CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM DOINA MARIA ROBU 0 Cuvânt înainte Aceast ă lucrare este publicat ă în memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA… [613529]

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

0 Cuvânt înainte

Aceast ă lucrare este publicat ă în memoria autoarei, conf.univ. dr.
DOINA MARIA ROBU , prodecan al Facult ății de Științe Economice și
Administra ție Publică din cadrul Universităț ii “Ștefan cel Mare“ Suceava.
Din dorinț a de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova școala
modernă de științe economice, DOINA MARIA ROBU și-a pierdut via ța
într-un “stupid“ accident de circula ție, strivită de un autobuz cu poliț iști, într-
o intersec ție cu maxim ă vizibilitate. Împreun ă cu ea au murit și prof. univ.dr.
ROMUL VANCEA -decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU – șef
catedră informatic ă, NICOLAE POPOVICI – șofer.
Mult prea devreme plecat ă dintre noi, la numai 40 ani, DOINA
MARIA ROBU a încercat s ă rezolve într-o viziune creativ ă și originală o
problematic ă complexă și de actualitate din domeniul contabilit ății.
Sper c ă, parcurgând paginile ce urmeaz ă, cititorul va reu și să-și
formeze o imagine complet ă asupra scopului urm ărit.
De asemenea, cred c ă, această lucrare va fi de folos celor ce p ășesc în
tainele contabilit ății, chiar dac ă în ultimul timp au ap ărut modific ări în
legislaț ia de specialitate.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

1 ISBN 973 – 9408 – 11 – 7

CUPRINS

Cuvânt înainte ………………………………………………………………………………….. 0
CUPRINS ……………………………………………………………………………………………. 1
Moto: ………………………………………………………………………………………………….. 4
Prefață …………………………………………………………………………………………………. 5
CAPITOLUL I …………………………………………………………………………………… 6
ORGANIZAREA GENERAL Ă A CONTABILIT ĂȚII ÎN COMERȚ ȘI
TURISM……………………………………………………………………………………………… 6
1.1 Profilul de activitate al societ ăților de comer ț – turism și implicațiile
sale în organizarea contabilit ății…………………………………………………………..6
1.2.Principiile contabilit ății generale ………………………………………………….10
1.3 Obiectul de activitate al societ ăților comerciale din ramura comer țului
și turismului…………………………………………………………………………………….12
1.4. Structuri patrimoniale proprii activit ății………………………………………..14
de comerț și turism …………………………………………………………………………..14
CAPITOLUL II ………………………………………………………………………………….. 20
EVALUAREA STOCURILOR ȘI MIȘC ĂRII MĂRFURILOR ………………. 20
2.1. Principii și metode de evaluare ……………………………………………………20
2.2. Structuri de pre țuri……………………………………………………………………..29
CAPITOLUL III…………………………………………………………………………………. 33
CONTABILITATEA COMER ȚULUI INTERIOR ………………………………… 33
3.1. Generalităț i privind contabilitatea în comer țul interior……………………33
2.2. Modalit ăți de circula ție a mărfurilor …………………………………………….36

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

2 3.3. Metode de evidență operativă și analitică a stocurilor de m ărfuri …….38
3.3.1. Metoda cantitativ – valoric ă………………………………………………39
3.3.2. Metoda operativ – contabil ă sau pe solduri …………………………42
3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare – ie șire ……………………….43
3.3.4. Metoda global – valoric ă………………………………………………….43
3.4. Contabilitatea comer țului cu ridicata ……………………………………………45
3.5. Contabilitatea comer țului cu am ănuntul ……………………………………….51
3.6. Contabilitatea m ărfurilor vândute în regim de consigna ție……………..59
3.7. Contabilitatea m ărfurilor vândute cu plata în rate …………………………61
CAPITOLUL IV ……………………………………………………………………………….. 66
CONTABILITATEA COMER ȚULUI EXTERIOR……………………………….. 66
4.1.Contabilitatea exportului de m ărfuri ……………………………………………..66
4.1.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu……………………66
4.1.1.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu cu
încasare la vedere …………………………………………………………………………66
4.1.1.2. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial …………………………………………………………………………………….75
4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen scurt …………………………………………………78
4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen mediu și lung …………………………………….83
4.1.1.3. Contabilitatea provizioa nelor specifice exportului de m ărfuri
pe cont propriu …………………………………………………………………………….89
4.1.2.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri în comision cu încasare
la vedere ……………………………………………………………………………………..92
4.2.2.2. Contabilitatea exportului de m ărfuri în comision pe credit
comercial …………………………………………………………………………………….97

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

3 4.2. Contabilitatea importului de m ărfuri…………………………………………..104
4.2.1. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu …………104
4.2.1.1. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu cu
plata la vedere…………………………………………………………………………104
4.2.1.2. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu pe
credit comercial………………………………………………………………………111
4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de
mărfuri pe cont propriu ……………………………………………………………121
4.2.2. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision………………123
4.2.2.1. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision cu plata
la vedere ………………………………………………………………………………..123
Import de m ărfuri în comision cu plata la vedere ……………………….128
4.2.2.2. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision pe credit
comercial ……………………………………………………………………………….129
CAPITOLUL V……………………………………………………………………………….. 137
CONTABILITATEA ACTIVITĂȚ II DE TURISM………………………………. 137
5.1. Conținutul și trăsăturile activit ății de turism………………………………..137
5.2.Contabilitatea opera țiilor din turismul intern………………………………..148
5.2.1. Generalit ăți privind activitatea de turism intern ………………..148
5.2.2. Produc ția laboratoarelor de cofet ărie – patiserie ………………..152
5.2.3. Activitatea de cazare și alte prest ări de servicii în unit ățile de
turism………………………………………………………………………………………..156
5.3.Contabilitatea opera țiilor din activitatea de turism interna țional……..163
Bibliografie………………………………………………………………………………………. 166

