„PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE”. POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE. – 2 – CUPRINS INTRODUCERE… [615505]

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE
CONTABILITATE 37
„PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ȘI
ACTIVE CONTINGENTE”.
POLITICI ȘI TRATAMENTE CONTABILE.

– 2 –
CUPRINS

INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………. 3

CAPITOLUL I – Delimitări conc eptuale legate de provizioane, datorii
contingente și active contingente ………………………….. ………………………….. …………………………. 5
1.1. Noțiuni generale privind provizioanele, datoriile și activele contingente …… 5
1.2. Documente folosite în recunoașterea obligațiilor ………………………….. ……… 8
1.3. Tratamente contabile privind provizioanele ………………………….. …………… 10
1.3.1. Recunoașterea în contabilitate a provizioanelor ………………………….. .. 10
1.3.2. Evaluarea provizioanelor ………………………….. ………………………….. …… 13
1.3.3. Operații privind contabilitatea provizioanelor ………………………….. ….. 15
1.3.4. Tipologia provizioanelor ………………………….. ………………………….. …… 17
1.4. Tratamente contabile privind datoriile și activele contingente ……………… 25
1.4.1. Elemente comune privind datoriile și activele contingente …………….. 25
1.4.2. Recunoașterea și evaluarea datoriilor contingente …………………………. 26
1.4.3. Recunoașterea și evaluarea activelor contingente ………………………….. 28

CAPITOLUL II – Studiu de caz privind înregistrarea ș i recunoașterea
provizioanelor, datoriilor și activelor contingente la S.C. TERRA TOPTIME
S.R.L. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. 30
2.1. Prezentarea companiei S.C. TERRA TOPTIME S.R.L ……………………….. 30
2.2. Tratamente contabile aplicate provizioanelor, datoriilor și activelor
contingente ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……….. 30
2.2.1. Provizioane ………………………….. ………………………….. ………………………. 30
2.2.2. Datori contingente ………………………….. ………………………….. …………….. 30
2.2.3. Active contigente ………………………….. ………………………….. ……………… 30
2.3. Impactul financiar al provizioanelor asupra unor indicatori ……………………. 30
2.4. Evoluția provizioanelor la S.C. TERRA TOPTIMES.R.L. …………………….. 30

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI ………………………….. ………………………….. ……………… 31

BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 32

ANEXE

– 3 –

INTRODUCERE

Lucrarea prezentă, a fost gândită special pentru a descoperi ce implică
aplicarea Standardului Internațional de Contabilitate 37 „Provizioane, datorii
contingente și active contingente” la o firmă care își desfășoară activitatea pe
teritoriul României și a plică legislația românească în vigoare, însă reprezintă tot
odată o subsidiară a unei importante societăți din Europa .
Un motiv în plus pentru care am ales această temă a fost dorința mea de a
înțelege mai bine noțiunea de provizioane, cum sunt acestea co nstituite, pentru ce
sunt utilizate, precum și modul de abordare a activelor și datoriilor contingente,
de către contabilitate.
Lucrarea a fost structurată în două mari capitole, care abordează în primă
fază partea teoretică, conceptuală a tematicii, ur mând ca în cea de a doua parte a
lucrării să fie prezentată partea practică.
Pornind de la tematica acestei lucrări au fost stabilite următoarele obiective
de atins:
 prezentarea aprofundată a provizioanelor, atât în general cât și
caracteristicile specifice de aplicabilitate conform Standardului
Internațional de Contabilitate;
 prezentarea societății pe baza informațiilor furnizate din mediul intern al
acesteia, precum și informațiile culese din mediul extern;
 realizarea unui studiu privind înregistr area și recunoașterea provizioanelor,
datoriilor și activelor contingente la S.C. TERRA TOPTIME S.R.L.

Deși în trecut nu existau reguli care să limiteze constituirea provizioanelor,
rezultând diverse practici contabile prin care se înregistrau în contabilitate valori
pentru aceste datorii incerte și probabile, în fun cție de preferințele societății, în
prezent există reglementări care intervin în corectarea acestui aspect.
Prin aceaste tehnici se pot majora valoarea provizioanelor obținându -se un
profit diminuat, prin urmare un impozit datorat statului mai mic. De asemenea, în
cazul în care administratorii societății doreau ca societatea să pară mai
profitabilă, atunci valoarea provizioanelor constitu ite era poate chiar sub nivelul
la care ar fi trebuit să fie. Ca urmare a acestor practici a fost implementat
standardul care încearcă să reglementeze constituirea provizioanelor,
recunoașterea, evaluarea acestora precum și a datoriilor și a activelor
contingente.
Practic, prin c onstituirea și utilizarea în perioadele următoare a
provizioanelor se poate produce un impact asupra profitului raportat anual precum

– 4 –
și asupra evoluției profiturilor într -o perioadă mai îndelungată ani, de aceea
realizarea unei an alize a profundate a incidenței provizioanelor asupra
performanțelor unei entități este absolut necesară. Din experiență s-a dovedit că
provizioanele sunt folosite des pentru diminuarea rezultatului exercițiului prin
suplimentarea cheltuielilor atunci când se înregistrează profit și contribuie la
îmbunătățir ea rezultatului și se reiau la venituri în exercițiile financiare cu
performanțe slabe.
„Orice entitate trebuie s ă prezinte în situațiile financiare informații despre
estimările semnificative privind perioadele viitoare și alte surse importante de
incertitudine la data bilanțului , care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare
a valorii contabile a activelor și datoriilor în anul financiar următor. Aceste
informații trebuie să includă natura estimărilor și valoarea lor contabilă la data
bilanțului .”1
Pentru ca o entitate să ofere o imagine cât mai fidelă este necesarsă se
realizeze o raportare financiară corectă și completă, sinceră și utilă , iar pentru
acest lucru este necesar ca profesioniștii contabili să aibă acces la orice
informație care atestă existența unei obligații la data bilanțului.
Nu întotdeauna datorii le entității sunt atestate de facturi sau de alte
documente justificative, ci ele pot rezulta din obligațiile asumate prin contracte
încheiate cu terții sau din evenimente care nu sunt controlate de conducerea
entității. Câteodată acestora li se ascund evenimente precum existența unor litigii
sau nu li se pun la dispoziție contracte sau documentații din care rezultă existența
unor obligații. Apare astfel riscul ca bilanțul să nu reflecte datoriile entității în
întregime . Însă chiar dacă datoriile nu sunt reflec tate în bilanț, acest lucru nu
înseamnă că ele nu vor trebui decontate la un moment ulterior . Ele vor antrena
ieșiri de resurse din entitate, iar creditorii și acționarii nu vor avea o imagine
clară a cauzei acestor ieșiri de resurse.
Totodată e xistă și situații în care administratorii încearcă să îi determine pe
profesioniștii contabili să nu recunoască provizioane pentru a genera un profit
distribuibil mai mare. Acestea caracterizează mai ales entități care nu au obligația
de a prezenta situați i financiare auditate.
Din aceste considerente, am ținut să aprofundez această tematică, dorind cu
alte cuvinte să vin în ajutorul utilizatorilor informației contabile oferită de entitate
prin intermediul situațiilor financiare anuale, oferindu -le o infor mație corelată la
nivel internațional, astfel aceaste informații putând fi comparative și elocvente în
același timp.

1 N. Feleagă, L.Feleagă, “O abordare europeană și internațională, edițtia a II -a, editura Economică,
București, 2007, pag 192.

– 5 –

CAPITOLUL I
DELIMITĂRI CONCEPTUALE LEGATE DE PROVIZIOANE, DATORII
CONTINGENTE ȘI ACTIVE CONTINGENTE

1.1. NOȚIUNI GENERALE PRIVIND PROVIZIOANELE, DATORIILE
ȘI ACTIVELE CONTINGENTE

IAS 37 – „Provizioane, datorii contingente și active contingente”, are ca și
obiectiv asigurarea aplicării unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare
adecvate provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente precum și
prezentarea unor informații suficiente în cadrul notelor, care să le permită
utilizatorilor de informație să înțeleagă natura, plasarea în timp și valoarea
acestora.
Mai concret, acest standard îi îndrumă pe cei ce întocmesc situații financiare
să hotărască asupra momen tului în care, pentru o anumită obligație: vor constitui
provizioane, vor prezenta doar informații în notele la situațiile financiare sau nu
vor face nici o mențiune referitoare la aceasta.
Acest standard trebuie aplicat de toate entitățile în procesul d e contabilizare
a provizioanelor, datoriilor și activelor contingente, cu excepția celor rezultate din
contracte cu titlu executoriu, fără contractele oneroase, precum și cele care intră
sub incidența altui standard.
Prezentul standard intră în vigoare pe ntru situațiile financiare aferente
perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea Standardului
anterior acestei date.
Standardul descris se aplică de către toate entitășile în procesul de
contabilizare a provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente , cu
excepția celor care rezultă din:
 instrumente financiare înregistrate la valoarea justă (IAS 39);
 contracte de asigurare cu deținători de polițe (IFRS 4);
 operațiunile de leasing (IAS 17);
 beneficiile angajaților (IAS 19);
 impozitul pe profit (IAS 12);
 contracte executorii (contractele în care nici una din părți nu și -a îndeplinit
obligațiile asumate sau în care ambele părți au îndeplinit doar parțial și
echivalent obligațiile) (IAS 11).
În situațiile enumerate nu se aplică prevederile IAS 37, ci ale standardului
menționat.
“Noțiunea și substanța economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea
agenților ce activează în economia de piață, are un scop de autoprotecție în fața a
numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concurență
și conjunctură etc., mergând până l a atenuarea efectelor propagate ale unei proaste

