabilității și profesioniștilor
din acest domeniu de activitate și care conferă acestei subdiviziuni a dreptului
individualizare a obiectului său. Astfel, formează obiectul dreptului contabil principiile
contabile specifice adoptate prin reglementările contabile, precum și regulile concret
exprimate, privind: întocmirea documentelor justificative pentru orice operație care afectează
patrimoniul unității, înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a operațiilor
patrimoniale, inventarierea și evaluarea elementelor patrimoniale, întocmirea bilanțului (care
este unicul document contabil de sinteză prin care se prezintă dre pturile, obligațiile și
rezultatele obținute la încheierea exercițiului sau în alte situații prevăzute de lege), verificarea
și certificarea acestuia, publicarea și păstrarea informațiilor contabile, precum și celelalte
metode și tehnici specifice.
De rema rcat și următoarele componente distincte ale reglementărilor juridice în
domeniul contabilității:
– sfera de aplicare a acestora, respectiv regiile autonome, societățile comerciale,
instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte perso ane
juridice, precum și persoanele fizice care au calitatea de comerciant;
– unele particularități în aplicarea acestora în cazul instituțiilor din sectorul
public (aplicarea limitată a principiilor contabile, a regulilor de evaluare, a
regulilor de publicit ate etc.);
– stabilirea expresă a răspunderilor privind organizarea și conducerea
contabilității;
– reglementarea statutului profesioniștilor în domeniul contabilității, respectiv a
experților contabili și a contabililor autorizați;
– definirea expresă a contrav ențiilor și a infracțiunilor în domeniul contabilității.
Ierarhizarea surselor de drept contabil (sau izvoare de drept) se face plecând de la
legile emise de Parlament, toate celelalte acte normative fiind date în aplicarea și executarea
legii (ordonanțe ș i hotărâri emise de Guvern și ordine și instrucțiuni ale ministrului finanțelor
sau ale altor miniștri).
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
28
Doctrina contabilă include doctrina contabilă națională și doctrina contabilă
internațională; ea nu constituie o sursă a dreptului contabil dar contrib uie la perfecționarea
normelor contabile.
În doctrina contabilă națională se includ:
– normele emise de organismul profesiei contabile: (Corpul Experților Contabili și
Contabililor Autorizați din România: CECCAR),
– normele emise de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare: CNVM (care privesc
aspecte legate de contabilitate pentru operatorii de pe piața valorilor mobiliare),
– răspunsurile ministeriale și în mod special cele emise de Ministerul Finanțelor
(sunt precizări privind interpretarea unor texte leg ale, fiind doar simple opinii care
nu au caracter obligatoriu),
– lucrările scrise ale diferiților autori români, sub formă de articole, studii și cărți
prin care se comentează, interpretează, reformulează sau propun norme contabile.
Doctrina contabilă inter națională este reprezentată de doctrina contabilă a UE
(formată din directivele emise de Uniunea Europeană privind reglementarea contabilității),
doctrina contabilă a IASB (formată din Cadrul Contabil Conceptual, IFRS și interpretările
acestor IFRS -uri), r ecomandările IOSCO (referitoare la constituirea de norme contabile si
conținutul conturilor anuale ale societăților transnaționale), recomandările OECD (a publicat
câteva principii directoare care cuprind recomandări făcute întreprinderilor de a publica și
informa publicul, astfel încât acesta să dispună de cât mai multe informații relevante despre
activitatea internă și externă a întreprinderii) și literatura contabilă străină.
Doctrina contabilă anglo -saxonă, în detrimentul doctrinei contabile continental –
europene, reprezintă catalizatorul prin care se realizează armonizarea contabilă internațională.
În prezentarea evoluției dreptului contabil în țara noastră se pot diferenția patru
perioade bine conturate și anume:
perioada de la 1 septembrie 1887 (data i ntrării în vigoare a Codului Comercial) și până la
1 ianuarie 1949, data trecerii la procesul de normalizare a contabilității;
perioada 1 ianuarie 1949 – decembrie 1989, caracterizată de economia centralizată și de
un sistem de reglementare și normalizare contabilă adaptat sistemului legislativ al
perioadei respective;
perioada 1 ianuarie 1990 –1997 caracterizată prin cea mai profundă reformă a sistemului
național de contabilitate, generată de schimbările politice, economice și juridice pe care
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
29
le-au adus e venimentele de la 22 decembrie 1989. În literatura de specialitate mai este
denumită ca fiind „prima etapă a reformei contabile românești‖.
Perioada 1997 –2005, în 1999, odată cu publicarea OMFP nr. 403/1999 privind
Reglementările contabile armonizate cu D irectiva a IV -a a CEE și cu IAS . În 2001 acest
ordin a fost abrogat, locul lui fiind luat de OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu IAS și de OMFP
nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu
directivele europene. În literatura de specialitate mai este denumită ca fiind „a doua etapă
a reformei contabile românești‖
Perioada 2005 – prezent odată cu publicarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea
Reglementăril or contabile conforme cu Directivele Europene. În literatura de specialitate
mai este denumită ca fiind „a treia etapă a reformei contabile românești‖ și a OMFP
1121/2006 privind aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară în
România .
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
30
1.8 Armonizare, normalizare și standardizare contabilă
Spre deosebire de normalizarea contabilă , care constă în elaborarea și aplicarea
de norme contabile la un anumit nivel, național, regional sau internațional, armonizarea
internațională contabilă se referă la alinierea normelor contabile la normele contabile
recunoscute pe plan internațional39. Armonizarea contabilă internațională împiedică adâncirea
rupturii dintre țări, furnizând un teren comun de înțelegere.
În ultimii ani, numeroase organizații au făcut eforturi pentru a îmbunătăți
comparabilitatea situațiilor financiare. Acest lucru se realizează, de fapt, prin alinierea la
Standardele Internaționale de Contabilitate / Standardele Internaționale de Raportare
Financiară (IAS, IFRS) emise de Comitetul pent ru Standardele Internaționale de Contabilitate
(IASC actual IASB), instituția prin care se realizează normalizarea contabilă internațională.
IASC (actualmente IASB) s -a înființat în 1973, cu scopul de a elabora și a
publica, într -un interes public, norme c ontabile internaționale care trebuia să fie respectate cu
ocazia prezentării situațiilor financiare, precum și să asigure acceptarea și aplicarea acestor
norme. Acest organism ―s -a născut din dorința și nevoia de a distila, la nivel internațional,
experien ța contabilă specifică diferitelor țări, de a armoniza diferențele culturale și
caracteristicile socio -economice care încarcă sistemele contabile naționale și de a elabora un
model conceptual unitar al situațiilor financiare‖40.
IAS/IFRS nu presupun standar dizarea contabilității, anihilând particularitățile
naționale, ci încurajează utilizarea anumitor convenții și principii generale în construcția
raționamentului profesional.
Standardele Internaționale de Contabilitate contribuie, cu succes, la generarea pe
plan internațional a unor informații financiare mai bune și mai ușor comparabile, sprijinind în
acest fel alocarea mai eficientă a resurselor pentru investiții în lume. În acest context apare
necesitatea aplicării consecvente a standardelor pe plan global . Avantajele utilizării IAS /
IFRS sunt resimțite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanțare
internațională (prin acceptarea propriilor titluri de valoare la cotațiile principale ale piețelor
internaționale de capital).
Chiar și firmele care nu pot fi caracterizate ca ―multinaționale‖ vor resimți
presiunea armonizării. Numeroase aspecte legate de finanțarea investițiilor, evaluarea
39 Berheci, M., Contabilitate financiară II , Editura Univ Al. I Cuza, Iași, 2006, p. 2.
40 Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, Editura
CECCAR, București, 2001, p. 14.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
31
performanțelor, luarea de decizii în domeniul contabilității manageriale vor beneficia de pe
urma armonizăr ii.
Cea mai mare importanță o prezintă armonizarea contabilă internațională pentru
societățile multinaționale , deoarece acestea „caută, prin intermediul armonizării contabile
internaționale, o mai mare eficiență a piețelor financiare, o mai bună alocare a resurselor la
nivel mondial, precum și o reducere a costurilor aferente tranzacțiilor susceptibile să
favorizeze creșterea și mobilitatea fluxurilor de capitaluri‖41.
În România, reperele programului de armonizare contabilă au fost:
punctul de plecare a a rmonizării contabile a fost în 1999, odată cu publicarea OMFP
nr. 403/1999 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE
și cu IAS.
în anul 2000, a fost adoptat OMFP 772/200 referitor la consolidarea conturilor , prin
care se încearc ă combinarea Directivei a VII -a a UE cu IAS. Acest ordin se aplică la
un număr limitat de societăți pilot.
în anul 2001, acest ordin a fost abrogat, locul lui, fiind luat de OMFP nr. 94/2001
pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și
cu IAS și de OMFP 306/2002. În noiembrie 2005 acestea au fost abrogate, locul lor
fiind luat de OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene.
în anul 2001 a fost adoptat OMFP 1982/5/2001, referitor la aplicarea reglementărilor
contabile aliniate la normele UE și IAS pentru instituțiile de credit. Acesta este
echivalentul OMFP 94 pentru instituțiile de creditare.
în decembrie 2003 a fost publicat OMFP 1827/2003 prin care este clarificată aplicarea
standardelor internaționale în România (impune aplicarea integrală a IFRS, începând
cu 1 ianuarie 2005, pentru societățile care îndeplineau condițiile, consolidarea
conturilor, obligatorie începând cu an ul 2005 și auditarea situațiilor financiare IFRS,
inclusiv situațiile comparative pentru anul 2005).
în anul 2005 este emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane
care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de
Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele
europene și OMFP 1752/2005 pentru aprobarea r eglementărilor contabile conforme
cu directivele europene .
41 Malciu, L., Cererea și of erta de informații contabile , Editura Economică, București, 1998, p. 98.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
32
în anul 2006 a fost emis OMFP 1121/04.07.2006 privind aplicarea standa rdelor
internaționale de raportare financiară în România. Se stipulează faptul că în România
„se continuă implementarea graduală a IFRS‖42 În acest ordin se stabilesc tipurile de
entități care vor aplica IFRS începând cu anul 2007, pentru a asigura conformi tatea
reglementărilor contabile românești cu cele ale UE.
Pe plan internațional s -au făcut numeroase cercetări privind comparabilitatea
situațiilor financiar contabile. Aceste cercetări au investigat influențele armonizării și
comparabilitatea practicilor contabile, atunci când o anumită companie a ales folosirea IAS în
elaborarea situațiilor financiare.
Dacă armonizarea este procesul prin care, în contabilitate, se înlătură diversitatea
din practică, având ca rezultat folosirea, de către toți participanții în proces, a unei metode,
standardizarea reprezintă „ un proces prin care toți participanții sunt de acord să utilizeze
aceleași sau aproape aceleași metode contabile. Rezultatul final este obținerea situațiilor
financiare uniforme”43. Uniformitatea este o condiție în care toate informațiile sunt exacte,
omogene și stabile. Obținerea uniformității într -o anumită perioadă de timp implică
intervenția unui „regulator‖, care să facă uz de puterea sa, pentru a stabili un organism care să
aibă ca atribuții emitere a de norme și urmărirea aplicării acestora pentru asigurarea
uniformității, inclusiv prin utilizarea penalizărilor.
Noțiunea de standardizare în contabilitate însemnă că doar una din practicile
contabile este permisă. De exemplu, dacă într -o țară se folose ște pentru amortizarea
imobilizărilor corporale doar metoda de amortizare liniară, nefiind permisă o altă metodă
pentru calcularea deprecierii imobilizărilor, putem spune că în acea țară se folosește o metodă
―standardizată‖ pentru calculul amortizării imo bilizărilor. Sau, dacă într -o țară se cere
folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind
interzise, putem spune că în acea țară se folosește o metodă ―standardizată‖ de calcul al
valorii stocurilor.
Țările de dr ept scris au de obicei reguli standardizate în contabilitate. Legea spune
cu exactitate ce regulă contabilă trebuie aplicată. Profesioniștii contabili trebuie să se
conformeze legilor cu privire la înregistrarea tranzacțiilor și la întocmirea situațiilor
financiare. Fosta Uniune Sovietică este un exemplu concludent cu privire la standardizarea
42 *** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară în România , art. 1
par. (1).
43 Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financia l Accounting – a comparative approach ,
Financial Times Pitman Publishing, London, 2005, p. 11.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
33
regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan
de conturi, utilizat în toate domeniile și nu exista noțiunea de flexibi litate în metodele
contabile sau în modul de prezentare a informațiilor contabile. Sistemul standardizat de
contabilitate era aplicat de către toate companiile44. Un sistem asemănător exista și în
România.
1.9 Cadrul Contabil Conceptual versus Plan Contabil
General
În funcție de rolul și obiectivele normalizării, sistemele contabile naționale se
grupează astfel:
sisteme bazate pe Plan Contabil General (Franța, Germania, Italia etc.);
sisteme bazate pe Cadru Contabil Conceptual (SUA, Marea Britanie etc.).
1.9.1 Planul Contabil General
Un plan contabil general este cadrul și instrumentul normalizării contabile la nivel
național; ― el constituie o teorie sau o doctrină care ghidează practica contabilă la nivelul
unei națiuni ‖.45
Părintele planului contabil a fost Sc hmalenbach (1927), plan contabil care a fost
preluat, adaptat și dezvoltat de francezi, deoarece corespundea nevoilor unei economii
planificate, bazate pe Codul Civil al lui Napoleon. Planul contabil elaborat de Schmalenbach a
servit ca model și pentru nor malizarea contabilității din țările cu economie planificată
centralizat (la început în fosta URSS, apoi și în celelalte țări socialiste care au preluat modelul
sovietic). De asemenea, concepția lui Schmalenbach a influențat modelul de normalizare
contabilă din Austria, Elveția, Suedia etc. Franța se poate mândri cu faptul că a exportat acest
sistem contabil, bazat pe planul contabil general, în multe țări din Europa – Portugalia,
Spania, Grecia, Bulgaria, România, Cehia, Polonia etc., dar și din alte contin ente – Maroc,
Liban, Vietnam.
44 Holt, P., E., Hein, C., D., International Accounting , Fifth Edition, Dame Thomson & Learning, 2001, cap.
2.1.
45 Feleagă, N., Ionașcu, I ., Tratat de contabil itate financiară , vol. I, Editura Economică, București, 1998, p. 271.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
34
Un Plan contabil general modern trebuie să abordeze următoarele aspecte pentru
un sistem contabil național46:
obiectivul contabilității (de exemplu: imaginea fidelă);
mijloacele utilizate pentru atingerea obiectivului (principi ile contabile);
armonizarea contabilă, conform reglementărilor legale;
o terminologie (definiții ale expresiilor și noțiunilor utilizate);
sistemul de prezentare a informației (sistemul de bază, sistemul simplificat și sistemul
dezvoltat);
un plan de contu ri structurat pe clasificare zecimală;
reguli de funcționare a conturilor;
reguli și metode de evaluare a bunurilor economice;
reguli de întocmire și prezentare a documentelor de sinteză;
reguli de calcul al rezultatului la închiderea exercițiului.
1.9.2 Cadru l Contabil Conceptual
Cadrul contabil conceptual este de sorginte anglo -saxonă și s -a dezvoltat prin
distilarea practicii contabile de -a lungul câtorva sute de ani. În acest proces evolutiv profesia
contabilă, foarte bine organizată, a fost distribuită în rolul principal, care a fost ―interpretat‖
cu succes. În țările în care rolul guvernelor este indirect, investitorii sunt considerați
principalii beneficiari ai informațiilor contabile, iar situațiile financiare trebuie să permită în
primul rând luarea de decizii pertinente. Cadrul contabil general trebuie să asigure coerența
normelor contabile și să mențină independența organismelor de normalizare . Acesta poate fi
considerat ―o constituție a contabilității‖.
Apariția și dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de noua
concepție privind organizarea lucrărilor contabilității în două circuite. ―Odată apărute în
practica economică a întreprinderilor, sistemele contabile dualiste s -au fortifica t apoi sub
aspect conceptual și metodologic, generând teorii și doctrine care le -au îmbogățit conținutul și
diversificat formele de manifestare. O întreagă literatură de specialitate, sprijinită de un
arsenal de norme juridice și metodologice, elaborate de către organisme internaționale, de
autoritățile legislative și administrative ale diferitelor țări, precum și de instanțele profesionale
46 Feleagă, N., Ionașcu, I ., Tratat de contabilitate financiară , vol. I, Editura Economică, București, 1998, p. 271.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
35
din domeniul financiar -contabil, creează astăzi premisele unei adevărate ―internaționalizări‖ a
contabilității și așez area acesteia pe baze preponderent conceptuale.‖47
Cadrul contabil conceptual este un instrument extrem de eficient în
perfecționarea normalizării contabile . În opinia profesorilor Niculae Feleagă și Ion Ionașcu
cadrul contabil conceptual “constituie un ghi d pentru elaborarea de norme contabile și
pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operațiilor referitoare la
tranzacții și la evenimente implicate de activitatea întreprinderii, care nu sunt soluționate
prin norme.”48
Cadrul conceptu al al contabilității este definit de organismul american de
normalizare (FASB) drept „ un sistem coerent de obiective și principii fundamentale, legate
între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și
limitele c ontabilității financiare și ale situațiilor financiare ‖. De fapt, acest cadru contabil
conceptual este o teorie contabilă normativă, valoarea lui fiind dată de dubla soluție pe care a
oferit -o:
de a asigura coerență normelor;
de a contribui la asigurarea i ndependenței organismelor de normalizare.
Coerența înseamnă a atribui obiective contabilității. Obiectivele sunt definite în
funcție de utilizatorii informației contabile.
Crearea unui cadru instituțional înseamnă, printre altele, angajarea în structurile
acestuia a unor specialiști de înalt nivel, capabili să se opună, cu armele profesionale,
presiunilor diferitelor grupuri. Cadrul conceptual servește, în acest context, drept paravan
opozabil tuturor celor care reprezintă așa -numitul ―lobby‖.
Cadrul concep tual poate fi comparat cu o constituție. FASB își mai definește
propriul cadru conceptual astfel:49 „este un ansamblu structurat de obiective și de principii
fundamentale legate între ele, datorită cărora este posibil să se pună la punct norme
coerente. În această constituție sunt prescrise natura, funcțiile și limitele contabilității
financiare și ale situațiilor financiare .
Obiectivele reprezintă scopul și finalitățile pe care contabilitatea le urmărește, în
timp ce principiile fundamentale pun în evidență conceptele sau convențiile contabile de bază,
47 Florea, I., De la monism la dualismul contabil , în File din cronica permanențelor învățământului și culturii
economice la Iași -omagiu de octogenar – , Editura Policromia, Piatra Neamț, 1995, p. 231.
48 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , Vol. I, Editura Economică, București, 1998, p.
282.
49 Naciri, A., Le cadre conceptuel américain et ses conséquences sur le modèle comptable traditionel , citat în N.
Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilității , Editura Economică , 1996, p. 246.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
36
care dictează alegerea faptelor ce urmează să fie prezentate și mijloacele ce permit să se
rezume aceste fapte și să fie comunicate părților interesate.
Este vorba de convenții fundamentale, în sensul că ele antrenează aplicarea altor
convenții și constituie baza la care trebuie, în mod constant, să ne referim, atunci când se pun
la punct, se interpretează și se aplică norme privind contabilitatea și informația‖.
Deși noțiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în țara noastră,
conținutul acesteia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la
bază un ansamblu de reguli, norme și principii care au asigurat o anumită coerență și
universalitate lucrărilor contabile, chi ar dacă acestea nu erau explicit formulate. Primele
tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1978 -1985 și aparțin
organismului american de normalizare contabilă FASB. În această perioadă, FASB a emis
șase directive intitu late „Statement of financial accounting concepts: SFAC‖ (Enunțuri ale
conceptelor contabilității financiare), toate având drept subiect cadrul conceptual american50:
SFAC 1 (noiembrie 1978): „Obiectivele comunicării financiare de către
societățile comercial e‖;
SFAC 2 (mai 1980): „Caracteristicile calitative ale informației contabile‖;
SFAC 3 (decembrie 1980): „Elementele situațiilor financiare ale societăților
comerciale‖;
SFAC 4 (decembrie 1980): „Obiectivele situațiilor financiare ale organizațiilor
cu sco p nelucrativ‖;
SFAC 5 (decembrie 1984): „Recunoașterea și măsurarea în situațiile financiare
ale societăților comerciale‖;
SFAC 6 (decembrie 1985): „Elementele situațiilor financiare‖ (completează și
modifică SFAC 3).
Altfel spus, în această perioadă s -au cristalizat conceptele de bază, concepte care
au constituit sursă de inspirație și pentru alte organisme de normalizare, pentru propriile cadre
contabile conceptuale (de exemplu, cel al IASC și al Oficiului de norme contabile din Canada
(ONCC)).
Prin cadr ul conceptual american s -a urmărit rezolvarea unor probleme legate de
normalizarea contabilă națională. În plus, procesul de elaborare a normelor contabile
americane se caracterizează prin independență, în special în ceea ce privește administrația
50 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiar ă, Vol. I, Editura Economică, București, p. 282.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
37
fiscală, prin preocuparea de a consulta pe diferiții participanți la activitatea economică și
financiară și, nu în ultimul rând, printr -o permanentă activitate de revizuire51.
Țările care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendința
asimilării unui cadru contabil recunoscut internațional, sau fac demersuri de elaborare a
propriilor cadre contabile conceptuale. În acest sens menționăm proiectul de cadru contabil
conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC),
organism aparținând Ordinului Experților Contabili (OEC).
Opțiunea unui sistem contabil național de a implementa un cadru contabil
conceptual ridică unele probleme cu caracter contradictoriu. Astfel, în cazul României există
tendințe antagoniste, între concep tele definite de Cadrul general al IASB și cele definite de
Directivele contabile europene. Aceste contradicții care pot să apară între cele două culturi
contabile sunt prezente și în studiul Federației Experților Europeni asupra comparației între
preveder ile Directivelor europene și cele ale IAS, și anume: „Companiile și contabilii trebuie
să aplice IAS în contextul național – fie el reprezentat de legea naționala sau de înțelegerea
Directivelor europene în țara respectivă‖52.
Alegerea și proiectarea unui s istem contabil trebuie să țină cont de faptul că nici
un sistem contabil nu este perfect pentru realitățile economice ale unei țări. El trebuie în
permanență revizuit și adaptat noilor cerințe, care sunt într -o continuă schimbare, dar în acest
proces dinam ic trebuie ținut seama și de faptul că schimbările prea dese nu conduc la o
stabilitate a regulilor și practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor
unui cadru contabil conceptual.
În cazul României trebuie ținut cont de contextul dat de raportul dintre național –
european – internațional, în ceea ce privește construirea unui sistem contabil național capabil
să răspundă necesităților interne și internaționale. Conceperea unui sistem contabil național
reprezintă un proces politico -strategic complex, ținându -se cont de geografia contabilă
internațională și de interesele particulare ale fiecărei țări.
Avantajele oferite de un cadru contabil conceptual in contabilitatea unei țări sunt
numeroase. Un cadru conceptual:
– ține locul unei teorii generale a contabilității, din care sunt deduse normele contabile;
– reprezintă un ghid profesional, în opera de elaborare și perfecționare a normelor contabile,
care agreează și încurajează diversitatea, fără a crea anarhie;
51 Toma, C., Conturile anuale și imaginea fidelă în contabilitatea românească , Editura Junimea, Iași, 2001, p.
64.
52 Ristea, M., coordonator, Contabilitate financiară , Editura Universitară, București, 2005, p. 15.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
38
– apară profesia contabilă împotriva ingerințelor statului, atât în ce privește normalizarea,
cât și din perspectiva poluării fiscale a informațiilor contabile;
– este o referință necesară rezolvării problemelor contabile pentru care nu există nici o
normă specifică;
– conduce la crește rea comparabilității, în timp și spațiu, a informațiilor și la creșterea
relevanței și gradului de înțelegere a informațiilor, prin diminuarea numărului de metode
contabile alternative, fără să diminueze flexibilitatea cerințelor;
– facilitează determinarea limitelor raționamentului profesional în întocmirea situațiilor
financiare;
– poate fi un catalizator în ameliorarea educației contabile deoarece, astăzi, membrii
profesiei ar trebui să fie capabili să facă legătura între teorie și practică.
Dacă în trecut membrii profesiei contabile aveau de partea lor numai
raționamentul și experiența, pentru alegerea normei necesare, odată cu crearea cadrului
conceptual ei se pot baza pe un instrument de referință, capabil să îi asiste în lucrările lor.
Dacă raționamentul și judecata se dovedesc suficiente pentru rezolvarea problemelor
cunoscute, ele se dovedesc ineficace in cazul problemelor inedite, sau atunci când au loc
schimbări în mediul economic și social.53
O deficiență a Cadrului general constă în importanța care s e acordă creativității
contabile , consecința acesteia fiind prezentarea unor situații financiare care s -ar putea să
inducă în eroare anumite categorii de utilizatori.
Pentru a răspunde cerințelor impuse de normalizarea contabilității, orice cadru
conceptu al trebuie să abordeze, în detaliu, cel puțin aspectele prezentate în figura nr. 1.4.
53 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , Editura Economică, 1998, vol. 1, p. 282. CADRUL
CONTABIL
CONCEPTUAL Obiectivele situațiilor financiare, utilizatorii acestora și
nevoile lor de informare
Terminologia contabilă utilizată, principiile și
convențiile contabile aplicabile
Caracteristicile calitative ale informațiilor conținute în
conturile anuale
Criteriile de recunoaștere și procedeele utilizate în
măsurarea (evaluarea) elementelor din conturile anuale
Modalități de informare a utilizatorilor
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
39
Figura nr. 1.4 Arhitectura generală a unui cadru contabil conceptual
Cadrul general se aplică atât de către întreprinderile private, cât și de către cele de
stat. Cadrul general (conform IASB ) trebuie să abordeze:
obiectivul situațiilor financiare;
caracteristicile calitative ale informațiilor financiare;
definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor componente ale situațiilor financiare;
conceptele de capital și de menținere a capitalului.
Deși s -ar putea crede că obiectivul cadrelor conceptuale este unic, că ele nu pot fi
diferite, având în vedere tendințele de normalizare și armonizare ale contabilității, o scurtă
analiză scoate în evidență anumite deosebiri. Astfel IASC a publicat un ―cadru conceptual de
elaborare și publicare a situațiilor financiare‖, în timp ce Oficiul normelor contabile din
Canada a elabora t un ―cadru teoretic al contabilității‖.
Trebuie remarcat că, indiferent de obiectivul fiecărui cadru conceptual,
imperativul de utilitate este preluat de toate cadrele conceptuale. De exemplu, în paragraful 12
al cadrului său conceptual, IASC prevede că o biectivul situațiilor financiare ―este de a furniza
informații despre poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare a
întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice‖, iar
în standardul contabil nr.1 al FASB se precizează că: ―informarea financiară are ca obiectiv
furnizarea unei informații utile în luarea deciziilor economice și financiare.‖
Cu toate că obiectivele cadrelor conceptuale sunt diferite și acoperă, într -o măsură
mai mare or i mai mică, cerințele normalizării contabile, trebuie remarcat că însăși folosirea
expresiei ―cadru conceptual‖ constituie un progres major. Până în prezent s -a făcut referire, ca
„regulă supremă‖, la ―principiile general admise‖.
Rezultă din cele prezenta te că manifestarea actuală a noțiunii de ―cadru
conceptual‖ nu constituie doar o simplă chestiune de modă, ci decurge din necesitățile reale
ale normalizării contabile. O contabilitate care permite o mai bună măsurare a rezultatelor
răspunde mai bine nevoi lor utilizatorilor atât din interiorul, cât și din afara întreprinderii:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
40
conducători, personal, investitori, creanțieri, administrații fiscale, organe statistice etc. Pe plan
economic, aceasta ar reprezenta o valență prețioasă a contabilității, pentru că a r permite o mai
bună circulație a resurselor de muncă și capital spre întreprinderile cele mai productive.
Concluzia firească este că cerințele impuse de normalizarea contabilității au
condus la apariția și dezvoltarea cadrelor conceptuale, după cum perfec ționarea acestora
conduce la progresul normalizării.
Așadar, spre deosebire de Cadrul contabil conceptual, Planul contabil general
limitează câmpul de acțiune a profesionistului contabil la situații predeterminate, astfel că
realitatea economico -socială es te afectată, fiind reprezentată limitativ. În plus, obiectivele
contabilității nu sunt indicate explicit, iar statul este văzut ca utilizator principal al informației
contabile. În Cadrul contabil conceptual , investitorii sunt considerați principalii benef iciari ai
informației contabile, iar scopul situațiilor financiare este acela de a permite luarea de decizii
pertinente. Mai mult, un Cadru conceptual reprezintă o teorie generală a contabilității din care
se deduc normele contabile; un ghid profesional ca re încurajează diversitatea, fără a crea
dezordine. Întocmirea situațiilor financiare conform Cadrului general asigură:
comparabilitatea în timp și spațiu a acestora; creșterea relevanței și gradului de înțelegere a
informațiilor; diminuarea numărului de a lternative contabile, fără a diminua însă
flexibilitatea cerințelor și importanța raționamentului profesional în întocmirea situațiilor
financiare .
În România, începând cu anul 2001, contabilitatea are la bază o mixtură între
Cadrul general al IASC și Pla nul contabil general. Cadrul general este completat cu un plan
de conturi, cu toate corespondențele pe care le implică acesta.
În țara noastră, OMFP nr. 94/2001 precizează că „acest Cadru general stabilește
conceptele care stau la baza întocmirii situațiil or financiare pentru utilizatorii externi‖54.
IASC a conceput un Cadru general pentru „a sprijini programul de armonizare contabilă, prin
reducerea numărului de alternative și tratamente contabile, precum și pentru a asista
producătorii de situații financia re și organismele de normalizare contabilă‖55.
54 *** Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaționale de Contabilitat e, art. 1, OMFP nr. 94/2001.
55 Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate , Editura
CECCAR, București, 2001, p. 40.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
41
2 COORDONATE DIN EVOLUȚIA SISTEMULUI
CONTABIL DIN ROMÂNIA
2.1 Sistemul contabil românesc în perioada 1927 -1949
Ideea de normalizare contabilă datează în țara noastră încă din perioada
interbelică. Mediile contabi le românești, în special universitarii, erau la curent cu preocupările
de normalizare contabilă din Germania și SUA, din anii ‗30 -‘40. În aceasta perioadă, au fost
publicate numeroase articole pe tema necesității unei „scheme unitare de bilanț‖56. În
litera tura contabilă normalizarea contabilă era tratată ca o necesitate de ―uniformizare‖ a
contabilității diferitelor organizații, fiind conturate mai multe soluții: uniformizarea denumirii
conturilor, stabilirea unor scheme tip de bilanț și cont de profit și p ierdere, sau fixarea unui
plan, sau a mai multor planuri de conturi.
În 1928 „Asociația Experților Contabili din România, la solicitarea Institutului
Central de Statistică, întocmește o schemă de bilanț unitar pentru întreprinderile comerciale și
industria le, o schemă a contului de Pierderi și Profituri, un model de cont de Exploatare și
cont de Fabricație, pe care Institutul le -a acceptat și ale căror formulare le trimite în fiecare an
întreprinderilor spre completare‖57.
Prin lege (Legea contabilității pub lice), în anul 1929 , regiile autonome și alte
întreprinderi de stat au fost obligate să întocmească schema tip de bilanț. „Scopul principal
care se urmărește prin noua lege, este de a pune o stavilă mai mare fraudelor și stabilirea unui
control mai serios și mai real, nu ca până acum.‖58. Profesorul C. Demetrescu remarca
următoarele: „contabilitatea publică folosită până în 1930 nu urmărea decât executarea
bugetului cu ajutorul unor registre fără nici o legătură între ele, precum și cu ajutorul unor
înregist rări privind operațiile de casă, fără a se face deosebire între cheltuielile de investiție și
cele de consumație. De asemenea nu se înregistrau modificările survenite în patrimoniul
public, din care cauză nu se cunoștea situația reala a averii publice‖59 .Începând cu 1934 și
băncile au fost obligate să întocmească schema tip de bilanț.
56 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară , Editura Economică, 1998 , vol. 1, p. 485.
57 Evian, I., N., Contabilitate industrială , București, 1947, p. 29.
58 Ante -proiectul legii contabilității publice din 1929, citat în Calu, A., Istorie și dezvoltare privind
contabilitatea din România , Editura Economică, București, 2005 , p. 110.
59 Demetrescu, C., G., Istoria contabilității , Editura Stiințifică, București, 1972, p. 62.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
42
Cu toate acestea, sistemul de contabilitate din acea perioadă a fost caracterizat de
către P. Leonte astfel : „actualul sistem de contabilitate, fără sistem, se prezintă printr -o
varietate care ar putea fi socotită drept haotică… conturile întreprinderilor variază, după cum
vrea fiecare; nomenclatura nu -i fixată și la aceeași nomenclatură vom găsi conținut divers,
înregistrările în conturi fiind arbitrare‖60.
Pe acest fond, în plan instituțional, în anul 1941 s-a înființat Comisia de
reglementare a contabilității61 în cadrul Ministerului Coordonării (deci normalizarea era
concepută sub influența organismelor publice), în care s -au format două curente : unul de
influență patrimonialistă , condus de Spiridon Iacobescu, altul de influență economică , având
ca lider pe Ion Evian. De reținut este faptul că abordarea teoretică a contabilității de natură
juridic -patrimonialistă sau economică avea consecințe asupra modului cum diverși autori
―proiectau‖ normalizarea contabilității românești.
În viziunea lui Spiridon Iacobescu (curentul patrimonialist), normalizarea
contabilității trebuia să se preocupe de formularea unui cadru general de grupe mari de
conturi, utilizate în cont abilitatea generală, cadru aplicabil tuturor întreprinderilor. Plecând de
la acest cadru, fiecare ramură sau domeniu de activitate își definea propriul plan de conturi
(deci posibilitatea adoptării unor planuri de conturi ―profesionale‖).
Acest cadru cupri ndea opt grupe de conturi, regrupate pe baza teoriei juridico –
economice a patrimoniului62 (vezi tabelul 2.1).
Tabel 2-1 Cadrul de conturi în viziunea juridică
Activ Pasiv
Conturi de valori
Conturi de persoane debit
Conturi de rezultate negative
Conturi de ordine și evidență debitoare Conturi de fonduri
Conturi de persoane credit
Conturi de rezultate pozitive
Conturi de ordine și evidență creditoare
Documentele contabile de sinteză (bilanț și cont de profit și pierdere) erau
concepute să fie uniformizate la nivel de ramuri (industrie, comerț, bănci și asigurări).
Normalizarea contabilă nu avea în vedere probleme de calculație a costului și de evaluare ,
60 Leonte P., citat în Calu, A., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică,
București, 2005, p. 112.
61 Ioachim , V., M., Normalizarea contabilității: note pe marginea unui anteproiect , în Revista generală de
comerț și contabilitate nr. 12/1942, p. 296 -300.
62 Calu, A., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică, București, 2005, p.
113.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
43
deoarece acestea ―fac parte din politica economică a întreprinderilor și din politica economică
a statului, care pot să urmărească obiective diferite‖63.
În schimb, Evian (curentul economic) privea altfel normalizarea contabilității:
întocmirea unor formu lare tip de bilanț și de cont de profit și pierdere, pentru toate categoriile
de întreprinderi, plecând de la un plan de conturi organizat după sistemul zecimal și aplicabil
tuturor tipurilor de întreprinderi (vezi tabelul 2.2). Evian, inspirat din concepț ia economică
asupra contabilității promovată de Schmalenbach, arăta că ―planul unitar de conturi are în
vedere, înainte de orice, urmărirea continuă a curgerii valorilor prin întreprindere, precum și a
procesului de producție ce se desfășoară în exploatare a întreprinderii și, în consecință, a
nașterii și grupării costurilor în diferite stadii ale procesului de producție‖64. De aceea, Evian
s-a preocupat de proiectarea unui plan de conturi care să integreze și calculul costurilor.
Tabel 2-2 Cadrul de conturi în viziunea economică65
Planul de conturi
0) Conturi de dotații și investiție;
1) Conturi financiare;
2) Conturi de venituri și cheltuieli
neutrale;
3) Conturi de mărfuri;
4) Conturile elementelor de cost;
5) Conturi de imputare a costurilor;
6) Conturi de sectorizare a costurilor;
7) Conturi generatoare de rezultate;
8) Conturi de închidere și evidență.
Pentru Evian, standardizarea contabilității prin crearea unei scheme unice de
bilanț, calificat ―economic și financiar‖, și a unui ―plan unitar de conturi‖, avea drept
consecință ―organizarea științifica a procesului producției și deci a realizării celui mai înalt
grad de raționalism economic‖66.
Un plan -cadru general de conturi, bazat pe sistemul ze cimal, apropiat de cel
proiectat de Evian, a propus și V. M. Ioachim, dar planul era detaliat pe domenii de activitate
(industrie, agricultură, comerț, bănci și asigurări)67.
63Ioachim , V. M., Normalizarea contabilității: note pe marginea unui anteproiect , în Revista generală de comerț
și contabilitate nr. 12/1942, p. 296 -300.
64 Evian, I., Contabilitatea industrială , București, 1947, p. 4.
65 Calu, A. , Istorie și dezvoltare p rivind contabilitatea din România , Editura Economică, București, 2005, p.
113.
66 Evian, I., Contabilitate dublă , București, 1946, p. 235.
67 Ioachim, V. M., Tratat de contabilitate cu aplicație la industrie , vol. I, București, 1944, p. 181 -196.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
44
În 1947 s-a constituit Consiliu permanent al normării contabilității, care a
funcționat ca organ consultativ pe lângă Direcțiunea Generală a Comerțului Exterior.
Obiectivele acestui Consiliu erau „unificarea terminologiei contabile – prin precizarea
conținutului fiecărui cont și sistematizarea contabilității după operațiunile fi rești ale
procesului economic (producție, circulație, distribuție)‖68.
Primul pas pe care l -a făcut Consiliul a fost elaborarea unui cadru general de
conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, care cuprindea clase și grupe de conturi
folosite în diverse ramuri de activitate industrială. După acest moment au fost prevăzute
următoarele etape ale procesului de normalizare a contabilității: „stabilirea principiului de
calculare a prețului de cost și de vânzare, elaborarea instrucțiunilor privind t ehnica
înregistrărilor contabile pe baza planurilor de conturi, după care urma să se înfăptuiască
tipizarea și simplificarea documentației primare, organizarea statisticii și a bugetării, toate
acestea în legătură cu trecerea la conducerea planificată a ec onomiei naționale‖69.
Astfel, membrii consiliului au elaborat pentru fiecare sector reprezentativ de
activitate câte un cadru general, pe baza cărora s -a elaborat câte un plan de conturi pentru
fiecare sector de activitate, fiind elaborate astfel 5 cadre ge nerale:
– Cadrul de conturi pentru industrie,
– Cadrul de conturi pentru comerț,
– Cadrul de conturi pentru asigurați,
– Cadrul de conturi pentru bănci,
– Cadrul de conturi pentru oficii industriale.
Cu privire la procesul de normalizare, în lucrările Consiliului se precizează:
„normarea se face prin introducerea obligativității întocmirii după norme sistematice și unitare
a înregistrărilor contabile pe ramuri economice, după cum urmează: pentru întreprinderile
industriale – bilanțul, contul de profit și pierdere, co ntul de exploatare și contul de
fabricațiune; pentru întreprinderi comerciale – bilanțul, contul de profit și pierdere și contul de
exploatare; pentru întreprinderi bancare și de asigurare – bilanțul, contul de profit și pierdere
și contul de exploatare (e ventual)‖ 70. Remarcăm utilizarea termenului „înregistrări contabile‖
68 Leonte P., citat în Calu, A., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică,
București, 2005, p. 112.
69 Demetrescu, C., G., Istoria contabilității , Editura Științifică, București, p. 66.
70 Leonte P., Contabilitatea normată 1948, citat în Calu, A., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din
România, Editura Economică , București, 2005, p. 112.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
45
în locul termenului „situații financiare‖. Forma generală a „conturilor centralizatoare de
rezultate și conturilor de bilanț‖ este prezentată în tabelele nr. 2.3, 2.4, 2.5 și 2.671:
Tabelul 2-3 Contul de fabricație
CONTUL DE FABRICAȚIE
DEBIT CREDIT
1. Materii prime și auxiliare folosite (50) 1. Produse fabricate rezultate din procesul de fabricație
(70) 2. Combustibil (care se poate individualiza și 2. Idem, subproduse și deșeuri (71)
repartiza direct) 3. Semifabricate (72)
3. Salarii directe (52) 4. Fabricațiuni în curs (69)
4. Costuri speciale (53)
5. Costuri comune conservare (54)
6. Costuri comune fabricație (55)
7. Costuri comune administrative (57)
Total Total
Tabelul 2-4 Contul de exploatare
CONTUL DE EXPLOATARE
EXPLOATARE DEBIT CREDIT
1
. Stocuri de produse fabricate, și deșeuri la începutul 1. Vânzarea produselor principale (80)
exercițiului (cf. inventarului) 2. Vânzarea subproduselor și deșeurilor (81)
2
. Produse fabricate, subproduse, deșeuri, (70 -71) 3. Realizări din comenzi speciale (83)
3
. Costuri de vânzare (58) 4. Realizări din servicii prestate (84)
4
. Scăzăminte din vânzări acordate clienților (88) 5. Realizări din prelucrări pentru terți (86)
Total 1,2, 3,4 6. Stocuri de produse fabricate, subproduse și deșeuri la
5
. Beneficiul brut sfârșitul exercițiului (cf. inventarului)
7. Pierdere
Total Total
Tabelul 2-5 Contul de Pierderi & Profituri
CONTUL DE PIERDERI & PROFITURI
DEBIT CREDIT
1. Pierdere reportată (din anii precedenți) 1. Beneficii reportate (din anii precedenți)
2. Sold debitor al contului Exploatare 2. Beneficiu brut (sold creditor al contului de
Exploatare) 3. Cheltuieli străine obiectului exploatării
(21) 3. Venituri străine obiectului exploatării (20)
4. Cheltuieli în contul beneficiului (22) 4. Venituri extraordinare (23)
5. Pierderi extraordinare (24) 5. Pierdere
6. Beneficiul net
Total Total
71 Calu, A. , Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică, București, 2005, p.
117.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
46
Tabelul 2-6 Schema generală de bilanț
SCHEMĂ GENERALĂ DE BILANȚ
ACTIV PASIV
I. Conturile mijloacelor de bază I. Conturile mijloacelor financiare proprii
II. Conturile participațiunilor II. Conturile amortizărilor
III. Conturile mijloacelor de producție procesului III. Conturile mijloacelor financiare străine
IV. Conturile mijloacelor procesului de circulație IV. Conturile pentru delimitarea consumațiunilor și a
realizărilor
V. Conturile creanțelor V. Contul beneficiilor
VI. Conturile mijloacelor mobiliare
VII. Conturile mijloacelor bănești
VIII
. Conturile pentru delimitarea consumațiunilor
și a
realizărilor
IX. Contul pierderilor
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
Conturi de ordine și evidență (extrapatrimoniale)
1. Conturi de ordine și evidență 1. Conturi de ordine și evidență
Total Total
Trecerea la economia planificată și centralizată, începând cu anul 1948 , a generat
modificări importante și la nivelul contabilității, deoarece „vechea normare, în sistemul
zecimal corespunde unei economii care a apus și nu putea să urmărească în desfășura re
aplicarea unui plan în care este cuprinsă întreprinderea‖. Altfel spus evidenței contabile nu i -a
mai corespuns planul zecimal de conturi existent la acea dată. Sovietizarea României a
însemnat introducerea unei normalizări stricte a contabilității, pro ces cunoscut și sub
denumirea de ―normarea‖ contabilității.