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

4

Moto:
“Există în vremuri de mare densitate, cum
sunt cele de azi, o suprem ă valoare din
care omul î și face hrana zilnic ă: informația”.
Constantin Noica – Formă, formare, informare , 1944

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

5

Prefață

Informaț ia contabil ă deține un rol important în procesul de conducere a
întreprinderilor din comer ț și turism. În concordan ță cu necesitatea ș i rolul
acesteia în luarea deciziilor operative, în cuprinsul lucr ării s-au reunit într-un
tot coerent conceptele fundamentale, metodele și procedeele de lucru
aplicabile atât în comer țul interior, cât și în comer țul exterior și turism.
Lucrarea Contabilitate în comer ț și turism este menită să acopere în
primul rând necesit ățile de informare și de documentare ale studen ților pentru
o disciplin ă concretă din planurile lor de învăță mânt, dar, în egal ă măsură,
această lucrare poate fi utilă tuturor celor interesa ți de cunoa șterea
problematicii organiz ării și conducerii contabilit ății în unitățile patrimoniale
specializate în acest domeniu de activitate.

Autoarea

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

6 CAPITOLUL I
ORGANIZAREA GENERAL Ă A CONTABILIT ĂȚII ÎN
COMER Ț ȘI TURISM

1.1 Profilul de activitate al societ ăților de comer ț – turism și
implicațiile sale în organizarea contabilit ății

Comerțul reprezint ă o ramur ă principală a sectorului ter țiar al
economiei na ționale și se define ște ca un ansamblu de activit ăți prin care se
asigură legături permanente între produc ători și consumatori. El se mai poate
defini ca o reluare continu ă a activit ății de cump ărare și revânzare a
mărfurilor, în scopul ob ținerii unui profit.
Actele de comer ț își pot lă rgi sfera de activitate , cuprinzând pe lâng ă
circulația mărfurilor și prestarea unei game variate de servicii, complementare
bunurilor furnizate, cum ar fi: servicii de cazare hotelier ă, activități turistice,
alte prestări de servicii, etc.
După modul de derulare a activit ății de circula ție a mărfurilor și
participan ți distingem:
– comerț cu ridicata (“en gros”);
– comerț cu amănuntul (“en detail”).
Comerțul cu ridicata se caracterizeaz ă prin aprovizionarea cu m ărfuri în
cantități mari direct de la produc ători, din import sau de la al ți angrosiști și
revânzarea lor în cantit ăți relativ mari altor angrosi ști sau către detaili ști.
Circulația cu ridicata a m ărfurilor se desf ășoară prin intermediul depozitelor
cu ridicata, care pot fi:

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

7 – specializate pe grupe mari de m ărfuri (alimentare și ne-alimentare),
iar în cadrul acestora pe subgrupe (textile-înc ălțăminte, metalo-chimice,
mobilă, etc.)
– mixte.
Comerțul cu am ănuntul se caracterizeaz ă prin aprovizionarea cu
mărfuri în cantit ăți relativ mari direct de la produc ători sau de la angrosi ști și
revânzarea lor cu am ănuntul (cu bucata, metrul, litrul sau kilogramul) că tre
consumatorul final (c ătre popula ție).
Comerțul cu amănuntul se desf ășoară prin intermediul:
– depozitelor cu mica ridicat ă;
– depozitelor de repartizare;
– unităților propriu-zise cu am ănuntul: magazine, chio șcuri, tonete.
Depozitele cu mica ridicat ă au rolul de a desface m ărfurile
consumatorilor colectivi cum ar fi: spitale, cantine, cre șe, grădinițe.
Depozitele de repartizare au sarcina de a asigura sortimentele de
mărfuri solicitate și desfacerea ritmic ă a acestora. În consecin ță, ele se
aprovizioneaz ă cu mărfuri pe care apoi le distribuie sau le transfer ă, conform
unor grafice de distribu ție ori la cerere, unit ăților proprii cu am ănuntul.
Unitățile propriu-zise cu am ănuntul vând m ărfurile direct
consumatorilor finali (popula ției).
O formă distinctă a circula ției cu am ănuntul o reprezint ă alimenta ția
publică, caracterizat ă printr-un grad ridicat de complexitate. În func ție de
activitatea desf ășurată, unitățile de alimenta ție publică pot fi:
– unități de produc ție a căror activitate const ă în aprovizionarea cu
materii prime, prelucrarea acestora și obținerea de produse finite, care se vând
către societăți terțe sau se transfer ă unităților de desfacere aparț inând aceleia și

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

8 societăți; dintre unit ățile de produc ție fac parte laboratoarele de cofet ărie și
patiserie, precum și carmangeriile;
– unități de desfacere care se aprovizioneaz ă cu mărfuri destinate
vânzării în starea lor ini țială (mezeluri, brânzeturi, b ăuturi alcoolice și
răcoritoare, fructe, etc.) cu organizar ea consumului pe loc; dintre unităț ile de
desfacere men ționate fac parte baruri, bufete, cofet ării și patiserii f ără
laborator propriu;
– unități mixte (de produc ție și desfacere) a c ăror activitate este
complexă și constă atât în aprovizionarea cu m ărfuri și desfacerea lor în starea
în care au fost cump ărate, cât și aprovizionarea cu materii prime,
transformarea lor în preparate culinare și organizarea consumului acestora în
unități proprii.
Strâns legat ă de alimenta ția publică este activitatea de cazare hotelier ă
care se desfăș oară prin intermediul unor unităț i operative specifice.
După importan ța lor, acestea pot fi:
– unități principale: hoteluri, moteluri, ha nuri turistice, cabane turistice,
etc.;
– unități complementare: popasuri turistice, sate de vacanță , camere la
cetățeni, etc.
Unităților de cazare li se atribuie, în func ție de condi țiile materiale ș i
gradul de confort, de la una la cinci stele.
În unităț ile de cazare hotelier ă se mai pot presta și alte servicii ca:
frizerie, coafur ă, cosmetic ă, telefon, fax, telex, schimb valutar, piscin ă,
curățătorie chimic ă, etc.
O formă a comer țului invizibil este turismul care are ca obiect
organizarea și desfășurarea unor c ălătorii în afara localit ății de reședință
pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al popula ției.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