– 6 –
gestiuni asupra unor terți cu care te afli în relații economice curente. Prezervarea
sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru situații dificile nu este o
chestiune de tehnică contabilă, c i de management financiar, de interese și
responsabilități , conform legislației financiar -fiscale, care și ea poate varia în timp
vizavi de starea economică și conjunctura generală.” 2
Provizioanle trebuie prevăzute astfel încât ele să facă față eventualel or
riscuri la care va fi supusă entititatea. Astfel, c onstituirea de provizioane, este o
decizie strategică de management, pe termen lung ce ar trebui să fie profund
analizată de către specialiști în domeniu, precum și de conducătorii entității.
Din prism a nivelului de incertitudine, IAS 37 – „Provizioane, datorii
contingente și active contingente” identifică patru tipuri de datorii:
a) datorii din credite comerciale reprezintă acele datorii ce constituie
obligații de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite sau prestate de
furnizori și care au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial
cu furnizorii. Acestea prezintă, de obicei , un risc redus de incertitudine.
b) angajamentele sunt obligațiile de plată aferente bunuri lor și servicii lor
primite sau prestate de furnizori , ce au fost facturate , însă nu au fost achitate sau nu
s-a convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul.
Chiar dacă este necesară o estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii,
elementul de incertitudine este de regulă mult mai mic decât în cazul
provizioanelor. Angajamentele sunt deseori asimilate datoriilor din credite
comerciale sau de altă natură, iar provizioanele sunt raportate separat.
c) provizioanele sunt datorii, datorită faptului că ele reprezintă obligații
curente și este probabil că vor exista ieșiri de resurse viitoare pentru stingerea
obligațiilor.
d) datorii contingente ce nu sunt recunoscute ca și datorii, deoarece sunt fie:
• obligații posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă en titatea are
o obligație curentă care poate genera o reducere de resurse care încorporează
beneficii econ omice (spre exemplu, un proces nesoluționat); sau
• obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ale IAS 37,
deoarece fie:
– nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entită ții care
încorporează beneficii econo mice pentru stingerea obligației; fie
– nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligației .
Corelarea înregistrărilor scriptice cu realitatea economică faptică se poate
realiza prin anticiparea anumitor riscuri și cheltuieli pentru perioada curentă și
reflectarea lor în situațiile financiare ale acestei perioade chiar dacă manifestarea
lor ca și fluxuri financiare va avea loc numai într -o perioadă următoare.
Constituirea provizioanel or sau, altfel spus, punerea de o parte a unor
provizii pentru vremuri grele, nu este o chestiune de contabilitate, ci de
management financiar, de interese și responsabilități intersectate cu respectarea

2 I. Jianu, “Evaluarea în contabilitate”, Edi tura Economică, București, 2012, pag.78.

– 7 –
legislației financiar -fiscale în vigoare. Provizioan ele pe care entitatea le
înregistrează pe seama cheltuieililor curente, într -o perioadă de progres economic,
îi dă acesteia șansa ca în perioadele următoare să poată reechilibra situația entității
dacă apar cheltuieli cu caracter independent, care nu impli că activitatea de
exploatare a acesteia.
Intuiția managerială de previzionare a acestor posibile obligații de îndeplinit
în perioadele ce vor urma reprezintă un avantaj al entității.
Cu privire la numeroasele posibilități de reechilibrare pe care le ofer ă
provizioa nele în economia concurențială, atât specialiștii, cât și practicienii în
domeniu, sunt de părere că înregistrarea provizioanelor, împreună cu regularizarea
corespunzătoare a cheltuielilor, au ca obiectiv formarea unei imagini fidele asupra
situației firmei, de -a lungul unui exercițiu financiar, în sensul încrederii
partenerilor, da r și al celorlalți utilizatori externi.
Odată cu aprobarea Ordinului 1752/2005 și implementarea acestuia , sunt
clasificate și recunoscute ca provizio ane în contabilitatea românească numai
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli, iar pentru deprecierile activelore ntității
fiind constituite ajustă ri de valoare.
Prin urmare, această soluție adoptată nu numai că este în conformitate cu
Directivele contabile europene ci ne apropie și mai mult de litera și spiritul IAS,
care recunosc numai provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.
„Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilității, documentul
oficial de gestiune al unității patrimoniale îl reprezin tă bilanțul contabil care
trebuie să dea o imagine fidelă, completă a patrimoniului, a situației financiare și a
rezultatului obținut.”3 Din acest considerent, al reprezentării unor realități cât mai
exacte prin intermediul situațiilor financiare și al not elor explicative trebuie
cunoscut cât mai bine modul în care sunt recunoscute, evaluate, constituite
provizioanele, dato riile și activele contingente.
Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei entități la sfârșitul
perioadei de raportare, și nu poziția financiară a entității în viitor. Prin urmare, nu
vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea
pentru desfășurarea activității în viitor, în bilanțul unei entități , singurele obligații
recunoscute sunt cele care există la data bilanțului.
Ca principiu contabil, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate,
iar datoriile și cheltuielile – subevaluate. Însă, exercitarea prudenței nu ne permite,
spre exemplu să constituim provizioane excesive, să subevaluăm în mod conștient
activele sau veniturile, dar nici să supraevaluăm deliberatdatoriile sau cheltuielile,
întrucât sit uațiile financiare ar fi subiective și nu ar mai reflecta în mod fidel
situația de fapt a en tității.

3 I.P. Pantea, G.Bodea, ‚‚Contabilitatea financiară 2013”, editura InterCredo, București, 2013, pag. 163.

– 8 –
1.2. DOCUMENTE FOLOSITE ÎN RECUNOAȘTEREA OBLIGAȚIILOR

Înregistrarea în contabilitate se face doar în baza unor acte scrise.
Documentele contabile sunt acte scrise în care se consemneaz ă în etalon monetar
sau natural operațiile economice care produc modificări ale patrimoniului la locul
și data producerii lor.
Aceste documente servesc ca purtători și păstrători de informație. Pe baza
informațiilor înscrise în aceste domenii în contabilita te se întocmesc alte
documente în care se prelucreazăși se sintetizează informațiile.

Principalele documente utilizate din care poate să rezulte dacă societatea are
o obligație curentă la data bilanțului, semnatede persoane autorizate potrivit
proceduril or interne pot fi:

 hotărârea Adunării generale a acționarilor din care rezultă că salariații vor
beneficia de prime reprezentând participarea la profit (provizion pentru
prime);

 documentații și înscrisuri furnizate de compartimentul juridic sau firme de
avocați, din care rezultă că societatea are o datorie la data bilanțului sau
există o probabilitate mare să apară o astfel de datorie în relațiile cu terțe
părți pentru plata de despăgubiri, penalități, daune (provizioane pentru
litigii);

 documentația aprobată de Consiliul de administrație, din care rezultă
costurile lega te de procesul de restructurare. Pentru a fi recunoscut în
contabilitate, provizionul de restructurare necesită existența unui plan oficial
detaliat pentru restructurare și pe baza înde plinirii condiției de a fi provocat
celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea prin demararea
implementării planului sau prin anunțarea principalelor caracteristici celor
afectați de acesta.

 documentația din care rezultă obligațiile societăți i legate de pensii și
obligații similare. Aceasta va cuprinde contractul de muncă ce are astfel de
prevederi și estimarea sumelor ce ar trebui plătite în viitor în baza acestui
contract.

 documentația întocmită de departamentul economic, din care să rezult e care
sunt situațiile pentru care societatea trebuie să înregistreze provizion pentru
impozite, potrivit legislației fiscale și reglementărilor contabile, precum și
valoarea acestuia.