Începând cu 1 ianuarie 1949 a fost aplicat primul plan de conturi pentru
întreprinderile industriale. Acesta, deși păstra elemente caracteristice sistemului contabil
existent până în acel moment, era o prelucrare după planul de conturi sovietic.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
47
2.2 Sistemul contabil românesc în perioada 1950 – 1990
În perioada 1950 -1990 normalizarea contabilă a fost atributul exclusiv al statului,
fiind realizată de Direcția de Contabilitate, Metodologie și Îndrumare Contabilă din
Ministerul Finanțelor în colaborare cu Direcția Centrală de Statistică . Aceste două
organisme stabileau planurile de conturi sintetice și analitice, regulile de bază, normele
metodologice și formularele de bază. Au fost introduse ―n orme de evidență contabilă‖, pilonul
central fiind planurile de conturi diferențiate pe ramuri de activitate, însoțite de instrucțiuni
stricte de aplicare. Planificarea prețurilor a impus controlul asupra costurilor, prin
normalizarea calculului costurilor .
Situațiile financiare erau uniforme pentru toate întreprinderile, indiferent de
mărimea acestora, singurul criteriu de diferențiere fiind ramura de activitate în care operau,
acestea întocmindu -se trimestrial. Calculul rezultatului și repartizarea benefi ciului se făcea
lunar. Nu exista fiscalitate asupra beneficiului, ci doar prelevări directe la stat. Excedentul de
beneficiu era afectat întreprinderii în funcție de planificare, iar surplusul era vărsat la bugetul
de stat72.
Sistemul fiscal era rigid, simp list, nemotivant în condițiile inexistenței unei piețe
financiare. Organizarea contabilității se făcea într -un singur circuit informațional (monism
contabil), centrat pe funcția de producție a întreprinderii și calculul costurilor complete.
Monismul contab il presupune existenta unui singur circuit de informații contabile,
deci o singură contabilitate, atât pentru funcțiile interne cât și pentru funcțiile externe. Altfel
spus, contabilitatea de gestiune era integrată contabilității generale și condusă prin
reglementări guvernamentale. Profesorul francez Jacques Richard prezintă trei dimensiuni ale
monismului contabil:
monismul formal este acea organizare prin care contabilitatea de gestiune este complet
integrată in sistemul contabil;
monismul material este a cea organizare a sistemului contabil prin care este utilizat un singur
fel de evaluare, de obicei cea economică;
monismul informațional reprezintă acea expresie a monismului prin care informația contabilă
este orientată către un singur tip de utilizator, d e obicei conducerea.
În 1951 Planul de conturi pentru industrie din 1949 a fost înlocuit cu o nouă
versiune, prelucrată exclusiv după modelul sovietic, versiune în măsură să „asigure reflectarea
72 Bogdan, V ., Armonizarea contabilă internațională , Editura Economică, București, 2004, p. 327.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
48
proceselor economice din întreprinderi în condițiile primului plan cincinal de dezvoltare a
economiei naționale‖73. Modificările survenite au fost sintetizate de prof. V. M. Ioachim74
astfel:
evidențierea prin contabilitate a devierilor de la prețurile planificate;
considerarea ca realizare nu vânzarea produselor ca p ână acum, ci încasarea lor,
exceptând vânzările sub 10.000 lei;
evidențierea lunară prin concentrarea rezultatelor în contul Beneficii și Pierderi;
separarea fondurilor speciale prin conturi nu numai ca sursă, dar ca și reprezentare
materială;
adaptarea pl anului de conturi la noile dispozițiuni cu privire la finanțarea investițiilor și
reparațiile capitale cu privire la sistemul de plăți;
evidențierea separată a creanțelor și datoriilor neachitate în termen;
punerea în concordanță a planului de conturi cu p lanul de producție;
separarea cheltuielilor generale ale întreprinderii după specificul economic al lor;
introducerea simplificărilor în înregistrările contabile .
Anii ‘70 au fost caracterizați de apariția:
Regulilor de bază cu privire la planificarea, evidența și calculația prețului de cost și a
cheltuielilor de circulație (1965);
H1885/1970 Reglementări contabile privind organizarea și conducerea contabilității;
OMF 467/1970 Sistem de conturi bazat pe un ca dru general ;
OMF 595/1970 Norme metodologice privind contabilitatea unităților economice ;
OMF 596/1970 Norme metodologice privind contabilitatea unităților bugetare .
În această perioadă (1950 -1990)75:
obiectivul principal al sistemului contabil era să furni zeze informații necesare pentru
planificarea și controlul economiei naționale;
singurul utilizator de informații contabile era statul, reprezentat de organul ierarhic
superior (centrală, departament sau ministerul de resort), organele de control financiar
(Ministerul de Finanțe), organele Partidului Comunist și Direcția Centrală de Statistică.
Conducerea întreprinderii reprezenta singurul utilizator intern al informației contabile.
Investitorii și concurența nu existau, determinând o lipsă de transparență a informațiilor,
73 Revista de contabilitate nr. 1, 1971.
74 Ioachim, V. M., citat în Calu, A., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică,
București, 2005, p. 126.
75 Acest paragraf este inspirat din comunicarea Audit du système comptable dans le contexte de l’insertion
internationale des entreprises roumaines , N. Feleagă, V. Florescu, J. Rigal, Congresul AFC, 1993.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
49
folosindu -se în mod curent noțiunea de „secret de întreprindere‖. Salariații aveau numai
un drept formal de a controla gestiunea. Managerii nu aveau o putere reală de decizie;
metodele de evaluare se bazau pe fixitatea prețurilor, analiza costurilor fiind în centrul
preocupărilor;
prin sistemul de conturi se urmărea realizarea costului prestabilit;
veniturile erau contabilizate în momentul încasării;
existau doar câteva principii care operau explicit;
documentele de sinteză erau uniforme pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea
și activitatea acestora, apărând doar unele diferențieri la nivel de ramură.
Bilanțul regrupa anumite grupe de activ cu sursele de finanțare corespunzătoare,
pentru a verifica dacă întreprinderea respecta reglementarea. În activ, imobilizările figurau la
valoarea brută, cu amortizarea cumulată în pasiv.
De asemenea, se remarcă neaplicarea convențiilor contabile de continuitate a
exploatării, de independență a exerciții lor, de prudență, aceasta din urmă pierzându -și din
esență în fața fixității prețurilor, a inexistenței structurale a riscului economic.76. Principiile de
permanență a metodelor, al costului istoric și al necompensării erau explicate fără a fi
detaliate. Cu privire la principiile de prevalență a realității în fața aparenței și cel al imaginii
fidele, trebuie amintit că respectarea doctrinei marxiste impunea o funcționare echilibrată a
întreprinderii77.
În ceea ce privește profesia contabilă, aceasta nu putea ieși din rolul său de
contabil de întreprindere. Doar experții contabili judiciari erau în măsură să controleze
contabilitatea în numele Ministerului de Justiție. Experții erau profesori universitari sau
contabili diplomați agreați.
76 Bogdan, V., Armonizarea contabilă internațională , Editura Economică, București, 2004, p. 327.
77 Farcane, N., Cotleț, D., Reforma în sistemul contabil românesc , Editura Orizonturi Universitare, Timișoara,
1999, p. 105.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
50
2.3 Sistemul contabil româ nesc în perioada 1990 – 1997
sau prima etapă a reformei contabile românești
Începând cu 1990 , în România s -a pus problema tranziției spre economia de
piață; în formă, prioritatea a fost acordată privatizării (transferuri de proprietate de la
întreprinder ile de stat la alți agenți, având ca finalitate controlarea activității de către sectorul
privat). Noii guvernanți au emis rapid o serie de legi menite să dezvolte economia de piață.
Astfel, s -a adoptat și aplicat Legea 15/1990 privind reorganizarea întrep rinderilor de stat.
Legea prevedea transformarea întreprinderilor de stat în regii autonome și societăți
comerciale, precum și o serie de modalități de cesiune sau de locație a activelor proprietate de
stat. Un an mai târziu a fost adoptată Legea nr. 58/19 91 privind privatizarea societăților
comerciale. Prin aplicarea acesteia s -au înființat fondurile proprietății de stat și fondurile
proprietății private și s -au emis certificate de proprietate, transformate ulterior în acțiuni la
societățile comerciale pri vatizate.
Normalizatorii români au fost nevoiți să aleagă între a reforma sistemul contabil
existent sau a -l schimba integral. Pentru ambele alternative au existat opinii pro și contra. În
final a fost aleasă calea schimbării. Odată aleasă calea schimbării , normalizatorii români au
fost puși, din nou, în fața unei alegeri: să adopte un sistem anglo -saxon de contabilitate, sau
unul continental. A fost ales sistemul continental de contabilitate. Motivele acestei alegeri
sunt prezentate în subcapitolul „Influe nțele franceze ale sistemului contabil al agenților
economici‖.
Prima etapă a reformei contabile românești s -a realizat în patru perioade:
1990 -1991 : Responsabilii normalizării contabile românești au procedat la studierea directivei
a IV-a europene și au b eneficiat de schimburi de experiență, în domeniul contabilității , în
Franța, Germania și Marea Britanic. Dezbaterile pe tema alegerii unui sistem contabil ca bază
de inspirație au urmat îndeaproape dezbaterea economică, care diviza partidele politice în ce i
care favorizau o reformă radicală, în spiritul economiei de piață și cei care încercau să
păstreze cât mai mult posibil organizarea specifică economiei planificate. În cele din urmă
autoritățile au semnat o convenție cu Ministerul Economiei și Finanțelor , Ordinul Experților
Contabili și Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța, în vederea asistării
reformei contabile din România. Șeful de proiect al Convenției de cooperare franco -română în
domeniul contabilității a fost Eric Delesalle, exper t contabil diplomat, profesor la institutul
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
51
Național de Tehnici Economice și Contabile (Arte și meserii) de la Paris78 Deși alegerea
parteneriatului nu a avut la bază raționamente demonstrabile științific, ci doar interese
politice, ea a reprezentat, cel pu țin la vremea respectivă, cea mai bună alegere posibilă, deși în
ultima perioadă au apărut o serie de îndoieli, datorită creșterii importanței IAS -urilor la nivel
mondial și recunoașterii faptului că piețele de capital au fost dominate de companiile care -și
întocmesc situațiile financiare în concordanță cu modelul contabil anglo -saxon. Eforturile
normalizatorilor români s -au concretizat în adoptarea Legii Contabilității 82/1991, elaborarea
normelor metodologice 2519/1991 privind reflectarea în contabilitate a capitalului social și a
altor active si pasive.
Adaptabilitatea sistemului contabil francez la condițiile României a fost
demonstrată de către profesorul Niculae Feleagă printr -o grilă de variabile economice,
financiare, fiscale, sociale, juridice și cu lturale. Aceste variabile au fost analizate, la Paris
(1992), cu ocazia mesei rotunde „Â l'est, quoi de nouveau?‖79, precum și în lucrările
„Contabilitate financiară‖ volumul l80 (1993) și „Sisteme contabile comparate‖(1995).81
1992 : Direcția Generală a Contabilității din Ministerul Finanțelor, în colaborare cu
universitari și practicieni români, a elaborat, sub asistența experților francezi, un proiect de
sistem contabil. Proiectul nu reprezenta o preluare ad litteram a sistemului contabil francez.
De al tfel, instrumentul utilizat pentru definirea sa nu a fost Planul contabil general, ci lucrarea
„Sistem contabil de întreprindere‖82. În același timp a fost înființat Colegiul Consultativ al
Contabilității care, prin componența sa, avea menirea să permită im plicarea în procesul de
normalizare a tuturor celor interesați de informația contabilă. În realitate, rolul Colegiului era
limitat, Direcția de Legislație Contabilă păstrând întreaga putere în ceea ce privește
normalizarea contabilă.
1993 : S-a realizat exp erimentarea proiectului de norme pe un grup de aproape 100 de
întreprinderi voluntare, cu ajutorul programului european PHARE. În perioada
experimentării, aceste întreprinderi și -au organizat contabilitatea, în paralel, în conformitate
78 Bunget, O., Contabilitatea românească între reformă și convergență , Editura Economică, București, 2005, p.
39.
79 Dezbaterile au fost publicate în Revue française de comptabilité, nr. 233, aprilie, 1992.
80 În colaborare cu I. Ionașcu.
81 Într-un articol publicat în The European Accounting Review 4:2, 1995, profesorul J. R ichard, apărător
frecvent al sistemelor contabile moniste, încearcă să demonstreze că vechiul sistem contabil românesc ar fi fost
funcțional într -o economie de piață. În cercetarea sa, specialistul francez se apleacă asupra argumentelor invocate
de către p rofesorul Feleagă căutând ―inconsistențele‖ acestora.
82 Gélard, G., Delasalle, E., Exporter la Comptabilité – Le Systeme Comptable d’Entreprise , Revué Française de
Comptabilité, 1991, mai, p. 75 -85.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
52
cu vechiul și noul s istem contabil. În plus, s -a declanșat un amplu proces de formare a
personalului financiar -contabil în spiritul cerințelor noului sistem contabil.
1994 : Sistemul contabil a fost definitivat și aplicat.
În ceea ce privește referențialul contabil românesc, a cesta s -a concretizat, așa cum
am mai precizat, într -un capitol anterior în ―Sistemul contabil al agenților economici ‖, care
cuprinde: Legea Contabilității nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea
Regulamentului de aplicare a Legii Contabilității, P lanul de conturi general; Normele
metodologice de utilizare a conturilor, Nomenclatorul registrelor contabile și a formularelor
referitoare la activitățile financiare și contabile; Normele de utilizare a registrelor de
contabilitate; Bilanțul contabil și N ormele metodologice pentru elaborarea și prezentarea
bilanțului contabil.
Întregul referențial contabil menționat s -a inspirat din Planul Contabil general
(PCG) francez . Sistemul contabil al agenților economici se apropie de PCG83.
2.3.1 Influențele franceze84 ale “Sistemului contabil al agenților economici”
Ideea că România ar trebui să își bazeze reforma contabilă pe modelul francez s -a
justificat prin faptul că între cele două țări existau mai multe convergențe în plan cultural,
politic și economic. Independen ța României de sub Imperiul Otoman a fost făurită de exilații
politici din Paris, iar instituțiile civice, politice și educaționale ale statului român de la
sfârșitul secolului al XlX -lea și începutul secolului al XX -lea au fost create după modelul
celor d in Franța; între cele două țări au fost menținute legături lingvistice strânse (limba
română este o limbă latină), elita politică și intelectuală din România studiind în Franța, iar
limba română a importat un număr mare de cuvinte din limba franceză. Richa rd apreciază că,
în 1993, investițiile franceze erau „primele, înaintea tuturor celorlalte investiții străine‖85 din
țară.
Aceste caracteristici pot ajuta la explicarea predispoziției unei părți a autorităților
române de după 1989 către modelul contabil fra ncez, dar acestea nu par să fie nici necesare și
nici suficiente ca explicații pentru adoptarea acestui model. După cum am menționat anterior,
83 Berheci, M., Contabilitate financiară II , Editura Un iv Al. I Cuza, Iași, 2006, p. 3.
84 Acest subcapitol este inspirat din Roberts, A., D., The recent romanian accounting reforms: another case of
cultural intrusion? , tradus de A. Calu, I. Ionașcu Considerații privind evoluția reformei contabile românești ,
publicat în revista Contabilitatea, Expertiza și auditul afacerilor, nr.1, 2002, p. 9.
85 Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
53
Republica Cehă, care are doar câteva legături slabe cu Franța, a fost, de asemenea, puternic
influențată în refor ma contabilă de către Franța. Sucher și Zelenka86 sugerează că în această
țară viziunea personală a ministrului de finanțe ceh a fost importantă în adoptarea Planului
Contabil General după modelul celui francez.
Ce este de remarcat în cazul României este o utilizare aproape completă a
modelului francez în cadrul Legii Contabilității din 1991 și a Regulamentului de
implementare a acesteia din 1993. Richard87 concluzionează că „întreaga legislație contabilă
din România are la bază contabilitatea financiară fran ceză (cu toate caracteristicile
contabilității statice și obiective macroeconomice și de natură fiscală)‖. Multitudinea
elementelor împrumutate poate fi observată în legislația contabilă românească. Astfel de
exemple sunt:
– formalitățile pentru organizarea contabilității întreprinderii prevăzute de articolele 6 -26
din Legea Contabilității din România;
– legătura puternică existentă între contabilitate și fiscalitate, demonstrată de existența unei
structuri contabile denumită „provizioane reglementate‖ , preluat ă cu aceeași accepțiune ca
în contabilitatea franceză; organizarea planului de conturi din cadrul Planului Contabil
General român, despre care Richard sugerează că „este, în mod virtual, o replică a planului
de conturi francez din 1982‖88;
– formatul bilanțului și contului de profit și pierdere reprezintă o copie a formatelor
franțuzești, chiar denumirea de „solduri intermediare de gestiune‖ („soldes intermediaires
de gestion‖).
Totuși, cum s -a ajuns la adoptarea de către România a modelului contabil f rancez
în așa mare măsură? Profesorii Feleagă și lonașcu89 aduc un număr de argumente, care însă au
fost criticate de Richard. Pentru Duția90, alegerea nu pare să ridice nici o problemă: ea reiese,
parțial, din consilierea de specialitate oferită Guvernului României de o serie de instituții
financiare și contabile din Franța (și Belgia) care „au avut o contribuție foarte importantă la…
reforma contabilă din România‖. Această afirmație punctează rolul semnificativ al
consilierilor în ceea ce privește forma r eformei contabile în cazul țărilor în tranziție; de
86 Suche r, P., Zelenka, I., The influence of French Accounting on Recent Developments of Czech Accounnting ,
Thames Valley University, 1995, p. 68.
87 Richard, J., Accounting In Eastern Europe:from Communism to Capitalism , in P. Walton, A. Haller and B.
Raffournier International Accounting , 1998, Second Edition, 2003, p. 332 -345.
88 Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
89 Feleagă N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiară , vol. I, Editura Economică, 1998, p. 15 -17.
90 Duția, T., The restructuring of the system of Accounting in Romania during the period of transition to the
market economy , The Eu ropean Accounting Review, 1995, 4:4.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
54
asemenea, Feleagă și Ionașcu citează rolul semnificativ jucat de Dellesalle și Gélard, autorii
francezi ai „Sistemului contabil al întreprinderii‖, în influențarea gândirii contabile din
România, cu privi re la mutația din anii '90. Într -adevăr, „Sistemul contabil al întreprinderii a
fost conceput ca un instrument pentru inspirarea schimbării contabile în țările aflate în
tranziție‖91.
Chiar dacă rolul consilierilor a fost important în dezvoltarea fondului reformei
contabile inițiale din România, aceasta nu explică pe deplin alegerea Franței ca model
„cultural dominant‖92. Apare deci clar că autoritățile din România au luat decizia strategică
potrivit căreia reforma contabilă ar trebui să fie făcută având dre pt scop crearea unui sistem
compatibil cu dreptul societăților comerciale armonizat prin directivele Uniunii Europene
(UE). Obiectivul politic pe termen lung, de aliniere la cerințele UE, a fost stabilit cu
conștiinciozitate în România, la fel ca și în alt e țări Europene în tranziție, încă de la începutul
anilor '90. Adoptând în integralitate modelul francez s -a dorit, desigur, asigurarea
acceptabilității (Ungaria a urmat, într -o mare măsură, un drum similar, inspirându -se în mod
evident din modelul german; Kazakstan, care nu aspiră la integrarea în Uniunea Europeană, a
decis adoptarea, în totalitate, a altui model: contabilitatea acestei țări se bazează, în mod
esențial, pe modelul american US GAAP). În cadrul Uniunii Europene modelul de
contabilitate anglo -saxon este în minoritate, fiind utilizat cu preponderență în Marea Britanic,
Irlanda, Olanda și Danemarca. De aceea a fost justificat să se privească la modelul contabil
continental -european, ca model de inspirație și, date fiind legăturile istorice dintr e România și
Franța, nu este surprinzător că modelul contabil francez a fost atrăgător pentru România.
Profesorii Feleagă și Ionașcu au dezvoltat această idee, prezentând un număr de
argumente relevante privind opțiunea României – argumente care, am putea spune, pot fi
interpretate ca justificări post factum. Acestea sugerează, printre altele, că:
situația României în momentul schimbării din 1990 a fost una care cerea un sistem contabil în
care informațiile financiare pentru scopuri macroeconomice erau la fel de importante ca orice
alte raportări;
economia României se caracteriza printr -un număr mare de întreprinderi mici și mijlocii și
prin absența dezvoltării piețelor financiare, așa că finanțarea bancară și guvernamentală a
societăților comerciale era im portantă;
91 Delesalle, F., Delesalle, E., Gélard G., Contabilitatea și cele zece porunci , Editura Economică, București, pp.
100-109.
92 Nobes, C. W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financia l Reporting ,
Abacus, 1998, 34:2.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
55
o conectare puternică a contabilității la fiscalitate nu era dezavantajoasă.
Toate aceste trăsături puteau fi întâlnite în Franța, cel puțin în momentul în care au
fost puse bazele sistemului contabil din România.
Richard critică aceste argument e „tehnice‖ aduse de Feleagă și lonașcu, cu toate
că renunțarea la cele mai multe din aceste argumente reprezintă mai degrabă o discuție despre
Planul Contabil General român, decât sistemul contabil român luat ca un întreg. El sugerează
că explicația pentr u opțiunea României constă în intersecția de interese politice. Pe de o parte,
interesul Franței, industria și profesia contabilă a acesteia, oferă apariția dorinței de a promova
și dezvolta interesele ei economice în România, prin „forțarea către o ideolo gie contabilă
franceză‖93. Pe de altă parte, a existat o presiune în România, făcută de gruparea
profesioniștilor contabili și a universitarilor francofoni (printre care se numără Feleagă și
Ionașcu), despre care se spune că și -au dorit să -și impună punctul de vedere cu respect, în fața
elitei contabilității din România și, mai ales, în fața celor care susțineau modelul sovietic de
contabilitate.
Oricare ar fi natura explicației privind opțiunea României pentru modelul francez
de contabilitate și justificare a acestei opțiuni, se disting trei motive importante . Primul este
acela că a existat o combinație între predispoziție și interese strategice din partea
autorităților române care au luat această decizie . În aceeași măsură, rolul avut de consilieri a
fost se mnificativ în adoptarea modelului francez. Apoi, existau motive întemeiate, având la
bază situația economică din România , pentru alegerea unui model de contabilitate de tip
continental -european. În acea perioadă, românii nu au sugerat niciodată că modelul francez de
contabilitate era inadecvat pentru țara lor. Din aceste motive, este îndoielnic că cineva poate
caracteriza adoptarea acestui model ca „intruziune culturală‖.
93 Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
56
2.3.2 Caracteristici ale sistemului contabil din România (1994)
Principalele caracteristi ci ale sistemului contabil aplicat în România începând cu l
ianuarie 1994 sunt uniformitatea și conservatorismul , asociate cu valori reduse ale
transparenței și controlului profesional . Astfel spus, respectul regulilor este prioritar, forma
și conținutul d ocumentelor de sinteză sunt în acord cu prevederile Directivei a IV -a.
Situația utilizatorilor de informații financiar -contabile începând cu l ianuarie 1994 se
caracterizează astfel:
statul a rămas principalul utilizator extern de informații financiar cont abile,
deoarece privatizarea s -a realizat foarte încet, colectarea impozitelor rămânând
esențială pentru a alimenta cu resurse a bugetului statului;
băncile reprezintă unul dintre puținele grupuri de utilizatori români care
conștientizează și utilizează dr eptul lor la informare;
managerii folosesc informațiile contabile, ei fiind, în același timp, responsabilii
politicii de comunicare financiară;
investitorii existenți sunt în număr extrem de mic;
partenerii comerciali nu manifestă interes față de informați a contabilă. Ei se
bazează în principal pe reputația pe care o are întreprinderea, pe linia respectării
obligațiilor contractuale. Motivele pot fi: lipsa de credibilitate a informațiilor
contabile, caracterul prea agregat al informațiilor disponibile la Re gistrul
comerțului și lipsa de educație în utilizarea informației contabile;
salariații și sindicatele nu utilizează informațiile contabile, revendicările lor
bazându -se pe creșterea generală a prețurilor și pe conștientizarea posibilității de
utilizare a lobby -ului și nu pe analize financiar contabile;
analiștii financiari reprezintă o categorie de utilizatori în formare. Existența și
dezvoltarea lor este legată de existența și dezvoltarea categoriilor de utilizatori
cărora le acordă consultanță.
presa est e puțin sensibilă la importanța documentelor de sinteză în procesul de
informare financiară.
Sistemul contabil aplicat în România, începând cu l ianuarie 1994, poate fi caracterizat
astfel:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
57
este un sistem dualist , în care contabilitatea financiară este normalizată și
influențată de aspectele juridice și fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine opțională94.
Contabilitatea financiară are ca obiect circuitul patrimoniului întreprinderii, furnizând și
utilizând informațiile necesare întocmirii bilanțulu i contabil, contului de profit și pierdere și
anexelor. Contabilitatea de gestiune are ca obiect gestiunea analitică a stocurilor, calculații de
costuri, calculul veniturilor, previziuni venituri si cheltuieli etc. Planul contabil este structurat
pe nouă c lase: clasele 1 -8 pentru contabilitatea financiară și clasa 9 pentru contabilitatea de
gestiune. Cheltuielile de exploatare sunt clasificate după natura lor în contabilitatea financiară
și după destinația lor în contabilitatea de gestiune.
structurile cont abile sunt specifice economiei de piață;
limbajul utilizat are la bază principii contabile și reguli de evaluare precise;
acordă o importanță ridicată evaluării patrimoniale;
polul de interes al contabilității s -a mutat de la cont, ca instrument de urmări re
a fluxului de producție, la documentele de sinteză a contabilității, care devin instrumente de
informare a utilizatorilor și de dezvoltare a analizelor financiare;
a fost introdusă noțiunea de imagine fidelă;
schimbă prioritatea acordată diferitelor fu ncții ale contabilității. Astfel,
tendințele sunt legate de funcția de comunicare financiară externă și funcția de instrument de
gestiune internă a întreprinderii, pentru contabilitatea financiară și, într -o oarecare măsură,
funcția previzională, pentru co ntabilitatea de gestiune.
În ceea ce privește profesia contabilă, în România, în 1994, a fost înființat Corpul
Experților Contabili și a Contabililor Autorizați (CECCAR) cu deviza „știință, independență,
moralitate‖. CECCAR devine o instituție reper în dom eniul contabil, profesia contabilă fiind
chemată să ia parte cât mai activ la înfăptuirea reformelor economice din țara noastră.
Perioada 1995 – 1997 În întreprinderile românești contabilitatea se ține după modelul
adoptat, iar continuarea reformei contab ile constă în:
pregătirea normelor privind metodologia contabilă de grup pentru grupurile de
firme românești;
reglementarea contabilității instituțiilor publice, a instituțiilor bancare cât și a
sectoarelor necomerciale.
94 Feleagă, N., Florescu, V., Rigal, J.J., Audit du système comptable dans le contexte de l’insertion
internationale des entreprises roumaines , Congresul AFC, 1993.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
58
În aceasta perioadă se consolidează sistemul contabil românesc, prin acțiunea
conjugată a Ministerului Finanțelor prin CCC, CECCAR – ca reprezentant al organismelor
profesionale (prin promovarea profesiei contabile și a codului de etică profesională,
organizarea de cursuri) și a principalul ui organism de reglementare a pieței de capital CNVM
(prin editarea de norme care reglementează informarea investitorilor și auditarea situațiilor
financiare a societăților cotate).
Trebuie să precizăm faptul că, deși în anul 1992 s -a înființat Colegiul C onsultativ
al Contabilității, cu scopul de a atenua implicarea statului în procesul de normalizare
contabilă, implicarea statului în acest proces s -a menținut, procesul de normalizare păstrându –
și caracterul public și fiind realizat de Direcția generală de legislație contabilă din cadrul
MFP. Implicarea profesiei contabile și a universitarilor în procesul de normalizare este foarte
redusă, iar procesul de elaborare a normelor în România este foarte diferit de procesul de
elaborare a normelor la nivel inter național.
Pornind de la aceste considerente, apreciem ca bine venită o continuare a
procesului de reformă a contabilității din România.
2.4 Programul de armonizare a Sistemului Contabil din
România cu normele contabile internaționale (1997 – 2005)
sau a doua etapă a reformei contabile românești
Datorită creșterii importanței IAS la nivel mondial și recunoașterii faptului că
piețele de capital au fost dominate, din ce în ce mai mult, de companiile care -și întocmesc
situațiile financiare în concordanță cu modelul contabil anglo -saxon și odată cu so sirea unei
echipe din cadrul ICAS (Institutul Experților Contabili din Scoția), din 1997 s -a demarat un
program de armonizare a Sistemului Contabil din România cu normele contabile
internaționale , finanțat de Know How Fund Marea Britanie, care reprezintă p rogramul
guvernamental britanic de asistență tehnică bilaterală acordată țărilor din Europa Centrală și
de Est și din Asia Centrală. Know How Fund dorește să susțină procesul de tranziție către
democrații pluraliste și economii de piață într -un mod care sa promoveze și să recunoască
interesele tuturor. Rolul acestui program este de a armoniza contabilitatea românească cu
directivele contabile europene și standardele internaționale de contabilitate.
Prin acest program de dezvoltare a sistemului contabil s -a asigurat:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
59
evaluarea măsurii in care sistemul contabil din România oferea deja informații
financiare relevante și credibile, capabile să satisfacă atât necesitățile utilizatorilor
interni, cât și pe cele ale furnizorilor internaționali de capital;
elaborare a unui plan pe termen lung pentru dezvoltarea viitoare a sistemului
contabil din România;
implementarea planului pe termen lung.
Profesorul Feleagă a sesizat câteva aspecte cu privire la incompatibilitățile
existente la acea dată, între realitatea românea scă la acea dată și realitatea anglo -saxonă,
sintetizate în Tabelul 2.7.
Tabelul 2-7 Realitatea anglo -saxonă versus realitatea românească
Realitatea anglo -saxonă Realitatea românească
Normalizare prin organisme private Normalizare de tip public
Deconectarea contabilității de fiscalitate Conectarea contabilității de fiscalitate
Normalizare de tip deductiv, prin
intermediul Cadrului Contabil Conceptual Normalizare de tip inductiv, util izând drept
instrument Planul de Conturi
Piața reglează activitatea economică Puterea publică reglează activitatea economică
Sistem de finanțare predominant bursier Sistem de finanțare predominant bancar
Direcțiile de schimbare a sistemului contabil di n România:
situațiile financiare trebuie întocmite ca situații financiare cu scop general, în loc să fie
întocmite doar în scopuri fiscale, sau doar pentru statistică;
încurajarea investițiilor străine prin întocmirea de situații financiare care să satisfacă nevoile
investitorilor;
Fazele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din România:
Faza 1: Compararea sistemului românesc de contabilitate
Faza 2: Planul de acțiune pe termen lung;
Faza 3: Implementarea planului de acțiune pe termen lung .
În prima fază consultanți ICAS și personal al Ministerului de Finanțe au realizat:
analiza -diagnostic a reglementărilor contabile din România, în comparație cu
etaloanele europene și internaționale în domeniu (Directiva a IV -a a UE si Standardele
Internaționale de Contabilitate);
analiza modului în care practicienii contabili din România respectă reglementările
contabile românești.
Această acțiune a relevat faptul că, deși s -a făcut un progres semnificativ în
implementarea prevederilor Directivei a IV-a și a Standardelor Internaționale de Contabilitate,
era necesară o dezvoltare suplimentară a reglementărilor contabile românești pentru a se
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
60
finaliza implementarea și că ceea ce se întâmpla în practică era în mod semnificativ diferit de
cerințele legi slative, deoarece întotdeauna prevalau doar scopurile fiscale la întocmirea
situațiilor financiare.
În faza a doua , în urma analizei -diagnostic s -a stabilit că obiectivul pe termen
lung îl constituie îmbunătățirea raportărilor financiare ale societăților comerciale din
România astfel încât conturile anuale ale acestora să fie în deplină conformitate cu Directiva a
IV-a si cu Standardele Internaționale de Contabilitate. În acest scop, s -a elaborat un plan de
acțiune pe etape , care permite adaptarea reglemen tărilor contabile în mod treptat, pentru a
se asigura o perioadă de timp suficientă pentru modificarea infrastructurii și
comportamentului generat de tradiția culturală și de mentalitate. Totuși, se recunoaște faptul
că prioritatea pe termen scurt a fost l uarea în considerare a necesităților privind informația
contabilă a societăților tranzacționate pe piață și a anumitor alte entități publice care, în
procesul de privatizare, au interesul atragerii investițiilor internaționale de capital.
Obiectivele plan ului sunt:
realizarea unei distincții clare între situațiile financiare elaborate în scopuri fiscale și statistice
și cele cu scop general, întocmite pentru alți utilizatori.
reglementările contabile românești să cuprindă:
1. legea contabilității;
2. o versiu ne actualizată a reglementărilor care să reflecte în totalitate cerințele Directivei a
IV-a
3. Standardele internaționale de contabilitate;
4. recomandări și ghiduri practice privind reglementările și standardele contabile.
Audit – planul pe termen lung are î n vedere ca îmbunătățirea situațiilor financiare
poate avea loc doar în cazul în care se vor produce evoluții similare și în reglementarea și
practica auditului financiar, în conformitate cu Directiva a VIII -a. Un „cenzorat‖ nu înseamnă
același lucru cu un „audit independent‖, așa încât Directiva a VIII -a a fost transpusă în
întregime în legislația românească.
Învățământ și pregătire profesională – de asemenea se recunoaște că modificările
planificate vor fi importante și de aceea necesită asigurarea pregătirii corespunzătoare a
contabililor, auditorilor, utilizatorilor și a celor ce reglementează domeniul.
Faza a treia – Implementarea planului pe t ermen lung a început în 1998. Astfel:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
61
1998 – a început procesul de traducere în limba română a IAS -urilor și ghidurilor
practice95. Traducerea a fost finalizată și revizuită, iar lansarea oficială a avut loc în iunie
2000;
1999 – a fost un an de testare a n oilor reglementări. A fost publicat Ordinul
Ministrului de Finanțe nr. 403/1999 “Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV –
a a Comunității Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale” . Un
eșantion de societăți pilot (so cietăți comerciale cotate la Bursă și întreprinderi de interes
național) a întocmit situații financiare în conformitate cu IAS în paralel cu cele întocmite in
conformitate cu legislația în vigoare. După auditarea acestor situații financiare s -au colectat
comentariile societăților pilot și ale auditorilor acestora pentru a se identifica orice
inconsecvențe în ce privește legislația aferentă pentru a putea face modificări ale legislației.
– a fost aprobată Ordonanța de Urgență 75 , care reglementează activitate a de
audit financiar în conformitate cu Directiva a VII -a. Ordonanța cere ca toate societățile ce
intră în aria de aplicabilitate a noilor reglementări să aibă situații financiare auditate de un
auditor financiar, în conformitate cu standardele internațion ale de audit. Prin aceeași
ordonanță a fost înființată Camera Auditorilor din România.
2000 – au fost integrate în programul de armonizare contabilă toate societățile
comerciale cotate, regiile autonome, întreprinderi de stat de interes național, precum ș i
întreprinderi care activează pe piața de capital. A fost emis Ordinul 772/2000 de aprobare a
Normelor privind consolidarea conturilor . Pentru întreprinderile ce raportau sau urmau să
raporteze potrivit reglementărilor internaționale, trebuiau să fie luat e în calcul prevederile IAS
22 Combinări de întreprinderi, IAS 27 Situațiile financiare consolidate și contabilitatea
investițiilor în filiale și IAS 28 Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate, precum
și cele ale legislației naționale.
2001 – a fost emis OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV -a a Comunității Economice Europene și cu Standardele de
Contabilitate Internaționale, care cere ca toate societățile ce intră în aria lui de aplicabilitate
sa aplice Standardele Internaționale de Contabilitate. Prevederile acestui ordin sunt defalcate
pe o durată de 5 ani. Până la sfârșitul anului financiar 2005, doar IMM -urile (așa cum vor fi
definite in legislația de la momentul respectiv) nu vor aplica no ile reglementari contabile.
Acest ordin combina prevederile Directivei a IV -a cu prevederile IAS, fapt care conduce la
95 *** Traducerea ghidurilor practice Să înțelegem IAS a PWC se poate găsi pe site -ul proiectului la adresa
www.contab -audit.ro
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
62
anumite excepții de la aplicarea integrală a IAS. În plus, acesta menționează anumite
reglementări naționale care se vor aplica suplimen tar/în loc de IAS.
În același an, a fost adoptat OMFP 1982/5/2001 referitor la aplicarea
reglementărilor contabile aliniate la normele UE și IAS pentru instituțiile de credit. Acesta
este echivalentul OMFP 94 pentru instituțiile de creditare.
Dacă sistemu l contabil din 1994 uniformizează practica de contabilitate, sistemul
din 2001 a impus o contabilitate modernă, în care se pune accent pe raționamentul
profesionistului contabil în reflectarea tranzacțiilor și evenimentelor economice și pe calitatea
inform ațiilor contabile .
OMFP 94/2001 „Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunității
Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate”
Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, a rămas „pivotul‖ reglementărilor
contabile românești, deoarece aceasta se aplică de către întreprinderile „mari‖ împreună cu
alte norme contabile grupate în patru volume:
– volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul nr. 94/2001 și urmărește asigurarea
conformității cu prevederile Directivei a IV -a europene și cu cadrul contabil conceptual
emis de IASB, care guvernează forma și conținutul situațiilor financiare ale societăților
comerciale;
– volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor
financiare (denumit și cadrul contabil conceptual) al IASB;
– volumul III cuprinde Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS);
– volumul IV include ghidurile profesionale.
Succesiunea „autorității‖ conta bile a acestor volume, atât acum, cât și în viitor,
este prescrisă în Ordinul 94 (art. 3.8).
Sunt vizate să aplice Reglementările, începând cu situațiile financiare ale anului
2000, companiile cotate la Bursa de Valori, regiile autonome și alte companii na ționale, cât și
întreprinderi care operează pe piața de capital (cotate pe piața RASDAQ). Până în anul 2006,
reglementările vor fi extinse la toate întreprinderile considerate „mari‖ (definite în termenii
Directivei a IV -a). Începând cu anul financiar 200 0, întreprinderile au posibilitatea, cu
aprobarea Ministerului Finanțelor Publice, să aplice reglementările înainte de data stabilită, în
funcție de progresul programului național de pregătire în domeniu.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
63
Volumul I conține patru capitole: primul prezintă reguli privind contabilitatea și
situațiile financiare ale întreprinderii; capitolul doi include Planul de conturi general; în
capitolul trei sunt prezentate formatele situațiilor financiare; capitolul patru prezintă
corespondența dintre Planul de conturi general și formatul bilanțului și contului de profit și
pierdere; în final, capitolul cinci este un mini -dicționar care explică unii termeni utilizați în
conținutul Ordinului. Capitolul l este divizat în 10 secțiuni: Tabelul 2.8 prezintă conținutul
fiecăr ei secțiuni. Prefața la capitolul I prezintă un număr de „aranjamente‖ complexe pentru
întreprinderile românești.
Tabelul 2-8 Conținutul capitolului 1 al Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate (Ordinul ministrului finanțelor nr. 94/2001)
Secțiunea Articole Cuprins
1 1.1 – 1.4 Contabilitatea întreprinderii
2 2.1 Exercițiul financiar
3 3.1 – 3.8 Situațiile financiare anuale ale întreprinderii
4 4.1 – 4.30 Forma și conținutul situațiilor financiare ale întreprinderii
5 Principii și reguli contabile
5.1 – 5.12 Principii contabile
5.13 – 5.32 Tratamente contabile
5.33 – 5.40 Tratamente contabile alternative
5.41 Modificările capitalului propriu
5.42 – 5.80 Note explicative la situațiile financiare
6 6.1 – 6.3
Aprobarea și semnarea situațiilor financiare ale întreprinderii
Aprobarea distribuirii profitului
7 7.1 – 7.2 Raportul administratorilor
8 8.1 – 8.3 Auditul financiar
9 9.1 – 9.5 Aprobarea și depunerea situațiilor financiare și a raportului anual al
întreprinderii
10 10.1 – 10.3 Publicarea raportului anual al întreprinderii
Analizând structura OMFP 94 putem observa cu ușurință influența Directivei a
IV-a. Ca și în directivă, natura situațiilor financiare (secțiunea 3) este urmată de forma și
conținutul situațiilor financiare (secțiunea 4), principii și reguli contabile, note explicative la
situațiile financiare (secțiu nea 5), probleme referitoare la aprobarea și auditarea situațiilor
financiare (secțiunile 6.1 – 10).
Este evidentă și influența practicii contabile franceze asupra OMFP 94/2001:
– se menține planul de conturi, datorită preocupării pentru înregistrările contabile;
– asemenea Planului contabil francez din1982, care definește principalii termeni contabili,
în capitolul V al OMFP 94 se regăsesc definiții ale conceptelor de activ, datorii, capital
propriu, cheltuieli, venituri;
– se menține rolul principal acorda t documentelor justificative;
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
64
– se menține noțiunea de patrimoniu, chiar dacă este evidentă contradicția dintre patrimoniu
și principiul prelevanței economicului asupra juridicului.
Rezultat al consilierii acordate de specialiștii Institutului Experților Con tabili din
Scoția, influențele britanice și-au pus amprenta asupra OMFP 94/2001:
– Formatul cu un număr redus de rubrici a bilanțului și a contului de profit și pierdere;
– Forma listă de prezentare a bilanțului;
– Prezența posturilor: „active curente nete‖, „to tal active minus datorii curente‖;
– Politicile contabile și notele explicative au menirea de a detalia, explica și comenta
celelalte componente ale situațiilor financiare;
– Forma regulilor care guvernează evaluarea activelor. Articolul 4 al Legii societățilo r
comerciale britanice, care regrupează regulile de evaluare la cost istoric, este regăsit în
articolele 5.13 – 5.32 ale OMFP nr.94/2001;
– Tratamentele contabile alternative prezentate de paragrafele 5.33 – 5.40 sunt cele existente
și în legislația britani că;
– Tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare (paragrafele 5.39 – 5.40) este în linii mari
cel prevăzut de Legea societăților comerciale britanice (paragraful 34. art.4);
– Deconectarea contabilității de fiscalitate, eliminarea „provizioanelor reglem entate‖ și
introducerea „duratei de viață utile‖, măsurarea deprecierii activelor imobilizate și a
impozitelor amânate sunt numai câteva din măsurile întreprinse pentru realizarea acestui
deziderat.