9 În afara activităț ii de deplasare a turi știlor în timpul lor liber, turismul mai
cuprinde un ansamblu de activit ăți care contribuie la satisfacerea nevoilor
turistice: activitatea întreprinderilor hoteliere și de alimenta ție public ă,
activitatea de transport a turi știlor, etc. În consecin ță, la realizarea unei
activități turistice participă mai multe unit ăți de turism, ceea ce face ca una
dintre ele s ă îndeplineasc ă rolul de unitate organizatoare (de regul ă agenția de
turism), iar celelalte de unit ăți prestatoare.
Din cele prezentate rezult ă că profilul de activitate al unei societ ăți de
comerț – turism determin ă structura organizatoric ă a acesteia. Atât profilul de
activitate, cât și structura organizatoric ă au implica ții, la rândul lor, asupra
organizării contabilit ății.
Mărimea societ ății, numărul de unit ăți din subordinea ei și dispersarea
teritorială a acestora determin ă alegerea sistemului de contabilitate: centralizat
sau descentralizat.
La societ ățile mici, cu pu ține unități, este caracteristic sistemul
centralizat, caracterizat prin existen ța unui singur compartiment de
contabilitate la nivel cen tral, unde se primesc și se prelucreaz ă documentele
primare și se înregistreaz ă cronologic și sistematic opera țiile economico-
financiare, întocmindu-se balan ța de verificare și situațiile de sintez ă și
raportare financiar-contabil ă.
La societățile mari, cu multe unit ăți și mai ales dispersate teritorial, se
utilizează sistemul descentralizat. În acest caz, fiecare unitate are un sector de
contabilitate care prelucreaz ă documentele primare pân ă la balan ța de
verificare, iar la nivel central se organizeaz ă o contabilitate general ă care
prelucreaz ă documentele primare și înregistreaz ă operaț iile specifice
sectorului administrativ și centralizeaz ă balanțele de verificare la nivelul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

10 întregii societ ăți, întocmind situa țiile de sintez ă și raportare financiar-
contabilă.
Profilul unit ăților determin ă folosirea unor documente specifice, mai
ales în ceea ce prive ște vânzarea, iar în func ție de informaț iile conț inute de
documentele de vânzare se alege me toda de contabilizare a stocurilor și
operaț iilor cu m ărfuri.
Astfel, dac ă documentele de vânzare con țin date cantitativ-valorice se
poate utiliza “metoda inventarului permanent la cost de achizi ție”, iar dac ă
documentele de vânzare conț in date global-valorice este indicat ă “metoda
inventarului permanent la pre ț de vânzare” sau “metoda inventarului
intermitent”.
1.2.Principiile contabilit ății generale

Trebuie remarcat faptul c ă Regulamentul de aplicare a Legii
contabilit ății precizeaz ă în articolul 23 c ă pentru a da o imagine fidel ă a
patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor obț inute trebuie
respectate, cu bun ă credință, regulile privind evaluarea patrimoniului și
celelalte norme și principii contabile cum sunt:
– principiul pruden ței potrivit c ăruia nu este admis ă supraevaluarea
elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de depr ecierile, riscurile și pierderile
posibile generate de desf ășurarea activităț ii exerciț iului financiar curent sau
anterior;
– principiul permanen ței metodelor care conduce la continuitatea
aplicării regulilor ș i normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

11 și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informa țiilor contabile;
– principiul continuit ății activității potrivit c ăruia se presupune c ă
unitatea patrimonial ă își continuă în mod normal func ționarea într-un viitor
previzibil, f ără a intra în stare de lichida re sau de reducere sensibilă a
activității;
– principiul independen ței exerci țiului financiar care presupune
delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activit ății unităț ii
patrimoniale pe m ăsura angaj ării acestora și trecerii lor la rezultatul
exercițiului financiar la care se refer ă;
– principiul intangibilit ății bilanțului de deschidere a unui exerci țiu
financiar care trebuie s ă corespundă cu bilan țul de închidere a exerci țiului
financiar precedent;
– principiul necompens ării potrivit c ăruia elementele de activ și de
pasiv trebuie s ă fie evaluate ș i înregistrate în contabilitate separat, nefiind
admisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilan țului,
precum și între veniturile și cheltuielile din c ontul de rezultate.
Organizarea contabilităț ii se face conform prevederilor articolului 11
din Legea contabilităț ii, în compartimente distincte conduse de c ătre
directorul economic sau contabilul șef.
Contabilitatea generală se organizeaz ă și se conduce pe baza normelor
unitare prev ăzute de lege, obligatorii pentru toate unit ățile patrimoniale. Ea
are ca obiectiv principal furnizarea de informaț ii pentru necesit ățile proprii și
pentru ter ți, cum ar fi: clien ți, furnizori, debitori, creditori, salaria ți, bă nci,
investitori, organe fiscale, ac ționari și asociați.
Contabilitatea de gestiune se organizează în conformitate cu specificul
activității având în vedere necesit ățile proprii. Are ca obiective: calculul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

12 costurilor, calculul rezultatelor fiecă rei unități, întocmirea bugetului de
venituri și cheltuieli pe feluri de activit ăți, etc.
Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilit ății revine
persoanei care are obliga ția gestion ării patrimoniului. Aceasta are obliga ția să
asigure condi țiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative
privind opera țiile economico-financiare, organizarea și ținerea la zi a
contabilit ății, organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, întocmirea
corectă a bilanțului contabil, publicarea și depunerea lui la termen organelor
în drept.