Alte documente ce stau la baza estimării și constituirii de provizioa ne sunt în
mare parte de proveniență externă, de la furnizori, clienți, colaboratori, instituții de
credit, instituții publice etc. Acestea pot fi reprezentate de contracte, facturi, situații
de lucrări, devize, procese verbale de recepție, decizii, avize, chitanțe, extrase de
cont, documente de calculație, situații de lucru, dosare de documentație specifică,
referate, note contabile, comunicări, corespondențe, note de calcul .

– 9 –
Toate aceste documente trebuie aprobate și semnate de persoanele în drept,
și de preferat, să fie asumate și de către controlul intern (prin viza de control
intern). În efectuarea verificărilor, pentru minimizarea riscurilor, se recomandă
principiul ca verificarea să fie efectuată de către minimum două persoane.
Întrucât provizionu l este o sumă estimată, este necesar să existe o
fundamentare cât mai analitică, astfel încât să fie justificată înregistrarea unor
datorii bilanțiere corespunzătoare provizioanelor. În afara documentațiilor care
fundamentează suma ce trebuie înregistrată ca provizion, va fi întocmită și nota
contabilă.
În toate cazurile, din documentația prezentată trebuie să rezulte valoarea
provizionului și fundamentarea calculelor.

– 10 –
1.3. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE

1.3.1. Recunoașterea în contabilitate a provizioanelor
În general „un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare
incertă. Acesta se distinge de alte datorii prin incertitudinea legată de exigibilitatea
și valoarea sumelor viitoare necesare dec ontării sale.”4
Din punct de vedere semantic, conceptele de „provizion” și „rezervă” ridică
dificultăți interpretative deoarece, spre exemplu, în engleza britanică, cele două
cuvinte au aceeași semnificație. Însă, între cele două noțiuni, există o distincț ie
majoră, deoarece, din punct de vedere contabil, provizioanele sunt tratate ca și
cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, în timp ce rezervele sunt
elemente de capital propriu, rezultate în urma repartizării profitului.
Provizioanele sunt de multe ori neglijate din punct de vedere contabil, mai
ales de către entitățile mici care nu sunt auditate. Ele sunt neglijate oarecum în
mod voit datorită faptului că foarte puține tipuri de provizioane sunt deductibile și
pe de altă parte deoarece utiliz area provizioanelor duce la diminuar ea profitului, iar
multe dintre aceste mici entități se luptă să obțină un oarecare nivel de profit
realizat.
În cazul micro entităților nu există implicați fiscale pentru că acestea aplică un
sistem de impozitare a veniturilor, iar valoarea cheltuielilor ocazionate de
constituirea provizioanelor nu afectează baza de impozitare a veniturilor, indiferent
daca sunt sau nu deductibile, iar veniturile din anularea provizioanelor nu sunt
incluse în baza de impozitare.
Tipuri le de provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal, în
cazul entităților, sunt provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate
clienților, precum și provizioanele pentru creanțe neîncasate , în anumite condiții.
În sens contrar, entitățile mari, de tipul multinaționalelor, constituie astfel de
provizioane la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, bazându -se pe politicile
contabile adoptate de către companie. În general, entitățile mari ca re sunt auditate,
sunt nevoite să țină cont de impactul pe care îl generează constituirea
provizioanelor asupra profitului, cât și de consecințele de natură fiscală ale
utilizării lor.
Provizioanele reprezintă o sub -clasă de datorii. Ocupâ nd o poziție
intermediară între capitalurile proprii și datoriile pe termen lung, provizioanele se
constituie într -o sursă de finanțare pe termen durabil a entității făcând parte din
categoria capitalurilor permanente, care până la consumare, adică până la ivirea
riscu lui previzionat, constituie capital pentru entitate.
Datoriile sunt de finite în Cadrul G eneral pentru întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare ca fiind obligații curente ale unei entității, rezultate din
evenimente anterioare, a căror stingere se a șteaptă să determine o ieșire de resurse
concretizate în beneficii economice ale entității. Prin urmare, este foarte clar că

4 V.D.A Enciu, “Contabilitate bancară”, Editura Economică, București, 2011, pag.157.

– 11 –
doar intenția fără obligație este insuficientă pentru a justifica constituirea unui
provizion.
Provizioanele nu au echivalent în fonduri financiare. Ele reprezintă convenții
contabile constituite în scopul corel ării situației scriptice cu realitatea economicăși
reflectării valorii reale a afacerii. Constituirea provizioanelor determină o
cheltuială calculată care nu are echivalent în numerar, iar reducerea sau anularea
provizioanelor se face pe seama veniturilor calculate, nemonetară.
Provizioanele sunt, în viziunea IAS 37 „Provizioane, datorii și active
contingente", datorii a căror scadență sau mărime este nesigură. Ele pot avea
scadența în anul următor sau într -o perioadă mai mare de un an și se stabilesc în
urma unor estimări. Din acest motiv sunt prezentate distinct în bilanțul contabil.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei
obligații nu mai este probabilă o ieșire de resurse, provizionul trebuie redus sau
anulat prin reluare la venituri.
„Un provizion este recunoscut in contabilitate numai în momentul î n care :
a) ȋntreprinderea are o obligație curentă legală sau implicită generată de un
eveniment anterior ;
a1) Obligație legală ȋn cazul ȋn care rezultă:
– dintr -un contract, ȋn mod explicit sau implicit
– din legislație, sau
– ca efect al legii .
a2) Obligație implicită este cea care rezultă din acțiunile unei ȋ ntreprinderi ȋn
cazul în care:
– din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr -o
declarație suficient de specifică, ȋntreprinderea a indicat partenerilor
săi ca ȋși asum ă anumite re sponsabilități și,
– ca rezultat, î ntreprinder ea a indus partenerilor ideea că îș i va onora
acele responsa bilități
b) este probabilă (există mai multe șanse de a se realiza dec ât de a nu se
realiza) ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile econo mice să fie
necesară pentru a onora obligația respectivă ;
c) poate fi realizată o acț iune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă)
a valorii obl igație i. Standardul precizează că numai ȋn cazuri foarte rare nu
esteposibilă o estimare relevantă a acestuia. Exemplu, în situaț ia unui litigiu
ȋn proces.” 5
În situația în care aceste condiții nu sunt îndeplinite, atunci nu va putea fi
recunoscut niciun provizion. D acă toate circumstanțele sunt favorabile, atunci este
posibilă consti tuirea provizioanelor la o valoare cel mult egală cu suma necesară
stingerii obligației curente, în nici un caz mai mare.

5 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societăților comerciale” – vol I, Editura
Universitară, București, 2009; pag 149 -150.

– 12 –
„Obligația curentă apare atunci când entitatea nu are alternative realist e de a
se sustrage de la această obligație. Această obligaț ie poate avea natură juridică,
fiind generată de un contract sau de lege, sau poate fi implicită.
Obligația implicită este cea care decurge din faptul că enti tatea prin acțiunile
sale între prinse în trecut, prin politicile promovate, sau prin declarații recente
explicite a indicat terților că își asumă anumite responsabilități. ” 6
De reținut este faptul că pentru pierderile viitoare din exploatare și pentru
deprecierile activelor entității nu sunt recunosc ute provizioane. Pentru deprecierea
activelor unei entități sunt constituite ajustări de valoare.
Nu trebuie recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din activitatea
de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indică faptul că anumite active
de exploatare pot fi depreciate. În acest caz, entitatea testează aceste active pentru
depreciere, în conformitate cu IAS 36 privind „Deprecierea activelor”.
Provizioanele se disting de ajustări ale valorii activelor prin faptul că
reprezintă datorii și sunt prezentate distinct în bilanț și în notele explicative la
situațiile financiare, spre deosebire de ajustări care se scad din valoarea activelor,
astfel că activele sunt prezentate în bilanț la valoarea netă.
Conform OMFP 1802/ 2014 s e vor recunoaște ca provizioane doar acele
obligații generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile
viitoare ale entității. Exemple de astfel de obligații sunt amenzile sau costurile de
eliminare a efectelor negative, produse m ediului înconjurător, pedepsite de lege,
ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent
de acțiunile viitoare ale entității . Similar, o entitate recunoaște un provizion pentru
costurile de închidere ale unei instalații petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu
condiția ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire
de această situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie, datorită
presiunilor de ordin comercial sau a cerințelor de ordin legal, să realizeze cheltuieli
pentru a putea acționa într -un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre
pentru fum într -un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita
cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului
de fabricație, ea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și deci
nu va recunoaște nici un provizion.
Privind lucrurile în ansamblul și obiectivitatea lor nu putem să nu observăm
care este de fapt esența pro blemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificilă, ci
corecta lor dimensionare, consumare și afectare, întrucât se diminuează profitul
anului de exercițiu financiar astfel că impozitul pe profit datorat bugetului
administrației centrale (sau locale) s e diminuează sau se amână la plată, în timp ce
agentul economic folosește în activitatea curentă lichiditățile având ca surs ă de
prerezervare provizioanele.