În opinia noastră, acest set de reglementări a venit în a jutorul profesioniștilor
contabili pentru a atenua impactul noii gândiri contabile pe care o impuneau aceste standarde,
care la acea vreme reprezentau un mit despre spiritul liber al gândirii contabile, despre
investitori, despre relevanța și credibilitate a informațiilor contabile, despre deconectarea
contabilității de fiscalitate.
Câteva din noutățile aduse de Ordinul 94/2001
Noutățile aduse de Ordinul 94/2001 se referă cu predilecție la concepte și
obiective noi, pe baza cărora va fi construită informația raportată în situațiile financiare. De
asemenea, există și o serie de noutăți privind modul de prezentare a informațiilor în situațiile
financiare.
Dacă în sistemul contabil al agenților economici situațiile financiare cuprindeau
trei documente: bilanț, c ont de profit și pierdere și anexe, în OMFP 94/2001 situațiile
financiare cuprind următoarele cinci documente egale ca importanță:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
65
bilanț;
cont de profit și pierdere;
situația modificărilor capitalurilor proprii;
situația fluxurilor de numerar;
politici c ontabile și note explicative.
Se observă apariția a două documente noi: situația modificărilor capitalului
propriu și situația fluxurilor de trezorerie.
Situația modificărilor capitalului propriu evidențiază96: profitul net sau pierderea
netă a perioadei, fiecare element de venit și cheltuială și efectul cumulativ al modificărilor
politicilor contabile și corecția erorilor fundamentale.
Situația modificărilor capitalurilor proprii reprezintă situația care evid ențiază
profitul net sau pierderea netă a perioadei, fiecare element de profit sau pierdere , care așa
cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu , precum și efectul
cumulativ al modificării politicilor contabile și corecți a erorilor fundamentale abordate la
tratamentul de bază, cerut de IAS 8. De asemenea, dacă nu sunt prezentate în notele
explicative, situația capitalurilor proprii trebuie să conțină și tranzacțiile de capital cu
proprietarii . Documentul mai sus menționat poate fi întocmit ca un tablou care se limitează la
―analiza câștigurilor și pierderilor înregistrate în cursul exercițiului‖97. Este vorba despre toate
câștigurile și pierderile unei întreprinderi, inclusiv cele care sunt recunoscute direct în
capitalul pr opriu (de exemplu: deficitele și surplusurile din reevaluare).
Situația fluxurilor de trezorerie este sinteza98 care oferă utilizatorilor informații
privind istoricul mișcărilor de numerar și echivalente de numerar ale unei întreprinderi,
prezentate pe acti vități de exploatare, investiții și finanțare.
Situația fluxurilor de trezorerie este stabilită conform normelor contabile
internaționale elaborate de IASB. Remarcăm influența IASB asupra OMFP 94. Obiectivul
acestei situații îl constituie oferirea unei ba ze de evaluare a capacității întreprinderii de a
genera trezorerie sau echivalente ale trezoreriei .
De asemenea, se observă înlocuirea anexelor cu documentul care se numește
―politici contabile și note explicative‖.
96 *** Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu IAS, art. 4.30.
97 Obert, R., Synhèse droit et comptabilité. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux , Dunod,
Paris, 1998, p. 328.
98 *** IAS 7 Situația fluxurilor de numerar , în Standardele internaționale de contabilitate, Editura Economică,
2000, p. 138.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
66
Notele la situațiile financiare trebuie să cuprindă: atestarea conformității cu
normele IASC, prezentarea principiilor și metodelor care au stat la baza întocmirii și
prezentării situațiilor financiare, explicații asupra posturilor situațiilor financiare, precum și
alte informații considerate a fi necesare pentru o mai bună înțelegere a conturilor anuale.
Modelul structural privind situațiile financiare în țara noastră , conform
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate99, cupr inde: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația
fluxurilor de trezorerie , situația modificării capitalurilor proprii, precum și politici contabile
și note explicative. Atunci când există un dezacord față de un Standard Internațional de
Contabilitate , întocmirea situațiilor financiare trebuie să țină cont de prevederile cuprinse în
„Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare ‖. Întreprinderile care nu
aplică prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, întocmesc situații financiare
anuale simplificate100, armonizate cu directivele europene, care cuprind numai: bilanț, cont de
profit și pierdere și note la situațiile financiare . Microîntreprinderile întocmesc situații
financiare anuale compuse din: bilanț și cont de pro fit și pierdere .
În ceea ce privește situația fluxurilor de trezorerie și situația capitalului propriu,
reglementările naționale armonizate respectă prevederile din Standardele Internaționale de
Contabilitate.
Formatul notelor explicative din OMFP 94/200 1 preia reglementările din Legea
Contabilității nr. 82/1991 cu privire la anexe (de exemplu anexa ―Repartizarea profitului‖ din
Legea 82/1991 care este similară cu Nota 3 din OMFP 94/2001), dar introduce și note noi care
nu se regăsesc în reglementările le gislative anterioare (de exemplu Nota 4 ―Analiza
rezultatului din exploatare‖ și care au avut la bază Directiva a IV -a europeană
Așadar, obiectivul situațiilor financiare este de a furniza informații despre
poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare ale întreprinderii, utile
unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Dar, uneori beneficiarii
informațiilor furnizate prin intermediul situațiilor financiare manifestă o lipsă de încredere în
―imaginea fidelă, clar ă și completă‖ reflectată prin documentele contabile de sinteză.
Restabilirea încrederii între emițătorii și receptorii de informații contabile este influențată,
printre altele, de calitatea și eficiența auditului intern și a auditului extern, independent față
99 *** OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și
cu Standardele Internaționale de Con tabilitate.
100 *** Legea contabilității nr. 82/1991 , modificată prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31.08.2001, art. 27,
al. 4.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
67
de subiectul și obiectul verificărilor . În acest context s -a impus necesitatea unei publicări a
bilanțurilor contabile, verificate și certificate, în prealabil, de persoane autorizate.
Legislația contabilă românească, elaborată în concordanță cu preve derile
Directivei a IV -a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, consacră publicarea
bilanțurilor contabile, după verificarea și certificarea lor de către auditori financiari, în
conformitate cu reglementările naționale privind auditul fin anciar.
În țara noastră, reglementările contabile armonizate101 rețin nouă principii
contabile fundamentale: principiul continuității activității, principiul permanenței metodelor,
principiul prudenței, principiul independenței exercițiilor, principiul evalu ării separate a
elementelor de activ și de pasiv, principiul intangibilității bilanțului de deschidere, principiul
necompensării, principiul prevalenței economicului asupra juridicului și principiul pragului de
semnificație.
OMFP nr. 94/2001 reține princip iile „clasice‖ (cele cuprinse în Regulamentul de
aplicare a Legii contabilității) și completează lista cu alte trei principii:
– principiul prevalenței economicului asupra juridicului(“substance over form” – nu apare
în directivele europene);
– principiul prag ului de semnificație (“materiality” – nu apare în directivele europene);
– principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv (nu apare în Cadrul
general IAS ).
O altă noutate adusă de OMFP 94/2001 este „ raționamentul profesional ‖. La ce se
referă, de fapt, raționamentul profesional? Standardele Internaționale de Contabilitate și
OMFP 94/2001 aduc în discuție frecvent raționamentul profesional la care trebuie să apeleze
profesionistul contabil pentru a analiza, clasifica și interpreta un evenim ent sau o tranzacție
economico -financiară. „Fiecare întreprindere va utiliza raționamentul profesional pentru a
evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanț, ci trecut în contul de
profit și pierdere. De asemenea, raționamentul profesional trebuie utilizat și la luarea deciziei
referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate, sau într -o singură
categorie comună‖102. Altfel spus, raționamentul profesional este cel care va sta la baza
politicilor financiar -contabile ale întreprinderii. De exemplu, se va apela la raționamentul
profesional atunci când se aleg metodele și duratele de amortizare, precum și atunci când se
101 *** OMFP nr. 94/2001, Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate , secțiunea a V -a.
102 *** OMFP nr. 94/2001, Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate, art. 5.13.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
68
aleg metodele de evaluare în bilanț a diferitelor elemente raportate. Ordinul menționat
„încearcă să netezească drumul spre Standardele Internaționale de Contabilitate, fără să
renunțe la controlul asupra întreprinderilor ‖103. Trebuie să menționăm că obiectivu l
Standardelor Internaționale de Contabilitate vizează îndeosebi modul de structurare și
prezentare a informațiilor financiar -contabile în situațiile financiare anuale , și mai puțin
modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi și corespondențe între aces tea), care reprezintă
„terenul‖ raționamentului profesional.
O altă noutate se referă la prezentarea cifrei de afaceri în funcție de segmentul
de activitate sau localizarea geografică , sau după ambele criterii (un criteriu fiind folosit
pentru prezentarea în contul de profit și pierdere si celalalt în notele explicative). Această
prevedere este o consecință a cerințelor IAS 14 ―Raportarea pe segmente‖.
2002
A fost emis OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate armonizate cu Di rectivele europene, care cere să fie aplicate aceste reglementări,
începând cu 1 ianuarie 2003, de către toate societățile care îndeplinesc cel puțin două din
criteriile de mai jos:
– CA până la 5 milioane euro
– Total active până la 2.5 milioane euro
– Număr mediu de salariați până la 50 salariați
În decembrie 2002 a fost publicat OMFP 1742/2002 privind aprobarea
Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunității Economice
Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale aplicabi le instituțiilor
reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare (CNVM).
2003
A fost emisă Decizia MFP nr. 9/2003 pentru aprobarea soluțiilor referitoare la
aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit , coroborate c u Reglementările
contabile armonizate cu Directivele europene și cu Standardele Internaționale de
Contabilitate, al cărei obiect îl reprezintă interacțiunea dintre reglementările contabile și
reglementările fiscale (Legea nr. 414/2002 Legea impozitului pe profit.).
103 Duțescu, A., Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de contabilitate , CECCAR,
București, 2001, p. 30.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
69
A fost emis OMFP 1827/2003 pentru modificarea și completarea unor
reglementări în domeniul contabilității. Acest ordin stipulează aplicarea integrală a IFRS , de
la data de 1 ianuarie 2005 , de către următoarele categorii de persoane juridice:
persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV -a a
CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001;
instituțiile reglementate și supravegheate de CNVM;
instituțiile de credit;
societă țile de asigurare, asigurare -reasigurare și de reasigurare și brokerii de asigurare;
companiile și societățile naționale, regiile autonome;
alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanțelor Publice prin
ordin al ministrului fin anțelor publice;
persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de consolidare al
unei societăți -mamă care aplică IFRS;
persoanele juridice care la sfârșitul anului precedent depășesc două din următoarele trei
criterii:
o cifră de afaceri peste 7,3 milioane euro;
o total active peste 3,65 milioane euro;
o număr mediu de salariați peste 50;
alte persoane juridice, pe baza aprobării Ministerului Finanțelor Publice, ca urmare a opțiunii
acestora de aplicare a IFRS (art. 6).
De asemenea, devine obligatorie consolidarea situațiilor financiare de grup
începând cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2005, comparativ cu exercițiul
financiar încheiat la 31 decembrie 2004
Acest ordin a fost emis la doar la câteva zile după pu blicarea de către IASB a
versiunilor revizuite a 13 standarde existente, fiind considerat un pas înainte spre integrarea
contabilă în UE.
Spre deosebire de legislația anterioară în acest domeniu, ordinul este foarte
explicit în ce privește cerința de adopt are integrală a IFRS de la 1 ianuarie 2005, inclusiv a
acelor standarde aplicabile în cazul situațiilor financiare consolidate. De asemenea, situațiile
financiare consolidate își dobândeau locul pe care ar fi trebuit să îl aibă în peisajul contabil
românes c.
Această decizie îndrăzneață a legislatorului român a fost primită cu căldură de
către marile firme de conta bilitate, care vedeau în aceasta un impuls adus procesului de
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
70
convergență contabilă104. De exemplu, KPMG105 sublinia sincronizarea perfectă dintre de cizia
luată de MFP în special datorită faptului că venea în plin proces de negociere și în timp ce
multe țări căutau modalități de îmbunătățire a guvernanței corporatiste.
Una din laturile pozitive ale acestui Ordin se referă la faptul că societățile care ,
conform OMFP 1827, trebuie sa întocmească situații financiare IFRS, pot beneficia de
standardul emis recent , IFRS 1 „Aplicarea pentru prima data a IFRS ‖, un standard care a fost
conceput cu scopul de a oferi posibilitatea evitării problemelor ridicate de necesitatea
reconstrucției unor înregistrări vechi, care nu erau cerute de cadrul de raportare național
aplicat anterior.106.
OMFP 1827/2003 indică, în mod clar, că situațiile financiare IFRS pentru anul
financiar 2005 vor impune prezentarea unor date comp arative IFRS pentru anul 2 004, iar
aceste date comparative pot fi întocmite doar dacă soldurile de deschidere la 1 ianuarie 2004
sunt întocmite conform IFRS. Pe scurt, societățile care aplica IFRS în 2005 vor trebui sa
întocmească, exclusiv pentru uzul int ern, un bilanț contabil IFRS la 1 ianuarie 2004. Ca
urmare, începând cu 1 ianuarie 2004 conducerea societăților va fi pusă în fața unor decizii
destul de dificile privind tranziția la IFRS, cum ar fi de exemplu, care dintre cele șase scutiri
opționale sunt aplicabile, ce politici contabile să adopte, care va fi impactul asupra unor
indicatori financiari etc.
Până la momentul prezentării acestei lucrări au fost emise următoarele IFRS:
IFRS 1 „Aplicarea pentru prima data a IFRS ‖ (iunie 2003);
IFRS 2 „ Plățile bazate pe acțiuni ‖(februarie 2004);
IFRS 3 „ Combinări de întreprinderi ‖(aprilie 2004);
IFRS 4 „ Contracte de asigurări ‖ (aplicabil de la i ianuarie 2005);
IFRS 5 „ Active pe termen lung deținute pentru vânzare ș i activități întrerupte ‖(31
martie 2004)
IFRS 6 „Explorarea și evaluarea resurselor minerale‖ (31 ianuarie 2005);
IFRS 7 „Instrumente financiare: prezentare‖ ( aplicabil de la 1 ianuarie 2007)
Implementarea IFRS implică asumarea de către conducere a unor responsabilități
enorme, din perspectiva comuni cării eficiente în noul limbaj de afaceri. Adoptarea IFRS
104 Bertoni, M., Cristea Ș., De Rosa, B., Provocări în procesul de armonizare din România și Italia , în volumul
Congresul al XVI -lea al profesiei contabile din România. Profesia contabilă și globalizarea , Editura CECCAR,
2006, p. 103.
105 KPMG, OMFP 1827/2003 Un pas înainte spre aderarea contabilă la Uniunea Europeană , Tribuna
Economică, 2004, nr. 5, p. 22.
106 http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins -sol/issues/Issues2004/AccountingSystem.html
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
71
reprezintă mai mult decât o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de
evaluare a performanței – un nou sistem de proceduri – care trebuie adoptat la nivelul întregii
organizații. Acesta va schimba modul de lucru și, de asemenea, este posibil să impună
schimbări decisive în ce privește managementul strategic.
Prin trecerea la aplicarea IFRS, societățile vor adopta un limbaj global de
raportare financiară, care le va permite să fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor – prin adoptarea IFRS au acces la piețele de capital mondiale, își pot reduce
cheltuielile și pot derula mai ușor tranzacții internaționale. Este improbabil ca o raportare
financiară care nu este înț eleasă cu ușurință de toți utilizatorii să ofere unei societăți
oportunități noi de afaceri, sau capital suplimentar. Comunicarea într -un limbaj unic asigură
un nivel mai mare de încredere și crește posibilitățile de acces la capital. De asemenea,
permite grupurilor multinaționale să aplice principii contabile comune la nivelul tuturor
filialelor, fapt care poate optimiza comunicarea internă, precum și calitatea raportării către
conducere și a procesului de luare a deciziilor. În același timp, IFRS poate fa cilita procesele
de achiziții și vânzări, prin asigurarea unui nivel mai mare de încredere, relevanță și
consecventa a interpretării contabile. Pe piețele cu un nivel concurențial în creștere, IFRS
permite societăților să se raporteze la alte societăți sim ilare de la nivel mondial și permite
investitorilor și altor părți interesate să compare performanța societății cu competitori de la
nivel global. Societățile care nu vor asigura această comparabilitate (sau care nu pot realiza
acest lucru, din cauza legis lației naționale) vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a
atrage capital și de a crea valoare va fi afectată.
Abordarea de tipul „tot ce avem de făcut este să modificăm cifrele‖ este foarte
periculoasă. Conversia la IFRS este o modificare fund amentală a principiilor contabile
general acceptate, ceea ce înseamnă că tot personalul organizatei trebuie să învețe un nou
limbaj, un nou mod de operare.
Întreaga bază de raportare către părțile interesate se va modifica. Pentru multe
societăți acest lucru înseamnă o serie de schimbări fundamentale care pot afecta întreaga
activitate, de la relațiile cu investitorii până la procedurile zilnice, și care pot influența
viabilitatea unor produse și chiar profitabilitatea activității în sine. Este necesar ca societatea
să aloce o perioadă considerabilă de timp planificării și implementării modificărilor necesare
și integrării lor la nivel de societate, astfel înc ât acest proces să nu diminueze eficiența
activităților zilnice.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
72
Cu alte cuvinte, printre implicațiile imediate se numără evaluarea resurselor și a
timpului de care o societate va avea nevoie pentru107:
înțelegerea principalelor probleme și a impactului potențial al acestora
planificarea, alocarea responsabilităților și soluționarea problemelor
instruirea personalului în ce privește noile sisteme și implicațiile practice ale IFRS
asupra activității ziln ice a acestora
generarea noilor informații și asigurarea calității acestora
adaptarea sistemelor informatice și a procedurilor, în funcție de cerințele IFRS
eliminarea eventualelor deficiente ale operațiunilor financiare, din perspectiva
cerințelor IFRS
întocmirea bugetelor și previziunilor, conform cerințelor IFRS
dezvoltarea unei strategii de comunicare menite să pregătească piața și părțile
implicate în ce privește impactul potențial asupra principalilor indicatori ai
performanței, conform IFRS
evaluarea consecințelor asupra datelor pentru raportarea fiscală locală.
IFRS 1 „Aplicarea pentru prima data a IFRS ‖ înlocuiește SIC 8 „Prima
aplicare a standardelor Internaționale de Contabilitate ca Bază pentru Contabilitate‖.
Conform IFRS 1, Standardele și Interpretările adoptate de Consiliul pentru Standardele
Internaționale de Contabilitate (IASB) includ108:
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS);
Standardele Internaționale de Contabilitate(IAS);
Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) și adoptate de IASB.
Principalele caracteristici ale IFRS 1:
IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate ado ptă pentru prima dată IFRS, printr -o
declarație explicită și fără rezerve de conformare la IFRS.
În general, IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data
de raportare în cazul primelor situații financiare IFRS.
107 http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins -sol/issues/Issues2004/InternationalStandards.html
108http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islan ds/IRFS_Flyer_1/$file/IFRS%201%
20client%20summary.pdf
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
73
În particula r, IFRS 1 impune entităților anumite condiții la întocmirea bilanțului
contabil de deschidere IFRS, ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS
(IFRS 1 permite excepții limitate de la îndeplinirea acestor condiții în anumite cazuri
specifice, în special atunci când costul respectării acestei cerințe este mai mare decât
beneficiile utilizatorilor situațiilor financiare).
IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS, în unele cazuri, în special dacă aplicarea
retroactivă impune conducerii să eval ueze condițiile existente anterior, după
cunoașterea rezultatului unei anumite tranzacții.
IFRS prevede efectuarea unor prezentări, care explică modul în care trecerea de la
aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
situația financiară raportată a enti tății;
performanța financiară;
fluxurile de numerar.
O entitate va aplica IFRS 1 dacă primele situații financiare IFRS sînt întocmite pentru
o perioadă care începe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestora la o
dată anterioară este încurajată.
IFRS 1 are ca principal obiectiv109 asigurarea că primele situații financiare IFRS
ale unei entități și rapoartele financiare interimare conțin informații care au următoarele
caracteristici:
sunt transparente pentru utilizatori și comparabile pen tru toate perioadele
prezentate;
oferă un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entității în
conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS);
pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.
O en titate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri:
în momentul întocmirii primelor situații financiare IFRS;
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmește în conformitate cu
IAS 34 „Raportarea financiară interimară‖, pentru o parte din perioada la care se
referă primul set de situații financiare IFRS.
Conform IFRS 1110, o entitate va utiliza aceleași politici contabile pentru bilanțul
contabil de deschidere IFRS precum și pentru toate perioadele prezentate în primele situații
109 http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
74
financiare I FRS. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de
raportare pentru primele sale situații financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepții.
Condiții ce trebuie respectate la întocmirea bilanțului contabil de deschidere IFRS:
să recunoască toate activele și pasivele a căror recunoaștere este prevăzută
de IFRS -uri;
să nu recunoască acele active și pasive a căror recunoaștere nu este permisă
de IFRS -uri;
să reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP
ca fiind incluse într -o anumită categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor
proprii, dar conform IFRS fac parte din altă categorie de active, pasive sau componente ale
capitalurilor proprii; și
să aplice IFRS la măsurarea tuturor activelor și datoriilor recunoscute.
Excepții de la cerințele altor IFRS:
O entitate poate opta pentru excepții în una din următoarele situații:
A. combinări de întreprinderi;
B. valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat ;
C. beneficiile angajaților;
D. diferențe de conversie cumulate;
E. instrumente financiare compuse;
F. activele și pasivele filialelor, întreprinderilor asociate și asocierilor în participație.
G. desemnarea instru mentelor financiare recunoscute anterior.
H. tranzacții cu plata bazata pe acțiuni.
I. contracte de asigurări.
J. contracte de leasing.
K. evaluarea la valoarea justa a activelor financiare sau datoriilor financiare la
recunoașterea inițială.
– Combinări de întreprinderi : Aspectele privind combinările de întreprinderi sînt prezentate în
IFRS 3 „Combinări de întreprinderi‖.
110 http://www.iasplus.com/ias plus/ifrs1summary.pdf
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
75
– Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat : O entitate poate opta pentru măsurarea
unei imobilizări corporale, la data de trece re la IFRS, la valoarea justă a acesteia și poate
utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă.
– Diferențe cumulative de conversie : IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar
prevede că o entitate trebuie:
să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferențe de
schimb valutar; și
să transfere, în momentul vânzării unei filiale străine, diferențele de conversie
cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dacă este cazul, câștiguri le și
pierderile aferente garanției contra riscului de schimb valutar) în contul de profit și
pierdere, ca parte a câștigului sau pierderii aferente vânzării.
– Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare și descriere, o entitate trebuie să clasifice separat părțile componente ale unui
instrument compus în componente de datorii și componente de capital propriu.
Primele situații financiare IFRS111 ale unei entității vor include:
reconcilieri între capitalurile proprii ale entității raportate conform GAAP
anterioare și capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:
– data de trecere la IFRS;
– sfârșitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situații fin anciare
anuale ale entității conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit și pierdere conform GAAP anterioare pentru
cele mai recente situații financiare anuale ale entității cu contul de profit și pierdere conform
IFRS pentru aceeași per ioadă;
dacă entitatea a recunoscut pentru prima oară pierderile din depreciere la
întocmirea Bilanțului de deschidere IFRS, prezentările pe care IAS 36 „Deprecierea activelor‖
le-ar fi impus, dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depr eciere în perioada
începând cu data de trecere la IFRS.
111 http://www.iasplus.com/standard/ifrs01.htm
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
76
2.5 Evoluția reformei contabile românești 2005 – prezent – a
treia etapă a reformei contabile românești
A doua etapă a reformei contabile ia o întorsătură dramatică în momentul în care,
a fost emis O MFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane care aplică
reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară,
respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene și OMFP 1752/2005
pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .
OMFP 907/2005 stipulează că, începând cu exercițiul financiar al anului 2006 :
– societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome,
institutele naționale de cercetare -dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane
juridice vor aplica, reglementările contabile conforme cu directivele europene. Aceste
persoane juridice vor retrata situațiile financiare în conformitate cu reglementările contabile
conforme cu direc tivele europene.
– instituțiile de credit vor întocmi și un set distinct de situații financiare conforme
cu IFRS, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului.
OMFP 907/2005 lasă la latitudinea entităților de interes public (instituțiile de
credit, societățile de asigurare, asigurare -reasigurare și de reasigurare, entitățile reglementate
și supravegheate de CNVM, entitățile cotate pe o piață reglementată, companiile și societățile
naționale, persoanele juridi ce care aparțin unui grup și intră în perimetrul de consolidare de
către o societate -mamă care aplică IFRS, persoanele juridice care beneficiază de împrumuturi
nerambursabile sau cu garanția statului ), cu excepția instituțiilor de credit, întocmirea unui
set distinct de situații financiare conforme cu IFRS, pentru nevoile de informare ale
utilizatorilor, alții decât instituțiile statului.
De asemenea se face precizarea că, în funcție de cerințele reglementărilor Uniunii
Europene și de evaluările efectuate d e instituțiile implicate, Ministerul Finanțelor Publice,
BNR, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor și CNVM vor stabili condițiile de aplicare a
Standardelor Internaționale de Raportare Financiară începând cu situațiile financiare ale
anului 2007 .
OMFP 1752/2005 pentru aprobarea r eglementărilor contabile conforme cu
directivele europene prevede formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, principiile
contabile si regulile de evaluare, precum și regulile de întocmire, aprobare, auditare și
public are a situațiilor financiare anuale.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
77
Prin acest ordin au fost abrogate toate actele legislative precedente prin care se
implementau, într -o anumită măsură, directivele europene și standardele internaționale de
contabilitate. În mod firesc ne punem întreba rea dacă acest pas al reformei contabilității
românești poate fi considerat un pas înapoi. Există numeroase moduri de a privi acest subiect,
dar contextul economic și politic (aderarea României la UE la 1 ianuarie 2007), complexitatea
IFRS și raportul într e costurile și beneficiile aplicării IFRS, ne poate sugera într -o anumită
măsură răspunsul.
Principalele modificări pe care le -a adus acest ordin sunt explicate în capitolul
„Aplicarea directivelor europene în România‖.
Reforma contabilă românească ia o no uă turnură, prin emiterea OMFP
1121/04.07.2006 privind aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară în
România. Se stipulează faptul că în România „se continuă implementarea graduală a IFRS‖112
În acest ordin se stabilesc tipurile de entităț i care vor aplica IFRS începând cu anul 2007,
pentru a asigura conformitatea reglementarilor contabile românești cu cele ale UE.
Astfel, conform art. 1, sunt obligate sa aplice IFRS, începând cu exercițiul
financiar 2007:
– societățile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanțului sunt admise la
tranzacționare pe o piață reglementată, în scopul întocmirii de situații financiare consolidate;
– instituțiile de credit, care aplică IFRS din anul 2006, vor continua sa aplice IFRS la
întocmirea situați ilor financiare consolidate.
Observăm că, pe lângă instituțiile de credit, care erau obligate să aplice IFRS,
conform OMFP 907/2005 sunt obligate să aplice IFRS -urile și societățile comerciale ale căror
valori mobiliare sunt tranzacționate pe o piață regle mentată pentru întocmirea situațiilor
financiare consolidate.
Situațiile financiare obținute prin aplicarea IFRS vor fi auditate conform legii.
Entitățile de interes public pot opta pentru aplicarea IFRS la întocmirea situațiilor
financiare individuale sa u consolidate, pentru necesitățile proprii de informare.
În acest ordin se stipulează că „în relația cu instituțiile statului, toate entitățile,
inclusiv cele care aplică IFRS, întocmesc situații financiare anuale conforme cu directivele
europene113.
112 *** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară în România, art.
1 par. (1).
113 Ibidem , art. 4
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
78
Observ ăm că unele entități trebuie să întocmească două seturi de situații
financiare. Conform analizelor realizate înainte de emiterea OMFP 907/2005, s -a ajuns la
concluzia că doar băncile au resurse financiare și personal calificat pentru întocmirea de
situații financiare conforme cu IFRS. Acesta a fost motivul pentru care doar acestea au fost
obligate să întocmească situații financiare conforme cu IFRS. Ne punem întrebarea dacă acum
se vor găsi resurse financiare pentru implementarea IFRS -urilor, dacă programul de formare
profesională (inițiat de CECCAR în strânsă legătura cu mediu universitar) a reușit să formeze
specialiști în IFRS și în ce măsură raționamentul profesional al acestora și al managerilor este
unul economic și financiar, în condițiile în care ace știa sunt obișnuiți să facă raționamente
fiscale.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
79
3 SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ÎN CONTEXTUL
MODERNIZĂRII CONTABILITĂȚII
În acest capitol vom trata principalul instrument de comunicare a informațiilor
financiar -contabile , respectiv situațiile financiare. Utilizatorii de informații conținute în
situațiile financiare pot include: investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, furnizorii
și alți creditori comerciali, clienții, guvernul și instituțiile acestuia, precum și publi cul.
Deoarece, investitorii sunt ofertanții de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de
informații conținute în situațiile financiare, care satisfac necesitățile lor, va satisface
majoritatea necesităților altor utilizatori. În planul teoriei și pr acticii contabile impunerea
legală a publicării conturilor anuale a dus la primatul dualismului asupra monismului contabil,
deoarece dualismul contabil permite separarea reală a informației contabile publice de
informația contabilă confidențială114.
3.1 Scurt i storic al situațiilor financiare
În literatura de specialitate, se folosesc diferiți termeni pentru a reflecta
„întreprinderea în termeni financiari‖115. Dintre aceștia amintim: bilanț contabil, conturi
anuale, documente contabile de sinteză, situații fina nciare, rapoarte financiare.
În Directiva a IV -a a CEE116 se folosește termenul „ conturi anuale” , care
includ: bilanțul, contul de profit și pierderi și anexa la situația financiară anuală. Aceste
documente constituie un tot (alin.1), iar conturile anuale t rebuie să dea o imagine fidelă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor societății (alin. 3)
În Standardele Internaționale de Raportare Financiară , termenul folosit este
de situații financiare , unde se precizează că „situațiile financiare constituie o parte a
procesului de raportare financiară. Un set complet de situații financiare include de regulă, un :
bilanț, un cont de profit și pierdere, o situație a modificărilor poziției financiare(care poate fi
prezentată în diverse moduri: fie ca o situație a fluxurilor de trezorerie sau ca o situație fluxurilor de
fonduri) și acele note și alte situații explicative care fac parte integrantă din situațiile financiare. Poate
114 Oprean, I., coordonator, Întocmirea și auditarea bilanțului contabil , Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 10.
115 Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de bază ale contabilități i, Ediția a cincea, Editura
ARC, Chișinău, 2001, p. 22.
116 Directiva a IV -a a CEE din 25 iulie 1978, articolul 2 .
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
80
include de asemenea, tabele și informații suplimentare sau derivate care com pletează astfel de
situații‖117 De asemenea se precizează că rapoartele directorilor, declarațiile președintelui,
discuțiile și analizele conducerii și elemente similare nu se includ în situațiile financiare.
În art. 10 al Legii contabilității nr. 82/1991 s-a folosit termenul „bilanț contabil‖
care precizează că „documentul oficial de gestiune […] îl constituie bilanțul contabil, care
trebuie să dea o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a
rezultatelor obținute‖, iar co mponentele acestuia sunt: bilanțul, contul de profit și pierdere,
anexe, raportul de gestiune
În Legea contabilității nr. 82/1991 modificată , termenul bilanț contabil a fost
înlocuit cu termenul situații financiare , cu structură diferită pentru anumite ca tegorii de
întreprinderi. Astfel, „documentele oficiale de prezentare a situației economico -financiare […]
sunt situațiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare,
performanței financiare, fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare la
activitatea desfășurată‖118 În regulamentul de aplicare a Legii contabilității se folosește
noțiunea de bilanț contabil .
În literatura contabilă americană este utilizată noțiunea de „rapoarte
financiare” care cuprind „contul de rezultate, situația capitalurilor proprii, bilanțul contabil,
situația fluxurilor de numerar‖119.
În opinia noastră, indiferent de denumirea sub care le regăsim în contabilitate,
aceste documente sintetizează informațiile financiar contabile și reprezintă pentru utilizatori
principalul suport informațional si decizional
Termenul „bilanț‖ își are originea în cuvântul italienesc „bilancia‖, care înseamnă
„cântar‖, „balanță‖, acesta derivând din cuvintele „bi‖ și „lanx‖, adică „cu două talere‖120.
Bilanțul „simbolizează o balanță pusă în echilibru, având în unul dintre discuri activul și în
celalalt pasivul‖121
Conform DEX, noțiunea de bilanț semnifică ―un rezultat sintetic al activității
desfășurate într -o perioadă dată‖122.
117 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, Standarde Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS) inclusiv Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS) și interpretări la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 (Cadrul general al I ASB, par.7, p. 35).
118 ***Legea contabilității nr. 82/1991 modificată, art. 10.
119 Needles, B., E.,Anderson, H., Caldwell, J ., Principiile de bază ale contabilității , Ediția a cincea, Editura
ARC, Chișinău, 2001, p. 22.
120 Slăvescu, V., Analiza critică a bilanțului unei întreprinderi, Editura Curierul Judiciar S.A., București, 1928,
p. 5.
121 Rusu, Dumitru, Bazele contabilității , Editura Didactică și Pedagogica, București, 1977, p.196.
122 *** Dicționarul explicativ al limbii române , Editura Academiei R. S. R., București, 1075, p. 84.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
81
Situațiile financiare, „chintesență a calculelor contabilității‖, „sunt rezultatul unei
munci care se descompune în trei mari faze: colectarea datelor, înregistrarea datelor în conturi și
formalizarea în conturi de sinteză‖123.
În Franța, bilanțul contabil e ste definit ca fiind „o asociere de informații ordonate
intr-o anumită formă, obligatorii și regulate, prin care persoanele neinițiate sunt informate în
legătură cu rezultatele administrării întreprinderii‖124.
Din punct de vedere contabil , bilanțul redă sit uația economică și juridică a
perimetrului contabil sub forma unei ecuații în care ―activul‖ este egal cu ―pasivul‖.
Bilanțurile contabile au început să fie întocmite odată cu descoperirea
contabilității125 și nu reprezintă doar o practică a epocii contempor ane. Astfel, s -a pornit de la
bilanț sub formă de inventar înscris pe plăcuțe de ceramică, de lemn cerat etc., apoi s -au
conturat numeroase teorii ale bilanțului contabil, iar din punct de vedere practic
obligativitatea întocmirii bilanțului anual a fost i nstituită în Franța prin ordonanța comerțului
dată de Colbert în 1673. Cel care a pus în mod științific problema necesității întocmirii
bilanțului anual este Simon Stevin. Dar, se cuvine să menționăm că probleme referitoare la
bilanț au fost puse pentru pr ima dată în literatura și practica contabilă italiană .
În România, numeroși autori au definit bilanțul. Astfel:
– Sp. Iacobescu și Al. Sorescu : „bilanțul reprezintă situația patrimonială definitivă,
prezentând în formă contabilă activul și pasivul patrimoni ului cuiva, împreună cu rezultatele
care au modificat forma inițială a patrimoniului ‖ 126.
– Th. Ștefănescu : „bilanțul este piedestalul unei bune administrări, oglindă fidelă a
trecutului și călăuză sigură a operațiilor viitoare ‖ 127.
– C.G. Demetrescu ―bilanțul este o situație întocmita sub forma contabilă, după un
anumit plan, cuprinzând activul și pasivul unei întreprinderi, precum și rezultatele obținute
până la o anumita dată‖128 .
– D. Voinea , în teoria sa economico -juridica „bilanțul este un rezumat al inventa rului
prezentat în forma de cont‖129 sau ―o sinteză a repetatelor egalități de schimb, care în
totalitatea lor ajung să ne redea structura integrală a patrimoniului 130―
123 Capron, M., Contabilitatea în perspectivă , Editura Humanitas, București, 1994, p.68.
124 Oprean, I., coordonator, Întocmirea și auditarea bilanțului contabil , Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 5.
125 Pântea, P., I., ș. a., Bilanțul contabil , Editura Dacia, Cluj -Napoca, 1987, p. 7.
126 Iacobescu, Sp., Sorescu, Al., Curs de Contabilitate Comercială în legătură cu Dreptul și Legile speciale ale
comerțului, vol. II, București, 1928, p. 440.
127 Demetrescu, C., G ., Istoria contabilității , Editura Științifică, București, 1972. p. 321.
128 Ibidem,. p. 321.
129 D. Voina, Contabilitatea generală , Brașov, 1947, p. 262.
130 Ibidem, p. 263 .
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
82
– D.Rusu , autorul teoriei realității bilanțului: „bilanțul este un calcul de sinteză care
indică starea de fapt a activității întreprinderii și care permite sesizarea dintr -o singura privire
a situației economico -juridice și financiare a întreprinderii, arătând amănunțit caracterul
mijloacelor ei de acțiune, resursele proprii și străine, inclusi v rezultatul final‖
– I Evian, definește bilanțul ca fiind „rezumatul inventarului prezentat în formă de cont‖
131.
În țara noastră primul care a încercat să elaboreze un bilanț tip, care să reflecte
situația juridică, administrativă și economică a unei întrep rinderi, a fost Theodor Ștefănescu,
în anul 1902. În anul 1927 s -a realizat întocmirea unui bilanț tip pentru întreprinderile de stat,
în anul 1934 a fost pus la punct un bilanț pentru bănci, iar în anii 1941 – 1943 s -a încercat
stabilirea unor scheme de b ilanț tip pentru toate întreprinderile, dar aceste scheme au rămas
doar la stadiul de propuneri.132
Funcția primordială a bilanțului contabil constă în reflectarea echilibrului dintre
activele patrimoniale și pasivele patrimoniale .
În secolele XV -XVI nu exis ta obligativitatea regularității întocmirii bilanțurilor,
ele întocmindu -se, de regulă, la încheierea afacerilor pentru care au fost constituite societățile
comerciale, sau cu ocazia fuziunii, sciziunii etc.
În sec. XVII, întocmirea bilanțurilor cu regular itate a devenit o necesitate,
determinată și de unii factori conjuncturali. De exemplu, în Franța, la mijlocul sec. al XVII –
lea, ca urmare a apariției unui val de falimente, s -a impus necesitatea unei reforme
comerciale, care prevedea și întocmirea cu reg ularitate a bilanțului.
În țara noastră, bilanțurile contabile au evoluat de la ―codicele visteriei‖ prin care,
în Evul Mediu, se consemnau veniturile și cheltuielile statului la scheme de bilanț, prezentate
pentru prima dată în lucrarea lui E. I. Nikifor , ―Pravila comercială ‖ (Brașov, 1837), în opinia
căruia ―bilanțul trebuie încheiat cel puțin o dată pe an pentru a se putea cunoaște starea averii
și capitalul, mersul activității economice și rezultatul fiscal‖133.
Normele contabile românești134 cu privire la periodicitate, stipulează că societățile
comerciale, societățile naționale, regiile autonome, institutele naționale de cercetare –
dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, care au
131 I.Evian, Contabilitatea dublă , București, 1946, p. 117 .
132 Calu, A., D., Istorie și dezvoltare privind contabilitatea din România , Editura Economică, București, 2005, p.
125.
133 Rusu, D., Cuciureanu, Șt., Începuturile gândirii contabile românești, citat în Paciolo L., Tratat de
contabilitate în partidă dublă , , Ed. Junimea, 1981, p. 54.
134 *** Legea contabilității nr. 82/1991 modificată prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31. 08.2001, art. 1
și 27.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
83
obligația să org anizeze și să conducă contabilitate proprie, trebuie să întocmească situații
financiare anuale, inclusiv în situația fuziunii, divizării sau încetării activității acestora, în
condițiile legii.
În ceea ce privește arhitectura generală a conturilor anuale , conform Directivei a
IV-a a CEE135, aceasta cuprinde: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa .
Având în vedere armonizarea internațională a contabilității, situațiile financiare
anuale trebuie să cuprindă:
bilanțul;
contul de profit și pierdere;
situația modificărilor capitalului propriu;
situația fluxurilor de trezorerie;
politici contabile și note explicative.
Respectarea prevederilor legislative din pachetul de norme contabile enunțat
determină ca prin documentele oficiale de prezentare a situ ației economico -financiare a
întreprinderii, în general, să se ofere o imagine fidelă a poziției financiare, a performanței
financiare, a modificărilor capitalului propriu, a fluxurilor de trezorerie și a celorlalte
informații referitoare la activitatea de sfășurată.
3.2 Utilizatorii informațiilor financiar contabile
Contabilitatea reprezintă principala sursă de informații pentru fundamentarea
deciziilor, atât în interiorul cât și în exteriorul întreprinderii. Altfel spus, informațiile contabile
influențează s ocietatea, modificând comportamentul indivizilor, generând astfel mutații sau
schimbări sociale.
Primul autor român care a pus accent pe importanța utilizatorilor de informații
contabile și nevoile lor de informare a fost profesorul C.G. Demetrescu în lucr area
„Contabilitatea este sau nu știință‖ (1947). „Contabilitatea este utilă prin serviciile pe care le
aduce unei varietăți de subiecte interesate, între care menționăm: proprietarul întreprinderii,
persoanele care lucrează cu întreprinderea, statul și au toritățile publice, personalul
întreprinderii‖1.
135 *** Directiva din 25 iulie 1978, emisă în baza art. 54, & 3, g., din Tratatul de constituire de la Roma (25
martie 1957) care a insti tuit CEE, construcție confirmată prin tratatul de la Maastricht (7 februarie 1992).
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
84
Numărul utilizatorilor potențiali ai situațiilor financiare a crescut foarte mult odată
cu progresul contabilității, exercitând presiuni din ce în ce mai mari asupra informațiilor
publicate în situațiile fin anciare, conducând astfel la conflicte între administratori, acționari,
pe de o parte și utilizatorii externi, pe de altă parte.
Specific informației contabile este faptul că aceasta nu poate fi înțeleasă de cei
care nu au cunoștințe minime de contabilita te și drept urmare poate fi utilizată în mod greșit.
Totuși modul său de folosire poate fi învățat, iar contabilitatea trebuie, în final, să ofere
informații care să poată fi utilizate de toți cei care doresc să le folosească, în mod corect,
indiferent dac ă aceștia sunt profesioniști sau nu. Utilizatorii trebuie să fie capabili să înțeleagă
informațiile divulgate în situațiile financiare și ce se află „în culisele‖ acestora, adică unde
structurile situațiilor financiare pot fi cosmetizate, în funcție de uti lizatorii cărora le sunt
adresate.