1.3 Obiectul de activitate al societ ăților comerciale din ramura
comerțului ș i turismului

Societățile comerciale care efectueaz ă activități de comer ț și turism au
un statut de intermediere între produc ătorii și consumatorii de bunuri
materiale.
Ca urmare, comer țul ca parte component ă principală a sectorului ter țiar
al economiei se poate defini ca ansamblu de activit ăți prin care se stabilesc
legături permanente între produc ători și consumatori. În esen ță, el se define ște
ca o activitate continu ă de cumpărare a mărfurilor și revânzare a lor, în scopul
obținerii de profit.
De regulă, drumul urmat de bunurile ma teriale se înscrie în rela ția:
aprovizionare – stocare – vânzare.
Aprovizionarea (A) se define ște ca fiind actul comercial de trecere a
mărfurilor din proprietatea vânz ătorilor în proprietatea cump ărătorului, cu

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

13 acordul acestora. Momentul intr ării mărfurilor în proprietatea cump ărătorului,
conform legisla ției și uzanțelor din România, poate coincide cu:
– primirea facturii și recepț ia mărfurilor, urmat ă de achitarea
contravalorii lor;
– primirea facturii furnizorilor, situa ție în care apare un decalaj între
momentul cump ărării și cel al recepț iei mărfurilor, decalaj care determină
apariția mărfurilor facturate dar neprimite;
– recepția mărfurilor în lipsa facturii, ceea ce determin ă apariția
mărfurilor recep ționate dar nefacturate.
În funcție de modalitatea de plat ă a contravalorii m ărfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plat ă imediată (în numerar) sau ulterioar ă (prin
virament bancar).
Stocarea (S) este opera ția de formare a rezervelor de m ărfuri destinate
vânzării. Din punct de vedere contabil, stocul de m ărfuri reprezint ă atât un
element principal al patrimoniului unui comerciant, cât și un element al
calculației costului de aprovizionare al m ărfurilor vândute. În cadrul unei
perioade de gestiune, în func ție de momentul la care ne raport ăm, stocul de
mărfuri poate fi: ini țial (Si), curent sau final (Sf).
Vânzarea m ărfurilor (V) reprezint ă, din punct de vedere juridic,
trecerea în proprietatea clientului (cump ărătorului) a unor m ărfuri, pe baza
acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vânz ării și al prețului de
vânzare. În principiu, momentul vânz ării coincide cu momentul stabilirii
consimțământului p ărților.
Din punct de vedere contabil, momentul vânz ării este considerat cel al
facturării mărfurilor sau al încas ării contravalorii lor.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

14 Ca și la aprovizionare, apar decalaje între vânzare și expediere sau
livrare care determin ă fie existen ța mărfurilor livrate dar nefacturate, fie
existența mărfurilor vândute dar nelivrate.
Realizarea neîntreruptă a ciclului de exploatare comercial determin ă
obținerea disponibilităț ilor bănești necesare atât relu ării aprovizion ărilor, cât
și asigurării profitului.
Desfășurarea activităț ii de comer ț, cu toată complexitatea ei, presupune
existența unui patrimoniu adecvat, structur at în raport de particularit ățile
acesteia.

1.4. Structuri patrimoniale proprii activit ății
de comer ț și turism

Patrimoniul societăț ilor de comer ț și turism are, de regul ă, aceeași
structură ca ș i în cazul celorlalte genuri de activit ăți cu unele diferen țieri
legate de ponderea diferit ă a unor elemente. Trebuie remarcat ă capacitatea de
adaptare a patrimoniului la structura activităț ii și influența rapidă a oricărei
modificări asupra compozi ției elementelor patrimoniale.
Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului îl constituie bilanț ul
care prin structurile sale oferă o imagine a acestuia atât sub aspectul
funcțional cât și al resurselor de dobândire.
Cele mai importante informa ții furnizate de bilanț sunt situa ția actuală
și rezultatele exerci țiului încheiat. Pentru a cunoa ște întreprinderea atât sub
aspect economic cât și financiar, aceste informa ții pot fi detaliate sau
combinate.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

15 Astfel, fiec ărui post din bilan ț îi corespunde o problem ă de gestiune ș i
evidențiază politica urm ărită de întreprindere într-un anumit domeniu.
Studiul financiar al pasivului patrimonial pune în eviden ță lista
resurselor reversibile aflate la dispozi ția întreprinderii. Astfel, se evidenț iază
două părți distincte ale pasivului:
„ capitaluri proprii (pasive nonexigibile);
„ capitaluri împrumutate (str ăine sau pasive exigibile).
Prin aceast ă clasificare se face distincț ie între pasivele externe ale
întreprinderii ș i pasivele interne care exprim ă drepturile asocia ților, cum ar fi:
capital, rezerve, profitul exerci țiului.
O altă clasificare se face în:
– capitaluri permanente sau stabile;
– capitaluri provizorii sau reînnoibile.
Termenul de capitaluri permanente exprim ă ansamblul resurselor de
finanțare stabile de care dispune o întrep rindere. Altfel spus, capitalurile
permanente reprezint ă resursele de finan țare utilizate de o întreprindere de o
manieră permanent ă, durabil ă. Ele trebuie s ă finanțeze toate valorile
imobilizate, precum și fondul de rulment net. Determinarea m ărimii optime a
capitalurilor permanente este o problem ă de o maxim ă importan ță în
gestiunea întreprinderii, deoarece o eventual ă insuficien ță a resurselor de
lungă durată influențează asupra solvabilit ății, lichidit ății și rentabilit ății sale.
Structural, capitalurile permanente cuprind:
„ capitalurile proprii;
„ o parte din provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
previzibile la sfâr șitul unui exerci țiu financiar care este
asimilată capitalurilor proprii;