6 Iuliana Georgescu – Active și pasive eventuale, Analelele Științifice ale Universității „Alexandru Ioan
Cuza” din Iași, Tomul L/LI, Științe Economice, 2004/2005, pag. 116.

– 13 –
1.3.2. Evaluarea provizioanelor

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile
situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, precum: costul istoric,
costu l curent, valoarea realizabilă de decontare a obligației , valoarea ac tualizată.
Multe elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate . Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente
informații credibile avute la dispoziție. Utilizarea unor estimări rezonabile
reprez intă o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare.
Valoarea recunoscută ca provizion va cons titui cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaț iei curente la data bilanțului. Se consideră că
estimarea cea mai bună este suma pe care entitatea apreciază că o va plăti pentru
stingerea acelei datorii. În aceste condiții, valoarea provizionului se ba zează pe o
estimare rezonabilă, obiectivă, în funcție de informațiile disponibile de care
entitatea dispune la data la care se efectuează estimarea.
„Prin recurs la ceea ce este european și internațional în contabilitate se pot
folosi următoarele metode de estimare:
a) metoda corelării cu alte tranzacții similare și, în unele cazuri, analiza
rapoartelor elaborate de experții independenți;
b) metoda valorii previzionate estimată pe baza ponderării tuturor rezultatelor
posibile cu probabilitatea fiecăruia de realizare . În cazul în care există un
interval continuu de rezultate posibile și probabilitatea de realizare. În cazul
în care există un in terval continuu de rezultate posibile și probabilitățile de
realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de mijloc al
intervalului. De exemplu, în cazul produselor vândute cu garanție.
c) metoda probabilității producerii cheltuielilor sau pierderil or. Un exemplu
semnificativ în acest sens este cel al provizioanelor pentru litigii. ” 7
Riscurile și evenimentele legate în mod inevitabil de multe dintre evenimente
și circumstanțe trebuie luate în considerare în procesul de determinare a celei mai
bune estimări a unui provizion.
Există situații obiective în care până la data închiderii uno r perioade fiscale
sau până la data închiderii unui exercițiu financiar, nu se cunosc valorile exacte ale
unor cheltuielii angajate de companie. Pentru aceste cheltuieli preconizate se vor
înregistra în contabilitate provizioane, care vor fi anulate în mom entul în care se va
produce ieșirea de resurse care a reprezentat obiectul constituirii unui provizion.
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, acestea precizează faptul că
estimările contabile pot fi determinate ca și parte a sistemului contabil d e rutină ce
operează continuu sau pot fi în afara rutinei, operând numai la sfârșitul perioadei.
În multe cazuri, estimările contabile sunt făcute folosind o formulă bazată pe

7 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura
CECCAR, București, 2012, pag.576 -577.

– 14 –
experiență, cum ar fi folosirea ratelor standard de amortizare pentru fiecare
categorie de active imobilizate sau folosirea unui procent standard al veniturilor
din vânzări pentru a asigura un provizion de garanție. În asemenea cazuri, formula
trebuie revăzută în mod regulat de către conducere, reevaluând durata de viață utilă
rămasă a activelor sau comparând rezultatele actuale cu estimarea și ajustând
formula când este necesar.
Standardul IAS 37 „Provizioane, datorii și active contingente", solicită
entității ca în proces ul de evaluare a provizioanelor: 8
 să ia în considerar e riscurile și incertitudinile. Totuși, incertitudinile nu
justifică crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a
obligațiilor.
 să actualizeze provizioanele în situațiile în care efectul valorii -timp a banilor
este semnificativ, folosind o rată (sau rate) de actualizare, înainte de
impozitare, care să reflecte evaluările curente e piață ale valorii -timp a
banilor și acele riscuri specifice obligației care nu au fost reflectate în
estimarea cea mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează
actualizarea, creșterea provizionului din cauza trecerii timpului este
recunoscută ca o cheltuială cu dobânda.
 să ia în considerare evenimentele viitoare, precum modificări legislative sau
tehnologic e, dacă există suficiente dovezi obie ctive că acestea vor apărea .
 să nu ia în considerare câștigurile din cedarea preconizată a unor active, chiar
dacă aceste cedări preconizate sunt strâns corelate cu evenimentul generator
al provizionului.
Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, ”es timările contabile“
reprezintă o aproximare a valorii unui element în absența unor mijloace de
evaluare precise. Sunt menționate ca exemple: ”impozitele amânate; provizioanele
pentru pierderi provenite în urma unui proces; pierderi din contracte de constru cții
în derulare; provizioanele pentru satisfacerea garanțiilor .“ 9
În ceea ce privește evaluarea provizioanelor, au o deosebită importanță și
evenimentele viitoare previzionate. O entitate poate considera că, de exemplu,
costul curățării unei zone de lucru la sfârșitul perioadei sale de viață va fi diminuat
de viitoarele descoperiri tehnologice. Valoa rea recunoscută reflectă o estimare
rezonabilă realizată de specialiști, estimare ce ia în considerare toate dovezile
referitoare la tehnologiile c e se vo r putea utiliza la momentul curățării. Astfel, se
pot include, reduceri preconizate ale costurilor ca urmare a acumulării de
experiență în aplicarea tehnologiei existente sau costurile preconizate pentru
utilizarea tehnologiei existente într -o operațiune d e curățare mai extinsă sau mai
complexă decât cele realizate anterior. Cu toate acestea, o entitate nu anticipează
dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curățare decât dacă în această
contingență se bazează pe dovezi suficient de obiective.

8 Standardele Internaționale de Raportare Financiar ă, Ediția 2007, emise de Consiliul pentru Standarde
Internațio nale de Contabilitate (IASB), Editura CECCAR, București, 2007, pag.1727.
9 Standardul Internațional de Audit 540, Auditul estimărilor contabile, Audit financiar 2006, Editura
Irecson, București, 2007 , pag.43.

– 15 –
1.3.3. Opera ții privind contabilitatea provizioanelor

În timp ce recunoașterea și evaluarea reprezintă probleme importante,
înregistrările contabile propriu -zise pentru constituirea și utilizarea unui provizion
sunt liniare.
Prov izioanele se disting de alte datorii, cum ar fi datoriile către furnizori sau
cheltuielile angajate, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Provizioanele pot fi privite și ca instrumente contabile de corelare a
înregistrărilor scriptice cu realitatea ec onomică faptic, deoarece din punct de
vedere financiar, pot avea și rolul de a întări capitalizarea companiei în fața unor
riscuri viitoare.
Contabilitatea se ține prin intermediu l contului sintetic de gradul I – 151
„Provizioane”, care se desfășoară în funcție de natura acestora, pe conturi sintetice
de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților”;
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea”;
1514 „Provizioane pentru restructurare”;
1515 „Provizioane pentru pensii și obligații similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1517 „Provizioane pentru terminarea contractului de muncă ”
1518 „Alte provizioane”.

După conținutul economic, contul 151 “Provizioane pentru riscuri și
cheltuieli” este cont de datorii cu exi gibililitate sau valoare incertă iar după funcția
contabilă este cont de pasiv.
Contul 151 “Provizioane” se creditează cu valoarea provizioanelor
constituite pe sea ma cheltuielilor de exploatare.
Soldul contului poate fi doar creditor, reprezentând valoarea provizioanelor
existente la sfârșitul exercițiului financiar.

a) Constituirea proviz ioanelor

Cazurile care necesită constituirea provizioanelor sunt numeroase . Cele mai
frecvente exemple sunt legate de litigiile în curs, de amenzile și penalitățile
probabile ca urmare a controalelor fiscale, aflate în desfășurare, despăgubirile,
daunele și alte datorii incerte. De asemenea se constituie provizioane pentru
produsele v ândute cu perioadă de garanție, pentru costurile generate de
restructurarea entităților, pentru cele implicate de remedierea unor probleme de
poluare a mediului, a căror rezolvare este cerută de lege.