Primul pas în procesul de studiu constă în înțelegerea modului în care sunt luate
deciziile și cum pot fi utilizate informațiile contabile pentru a lua o decizie. Pentru a putea lua
o decizie potrivită și a o aplica efic ient, factorul de decizie (utilizatorul) trebuie să răspundă la
următoarele întrebări136:
Care este scopul urmărit?
Care sunt mijloacele de care dispun pentru a atinge scopul urmărit?
Care alternativă oferă cea mai bună cale pentru a atinge scopul?
Care sunt măsurile care trebuie luate?
Scopul urmărit a fost atins?
Figura nr. 3.1 Etapele procesului decizional
Astfel, trebuie să cunoaștem utilizatorii „produsului‖137, exigențele impuse,
inclusiv scopul în care fiecare beneficiar va folosi acest sistem de informare.
136 Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de bază ale contabilității , Ediția a cincea,
Traducere: Levițchi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 5.
137 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte și aplicații , Editura Sedcom Libris, Iași, 2004, p.40. Stabilirea
scopului Examinarea
alternativelor Luarea
deciziei Desfășurarea
acțiunilor
Analiza rezultatelor
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
85
În doctrina contabilă regăsim puncte de vedere diferite privind categoriile de
utilizatori și ierarhia acestora, datorită presiunilor exercitate de mediile economice, politice și
juridice.
Conform organismului american de normalizare FASB, există mai multe categorii
de utilizatori. FASB adoptă însă o poziție restrictivă, privilegiind investitorii și creditorii
deoarece deciziile de creditare și de plasament au un efect considerabil asupra economiei
americane, iar informațiile utile acestora sunt utile și altor categorii de utilizatori.
Din punc tul de vedere al concepției dualiste de organizare a sistemului
informațional contabil, putem împărți utilizatorii informațiilor contabile în două categorii:
utilizatori interni – sunt incluși managerii, proprietarii, consiliul de administrație,
cenzori, c ărora li se adresează și informații confidențiale prin rapoarte nepublicate. Cu cât
activitatea societății este mai complexă și mai diversificată, cu atât managerii au nevoie de
mai multe informații adiționale. Altfel spus, aceștia au un statut privilegiat pe piața
informațiilor contabile, datorită dublului rol pe care îl joacă: producători de informație
contabilă, fiind responsabili de întocmirea și difuzarea situațiilor financiare și utilizatori de
informație contabilă. Conform IASC, ei au obligația de a asigura coerență între informația
externă și informația suplimentară de care dispun. Accesul nelimitat și imediat la informații
contabile creează o asimetrie informațională în raport cu utilizatorii externi138. Acest lucru nu
împiedică managerii să fie atenț i asupra modului în care informațiile sunt publicate și
percepute de utilizatorii externi.
utilizatori externi – sunt incluși ceilalți utilizatori, cărora li se adresează informațiile
publice conținute de situațiile financiare. În literatura americană, utilizatorii externi sunt
clasificați în139:
Utilizatori care au interes financiar direct : investitorii actuali și potențiali și
creditorii actuali și potențiali. Aceștia urmăresc în ce măsură s -au atins obiectivele de
lichiditate și profitabilitate. Lichiditatea se referă la capacitatea întreprinderii de a -și
transforma activele în mijloace b ănești, cu scopul de a -și achita datoriile scadente.
Profitabilitatea se referă la capacitatea întreprinderii de a obține un profit suficient de
mare pentru a atrage și păstra capitalul investit.
138 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere , Editura Economică, București, 2002, p. 142.
139 Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de bază ale contabilității , Ediția a cincea,
Traducere: Levițchi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 6.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
86
Utilizatori care au interes financiar indirect: organele fis cale centrale și locale,
organele de control, organele de planificare la diferite niveluri, alte grupuri și agențiile
guvernamentale și organizațiile nonprofit. O parte dintre aceștia pot impune natura
informațiilor care le sunt comunicate (organele fiscal e, furnizorii importanți, instituțiile
de credit etc.).
Conform Cadrului General al IASB, utilizatorii situațiilor financiare includ:
investitorii actuali și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alți creditori
comerciali, clienții, sta tul și instituțiile acestuia și publicul. În România, prin asimilarea
Cadrului general al IASB, structura utilizatorilor este similară cu structura agreată de
organismul internațional. Aceste grupuri de utilizatori sunt prezentate, în mod sintetic, în
Tabe lul 5.58.
Tabelul 3-1 Utilizatorii situațiilor financiare și nevoile lor de informare
Utilizatori Obiective Cererea de informații contabile Decizii adoptate
Investitorii
actuali și
potențiali -maximizarea
capitalului investit – performanța capitalului investit (rate
de rentabilitate, lichiditate,
solvabilitate, capacitatea întreprinderii
de a plăti dividende – ca elemente
direct legate de nivelul profiturilor);
– riscurile aferente tranzacțiilor;
credibilit atea managerilor firmei;
– relațiile cu mediul înco -njurător. – de a investi sau nu capital;
– de a menține, majora,
diminua sau retrage
capitalul investit.
Salariații și
sindicatele -maximizarea salariilor;
– aprecierea stabilității. – stabilitatea și profitul firmei
(capacitatea întreprinderii de a oferi
salarii, pensii și alte oportunități
profesionale, posibilitatea de majorare
a salariilor). – nivel salarii,
– siguranța locului de
muncă;
– protecție socială;
Creditorii – minimizarea a riscului
de creditare. – capacitatea de rambursare a
împrumuturilor și dobânzilor
– profitabilitatea întreprinderii
– gradul de îndatorare
– analiza valorii întreprinderii,
lichidității, solvabilității – de acordare a unui credit;
– de a majora nivelul
creditelor;
– de a percepe dobânzi
penalizatoare.
Furnizorii -minimizarea
termenelor de încasare
a contractelor;
– minimizarea riscului
de neîncasare. – capacitatea întreprinderii de a -si
achita datoriile către furnizori și alți
parteneri comerciali (rentabilitate,
profitabilitate, lichiditate, solvabilitate
etc.); – de a încheiere a unor
contracte economice sau de
reziliere a unor contracte;
– solicitare de plata în avans.
Clienții – minimizarea riscului
de nelivrare. – capacitatea întreprinderii de a
supraviețui;
– măsura în care vor beneficia de
servicii de întreținere și reparații în
perioada de garanție. – de a încheiere a unor
contracte economice sau de
reziliere a unor contracte;
Statul și
instituțiile
acestuia – încasarea taxelor și
impozitelelor. – capac itatea întreprinderii de a -și
achita datoriile către stat;
– impactul activității întreprinderii
asupra economiei – de stabilire a mărimii
impozitelor, taxelor și altor
contribuții datorate;
– de acordare a unei
subvenții.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
87
Investitorii actuali și potențiali – reprezintă un grup de utilizatori neomogen,
care au nevoi de informații contabile diferite și capacități diferite de a interpreta această
informație. Deciziile pe care le vor lua, pe baza informațiilor financiar -contabi le, se referă la
decizii de a investi sau nu capitalul, de a menține, majora, diminua sau retrage capitalul
investit.
Aceștia sunt interesați, cu predilecție, de informații care privesc performanța
capitalului investit (capacitatea întreprinderii de a real iza câștiguri viitoare140, adică măsura în
care întreprinderea va adopta o strategie de creștere a bogăției sale și va putea să
convertească, ulterior, beneficiile în disponibilități) și de riscul investițiilor lor. Investitorii
raționează în funcție de flux urile de trezorerie degajabile și mai puțin în funcție de rezultatul
net contabil care, depinzând de convenții, nu reflectă întotdeauna îmbogățirea reală a unei
întreprinderi. Aceștia vor cere informații cu ajutorul cărora vor calcula diferite rate de
rentabilitate, indicatori ai lichidității, solvabilității etc.
Bineînțeles, investitorii vor solicita informații cu privire la dividende și politica
firmei în legătură cu acestea, deoarece „dividendul și rata lui de creștere pe termen lung
vehiculează un boga t flux informațional despre perspectivele întreprinderii‖141.
De asemenea, investitorii sunt interesați, pe lângă performanța capitalului, de
riscurile inerente aferente tranzacțiilor. Deși contabilitatea nu este în măsură să furnizeze o
evaluare directă a r iscului, investitorii, prin consultanții lor, vor solicita unele informații
contabile pe baza cărora ar putea determina aceste riscuri.
Un interes deosebit acordă investitorii informațiilor privind credibilitatea
managerilor firmei. Ei vor solicita astfel informații referitoare la remunerațiile directe și
indirecte percepute de manageri și asupra naturii și valorii cheltuielilor generale. Dacă
remunerațiile managerilor sunt legate, în mod direct, de mărimea rezultatelor, este interesant
de verificat modul d e calcul al rezultatelor, pentru a vedea dacă acestea au fost „umflate‖ în
mod deliberat. Dacă remunerațiile managerilor sunt legate de dimensiunile întreprinderii,
atunci aceștia nu vor ezita să supra -plătească unele achiziții, fapt care reduce bogăția
acționarilor.
O importanță deosebită pentru investitori o au informațiile referitoare la datoriile
pe care le au firmele la bugetul statului sau bugetele locale, la furnizori etc.
140 Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilității, Editura Economică, 1996, p. 23.
141 Feleagă, N., Malciu, N., Bunea, S., Bazele contabilității . O abordare europeană și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 36.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
88
Unii investitori sunt interesați, în funcție de obiectul de activitate a între prinderii,
și de relațiile cu mediul înconjurător . Aceștia sunt interesați să afle informații privind
costurile gestiunii mediului – cheltuieli legale, cheltuieli cu decontaminarea unor zone,
cheltuieli cu controlul poluării, investiții în echipamente anti poluante etc., care să le permită
calcularea obligațiilor implicate de această gestiune.
Deoarece sunt un grup neomogen, având astfel nevoi diferite, nevoile
investitorilor care dețin acțiuni privilegiate diferă de ale celor care dețin acțiuni ordinare.
Astfel, cei care dețin acțiuni privilegiate (care dau dreptul la o rată fixă a dividendelor
indiferent de profitul realizat) sunt interesați mai mult de siguranța profitului (partea ce li se
cuvine este o rată fixă, indiferent de profitul realizat), decât de creșterea afacerii (de această
creștere vor beneficia doar deținătorii de acțiuni ordinare)142.
Marile companii occidentale au luat măsuri pentru îmbunătățirea dialogului
permanent cu investitorii, precum: facilitarea accesului investitorilor la informații le ce vizează
societatea, eliminarea practicilor discriminatorii față de unii acționari comparativ cu alții,
diminuarea restricțiilor la exercitarea votului de către acționari în adunările generale, dezvoltarea
tehnicilor de prezentare și comunicare ale me mbrilor conducerii companiei, oferirea de informații
relevante unor grupuri specifice de investitori.
Salariații și sindicatele urmăresc stabilitatea firmei, profitul acesteia, pentru a -și
face o imagine clară asupra perspectivelor viitoare ale firmei, res pectiv asupra capacității
întreprinderii de a oferi salarii, a securității locurilor de muncă, pensii și alte oportunități
profesionale, posibilitatea de majorare a salariilor.
Conform lui Gray, „Salariații și sindicatele se interesează de performanțele și
perspectivele întreprinderii, din punct de vedere al negocierii salariale și al securității locurilor
de muncă; informațiile sectoriale pot fi deci la fel de pertinente pentru ei ca și pentru
investitori, chiar dacă ar fi ideal ca ventilarea informațiilor să fie împinsă până la nivel de
uzină. De asemenea, ei au nevoie de informații privind performanțele sectoriale, în scopul de
a putea verifica și înțelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrângerea de
activități particulare. Lipsa de inform ații poate genera neîncredere și probleme în relațiile
industriale‖143. Altfel spus, pentru a evalua viabilitatea și perspectivele unei întreprinderi,
salariații ar trebui să analizeze viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează.
142 Feleagă, N., Malciu, N., Bunea, Ș., Bazele contabilității. O abordare europeană și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 36.
143 Beavier, H., W., Financia l reporting: an accounting revolution , Second Edition, Prentice Hall, 1989 în
Feleagă, N., Malciu, N., Bunea, Ș., Bazele contabilității. O abordare europeană și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 38.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
89
Interesele salariaților pe ntru informații contabile se manifestă și indirect, prin
intermediul sindicatelor care îi reprezintă. Informațiile solicitate de sindicate se referă, în
principal, la politica salarială, condiții de muncă, tendința generală a activității, informații care
permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite, informații care să le permită realizarea unor
analize comparative ale întreprinderilor din aceeași ramură.
Cadrul General al IASB precizează (paragraful 9(b)) că personalul angajat și
grupurile lor reprez entative (sindicate etc.) sunt interesate de informații privind stabilitatea și
profitabilitatea întreprinderilor lor. Aceștia sunt interesați și de informații care le permit să
evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remunerații, pensii, și alte av antaje, precum și
oportunități profesionale chiar dacă în componența situațiilor financiare nu este inclus un
bilanț social.
În unele țări occidentale întreprinderile care au minimum 300 de angajați sunt
obligate să creeze un comitet și trebuie să întocmească un bilanț social. Dintre informațiile pe
care le conține un astfel de bilanț pot fi menționate: oferta de locuri de muncă, remunerarea,
participarea la profit, protecția socială, condițiile de muncă, igienă și securitate, oportunități
profesion ale, dar și informații privind situația familială a salariaților144.
În România nu este obligatoriu întocmirea unui bilanț social, deși considerăm că
ar fi necesar un asemenea instrument, în condițiile actuale caracterizate prin instabilitatea
locurilor de m uncă, restrângerea activității multor întreprinderi, neplata de către angajatori a
datoriilor salariale și sociale, care au ca rezultat asigurarea unei protecții sociale precare a
salariaților. Acesta ar reprezenta un instrument de măsurare a politicii sal ariale și sociale a
întreprinderilor care, coroborat cu formația situațiilor financiare, ar conduce la luarea unor
decizii pertinente de către salariații actuali și potențiali.
Creditorii financiari reprezintă o categorie de utilizatori ai informației financiar –
contabile care dețin creanțe asupra întreprinderii. Grupul cel mai important de creditori îl
reprezintă bancherii. Deși deciziile de creditare diferă de la o instituție bancară la alta, acești a
sunt interesați, în principal, de aceleași informații contabile. Deciziile pe care aceștia le vor
lua vor fi de acordare de credite, majorarea creditelor, sistarea creditării, dobânzi
penalizatoare sau preferențiale.
O importanță deosebită pentru bancher i o au informațiile referitoare la capacitatea
de rambursare a împrumuturilor . Pentru calcularea acestui indicator, reprezentanții băncilor
144 Feleagă N., Ionașcu I., Tratat de contabilitate financiară , vol. I, Editura Economică, București, 1998, p. 52.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
90
vor evalua, din motive de prudență, activele și datoriile la valoarea lor de lichidare. Astfel, o
serie de elemente de activ vor fi diminuate, altele ignorate, în timp ce datoriile vor fi majorate
în mod sistematic.
De asemenea, bancherii sunt interesați de indicatorii de lichiditate , respectiv
capacitatea întreprinderii de a beneficia de lichidități pentru a putea ramb ursa la scadență
creditele. În plus, se vor asigura dacă creditele acordate sunt utilizate conform contractului de
creditare.
De asemenea, o importanță deosebită pentru creditori o prezintă profitabilitatea
întreprinderii solicitante de credite. Profitul r eprezintă singura sursă de acoperire a dobânzilor
aferente împrumuturilor, ținând cont de faptul că numai o parte din profit rămâne la dispoziția
întreprinderii, restul fiind distribuit sub formă de dividende.
Unii creditori pot solicita unele informații p articulare privind modul de finanțare a
imobilizărilor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii și alți creditorii comerciali sunt utilizatorii care urmăresc recuperarea
integrală a creanțelor pe care le au asupra partenerilor comerci ali (clienți). Aceștia sunt
interesați de informațiile contabile, care îi ajută să -și formeze o imagine asupra indicatorilor
de performanță ai întreprinderii (rentabilitate, profitabilitate, lichiditate, solvabilitate etc.),
pentru a putea aprecia în ce mă sură societatea debitoare va fi capabilă să -și îndeplinească
obligațiile financiare.
Nu toți furnizorii sunt interesați de aceste informații, deoarece o parte dintre ei vor
solicita întreprinderii plata în avans a contravalorii bunurilor livrate și servici ilor efectuate.
Deciziile pe care aceștia le vor lua pe baza informaților financiar – contabile
solicitate sunt decizii de încheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Clienții reprezintă acea categorie de utilizatori care benefi ciază, în mod direct, de
produsele, lucrările sau serviciile firmei de la care doresc să obțină informații financiar
contabile. Aceștia sunt interesați, în principal, de capacitatea întreprinderii de a supraviețui, și,
în consecință, de posibilitatea conti nuării furnizării de bunuri sau servicii145, mai ales dacă
acesta este un partener comercial dominant.
O altă informație importantă pentru clienți se referă la măsura în care vor
beneficia de servicii de întreținere și reparații în perioada de garanție.
145 Malciu, L., Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică , București, 1998, p. 22.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
91
De o bicei, aceștia plătesc contravaloarea produselor, lucrărilor, serviciilor după
livrarea sau prestarea efectuată de furnizor, dar există situații în care plătesc în avans, fiind
incluși în structura „Clienți creditori‖. Interesele lor vor fi în această situ ație similare cu cele
ale creditorilor în general.
Deciziile pe care aceștia le vor lua pe baza informaților financiar – contabile
solicitate sunt decizii de încheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Statul (și instituțiile ac estuia) este reprezentat, cel mai adesea, pe piața
informațiilor contabile de către administrația fiscală și economică. Astfel, informațiile
contabile sunt utilizate pentru stabilirea bazelor de calcul al impozitelor și taxelor, precum și
pentru analiza di feritelor cereri care vizează acordarea de subvenții, împrumuturi cu dobândă
redusă etc.146
Statul, prin instituțiile sale, supraveghează activitatea economică a întreprinderilor
sub două aspecte:147
elaborarea politicii fiscale și aplicarea acesteia în practi ca economică;
modalitatea de alocare a resurselor în politica de investiții a statului, în special
pentru entitățile patrimoniale publice.
Organele fiscale ale statului sunt finanțate, de obicei, pe baza colectării
impozitelor. Întreprinderile sunt obligat e să plătească diferite impozite și taxe pentru care
trebuie întocmite o serie de declarații speciale. Organele fiscale urmăresc dacă declarațiile au
fost întocmite corect și dacă întreprinderea și -a plătit impozitele și taxele datorate.
Pentru a -și putea atinge obiectivele economice, statul utilizează și informațiile
financiar -contabile structurate pe zone geografice, pentru a putea face diferite analize, printre
care și incidența pe care o au investițiile din anumite zone asupra economiei (evoluția ratei
șomajului, veniturile încasate la buget, valoarea producției de bunuri si servicii etc.)
Puterea publică este reprezentată, de asemenea, de contabilii naționali care sunt
responsabili de sintezele macroeconomice și previziunile la nivel național, și statis ticieni,
responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată, dar de interes general. Nevoile
acestora, ca utilizatori de informații contabile, sunt cele ale analizei, în general, indiferent că
146 Feleagă, N., Malciu, N., Bunea, Ș., Bazele contabilității. O abordare europ eană și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 38.
147 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte și aplicații , Editura Sedcom Libris, Iași, 2004, p. 43.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
92
se manifestă la un nivel detaliat (micro) sau la un n ivel foarte agregat (sinteze
macroeconomice)148.
În cadrul instituțiilor statului pot fi incluse tribunalele și, implicit, nevoia de probă
în justiție. Informațiile contabile bazându -se pe documente justificative reprezintă un
important mijloc de probă.
O im portanță deosebită o au și informațiile referitoare la incidența activității
întreprinderii asupra economiei, în ceea ce privește crearea sau menținerea de locuri de
muncă, supravegherea și punerea în aplicare a politicii de concurență.
O altă informație p e care puterea publică o urmărește se referă la impactul
activității întreprinderii asupra mediului înconjurător.
De asemenea, statul poate fi investitor, client sau furnizor utilizând informațiile
contabile similar grupurilor de utilizatori cu care se ide ntifică.
Deciziile pe care le ia statul pe baza informațiilor financiar contabile se referă la:
– stabilirea, prin norme fiscale, a mărimii impozitelor, taxelor și a altor contribuții
datorate;
– decizia de declanșare a unei proceduri de redresare sau de lichidare;
– decizia de acordare sau de sistare a unor subvenții.
Publicul (colectivități locale, mișcări ecologiste, întreprinderi concurente,
asociații de protecția consumatorului, studenți, cercetători etc.). Astfel, responsabilii politici ai
colectivităț ilor locale sunt interesați de contribuția întreprinderii la dezvoltarea economiei
locale (plata impozitelor și taxelor locale, crearea de noi locuri de muncă etc.).
Mișcările ecologiste și de protecția consumatorilor sunt interesate de impactul
activităț ii firmei asupra mediului înconjurător și asupra consumatorilor.
Concurenții sunt interesați atât de evaluarea poziției pe piață cât și de
informații secrete cum ar fi costuri de producție, proces tehnologic de producție etc.
Cercetătorii sunt interesaț i de forma, conținutul și calitatea situațiilor
financiare.
Publicul reprezintă, de asemenea, un potențial investitor, angajat, furnizor sau
cumpărător. Mai mult, se consideră că fiecare membru al societății, indiferent că știe sau nu,
este afectat de apar iția si utilizarea informațiilor contabile149.
148 Feleagă, N., Malciu, N., Bunea, Ș., Bazele contabilității. O abordare europeană și internațională , Editura
Economică, București, 2002, p. 39.
149 Malciu, L., Cererea & oferta de informații contabile , Editura Economică , București, 1998, p. 27.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
93
În concluzie, fiecare grup de utilizatori are nevoi proprii de informare și,
inevitabil, vor apare conflicte de interese.
Analiștii financiari , deși nu fac parte din structura utilizatorilor enumerați de
Cadrul General IASB și, implicit, din structura utilizatorilor, ei sunt utilizatorii care preiau
informația brută și o transformă în informație accesibilă mai multor grupuri de utilizatori
„neinstruiți‖ în domeniul contabilității. Aceștia, folosindu -se de cunoșt ințele aprofundate de
contabilitate și analiză, vor interpreta și analiza informațiile financiar contabile în folosul
propriu sau în folosul acelor categorii de utilizatori care apelează la serviciile acestora.
Analiștii financiari vor face diferite previz iuni cu privire la perspectivele de
creștere a companiilor, folosindu -se de diferiți indicatori (profit, dividend, prețul acțiunilor
etc.), vor evalua riscurile aferente investițiilor, vor face recomandări de investire pe termen
lung, mediu sau scurt etc.
În concluzie, informațiile necesare procesului decizional al utilizatorilor pot fi
sintetizate astfel:
informații privind poziția financiară, modificările poziției financiare Acestea se
regăsesc în bilanț. Poziția financiară „este influențată de resursele economice pe care
întreprinderea le controlează, de structura sa financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa,
de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară
activitatea‖150. Pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera în viitor
numerar sau echivalente ale numerarului, utilizatorii apelează la informațiile privind
resursele economice controlate de aceasta și de capacitatea sa din perioada anterioară
de a modifica resursele economice.
informații privind performanțe le întreprinderii care se regăsesc în contul de profit și
pierdere reprezintă pentru utilizatorii informațiilor financiare o bază în anticiparea
capacității întreprinderii de a genera fluxuri de numerar cu resursele existente și de a
utiliza cât mai eficie nt aceste resurse.
informațiile referitoare la structura financia ră a întreprinderii sunt necesare
utilizatorilor, pe de o parte, pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare și maniera în
care profiturile și fluxurile viitoare de numerar vor fi reparti zate investitorilor, iar pe
de altă parte posibilitatea întreprinderii de a obține noi surse de finanțare;
informații privind modul în care întreprinderea a obținut și utilizat numerarul generat
de activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare care se regăsesc în tabloul
fluxurilor de trezorerie, precum și informații privind estimarea probabilității de
150 *** Cadrul general al IASB, paragraful 16.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
94
realizare a fluxurilor viitoare de numerar, a mărimii și a momentelor în car e sunt
generate aceste fluxuri;
informații privind maniera în care managerii întreprinderii au realizat obiectivele
propuse și au gestionat resursele ce le -au fost încredințate;
informații privind respectarea de către întreprindere a reglementărilor contab ile în
vigoare;
informații suplimentare care vizează: posibilitățile financiare ale activităților
companiei, activitățile care au legătură cu gestiunea resurselor umane, incidența
activității companiei asupra mediului ecologic, cât și acțiunile în care ace asta s -a
angajat pentru protecția mediului.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
95
3.3 Fundamentarea situațiilor financiare pe baza
principiilor contabile
Născute prin consensul producătorilor și utilizatorilor de informații contabile,
principiile contabile reprezintă elemente conceptuale de refe rință, care stau la baza organizării
și conducerii contabilității ca sistem informațional și de gestiune. Respectarea acestora
constituie premiza realizării obiectivului de imagine fidelă.
Principiile contabile sunt elemente conceptuale, propoziții cu cara cter general care
asigură elaborarea normelor contabile și reprezentarea fidelă a evoluției întreprinderii prin
intermediul situațiilor financiare. Acestea ajută producătorii de informații contabile la
măsurarea, clasificarea și prezentarea informațiilor f inanciare.
În 1990, Lauzon prezintă următoarele caracteristici ale acestora151:
– nu reprezintă legi de necombătut sau perfect obiective;
– nu se bazează pe legi naturale sau abstracte;
– nu sunt imuabile;
– nu au o sferă imuabilă de cuprindere;
– nu sunt, în mod necesar, toate adevărate;
– sunt mai mult sau mai puțin organizate;
– sunt acceptate fără a fi demonstrate;
– nu decurg dintr -o acceptare unanimă, ci sunt rezultatul consensului și, adesea, al
compromisului.
În literatura de specialitate unii autori consideră că principiile contabile produc o
subevaluare a activului întreprinderii, motiv pentru care, prin aplicarea lor, nu se reflectă
realitatea economică. Alți autori consideră că acestea sunt prea conservatoare și trebuie
regândite complet.
Începând cu 1994, România, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea
franceză, a asimilat șase principii contabile cu titlu explicit:
principiul continuității activității,
principiul permanenței metodelor,
principiul prudenței,
principiul independenței exercițiu lui,
151 Ionescu, C., Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității , Editura Economică,
București, 2004, p. 153.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
96
principiul intangibilității bilanțului de deschidere,
principiul necompensării.
În anul 2001, odată cu apariția OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu prevederile Directivei a IV -a a CEE și cu Standardele
Interna ționale de Contabilitate, România adoptă alte trei principii:
principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv (inspirat din
Directiva a IV -a a CEE),
principiul prevalenței economicului asupra juridicului (inspirat din Standardele
Internaț ionale de Contabilitate),
principiul pragului de semnificație (inspirat din Standardele Internaționale de
Contabilitate).
Toate acestea le regăsim și în OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene.
Aplicarea în practică a acestor principii trebuie să aibă loc atât în actul de
producere (deoarece se stabilesc numeroase legături între diferitele structuri informaționale pe
tot parcursul procesului de prelucrare a informației financiare), cât și în cel de difuzar e a
informației financiare, care se finalizează cu întocmirea, auditarea și difuzarea situațiilor
financiare.
În practică nu pot fi respectate, în același timp, toate principiile. Pentru a ieși din
această contradicție, profesorul Ionașcu prezintă soluții ca:
aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare parțială a fiecăruia dintre ele,
pentru a elimina, astfel, elementele contradictorii aflate în enunțul unor principii contabile;
stabilirea unor ierarhii între principii si aplicarea lor succe sivă;
clasificarea ansamblului de principii contabile în clase omogene, compatibile între ele.
Profesorul Ionașcu, menționează următoarele avantaje oferite de principiile
contabile: contribuie la ameliorarea practicii contabile, deoarece permit soluționare a cazurilor
complexe care necesită interpretări și opțiuni, oferă posibilitatea soluționării de cazuri noi care
necesită o anumită inventivitate contabilă; evită o reglementare foarte abundentă a tuturor
cazurilor posibile; permit normalizarea contabilităț ii și prin aceasta asigurarea transparenței
informației contabile într -un mediu economic concurențial .
Altfel spus, simpla aplicare a acestora face contabilitatea să găsească răspunsurile
corecte la nevoile informaționale ale diferitelor categorii de utili zatori, care sunt adeseori
divergente, fără sa fie părtinitoare față de aceștia, divulgând astfel adevărul contabil.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
97
OMFP 1752/2005 face referire la prezentarea unei imagini fidele cu ajutorul
situațiilor financiare: „Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii entității ‖152. Elementele prezentate în
situațiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile conform
contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce trezoreria
sau echivalentul său este încasata sau plătita) și sunt înregi strate în contabilitate și raportate în
situațiile financiare ale perioadelor aferente.
Abaterile de la principiile generale (ca garanți ai asigurării imaginii fidele) vor fi
permise numai în cazuri excepționale și se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se
vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri și o evaluare a efectului acestora
asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și profitului sau pierderii întreprinderii‖153.
Principiul continuității activității
Acest princ ipiu se regăsește în toate sistemele de contabilitate. În secțiunea 6 a
OMFP nr. 1752/2005, par. 42 se stipulează că acesta „presupune că întreprinderea își continuă
în mod normal funcționarea într -un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea cont inuării
activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au
luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce
la incapacitatea acesteia de a -și continua activitatea, aces te elemente trebuie prezentate în
notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului
continuității activității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind
modul de întocmire a raportă rii financiare respective și motivele care au stat la baza deciziei
conform căreia întreprinderea nu își poate continua activitatea‖.
IASB, definește continuitatea activității pornind de la premisa că o entitate își va
continua activitatea într -un viitor p revizibil. „Se admite că întreprinderea nu are nici intenția
și nici nevoia să intre în stare de lichidare sau să -și reducă în mod semnificativ activitatea‖.
Aplicarea acestui principiu impune ca, înainte de întocmirea situațiilor financiare,
conducerea în treprinderii să examineze și să confirme sau infirme starea de continuitate a
activității. Aceasta este o informație fundamentală de care trebuie să dispună utilizatorii
informațiilor financiar contabile atunci când examinează datele contabile pentru a lua decizii.
152 ***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par. 9.
153 Ibidem, par. 51.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
98
Declararea capacității de continuitate sau necontinuitate a exploatării înseamnă, în fapt,
„acordarea unui certificat de sănătate sau al unuia de deces‖154 cu privire la întreprinderea
examinată.
Aplicarea acestui principiu legitimează numeroase practici contabile cum sunt:155
decuparea vieții întreprinderii în exerciții financiare sau contabile, în funcție de care se
stabilesc situația patrimoniului, situația financiară și rezultatele obținute;
utilizarea costului istoric și valorii actuale (de uti lizare) în evaluarea activelor și
pasivelor, cheltuielilor șl veniturilor;
delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor;
separarea activelor în active imobilizate și active circulante, fiecare structură cu regim
diferit de înlocuire;
diferențierea pa sivului în pasiv pe termen lung și pasiv pe termen scurt;
sensibilizarea contabilității la factorul inflaționist.
Modalitatea de întocmire a inventarului în caz de continuitate a activității diferă
de modalitatea de întocmire a inventarului în caz de necon tinuitate a activității. Astfel, în
condiții de continuitate elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de utilitate, de
piață, la valoarea justă, iar în caz de necontinuitate evaluarea acestora se face la valori
lichidative.
Criteriile de aprec iere a stării de continuitate a exploatării nu fac obiectul unor
reglementări speciale și revin , în principal, conducerii întreprinderii, deși aceasta este cel mai
puțin interesată de declararea stării de necontinuitate a exploatării.
„La modul general, n umai acumularea mai multor criterii nefavorabile si
complementaritatea lor pot să exprime un risc real asupra continuității‖156.
Numai auditorii pot schimba verdictul dat de către conducerea întreprinderii cu
privire la continuitatea exploatării. Pot exista situații în care utilizatorii să primească
informații despre o întreprindere care aparent ‚trăiește‘, dar care de fapt este ‚moartă‘.
Utilizatorii care pot fi păcăliți sunt de fapt acei utilizatori care nu dispun de minime cunoștințe
de contabilitate.
Legislațiile unor țări europene au solicitat comisarilor de conturi (cenzorilor) să
examineze riguros aspectele care pot conduce la necontinuitatea exploatării. În acest scop,
154 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere , Editura Economică, 2002, p. 77.
155 Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, C., Contabilitatea întreprinderii , vol. 1, Editura Mărgăritar, București, 1994,
p. 18.
156 Feleagă, N., Ionașcu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economică, București, 1998, p. 316.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
99
Compania Naționala a Comisarilor de Conturi din Franța a elaborat o lista a criterii lor de
apreciere a stării de nencontinuitate157:
criterii privind activitatea de exploatare:
insuficiența capacității de autofinanțare;
insuficiența stocurilor pentru asigurarea continuității producției sau
vânzărilor;
deteriorarea cererii pe segmente de pia ță dominante;
pierderea brevetelor, licențelor.
criterii privind activitatea financiară:
fond de rulment insuficient;
trezorerie negativă;
situație patrimonială netă negativă;
criterii privind aspecte sociale:
conflicte sociale grave și repetate;
plecarea în masă a personalului ca urmare a unui climat de muncă
nestimulativ și lipsit de perspective.
Dacă aceste condiții de noncontinuitate sunt evidente, comisarii de conturi au
obligația să declanșeze procedura de alertă, iar apoi procedează la evaluarea și prezentarea
situațiilor financiare bazate pe realitatea concretă, și anume: lichidarea totală a întreprinderii,
vânzarea acesteia, abandonul unei părți de activ prin vânzarea acesteia.
Principiul permanenței metodelor
Acest principiu se regăsește în toat e sistemele de contabilitate, dar atât instanțele
de normalizare cât și practica contabilă admit și permit abandonul acestui principiu și,
implicit, schimbarea metodelor. Respectarea acestui principiu asigură informației contabile
una din caracteristicile ei calitative, aceea de comparabilitate.
Principiul permanenței metodelor își găsește rădăcinile în asigurarea unei bune
înțelegeri a situațiilor financiare, prescriind aplicarea de metode identice de la un exercițiu
finaciar la altul, asigurându -se în ace st mod comparabilitatea informațiilor financiare în timp.
Acesta „presupune continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind
evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a
157 Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizataă cu directivele contabile europene și cu
standardele internaționale de contabilitate , Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
100
rezultatelor, asigurând comparabil itatea în timp a informațiilor contabile. Modificările politicii
contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat
informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii. Este fo arte
importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile,
pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod
adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale per ioadei și tendința reală a
rezultatelor activității societății‖158. Mai succint, OMFP 1752/2005, inspirat din Directiva a
IV-a a CEE, precizează că „metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un
exercițiu financiar la altul‖159.
Cu alte cuvi nte, comparabilitatea informațiilor de la un exercițiu la altul este mai
greu de realizat atunci când metodele contabile se schimbă anual (în anul N un stoc este
evaluat conform CNP, în anul N+1 conform LIFO), chiar dacă schimbarea metodei a fost
prezentat ă în notele explicative. De asemenea, acest principiu vizează și modul de înregistrare
al unor operațiuni și reflectarea lor în situațiile financiare. De exemplu, dacă la sfârșitul
exercițiului financiar se constată insolvabilitatea unui client pentru care se constituie un
provizion specific, modul de contabilizare al acestuia influențează prezentarea informației în
situațiile financiare. Dacă acest provizion este de natura deprecierii creanței, valoarea creanței
respective va fi diminuată corespunzător în bilanțul contabil, ceea ce va afecta situația netă a
întreprinderii. Dacă provizionul va fi înregistrat ca fiind în categoria celor pentru riscuri și
cheltuieli, atunci valoarea creanțelor în bilanț nu este afectată și nici cea a situației nete.
Conform IA S 8 „ politicile contabile reprezintă bazele, convențiile, regulile și
practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea și prezentarea situațiilor
financiare. Ele sunt aplicate cu consecvență de la o perioadă la alta. O modificare a politicii
contabile este permisă numai în baza uneia din următoarele condiții:
este cerută prin lege;
este cerută de un organism de reglementare contabilă (spre exemplu, adoptarea
unui IAS),
modificarea are ca rezultat o prezentare mai adecvată‖160.
Restructurarea act ivității întreprinderii, schimbarea strategiilor economice și
comerciale sunt alte situații care impun schimbarea politicilor contabile.
158 ***OMFP nr.94/20 01, cap. 1, Secțiunea a 5 -a, pct.5.3 în MO nr. 85/2001.
159***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.43.
160 ***IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Erori fundamentale și modificări ale p oliticilor
contabile .
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
101
Conform IAS nr. 8 odată cu schimbarea metodelor contabile trebuie precizate161:
Motivul (motivele) modificării,
Valoarea ajustată în perioada curentă și în perioadele anterioare,
Efectele fiscale,
Interesul minoritar,
Faptul că cifrele comparative sunt retratate,
Motivul pentru care cifrele comparative nu sunt retratate.
Procedurile prin care se divulgă schimbarea metodelor contabile presupun162:
Ajustarea pozițiilor sau posturilor care figurează în bilanțul de deschidere a
exercițiului și se modifică indicatorii comparativi cu referire la exercițiile
anterioare care figurează în situațiile financiare;
menționarea ca o poziție separată în contul de rezultate, ca o componentă a
rezultatului net;
informație suplimentară în anexa la bilanț.
Altfel spus, dacă se constată că schimbarea unei metode influențează conturile
anuale ale exercițiului reportat sau asupra acelora din exerciți ile viitoare, efectul acestei
schimbări trebuie menționat și cuantificat.
În România, în cazuri justificate, întreprinderile pot schimba metodele de evaluare
utilizate numai cu aprobarea Direcțiilor generale ale finanțelor publice și controlului financiar
de stat, pe baza prezentării influențelor asupra situației patrimoniale și financiare, precum și
asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit. Această prevedere din
Ordonanța 70/1994 este imperativă și restrictivă pentru contabilita te, deoarece acest principiu,
prin modul său de formulare, prevede că o modificare de metodă intervine numai în interesul
asigurării imaginii fidele, iar acțiunea face obiectul unei mențiuni speciale în anexa la bilanț
cu descrierea efectelor asupra situaț iei patrimoniului, rezultatului, inclusiv cel fiscal.
În toate situațiile acțiunii acestui principiu contabil elementul central va trebui să -l
constituie obținerea unei imagini fidele a patrimoniului, rezultatelor și poziției financiare.
Raportat la practi ca contabilă s -au întâlnit situații prin care aplicarea acestui principiu a avut
și unele interese oculte, cel mai des fiind cel al modelării rezultatului, în funcție de metoda de
evaluare.
161 ***IAS nr. 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei. Erori fundamentale și modificări ale politicilor
contabile.
162 Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, ,C., Contabilitatea întreprinderii , vol. 1, Editura Mărgăritar, București,
1994, p. 24.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
102
Principiul prudenței
Acest principiu se regăsește în toate siste mele de contabilitate. Conform definiției
formulată în PCG francez, prudența „ este aprecierea rezonabilă a faptelor în scopul de a evita
riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul și
rezultatele întreprind erii‖. Conform articolului 23 a) din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilității, potrivit principiului prudentei „nu este admisă supraevaluarea elementelor de
activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținâ nd cont
de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea exercițiului curent sau
anterior‖.
Conform normelor contabile românești, evaluarea trebuie făcută pe o bază
prudentă, ținându -se cont de următoarele aspecte163:
se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului
financiar;
se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat
naștere în cursul exercițiului financiar încheiat, sau pe parcursul unui ex ercițiu anterior,
chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data
întocmirii bilanțului;
se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul
exercițiului financiar este pr ofit sau pierdere.
În contabilitatea germană, principiul prudenței se regăsește în acțiunea a trei
subprincipii164:
– principiul „ celei mai mici valori ‖ pentru elementele de activ, și „ celei mai
mari valori ‖ pentru elementele de pasiv;
– principiul imparității , care presupune luarea în considerare a riscurilor
previzibile și a pierderilor probabile a căror origine se regăsește în cursul
exercițiului respectiv;
– principiul beneficiului realizat, prin care, singurul beneficiu luat în
considerare, în formarea rezulta tului exercițiului, este „beneficiul realizat‖
până la închiderea aceluiași exercițiu.
163***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.43.
164 Feleagă, N., Ionașcu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economică, București, 1998, p. 372.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
103
Principiul prudenței este reprezentat de „atitudinea de spirit a celui care,
reflectând la consecințele actelor sale, își ia toate măsurile pentru a evita erorile și nep lăcerile
posibile, se abține de la tot ceea ce ar putea fi sursă de neajunsuri‖165.
Acest principiu este strâns legat de evaluarea patrimoniului în cele patru
momente: la data intrării în patrimoniului, la data inventarului, la data întocmirii bilanțului și
la data ieșirii din patrimoniu.
a) La data intrării în patrimoniu elementele patrimoniale se vor evalua astfel:
o bunurile procurate cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziție (prețul de
cumpărare + taxele nerecuperabile + cheltuieli de transport ap rovizionare +
cheltuielile accesorii necesare pentru punerea în funcțiune sau intrarea în gestiune a
bunului respectiv);
o bunurile obținute din producție proprie se evaluează la costul de producție
(costul de achiziție al materiilor prime și materialelor + cheltuielile directe de
producție + cheltuielile indirecte repartizabile bunului respectiv;
o bunurile obținute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă (suma pentru
care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de
cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv);
o creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor nominală stipulată în
contract, comandă, factură sau alt document de evaluare a b unurilor în
momentul transferului dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător.
b) La data inventarierii elementele patrimoniale se evaluează la nivelul valorii
actuale, denumită valoare de inventar . Ea se stabilește în funcție de prețul pieței, utilitatea
bunului pentru unitate, de starea și de amplasamentul acestora. Valoarea de utilitate a
creanțelor și datoriilor se stabilește în funcție de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de
plată.
c) La închiderea exercițiului evaluarea elementel or patrimoniale se face la valoarea
de intrare pusă de acord cu valoarea de inventar. În acest scop se vor compara cele două
valori, diferențele fiind tratate astfel:
• Pentru elementele de activ, plusul de valoare dintre valoarea de inventar (mai mare)
și valoarea de intrare (mai mică) nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menținându -se la valoarea lor de intrare. Minusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mică) și valoarea contabilă netă a elementelor de activ (mai mare) se
165 Istrate, C., Fiscalitate și cont abilitate în cadrul firmei , Editura Polirom, Iași, 1999, p. 27.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
104
înregist rează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul
activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un
provizion pentru depreciere, atunci când minusul de valoare nu are un caracter
definitiv, aceste el emente menținându -se, la nivelul valorii de intrare.
• Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, plusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mare) și valoarea de intrare (mai mică) se înregistrează în contabilitate
prin constituirea unui proviz ion, valoarea acestor elemente menținându -se, de
asemenea, la nivelul valorii de intrare. Minusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mare) și valoarea de intrare (mai mică) nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menținându -se la valoarea lor de intrare.
d) La dala ieșirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Se observă că acest principiu denaturează imaginea situației patrimoniale și,
implicit, deformează mărimea rezultatului, deoarece tratează în mod discriminatoriu evaluarea
activelor. Conform acestui principiu, nu sunt permise luarea în considerare a plusvalorilor,
chiar dacă acestea sunt certe, în timp ce minusvalorile trebuie luate în considerare, chia r dacă
acestea sunt eventuale. Neînregistrarea plusvalorilor creează rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea și prin subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor sau
supraevaluarea deliberată a cheltuielilor.