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

16 „ capitalurile împrumutate pentru o perioad ă mai mare de un an
(datorii pe termen mediu ți lung);
„ partea din venituri constatat ă în avans, pentru o perioad ă mai
mare de un an;
În structura capitalurilor permanen te, partea capitalurilor împrumutate
nu trebuie s ă fie excesiv ă în raport cu cea a capitalur ilor proprii, o valoare de
0,50 a raportului “capitaluri împrumutat e / capitaluri proprii” este considerată
adesea ca fiind ridicat ă.
Capitalurile permanente cuprind deci împrumuturile pe termen mijlociu
și lung și capitalurile proprii care sunt la dispozi ția întreprinderii, cum ar fi:
capitalul social, rezerve, profit nerepartizat, provizioane.
În structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter
avansabil. El se constituie la înfiin țarea întreprinderii, fiind o condi ție a
existenței și funcționării acesteia. La întreprinder ile individuale, constituirea
capitalului are loc pe calea aportului personal al proprietarului, iar la
societățile comerciale prin aportu l în numerar sau în natur ă al asocia ților,
după caz.
Capitalul social se împarte în capital social subscris și nevă rsat și
capital social subscris și vărsat. Capitalul social subscris și nevă rsat (nedepus)
reprezintă partea din capitalul subscris care nu a fost înc ă fizic pus la
dispoziț ia întreprinderii de c ătre proprietari. Capitalul social subscris și vărsat
reprezintă partea din capitalul subscris pus ă efectiv la dispozi ția întreprinderii
de către proprietari.
Pe parcursul func ționării întreprinderii, capitalu l se poate majora prin
emisiunea de noi ac țiuni reprezentate de aporturi în bani și/sau natur ă și prin
operaț iuni interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului
exercițiului precedent, transformarea de obliga țiuni în acțiuni, etc.)

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

17 Reducerea capitalului se efectueaz ă prin rambursarea c ătre acț ionari sau
asociați a unei p ărți din capital atunci când întreprinderea consider ă capitalul
prea mare în raport cu activitatea sa și atunci când reduce investi țiile dintr-un
sector sau ramur ă de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea
loc prin acoperirea de pierderi suferite în exerci țiile financiare anterioare.
Rezervele reprezint ă, în principiu, partea din profit afectat ă durabilității
întreprinderii pân ă la decizia contrar ă a organelor competente. Ele se mai pot
defini ca “profit conservat la dispozi ția întreprinderii și neîncorporat în
capital”.
Profitul sau o parte din profitul unuia sau mai multor exerci ții
anterioare care n-a fost distribuit și nici încorporat în rezerve se reporteaz ă la
exercițiul financiar urm ător. Astfel, în calitate de rezultat, profitul este o
resursă. Rezultatul m ăsurat prin bilanț trebuie să fie egal cu rezultatul m ăsurat
prin contul de rezultate.
În întreprinderile de comer ț și turism o importan ță crescând ă capătă
provizioanele pentru riscuri și cheltuieli destinate să acopere riscurile și
cheltuielile datorate unor evenimente în curs de survenire sau probabile,
având obiectul precizat dar realizarea incert ă.
Datoriile pe termen mijlociu și lung se clasific ă după natura lor în:
– datorii financiare: împrumuturi sub forma obliga țiunilor convertibile,
împrumuturi și datorii din credite, etc.;
– datorii din exploatare: avansuri și aconturi primite asupra comenzilor
în curs, datorii fa ță de furnizori, etc.;
– datorii diverse: fiscale ș i sociale, asupra imobiliz ărilor, față de
acționari și asociați.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

18 Dacă pasivul patrimonial din întreprinderile de comer ț și turism fa ță de
celelalte întreprinderi nu prezint ă prea multe particularit ăți, activul
patrimonial prezint ă numeroase particularit ăți.
Activul se împarte în două grupe al c ăror comportament este foarte
diferit: o parte fixă și o parte mobilă .
Această divizare a activului care core spunde teoriei economice conform
căreia clasificarea se face în capital fix și capital circulant este esen țială din
punct de vedere economic și financiar. Ea distinge activul imobilizat sub
forma imobiliz ărilor necorporale, corporale și financiare de activul circulant
sub forma stocurilor, aconturilor și avansurilor v ărsate asupra comenzilor,
creanțele, valorile mobiliare de plasament, disponibilit ăți, cheltuieli constatate
în avans.
Distincția între activul imobilizat și activul circulant nu este
întotdeauna simpl ă, pentru c ă nu ține nici de natura lor fizică sau juridic ă, nici
de durata lor în cadrul patrimoniului , deoarece are un caracter subiectiv
determinat de destina ția lor.
Activele imobilizate sunt bunuri ș i valori destinate s ă servească în mod
durabil activit ății întreprinderii. Ele nu se consum ă la prima utilizare, ci sunt
destinate s ă rămână durabil sub aceea și formă în întreprindere.
Activele circulante sunt elemente ale patrimoniului care conform
destinației sau naturii lor nu au voca ția să rămână durabil în întreprindere, ci
sunt destinate vânz ării, deci periodic se schimb ă contra bani urmând ciclul
întrebuinț are – bani – întrebuin țare.
Un utilaj este o valoare imobilizat ă în întreprindere dac ă este destinat să
ajute la desf ășurarea activităț ii și același utilaj este un produs finit pentru
întreprinderea care-l sau marf ă pentru comerciant.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