– 16 –
Provizioanele sunt constituite de regulă la finele exercițiului financiar pentru
acele elemente de bilanț a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
„Practica a dovedit că provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea
rezultatului e xercițiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci când se
înregistrează profit și contribuie la îmbunătățirea rezultatului și atunci când se
reiau la venituri în exercițiile financiare cu performanțe slabe.”10
Sumele alocate pentru constituirea unui provizion nu se pot utiliza pentru
nimic altceva, numai decât pentru cheltuielile pentru care a fost constituit
provizionul inițial.
Constituir ea sau majorării provizioanelor se înregistrează în contabilitate
după formula contabilă standard, astfel:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele” = 151 „Provizioane”

b) Modificări și anulări a provizioanelor

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanț și ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o
ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice pentru stingerea unei
obligații, prov izionul va fi anulat.
În cazul în care se folosește actualizarea valoarea contabilă a unui provizion
crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creștere este
recunoscută drept cost al îndatorării.
Ca și regulă generală, mod ificarea sau anularea oricărui provizion care a fost
anterior dedus, se include în rezultatul fiscal, ca venituri impozabile sau elemente
similare veniturilor, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinației provizionului, dist ribuirii provizionului către participanți
sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui altui
motiv.
Atunci când pentru stingerea unei obligații nu mai este probabilă o ieșire de
resurse, provizionul este a nulat prin reluar e la venituri.
Contul 151 se debitează cu sumele privind diminuarea sau anularea
provizionului, operațiune ce se efectuează când are loc realizarea riscului sau când
cheltuielile devin exigibile:
151 „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

10 N. Feleagă, L.Feleagă, “O abordare europeană și internațională”, ediția a II -a, editura Economică,
București, 2007, pag 182.

– 17 –
Dacă în timpul unui exercițiu financiar o sumă este transferată la sau de la
provizioane, următoarele informații se prezintă în notele explicative:
 valoarea provizioanelor la începutul exercițiului financiar;
 sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul
exercițiului financiar;
 natura, sursa sau destinația oricăror astfel de transferuri
 valoarea provizioanelor la sfârșitul exercițiului financiar.

c) Rambursarea provizioanelor

În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare
stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea
trebuie recunoscută numai în mome ntul în care este sigur că va fi primită dacă
entitatea își onorează obligația. Rambursarea trebuie considerată ca un activ
separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea
provizionului .
În contul de profit și pierdere, costurile reprezentate de un provizion pot fi
prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.
Uneori, o entitate poate solicita altei părți să plătească o parte sau toate
cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într -un contract de
asigurare, clauza de despăgubire sau a garanției oferite). Cealaltă parte poate, fie să
ramburseze valoarea plătită de entitate , fie să efectueze plata direct.
În majoritatea cazurilor, entitatea rămâne responsabilă pentru toată suma,
astfel cămin cazul în care – dintr -un motiv sau altul – terța parte nu efectuează
plata, entitatea este cea care trebuie să plătească. În această situație, entitatea va
înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul
în care este sigu r că rambursarea va fi primită (în cazul în care entitatea onorează
datoria), entitatea va proceda la recunoașterea unui activ aferent rambursării
estimate.

1.3.4. Tipologia provizioanelor

Constituirea oricărui tip de provizion poate fi argumentat din punct de
vedere economic, dacă el are menirea de a acoperi costurile sau cheltuielile
condiționate de producerea unui fapt economic viitor.
Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente precum:
costuri de restructurare , garanții, costuri legate de mediu, renovări/ recondiționări
importante, costuri de scoatere din uz, procese juridice împotriva companiei,
impozite amânate, pierderi din contracte.
Potrivit Ordinului Ministrului Finanțelor Publice, numărul 1802 din 29
decembrie 2014, planul de conturi structurează provizioanele din grupa 15
„Provizioane” pe următoarele categorii:

– 18 –
a) Provizioane pentru litigii

Acest tip de provizioane se constituie la sfârșitul exercițiului financiar pentru
litigiile aflate în curs de desfășurare, existând riscul ca acestea să se finalizeze în
defavoarea entității în cauză. Provizioanele pentru litigii nu sunt deductibile fiscal,
însă este obligatorie constituirea lor din necesi tatea determinării corecte a
profitului net și, respectiv a dividendului pe acț iune.
În exercițiul financiar N:
 Separarea clienților litigioși în evidența contabilă se realizează astfel:
4118 „Clienți incerți sau în litigiu” = 4111 „Clienți ”

 Constituirea provizionului pentru litigii:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1511 „Provizioane pentru
litigii”

În exercițiul financiar N+1
 Stingerea creanțelor față de clienți pe baza hotărârii judecăt orești și a extrasului
de cont:
% = 4118 „Clienți incerți sau în
litigiu”
5121 „Conturi la bănci în lei”
654 „Pierderi din creanțe și
debitori diverși”

 Anularea provizionului pent ru litigiu, rămas fără obiect:
1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din provizioane”

b) Provizioane pentru garanții acordate clienților

Provizioanele pentru garanții acordate clienț ilor se constitui e numai pentru
bunurile livrate , lucrările executate și serviciile prestate, respectiv pentru care sunt
acordate garanții în perioadele următoare. Garanțiile acordate trebuie să fie la
nivelul cotelor ce sunt prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor
de garantare înscrise în tariful corespunzător lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate.
Interes pentru evaluarea costurilor provizioan elor prezintă și metoda
adoptată în țara noastră privind provizioanele pentru garanții de bună execuție.
Garanțiile sunt acordate clienților, conform clauzelor contractuale, în limita
cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție.

– 19 –
O relație de calcul a mărimii provizioanelor este aceasta:
Cheltuieli cu
provizioanele = Veniturile realizate din vânzarea
bunurilor, lucrărilor executate și
serviciilor prestate pentru care s -au
acordat garanții x Cota medie
prevăzută în
contractele
încheiate

La rândul său, cota medie prevăzută în contract reprezintă cota medie
realizată în exercițiul financiar precedent, și se calculează astfel:

Cota medie realizată în
exercițiul financiar precedent

= Cheltuielile efectuate cu remedierile în
perioada de garanție
Veniturile realizate din vânzarea bunurilor,
lucrărilor executate și serviciilor prestate
pentru care s -au acordat garanții conform
contractelor încheiate
Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de
garanție , în anul curent provizioanele pentru garanții de bună execuție se constituie
la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevăzută în contract.
Trecerea la venituri a provizioanelor constituite pentru aceste garanții
acordate clienților se face pe mă sura realizării de cheltuieli cu re parațiile
produselor garantate, sau la expirarea perioadei de gar anție înscrisă î n contract.
Provizioanele pentru garanți i acordate clienț ilor sunt deductibile din punct
de vedere fiscal. Reducerea sau anularea orică rui provizion care a fost anterior
deductibil se include prin urmare în veniturile impozabile a entității respective.
În exercițiul financiar N :

 Livrare a produselor finit e către terți:
4111 „Clienți” = %
701 „Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427 „TVA colectată”

 Constituirea la sfârșitul exercițiului financiar N, a provizionului pentru
garanțiile acordate clienților în urma produselor livrate în conformitate cu
clauzele comerciale stabilite:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1512 „Provizioane pentru
garanții acordate clienților”

– 20 –
În exercițiul financiar N+1:

 Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecțiunilor, conform facturii
colaboratorului extern:
% = 401 „Furnizori”
621 „Cheltuieli cu
colaboratorii”
4426 „TVA deductibilă”
 Anularea provizionului pentru garanții acordate clienților ca urmare a rămânerii
lui fără obiect:
1512 „Provizioane pentru garanții
acordate clienților” = 7812 „Venituri din
provizioane”

c) Provizioane pentru dezafectare imobilizări cor porale și alte acțiuni
similare legate de acestea

Aceste provizioane reprezintă datorii existente din dezafectare, restaurare
sau de natură similară . Provizioanele ce au scopul acoperirii cheltuielilor survenite
din dezafectarea unor imobilizări corporale sunt constituite atunci când există
obligația de a fi demolate, înlăturate și restaurate aceste activ e imobilizate.
„Potrivit legislației din România, acest provizi on urmează a fi folosit de
către agenții economici care desfășoară activități în domeniul exploatării
zăcămintelor naturale și care sunt obligați să înregistreze și să deducă fiscal
provizioan e pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul
economic. ”11
 Formula contabilă pentru constituirea unui ast fel de provizion a cărui costuri
estimate inițial cu demontarea și mutarea imobiliz ării corporale, precum și cele
cu restaurarea amplasamentului pe care este pozi ționat ă imobilizarea sunt
încorporate în valoarea imobilizării, este:
21X „Imobilizări corporale ” = 1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea ”
 Ulterior, pe măsura efectuării cheltuielilor pentru dezafectarea imobilizărilor și
redarea terenurilor în circuitul economic se vor anula provizioan ele rămase fără
obiect astfel:

11 Dumitru Matiș, Atanasiu Pop – Contabilitate financiară, ediția a III -a, editura Casa Cărții de Știință,
Cluj-Napoca, 2010, pag. 107.