În aceste condiții, informațiile publicate nu mai reflectă imaginea fidela a
patrimoniului, situației financiare și rezultatelor obținute de firmă.
Economistul Hendriksen E.S. susține că principiul prudenței reprezintă „o metodă
foarte mediocră, pentru a trata existența incer titudinii în evaluarea activelor, datoriilor și
rezultatelor. Cel mai rău, el antrenează o distorsiune completă a cifrelor contabile. Este
deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu
prudență nu permit o interpretare corectă‖166. Aplicarea principiului generează asimetrii în
contabilizarea incertitudinilor.
Partizanii acestui principiu apreciază că determinarea profitului este totdeauna
aleatoare și în consecință este mai bine a se declara profitul minim, nu atât pentru a reduce
sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de
asemenea, o viziune prea optimistă.
166 Hendriksen, E., S., Accounting Theory, Homewood, în Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, ,C., Contabilitatea
întreprinderii , vol. 1, Editura Mărgăritar, București, 1994, p. 23.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
105
În România, principiul prudenței se aplică, cu preponderență, la reglementările
fiscale care privesc ded uctibilitatea provizioanelor (provizioane pentru clienți incerți,
provizioane pentru pierderi din curs valutar, provizioane pentru garanții de bună execuție).
Principiul independenței exercițiului
Independența exercițiilor presupune împărțirea activități i întreprinderilor, inclusiv
a prelucrărilor contabile, în mai multe exerciții financiare (de durata unui an calendaristic).
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității „exercițiul financiar începe la 1
ianuarie și se încheie la 31 decembrie, cu excepția primului an de aplicare când acesta începe
la data înființării, respectiv a înmatriculării‖.
Conform acestui principiu „trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile
aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării sau plății acestor venituri și
cheltuieli‖167. Regulamentul contabil românesc precizează că acest principiu presupune
„delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor, aferente activității unității patrimoniale, pe
măsura angajării acestora și trecerii lor la rezultatul la care se referă‖. Acest regulament însă
nu este însoțit de nici un comentariu cu privire la consecințele acțiunii sale.
Cu alte cuvinte, consecințele tranzacțiilor și a altor evenimente sunt luate în calcul
în momentul în care acestea s -au pr odus și nu atunci când intervine plata sau încasarea. În
acest mod, se înregistrează mai întâi angajamentele și apoi executarea lor. Fiecare exercițiu
este independent de exercițiile anterioare sau cele viitoare.
Respectarea acestui principiu impune:
– utilizarea conturilor de regularizare (venituri și cheltuieli înregistrate în avans,
cheltuieli de plătit, venituri de primit);
– contabilizarea veniturilor în momentul livrării bunurilor, respectiv în momentul
executării lucrărilor și prestării serviciilor;
– contabilizarea cheltuielilor în momentul primirii bunurilor sau executării serviciilor
de la terți;
– calcularea la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar a amortismentelor (deprecieri
ireversibile) și a ajustărilor de valoare pentru deprecieri reversibil e;
– contabilizarea unor evenimente ulterioare închiderii exercițiului financiar, dar
anterioare închiderii conturilor;
167 ***OMFP 1752/20 05 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.45.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
106
– menționarea în notele explicative a unor venituri / cheltuieli aferente exercițiilor
anterioare dar constatate și înregistrate în exer cițiul curent;
– evidențierea unor evenimente posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu
au legătură de cauzalitate cu situația patrimoniului și rezultatul exercițiului încheiat168.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv
Acest principiu nu se regăsește în Legea contabilității nr. 82/1991 și a fost preluat din
Directiva a IV -a a C.E.E., art. 31 pct. 1 lit. e). „componentele elementelor de activ sau de
datorii trebuie evaluate separat‖169.
Acesta se află în strânsă legătură cu principiul prudenței, făcându -și simțită prezența în
momentul evaluărilor curente, evaluărilor la inventar și evaluărilor în bilanț, determinând
evaluarea curentă a elementelor de activ în funcție de caracteristicile lor (bunuri fungibile și
nefungibil e), recunoașterea minusurilor de valoare fără a recunoaște plusurile de valoare,
realizarea unei corelații permanente între evaluarea curentă (valoarea contabilă) și evaluările
realizate în mod periodic (valoarea de inventar) pentru a putea fi prezentate î n bilanț170.
Principiul intangibilității bilanțului de deschidere
Conform acestui principiu „bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să
corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu excepția corecțiilor impuse de
aplicarea IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări
ale politicilor contabile‖171. Asemenea Directivei a IV -a a CEE, OMFP 1752 precizează că
„bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bila nțul de
închidere al exercițiului precedent‖172.
Aplicând acest principiu este interzisă imputarea capitalurilor proprii cu efectele
schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale. Este
asigurată astfel o informare corect ă a utilizatorilor informației contabile. Pentru aceștia,
efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale
168 Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, C., Contabilitatea întreprinderii , vol. 1, Editura Mărgăritar, București, 1994, p.
19.
169 ***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene , par.46.
170 Bunget, O., Contabilitatea românească între reformă și convergență , Editura Economică, București, 2005, p.
89.
171 ***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Secțiunea a 5 -a, pct. 5.7 în MO nr. 85/2001.
172 ***OM FP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.47.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
107
trebuie să rezulte din situațiile financiare ale exercițiului financiar expirat și nu să fie
„camuflate‖ în situația patrimonială de pornire, în exercițiul financiar curent173.
Cu alte cuvinte, acțiunea acestui principiu presupune imposibilitatea imputării
directe asupra capitalurilor proprii174:
– a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exercițiilor precedent e care, din eroare
sau omisiune, nu au făcut obiectul unei înregistrări contabile. Acestea vor fi înregistrate în
numele exercițiului curent, afectând astfel structurile contului de profit și pierdere aferent
acestui exercițiu;
– a incidentelor schimbărilo r de metode contabile, la deschiderea exercițiulu i:
imputarea cheltuielilor direct în capitalurile proprii, ocolindu -se contul de profit și pierdere,
este contrară prevederilor Directivei a IV -a, conform căreia cheltuielile sunt înscrise, mai
întâi, în debitul contului de profit și pierdere.
Principiul necompensării
Conform OMFP 94/20041, „valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile,
cu excepția compen sărilor între active și pasive admise de Standardele Internaționale de
contabilitate‖175. Într -o manieră mai detaliată decât prevederile Directivei a IV -a, OMFP
1752/2005 interzice compensările dintre active și pasive, respectiv venituri și cheltuieli, dar
permite, în condițiile respectării prevederilor legale, compensări între creanțe și datorii ale
entității față de același agent, dar numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și
cheltuielilor la valoarea integrală.
Prin evaluarea și înregistra rea separată în contabilitate a elementelor de activ și
pasiv, respectiv a veniturilor și cheltuielilor, se asigură un raport optim între calitatea
informațiilor și gradul lor de detaliere.
Acest principiu pleacă de la premisa că relațiile unei întreprinde ri cu terții au la
bază contracte economice, care trebuie executate fiecare în parte. Contabilitatea trebuie să
furnizeze informații cu privire la rezultatul favorabil sau nefavorabil al fiecărui contract
173 Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizataăcu directivele contabile europene și cu
standardele internaționale de contabilitate , Editura Intelc redo, Deva, 2002, p. 23.
174 Feleagă, N., Ionașcu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economică, București, 1998, p. 406.
175 ***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Secțiunea a 5 -a, pct .5.8 în MO nr. 85/2001.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
108
economic în parte, nepermițându -se compensarea bene ficiilor unui contract cu pierderile altor
contracte.
IAS 11 „Contracte de construcții‖ prevede că: „poate să apară ca necesară
considerarea ca un ansamblu unic a contractelor încheiate cu același client, sau cu clienți
diferiți, în măsura în care aceste c ontracte sunt negociate ca un singur ansamblu sau ele se
atașează unuia și aceluiași proiect. Invers, dacă un contract include diferite proiecte și dacă
veniturile și cheltuielile specifice fiecăruia dintre acestea pot fi individualizate, fiecare dintre
proiecte poate fi considerat ca asimilabil unui contract distinct‖.176
În acest sens poate fi reținută și prevederea Ordonanței Guvernului nr. 3/1995: „în
situația existenței de creanțe și datorii la același agent economic, se poate proceda la
regularizarea pe bază de proces – verbal încheiat între părți, stabilindu -se diferențele de plătit
sau de încasat, după caz‖.
În concluzie, aplicarea acestui principiu interzice compensarea creanțelor cu
datoriile față de același terț, compensarea plusurilor cu minusurile de valoare in cazul aplicării
principiului prudenței, compensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea
acestuia177.
Principiul prevalenței economicului a supra juridicului
Acest principiu este specific sistemului de contabilitate anglo -saxon, el fiind mai
puțin agreat în țările europene unde informația contabilă este influențată de aspectele juridice.
Acesta a fost introdus în contabilitatea românească pri n vol. II „Cadrul general al IASB‖, în
anul 2001. În conformitate cu acesta, „prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț
și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al
operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.‖178. Acest principiu mai este
recunoscut sub denumirea „primordialitatea realității economice asupra apartenenței juridice –
substance over form principle‖.
176 ***IAS 11 Contracte de construcții
177 Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizataăcu directivele contabile europene și cu
standardele internaționale de contabilitate , Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 24.
178 ***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directive le europene , par. 49.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
109
Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, „operațiile și alte evenimente ale
vieții întreprinderii trebuie să fie înregistrate si prezentate conform naturii lor și realității
financiare, fără să se țină cont, în mod unic, de apartenența lor juridică‖.
Observam că acest principiu nu își propune o ierarhizarea a celor două
caracteristici (economic și juridic), ci subliniază faptul că, dacă se ia în considerare doar latura
legală a unei operațiuni economice, cei care întocmesc situațiile financiare riscă să devină
„ineficienți‖179. Tranzacțiile și evenimentele din vi ața unei întreprinderi trebuie contabilizate
luându -se în considerare atât forma juridică cât și realitatea economică, deoarece realitatea
economică poate să difere de forma juridică. De exemplu, conform unui contract, se vinde un
activ unei alte întreprin deri, iar în contract este stipulată clauza conform căreia întreprinderea
care vinde poate utiliza în continuare acel activ. În acest caz, documentele justificative susțin
transmiterea dreptului de proprietate și, drept urmare, în contabilitate se înregist rează
vânzarea și scăderea din gestiune a acelui activ dar, în realitate, întreprinderea care vinde
obține în continuare beneficii economice. Altfel spus, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta
în mod credibil tranzacția încheiată.
Principiul pragului de semnificație sau a importanței relative
Conform acestui principiu, elementele care au valoare semnificativă trebuie
prezentate separat în cadrul situațiilor financiare, cele cu valori nesemnificative (care au
aceeași natură sau cu funcții similare) vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor
separată.
IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare prevede că „situațiile financiare trebuie să
releve toate elementele a căror importanță poate să afecteze evaluările sau deciziile‖.
În Planul Contabil Franc ez apare clar că „producția de elemente informative în
Anexă nu este cerută, decât dacă au o importanță semnificativă‖ și „că informațiile contabile
trebuie să ofere o descriere adecvată, clară, precisă și completă a operațiilor, evenimentelor și
situațiil or‖. Astfel, este semnificativă orice informație susceptibilă să influențeze judecata
destinatarilor documentelor cu privire la patrimoniu, rezultatele și situația financiară aferente
unei întreprinderi180.
179 Bunget, O., Contabilitatea românească între reformă și convergență , Editura Economică, București, 2005, p.
90.
180 Feleagă, N., Ionașcu, I , Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economică, București, 1998, p. 396.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
110
Concepția normelor contabile românești despre pragu l de semnificație statuează
că relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În unele
cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. De
exemplu, raportarea unui nou segment d e activitate poate influența evaluarea riscurilor și
oportunităților întreprinderii, indiferent de semnificația rezultatelor obținute prin segmentul
respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri atât natura, cât și pragul de semnificație sunt
importan te. De exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care
o întreprindere ar trebui să le dețină pentru a avea o activitate adecvată181.
O informație este semnificativă dacă, în lipsa acesteia, utilizatorul va acționa în
mod dife rit. Informațiile prezentate în situațiile financiare nu trebuie să fie prea abundente (cu
detalii inutile și nesemnificative), dar nici prea sintetice. Acestea trebuie sa aibă un prag de
semnificație susceptibil să influențeze judecățile utilizatorilor as upra poziției financiare,
performanțelor și modificărilor poziției financiare a întreprinderii, precum și deciziile lor
viitoare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în
împrejurările specifice ale omisiunii sau decl arării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă
mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară, pe care informația
contabilă trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
3.4 Calitatea informației contabile în contextul
modernizării contabile
Pentru a fi utile în procesul decizional, informațiile contabile trebuie să
îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. În normalizarea și în doctrina
contabilă, criteriile care permit definirea conceptului de calitate a informației contabile nu
sunt identice, selecția și ierarhizarea acestora fiind diferite. Astfel, dacă caracteristicile
calității informației contabile din cadrele conceptuale anglo -saxone (SUA, IASB, Marea
Britanie) sunt aceleași, acestea diferă de cele d in contabilitatea franceză.
În etapa a doua a reformei contabile românești, prin preluarea de către
normalizatorii români a „Cadrului de înlocuire și prezentare a situațiilor financiare‖, elaborat
de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilit ate, contabilitatea românească
utilizează cadrul conceptual IASB.
181Pop, A., Contab ilitatea financiară românească armonizataăcu directivele contabile europene și cu
standardele internaționale de contabilitate , Editura Intelcredo, Deva, 2002 p. 29.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
111
Paragrafele 25 -46 ale cadrului general IASB pentru elaborarea și prezentarea
situațiilor financiare prezintă cele patru caracteristici calitative principale (vezi figura nr. 5.5):
inteligibi litatea,
relevanța (pertinența),
credibilitatea (fiabilitatea),
comparabilitatea .
Opinia IASB, împărtășită și de normalizatorii români, este că „aplicarea
caracteristicilor calitative principale și a standardelor adecvate de contabilitate are în mod
normal ca rezultat întocmirea unei situații financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă
a situației întreprinderii‖182.
Inteligibilitatea – reprezintă calitatea informațiilor de a fi ușor înțelese de către
utilizatori, plecându -se de la premisa că aceșt ia dispun de cunoștințe suficiente privind
desfășurarea afacerilor și a activităților economice și de noțiuni de contabilitate.
Cadrul general IASC prevede faptul că informațiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiar e datorită importanței lor în luarea
deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de înțeles
pentru anumiți utilizatori. Altfel spus, nici o informație nu ar trebui omisă doar pentru motivul
că este greu înțeleasă de unii utilizatori.
O inteligibilitate mai buna se poate obține dacă informațiile sunt agregate,
clasificate, caracterizate și prezentate într -o maniera clara și concisă.
182 OMFP nr. 94/20.02.2001
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
112
Figura nr. 3.2 Calitatea informației contabile
Relevanța (pertinența) – reprezintă calitatea informațiilor de a influența deciziile
utilizatorilor și de a le permite evaluarea evenimentelor trecute, prezente și viitoare, fie
confirmându -le, fie corectând evaluările făcute în trecut183. Situațiile financiare oferă
utilizatorilor informații despre poziția financiară și performanțele întreprinderii, dar îi și ajută
să facă analize și să previzioneze poziția financiară și performanțele viitoare ale întreprinderii
de care sunt interesați.
183 Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Econom ică, București, 2002, p. 112. Avantaje > Costuri
Inteligibilitate
Pertinență Fiabilitate Utilitate decizională
Importanța
relativă Fidelitate
Valoare
retrospectivă Valoare
predictivă Utilizatorii informației contabile
Neutralitate Prevalența
economicului
asupra juridicului
Comparabilitate Restricția generală
Calitățile informatiei contabile
Alte restricții Completă
Prudentă
Permanența metodelor
Echilibru dintre caracteristicile
calitative Decidenții și
caracteristicile lor
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
113
Rolul de previziune (valoarea predictivă) și cel de confirmare (valoarea
retrospectivă) ale informațiilor sunt în strânsă legătură, sunt dep endente și subordonate
relevanței (paragraful 27). De exemplu, informațiile despre nivelul actual și structura
capitalurilor sunt importante pentru investitori atunci când aceștia încearcă să previzioneze
capacitatea întreprinderii de a reacționa la situaț ii nefavorabile. Aceleași informații au rolul de
a confirma previziunile anterioare.
Informațiile contabile au valoare predictivă dacă utilizatorii le utilizează pentru a
face previziuni. Nu trebuie confundate informațiile financiare cu cele statistice.
Paragraful 28 al cadrului face referire la legătura dintre situațiile financiare și
performanțele trecute și viitoare ale firmei. Astfel, situațiile financiare și performantele trecute
pot fi utilizate atât ca bază de previziune a poziției și a performantelo r financiare viitoare, cât
și pentru previzionarea altor situații care prezintă interes pentru utilizatori, cum ar fi plata
dividendelor, a salariilor, a furnizorilor, rambursarea la scadența a creditelor etc.
Relevanța informației este influențată de natu ra sa și de importanța sa (pragul de
semnificație).
În anumite cazuri, natura informației este suficientă prin ea însăși pentru a asigura
pertinența (paragraful 29). De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate
influența evaluarea riscurilo r și a oportunităților instituției, indiferent de dimensiunea
rezultatelor obținute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât
natura cât și pragul de semnificație sunt importante, de exemplu natura capitalurilor unei
întreprin deri trebuie însoțită și de informații ce privesc mărimea diferitelor categorii de
capitaluri, proprii sau împrumutate.
Paragraful 30 face referire la importanța informațiilor. Astfel, importanța unei
informații este apreciată prin consecințele omisiunii s au inexactității sale asupra deciziilor
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Această apreciere conduce la
noțiunile de „informație semnificativă‖ și „prag de semnificație‖. Sunt considerate
semnificative acele informații a că ror omisiune sau declarare eronată , ar putea influența, în
mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificație depinde de mărimea
elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării
greșite.184 Astfel pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o
caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
184 Ionescu, C., Informarea financiară în contextual internaționalizării contabilității , Editura Economică,
București, 2004, p. 198.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
114
Credibilitatea (fiabilitatea) – este calitatea, pe care o are o informație, în
momentul în care nu conține erori, omisiuni sau elemente care să conducă la interpretări
eronate, permițând astfel reprezentarea fidelă a realității.
Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai în „alb și negru‖ și în privința
credibilității unei informații pot ap ărea nuanțe. Astfel, potrivit paragrafului 32, o informație
poate fi pertinentă, dar mai puțin fiabilă, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind
invocat următorul exemplu: dacă validitatea și valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt
disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru instituție să înregistreze în bilanț întreaga
sumă a despăgubirilor cerute, deși ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate și a
circumstanțelor conflictului într -o notă a situațiilor financiare
Paragrafele 33 -38 prezintă anumite criterii de credibilitate a informației
financiare185:
Informația trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care
aceasta fie și -a propus să le reprezinte, fie se așteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte
(paragraful 33). De exemplu, bilanțul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacțiile și alte
evenimente care se concretizează în active, datorii și capital propriu ale instituției la data
raportării și care îndeplinesc criteriile de recunoaștere.
Informația trebuie să prezinte în mod credibil tranzacțiile sau alte evenimente
(paragraful 35). Pentru aceasta este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în
acord cu fondul și realitatea lor economică și nu numai conform formei lor juridice, adică, să
se aplice în contabilitate principiul primordialității economicului asupra juridicului. De
exemplu, o firmă poate înstrăina un activ unei alte părți dar în același timp să poată obține
beneficii economice viitoare din utilizarea acelui activ, iar documentele justificative să susțină
transmiterea dreptului de proprietate părții respective, dar și dreptul de a se bucura în
continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel de
circumstanțe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta în mod credibil operațiunea încheiată .
Informația trebuie să fie neutră. Pentru a fi neutră, o informație trebuie să fie lipsită,
pe cât posibil, de subiectivitate (paragraful 36), să servească în mod egal tuturor grupurilor
de utilizatori, fără a -i avantaja pe unii în detrimentul altora. Situațiile financiare nu sunt neutre
dacă prin selectarea și prezentarea informației influențează luarea unei decizii sau formularea
unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predetermin at.
185 Ibidem., p. 199.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
115
Informația trebuie să fie prudentă. Prudența înseamnă includerea unui grad de
precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de
incertitudine deoarece, cei care elaborează situațiile financiare se confrunt ă cu situații cum ar
fi încasarea creanțelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a utilajelor și echipamentelor
și numărul eventualelor reclamații cu privire la produsele în garanție. În astfel de situații
activele și veniturile nu trebuie supraeval uate, iar datoriile și cheltuielile nu trebuie
subevaluate. Totuși exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve
ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor, dar
nici supraevaluarea del iberată a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu
ar mai fi neutre și de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
informația din situațiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale
pragului de semnifi cație și ale costului obținerii acelei informații. O omisiune poate face ca
informația să fie falsă sau să inducă în eroare și astfel să devină defectuoasă din punct de
vedere al relevanței.
Comparabilitatea – este calitatea unei informații de a fi valorif icată atât în timp
cât și în spațiu.
Comparabilitatea informației în timp permite identificarea tendințelor în poziția
financiară și performanțele firmei.
Comparabilitatea informației în spațiu permite utilizatorilor să analizeze
comparativ situațiile fi nanciare ale diferitelor firme pentru a evalua poziția lor financiară,
performanțele și modificările poziției financiare.
O implicație deosebită o are asupra comparabilității permanența metodelor
utiliza te. Altfel spus, utilizatorii trebuie să fie informaț i despre politicile contabile utilizate în
elaborarea situațiilor financiare și despre orice schimbare a acestor politici, precum și despre
efectele unor astfel de schimbări. De asemenea, utilizatorii trebuie să aibă suficiente
cunoștințe de contabilitate, pentru a putea conștientiza consecințele aplicării unor politici
contabile diferite asupra aceleiași tranzacții. Fără aceste cunoștințe nu vor putea face
comparații de la o perioadă la alta în cadrul aceleeași firme, precum și între firme diferite.
Confor mitatea cu Standardele Internaționale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor
contabile utilizate de instituție, ajută la realizarea comparabilității.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate și nu
trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
116
îmbunătățite. Nu este indicat pentru o întreprindere să își lase politicile contabile neschimbate,
atunci când există alternative mai relevante și credibile.
Deoarece utilizatorii doresc s ă compare poziția financiară, performanța și
modificările poziției financiare a unei instituții în timp, este important ca situațiile financiare
să releve informații corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Cadrul general al IASB definește și limitele informației relevante și credibile :
primă limită se referă la oportunitate . Oportunitatea vizează raportarea la timp a
informației pentru a -și realiza utilitatea în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în
raportarea informației conduce la pier derea relevanței acesteia. O informație este oportună
atunci când este necesară raportarea tuturor aspectelor legate de o tranzacție sau un eveniment
înainte ca acestea să fie cunoscute, ceea ce dăunează fiabilității informației. O informație este
inoportu nă atunci când este prezentată cu o întârziere apreciabilă față de data în care a avut loc
tranzacția, situație în care, deși fiabilitatea informației va fi crescută, utilitatea informației în vederea
luării deciziilor, va fi grav afectată. Prin urmare, se impune necesitatea unui echilibru între pertinență
și fiabilitate, realizarea acestuia fiind, în mare măsură, determinată de satisfacerea necesităților
utilizatorilor în materie de luare a deciziilor.
a doua limită se referă la echilibrul dintre avantaje și costuri. Pentru ca o informație
să fie utilă în luarea deciziilor, avantajele obținute ca urmare a utilizării informației trebuie să
fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu toate că evaluarea avantajelor și a
costurilor presupune o anumită doză de relativitate. Raportul costuri -beneficii este mai
degrabă o constrângere generală decât o caracteristică calitativă. Trebuie să luăm în
considerare și faptul că evaluarea beneficiilor și a costurilor reprezintă rezultatul unui
raționament p rofesional. În plus, costurile nu sunt suportate neapărat de acei utilizatori care se
bucură și de beneficii. De beneficii se pot bucura și alți utilizatori decât cei pentru care
informația este pregătită; de exemplu, furnizarea de informații suplimentare creditorilor poate
reduce costurile îndatorării instituției. Din acest motiv, testul cost -beneficiu este dificil de
aplicat oricărui caz particular. Cu toate acestea, cei abilitați să emită standardele, precum și
cei care întocmesc și utilizează situațiile financiare ar trebui să fie conștienți de această limită.
a treia limită se referă la existența unui anumit echilibru între caracteristicile
calitative ale informației financiare . Obținerea acestui echilibru este o problemă de
raționament profesional care aparține celor care produc sau utilizează informațiile din
situațiile financiare.
nu în ultimul rând, este prezentată formula clasică de acceptabilitate a informației
cuprinse în situațiile financiare și anume că aceasta trebuie să ofere o imagine fidelă , sau să
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
117
reprezinte fidel situația financiară, performanțele și evoluția situației financiare ale
întreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative și prin aplicarea de norme
contabile pertinente.
În a treia etapă a reformei contabile românești, deși în cuprinsul OMFP 1752 nu
există o secțiune separată dedicată caracteristicilor calitative ale informației contabile, în
secțiunea 8 „Conținutul notelor explicative la situațiile financiare anuale‖ se precizează că
„politicile contabile tr ebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile
financiare anuale, a unor informații care trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; și
b) credibile, în sensul că:
– reprezintă fidel activele, da toriile, poziția financiară și profitul sau pierderea
entității;
– sunt neutre;
– sunt prudente;
– sunt complete sub toate aspectele semnificative‖186.
Observam că spre deosebire de Cadrul general IASB care detaliază și explică
calitățile informației contabile, în OMFP 1752 acestea sunt doar amintite, fără a fi explicate.
De asemenea observăm că, în legislația actuală, informației contabile îi lipsește
caracteristica calitativă de a fi inteligibilă.
Având în vedere faptul că modificarea politicilor co ntabile nu este permisă decât
dacă este cerută de lege, sau are ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile, cu
menționarea acestora și a efectului modificării asupra rezultatelor raportate în notele
explicative, considerăm că informația contabi lă are calitatea de a fi comparabilă în timp și
spațiu.
186 ***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu d irectivele europene , par. 224
(4).
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
118
3.5 Conținutul informațiilor prezentate și publicate în
situațiile financiare
În acest paragraf vom trata aspecte legate de forma, conținutul și modul de
prezentare a documentelor oficiale de sinteză187, conform Directivei a IV -a a CEE , apoi
conform Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS), iar în final vom aborda modelul
structural al situațiilor financiare în țara noastră.
Deoarece una din caracteristicile esențiale ale contabilității este ― transparența‖, s -a
impus necesitatea publicării situațiilor financiare, certificate în prealabil de persoane
autorizate188.
Forma situațiilor financiare „este dată de modul în care situațiile financiare și
componentele lor interacționează‖189. Altfel spus, for ma situațiilor financiare este dată de un
set de relații între diferite structuri ale situațiilor financiare, care sunt interdependente (vezi
figura nr. 5.6).
187 *** denumirea sub care apare documentul oficial de sinteză întocmit la încheierea exercițiului financiar este
diferită: situații financiare, documente contabile de sinteză sau conturi anuale.
188 *** conform O.G. nr. 75/ 01.06.1999 privind activitatea de audit financiar , aprobată și modificată prin Legea
nr. 133/19.03.2002.
189 Penman, S., H., Financial Statement analysis and Security valuation , Editura McGraw Hill, International
Edition, 2003, p. 37.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
119
Figura nr. 3.3 Legăturile care există între situațiile financiare190
Astfel, activele și lichiditățile se modifică datorită modificării fluxurilor de
numerar, detaliate în tabloul fluxurilor de numerar. Capitalul propriu din bilanț se modifică,
urmare a modificării rezult atului net (care este detaliat în contul de profit și pierdere ) și
datorită investițiilor făcute de proprietari (care sunt detaliate în tabloul modificărilor
capitalului propriu). Altfel spus, relația dintre bilanț și contul de profit și pierdere se face prin
intermediul tabloului modificărilor capitalurilor proprii. Bilanțul descrie situația capitalurilor,
activelor și datoriilor la o anumită dată. În tabloul modificărilor capitalurilor proprii se
regăsește modificarea capitalului propriu (la sfârșitul pe rioadei de gestiune față de începutul
perioadei de gestiune) și rezultatul net din contul de profit și pierdere (care exprimă
modificarea capitalului propriu ca urmare a valorii adăugate obținute în urma activității
entității). Informații mai detaliate, ca re se regăsesc în situațiile financiare, pot fi aflate de către
utilizatori în urma procesului de analiză economico -financiară a situațiilor financiare.
190 Penman, S, H., Fina ncial Statement analysis and Security valuation , Editura McGraw Hill, International
Edition, 2003, p. 37. F
luxuri Capital propriu la 01.01.N
Capital propriu la 01.01.N
Bilanț la 01.01.N
Lichidități
+ Alte active
Total Active
– Datorii
Capital propriu Tablul fluxurilor de trezorerie
Trezorerie din activitatea de exploatare
Trezorerie din activitatea de investiții
Trezorerie din activitatea de financiară
Trezorerie netă (Lichidități nete)
Tabloul modificărilor capitalurilor proprii
Capital social
Investiții ale proprietarilor
Rezultatul net
Modificarea netă a capitalurilor proprii
Modificare netă în capitalul propriu Bilanț la 31.12.N
Lichidități
+ Alte active
Total Active
– Datorii
Capital propriu
Contul de profit și pierdere
Venituri
Cheltuieli
Rezultatul net
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
120
3.5.1 Prezentarea conturilor anuale conform Directivei a IV -a CEE
Directiva a IV -a a CEE din iulie 1978 operează cu un număr mai restrâns de
documente contabile de sinteză (conturi anuale), și anume: bilanțul, contul de profit și
pierdere și anexa. Articolele 3 -30 ale directivei tratează prezentarea conturilor anuale.
Dacă, potrivit IAS, situațiile financiare trebuie să dea o imagine fidelă a poziției
financiare, a performanțelor, a modificării poziției financiare și a fluxurilor de trezorerie , în
contextul Directivei a IV -a, conturile anuale trebuie să prezinte o imagine fidelă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei întreprinderi. Directiva a IV -a a
stabilit scheme cu caracter obligatoriu pentru stabilirea bilanțului, a contului de profit și
pierderi și un conținut minimal al anexei.
Pentru bilanț, Directiva a IV -a a prevăzut două scheme diferite, care pot fi
reținute de statele membre, una sub formă de cont (descrisă de art. 9) și alta sub formă de
listă (descrisă de art. 10) . Formatul acestor scheme de bilanț se prezintă după cum urmează:
Tabelul 3-2 Schema articolului 9191
Activ Pasiv
A. Capital subscris nevărsat
B. Cheltuieli de constituire
C. Activ imobilizat
D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare
F. Pierderea exercițiului A. Capitaluri proprii
B. Provizio ane pentru riscuri și cheltuieli
C. Datorii
D. Conturi de regularizare
E. Beneficiul exercițiului
Tabelul 3-3 Schema articolului 10 192
A. Capital subscris nevărsat
B. Cheltuieli de constituire
C. Activ imobilizat
D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare
F. Datorii cu termen de rambursare sub an
G. Activ circulant net (D+E -F-K)
H. Activ total net (A+B+C+G)
I. Datorii cu termen de rambursare peste un an
J. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
K. Conturi de regularizare
L. Capitaluri proprii
191 *** Directiva a IV -a a CEE din iulie 1978, art.9
192 Ibidem, art.10.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
121
Schema articolului 9 are la bază ecuația:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Schema articolului 10 are la bază ecuația:
ACTIV – DATORII = CAPITAL PROPRIU
Remarcăm faptul că ordonarea posturilor bilanțiere se face, de regulă, funcție de
criteriul lichidității activului, respectiv exigibilității pasivului. Ordonarea posturilor de activ se
face în ordine inversă lichidității lor (de la cele mai puțin lichide către cele mai lichide), iar a
posturilor de pasiv în ordine inversă a exigibilității lor (de la cele mai puțin exigibile către
cele mai exigibile).
O altă particularitate este dată de faptul că directiva lasă întreprinderilor
posibilitatea înscrierii creanței privind capitalul subscris nevărsat fie ca prima rubrică a
activului (rubrica A), fie ca element component a activului circulant (rubrica D), indiferent de
modul de prezentare a bilanțului.
În ambele scheme directiva înscrie cheltuielile de constituire la rubrica B, înaintea
elementelor de activ imobilizat, „acceptându -se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un
element de activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opțiune de probat‖193.
Formatul listă a bilanțului prezintă datoriile cu termene de rambursare sub 1
(rubrica F) an distinct fața de datoriile cu termene de rambursare mai mari de 1 an (rubrica I),
ceea ce favorizează calculul unor indicatori utilizați în analiza activității întreprinderii
(solvabilitatea, lichiditatea și rentabilitatea). Acesta reprezintă un motiv pentru a considera
modelul de bilanț format listă super ior modelului de bilanț sub formă bilaterală.
Schema listă a bilanțului permite determinarea unui activ patrimonial net , prin
deducerea din totalul activului a datoriilor cu termene de rambursare sub un an . Deoarece
datoriile pe termen scurt apar în activ cu semnul minus, pasivul cuprinde numai capitalurile
permanente, grupate în ordinea crescătoare a exigibilității lor. De asemenea, pune în evidență
anumiți indicatori precum necesarul de fond de rulment (rubrica G) și capitaluri permanente
(rubrica E), pe baza cărora întreprinderile pot determina lichiditatea, solvabilitatea și
rentabilitatea.
Pentru contul de profit și pierdere , Directiva a IV -a a CEE propune, în articolele
23-26, patru scheme ce pot fi reținute de statele membre, respectiv sub formă de listă sau de
cont, cu cheltuielile grupate în funcție de natura lor sau cu cheltuielile grupate în funcție de
destinația(funcția) cheltuielilor .
193 Feleagă, N., Malciu, L., Politici și opțiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting) , Editura
Economică, București, 2002, p. 64.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
122
1. schemă sub formă de listă, cu prezentarea cheltuielilor după natura sau originea lor
(articolul 23);
2. schemă sub formă de cont, cu prezentarea cheltuielilor după natura sau originea lor
(articolul 24);
3. schemă sub formă de listă, cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor (articolul 25);
4. schemă sub formă de cont, cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor (articolul 26).
Datorită diferențelor culturale dintre țările comunitare, Directiva a IV -a a dat
dovadă de o flexibilitate crescută, concretizată prin propunerea acestor 4 scheme pentru contul
de profit și pierdere. De exemplu, francezii și germanii prefer ă prezentarea contului de profit
si pierdere sub formă de cont, cu clasificarea cheltuielilor și veniturilor după natură, în timp ce
anglo -saxonii preferă elaborarea sub formă listă a contului de profit și pierdere, cu clasificarea
cheltuielilor după funcț ii.
Tabelul 3-4 Schema articolului nr. 23
1. Valoarea netă a cifrei de afaceri
2. Variația stocurilor de produse finite și în curs de fabricație
3. Lucrări efectuate de întreprinderi pentru sine și trecute în activ
4. Alte venituri din exploatare
5. a. cheltuieli cu materiile prime și consumabile, b. alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli de personal
7. a. corecții de valoare pentru cheltuieli de constituire și pentru imobilizările corporale și
necorporale, b. corecții de valoare asupra elementelor de activ circulant
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din participații
10. Venituri din alte valori mobiliare și din creanțe de activ imobilizat
11. Alte dobânzi și venituri asimilate
12. Corecții de valoare asupra imobilizărilor financiare și asupra valorilor mobiliare care
aparțin activului circulant
13. Dobânzi și cheltuieli asimilate
14. Impozite asupra rezultatului din activități de bază
15. Rezultatul activității de bază
16. Venituri excepționale
17. Cheltuieli excepționale
18. Rezultat excepțional
19. Impozite asupr a rezultatului excepțional
20. Alte impozite
21. Rezultatul exercițiului
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
123
Tabelul 3-5 Schema articolului nr. 24
A. Cheltuieli B. Venituri
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10
11.
12.
13 Reducerea stocului de produse finite și
lucrări în curs de execuție
a)Cheltuieli cu materiile prime și
materiale consumabile
b)Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
a)Salarii și alte drepturi de personal
b)Cheltuieli sociale, cu menționarea
separată a celor care acoperă pensiile
a)Corectările de valoare privind
cheltuielile de constituire, imobilizărilor
corporale și necorporale
b)Corectările de valoare privind
elementele activului circulant, în măsura
în care ele depășesc corectările normale
de valoare în cadrul întreprinderii
Alte cheltuieli de exploatare
Corectările de valoare privind
imobilizările financiare și valorile
mobiliare aparținând activului circulant
Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu
menționarea separată a celor ce vizează
întreprinderile leg ate
Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitățile ordinare
Rezultatul care provine din activități
ordinare, după impozitare
Cheltuieli excepționale
Impozitul asupra rezultatului excepțional
Alte impozite ce nu apar în posturile
anterioare
Rezultatul exercițiului 1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Mărimea netă a cifrei de afaceri
Creșterea stocului de produse finite și
lucrări în curs de execuție
Lucrări efectuate de întreprindere, pentru
sine, înregistrate efectiv
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participații, cu
menționarea separată a celor ce provin de
la întreprinderile legate
Venituri care provin din alte valori
mobiliare și din alte creanțe ale activului
imobilizat, cu menționarea separată a
celor ce pro vin de la întreprinderile legate
Alte dobânzi și venituri asimilate, cu
menționarea separată a celor ce provin de
la întreprinderile legate
Rezultatul care provine din activități
ordinare, după impozitare
Venituri excepționale
Rezultatul exercițiului
Tabelul 3-6 Schema articolului nr. 25
1. Valoarea netă a cifrei de afaceri
2. Costul producției prestațiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectările de valoare)
3. Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri
4. Costurile de distribuție (inclusiv corectările de valoare)
5. Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectările de valoare)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri care provin din participații, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate
8. Venituri care provin din alte valori
9. Alte dobânzi și venituri asimilate, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate
10. Corectările de valoare privind imobilizările financi are și valorile mobiliare aparținând activului circulant
11. Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu menționarea separată a celor care provin de la întreprinderile legate
12. Impozitul asupra rezultatului care provin din activitățile ordinare, după impozitare
13. Rezultat ul care provine din activitățile ordinare, după impozitare
14. Venituri excepționale
15. Cheltuieli excepționale
16. Rezultat excepțional
17. Impozite asupra rezultatului excepțional
18. Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare
19. Rezultatul exercițiului
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
124
Tabel ul 3-7 Schema articolului nr. 26
A. Cheltuieli B. Venituri
1. Costul producției prestațiilor furnizate
pentru realizarea cifrei de afaceri
(inclusiv corectările de valoare) 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
2. Costurile de distribuție (inclusiv
corectările de valoare) 2. Alte venituri din exploatare
3. Cheltuielile generale de administrație
(inclusiv corectările de valoare) 3. Venituri care provin din participații, cu
menționarea separată a celor care provin
de la întreprinderile legate
4. Corectările de valoare privind
imobilizările financiare și valorile
mobiliare aparținând activului circulant 4. Venituri care provin din alte valori
mobiliare și din alte creanțe ale activului
5. Dobânzi și cheltuieli asimilate, cu
menționarea separată a celor care provin
de la întreprinderile legate 5. Alte dobânzi și venituri asimilate, cu
menționarea separată a celor care provin
de la întreprinderile legate
6. Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitățile ordinare, după impozitare 6. Rezultatul care provine din activități
ordinare
7. Rezultatul care provine din activitățile
ordinare, după impozitare 7. Venituri excepționale
8. Cheltuieli excepționale 8. Rezultatul exercițiului
9. Impozitul asupra rezultatului excepțional
10. Alte impozite care nu figurează la
posturile anterioare
11. Rezultatul exercițiului
Din analiza modelelor prezentate, remarcăm următoarele aspecte:
Contul de profit si pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură (articolele 23 și 24 )
favorizează calcularea indicatorilor producția exercițiului și valoarea adăugată , care
evidențiază capacitatea întreprinderii de a crea bogăție și de a remunera f actorii de
producție care au concurat la obținerea ei. Aceste modele privilegiază guvernul și
instituțiile sale.
Contul de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor după destinație (articolele 25 și 26)
sunt orientate spre calculul „rezultatului bru t‖ utilizat în analiza modului de gestionare a
funcțiilor întreprinderii raportând costurile diferitelor funcții la producția vândută și de
apreciere a eficienței acesteia. Oferind informații privind performanțele întreprinderii,
aceste modele privilegiază investitorii, interesați de riscul investiției lor și profitul aferent
acesteia.
Adoptarea Directivei a IV -a de către statele membre ale Uniunii Europene a
generat o abundență de modele de cont de profit și pierdere (vezi Tabelul 5.65). În țări ca
Belgia , Franța, Italia, Portugalia și Spania este ilegal ca societățile comerciale să își publice
conturile de profit și pierdere în format listă cu clasificarea cheltuielilor după funcții. Chiar
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
125
printre țările care permit utilizarea celor patru modele există di ferite variante ale utilizării
acestora .194
Tabelul 3-8 Modele ale contului de profit și pierdere în țările uniunii europene195
DUPĂ FUNCȚII DUPĂ NATURĂ
VERTICAL ORIZONTAL VERTICAL ORIZONTAL
Austria 0 X 0 X
Belgia X X 0 0
Danemarca 0 0 0 0
Finlanda 0 X 0 X
Franța X X 0 0
Germania 0 X 0 X
Grecia 0 X X X
Irlanda 0 0 0 0
Italia X X 0 X
Luxemburg 0 0 0 0
Marea Britanie 0 0 0 0
Olanda 0 0 0 0
Portugalia X X X 0
Spania X X X 0
Suedia 0 X 0 X
0=Permis de legislația națională X= Interzis de legislația națională
Marea Britanie a adoptat toate cele patru modele de prezentare a contului de profit
și pierdere. Societățile comerciale din Marea Britanie pot opta să prezinte contul de profit și
pierdere utilizând o analiză a costurilor, fie după funcții (costurile sunt defalcate în costul
vânzărilor, cheltuieli de desfacere și cheltuieli administrative), în format vertical sau orizontal,
fie după natură (cheltuieli materiale, cheltuieli salariale , cheltuieli externe, cheltuieli cu
amortizarea), în format vertical sau orizontal. Marea majoritate a societăților britanice preferă
prezentarea contului de profit și pierdere listă, cu clasificarea cheltuielilor după funcții,
deoarece evidențiază costul vânzărilor și marja brută.
Unele țări europene, înainte de adoptarea Directivei a IV -a a CEE, solicitau
publicarea conturilor de profit și pierdere în concordanță cu un anumit format. De exemplu, în
Franța, Planul Contabil General, varianta 1957, impunea u n format al contului de profit și
pierdere orizontal, cu regruparea elementelor din exploatare după natură, iar în Germania
Aktiengesetz impunea societăților comerciale, în anul 1965, utilizarea unui format „după
natură‖.