19 Dacă în întreprinderea de prest ări de servicii turistice ponderea
imobilizărilor corporale este mare (mobilier, covoare, perdele, mijloace de
transport), în ramura comer țului propriu-zis este cu mult mai mic ă.
În comerț capitalul circulant este destinat vânz ării. Ca urmare, el are
vocația de a fi periodic transformat în bani. Rambursarea mijloacelor
financiare utilizate este deci asigurat ă prin vânzarea m ărfurilor sau prestarea
serviciilor.
Capitalul circulant are o interven ție rapidă, solicitând resurse pe termen
scurt, iar pentru capitalul fix întreprinderea trebuie s ă dispună de mijloace
financiare pe termen lung.
În comerț ponderea cea mai mare o au stocurile sub forma m ărfurilor și
ambalajelor, disponibilit ățile bănești (mai ales cele în numerar) și creanț ele
asupra clien ților.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

20 CAPITOLUL II
EV ALUAREA STOCURILOR ȘI MIȘC ĂRII MĂRFURILOR

2.1. Principii și metode de evaluare

Evaluarea elementelor patrimoniale prezintă o importan ță deosebit ă
pentru reflectarea real ă în bilanț a patrimoniului și a rezultatului ob ținut.
Evaluarea reprezint ă cuantificarea și măsurarea în expresie valoric ă a
mijloacelor materiale, creanț elor, obliga țiilor, costurilor, veniturilor,
rezultatelor financiare ș i a fiecărei opera ții economice folosind pre țuri și
tarife.
Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const ă în stabilirea valorii
fiecă rui element de activ sau de pasiv, ținând seama de valoarea de intrare în
patrimoniu și valoarea actuală sau de utilitate determinat ă cu ocazia
inventarierii. Evaluarea este strâns legat ă de calcula ție, întrucât pentru
reflectarea exact ă în conturi a existen ței și mișcării elementelor patrimoniale
în fazele circuitului economic este necesar ă stabilirea precis ă a valorii lor.
Necesitatea evalu ării este impus ă de calculul costului produselor, deoarece
elementele componente ale acestuia nu se pot însuma, fiind exprimate în mod
diferit, decât prin in termediul etalonului b ănesc.
De asemenea, centralizarea și generalizarea informa țiilor privind
existența, mișcarea și transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul
bilanțului, calcularea unor indicatori econom ico-financiari sintetici este
posibilă numai dac ă acestea sunt exprimate valoric. “Problema evalu ării este
cu atât mai important ă cu cât bilan țul devine un calcul de sintez ă cu funcție

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

21 informaț ională și de previziune.”1 Evaluarea corect ă a patrimoniului prezint ă
importanță deosebită pentru exactitatea ș i sinceritatea informa țiilor pe care le
conține bilanțul referitoare la situa ția patrimoniului și a rezultatelor obț inute
în exercițiul financiar încheiat, comparativ cu exerci țiul financiar precedent.
Pentru ca prin evaluare s ă se dea o imagine fidelă patrimoniului,
situației financiare și rezultatelor, la efectuarea evalu ării trebuie s ă se respecte
anumite principii cum sunt:
“Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s ă
fie evaluate la un pre ț care să exprime valoarea lor real ă, în vederea asigur ării
unui bilanț real.
Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale în
funcție de scopul urm ărit. Astfel, pentru înregistr ările curente în contabilitate
evaluarea se face la valoarea de in trare a bunurilor în patrimoniu în func ție de
căile de dobândire a bunului respectiv, iar pentru evalu ările făcute periodic se
folosește valoarea actual ă sau de utilitate, utilizând pre țul zilei.
Principiul pruden ței care impune ca la evaluarea elementelor s ă se țină
seama de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desf ășurarea
activității în viitor. Ca urmare, nu este admis ă supraevaluarea elementelor de
activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor și a elementelor de
pasiv, ținând seama de deprecierile, riscurile și pierderile posib ile generate de
desfășurarea activităț ii exerciț iului curent sau anterior.
Principiul permanen ței metodelor care impune continuitatea în
aplicarea normelor și regulilor utilizate la evalua rea în tot cursul exerci țiului
financiar și de la un exerci țiu la altul în vederea asigur ării comparabilit ății
informaț iilor contabile.”2

1E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului ,Editura “Gh.Asachi”,Iaș i,1994,p.212
2 M.Epuran,V.B ăbăiță, Bazele contabilităț ii,Editura de Vest,Timi șoara,1994,p.61