– 21 –
1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea” = 7812 „Venituri din
provizioane”

d) Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restruc turare sunt constituite în momentul când își fac
apariția evenimente care obligă entitatea la modificarea structurii sale. Astfel de
evenimente sunt reprezentate de vânzarea sau încetarea activității unei parți din
afacere; de închiderea unor sedii sau a uno r puncte de lucru; de modificări în ceea
ce privește structura conducerii precum și de reorganizări fundamentale ce
afectează în mod semnificativ structura entității.
În situația în care restructurarea este realizată la nivelul grupului, provizionul
pentru restructurare se recunoaște atât în situațiile financiare anuale individuale cât
și în cele consolidate.
Provizioanele constituite în acest scop, de restructurare a activității entității
vor include doar costurile directe de restructurare care sunt ge nerate în mod
necesar de procesul de restructurare și nu sunt legate de desfășurarea continuă a
activității entității.
O entitate are o obligație de restructurare numai dacă: 12
 Are un plan formalizat și detaliat de restructurare ce precizează cel puțin:
– activitatea sau partea de activitate vizată;
– principalele zone afectate;
– localizarea, funcția și numărul aproximativ al membrilor personalului
care vor primi indemnizații de concediere;
– cheltuielile/plățile ce vor fi angajate;
– data la care planul va fi pus în aplicare.
 A creat persoanelor vizate o așteptare conform căreia ea ca derula
restructurarea fie începând să execute planul, fie anunțându -le principalele
caracteristici.
Provizioanele pentru restructurare nu se referă la costuri precum:13
 recalificar ea personalului cu caracter permanent sau mutarea acestuia în alte
locații de producție;
 cheltuieli de marketing ce vizează reprofilarea activității;
 investiții inițiate cu noi sisteme și rețele de distribuție.

12 Maria Mădălina Gîrbină, Ștefan Bunea – Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS
(revizuite) – IFRS, Volumul II, Ediția a 4 -a, Editura CECCAR, București, 2010, pag. 147.
13 Dumitru Matiș, Atanasiu Pop – Contabilitate financiară, ed iția a III -a, editura Casa Cărții de Știință,
Cluj-Napoca, 2010, pag. 108.

– 22 –
În exercițiul financiar N:
 Înregistrarea unui provizion pentru restructurare:
6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1514 „Provizioane pentru
restructurare ”
În exercițiul financiar N+1:
 Vânzarea activelor din patrimoniul entității (reprezentând de exemplu clădiri ce
aparțin secțiilor de producție )
461 „Debitori diverși” = 7583 „Venituri din vânzarea
activelor și alte operații de
capital ”
 Și concomitent, scoaterea din gestiunea a activelor vândute:
% = 212 „Construcții”
2812 „Amortizarea
construcțiilor”
6583 „Cheltuieli privind
activele cedate și alte operații
de capital”

 Anularea provizionului constituit cu această destinație:
1514 „Provizioane pentru
restructurare ” = 7812 „Venituri din
provizioane”

e) Provizioane pentru pensii și obligații similare

Această categorie de provizioane se utilizează în entitățile în care se
administrează pensiile private și alte beneficii ale angajaților asimilate pensiilor.
Provizioanele constituite pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de
entitate după ce angajații au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii
se stabilește de către specialiștii în domeniu. La determinarea lor se ține cont de
criterii precum vârsta, vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității.
Provizioanel e pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă ră mase
până la pensie, atunci când exista certitudinea achită rii lor într -o perioada
previzibilă de timp.
Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilește de către specialiștii în
domeniu.

– 23 –

f) Provizioane pentru impozite

Aceste provizioane, sunt constituite pentru impozite, amenzi, majorări
viitoare de plată datorate către bugetul de stat, în condițiile în care sumele
respective nu apar reflectate în bilanț ca datorie în relația cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferențe de
impozite rezultate din acțiuni de control în curs, ce nu sunt finalizate; impozite
pentru care entitatea are deschise procese în instanță precum și alte situații care pot
genera datori i sub forma impozit elor.
La recunoașterea în contabilitate a provizioanelor pentru impozite trebuie să
se aibă în vedere că, în relația cu instituțiile statului pot fi constituite și alte
provizioane, cum ar fi, spre exemplu, provizioanele pentru amenzi. Astfel , un
provizion pentru amenzi se poate constitui pentru efectele negative produse asupra
mediului înconjurător, sancționate de lege.
La evaluarea provizioanelor pentru impozite, ca și în cazul celorlalte
provizioane, se are în vedere că situațiile f inanciare prezintă poziția financiară a
entității la sfârșitul perioadei de raportare și nu poziția financiară a entității în
viitor. Astfel, nu vor fi recunoscute provizioane pentru costurile pe care entitatea le
va suporta pentru desfășurarea activității în viitor.
Având în vedere că provizioanele pentru impozite se constituie pentru
obligații în relația cu bugetul statului, originea obligației trebuie căutată în
legislația fiscală.

g) Provizioane pentru terminarea contractului de muncă

Acestea se constituie pentru obligațiile asumate de entitate în relație cu
angajații, pentru terminarea contractului de muncă, cum ar fi obligații rezultate din
contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de ani
lucrați în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea
achitării lor într -o perioadă previzibilă de timp.

h) Alte provizioane

Provizioanele incluse în această categorie trebuie descrise în notele
explicative ale situațiilor financiare anuale, daca valori le acestora sunt
semnificative.
În această categorie intră provizioane constituite pentru cheltuieli legate
prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale, de cheltuieli pentru protejarea mediului
înconjurător, gestiunea apelor uzate, gestiunea deșeurilor, protejarea solului, a
apelor subterane și a apelor de suprafață , protejarea biodiversității și peisajului, alte
activități de protejare a mediului înconjurător.

– 24 –
Mecanismul de cons tituire și anulare a acestor provizioane este corelat cu cel
general.
Pentru înregistrarea provizionului pentru acordarea de prime reprezentând
participarea personalului la profit , valoarea provizionului se calcul ează prin
înmulțirea numărului mediu de salariați aferent anului în curs cu salariul de bază
mediu lunar la nivel de societate, informații fiind furnizate de compartimentul de
resurse umane. Această valoare nu poate depăși 10% din profitul net previzionat
pentru anul în curs.

 Constituirea provizionului în anul curent pentru primele reprezentând
participarea personalului la profit de plătit în exercițiul financiar următor:

6812 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele” = 1518 „Alte provizioane”

 Înregistrarea primelor reprezentând participarea personalului la profit, potrivit
legii, în exercițiul financiar în care sunt aprobate situațiile financiare anuale:
644 „Cheltuieli cu primele
reprezentând participare
personalului la profit” = 424 „Prime reprezentând
participarea personalului la
profit”

 Anularea provizionului constituit:
1518 „Alte provizioane” = 7812 „Venituri din
provizioane”

– 25 –
1.4. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DATORIILE ȘI ACTIVELE
CONTINGENTE

1.4.1. Elemente comune privind datoriile și activele contingente

Noțiunea de „contingent ” se referă la evenimente viitoare a căror
apariție/neapariție este incertă, neputând fi controlată de entitate .
Activele și datoriile contingente sunt, din punct de vedere ju ridic, elemente
nepatrimoniale, motiv pentru care, în principiu, nu sunt încadrate în activul s au
pasivul patrimoniului, fiind înregistrate în conturile din afara bilan țului, denumite
și conturi ex trapatrimoniale, conturi speciale sau conturi cu func ție intermediar ă.
Aceste conturi fac parte din clasa a VIII -a din Planul de Contu ri General , conturi
care funcționează potrivit metodei de înregistrare în partidă simplă. Aceasta
înseamnă că înregistrările contabile se fac doar în debitul sau în creditul unui
singur cont, fără folosirea de conturi corespondente.
După cum am menționat „drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri
care nu pot fi recunoscute în activele și datoriile entității se înregistrează în
contabilitate în conturi în afa ra bilanțului, denumite și conturi de ordine și
evidență”. 14
Cu ocazia închiderii exercițiului financiar, entitatea poate constata că are
obligații și/sau active potențiale care nu îndeplinesc condițiile pentru a putea fi
recunoscute în bilanțul contabil, dar despre care trebuie să ofere informații în
notele la situațiile financiare, deoarece ele pot afecta poziția financiară în
perioadele următoare.
Activele și datoriile contingente fac parte din categoria de informații
contabile bazate pe rezultate esti mate. Ele sunt o modalitate de a înregistra
probabilitățile și incertitudinile în contabilitate. Existența acestora poate fi
recunoscută doar prin exersarea principiului prudenței când vine vorba despre
întocmirea situațiilor financiare anuale.
O entitat e prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu
IAS 37 „Provizioane, datorii contingente și active contingente ”. Datoriile
contingente și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costuri de
garanție, pretenții, penalizări sau pierderi posibile.
Activele contingente și datoriile contingente sunt importante pentru
elaborarea de politici și pentru analiză și se recomandă ca informațiile referitoare la
ele să fie colectate și prezentate ca date suplimentare. Chiar dacă, în ce le din urmă,
nu vor exista plăți de efectuat pentru activele contingente și pentru datoriile
contingente, un nivel mare de incertitudini legate de viitorul entității poate indica
un nivel ridicat de risc, lucru care este foarte bine de știut de către inves titori,
colaboratori precum și alți utilizatori ai informației contabile.