194 Ștefănescu, A., Principii și modele de reflectare a performanțelor întreprinderii în documentele contabile de
sinteză, teza de doctorat, 2004.
195 Roberts A., Profit and Loss Account Formats – a case study in international diversity, University of Reading,
International Accountant, January, 1998, p. 176.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
126
Analizând Tabelul 5.65 observăm că multe țări europene preferă modelul de
prezentare a contului de profit și pierdere cu analiza cheltuielilor după natură, format vertical
sau orizontal. Acest model este preferat datorită transparenței și simplității, chiar dacă acest
model este mai detali at decât modelul „după funcții‖. Trebuie să facem precizarea că
majoritatea țărilor care solicită o prezentare „după natură‖ au și planuri de conturi.
În plus, modelul „după natură‖ oferă informațiile necesare întocmirii de statistici
la nivel macroeconomi c. De exemplu în Franța statul, ca utilizator privilegiat al informațiilor
financiare, poate obține ușor informații comparabile cu privire la valoarea adăugată aferentă
tuturor întreprinderilor care, la nivel agregat, formează produsul intern brut, dar și alte
informații statistice derivate. Pentru investitori, modelul „după natură‖, deși nu prezintă marja
brută, permite determinarea unei cascade de indicatori, inclusiv a valorii adăugate. Plecând de
la această valoare se calculează profitul brut din exploa tare. Acest indicator prezintă profitul
din exploatare al unei societăți comerciale, înaintea ajustărilor contabile cum ar fi cheltuielile
cu amortizarea, constituiri de provizioane pentru clienți incerți, provizioane pentru stocuri
învechite sau cu mișcar e lentă.
Conform Directivei a IV -a a CEE, anexa este unul din documentele contabile de
sinteză care, împreună cu bilanțul și contul de profit și pierdere formează un tot unitar
Informațiile cuprinse în anexă au în vedere: metodele de evaluare cât și metod ele
de calcul al corectărilor de valoare (ajustări, amortizări și provizioane), participațiile deținute
pentru cel puțin 20% din capitalul societăților emitente, numele și sediul societăților în care s –
au efectuat plasamente financiare, structura capitalul ui social, tipurile de acțiuni, obligațiuni
convertibile în acțiuni, mărimea datoriilor sociale, mărimea angajamentelor financiare în afara
bilanțului, mărimea și structura cifrei de afaceri pe categorii de activități și pe piețe
geografice, numărul și str uctura personalului salariat, mărimea remunerațiilor managerilor,
incidența evaluărilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exercițiului, mărimea
impozitelor amânate, mărimea avansurilor și creditelor atribuite membrilor organelor de
administraț ie, de conducere și de control, cât și angajamentele luate în contul lor, în numele
unei garanții oarecare196.
196 Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofundată , Editura Universitară, București, 2005, p.166.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
127
3.5.2 Prezentarea situațiilor financiare conform IAS/IFRS
Dacă directivele europene, în special Directiva a IV -a a CEE, adoptă sistemul
„situațiilor financiare reglementate‖ bazate pe concepția maximului de informații, IAS/IFRS –
urile adoptă concepția de „situații financiare dereglementate197„ bazate pe concepția
minimului de informații fără a reglementa o formă standard pentru elementele situațiilor
financiare198. Astfel, IAS 1 nu face decât recomandări cu privire la prezentarea, structura și
conținutul minim al informațiilor de prezentat în cadrul situațiilor financiare, prescriind baza
pentru prezentarea situațiilor financiare, în vederea asigurării compa rabilității atât cu
perioadele precedente cât și cu cele ale altor întreprinderi.
Obiectivul situațiilor financiare este de ‖a oferi informații despre poziția
financiară, performanța și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă d e
utilizatori în luarea deciziilor economice‖199.
Alături de aceste recomandări și cerințe minime privind conținutul situațiilor
financiare, IAS 1 conține și prevederi cu caracter obligatoriu. De exemplu, paragraful 8200
stipulează că un set complet de situați i financiare include următoarele componente:
un bilanț;
un cont de profit și pierdere;
o situație care să reflecte fie:
i. toate modificările capitalului propriu, fie
ii. modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacții cu
dețină torii de capitaluri proprii care acționează în calitatea lor de deținători de capitaluri
proprii;
o situație a fluxurilor de trezorerie;
note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note explicative.
Pe lângă acest set standard al situațiilor financiare, întreprinderile pot să prezinte o
analiză financiară realizată de conducere, care să vizeze caracteristicile principale ale
performanței, poziției financiare și principalele incertitudini cu care se confruntă. Conform
IAS 1 para graful 9 un astfel de raport trebuie să cuprindă analiza:
197 Ibidem., p. 142.
198 Ibidem, p. 142.
199 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 7.
200 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, Standarde Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS) inclusiv Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS) și interpretări la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 ( IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par.8)
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
128
a. principalilor factori și influențe care determină performanța, inclusiv a
modificărilor mediului în care întreprinderea își desfășoară activitatea, reacția întreprinderii la
diversele modificări, politica de investiții și politica de dividend;
b. surselor de finanțare ale întreprinderii și ratei de îndatorare a capitalului;
c. resurselor întreprinderii care nu sunt recunoscute în bilanț conform IFRS –
urilor.
IAS 1 încurajează întreprinderile să prezinte și alte situații cu valoare
informațională semnificativă, cum ar fi:
a. rapoarte asupra mediului, mai ales în sectoarele în care factorii de mediu sunt
semnificativi;
b. situații asupra valorii adăugate, în special atunci când angajații sunt considerați
un grup important de utilizatori.
IAS 1 Considerente generale
Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS -urile
În cuprinsul paragrafului 14 se precizează că, pentru ca o entitate să pretindă că
întocmește situațiile ei financiare în conformit ate cu IAS/IFRS, aceasta „va prezenta o
declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate în note‖. Situațiile financiare
trebuie „descrise ca fiind conforme cu IFRS -urile, dacă satisfac toate cerințele IFRS -urilor‖,
scopul situațiilor fina nciare fiind acela de a prezenta „fidel poziția financiară, performanța
financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități‖201.
Dacă conducerea întreprinderii consideră că respectarea unei cerințe dintr -un
Standard sau dintr -o Interpretare ar induce în eroare și este necesară o abatere de la
prevederile acestora, în vederea obținerii unei prezentări fidele, atunci trebuie prezentate:
a. concluzia conducerii că situațiile financiare prezintă în mod fidel poziția
financiară, performanțele și fluxurile de n umerar ale întreprinderii;
b. conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu Standardele și
interpretările , cu excepția abaterii de la o anumită cerință pentru realizarea unei prezentări
fidele;
c. titlul Standardului sau al Interpretării de la care s -a abătut întreprinderea, natura
abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care
tratamentul ar induce în eroare în circumstanțele respective și tratamentul adopta t;
201 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 13.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
129
d. impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situațiile financiare
care ar fi fost raportat, dacă s -ar fi respectat cerința .
Dacă se ajunge la concluzia că trebuie să se realizeze o abatere de la o cerința
specifică a unui Standard sau Interpretare, trebuie avut în vedere următoarele:
a. motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este atins în
circumstanțele respective;
b. modul în care circumstanțele întreprinderii diferă de acelea ale altor
întreprinderi care urmează ceri nțele respective.
Continuitatea activității
Situațiile financiare trebuie întocmite în prisma principiului continuității
activității, cu excepția cazului în care conducerea intenționează să lichideze întreprinderea sau
să înceteze activitatea, fie nu are altă alternativă. Atunci când conducerea întocmește situațiile
financiare și are cunoștințe de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții
care produc îndoieli semnificative asupra capacității întreprinderii de a -și continua activitatea,
aceste incertitudini trebuie evidențiate. Dacă situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuității activității, acest fapt trebuie evidențiat, împreună cu baza de
întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care întreprinder ea nu își va mai putea
continua activitatea.
În condițiile în care întreprinderea apreciază dacă prezumția continuității
activității este adecvată, trebuie luate în considerare toate informațiile disponibile despre
viitor, pentru cel puțin 12 luni de la data bilanțului, dar acest Standard nu limitează această
perioadă. Importanța acestui fapt este relativă:
a. dacă întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces ușor la resurse
financiare se poate ajunge la concluzia că prezumția de cont inuitate a activității este adecvată
printr -o analiză detaliată;
b. conducerea este nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează
profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale
de re finanțare înainte de a fi sigura că prezumția continuității activității este adecvată.
Contabilitatea de angajamente
Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza principiului contabilității de
angajamente, cu excepția fluxurilor de numerar. Conform ace stui principiu, elementele sunt
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
130
recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor
financiare), atunci când respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente
din Cadrul general.
Consecv ența prezentării
Prezentarea și clasificarea elementelor din situațiile financiare trebuie menținută de la
o perioadă la alta, cu excepția cazului în care:
a. o schimbare semnificativă în natura activității întreprinderii sau o analiză a
situațiilor finan ciare demonstrează că o altă prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivită,
având în vedere criteriul pentru selecția și aplicarea politicilor contabile în IAS8;
b. o schimbare a prezentării este cerută de un Standard sau o Interpretare.
Exemple:
a. o achiziție, o cedare semnificativă sau o revizuire a prezentării situațiilor
financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit;
b. o întreprindere trebuie să modifice prezentarea situațiilor financiare dacă o
nouă prezentare ofe ră informații credibile și este mai relevanta pentru utilizatorii situațiilor
financiare, și este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite, astfel încât să
nu fie afectată comparabilitatea.
Atunci când o întreprindere realizează ast fel de schimbări ale modului de
prezentare, își va reclasifica informațiile conform prevederilor acestui Standard.
Prag de semnificație și agregare
Elementele semnificative din situațiile financiare trebuie prezentate separat în
situațiile financiare. Val orile nesemnificative trebuie agregate cu valori de natură sau funcție
similară și nu trebuie prezentate separat.
Obiectivul procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date
condensate și clasificate care vor forma elementele -rânduri ale situațiilor financiare:
Între elementele rânduri din situațiile financiare și cele din notele explicative
există o corelație directă în sensul că un element care nu este suficient de semnificativ pentru
a fi prezentat în situațiile financiare propriu -zise, poate fi suficient de semnificativ astfel încât
să fie prezentat separat în note.
Conceptual, informația este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influența
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. În acest sens pragul
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
131
de semnificație joacă un rol semnificativ. Acesta depinde de mărimea și natura elementului,
judecat în circumstanțele omisiunii sale.
Compensare
Rădăcinile acestui concept se regăsesc în principiul nencompensării, conform
căruia activele și datori ile / cheltuielile și veniturile nu trebuie compensate, cu excepția
cazului în care această operație este cerută sau permisă de un Standard sau Interpretare.
Compensarea, fie în bilanț, fie în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului
când reflectă substanța economică a tranzacțiilor sau evenimentelor, reduce capacitatea
utilizatorilor de a înțelege tranzacțiile întreprinse și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie
ale entității. Pentru a înțelege conținutul fiecărei categorii cuprinse în proc esul de compensare,
Standardele definesc în mod clar aceste noțiuni.
IAS 18 „Venituri din activități curente” definește conceptul de venit din
activitățile curente și cere ca acestea să fie prezentate la valoarea justă a contraprestației
primite sau de primit, luând în considerare valoarea fiecărei reduceri comerciale acordate.
Dacă întreprinderea desfășoară activități care nu generează venituri, dar sunt
ocazionate de principalele activități de venituri, atunci rezultatele unor astfel de tranzacții sunt
prezentate prin compensarea veniturilor și cheltuielilor aferente tranzacțiilor sau
evenimentelor respective care aparțin aceleiași tranzacții, cu condiția reflectării substanței
economice a acestora.
De exemplu:
a. câștigurile și pierderile din cedarea ac tivelor imobilizate, inclusiv investițiile
financiare și activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din încasările din cedare a
valorii contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente;
b. cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS
37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente‖ și rambursat în baza unui contract
cu un terț (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanție) pot fi compensate cu
rambursările aferente.
Câștig urile și pierderile care apar dintr -un grup de tranzacții similare sunt
raportate pe o bază netă. IAS 1 exemplifică:
• câștigurile și pierderile din diferențe de curs valutar;
• câștigurile și pierderile din tranzacții cu instrumente financiare deținute în sco puri de
tranzacționare. Dacă aceste pierderi și câștiguri sunt semnificative trebuie raportate separat.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
132
Informații comparative
Aceste informații trebuie prezentate, în ceea ce privește perioada precedentă,
pentru toate sumele din situațiile financiare. Da că este relevant pentru înțelegerea situațiilor
financiare curente, informațiile comparative vor trebui incluse pentru informațiile narative și
descriptive.
În multe cazuri, informațiile narative furnizate de situațiile financiare pentru
perioadele anterioare continuă să fie relevante pentru perioada curentă. De exemplu, detaliile
privind un litigiu al cărui rezultat era nesigur la data ultimului bilanț întocm it și este încă
nerezolvat, sunt prezentate în perioada curentă. Astfel, utilizatorii știu de existența acestei
incertitudini și de masurile luate în cursul perioadei.
Dacă prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiilor financiare se
modifică, s umele comparative trebuie reclasificate, cu excepția cazului când acest lucru este
imposibil de realizat. Dacă valorile comparative sunt reclasificate, entitatea va trebui să
prezinte natura, motivul reclasificării și valoarea fiecărui element sau clase de elemente care
sunt reclasificate.
Dacă reclasificarea informațiilor în vederea asigurării comparabilității cu
perioadele precedente este imposibilă, o entitate va trebui sa prezinte motivul neclasificării
sumelor și natura modificărilor care ar fi fost fă cute dacă valorile ar fi fost reclasificate. Este
necesară prezentarea ajustărilor care ar fi fost făcute valorilor comparative conform IAS 8,
care tratează ajustările necesare informațiilor comparative ca urmare a unei politici contabile
care este aplicat ă retroactiv.
Structura și conținutul situațiilor financiare
Prezentarea situațiilor financiare
Principala caracteristică a modului de prezentare a situațiilor financiare constă în
faptul că acest standard nu impune o formă strictă a acestora, acesta rezu mându -se numai la
enumerarea elementelor componente ale situațiilor financiare de bază. Chiar dacă prevederile
IFRS – urilor au în principiu caracter de recomandări, acestea trebuie înțelese sub o nuanță
obligatorie dacă se dorește a se prezenta în conform itate cu cerințele normelor contabile
internaționale.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
133
Bilanțul contabil
Problematica privind forma și conținutul bilanțului la nivel internațional o regăsim
în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare și în prevederile normei
contabile IAS 1 ― Prezentarea situațiilor financiare ‖, care înlocuiește vechile standarde IAS 1
„Prezentare politicilor contabile‖, IAS 5 „Informații ce trebuie prezentate în situațiile
financiare și IAS 13 „Prezentarea activelor curente și datoriilor curent e‖.
Acest Standard se aplică tuturor întreprinderilor care își întocmesc situațiile
financiare în conformitate cu IAS, inclusiv băncilor și societăților de asigurare. Această
ultimă categorie poate realiza o prezentare mai detaliată în conformitate cu IAS 30
„Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare
similare”.
În viziunea IASB, bilanțul cuprinde, cel puțin, rubricile următoare202:
a. imobilizări corporale;
b. investiții imobiliare;
c. imobilizări necorporale;
d. active financiare, cu excepția celor înscrise la punctele e., h. și i.;
e. investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
f. active biologice;
g. stocuri;
h. creanțe comerciale și similare;
i. numerar și echivalente de numerar;
j. datorii comerciale și sim ilare;
k. provizioane;
l. datorii financiare (excluzând sumele arătate la punctele j. și k.;
m. datorii și creanțe privind impozitul curent, după cum sunt definite de IAS 12 „Impozitul pe
profit‖
n. datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt ele
definite în IAS 12;
o. interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii;
p. capital emis și rezerve atribuite acționarilor societății mamă.
Bilanțul va cuprinde și următoarele elemente203:
a. totalul activelor clasificate ca fi ind deținute pentru a fi vândute și active incluse în
grupurile de casare, clasificate ca fiind deținute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5
„Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte.
b. datoriile incluse în grupurile de casare , clasificate ca fiind deținute pentru vânzare în
conformitate cu IFRS 5.
202 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 68.
203 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 69.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
134
După cum se observă, în bilanț elementele curente apar distinct de cele care se
încadrează în categoria „ pe termen lung ‖. Astfel, clasificarea elementelor în bilanțul contabil
va tre bui să diferențieze activele și datoriile în următoarele componente:
• active curente și active imobilizate;
• datorii curente și datorii pe termen lung.
Clasificarea anterioară este opțională, dar dacă întreprinderea nu recurge la o
asemenea clasificare, va fi obligată să prezinte elementele anteriore în ordine lichidității,
respectiv exigibilității lor.
Noțiunea de curent, respectiv lung este delimitată în contabilitate prin termenul de
lichiditate, respectiv exigibilitate, astfel:
• dacă valoarea ce se așteap tă să fie recuperată, în cazul activelor, este mai mică de
12 luni, atunci activul va fi clasificat drept activ curent, contrar activ pe termen lung;
• dacă valoarea ce se așteaptă să fie achitată, în cazul datoriilor, este mai mică de 12
luni, atunci datori a va fi clasificată drept datorie curentă, contrar datoriei pe termen lung.
Aceste informații privind scadenta activelor și datoriilor sunt utile pentru a evalua
lichiditatea și solvabilitatea întreprinderii. În plus IAS 39 „Instrumente financiare:
recunoa ștere și evaluare” cere prezentarea scadențelor aferente și pentru activele și datoriile
financiare.
În conformitate cu prevederile IAS 1, un activ trebuie clasificat în activ curent , și
cuprins în bilanț atunci când:
– se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat
în cursul normal al ciclului de exploatare al entității;
– este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
– se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului;
– reprezintă numerar sau ec hivalente de numerar (după cum sunt definite de IAS 7
„Situațiile fluxurilor de trezorerie”), cu excepția cazului în care este interzisă modificarea sau
utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioadă de cel puțin 12 luni de la data
bilanțului.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
De asemenea, IAS 1 face anumite precizări în legătură cu încadrarea unor datorii
în categoria „curente‖ sau „necurente‖.
În conformitate cu prevederile normei204, un activ trebuie clasificat în datorie
curentă când satisface oricare dintre următoarele criterii:
204 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 60.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
135
a. se așteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al
entității;
b. este deținută în primul rând pentru a fi tranzacționată;
c. este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului;
d. entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna achitarea datoriei pentru cel puțin
12 luni după data bilanțului.
Toate celelalte datorii sunt considerate pe termen lung.
Datoriile curente sunt datoriile comerciale și cele căt re angajați, precum și alte
costuri de exploatare. Aceste datorii fac parte din fondul de rulment al întreprinderii și vor fi
clasificate drept curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data
bilanțului. Tot în această categorie sunt clasificate și acele datorii care nu sunt decontate în
cadrul ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data
bilanțului.
Exemple:
partea curentă din datoriile purtătoare de dobândă;
descoperirile de cont;
dividendele de plătit;
impozitul pe profit și alte datorii necomerciale.
Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanțează pe termen lung fondul de
rulment și nu sunt exigibile în 12 luni, sunt datorii pe termen lung.
Astfel, conform IAS 1, întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe
termen lung purtătoare de dobânzi, chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la
data bilanțului, în situația în care:
– termenul inițial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
– întreprinderea în cauză intenționează să refinanțeze aceste datorii printr -o datorie pe
termen lung;
– intenția respectivă este susținută de un acord de refinanțare sau de reeșalonare a
plăților, încheiat înainte ca situațiile financiare să fi fost aprobate.
Valoarea oricărei dator ii care a fost exclusă din datorii curente, conform acestui
Standard, împreună cu informațiile care susțin această prezentare, trebuie evidențiate în notele
la bilanț.
Dacă întreprinderea are în portofoliu contractele de împrumut care conțin
angajamente al e debitorului care determină ca datoria să fie plătită la cerere, datoria este
clasificată ca fiind pe termen lung, dacă:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
136
• creditorul a convenit înainte de autorizare pentru depunere a situațiilor financiare,
să nu solicite plata ca urmare a încălcărilor condițiilor;
• nu este probabil ca alte încălcări să survină în termen de 12 luni de la data
bilanțului.
În standard se precizează că în bilanț vor fi prezentate și alte informații, dacă
prezentarea acestora este relevantă pentru înțelegerea poziției financi are a entității. De
asemenea, prezentul standard nu prevede ordinea în care aceste elemente vor fi dispuse.
Raționamentul privind prezentarea separată a altor elemente se bazează pe
determinarea205:
a. naturii și lichidității activelor;
b. funcției activelor în ca drul entității;
c. sumelor, naturii și delimitării în timp a datoriilor.
Diferențierea activelor are la bază și modul de evaluare a acestora. De exemplu,
anumite clase de imobilizări corporale pot fi înregistrate la cost sau la valorile rezultate din
reevalu are, conform IAS 16 Imobilizări corporale. Utilizarea de baze de evaluare diferite
pentru active confirmă faptul că natura sau funcția diferă și de aceea ele trebuie prezentate ca
elemente rânduri separate.
Informații ce trebuie prezentate fie în bilanț, fie în note
Conform paragrafului 74 al acestui standard, entitatea va trebui să prezinte, fie în
bilanț fie în note, alte subclasificări ale elementelor -rând prezentate, clasificate în funcție de
activitatea entității. Altfel spus, aceste elemente reprezin tă subclasificări ale elementelor
rânduri din bilanț. Fiecare element trebuie subclasificat după natura sa, după sumele de plătit
sau de încasat de întreprinderea mama, filiala, întreprinderi asociate și alte părți afiliate.
Încadrarea în situația principa lă sau în note depinde de cerințele IFRS -urilor și de
mărimea, natura și funcția sumelor implicate. Factorii care influențează aceste subclasificări
sunt cei menționați anterior, iar prezentările diferă pentru fiecare element, de exemplu206:
– terenurile și ac tivele fixe sunt împărțite pe clase, în conformitate cu IAS 16
„Imobilizări corporale” ;
– creanțele sunt împărțite pe grupe de creanțe comerciale, creanțe privind membrii
grupului, creanțe de la părți legate, plăți efectuate în avans și alte sume;
205 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 72.
206 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 75.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
137
– stocurile sunt subclasificate conform IAS 2 „Stocuri”, în stocuri de marfă,
materii prime și materiale, producție în curs și produse finite;
– provizioanele sunt analizate prezentându -se separat provizioanele pentru
beneficiile de pensionare cuvenite angajaților și alte elemente clasificate într -o manieră
corespunzătoare activității întreprinderii,
– capitalurile proprii și rezervele sunt analiza te evidențiindu -se separat diferite
clase de capital vărsat, prime de capital și rezerve.
Conform paragrafului 76 al prezentului standard, întreprinderile trebuie să
prezinte următoarele informații, fie în bilanț, fie în note:
a. pentru fiecare clasă de ca pital:
– numărul de acțiuni autorizate;
– numărul acțiunilor emise și vărsate integral, și cele emise dar nevărsate integral;
– valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;
o reconciliere a numărului de acțiuni existente la începu tul și sfârșitul anului;
– drepturile, preferințele și restricțiile atașate clasei respective, inclusiv restricțiile
asupra repartizării dividendelor și rambursării capitalului;
– acțiunile proprii deținute de entitate sau de filiale sau de entități asociate;
– acțiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opțiuni și a contractelor
de vânzare a acțiunilor, inclusiv termenele și sumele aferente.
b. descrierea naturii și scopului urmărit fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor
proprii.
O entitate fă ră capital social, cum ar fi parteneriatele sau trusturile, trebuie să
prezinte informații echivalente celor menționate anterior, evidențiind:
• mișcările pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participare în
capitalurile proprii;
• drepturile, preferințele și restricțiile fiecărei categorii de participare în capitalurile
proprii.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
138
Contul de profit și pierdere
Problematica privind forma și conținutul contului de profit și pierdere la nivel
internațional o regăsim în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare și
în prevederile normei contabile IAS 1 ― Prezentarea situațiilor financiare ‖.
Contul de profit și pierderi reprezintă cel mai solicitat raport financiar, deoarece
„sintetizează veniturile obținute și chelt uielile efectuate de o întreprindere pe parcursul unei
perioade de timp‖207, arătând în acest mod dacă întreprinderea și-a atins sau nu obiectivul
fundamental, cel de a obține un profit acceptabil. O atenție deosebită îi este atribuită și de
IASB, deoarece „ informațiile despre performanța unei entități, în special profitabilitatea
acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe
care întreprinderea le va putea controla în viitor […] sunt utile în a aprecia capacita tea
întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie existente […] și pentru formularea
raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse‖208.
Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere
În viziunea IASB , contul de profit și pierdere va conține, cel puțin, posturile
următoare209:
a. veniturile din activitățile curente;
b. costurile de finanțare;
c. partea din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație,
contabilizată prin m etoda punerii în echivalență;
d. cheltuielile cu impozite și taxe;
e. o sumă unică reprezentând totalul (i) profiturilor sau pierderilor postimpozitare din
activitățile întrerupte și (ii) profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea valorii juste minus costul de
vânzare sau la cedarea activelor sau grupului (grupurilor) care constituie activități întrerupte;
f. profitul sau pierderea din activități curente.
De asemenea, următoarele elemente vor fi prezentate în contul de profit și pierderi
ca alocări ale profitului sau pierderii pentru perioadă:
g. profitul sau pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare;
h. profitul sau pierderea atribuibil(ă) deținătorilor capitalurilor proprii ale societății mamă.
Întreprinderile au posibilitatea să adauge în contul de pr ofit și pierdere „alte
elemente, rânduri, titluri și subtotaluri, atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru
207 Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de bază ale contabilității , Ediția a cincea, Editura
ARC, Chișinău, 2001, p. 22.
208 *** Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare al IASB, paragraful 17.
209 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 81.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
139
înțelegerea performanței financiare a entității‖210. Factorii care influențează delimitarea
acestora sunt: pragul de semnificație, natu ra și funcția diferitelor elemente de venituri și
cheltuieli. Standardul interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuială ca fiind
elemente extraordinare în contul de profit și pierderi și în note.
IAS 1 precizează că, într -o perioadă, toate venit urile și cheltuielile sunt incluse în
profit sau în pierdere în determinarea rezultatului net al acelei perioade, dar există
circumstanțe în care aceste elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei
curente. IAS 8 „Politici contabile, modifi cări ale estimărilor contabile și erori‖ tratează două
astfel de circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor în politicile contabile.
Informații ce trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere, fie în note
Standardul face precizar ea că natura și valoarea elementelor de venituri și
cheltuieli semnificative vor fi prezentate separat în următoarele circumstanțe:
a. reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă și a imobilizărilor
corporale până la valoarea re cuperabilă și, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri;
b. restructurarea activităților unei entități și reluarea oricăror provizioane pentru costurile
restructurării;
c. cedări ale elementelor imobilizărilor corporale;
d. cedări ale investițiilor;
e. activit ăți întrerupte;
f. stingerea unor litigii;
g. alte reluări ale provizioanelor.
Entitățile pot opta pentru o prezentare în contul de profit și pierdere, sau în notele
la contul de profit și pierdere, a unei analize a cheltuielilor clasificate după natura sau după
funcțiile lor în cadrul întreprinderii. Totuși, entitățile sunt încurajate să prezinte această
analiză în contul de profit și pierdere211.
În continuare, elementele de cheltuieli sunt subclasificate pentru a evidenția
componentele rezultatelor financiare ca re pot diferi în ceea ce privește frecvența, potențialul
de câștig sau pierdere și previzibilitatea.
Analiza după natură este cunoscută sub apelativul „metoda clasificării după natura
cheltuielilor‖ și presupune agregarea în contul de profit și pierdere a cheltuielilor, conform
naturii lor (cheltuieli cu salariile, achiziții de materii prime, amortizarea, cheltuieli cu
210 Ibidem, par. 83.
211 *** IAS 1 Prezentarea s ituațiilor financiare , par. 89.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
140
transportul, cheltuieli de publicitate). O asemenea analiză este preferată de întreprinderile
mici, deoarece nu este necesară o alocare a ch eltuielilor de exploatare pe funcții.
În anexa normei IAS 1 este prezentat un model ale contului de profit și pierdere în
care cheltuielile sunt clasate natura acestora în cadrul entității:
– venituri din activități curente,
– alte venituri,
– variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție,
– producția realizată de întreprindere și capitalizată,
– materii prime și consumabile utilizate,
– cheltuieli cu beneficiile angajaților,
– cheltuieli cu amortizarea și deprecierea,
– depreciere a imobilizărilor corporale,
– alte cheltuieli,
– costuri de finanțare,
– partea de profit pentru entitățile asociate,
– profit înainte de impozitare
– cheltuieli cu impozitul pe profit
– profitul perioadei, repartizabil:
acționarilor societății mamă
interesului minoritar .
Analiza pe funcții, cunoscută sub apelativul „metoda clasificării după funcția
cheltuielilor sau a costului vânzărilor‖, presupune repartizarea cheltuielilor pe trei funcții:
funcția de producție (costul vânzărilor), funcția de distribuție și f uncția de administrare.
Această metodă ia în considerare raționamentul profesional.
În anexa normei IAS 1 este prezentat un model ale contului de profit și pierdere în
care cheltuielile sunt clasate după funcția (destinația) acestora în cadrul entității:
– venituri,
– costul vânzărilor,
– marja brută,
– alte venituri,
– costuri de distribuție,
– cheltuieli administrative,
– alte cheltuieli,
– costuri de finanțare,
– partea de profit pentru entitățile asociate,
– profit înainte de impozitare
– cheltuieli cu impozitul pe profit
– profitul perioadei, repartizabil:
acționarilor societății mamă
interesului minoritar .
Entitățile care își clasifică cheltuielile după funcție, trebuie să verifice acele
costuri care se așteaptă să varieze direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzăril or sau
producției. Informațiile privind natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri
de numerar și se va cere suplimentar o prezentare conform metodei costurilor vânzărilor.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
141
Alegerea uneia dintre cele două metode (metoda costului vânzăr ilor și metoda
naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici și economici, dar și de natura organizației.
Având în vedere că fiecare metodă este avantajoasă pentru anumite tipuri de
întreprinderi, IAS 1 solicită o alegere în funcție de relevanța și cr edibilitatea fiecărei metode,
ținând cont de faptul că varianta în care cheltuielile sunt clasificate după natura acestora
prezintă informații utile în previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, în timp ce varianta în
care cheltuielile sunt clasificate după destinația lor impune și o prezentare adițională, în
anexă, privind structura cheltuielilor după natură.
Indiferent de metoda aleasă, „o întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de
profit și pierdere, fie în notele explicative, valoarea divid endelor pe acțiune, declarate sau
propuse pentru perioada la care se referă situațiile financiare.
Trebuie să precizăm faptul că IAS 1212 omite cerința din versiunea anterioară care
cerea prezentarea rezultatelor din activitățile de exploatare ca un element -rând în contul de
profit și pierdere. „Activitățile de exploatare‖ nu sunt definite de standard, și Consiliul a decis
să nu ceară prezentarea unui element nedefinit.
De asemenea IAS 8213, versiunea anterioară, cerea ca elementele extraordinare să
fie prezent ate în contul de profit și pierdere separat față de profitul sau pierderea din
activitățile de exploatare (paragraful 10), paragraful 6 din acel standard definind elementele
extraordinare. Consiliul a decis eliminarea conceptului de elemente extraordinare din IAS 8.
Astfel, în standardul revizuit nici un element de venit sau cheltuială nu va fi prezentat ca
decurgând din afara activităților normale ale entității, Consiliul luând decizia că elementele
extraordinare decurg din riscul normal cu care se confrun tă o entitate. Astfel, elementele
clasificate până acum ca extraordinare vor fi tratate ca o subgrupă a elementelor de venituri și
cheltuieli.
Situația modificărilor capitalurilor proprii
IAS 1 solicită întreprinderilor să includă în setul situațiilor fin anciare „o situație
care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările capitalurilor proprii,
altele decât acelea provenind din tranzacții cu deținătorii de capitaluri proprii care acționează
în calitatea lor de deținători de cap italuri proprii.
Această situație trebuie să evidențieze: profitul sau pierderea netă a perioadei,
fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care sunt recunoscute direct în
212 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , BC 12, p.675.
213 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , BC 14, 15,17 p.675.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
142
capitalurile proprii, efectul cumulativ al modificărilor politici lor contabile și corecția erorilor
fundamentale abordate la tratamentele contabile din IAS 8.
Evoluția capitalurilor proprii ale întreprinderii reflectă creșterea sau reducerea
activului net sau a avuției în cursul perioadei, în baza principiilor particula re de evaluare
adoptate și prezentate în situațiile financiare. Cu excepția decontărilor cu acționarii
(contribuțiile de capital propriu, retrageri de capital și dividende), modificarea globală a
capitalurilor proprii reprezintă veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile sau pierderile
totale generate de activitățile întreprinderii pe parcursul perioadei contabile.
De asemenea, paragraful 9 al IAS 1 cere ca toate elementele de venituri sau
cheltuieli recunoscute într -o perioadă să fie incluse în profit sau pierdere, cu excepția cazului
în care un alt Standard sau Interpretare cer altceva (cum ar fi scăderile și creșterile din
reevaluare și anumite diferențe de curs valutar, pierderi sau câștiguri din reevaluarea activelor
financiare disponibile pe ntru vânzare și sumele conexe ale impozitelor amânate)
Informațiile ce trebuie evidențiate într -o astfel de situație sunt214:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit și cheltuială pentru o perioadă care, așa cum este cerut de alte
Standard e sau Interpretări, este recunoscut direct în capitalurile proprii, și totalul acestor
elemente;
c) totalul veniturilor și cheltuielilor pentru o perioadă (calculat ca sumă de a) și b)) detaliind
separat sumele totale atribuibile acționarilor societății mamă și intereselor minoritare;
d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul modificărilor politicii contabile
și corecțiilor erorilor recunoscute în conformitate cu IAS 8.
În plus, entitățile trebuie să prezinte, fie în această situație, fie în n ote:
a. tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;
b. soldul profitului sau pierderii cumulate la începutul perioadei contabile și la
data bilanțului, precum și modificările pe parcursul perioadei;
c. o reconciliere între valoa rea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate și a
fiecărei rezerve la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Anexa normei IAS 1 prevede două modele de prezentare a acestor informații:
Situația modificărilor capita lurilor proprii pentru exercițiul încheiat;
Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat.
214 Ibidem, par. 96.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
143
Situația modificărilor capitalurilor proprii pentru exercițiul încheiat cuprinde
evoluția elementelor capitalului propriu, cauzele modi ficării capitalului propriu precum și
evoluția fiecărei cauze și a efectului asupra elementelor capitalului propriu (vezi Tabelul
5.66). În acest model, alături de elementele care reflectă performanța se includ și o serie de
alte elemente precum tranzacții le cu proprietarii, majorări sau repartizări de profit care nu
reflectă performanța entității
Situația câștigurilor și pierderilor recunoscute pentru exercițiul încheiat cuprinde
numai modificările elementelor de capital propriu ce reprezintă câștiguri sau pierderi
nerecunoscute în contul de profit și pierdere (diferențe de curs valutar ca urmare a conversiei
situațiilor financiare a entităților străine autonome și diferențele din reevaluare), la care se
adaugă profitul net al perioadei și se ajustează cu e fectul modificării politicilor contabile. În
acest caz, în notele la situațiile financiare se va prezenta o reconciliere a soldurilor inițiale și
finale a elementelor de capital propriu (vezi Tabelul 5.67).
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
144
Tabelul 3-9 Tabloul variației capitalurilor proprii pentru exercițiul închis la 31 decembrie N215
ELEMENTE Capital
social
(Share
capital) Prime de
emisiune
(Share
premium Rezerve din
reevaluare
(Revaluation
reserve) Rezerve din
conversie
(Translation
reserve) Profit
acumulat
(Accumulated
profit) Total
Soldurile de deschidere la 31.12.N -2 (Balance at31.12.N -2) X X X (X) X X
Efectul schimbărilor de metode contabile (Changes in accounting policies) (X) (X)
Soldurile ajustate (Restated balance) X X X (X) X X
Plus de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus on revaluation of properties) X X
Minus de valoare din reevaluarea participațiilor (Deficit on revaluation of
investments) (X) (X)
Diferențe din conversie (Currency translation differences) (X) (X)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afectează contul de profit si pierdere (Net
gains and losses not recognised in the income statement) X (X) X X
Beneficiul net (Net profit for the period) (X) X
Dividende (Dividents) X X (X)
Cresteri de capital (Issue of share capital) X
Solduri la 31.12.N -1 (Balance at 31.12.N -1) X X X (X) X X
Minus de valoare din reevaluarea imobilelor (Deficit on revaluation properties) (X) (X)
Plus de valoare din reevaluarea participațiilor (Surplus on revaluation of investments) X X
Diferențe din conversie (X) (X)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afectează contul de profit si pierdere X (X)
Beneficiul net X (X) X X
Dividende (X) (X)
Creșteri de capital X X X
Soldurile la31.12.N X X X (X) X X
215 Ionescu, C ., Informarea financiară în contextul internaționalizării cont abilității , Editura Economică, 2003, p. 148.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
145 Tabelul 3-10 Situația câștigurilor și pierderilor înregistrate în numele
exercițiului N (Varianta a 2 -a)216
ELEMENTE N N-1
Câștig (pierdere) din reevaluarea imobilelor (Surplus (deficit) on
revaluation of properties) (X) X
Plus (minus) de valoare din reevaluarea participațiilor (Surplus
(deficit) on revaluation of investments) X (X)
Diferențe din conversie legate de conversiunea conturilor filialelor
străine (Exchange differences on translation of the financial
statements of foreign entities) (X) (X)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afectează contul de
profit si pierdere (Net gains and losses not recognised in the
income statement) (X) X
Beneficiul net (Net profit for the period) X X
Totalul câstigurilor si pierderilor exercițiului (Total recognised
gains and losses) X X
Efectul schimbărilor de metode contabile (Effect of changes in
accounting oolicv) (X)
Indiferent de modelul ales pentru prezentarea modificărilor capitalului propriu,
norma contabilă IAS 1 solicită un subtotal al elementelor privind pierderile și câștigurile,
cheltuielile și veniturile care au fost direct afectate capitalurilor propri i în virtutea unei norme
speciale, precum și totalul acestor elemente.
Situația fluxurilor de trezorerie
Influența activităților de exploatare, de investiții și de finanțare desfășurate de
către o entitate, pe parcursul unei perioade de timp, asupra disponibilităților bănești ale
acesteia, este reflectată în situația fluxurilor de trezorerie. În această situație este prezentată
„creșterea (sau descreșterea) netă a mijloacelor bănești pe parcursul unui exercițiu
contabil‖217.
IAS 1 „Prezentarea situațiil or financiare‖ nu face referiri specifice la Situația
fluxurilor de trezorerie, deși această situație este obligatorie în setul de situații financiare.
Modul de întocmire și prezentare al acestei situații fiind realizat prin intermediul IAS 7
„Situația flu xurilor de trezorerie‖ . IAS 7 „Situația fluxurilor de trezorerie‖, a fost revizuită în
1992 și a înlocuit IAS7 „Situația modificărilor în poziția financiară‖ din 1977.
Obiectivul acestui standard este acela de a impune furnizarea de informații cu
privire la istoricul mișcărilor de numerar și de echivalent de numerar al entității, prin
216 Ionescu, C., Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității , Editura Economică, 2003, p.
149.
217 Needles, B., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de bază ale contabilităț ii, Ediția a cincea,
Traducere: Levițchi, R., Editura ARC, 2001, p. 712.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
146 intermediul situației fluxurilor de trezorerie, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul
perioadei în fluxuri din activități de exploatare, investiție și finanțare.218
Conform definițiilor date în standard:
numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere,
echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar ș i care sunt
supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii,
fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de
numerar.
Clasificarea fluxurilor de trezorerie pe activități, într -o manieră corespunzătoare
activității un ei entități, va permite utilizatorilor sa stabilească impactul fiecărei activități
asupra poziției financiare a entității, precum și a numerarului și a echivalentelor de numerar.
Fluxuri de trezorerie din activități de exploatare
IAS 7 definește activitățile de exploatare ca fiind principalele activități
producătoare de venit ale entităților, precum și alte activități care nu sunt activități de
investiție sau finanțare219 Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de
venitur i ale întreprinderii, acestea rezultând din tranzacțiile și evenimentele care intră în
determinarea profitului sau a pierderii.
IAS 7 prezintă următoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitățile de exploatare:
a) intrările de numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
b) intrările de numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
c) plățile de numerar către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;
d) plățile de numerar efectuate către și în numele anga jaților;
e) încasările si plățile în numerar ale unei entități de asigurare, pentru prime și daune,
anuități și alte beneficii din polițe de asigurare;
f) plățile în numerar și restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care
ele pot fi identifi cate în mod specific cu activitățile de investiție și finanțare;
g) încasările si plățile în numerar, provenite din contracte încheiate în scop de
plasament sau de tranzacționare.
218 *** IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie , p. 718;
219 Ibidem, par. 6
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
147 IAS 7 face anumite precizări: cu privire la entitățile care dețin valori mobili are și
titluri de credit în scopuri comerciale. Acestea sunt tratate similar stocurilor de mărfuri
achiziționate în vederea revânzării. Din acest motiv, fluxurile de trezorerie ce provin din
achiziționarea si cesiunea de titluri deținute în scopuri comerci ale sunt incluse în categoria
activităților de exploatare. În același mod, avansurile în numerar și creditele acordate de
instituțiile financiare sunt considerate ca făcând parte din categoria activităților de exploatare,
deoarece acestea se referă la prin cipala activitate producătoare de venit a respectivei entități.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitățile de exploatare
Pentru a determina fluxurile de trezorerie din activitățile de exploatare, entitățile
vor folosi una dintre cele două metode220:
1. metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în
numerar;
2. metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor
ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar,
din exploatare trecute sau viitoare, și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu
fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.
1. Metoda directă
IAS 7 nu face nici o precizare cu privire la clasele principale de încasări și plăți,
prezentând în acest sens doar un exemplu în care se determină situația fluxurilor de trezorerie
prin această metodă, dar face precizări la modalitățile de obținere a acestora. Acestea sunt
obținute astfel221:
din înregistrările contabile a le entității;
prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și
cheltuieli cu dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor
elemente în contul de profit și pierdere cu:
modificările pe p arcursul perioadei ale stocurilor și ale creanțelor și datoriilor din
exploatare;
alte elemente nemonetare;
alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiții sau finanțare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezoreri e din activitatea de exploatare, prin
utilizarea metodei directe se prezintă astfel:
220 *** IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie , par. 18.
221 Ibidem, par. 19.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
148 + Încasări de la clienți
– Plăți în favoarea furnizorilor
– Plăți în favoarea personalului
– Dobânzi plătite
– Plăți TVA
+ Alte încasări generate de exploatare
– Alte plați generate de exploatare
– Plăți privind impozitul asupra beneficiilor
=Fluxul de numerar înainte de elementele extraordinare
+ Încasări din elemente extraordinare
– Plăți din elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare
Metoda indirectă
Nici în cazul acestei metode, IAS 7 nu face precizări la modul de calcul al
fluxurilor nete de trezorerie din activitățile de exploatare, oferind în acest sens doar un
exemplu de calcul al acestora.
IAS 7 face precizarea că rezultatul net este corectat cu efectele222:
modificărilor survenite, pe parcursul perioadei în stocuri, creanțe și datorii din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate,
pierderile și câștigurile asociate v alutelor, profiturile nerepartizate ale întreprinderilor
asociate și interese minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de trezorerie din
investiții și finanțare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin
utilizarea metodei indirecte se prezintă astfel223:
222 *** IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie , par. 20.
223 Traian, N., Contabilitate aprofundată , Editura Ex Ponto, Constanța, 2002, p. 85.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
149 Rezultatul înaintea impozitării și a elementelor extraordinare
Ajustări:
(Eliminarea veniturilor și cheltuielilor fără incidență asupra trezoreriei)
+ Cheltuieli din amortiz ări și provizioane
– Venituri din amortizări și provizioane
(Eliminarea veniturilor și cheltuielilor nelegate de exploatare)
+/- Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
+/- Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuielile privind dobânzile
– Venituri din dobânzi si dividende
– Subvenții pentru investiții virate la venituri
= +/- Rezultatul din exploatare înaintea variației necesarului în fond de rulment
+ /- Variația stocurilor
+/- Variația conturilor clienți si a altor creanțe de exploatare
+ /- Variația cheltuielilor în avans
+/- Variația conturilor furnizori si a altor datorii din exploatare
+ /- Variația veniturilor în avans ( din exploatare )
(Alte prelucrări care presupun informații de tip încasări si plați)
– Dobânzi si dividende plătite*
– Plați privind impozitele asupra beneficiilor**
+ /- Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitățile de exploatare
* Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, in categoria activităților de finanțare
** Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activitățile de exploatare, cele de investiții si cele de
finanțare.
IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe pentru determinarea fluxurilor de
trezorerie relative la activități de exploatare (deoarece aceasta satisface necesi tățile
informaționale ale investitorilor, pentru că permite stabilirea valorii întreprinderii pe baza
previziunilor de cash flow și, implicit, pot estima mărimea dividendelor ce ar putea să le
încaseze în exercițiile viitoare). Cu toate acestea, managerii preferă metoda indirectă,
deoarece „ascunde utilizatorilor externi imaginea reală despre lichiditatea și solvabilitatea
întreprinderii‖224. Metoda indirectă este preferata contabililor, deoarece este mai ușor de
calculat, în ciuda faptului că informațiile de completat în tabloul fluxurilor de trezorerie se
obțin atât din bilanț și cont de profit și pierdere cât și din înregistrările în conturi (Cartea
mare).
Fluxurile de trezorerie din activitățile de investiții
Conform IAS 7225, activitățile de investiții sun t acele activități referitoare la
achiziționarea și cedarea de active imobilizate, precum și alte investiții care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar.
224 CECCAR, Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 1. Prezentarea situațiilor financiare , Editura CECCAR,
2004, p. 282.
225 *** IAS 7 Situația fluxurilo r de trezorerie , par. 6
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
150 Fluxurile de trezorerie din activitățile de investiții ne arată care cheltuieli au servit
la obți nerea de resurse destinate să genereze venituri si fluxuri de trezorerie viitoare.
IAS 7 prezintă următoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitățile de investiții:
a) plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, neco rporale și
alte active imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de
dezvoltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
b) încasările din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active
imobilizate;
c) plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru
aceste instrumente considerate a fi echivalente î n numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament și de tranzacționare);
d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pen tru
acele instrumente considerate a fi echivalente în numerar sau acelea păstrate în scopuri de
plasament și de tranzacționare);
e) avansurile în numerar și împrumuturi acordate terților (altele decât avansurile
si împrumuturile acordate de o instituție financiara);
f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate
către alte părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);
g) plățile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap , în
afara cazului în care acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare, sau
când plățile sunt clasificate ca fiind activități de finanțare;
h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap,
în afara c azului în care acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau
când încasările sunt clasificate ca fiind activități de finanțare;
IAS 7 nu face precizări cu privire la rubricile de constituit corespunzătoare acestor
fluxuri, dar exe mplele date ne conduc la următoarea prezentare:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
151 – Achiziția filialei X, fără numerarul dobândit
+ Cesiunea filialei Y
– Achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale
+ Încasări din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale
– Plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități
și de interese în asocierile în participație
+ Încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entități și de interese în asocierile în participație
– Avansurile în numerar și împrumuturi acordate terților
+ Încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor efectuate către alte părți
– Plățile în numerar aferente contractelor futures, fo rward, de opțiuni și swap, în afara cazului în care
acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când plățile sunt clasificate ca
fiind activități de finanțare
+ Încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de op țiuni și swap, în afara cazului în
care acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când încasările sunt
clasificate ca fiind activități de finanțare
+ Dobânzi încasate
+ Dividende încasate
+ Încasarea de subvenții pentru invest iții
= Fluxul de trezorerie din activitatea de investiție
Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanțare
IAS 7 definește activitățile de finanțare ca fiind activități care au ca efect
modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii si capitalurilor proprii și
datoriilor entității.
Activitățile de finanțare ale unei entități includ fie resurse obținute sau restituite
de la acționari (finanțare internă) având rezultat modificarea capitalurilor proprii, fie resurse
care provin de la in stituții financiare și de credit și restituirea acestora (finanțare externă)
având ca rezultat modificarea nivelului datoriilor financiare ale întreprinderii.
IAS 7 prezintă următoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitățile de finanța re:
încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte
instrumente de capital;
plățile în numerar efectuate către proprietari, pentru a achiziționa sau
răscumpăra acțiunile entității;
încasările în numerar din emisiunea titlurilor de creanță , a
împrumuturilor, obligațiunilor, ipotecilor și a împrumuturi pe termen
scurt sau lung;
rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
plățile în numerar efectuate de către locatar pentru reducerea
obligațiilor aferente unui contract de leasing finan ciar.
IAS 7 nu face precizări cu privire la rubricile de constituit corespunzătoare acestor
fluxuri, dar exemplele date ne conduc la următoarea prezentare:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
152
Încasările în numerar din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capital
– Plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile entității
+ Încasările în numerar din emisiunea titlurilor de creanță, a împrumuturilor, obligațiunilor, ipotecilor
și a împrumuturi pe termen scurt sau lung
– Rambursările de credit e bancare
– Plățile obligațiilor în leasing financiar
– Dobânzi plătite
– Dividende plătite
= Fluxul de trezorerie din activitatea de finanțare
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activități de investiție și finanțare
De asemenea, entitățile trebuie să raporteze separat clasele de încasări brute și
clasele de plați în mărimi brute, cu excepția fluxurilor de numerar raportate pe o bază netă.
În concluzie, această situație este foarte utilă, deoarece prezintă informații cu
privire la evoluția p oziției financiare a entităților, oferind o bază pentru evaluarea capacității
entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și necesitățile întreprinderii
de a utiliza aceste fluxuri.
Altfel spus, informațiile din acest tablou le vor per mite utilizatorilor, pe lângă
aprecierea capacității entității de a degaja lichidități, să determine necesarul de lichidități, să
evalueze schimbările ce au avut loc în activul net al întreprinderii, structura sa financiară
(inclusiv lichiditatea și solvab ilitatea sa), să prevadă scadențele și riscul încasărilor viitoare, să
facă comparații între diferite întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente
contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente.
Având la dispoziție o sit uație a fluxurilor de trezorerie, utilizatorii pot explica
diferențele dintre rezultatul net, evidențiat în contul de profit și pierdere și fluxurile de
numerar ale companiei. În general, rezultatul net și numerarul au același sens de modificare.
Există în să o mulțime de situații în care numerarul unei întreprinderi se majorează când
rezultatul net se reduce sau, se micșorează, când rezultatul net se majorează, astfel că
întreprinderi care obțineau profit net, dar care nu aveau suficiente lichidități, au da t faliment.
Acesta este unul din motivele pentru care fluxurile de trezorerie „câștigă tot mai mult teren‖.
Totodată, situația fluxurilor de trezorerie realizează concilierea dintre rezultatul
contabil și rezultatul fiscal.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
153 Note
Structura notelor, conform IAS 1226:
a. vor prezenta informații despre bazele de întocmire a situațiilor financiare și
despre politicile contabile specifice selecționate și aplicate pentru tranzacții și elemente
semnificative;
b. vor prezenta informațiile cerute de IFRS -uri care nu s unt prezentate în bilanț,
contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii sau situațiile fluxurilor
de trezorerie
c. vor oferi informații suplimentare care nu sunt prezentate în situațiile financiare,
dar care sunt relevante pent ru înțelegerea oricărora dintre ele.
Aceste note trebuie prezentate în mod sistematic, fiecare element din situațiile
financiare trebuie să facă trimitere la toate informațiile aferente din note. Aceste note prezintă
informații narative și analize ale valo rilor prezentate în situațiile financiare, precum și
informații suplimentare, cum ar fi angajamentele și datoriile contingente, astfel încât să se
realizeze o prezentare fidelă a situațiilor financiare.
Ordinea în care sunt prezentate aceste note, în veder ea înțelegerii situațiilor
financiare și compararea lor cu cele ale altor întreprinderi, este următoarea:
a. declarația de conformitate cu IFRS -urile;
b. rezumatul celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c. informații care stau la baza element elor-rânduri prezentate în fiecare situație
financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element -rânduri și fiecare situație
financiară;
d. alte prezentări, inclusiv: datorii contingente, angajamente contractuale
nerecunoscute și alte informații ne financiare (de exemplu, obiectivele și politicile gestionării
riscului financiar al entității).
Politicile contabile trebuie să descrie următoarele elemente:
a. bazele de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare;
b. celelalte politici contab ile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea
corespunzătoare a situațiilor financiare.
Se vor prezenta politicile contabile care ajută utilizatorii la înțelegerea modului în
care tranzacțiile și alte evenimente se regăsesc în performanța financiară și poziția financiară
raportate.
226 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 103.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
154 De asemenea, o entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile
semnificative, sau în alte note raționamentele profesionale, în afara celor care implică
estimări, pe care conducerea le -a făcut în aplicarea p oliticilor contabile ale entității și care au
avut cel mai mare impact asupra sumelor recunoscute în situațiile financiare227.
Notele la situațiile financiare trebuie să cuprindă: atestarea conformității cu
normele IASC, prezentarea principiilor și metodelor care au stat la baza întocmirii și
prezentării situațiilor financiare, explicații asupra posturilor situațiilor financiare, precum și
alte informații considerate a fi necesare pentru o mai bună înțelegere a conturilor anuale.
3.5.3 Modelul structural privind situațiile financiare din țara noastră
Structura situațiilor financiare din țara noastră, conform reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene228, pentru persoanele juridice care la data bilanțului
depășesc limitele a două dintre următoarele t rei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifră de
afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50)
cuprinde:
bilanț,
cont de profit și pierdere,
situația modificării capitalurilor proprii,
situația fluxurilor de trezorerie ,
notele explicative la situațiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre
criteriile amintite mai sus întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
bilanț prescurtat,
cont de profit și pierdere,
note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația
fluxurilor de trezorerie.
227 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , par. 113.
228 *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
155 Bilanțul
Deși în prima etapă a reformei c ontabilității românești (1990 – 1994) a fost ales
un model de bilanț de tip patrimonialist (sub formă de cont în care ecuația bilanțieră este de
forma Activ = Pasiv), specific țărilor Europei continentale, în a doua etapă a reformei,
modelul ales de către normalizatorii români pentru bilanț este un model vertical (sub formă de
listă), inspirat din practica contabilă anglo -saxonă, în speță, cea britanică, în scopul de a
furniza informații utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de mod el de
bilanț are o determinare economică, fără a mai apela la categoria de patrimoniu pentru
fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. Acest format operează direct cu
structurile de active, datorii și capitaluri proprii229.
Ecuația care stă la baza unui astfel de bilanț este de forma:
Active – Datorii = Situația Netă (Capitalul Propriu sau Activul Net Contabil)
Ecuația scoate în evidență situația netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii,
adică activul neangajat în datorii, ceea ce relie fează capacitatea întreprinderii de a crea
lichidități în vederea onorării datoriilor față de creditori, precum și a remunerării, sub formă
de dividende, a capitalului investit de proprietari.
În prima etapă a reformei contabilității românești forma aleasă pentru prezentarea
bilanțului a fost cea de cont, inspirat din practica franceză, formă care a existat și până în acel
moment. Totuși, noul model de bilanț era diferit de precedentul, deoarece activele erau
prezentate la valoarea netă. Informații despre v aloarea brută a acestora, amortizări și
provizioane se regăseau în cadrul anexelor. Această formă de prezentare a bilanțului s -a
păstrat până la apariția OMFP 403/1999.
În a doua etapă a reformei contabilității românești forma aleasă pentru prezentarea
bilanțului a fost cea listă, pentru anumite întreprinderi care îndeplineau anumite criterii (vezi
anexa nr. 1). Această formă de bilanț permite calculul fondului de rulment , datoriile fiind
prezentate pe două categorii de exigibilitate.
Se mai poate constata, concomitent cu apariția noilor reglementări (OMF 94/2001
și OMF306/2002), dispariția posturilor de Diferențe de conversie – activ, respectiv Diferențe
de conversie – pasiv deoarece în practica anglo -saxonă, diferențele latente de curs valutar
generate de creanțele și datoriile în devize nedecontate la sfârșitul exercițiului afectează
contul de profit și pierdere, fiind înregistrate ca venituri (diferențele favorabile) s au cheltuieli
(diferențele nefavorabile). (IAS 21). De asemenea, Subvențiile pentru investiții nu mai apar ca
229 Ionescu, C., Informarea financiară în contextul internaționalizării contabilității , Editura Economică,
București, 2003, p. 68.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
156 parte componentă a capitalului propriu. Acest tratament este consecința faptului că, din punct
de vedere contabil, trebuie considerate fie Venitur i înregistrate în avans, fie să fie deduse din
valoarea activului fix căruia îi sunt aferente (IAS 20, par. 12, 24).
În cea de -a treia etapă a reformei contabile românești, s -a păstrat formatul listă a
bilanțului (vezi anexa nr. 2), acesta cuprinzând următ oarele rubrici230:
A. Active imobilizate
/. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, dacă
acestea au fost
achiziționate cu titlu oneros
4. Fondul come rcial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros
5. Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție
//. Imobilizări corporale
1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
///. Imobilizări financiare
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. împrumuturi acordate entităților afiliate
3. Interese de participare
4. împrumuturi acordate entităților de care compania este legată în virtutea
intere selor de participare
5. Investiții deținute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
/. Stocuri
1. Materii prime și materiale consumabile
2. Producția în curs de execuție
3. Produse finite și mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
//. Creanțe
1. Creanțe comerciale
2. Sume de încasat de la entitățile afiliate
3. Sume de încasat de la entitățile de care compania este legată în virtutea intereselor
de participare
4. Alte creanțe
5. Capital subscris și nevărsat
///. Investiții pe termen scurt
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Alte investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într -o perioadă de până la un an
1. împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându -se separat împrumuturile
din emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
230 *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 22.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
157 6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care compania e ste legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1. împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându -se separat împrumuturile din
emisiunea de
obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
H. Provizi oane
ș 1. Provizioane pentru pensii și obligații similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve
/. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
//. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV.Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI.. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
În acest format de bilanț:
– clasificarea elementelor bilanțiere se face după destinaț ia elementelor de activ,
respectiv proveniența elementelor de pasiv;
– elementele de activ sunt ordonate după principiul lichidității inverse iar elementele de
pasiv sunt ordonate după principiul exigibilității descrescânde;
– se pun în evidență o serie de indicatori cum ar fi : „Fondul de rulment” ( pozitiv sau
negativ) pe care îl găsim la litera E. „Active circulante nete/datorii curente nete‖ și indicatorul
„Situația patrimonială netă curentă‖ pe care îl găsim la litera F. „Total active minus datorii
curent e‖.
În legislația românească se face precizarea că mișcările elementelor de imobilizări
se prezintă în notele explicative. Astfel, pe de o parte se prezintă prețul de achiziție respectiv
costul de producție și creșterile, cedările și transferurile din curs ul exercițiului financiar, iar pe
de alta parte, ajustările de valoare cumulate la începutul exercițiului financiar și la data
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
158 bilanțului, precum și rectificările efectuate în cursul exercițiului financiar asupra ajustărilor de
valoare din exercițiile fina nciare precedente.
Contul de profit și pierdere
Formatul cerut pentru contul de profit și pierdere este asemănător cu cel
prezentat, conform Directivei a IV -a a CEE, dar prezintă și unele deosebiri. Elementele
componente sunt231:
1. Cifra de afaceri netă
2. Varia ția stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție
3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL
5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii și indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depășesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea in cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI DE EXPLOATATRE – TOATAL
9. Venituri din interese de par ticipare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile
afiliate
10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
11.Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la
entitățile afiliate
12.Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active
circulante
13.Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entitățile
afiliate
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIARĂ
14.Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15.Venituri extraordinare
16.Cheltuieli extraordinare
17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
VENITURI TOTALE
CHELTUIELI TOTALE
18.Impozitul pe profit
19.Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20.Profitul sau pierderea exercițiului financiar
Observăm că prezentarea elementelor aferente exploatării respectă metoda
clasificării după natura acestora.
231***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.
37.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
159 Acest format al contului de profit și pierdere, aprobat prin OMFP 1752/2005,
cuprinde cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului, precum și rezultatul
exercițiului.
Cifra de afaceri netă „se calculează prin însumarea veniturilor rezulta te din
livrările de bunuri, executările de lucrări și prestările de servicii și alte venituri din exploatare,
mai puțin reducerile comerciale acordate clienților‖232.
Spre deosebire de formatul prevăzut de OMFP 94/2001 (vezi anexa nr. 3), care nu
includea în cifra de afaceri, pentru societățile al căror obiect de activitate îl constituie
leasingul, dobânzile aferente acestor contracte, O MFP 1752/2005 (vezi anexa nr. 4 ) include
în cifra de afaceri aceste dobânzi, pentru că încasarea acestor dobânzi face parte din
activitatea de exploatare a unei astfel de societăți și nu din activitatea financiară. Observăm
că, în acest mod, contul de profit și pierdere a fost îmbunătățit. Ne punem însă întrebarea cum
își înregistrează veniturile societățile al căror obiect de activitate este amanetul. Veniturile
înregistrate de acestea sunt oare venituri financiare?
Veniturile cuprind sumele și valorile încasate în nume propriu din activități
curente , dar și câștigurile din orice alte surse. În categoria activităților curente intră atât
activitățile desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate cât și
activitățile conexe acestora.
Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:
1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare;
3. venituri extraordinare.
Conform OMFP 1752/2005, în categoria veniturilor din exploatare sunt cuprinse:
– venituri din vânzarea de produse și mărfuri, executări de lucrări și prestări de
servicii;
– venituri din variația stocurilor, reprezentând var iația în plus (creștere) sau în minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în
curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs,
neluând în calcul aju stările pentru depreciere reflectate;
– venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielilor
efectuate de entitate pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate corporale și
necorporale;
232 ***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 207.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
160 – venituri din subvenți i de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea
diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care
beneficiază entitatea;
– alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate ș i
alte venituri din exploatare.
În categoria veniturilor financiare, conform OMFP 1752/2005 sunt cuprinse:
venituri din imobilizări financiare;
venituri din investiții pe termen scurt;
venituri din creanțe imobilizate;
venituri din investiții financiare c edate;
venituri din diferențe de curs valutar;
venituri din dobânzi;
venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
alte venituri financiare.
În categoria veniturilor extraordinare sunt incluse veniturile rezultate din
evenimente sau tranzacții diferite de activitățile curente și care nu se repetă frecvent .
Cheltuielile entității reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru233:
consumuri de stocuri, lucrări executate și servicii prestate de care
beneficiază entitatea;
cheltuieli cu personalul;
executarea unor obligații legale sau contractuale etc.
Contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare,
b) cheltuieli financiare,
c) cheltuieli extraordinare.
În categoria cheltuielilor din exploatare sunt incluse234:
– cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile; costul de achiziție al
obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct
asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei și apei consumate; valoarea animalelor și
păsărilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;
233 *** OMFP nr. 1752/2005 pentru apro barea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene , par.
218.
234Ibidem, par. 219.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
161 – cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți, redevențe, locații de gestiune și
chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte s ervicii executate de terți
(colaboratori); comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate;
transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de
telecomunicații, servicii bancare și alt ele;
– cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările și protecția socială și alte cheltuieli cu
personalul, suportate de entitate);
– alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri,
amenzi și penalități; donații și alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate și alte
operații de capital etc.).
În categoria cheltuielilor financiare sunt incluse235:
– pierderi din creanțe legate de participații;
– cheltuieli privind investițiile financiare cedate;
– diferențele nef avorabile de curs valutar;
– dobânzile privind exercițiul financiar în curs;
– sconturile acordate clienților; pierderi din creanțe de natură financiară și altele;
În categoria cheltuielilor extraordinare sunt incluse cheltuielile ocazionate de
calamități și a lte evenimente extraordinare. Rezultatul exercițiului financiar reprezintă soldul
final al contului de profit și pierdere.
Observăm că dacă, după modelul francez, era prevăzută pentru contul de profit și
pierdere o grupare a cheltuielilor și veniturilor în elemente din exploatare, financiare și
excepționale, după reglementările armonizate cu cerințele europene și internaționale acestea
sunt regrupate în elemente din exploatare, financiare și extraordinare. Această distincție nu
este doar una de formă, ci de fond. Conform normelor contabile internaționale nerevizuite,
existau și elemente excepționale, dar acestea făceau parte din rezultatul curent. Cheltuielile și
veniturile excepționale prezentate de normele internaționale nerevizuite nu trebuie confundate
cu cheltuielile și veniturile excepționale prezentate în Directiva a IV -a europeană și Legea
contabilității nr. 82/1991. De asemenea, sfera elementelor extraordinare nu este identică cu
cea a elementelor excepționale prezentate de reglementările europene și legea contabilității.
Conform reglementărilor internaționale nerevizuite, „elementele extraordinare sunt venituri
sau cheltuieli ce rezultă din evenimente sau tranzacții care sunt în mod clar distincte față de
activitățile curente ale unei întreprinderi ș i, tocmai de aceea, nu se așteaptă ca ele să se repete
235 *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 219.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
162 frecvent. Dacă un element nu se încadrează în sfera elementelor extraordinare, acesta este
considerat excepțional. Conform prevederilor Directivei a IV -a a CEE (art. 29), „la posturile
Venituri excepți onale și Cheltuieli excepționale trebuie să figureze veniturile sau cheltuielile
care nu provin din activitățile de bază ale întreprinderii". În normele contabile internaționale
revizuite în anul 2005, nu mai apar în structura contului de profi și pierdere elementele
extraordinare.
Altfel spus, elementele excepționale din reglementările europene, privite prin
prisma cerințelor Standardelor Internaționale de Contabilitate, pot fi încadrate fie ca elemente
excepționale din cadrul rezultatului curent (de exemp lu veniturile și cheltuielile din cedarea
activelor), fie ca elemente extraordinare (de exemplu pierderile din calamități naturale,
exproprieri). În standardele nerevizuite conținutul elementelor extraordinare nu era delimitat,
fapt care putea crea anumite ambiguități. În normele contabile internaționale revizuite în anul
2005 nu mai apar în structura contului de profi și pierdere elementele extraordinare.
Prezentarea contului de profit și pierdere, conform Legii contabilității nr.
82/1991, „contul de profit și pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile și cheltuielile
exercițiului, grupate după natura lor precum și rezultatul exercițiului" (art.136) es te în
conformitate atât cu Directiva a IV -a a CEE cât și cu IAS 1 nerevizuit.
Dacă conform prevederilor IAS 1, o entitate trebuie să prezinte o clasificare
bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor, atât OMFP 94/2001 cât și OMFP
1752/200 5 prevăd o modalitate duală de prezentare a contului de profit și pierdere. Astfel,
cheltuielile de exploatare sunt reflectate după natura lor în contul de profit și pierdere, dublate
de o defalcare pe destinații (funcțiuni) a acelorași cheltuieli în cadru l Notei 4 „Analiza
rezultatului din exploatare‖.
Situația modificării capitalului propriu
În Legea contabilității nr. 82/1991, nu se prevedea întocmirea acestei situații.
Prima reglementare armonizată cu referențialul european și cu cel internațional OMF P
403/1999, nu prevedea nici ea întocmirea unei situații a modificărilor capitalului propriu, fapt
justificat de influența Directivei a IV -a care nu cerea întocmirea acestei situații. Ulterior, în
OMFP 94/2001 și în OMFP 1752/2005 (vezi anexa nr. 5), aceast ă situație este cerută pentru
anumite categorii de întreprinderi, celelalte neavând obligativitatea întocmirii unei astfel de
situații.
În ceea ce privește situația capitalului propriu, reglementările naționale
armonizate respectă prevederile din Standard ele Internaționale de Contabilitate.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
163 Normalizatorii români dau exemplu situația modificărilor capitalului propriu prezentată în tab.
nr. 7.11.
În OMFP 94/2001 se făcea precizarea (secțiunea 4, art. 30) că situația
modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a situațiilor
financiare, care să evidențieze:
a) profitul net sau pierderea netă a perioadei;
b) fiecare element de venit și cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este
cerut de un standard, este recunoscut direc t în capitalul propriu și totalul acestor elemente; și
c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile și corecția erorilor
fundamentale.
d) tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;
e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei și la
data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei; și
f) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital propriu la
începutul și la sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare,
În OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, această situație apare ca o componentă separată a situațiilor financiare,
este prezentat formatul acesteia (vezi tab. nr. 5.68), făcându -se doar precizarea că această
situație trebuie să fie însoțită de informații referitoare la:
– natura modificărilor;
– tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
– natura și scopul pentru care au fost constituite rezervele;
– orice alte informații semnificative.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
164
Tabel 3-11 Situația modificărilor capitalului propriu
– lei –
Denumirea elementului
Sold la începutul
exercițiului financiar
Creșteri Reduceri Sold la
sfârșitul
exercițiului
financiar
Total,
din
care: Prin
transfer Total,
din
care: Prin transfer
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris
Patrimoniul regiei
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Acțiuni proprii
Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită SoldC
Sold D
Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima data a IAS,
mai puțin IAS 29 SoldC
SoldD
Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile SoldC
SoldD
Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV –
a a CEE SoldC
SoldD
Profitul sau pierderea exercițiului
financiar SoldC
SoldD
Repartizarea profitului
Total capitaluri proprii
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
165 Față de modelul prezentat în IAS 1 se remarcă detalierea rezervelor potrivit
planului de conturi și prezența suplimentară a Rezultatului reportat. Standardele Internaționale
de Contabilitate nu prevăd o poziție numită Rezultat reportat. Trecerea de la raportarea
potrivit normelor atașate Legii contabilității 82/1991 la raportarea conform IFRS
(OMF94/2001) a generat o diferență la nivelul prezentării rezultatului întreprinderii: apariția
unei poziții distincte Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima d ată a IAS, mai
puțin IAS 29 și, în prezent (OMF 1752/2005), apariția elementului Rezultatul reportat
provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a
CEE.
Alternativa prezentată de IAS 1 „Situația câștigurilor ș i pierderilor recunoscute
pentru exercițiul încheiat‖ nu este exemplificată în cadrul legislației naționale.
Situația fluxurilor de trezorerie
În condițiile în care în bilanț sunt prezentate doar soldul conturilor de lichidități și
echivalentelor de lichidități ale unei companii, în urma analizei se poate constata doar că
lichiditățile și echivalentele de lichidități ale unei companii s -au modificat, în sensul creșterii
sau reducerii acestora, fără a fi explicate motivele care au condus la această mod ificare. Nici
în contul de profit și pierdere nu regăsim motivele acestei modificări, ci doar informații
privind veniturile, cheltuielile și rezultatele degajate de diferitele activități privind sursele și
utilizările lichidităților și echivalentelor de li chidități. Proveniența lichidităților și modul în
care au fost acestea cheltuite se regăsesc în tabloul fluxurilor de trezorerie.
În altă ordine de idei, în condițiile în care profitul nu este identic cu valoarea
lichidităților existente la un moment dat l a dispoziția unei întreprinderi, deoarece există
venituri ce generează încasări, dar și venituri negeneratoare de încasări și cheltuieli, care
generează plăți și cheltuieli care nu sunt urmate de plăți, bilanțul și contul de profit și
pierdere nu oferă s uficiente informații despre modul de gestionare a trezoreriei unei
întreprinderi. Pentru a fi oferite aceste informații este necesară întocmirea fluxurilor de
numerar.
În Legea contabilității nr. 82/1991 nu se prevedea întocmirea acestui tablou. Prima
reglementare emisă care enumera Situația fluxurilor de trezorerie printre situațiile financiare
anuale este OMFP 403/1999, dar acesta nu prezintă informații cu privire la conținutul acestei
situații și modul de întocmire. Ulterior, prin Ordinul 94/2001 se rem ediază acest neajuns.
Comparativ cu IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie, în cadrul OMFP 94/2001 și în OMFP
1752/2005 (vezi anexa nr. 6), încasările și plățile sunt prezentate mai în detaliu față de
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
166 exemplul dat în anexa la IAS 7 – Situația fluxurilor de trezorerie, dar nu există diferențieri de
fond. În prezent această situație este cerută doar pentru întreprinderile care aplică IFRS -urile,
celelalte întreprinderi neavând obligativitatea întocmirii unei astfel de situații.
Și în cazul situației fluxur ilor de trezorerie, reglementările naționale armonizate
respectă prevederile din Standardele Internaționale de Contabilitate.
În secțiunea a IV -a a OMFP 1752/2005 „Reglementările contabile conforme cu
directivele europene‖, regăsim următoarea s tructură exe mplificativă a situației fluxurilor de
trezorerie :
Tabel 3-12 situația fluxurilor de trezorerie la data de…
Denumirea elementului Exercițiul financiar
Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de trezorerie din activități de exploatare:
Încasări de la clienți
Plăți către furnizori și angajați
Dobânzi plătite
Impozit pe profit plătit
încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
Trezorerie neta din activități de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activități de investiție:
Plăți pentru achiziționarea de acțiuni
Plăți pentru achiziționarea de imobilizări corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale
Dobânzi încasate
Dividende încasate
Trezorerie neta din activități de investiție
Fluxuri de trezorerie din activități de finanțare:
Încasări din emisiunea de acțiuni
Încasări din împrumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing -ului financiar
Dividende plătite
Trezorerie neta din activități de finanțare
Creșterea netă a trezoreriei și echivalentelor de
trezorerie
Trezorerie și echivalente de trezorerie la începutul
exercițiului financiar
Trezorerie și echivalente de trezorerie la sfârșitul
exercițiului financiar
Notele explicative la situațiile financiare anuale
În procesul de reformă a contabilității românești, s -au întocmit atât anexe, cât și note
la situațiile financiare. Astfel, Legea contabilității nr. 82/1991 din România a prevăzut
completarea unui anumit n umăr de anexe, al căror format era standardizat, iar reglementările
contabile ulterioare (OMF 403/1999, OMFP 94/2001, OMFP 306/2002, OMFP 1752/2005) au
prevăzut un anumit număr de note. Referitor la înlocuirea anexelor cu notele A. Roberts
(2001) apreciază că: „despre schimbarea terminologiei în reglementările românești, se poate
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
167 spune că reprezintă o schimbare de abordare: notele vor fi un ansamblu de informații
amestecate, în stil anglo -saxon, care detaliază, d ezvoltă și comentează cu privire la alte elem ente
ale situațiilor financiare".
Notele explicative trebuie să includă următoarele secțiuni:
informații generale despre entitate;
prezentarea politicilor contabile utilizate;
informații despre bilanț;
informații despre contul de profit și pierdere;
informații referitoare la salarii și salariați;
alte informații.
În notele explicative trebuie să regăsim:
informații despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii
situațiilor financiare anuale și despre politicile contabile folosite;
informații suplimentare care nu sunt prezentate în situațiile financiare, dar sunt
relevante pentru înțelegerea oricărora dintre acestea.
Notele explicative se prezintă sistematic pentru fiecare element semnificativ din
situațiile financiare anuale, cuprin zând metodele de evaluare aplicate elementelor din situațiile
financiare anuale și metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare. Pentru
elementele incluse în situațiile financiare anuale care sunt sau au fost inițial exprimate în
monedă stră ină (valută), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima în
moneda națională236.
De asemenea, în notele explicative trebuie prezentate și următoarele informații237:
denumirea entității care face raportarea;
faptul că situațiile finan ciare anuale sunt proprii acesteia și nu grupului;
perioada la care se referă situațiile financiare anuale;
moneda în care sunt întocmite situațiile financiare anuale;
exprimarea cifrelor incluse în raportare (de exemplu, lei).
locul principal unde își des fășoară activitatea, dacă este diferit de sediul oficial;
o descriere a naturii activității desfășurate și principalele domenii de activitate;
denumirea societății – mamă și cea a deținătorului final în cadrul grupului (dacă este
cazul);
236 *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 227.
237 Ibidem, par. 230 și 231.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
168 orice altă informație care, în opinia directorilor și administratorilor, ajută la prezentarea
unei imagini fidele asupra entității.
Reglementările naționale armonizate, dau ca exemplu, următoarele note
explicative (vezi anexa nr. 7):
Nota 1 – Active imobilizate
Nota 2 – Provizioane
Nota 3 – Repartizarea profitului
Nota 4 – Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5 – Situația creanțelor și datoriilor
Nota 6 – Principii, politici și metode contabile
Nota 7 – Participații și surse de finanțare
Nota 8 – Informații pr ivind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și de supraveghere
Nota 9 – Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico -financiari
Nota 10 – Alte informații.
Structura anexelor era următoarea:
Anexa nr. 1 „Repartizarea profitului” oferea informații despre modul de distribuire a
profitului. Aceste informații sunt oferite, în prezent, de Nota 3„Repartizarea
profitului” .
Anexa nr. 2 „Situația stocurilor și a producției în curs” oferea informații despre
valoa rea brută a acestor elemente. În cadrul notelor, nu este prevăzută în mod distinct
o asemenea situație.
Anexa nr. 3 „Situația creanțelor și datoriilor” oferea informații suplimentare cu
privire la creanțele sub 1 an și cele peste 1 an, datoriile fiind împă rțite în datorii sub 1
an (pe termen scurt), datorii între 1 și 5 ani (pe termen mediu) și datorii peste 5 ani (pe
termen lung). Aceste informații sunt oferite, în prezent, de Nota 5 „Situația
creanțelor și datoriilor” . În prezent, în cadrul bilanțului, s e oferă o parte din
informațiile din această anexă.
Anexa nr. 4 „Situația altor provizioane” oferea informații despre provizioanele
reglementate, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli și provizioanele pentru
depreciere (a stocurilor sau creanțelor). În prezent, provizioanele reglementate nu mai
există. În legătură cu provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, erau oferite informații
despre constituirile și anulările ce au avut loc în cursul exercițiului financiar. Aceste
informații sunt oferite, în p rezent, de Nota 2 „Provizioane pentru riscuri și
cheltuieli”. Notele nu oferă informații despre Provizioanele pentru deprecierea
stocurilor și producției în curs și Provizioanele pentru deprecierea creanțelor. În
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
169 prezent, în conformitate cu prevederile OM FP 1752/2005, denumirea de provizioane
pentru depreciere a fost înlocuită cu denumirea ajustarea valorii creanțelor, stocurilor
și a producției în curs. Informații despre acestea ar putea fi oferite în cadrul Notei 6
„Principii, politici și metode contabil e”.
Anexa nr. 5 a) „Date informative” cuprindea informații privind rezultatele
înregistrate, privind situația indicatorilor (informații despre personalul întreprinderii,
salariile oferite, cheltuielile social -culturale), informații privind evoluția credit elor, ce
oferă informații detaliate despre anumite categorii de credite, informații despre TVA
de recuperat, informații privind alocațiile de la buget, ce oferă informații despre
primirea și consumarea alocațiilor de la buget, informații despre participar ea
investitorilor străini la capitalul social al întreprinderii. Aceste informații sunt oferite,
în prezent, de următoarele note: Nota 8 „Informații privind salariații și membrii
organelor de administrație, conducere și supraveghere‖, Nota 7 „Participații și surse de
finanțare‖, Nota 5‖Situația creanțelor și datoriilor‖, Nota 10‖Alte informații‖.
Anexa nr. 5 b) „Plăți restante”, cuprindea informații despre exigibilitatea datoriilor
fața de furnizori, bugetul statului sau creditele bancare nerambursate la s cadență
Aceste informații sunt prezentate, în mod implicit, în cadrul Notei 5 „Situația
creanțelor și datoriilor”.
Anexa nr. 5 c) „Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate” oferea informații
despre datoriile către bugetul de statului și bugete le locale. În cadrul Notelor nu se
regăsește cerința prezentării unor astfel de informații.
Anexa nr. 6 „ Situația activelor imobilizate” era împărțită în trei părți: Valoare brută,
Amortizări și Provizioane pentru depreciere. Aceste informații sunt oferit e în cadrul
Notei 1 „Active imobilizate”.
Anexa nr. 7 „Alte informații privind regulile și metodele contabile și date
complementare” era structurată în:
o I. Informații asupra regulilor și metodelor contabile folosite (informații despre
metodele de evaluare, metodele de calcul pentru amortizări și provizioane,
derogările de la principiile contabile, schimbări de metode însoțite de
explicații. Aceste informații pot fi regăsite în cadrul Notei 6 „Principii, politici
și metode contabile”.
o II. Alte informații .
Observăm că notele sunt mai complexe și mai complete decât anexele, în structura
acestora regăsindu -se mai multe informații. De asemenea, unele dintre note nu au echivalent
în anexe. Astfel au fost introduse următoa rele note:
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
170 Nota 4 „ Analiza rezultatului din exploatare” , în cadrul căreia rezultatul din exploatare
este defalcat pe destinații.
Nota 6 „Principii, politici și metode contabile” oferă informații detaliate despre
principiile contabile, abaterile de la acestea, despre tratamentele contabile alternative
Prezentarea politicilor contabile conduce la creșterea inteligibilității și comparabilității
în spațiu a informațiilor financiar -contabile.
Politicile contabile repre zintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile
specifice, aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale238.
Acestea se referă la recunoașterea veniturilor din activitățile curente, principiile de
consolidar e, combinările de întreprinderi, asocierile în participație, recunoașterea și
amortizarea activelor corporale și necorporale, capitalizarea costurilor îndatorării și a altor
cheltuieli, contractele de construcții, operațiunile de leasing, costurile de cerc etare și
dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amânate), provizioanele, costurile cu
beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutară și modul de acoperire a
riscului valutar, definirea segmentelor de activitate și a zonelor g eografice și baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului și a echivalentelor de numerar, subvențiile
guvernamentale.
La elaborarea politicilor contabile trebuie avut în vedere specificul activității,
respectându -se principiile contabile generale prevăzute de reglementările naționale.
Este permisă modificarea politicilor contabile doar în cazul în care această
modificare este cerută de lege, sau în cazul în care informațiile obținute sunt mai relevante sau
mai credibile. Modificările treb uie menționate în notele contabile, astfel încât utilizatorii să
poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării
asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității entității .
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:
– adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă în
totalitate de evenimentele sau tranzacțiile anterioare;
– adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranza cții care nu au avut loc
sau care au fost nesemnificative.
Nota 9 „Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico -financiari”
în cadrul căreia trebuie calculați următoarele categorii de indicatori: de lichiditate, de
risc, de activitate (indicatori de gestiune), de profitabilitate și indicatorul rezultatul pe
acțiune (conform OMF94/2001). Conform OMFP 1752/2005 acest indicator nu se mai
238 *** OMFP nr. 1752/2005 Reglementările contabile conforme cu directivele europene , par. 224.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
171 calculează. Calculul acestor indicatori și interpretarea adecvată a acestora conduce la
creșterea intel igibilității situațiilor financiare.
Așa cum am mai precizat unele note conțin informații suplimentare față de anexe. Astfel:
Nota 7 „ Participații și surse de finanțare” (conform OMFP 1752/2005) sau „Acțiuni și
obligațiuni‖ (conform OMFP 94/2001), oferă informații suplimentare celor pe care le
regăseam în cadrul Anexei 7, cu privire la acțiunile proprii, detalii despre răscumpărarea
de acțiuni, acțiunile emise în timpul e xercițiului financiar, obligațiunile emise.
Nota 8 „Informații privind, salariații și membrii organelor de administrație, conducere
și supraveghere” cuprinde informații despre indemnizațiile membrilor organelor de
administrație, conducere și supraveghere, informații despre obligațiunile contractuale cu
privire la plata pensiilor către foștii membrii ai organelor de administrație, conducere și
supraveghere, valoarea avansurilor și a creditelor acordate acestora în timpul
exercițiului, garanțiile asumate de î ntreprindere în numele acestora. Informațiile despre
salariați sunt similare celor ce erau prezentate în Anexa 5.a).
Nota 10 „Alte informații” oferă informații cu privire la prezentarea întreprinderii,
relațiile dintre aceasta și filiale sau alte întreprin deri asociate, modalitatea de conversie a
tranzacțiilor financiare exprimate în monedă străină, informații referitoare la impozitul
pe profit, cifra de afaceri, cheltuielile cu chiriile și ratele achitate între -un contract de
leasing operațional, onorariil e plătite auditorilor, angajamentele acordate și cele primite.
Față de versiunea notelor prezentată de Ordinul 403/1999, în OMFP 94/2001 și,
ulterior, în OMFP 1752/2005, a fost eliminată nota privind capitalurile proprii (în condițiile
apariției cerinței întocmirii Situației modificărilor capitalurilor proprii) și a fost introdusă nota
ce prezintă modele de calcul și analiză a principalilor indicatori economico -financiari.
De asemenea apreciem că structura Notei 7 – Acțiuni și obligațiuni, Notei 8 –
Inform ații privind salariații, administratorii și directorii și cea a Notei 10 Alte informații au
avut la bază cu preponderență prevederile Directivei a IV -a a CEE.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
172 Prezentăm, în mod comparativ, câteva caracteristici ale situațiilor financiare, în
Tabelul 5.70 .
Tabelul 3-13 Situația comparativă a caracteristicilor situațiilor financiare
Structura situațiilor financiare anuale
Directiva a IV -a Conturile anuale cuprind (art.2): bilanț, cont de profit și pierdere, notele la
conturi. Aceste documente constituie un tot unitar. Se face precizarea că statele membre
pot cere și includerea altor situații în conturile anuale.
Observație: Firmele care aplică IAS sunt obligate să întocmească un tablou
de finanțare sau un tab lou al fluxurilor de trezorerie precum și situația modificărilor
capitalului propriu.