14 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și reglementările contabile, Editura
CECCAR, București, 2012, pag. 625.

– 26 –
1.4.2. Recunoașterea și evaluarea datoriilor contingente

Potrivit Re glementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene, o datorie reprezintă o oblig ație actuală a
entității ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să
rezulte o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este
recunoscută în contabilitate și prezentată în bilanț atunci când este prob abil că o
ieșire de resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei
obligații prezente și când valoarea la care se va realiza această decontare poate fi
evaluată în mod credibil.
Spre deosebire de provizioane, datoriile contingente s au eventuale nu sunt
înregistrate, ci fac obiectul unei informări într -o notă explicativă anexată la
situațiile financiare anuale.
„Diferența dintre un provizion și o datorie contingentă este una de
probabilitate. Astfel, dacă o datorie viitoare este mai probabil să se producă decât
să nu se producă, atunci aceasta este recunoscută sub forma unui provizion, iar în
situația inversă, este preze ntată ca o datorie contingentă.”15
Datoriile contingente sunt extrabilanțiere, pentru că reprezintă angajamente
asuma te de societate, respectiv angajamente care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaștere pentru a fi înregistrate în contabilitate la datorii în pasivul bilanțier.

Următoarea reprezentare grafică prezintă corelația dintre obli gațiile curente
sau posibile și recunoașterea lor ca datorii.

Existența unei obligații curente
care probabil necesită o ieșire
de resurse Se recunoaște un provizion
și este necesar să se prezinte
informații suplimentare

Existența unei obligații posibile
sau curente, care ar putea
necesita o ieșire de resurse, dar
este puțin probabil să se
producă Este necesar să se prezinte
informații despre datoria
contingentă

Existența unei obligații posibile
sau curente care probabil nu se
va produce Provizionul n u este
recunoscut și nu este necesar
să fie prezentate informații
despre datoria contingentă
Fig. nr. 1. Corelația dintre obligațiile curente sau posibile și recunoașterea datoriilor

15 Analele științifice ale Universității „Alexandru Ioan Cuza” din Iași, Tomul L/LI, Științe Economice,
2004 -2005, Active și pasive eventuale, pag. 117.

– 27 –
Contabilitatea face posibilă evidența datoriilor contingente prin intermediul
contului 808 „Datorii contingente”. În debitul contului se evidențiază valoarea
datoriilor contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile
extrabilanțiere. Soldul contului reprezintă valoarea datoriilor contingente existente.
Spre exemplu, o entitate a încălcat legea privind mediul înconjurător, dar nu
este clar dacă ace astă situație va avea un impact negativ asupra mediului. În acest
moment se vor prezenta informații referitoare la această datorie contingentă
În momentul în c are va fi clar că au existat acțiuni ce au dus la poluarea
mediului înconjurător și vor fi cerute acțiuni de remediere, atunci entitatea va
recuno aște un provizion, pentru că se cunoaște faptul că sigur va exista o ieșire de
resurse.
Informațiile care tre buie să fie dezvăluite vis -à-vis de datoriile contingente,
legate, spre exemplu, de un anumit litigiu în curs, trebuie să includă date precum:
conținutul litigiului, indicarea faptului că datoria nu a fost recunoscută în cadrul
situațiilor financiare, expl icarea motivelor pentru care entitatea nu a recunoscut o
datorie privind litigiul în curs, informații privind valoarea litigiului sau explicarea
cauzelor care fac imposibilă estimarea credibilă a indicatorului dat, informații
privind oricare tip de compen sații pe care urmează să le plă tească entitatea în cazul
pierderii cauzei (spre exemplu, sumele ce urmează a fi c ompensare în baza
contractului, respectiv poliței de asigurare).
În cazul în care un provizion și o datorie contingentă sunt generate de
acelea și împrejurări, entitatea prezintă informațiile astfel încât să scoată în evidență
legătura existentă între provizion și datoria contingentă.

Dacă societatea primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condiții
care existau la data bilanțului, societatea trebuie să actualizeze informațiile
prezentate care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații. În unele
cazuri, societatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate în situațiile ei
financiare pentru a reflecta informațiile primite după data bilanțului, chiar dacă
informațiile respective nu afectează valorile pe care societatea le recunoaște în
situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este atunci când, ulterior datei
bilanțului, devin disponibile dovezi referitoar e la o obligație contingentă care
exista la data bilanțului. Pe lângă aprecierea necesității recunoașterii sau a
modificării unui provizion conform IAS 37, societatea actualizează informațiile pe
care le -a prezentat cu privire la obligația contingentă, în conformitate cu dovada
respectiv ă.

– 28 –
1.4.3. Recunoașterea și evaluarea activelor contingente

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene un activ reprezintă o resursă controlată de
către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să
genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în
contabilitate și prezentat în bilanț atunci când este probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de c ătre entitate și activul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
„Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare datei bilanțului și a căror existență va fi confirmată numai
prin a pariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care
nu pot fi în totalitate sub controlul entității. ” 16
O entitate nu trebuie să înregistreze un activ contingent, spre deosebire de
active, care reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al
unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru entitate .
Contabilitatea face posibilă evidența activelor contingente prin intermediul
contul ui 807 “Active contingente ”. În debitul acestui cont se evidențiază valoarea
activelor contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile
extrabilanț iere. Soldul contului reprezintă valoarea activelor contingente existente
în entitate.
Activele contingente sunt generate, de regulă, de evenimente neplanificate
sau neașteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Un
exemplu, în acest sens îl constituie o creanță ce este subiectul unui proces în
justiție, al că rui rezultat este nesigur.
Activele contingente trebuie prezentate în notele explicative doar atunci
când este probabilă apariția unor intrări viitoare de beneficii economice. Acestea
nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece ele nu sunt ce rte, iar
recunoașterea lor ar putea determina un venit care este posibil să nu se realizeze
niciodată.
„Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea
corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Astfel,
dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul și venitul corespunzător
vor fi recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care au survenit
modificările. În schimb, dacă este doar probabilă o creștere a beneficiilor
economice, e ntitatea va prezenta în notele explicative activul contingent .” 17
Schematic, corelația dintre beneficiile economice viitoare posibile și
recunoașterea sau nerecunoașterea lor în contabilitate, se prezintă în felul următor:

16 Ordinul Min istrului Finanțelor Publice, Numărul 1802 d in 29 decembrie 2014, Secțiunea.4.7. –
Contabilitatea angajamentelor și a altor element e extrabilanțiere, art. 358, al. (1).
17 Idem, art. 358, al. (4).

– 29 –
Intrările viitoare de beneficii
economice sunt sigure (certe) Un element de activ este
recunoscut

Intrările viitoare de beneficii
economice sunt probabile, dar
nu sunt sigure (sunt incerte) Se prezintă activul
contingent ca informație
suplimentară

Intrările de beneficii economice
nu sunt probabile Nu este recunoscut nici un
activ si nu este necesar să fie
prezentate informații
suplimentare despre acesta
Fig. nr. 2. Corelația dintre beneficiile economice posibile și recunoașterea activelor
În cazul în care se ajunge la concluzia că o intrare de beneficii economice
este probabilă, entitatea trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activului
contingent la data bilanțului și, acolo unde este cazul, o estimare a efectului
financiar.
Este deosebit de important ca prezentarea activelor contingente să nu confere
informații greșite referitoare la probabilitatea obținerii de venituri , lucru ce va duce
în mod cert la o interp retare incorectă a poziției entit ății în perioada următoare.

– 30 –
CAPITOLUL II
STUDIU DE CAZ PRIVIND ÎNREGISTRAREA ȘI RECUNOAȘTEREA
PROVIZIOA NELOR, DATORIILOR ȘI ACTIVELOR CONTINGENTE LA
S.C. TERRA TOPTIME S.R.L.