IAS Un set complet de situații financiare include239: un bilanț, un cont de profit
și pierdere, o situație a modificărilor în capitalurile proprii, o situație a fluxurilo r de
trezorerie și note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note
explicative
OMFP 94 /2001 Situațiile financiare anuale trebuie să cuprindă, pentru întreprinderile care
îndeplinesc condițiile impuse de legislație (par. 3.2 ): bilanțul, contul de profit și pierdere,
situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie, politici
contabile și note explicative.
Firmele care nu depășesc criteriile întocmesc: un bilanț, cont de profit și
pierdere și anexe.
OMFP 1752/2005 Situațiile financiare anuale constituie un tot unitar și trebuie să cuprindă,
pentru întreprinderile care îndeplinesc condițiile impuse de legislație (par. 3.(1)): bilanț,
cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului prop riu, situația fluxurilor de
trezorerie, notele explicative la situațiile financiare.
Firmele care nu depășesc criteriile întocmesc: bilanț prescurtat, cont de
profit și pierdere, note explicative la situațiile financiare anuale simplificate. Opțional,
ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de
trezorerie
Observații Observăm că structura situațiilor financiare din OMFP 1752/2005 este în
conformitate cu IAS, cuprinzând și situația modificărilor capitalului propriu și situația
fluxurilor de trezorerie pe lângă structura acestora din Directiva a IV -a. De asemenea
denumirea de conturi anuale nu este preluată de OMFP 1752/2005 ci este păstrată
noțiunea de situații financiare preluată din IAS.
Obiectivul situați ilor financiare
Directiva a IV -a Conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datorilor, poziției financiare
și a profitului sau pierderii (art. 2.(3))
IAS Obiectivul situațiilor financiare240 este de a furniza informații despre poziția financiară,
performanța și fluxurile de trezorerie ale unei entități utile unei game largi de utilizatori în
luarea deciziilor economice.
Situațiile financiare prezintă, de asemenea, și rezultatele gestiunii res urselor încredințate
conducerii entităților.
OMFP 94 /2001 Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi o imagine fidelă a poziției financiare, a
modificărilor capitalului propriu și fluxurilor de trezorerie. Informația din situațiile
financiare s unt utile utilizatorilor în luarea deciziilor.
OMFP 1752/2005 Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datorilor, poziției
financiare, profitului sau pierderii entității (art.9)
Observații: Obiectivul situațiilor financiare d in OMFP 1752/2005 este în conformitate cu Directiva a
IV-a.
Forma de prezentare a situațiilor financiare
Directiva a IV -a Directiva prevede formate prestabilite pentru conturile anuale la articolele 9, 10, 23 -26.
Articolul 4.1 precizează: în bilanț și în contul de profit și pierdere, elementele prevăzute la
art. 9, 10 și 23 – 26 trebuie prezentate separat, în ordinea indicată. O subclasificare mai
detaliată a elementelor este permisă cu condiția ca formatele să fie respectate. Se pot
adăuga noi elemente numai în cazul în care conținutul acestora nu este acoperit de nici
unul dintre elementele prevăzute de formate. Statele membre pot impune subclasificări sau
239 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , IFRS 2005, p. 646.
240 Ibidem , p. 646.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
173 adăugări de elemente noi.
IAS IAS-urile nu precizează for mate pentru situațiile financiare, acestea oferind o listă a
elementelor din situațiile financiare, care prin natura sau funcția lor, ar trebui separate în
acestea.
Informații ce trebuie prezentate în bilanț
Paragraful 68 precizează că bilanțul va cuprinde elementele -rând care prezintă cel puțin
următoarele valori241:
a) imobilizări corporale;
b) investiții imobiliare;
c) imobilizări necorporale;
d) active financiare (fără valorile de la (e), (h) și (i));
e) investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echival ență;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creanțe comerciale și similare;
i) numerar și echivalente de numerar;
j) datorii comerciale și similare;
k) provizioane;
l) datorii financiare (excluzând sumele arătate la punctele (j) și (k));
m) datorii și creanțe pentru impozitul curen t, după cum sunt definite în IAS 12
Impozitul pe profit ;
n) datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânați după
cum sunt ele definite în IAS 12;
o) interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; și
p) capital emis și rezerve atribuibile acționarilor societății -mamă.
OMFP 94 /2001 Formate prestabilite de bilanț și cont de profit și pierdere.
a) bilanțul trebuie sã prezinte cel puțin posturile enumerate în formatul
de bilanț prezentat la pct. 4.10:
Bilanțul cuprinde următoarele rubrici242:
A. Active imobilizate;
B. Active circulante;
C. Cheltuieli în avans;
D. Datorii ce trebuie plătite într -o perioadă de un an;
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete;
F. Total active minus datorii curente;
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an;
H. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli;
I. Venituri în avans;
J. Capital și rezerve.
b) contul de profit și pierdere, este asemănător cu cel conform Directivei a IV -a a CEE,
dar prezintă și unele deosebiri. Acesta trebuie sã prezinte cel puțin elementele enumerate în
formatul de cont de profit și pierdere prezentat la pct. 4.26243:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite, produse reziduale și producție în curs de
execuție
3. Producția imobilizată
4. Alte venitu ri din exploatare
5. a). Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, b). Alte
cheltuieli din afară
6. Cheltuieli cu personalul: a). Salarii b). Cheltuieli cu asigurările și protecția
socială
7. a). Ajustarea valorii imobilizărilor corporale și necorporale, b). Ajustarea
valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
241 *** IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare , IFRS 2005 , art. 68, p. 658.
242 *** OMFP nr. 94/2001, Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a CEE și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate , par. 4.10.
243 Ibidem, par. 4.26.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
174 Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiții financiare și creanțe ce fac parte din activele
imobilizate
11. Venitu ri din dobânzi și alte venituri similare
12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare deținute
ca active circulante
13. Cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri ext raordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus
20. Rezultatul exercițiului financiar
21. Rezultatul pe acțiune (de bază/ diluat)
c) situația fluxurilor de trezorerie trebuie sã prezinte elementele enumerate într -unul din
formatele situației fluxurilor de trezorerie, prevăzute de IAS 7;
d) situația modificărilor capitalului propriu va prezenta informațiile cerute de Standardele
Internaționale de Contabilit ate.
OMFP 1752/2005 Formate prestabilite pentru toate componentele situațiilor financiare. O subclasificare mai
detaliată a elementelor se poate face numai în notele explicative.
Formatul situațiilor financiare este prezentat în subcapitolul 5.3.
Observații: Formatul de bilanț adoptat de OMFP 1752/2005 este formatul prestabilit de articolul 10
din Directiva a IV -a, formatul de cont de profit și pierdere din OMFP 1752/2005 este
formatul prestabilit de articolul 23 din Directiva a IV -a.
Principalele deosebiri între formatul contului de profit și pierdere din OMFP 94/2001 și cel
prezentat de OMFP 1752/2005 sunt:
– în formatul prezentat în OMFP 1752/2005 nu mai este calculat indicatorul Rezultatul
pe acțiune (de bază / diluat);
– în formatul prezentat în OMFP 1752/2005 apar elemente noi în structura
veniturilor/cheltuielilor din exploatare: Venituri/Cheltuieli din dobânzi înregistrate de
entitățile a căror obiect de activitate îl constituie leasingul.
Definirea elementelor situațiilor financiare
Directiva a IV -a Cuprinde 2 secțiuni respectiv secțiunile 4 și 6 în care se regăsesc prevederi referitoare la
elementele din bilanț și din contul de profit și pierdere, fără sa procedeze la definirea
conceptuală a elementelor situațiilor financiare (active , datorii, venituri cheltuieli).
IAS Definește următoarele elemente ale situațiilor financiare:
– active, datorii și capitaluri proprii (legate de evaluarea poziției financiare);
– veniturile și cheltuielile (legate de evaluarea performanței), ajustările pentru menținerea
capitalului.
OMFP 94 /2001 Se definesc detaliat elementele situațiilor financiare conform IAS.
OMFP 1752/2005 Ca și Directiva a IV -a, acesta cuprinde 2 secțiuni respectiv secțiunile 3 și 5 în care se
regăsesc prevederi referitoare la e lementele din bilanț și din contul de profit și pierdere,
fără sa definească activele, datoriile, capitalul propriu, veniturile, cheltuielile.
Principii contabile
Directiva a IV -a Directiva a IV -a evocă următoarele principii în articolul 31.
– principiul continuității activității;
– principiul permanenței metodelor;
– principiul prudenței;
– principiul independenței exercițiului;
– principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv;
– principiul intangibilității;
– principiul necompensării;
IAS IASB evo că următoarele principii fără a le regăsi cu denumirea de principii:
– continuitatea activității
– pragul de semnificație;
– prevalența economicului asupra juridicului;
– prudența;
– principiul necompensării
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
175 – principiul conectării cheltuielilor la venituri;
– principiul permanentei metodelor;
– principiul independentei exercițiului;
OMFP 94 /2001 – principiul continuității activității
– principiul permanenței metodelor;
– principiul prudenței;
– principiul independenței exercițiului;
– principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv
– principiul intangibilității;
– principiul necompensării;
– principiul prevalenței economicului asupra juridicului;
– principiul pragului de semnificație
OMFP 1752/2005 Ordinul evocă următoarele principii în articolele 41 -51.
– principiul continuității activității;
– principiul permanenței metodelor;
– principiul prudenței;
– principiul independenței exercițiului;
– principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv;
– principiul intangibilității;
– principiul necompensării;
– principiul prevalenței economicului asupra juridicului;
principiul pragului de semnificație.
Observații: Deși în Directiva a IV – a nu apar principiile prevalenței economicului asupra juridicului și
a pragului de semnificație, în ordinul 1752 acestea se regăsesc.
Recunoașterea structurilor din situațiile financiare
Directiva a IV -a Nu se pune problema recunoașterii structurilor din situațiile financiare, deoarece
prevederile directivei a IV -a au la bază abordarea juridică.
IAS Un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea
unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
O datorie este recunoscută în bilanț atunci când este probabilă o ieșire de resurse,
purtătoare de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei obligații prezente și cânt
valoarea de decontare poate fi evaluată în mod credibil.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o
creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei
datorii, iar acestea pot fi evaluate în mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc
o reducere a beneficiilor econom ice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creșterii
unei datorii, iar această reducere poate fi evaluată în mod credibil.
OMFP 94 /2001 Structurile din situațiile sunt recunoscute în conformitate cu criteriile de recunoaștere din
IAS
OMFP 1752/200 5 Prevede criterii de recunoaștere conform IAS
Observații: Deși legiuitorul precizează că OMFP 1752 este armonizat cu directivele europene,
criteriile de recunoaștere sunt convergente cu referențialul internațional.
Evaluarea structurilor situațiilor financiare:
Directiva a IV -a Metoda de bază este cea a costului istoric. Acesta se fondează pe costul de achiziție sau de
producție. Deoarece tradițiile în materie de evaluare ale statelor membre erau variate,
impedimentul stabilirii bazelor de evaluare a fost depășit prin oferirea de alternative ale
costului . Statele membre pot autoriza / impune pentru anumite societăți sau pentru toate
societățile244:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror utilizare este
limitată în timp și pentru stocuri;
b) evaluarea posturilor care figurează în conturile anuale, inclusiv pentru capitalurile
proprii, pe baza altor metode decât cele prevăzute anterior, care să țină seama de inflație;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale și fi nanciare.
Dacă statele membre optează pentru aceste baze, Directiva solicită menționarea acestora
anexă, inclusiv a posturilor afectate din bilanț și din contul de profit și pierdere.
244 ***Directiva a IV -a a CEE, art 33.1.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
176 IAS Sunt utilizate în situațiile financiare diferite baze de evaluare î n diferite combinații:
costul istoric;
costul curent
valoarea realizabilă (de decontare);
valoarea actualizată.
OMFP 94 /2001 Bazele de evaluare folosite la evaluarea elementelor din situațiile financiare sunt cele
recunoscute de IASB.
OMFP 1752/2005 Sunt în conformitate cu Directiva a IV -a a CEE revizuită.
Se observă că, deși prevederile OMFP 1752/2005 sunt armonizate cu Directivele
europene, în acestea se regăsesc foarte multe puncte preluate din referențialul internațional.
Model de aplicare a standardelor contabile internaționale în România
La SC ALFA SA, deși situațiile financiare pentru anii 2001 -2005 au fost întocmite
conform legislației armonizate cu directivele europene și cu standardele internaționale de
contabilitate (OMFP 94/2001), in vestitorii potențiali ai firmei nu au recunoscut aceste situații
financiare ca fiind conforme cu IAS/IFRS. Din acest motiv, pentru investitori a fost întocmit
un set separat de situații financiare de către firma care auditează situațiile financiare ale SC
ALFA SA.
Pornind de la bilanțul anului 2005 depus la Ministerul Finanțelor Publicede către firmă
(conforme cu OMFP 94/2001) și de la bilanțul întocmit pentru investitori (conform
IAS/IFRS) de către firma auditoare, am întocmit o situație (vezi tab. 5.71) care prezintă
diferențele, sub formă absolută și relativă, dintre valorile elementelor bilanțiere conforme cu
prevederile OMFP 94/2001 și cele conforme cu IAS/IFRS.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
177 Tabelul 3-14 Situația comparativă a elementelor din bilanțurile întocmite conform legislației naționale în vigoare (OMFP94/2001) și
conform normelor internaționale IAS/IFRS
BILANȚ 31.dec.04
OMFP 94 31.dec.04
IAS/IFRS Modificare 31.dec.05
OMFP 94 31.dec.0 5
IAS/IFRS Modificare
absolută relativă absolută relativă
1 2 3 4=3-2 5=4/2*100 6 7 8=7-6 9=8/6*100
A ACTIVE IMOBILIZATE 80982640 115619239 34636599 42,77 85592322 119936256 34343934 40,13
I IMOBILIZARI NECORPORALE 77374 68195 -9179 -11,86 520512 515089 -5423 -1,04
Concesiuni, brevete, licente, marci, si alte
imobilizari necorporale 77374 68195 -9179 -11,86 112688 107265 -5423 -4,81
Avansuri si imob necorporale in curs – – 407824 407824 0 0,00
II IMOBILIZARI CORPORALE 80898160 115542327 34644167 42,82 85064703 119412451 34347748 40,38
Terenuri si constructii 48413803 78491919 30078116 62,13 55999055 85348770 29349715 52,41
Instalatii tehnice si masini 18309286 20063551 1754265 9,58 16930534 18986465 2055931 12,14
Alte instalatii, utilaje si mobilier 460485 419671 -40814 -8,86 382894 473860 90966 23,76
Avansuri si imobilizari corporale in curs 13714585 16567186 2852601 20,80 11752220 14603355 2851135 24,26
III IMOBILIZARI FINANCIARE 7106 8717 1611 22,67 7106 8717 1611 22,67
Titluri – interese de participare 1500 2629 1129 75,27 1500 2629 1129 75,27
Titluri detinute ca imobilizari 640 1122 482 75,31 640 1122 482 75,31
Alte creante 4966 4966 0 0,00 4966 4966 0 0,00
B ACTIVE CIRCULANTE 107809465 107597262 -212203 -0,20 126157346 124790580 -1366766 -1,08
I STOCURI 23791575 23791575 0 0,00 22239458 22239458 0 0,00
Materii prime si materiale consumabile 10214023 10225078 11055 0,11 8525456 8525456 0 0,00
Productia in curs de executie 1930294 1930294 0 0,00 2048397 2048397 0 0,00
Produse finite si marfuri 11572578 11561523 -11055 -0,10 11539130 11539130 0 0,00
Avansuri pentru cumparari de stocuri 74680 74680 0 0,00 126473 126473 0 0,00
II CREANTE 82826611 82614409 -212202 -0,26 98480701 97113935 -1366766 -1,39
Creante comerciale 81385416 81385416 0 0,00 95080890 95080890 0 0,00
Alte creante 1441195 1228992 -212203 -14,72 3399811 2033045 -1366766 -40,20
III INVESTITII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT 0 0
IV CASA SI CONTURI LA BANCI 1191279 1191279 0 0,00 5437188 5437188 0 0,00
C CHELTUIELI IN AVANS 207801 207801 0 0,00 65338 27586 -37752 -57,78
D DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR -O PERIOADA DE UN AN 58346040 59889284 1543244 2,64 54007940 57849824 3841884 7,11
Sume datorate institutiilor de credit 20723563 20723563 0 0,00 27921363 27921363 0 0,00
Avansuri nncasate in contul comenzilor – – 4910 4910 0 0,00
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
178 BILANȚ 31.dec.04
OMFP 94 31.dec.04
IAS/IFRS Modificare 31.dec.05
OMFP 94 31.dec.0 5
IAS/IFRS Modificare
absolută relativă absolută relativă
1 2 3 4=3-2 5=4/2*100 6 7 8=7-6 9=8/6*100
Datorii comerciale 23190669 23190669 0 0,00 17963503 17963503 0 0,00
Efecte de comert de platit – – 37176 37176 0 0,00
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale 14431809 15975053 1543244 10,69 8080988 11922872 3841884 47,54
E ACTIVE CIRCULANTE, RESP
DATORII CURENTE NETE 49667259 38736546 -10930713 -22,01 72214695 66968292 -5246403 -7,27
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE 122993261 154355785 31362524 25,50 149398039 176836309 27438270 18,37
G DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR -O PERIOADA MAI MARE DE
UN AN 4434343 9644347 5210004 117,49 2216738 7302859 5086121 229,44
Sume datorate institutiilor de credit 869131 869131 0 0,00 2042850 2042850 0 0,00
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale 3565211 8775215 5210004 146,13 173889 5260010 5086121 2924,92
H PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
ȘI CHELTUIELI 1200000 – 3600813 –
I VENITURI IN AVANS 7660604 9179234 1518630 19,82 8409027 10068290 1659263 19,73
(ct 131) 7656638 9175267 1518629 19,83 8408977 10068240 1659263 19,73
(ct 472) 3967 3967 0 0,00 49 49 0 0,00
J CAPITAL SI REZERVE – 0
I CAPITAL SOCIAL 40435315 189757753 149322438 369,29 45489729 194812168 149322439 328,26
II PRIME DE CAPITAL – – – –
III REZERVE DIN REEVALUARE 25263471 -69727889 -94991360 -376,00 30027368 -69727889 -99755257 -332,21
IV REZERVE 45664028 0 -45664028 -100,00 60368353 16671 -60351682 -99,97
Rezerve legale 3821774 0 -3821774 -100,00 5003562 0 -5003562 -100,00
Alte rezerve 41842254 – 55364791 16670 -55348121 -99,97
V REZULTATUL REPORTAT 5996105 13398117 7402012 123,45 7695038 19045096 11350058 147,50
VI REZULTATUL EXERCITIULUI 12424687 11283457 -1141230 -9,19 19678661 25387404 5708743 29,01
Repartizarea profitului -12424687 0 12424687 -100,00 -19678661 0 19678661 -100,00
TOTAL CAPITALURI PROPRII 117358919 144711438 27352519 23,31 143580488 169533449 25952961 18,08
J CAPITALURI – TOTAL 117358919 144711438 27352519 23,31 143580488 169533449 25952961 18,08
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
179
Din tabelul 5.71 rezultă următoarele:
Valoarea imobilizărilor necorporale din bilanțul (OMFP 94/2001) înregistrează, atât
pentru anul 2004 cât și pentru anul 2005, reduceri față de valoarea acestora din bilanțul pentru
investitori de 11,86% respectiv 1.04%. Aceste diferențe de valoare se datorează următorilor
factori:
Evaluării la recunoașterea inițială : în legislația românească este precizat și
criteriul de valoare (1500 RON)
Evaluării ulterioare recunoașterii inițiale :
conform reglementărilor naționale, imobilizările necorporale nu se reevaluează,
valoarea acestora fiind anali zată an de an pentru eventualitatea constatării unor deprecieri;
conform IAS/IFRS, evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale se face la costul
de achiziție inițial ajustat cu indicii medii ai prețurilor de consum anuali.
Valoarea imobilizărilor corporal e din bilanțul conform OMFP 94/2001 înregistrează
atât pentru anul 2004 cât și pentru anul 2005 reduceri față de valoarea acestora din bilanțul
pentru investitori de 42,82% respectiv 40.38%. Aceste diferențe de valoare se datorează
următorilor factori:
Evaluării la recunoașterea inițială :
deși criteriile de recunoaștere sunt aceleași, în legislația românească este
precizat și criteriul de valoare (1500 RON);
conform IAS/IFRS în valoarea de intrare a imobilizărilor corporale sunt
incluse și cheltuielile cu demontarea sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de
viață a imobilizării. În bilanțul întocmit conform OMFP 94/2001 aceste cheltuieli au valoarea
zero. Altfel spus diferă valorile de intrare.
Amortizării imobilizărilor corporale :
în bilanțul destinat investitorilor s -a folosit metoda de amortizare liniară pe
toată durata de viață utilă a imobilizării (durata de viață pentru care firma își propune să
obțină beneficii economice viitoare), în timp ce pentru în bilanțul întocmit conform OMF
94/20 01 s-a folosit, atât metoda liniară cât și metoda de amortizare accelerată pe durata de
viață stabilită de lege (Legea nr. 15/1994 cu modificările ulterioare). Altfel spus, diferă atât
metodele de amortizare cât și duratele de viață;
în bilanțul destinat i nvestitorilor, valoarea amortizabilă a unui activ s -a
determinat prin scăderea din valoarea contabilă a activului a valorii reziduale estimate, în
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
180
timp ce, în bilanțul conform OMF 94/2001 s -a considerat valoarea reziduală nulă pentru toate
imobilizările, valoarea amortizabilă fiind aceiași cu valoarea contabilă a activului.
Evaluării ulterioare recunoașterii inițiale : tratamentul contabil alternativ
permis de standardele internaționale, respectiv evaluarea la valoarea reevaluată diferă de
valoarea reevalua tă obținută conform reglementărilor românești. Astfel:
conform reglementărilor românești, în urma reevaluărilor, imobilizările au fost
evaluate la valoarea de piață (obținută prin înmulțirea costului istoric cu anumiți coeficienți
impuși de lege), din care s-a scăzut amortizarea cumulată. Creșterile de valoare s -au
contabilizat prin creșterea rezervei din reevaluare ca parte a capitalului propriu.
conform standardelor internaționale, valoarea reevaluată este valoarea justă din
momentul reevaluării din care se scade orice amortizare cumulată și pierdere din depreciere.
Valoarea justă din momentul reevaluării s -a calculat prin înmulțirea costului de achiziție cu
indicii medii ai prețurilor de consum anuali.
Deprecierea activelor : conform standardelor internați onale s -au făcut teste de
depreciere, pentru a se stabili dacă imobilizările erau depreciate. Conform legislației
românești, nu s -au făcut teste de depreciere, înregistrându -se provizioane având în vedere
doar considerente fiscale.
Constatăm că, deși legi slația românească este armonizată cu standardele
internaționale de contabilitate, există diferențe între bilanțul întocmit conform IAS/IFRS și
bilanțul întocmit în conformitate cu normele naționale armonizate cu standardele
internaționale și cu Directiva a IV-a a CEE.
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
181
4 ANEXE
ANEXA NR. 1
Bilanț încheiat la data 31.12.2005 conform OMF 94/199 1
Nr.
Rand 1 ianuarie 2005 31 decembrie 2005
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare
si alte imobilizari necorporale 3 77.373 112.688
Avansuri si imobilizarinecorporale in curs 0 407.824
TOTAL IMOBILIZARI NECORPORALE (rd. 01 la 05) 6 77.373 520.512
II. IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii 7 48.413.804 55.999.055
Instalatii tehnice si masini 8 18.309.286 16.934.476
Alte instalatii, utilaje si mobilier 9 460.485 382.894
Avansuri si imobilizari corporale in curs 10 13.714.585 11.752.220
TOTAL IMOBILIZARI CORPORALE (rd. 07 la 10) 11 80.898.160 85.068.645
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
Titluri sub forma de interese de participare
14 1.500 1.500
Titluri detinute ca imobilizari 16 640 640
Alte creante 17 4.966 4.966
TOTAL IMOBILIZARI FINANCIARE (rd. 12 la 18) 19 7.106 7.106
A. ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 20 80.982.639 85.596.263
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
Materii prime si materiale consumabile 21 10.214.023 8.525.313
Productia in curs de executie 22 1.930.294 2.048.397
Produse finite si marfuri 23 11.559.830 11.525.635
Avansuri pentru cumparari de stocuri 24 74.680 126.473
TOTAL STOCURI: (rd. 21 la 24) 25 23.778.827 22.225.818
II. CREANTE
Creante comerciale 26 81.385.416 95.080.890
Alte creante 29 1.591.199 3.415.241
TOTAL CREANTE: (rd. 26 la 30) 31 82.976.615 98.496.131
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 36 1.191.279 5.437.188
B. ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL
(rd. 25+31+35+36) 37 107.946.721 126.159.137
C. CHELTUIELI IN AVANS (ct. 471) 38 207.801 65.338
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR -O
PERIOADA DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
40 20.723.563 28.329.962
Avansuri incasate in contul comenzilor 41 0 4.911
Datorii comerciale 42 23.190.668 17.969.446
Efecte de comert de platit 0 37.176
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru
asigurarile sociale 46 14.569.066 8.063.709
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
182
Nr.
Rand 1 ianuarie 2005 31 decembrie 2005
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR -O
PERIOADA DE UN AN -TOTAL (rd. 39 la 46) 47 58.483.297 54.405.204
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII
CURENTE NETE (rd. 37+38 -47-67) 48 49.667.258 71.819.222
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.
20+48 -63) 49 122.993.260 149.006.512
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR -O
PERIOADA MAI MARE DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit 51 869.131 1.634.250
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii
pentrasigurarile sociale 57 3.565.211 190.961
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR -O
PERIOADA MAI MARE DE UN AN -TOTAL (rd. 50 la
57) 58 4.434.342 1.825.211
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
Alte provizioane 60 1.200.000 3.600.813
TOTAL PROVIZIOANE 61 1.200.000 3.600.813
I. VENITURI IN AVANS, din care: 62 7.660.604 8.409.022
– Subventii pentru investitii 63 7.656.637 8.408.973
– Venituri inregistrate in avans
64 3.967 49
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL, din care: 65 40.435.315 45.489.729
– capital subscris varsat 67 40.435.315
45.489.729
III. REZERVE DIN REEVALUARE 70 25.263.471 30.027.368
IV. REZERVE () 72 45.664.027 60.368.353
Rezerve legale 73 3.821.774 5.003.562
Alte rezerve 76 41.842.253 55.364.791
.418.422.537 V. REZULTATUL REPORTAT( sold C) 77 5.996.105 7.695.038
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI (sold C) 79 12.424.687 19.678.661
Repartizarea profitului 81 12.424.687 19.678.661
TOTAL CAPITALURI PROPRII 82 117.358.918 143.580.488
J. CAPITALURI – TOTAL 84 117.358.918 143.580.488
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
183
ANEXA NR. 2 BILANȚUL LA 30.09.2006 CONFORM OMF 1752/2005
RON
Denumirea elementului Nr.
rd. Sold
01.01.2006 30.09.2006
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01 520.513 984.169
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02 85.068.645 84.694.000
III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03 7.106 8.199
ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03) 04 85.596.264 85.686.368
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 22.225.818 18.804.709
II. CREANTE 06 98.496.131 124.848.269
III. INVESTITII PE TERMEN SCURT 07 0 0
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 5.437.188 1.316.680
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 05 la 08) 09 126.159.137 144.969.658
C. CHELTUIELI IN AVANS (471) 10 65.338 9.084
D DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR -O PERIOADA DE PÂNĂ LA
UN AN 11 54.405.204 61.443.107
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE (rd.
09+10 -11-18) 12 71.819.222 83.535.635
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12+17) 13 149.006.513 160.835.203
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR -O PERIOADA MAI MARE
DE UN AN 14 1.825.212 1.413.144
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 15 3.600.813 0
I. VENITURI IN AVANS (rd. 17+18), din care: 16 8.409.022 8.386.800
-Subventii pentru investitii 17 8.408.973 8.386.800
-Venituri inregistrate in avans 18 49 0
J CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL, din care: 19 45.489.729 45.489.729
-Capital subscris varsat 20 45.489.729 45.489.729
-Patrimoniul regiei 22 0 0
II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0
III.REZERVE DIN REEVALUARE 24 30.027.368 29.875.114
IV. REZERVE 25 60.368.353 59.624.401
V. REZULTATUL REPORTAT —- Sold C 27
…. Sold D 28 0 0
VI.REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold C) 29 19.678.661 19.056.445
Repartizarea profitului 31 19.678.661 0
CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 19+23+24 -25+26+27 -28+29 -30-
31) 32 143.580.488 159.422.059
Patrimoniul public 33 0 0
CAPITALURI – TOTAL (rd.32+33) 34 143.580.488 159.422.059
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
184
ANEXA NR. 3
CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE CONFORM OMF 94/2001
Nr.
Rand
2004
2005
1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04) 1 136.028.515 163.497.747
Productia vanduta (ct. 701+702+703+704+705+706+708) 2 134.647.859 162.271.174
Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707) 3 1.380.656 1.226.573
2. Variatia stocurilor (ct. 711)
– sold C 5 12.731.829 13.494.253
– sold D 6 9.919.256 13.409.853
3. Productia imobilizata(ct. 758+7417) 7 139.418 199.708
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 8 815.998 1.085.174
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL 9 139.796.504 164.867.029
(rd. 01+05 -06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile 10 54.758.921 48.867.197
(ct. 601+602 -7412)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 11 629.304 843.608
b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) (ct. 605 -7413) 12 8.344.195 8.197.793
Cheltuieli privind marfurile (ct. 607) 13 1.109.053 807.664
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 31.644.999 37.663.125
a) Salarii (ct. 641 -7414) 15 24.050.701 28.620.000
b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645 -7415) 16 7.594.298 9.043.125
7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 –
19) 17 7.044.456 15.027.772
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 7.044.456 17.223.459
a.2) Venituri( ct. 7813+7815) 19 0 2.195.687
7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21 -22) 20 741.379 660.394
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 793.069 1.396.006
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 51.690 735.612
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 17.431.313 24.054.298
8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe 24 9.041.713 14.876.528
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628 –
7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 25 711.421 795.254
(ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate 26 7.678.179 8.382.516
(ct. 6581+6582+6583+6588)
Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli 27 1.200.000 2.400.813
Cheltuieli (ct. 6812) 28 1.200.000 3.600.813
Venituri ( ct. 7812) 29 0 1.200.000
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 30 122.903.620 138.522.664
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE:
5 (rd. 09 -30) Profit
31 16.892.884 26.344.365
10. Venituri din interese de participatie 33 62.100 89.100
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
185
Nr.
Rand
2004
2005
(ct. 7613+7614+7615+7616)
11. Venituri din dobanzi (ct. 766) 37 109.409 22.436
Alte venituri financiare 39 3.364.525 1.541.396
(ct. 7617+762+763+764+767+768+765+788)
VENITURI FINANCIARE – TOTAL 40 3.536.034 1.652.932
(rd. 33+35+37+39)
13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666 -7418) 44 876.233 1.380.490
Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+667+665+688+668) 46 1.975.724 2.891.952
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL 47 2.851.957 4.272.442
REZULTATUL FINANCIAR:
(rd. 40 -47) Profit 48 684.077 0
(rd. 47 -40) Pierdere 49 0 2.619.510
14. REZULTATUL CURENT:
(rd. 31+48) Profit 50 17.576.961 23.724.855
15. VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 143.332.538 166.519.961
16. CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 125.755.577 142.795.106
17. REZULTATUL BRUT:
(rd. 56 -57) Profit 58 17.576.961 23.724.855
18. IMPOZITUL PE PROFIT (rd. 61+62 -63) 60 5.152.274 4.046.194
– Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct. 6911) 61 5.138.566 5.200.759
– Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat (ct. 6912) 62 13.708 419.442
– Venituri din impozitul pe profit amanat (ct. 791) 63 0 1.574.007
20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR:
6 Profit 65 12.424.687 19.678.661
21. REZULTATUL PE ACTIUNE
– de baza 67 0,0307 0,0432
– diluat 68 0,0307 0,0432
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
186
ANEXA NR. 4
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE 30.09.2006 CONFORM OMF 1752/2005
Denumirea indicatorilor Nr. Rd Exercitiul financiar
Precedent Curent
1. Cifra de afaceri neta ( rd. 02 la 05 ) 1 116.099.895 130.963.313
Producția vândută ( ct. 701+702+703+704+705+706+708)
I
V
)
115.114.579 130.065.795
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 3 985.316 897.517
Venituri din dobânzi înregistrate de entitățile al căror obiect de
activitate il constituie leasingul ( ct. 766 ) 4 0 0
Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.
7411) 5 0 0
2. Variatia stocurilor Sold C 6 0 0
Sold D 7 1.652.354 2.184.694
3. Productia imobilizata ( ct. 721+ 722 ) 8 186.115 274.095
4. Alte venituri din exploatare ( ct. 758 + 7417 ) 9 1.274.903 1.431.014
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 01+06 -07+08+09) 10 115.908.559 130.483.727
5.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct.
601+602 -7413) 11 35.706.273 34.459.032
Alte cheltuieli materiale ( ct. 603+604+606+608 ) 12 493.942 724.408
b) Alte cheltuieli externe (cu energia si apa) (ct. 605 -7413) 13 5.942.012 4.708.458
Cheltuieli privind marfurile ( ct. 607 ) 14 842.307 852.206
6. Cheltuieli cu personalul ( rd. 16+17 ) 15 27.599.833 32.148.267
a) Salarii si indemnizatii ( ct. 641+ 642- 7414 ) 16 20.904.903 24.432.312
b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645 -7415) 17 6.694.929 7.715.955
7.a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale
(rd. 19 -20) 18 11.464.024 7.491.198
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 19 11.464.024 8.629.936
a.2) Venituri (ct. 7813) 20 0 1.138.738
7.b) Ajustari de valoare privind activele circulante ( rd. 22 -23 ) 21 -169.330 3.600.993
b.1) Cheltuieli ( ct. 654+6814) 22 193.779 4.109.570
b.2) Venituri ( ct. 754+7814) 23 363.109 508.577
8. Alte cheltuieli din exploatare (rd. 25 la 28 ) 24 14.884.470 27.022.535
8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe ( ct. 611+612
+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628 -7416) 25 9.683.661 18.948.805
8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ( ct. 635 ) 26 592.261 1.223.585
8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si active cedate(ct. 658) 27 4.608.547 6.850.145
Cheltuieli privind dobinzile de refinantare inregistrate de entitatile al
caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct. 666 ) 28 0 0
Ajustari privind provizioanele ( rd. 30 -31 ) 29 -1.200.000 -3.600.813
Cheltuieli (ct. 6812) 30 0 0
Venituri (ct. 7812 ) 31 1.200.000 3.600.813
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
187
Denumirea indicatorilor Nr. Rd Exercitiul financiar
Precedent Curent
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL
(rd. 11 la 15+18+21+24+29) 32 95.563.530 107.406.284
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE
Profit ( rd. 10-32) 33 20.345.029 23.077.443
– Pierdere ( rd. 32 -10) 34
9.Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613) 35 89.100 0
– din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 36 0 0
10.Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate(ct.763) 37 0 0
– din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 38 0 0
11 .Venituri din dobinzi ( ct. 766 ) 39 18.915 30.120
– din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 40 0 0
Alte venituri financiare(ct.762+764+765+767+768) 41 1.122.624 1.794.385
VENITURI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 35+37+39+41 ) 42 1.230.639 1.824.505
12.Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitii
detinute ca active circulante (rd. 44 -45) 43 0 0
Cheltuieli ( ct. 686 ) 44 0 0
Venituri ( ct. 786 ) 45 0 0
13.Cheltuieli privind dobinzile ( ct. 666 -7418 ) 46 1.031.207 1.557.888
– din care, cheltuieli in relatia cu entitatile afiliate 47 0 0
Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668 ) 48 783.485 674.181
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 43+46+48 ) 49 1.814.692 2.232.069
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIARA
– Profit ( rd. 42-49 ) 50
– Pierdere ( rd. 49 -42 ) 51 584.053 407.564
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENTA:
– Profit (rd. 10+42 -32-49) 52 19.760.976 22.669.879
– Pierdere ( rd. 32+49 -10-42 ) 53
15. Venituri extraordinare ( ct. 771 ) 54 0 0
16. Cheltuieli extraordinare ( ct. 671 ) 55 0 0
17.PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINARA:
– Profit ( rd. 54 -55 ) 56 0 0
– Pierdere ( rd. 55 -54 ) 57
VENITURI TOTALE ( rd. 10+42+54 ) 58 117.139.198 132.308.232
CHELTUIELI TOTALE ( rd. 32+49+55 ) 59 97.378.222 109.638.353
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(A):
– Profit ( rd. 58 -59 ) 60 19.760.976 22.669.879
– Pierdere ( rd. 59 -58 ) 61
18. IMPOZITUL PE PROFIT ( ct. 691 ) 62 2.853.388 3.613.434
19. Alte impozite neprezentate in elementele de mai sus (ct. 698 ) 63 0 0
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) EXERCITIULUI FINANCIAR
– Profit (rd. 60 -61-62-63) 64 16.907.588 19.056.445
– Pierdere (rd. 61+62+63 -60) 65
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
188
ANEXA NR. 5
SITUAȚIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU
Element al Sold la 7 Creșteri Reduceri Sold la
Capitalului 1 ianuarie Total. prin Total. Prin 31 decembrie
Propriu 2005 din care transfer din care Transfer 2005
0 1 2 3 4 5 6=1+2 -4
Capital subscris 40.435.315 5.054.414 5.054.414 – – 45.489.729
Rezerve din reevaluare 25.263.471 5.356.884 5.356.884 592.987 592.987 30.027.368
Rezerve legale 3.821.774 1.181.788 1.181.788 – – 5.003.562
Alte rezerve 41.842.254 18.826.648 18.826.648 5.304.111 5.304.111 55.364.791
Rezultatul reportat (cont 1171)
Profit nerepartizat 5.637.191 8.636.184 8.636.184 7.530.238 – 6.473.137
Pierdere neacoperită
Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare (cont 1175) 358.914 592.987 592.987 – – 951.901
Total 117.358.919 39.648.905 39.648.905 13.427.336 5.897.098 143.580.488
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
189
ANEXA NR. 6
SITUAȚIA FLUXURILOR DE NUMERAR
2004 2005
8 I. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE EXPLOATARE
Încasări in numerar din vânzarea de bunuri si prestarea de servicii 122.043.448 137.207.264
Încasări in numerar provenite din redevențe. onorarii. comisioane si
alte venituri 168.676 5.081.669
Plăti in numerar către furnizori de bunuri si servicii (72.523.469) (78.252.582)
Plăti in numerar către si in numele angajaților. plați efectuate de
angajator in legătura cu personalul (35.578.460) (38.706.156)
Taxa pe valoarea adăugată plătita (701.971) (675.658)
Alte impozite. taxe si vărsăminte asimilate plătite (4.242.496) (3.830.853)
Numerar generat de exploatare 9.165.728 20.823.685
Dobânzi încasate 108.945 22.404
Dobânzi plătite (809.822) (1.302.652)
Impozit pe profit plătit (5.452.825) (5.095.243)
Fluxuri de numerar nete din activități de exploatare 3.012.026 14.448.194
9 II.FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE INVESTITII
Încasări si plăti in numerar din alte activități de investiții 4.141.920 1.103.844
Plățile in numerar pentru achiziționarea de terenuri si mijloace fixe.
active necorporale si alte active pe termen lung (11.425.430) (16.966.396)
Dividende încasate 62.100 89.100
Fluxuri de numerar nete din activități de investiție (7.221.410) (15.773.452)
10 III. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE FINANTARE
Încasări din împrumuturi pe termen lung/rambursari (1.749.912) (1.875.537)
Încasări din împrumuturi pe termen scurt/rambursari 2.066.648 6.495.982
Plăți pentru operațiunile de leasing financiar (380.516) (717.015)
Dividende plătite (1.359.967) (1.757.399)
Fluxuri de numerar nete din activități de finanțare (1.423.748) 5.897.104
Efectele variației ratei de schimb aferente numerarului si
echivalentelor de numerar 2.099.195 (325.937)
Fluxuri de numerar – TOTAL (3.533.937) 4.245.909
Numerar si echivalente de numerar la începutul perioadei 4.725.216 1.191.279
Numerar si echivalente de numerar la finele perioadei 1.191.279 5.437.188
ANEXA NR. 7
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAȚIILE FINANCIARE
NOTA 1. ACTIVE IMOBILIZATE
Elemente de activ Sold initial
01.01.2005 Transfe
ruri Creșteri Diminuări Sold final
31.12.2005 Sold initial
1.01.2005 Creșteri Diminuări Sold final
31.12.2005 Variatii
0 1 2 3 4 5 (1+2+3 -4) 6 7 8 9 (6+7 -8) 10 (1 -4) 11 (3 -7)
Alte imob.necorporale 261 133 84 285 345 418 183 760 48 970 232 730 77 373 112 688
Imob.necorp.in curs 407 824 407 824 0 407 824
TOTAL IMOB.
NECORPORALE 261 133 0 492 109 0 753 242 183 760 48 970 0 232 730 77 373 520 512
Terenuri 9 863 544 4 375 121 14 238 665 9 863 544 14 238 665
Construcții 52 583 441 -202 485 10 698 249 541 463 62 537 742 13 606 249 3 305 563 192 165 16 719 647 38 977 192 45 818 095
Masini.utilaje și instal. de
lucru. instal.mas.ctrl.
mijloace de transport 55 965 547 365 031 7 108 818 1 542 795 61 896 601 37 732 669 7 889 852 660 397 44 962 124 18 232 878 16 934 477
Mobilier.ap. birotica și alte
active corporale 2 417 548 -162 546 161 637 7 329 2 409 310 1 908 696 124 570 6 850 2 026 416 508 852 382 894
Avansuri și imob.corp. în
curs 13 714 586 -268 769 1 693 596 11 752 221 13 714 586 11 752 221
TOTAL IMOB.
CORPORALE 134 544 666 0 22 075 056 3 785 183 152 834 539 53 247 614 11 319 985 859 412 63 708 187 81 297 052 89 126 352
Titluri part.imobilizate 2 140 2 140 2 140 2 140
Creanțe imobizate 4 966 4 966 4 966 4 966
TOTAL IMOB.FIN. 7 106 7 106 7 106 7 106
Provizioane pt. deprec.
Imob. corp. 398 891 5 854 502 2 195 687 4 057 706 -398 891 -4 057 706
TOTAL ACTIVE IMOB. 134 812 905 0 22 567 165 3 785 183 153 594 887 53 830 265 17 223 457 3 055 099 67 998 623 80 982 640 85 596 263
Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina
191
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Sistemul contabil românesc Sîrbu Florentina 2 CUPRINS 1 NORMALIZAREA CONTABILĂ – BAZĂ A SISTEMELOR CONTABILE PERFORMANTE… [618181] (ID: 618181)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.