2.1. PREZENTAREA COMPANIEI S.C. TERRA T OPTIME S.R.L

2.2. TRATAMENTE CONTABILE APLICATE PROVIZIOANELOR,
DATORIILOR ȘI ACTIVELOR CONTINGENTE
2.2.1. Provizioane
2.2.2. Datori contingente
2.2.3. Active contigente

2.3. IMPACTUL FINANCIAR AL PROVIZIOANELOR ASUPRA UNOR
INDICATORI

2.4. EVOLUȚIA PROVIZI OANELOR LA S .C. TERRA TOPTIME S.R.L.

– 31 –

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în
contabilitate, contribuie la reprezentarea fidelă a poziției financiare a entității.
Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii și valorii lor, dar și
prin exercitarea prudenței la întocmirea situațiilor financiare. Prudența înseamnă
găsirea acelor estimări contabile, asociate condițiilor de incertitudine date, care să
nu supraevalueze activele și veniturile, iar datoriile și cheltuielile să nu fie
subevaluate.
Exercitarea prudenței nu ar trebui să permită, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane la valori excesive, subevaluarea în mod deliberat a
activelor sau venitu rilor, dar nici supraevaluarea intenționată a datoriilor sau
cheltuielilor. Această cerință este imperativă, întrucât investitorii își
fundamentează deciziile economice plecând de la analiza situațiilor f inanciare, ca
imagine fidelă a poziției financiare și a performanței unei entități .
În cazul provizioanelor decizia pentru constituirea și mărimea valorică a
acestora nu trebuie să aparțină doar contabilului, ci este necesar să fie bazată pe un
document emis de către administrator ul entității , o decizie, opin ia scrisă a unui
specialist în domeniu, a unui jurist, avocat, document emis de un tribunal,
judecatorie.
Constituirea provizioanelor, anularea sau modificarea acestora trebuie
prezentate în „Polit icile contabile“ anexate la situațiile financiare anuale.
În orice caz , provizioanele reprezintă estimări ale inc ertitudinilor în
contabilitate, iar prin urmare , metoda de evaluare rațională rămâne un deziderat
condiționat într-o bună măsură de datele statistice din exercițiile precedente
(exemplu: provizioanele pentru garanții de bună execuție ).
În practică, majoritatea firmelor nu constituie provizioane din motive
precumdeductibilitatea limitată a acestora; lipsa procedu rilor și politicilor contabile
concrete care să stabilească, pe fiecare element de bilanț, valoarea cea mai
apropiat ă de valoarea reală de piață, și din cauza faptului că aceastea afectează
profitul exercițiului financiar încheiat .
În final, pot afirma că provizioanele reprezintă suma pe care entitatea
urmează să o plătească, în mod normal, la data bilanțului pentru stingerea
obligației. Necesitatea determinării exacte a sumei provizioanelor reprezintă un
obiectiv major al companiilor, așa cum informația aferentă acestora va fi
reflecatată în situațiile financiare pentru utilizatorii interni și externi.
Concluziile și recomandările referitoare la recunoșterea, evaluarea,
contabilitatea provizioanlor, precum și a activelor și datoriilor contingente, ce
rezultă din cercetarea practică în cauză pot fi utilizate de către entitatea analizată
precum și de celelalte entități.

– 32 –

BIBLIOGRAFIE

 Bădoi M. – Legea contabilității comentată – explicații, studii de caz,
monografii contabile , Universul Juridic, București – 2013.
 Balteș Nicolae (coordonator), Comăniciu Carmen, Herciu Mihaela,
Ciuhureanu Alina Tudor, Sava Raluca, Brătian Vasile, Moroșan Țăran
Adrian – Analiza economico -fianciară a întreprinderii, ediția a II -a,
revizuită și adăugită , Editura Universității ,,Lucian Blaga’’ din Sibiu,
2013.
 Balteș Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora – Contabilitate financiară, ediția
a IV-a, editura Universității ,,Lucian Blaga’’ din Sibiu, 2014.
 Balteș Nicolae, Comăniciu Carmen – Contabilitate financiară – aplicații
practice , Editura Mira Design, Sibiu 2000.
 Balteș Nicolae, Eșanu Nicolae – Bazele contabilității , Editura Continent,
Sibiu 2001.
 Bătrâncea I. – Analiza trezoreriei entității economice , Ed. Roprint, Cluj
Napoca, 2008.
 EnciuV.D.A, Contabilitate bancară , Editura Economică, București, 2011.

 Feleagă N., Feleagă L., O abordare europeană și internațională , ediția a II
a, Editura Economică, București, 2007.

 Feleagă N., Malciu L., Provocările contabilității internaționale, la cumpăna
dintre milenii: modele de evaluare și investiții material , București, 2004.

 Feleagă Nicolae și colaboratori – Contabilitate aprofundată , Editura
Economică, București, 1996.

 Gîrbină Maria Mădălina, BuneaȘtefan – Sinteze, studii de caz și test e grilă
privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, Volumul II, Ediția a 4 -a, Editura
CECCAR, București, 2010.

 Gîrbină Maria Mădălina, Bunea Ștefan – Sinteze, studii de caz și teste
grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS , Volumul I, Ediția a 3 -a,
revizuită, Editura CECCAR, București, 2007.

 Hoanță Nicolae – Finanțele firmei , Editura Continent Sibiu, 1996.

 Jianu I., Evaluarea în contabilitate , Editura Economică, București, 2012;

– 33 –
 Mârza Ștefan – Contabilitatea unităților lucrative , Editura Continent, Sibiu
1994.
 Matiș Dumitru, PopAtanasiu – Contabilitate financiară, ediția a III -a,
editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2010.
 Matiș Dumitru,Pop Atanasiu – Contabilitate financiară , ediția a III-a,
editura Casa Cărții de Știință, Cluj -Napoca, 2010.
 Pântea Iacob Petru, Bodea Ghoerghe – Contabilitatea financiară
românească conformă cu directivele europene , Editura Intelcredo, Deva,
2006.
 Petrescu Silvia – Analiză și diagnostic financiar -contabil: ghid teoretico –
aplicativ , Editura C.E.C.C.A.R., 2010.
 Popa A.F., Nichita M., Pitulice I.C. și Jianu I., Studii practice privind
aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară din
România , Editura Contaplus, București, 2007.
 Ristea M., Dumitru C. G., Libertate și conformitate în standardele și
reglementările contabile , Editura CECCAR, București, 2012.
 Ristea Mihai – Contabilitatea societăților comerciale, vol. I , Editura
C.E.C.C.A.R., București, 1995.
 Ristea Mihai și autorii – Contabilitatea societăților comerciale, vol. II ,
Editura C.E.C.C.A.R., București, 1996.

 Românu I., Vasilescu I., – Eficiența economică a investițiilor și a capitalului
fix, E.D.P., București, 1993.

 Stancu Ion – Gestiunea financiară a agenților economici , Editura
Economică, 1994, București.

PUBLICAȚII, ARTICOLE, REVISTE

 Analele științifice ale Universității „Alexandru Ioan Cuza” din Iași, Tomul
L/LI, Științe Economice, 2004 -2005, Active și pasive eventuale.

 Revista / Journal „ECONOMICA” Nr. 3 (97) 2016, Finanțe, Contabilitate Și
Analiză Financiară/ Finance, Accounting And Financial Analysis,
Contabilitatea Provizioanelor Pentru Plata Concedii lor.
 Ghid pentru pregătirea candidaților la examenul de acces la stagiul pentru
obținerea calității de expert contabil și contabil autorizat, Editura
CECCAR, București, 2012.

– 34 –
 Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate
Partea I -a, Editura Economică, 2002.
 MFP Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate,
Editura Economică, București, 2001.

 Propunerea de REGULAMENT AL PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI
AL CONSILIULUI privind Sistemul european de co nturi naționale și
regionale din Uniunea Europeană,ANEXA A, Bruxelles, 2010.
 Standardele Internaționale de Raportare Financiara, Ediția 2007, emise de
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB), Editura
CECCAR, București, 2007.
 Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Editura CECCAR,
București, 2009.
 Standardul Internațional de Audit 540, Auditul estimărilor contabile, Audit
financiar 2006, Editura Irecson, București, 2007.

 Standardul Profesional Nr. 35: Experti zele Contabile

 Nicolae -Bogdan Velicescu, The Accounting And Fiscal Treatment Of
Provisions And The Impact On Financial And Accounting Information,
University of Economic Studies, Bucharest .

LEGISLAȚIE
 Hotărârea Guvernului nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de
aplicare a legii contabilității, cu modificările și completările ulterioare.
 IASC – International Accounting Standards Committee, (Standardele
Internaționale de Contabilitate), Editur a Economică, București, 2000.
 Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările
ulterioare și actele normative emise în aplicarea acesteia.
 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările
ulterioar e.
 Legea numărul 227/2015 privind Codul Fiscal.
 Legea societăților comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.
 OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar -contabile.
 Ordinul 1802/2014 privind Reglementări con tabile conforme cu Directivele
Europene.

– 35 –
 Ordonanța nr. 27/2011 privind transporturile rutiere actualizată cu
modificările și completările ulterioare.

REPERE ELECTRONICE

 www.accaglobal.com
 www.anaf.ro
 www.bvb.ro
 www.ceccar.ro
 www.curierulfiscal.ro
 www.ifrs.org
 www.mfinante.ro
 www.monitoruloficial.ro
 www.tradeville.eu
 www.tribunaeconomica.ro
 www.zf.ro