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

22 În funcție de modul de efectuare în timp a evalu ării și în funcție de
scopul urm ărit se disting mai multe mome nte principale de evaluare și anume:
– evaluare la intrare în patrimoniu;
– evaluare la inventar;
– evaluare la închiderea exerci țiului;
– evaluare la ie șirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu este practicat ă la înregistrarea
operațiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desf ășurării activității,
fiind numit ă și evaluare curent ă. Regula general ă de evaluare la intrarea în
patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor în
patrimoniu. Astfel, în func ție de căile de dobândire a bunului respectiv,
valoarea de intrare poate fi:
– costul de achizi ție, pentru bunurile dobândite cu titlu oneros; acesta
este format din pre țul de cumpă rare (exclusiv taxa pe valoare ad ăugată), taxe
nerecuperabile (taxe vamale), cheltuie li auxiliare privind punerea în stare de
utilitate a bunurilor, cheltu ieli de transport, înc ărcare, desc ărcare, etc.;
– costul de produc ție, pentru bunurile rezultate din produc ție proprie;
acesta este format din costul de achiziț ie al materiilor prime și materialelor
consumate, costul cu salariile directe la care se adaug ă și cota parte
corespunz ătoare a costurilor indirecte (aferente activit ății generale a sec țiilor
de produc ție);
– valoarea de utilitate, pentru bunurile obț inute cu titlu gratuit, prin
donație sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabile ște în func ție de prețul
pieței, precum și starea și utilitatea bunului respectiv;
– valoarea nominal ă, pentru crean țe și datorii, respectiv valoarea
înscrisă în documentele care atest ă dreptul de crean ță sau datorie.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

23 Bunurile primite cu titlu de aport în natur ă la constituirea sau fuziunea
unor unităț i patrimoniale se evalueaz ă și contabilizeaz ă la valorile și prețurile
prevăzute în actul de evaluare, determinate prin expertiză sau înscrise în
contractul de constituire a societ ății.
b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual ă sau de utilitate,
denumită și valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal ă cu
valoarea actual ă, care este o valoare estimat ă, ce se apreciaz ă în funcție de
piață și de utilitatea bunului pentru într eprindere. În acest sens, Planul
Contabil General francez define ște valoarea de inventar în modul urm ător:
”Valoarea de inventar este valoarea venal ă, respectiv pre țul presupus a fi
acceptat s ă-l dea un cump ărător în starea și locul unde se g ăsește bunul.
Valoarea venal ă trebuie să fie apreciat ă în funcție de situa ția întreprinderii”.3
Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz ă la
valoarea actual ă ținând seama de utilitatea bunului în unitate și de prețul
pieței. Valoarea de utilitate a crean țelor și datoriilor reprezint ă valoarea
probabilă de încasat, respectiv de plat ă. La data inventarierii, elementele
patrimoniale se pot afla în dou ă situații:
– elementele patrimoniale care nu prezint ă nici o depreciere, valoarea
de inventar fiind egal ă cu valoarea din contabilitate;
– elemente patrimoniale depreciate fizic fa ță de starea lor de intrare în
patrimoniu, care se evalueaz ă la prețul posibil de valorificare la data
inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic ă decât valoarea
contabilă.
c) Evaluarea la închiderea exerci țiului. Evaluarea bilan țieră a
elementelor patrimoniale constituie o acț iune complexă , efectuându-se cu

3J.Raffegeau,P.Dufils,J.Corre, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable
revise ,Editions Francis Lefebvre,Paris,1980,p.160

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

24 prilejul închiderii contur ilor la finele exerci țiului, în vederea întocmirii
bilanțului contabil. Ca regul ă generală, în bilanț ul contabil elementele
patrimoniale se evalueaz ă la valoarea de intrare în patrimoniu (valoare
contabilă) pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Ținând seama de
principiul pruden ței, diferen țele care apar între valoarea de inventar și
valoarea de intrare, se solu ționează astfel:
– “pentru elementele de activ, diferen țele constatate în plus între
valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistreaz ă în contabilitate,
aceste elemente men ținându-se la valoarea lor de intrare. Diferen țele
constatate în minus se înregistreaz ă în contabilitate pe seama amortiz ării, în
cazul în care deprecierea este ireversibil ă sau se constituie un provizion,
atunci când deprecierea este reversibil ă, valoarea acestor elemente
menținându-se astfel la valoarea lor de intrare în patrimoniu.
– pentru elementele de pasiv, diferen țele constatate în minus nu se
înregistreaz ă în contabilitate, aceste elemente men ținându-se la valoarea lor
de intrare. Diferen țele constatate în plus se înregistreaz ă în contabilitate prin
constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se men ține la
valoarea lor de intrare.”4
d)Evaluarea la ie șirea din patrimoniu , respectiv la darea în consum a
unor elemente patrimoniale sau alte ie șiri, se face la valoarea de intrare. Dac ă
pe parcursul desf ășurării activit ății aceleași feluri de bunuri se procur ă la
prețuri diferite, pentru evaluarea ie șirilor, având la baz ă valoarea de intrare a
acestora, reglement ările și standardele interna ționale recomand ă următoarele
metode de evaluare:
– metoda costului mediu ponderat (CMP);

4E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului ,Editura “Gh.Asachi”,Iaș i,1994,p.212

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

25 – metoda prim a intrare – prim a ieșire (FIFO);
– metoda ultim a intrare – prim a ieșire (LIFO);
– metoda prețului standard sau prestabilit.

Potrivit metodei costului m ediu ponderat , bunurile ieșite din gestiune se
evaluează la un preț stabilit ca raport între valoarea total ă a stocului ini țial (Si)
plus valoarea total ă a intrărilor (Vi) și cantitatea existent ă în stocul ini țial (q S)
plus cantit ățile intrate (q i)
qiqsViSiCMP++=
Metoda costului m ediu ponderat poate fi aplicat ă în două variante:
– actualizarea costului m ediu ponderat dup ă fiecare intrare;
– actualizarea periodică a costului m ediu ponderat, fie lunar, fie
la alte perioade, care în principiu să nu depășească durata
medie de stocare.
Aplicând varianta costului m ediu ponderat dup ă fiecare intrare:

Data
Natura opera ției Mișcări
(+ intrări, – ieșiri)
Cantitate Preț (CMP) Valoare
1.01 Stoc inițial 200 10 2000
2.04 Ieșiri 0)- 40 10 – 400
3.08 Ieșiri – 20 10 – 200
4.09 Intrări + 200 15 + 3000
5.10 Ieșiri 1)- 220 12,94 – 2846,8
8.10 Ieșiri – 60 12,94 – 776,4
9.11 Intrări + 400 20 + 8000
10.12 Ieșiri 2)- 260 19,08 – 4960,8
31.12 Stoc final 200 19,08 3816

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

26
1) CMP =()
(),2000 400 200 3000
200 4020 2004400
3401294−− +
−− += =

2) CMP = 08,194608, 8776
400)60 220 340(8000)4,7768, 2846 4400(= =+ − −+ − −
Aplicând varianta actualiz ării periodice a costului m ediu ponderat în
funcție de durata m edie de stocare:
Se determ ină durata m edie de stocare:
luni 4 3luni 12 stocare de medie duratarotații 3200600
mediu stocintrate cantități
= == =

Pentru perioada septem brie – d ecem brie, costul m ediu ponderat al
aprovizion ărilor este:

33,1860011000
400 2008000 3000CMP = =++=

Astfel, stocul final este evalua t la 3666 (200×18, 33), valoare ce este
mai mică decât cea rezultat ă în varianta anterioar ă.
Prin varianta actualiz ării periodice a costului m ediu ponderat, în
condițiile creșterii prețurilor prin inflație, prețul de evaluare al stocului final
este m ai mic decât ultim ul preț de aprovizionare, astfel că valoarea ie șirilor va
fi mai mare decât în prim a variantă, influențând corespunz ător cheltuielile de
exploatare și rezultatele financiare.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

27 Prin metoda prima intrare – prima ie șire (FIFO), bunurile ie șite din
gestiune se evalueaz ă la costul de achizi ție sau de produc ție al primului lot
intrat. După epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achizi ție sau de
producție a lotului urm ător, în ordine cronologic ă.
Prin metoda ultima intrare – prima ieș ire (LIFO), bunurile ie șite din
gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup ă epuizarea ultimului
lot, cantit ățile ieșite vor fi evaluate la costul lotului anterior.
Metoda pre țului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre ț
unic de înregistrare a bunurilor ie șite din gestiune, de regul ă prețul
corespunz ător sursei principale, sau care de ține pondere în aprovizionare.
Diferența dintre pre țul real și cel standard se înregistreaz ă într-un cont separat
în contabilitate de cel al bunurilor supuse evaluării. Alegerea metodei de
evaluare este la latitudinea conducerii unit ății patrimoniale, dar potrivit
principiului permanen ței metodelor, o metod ă adoptată trebuie s ă fie
menținută în tot cursul exerci țiului și chiar de la un exerci țiu la altul. În cazuri
justificate, unitatea patrimonial ă poate schimba metoda de evaluare (numai la
închiderea exerci țiului), făcând în acest sens men țiuni în anexa la bilan ț,
inclusiv cu privire la influen ța asupra situa ției patrimoniale și financiare,
precum și asupra rezultatului exerciț iului.
La anumite perioade, pe baza unor dispozi ții legale exprese, este
posibilă reevaluarea elementelor patr imoniale. Reevaluarea const ă într-o nou ă
evaluare a elementelor patrimoniale, opera ție în cadrul c ăreia valorile
contabile sunt înlocuite cu valo rile actuale determinate în func ție de prețurile
pieței sau cu noile valori de utilitate. În urma reevalu ării, elementele
patrimoniale sunt aduse la valori actuali zate, care pot fi mai mari sau mai mici
decât valorile contabile cu care acestea au fost înregistrate în conturi.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

28 Reevaluarea se efectueaz ă de regulă pentru toate elementele patrimoniale cu
prilejul unor modific ări generale și substanț iale de pre țuri.
Potrivit art.10 al Legii contabilit ății, bilanțul contabil, ca document
oficial de gestiune, trebuie să dea o imagine fidel ă, clară și complet ă a
patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor obț inute.
Pentru a reflecta imaginea fidel ă a situa ției și a opera țiunilor
întreprinderii, contabilitatea trebuie s ă respecte o serie de reguli și principii.
Bilanțul contabil trebuie să creeze imaginea reală a întreprinderii.
Astfel, Bernard Colasse spunea c ă “bilanțul nu red ă imaginea întreprinderii,
așa cum o oglind ă reflectă imaginea noastr ă, ci creeaz ă o imagine a acesteia.”5
Privit în ansamblul s ău, bilanțul contabil este documentul cel mai important în
studiul performan țelor întreprinderii.
El asigur ă periodic informa ții pertinente și sistematizate asupra
evoluț iei mijloacelor economice, a modului de ob ținere a resurselor financiare
și a utiliz ării acestora, precum ș i a rezultatului financiar realizat. Aceste
informaț ii stau la baza elabor ării și fundament ării deciziilor.
De asemenea, prin urm ărirea modific ărilor ce intervin în structura
elementelor patrimoniale, se efectueaz ă controlul gestionar prin compararea
rezultatelor ob ținute cu parametrii lua ți în considerare la adoptarea deciziilor.
Bilanțul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte,
caracterizeaz ă activitatea trecut ă a întreprinderii, iar pe de alt ă parte, stă la
baza elabor ării previziunilor și prognozelor. În acest sens, se pot elabora o
serie de documente previzionale, cum ar fi:
– un cont de rezultat previzional;
– un plan de finan țare previzional;

5Bernard Colasse, Contabilitate general ă, Editura Moldova, Ia și,1995,p.124

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

29 – o situa ție a activului realizabil și disponibil și a pasivului
exigibil;
– un tablou de finanț are.
Aceste documente nu fac obiectul publicit ății, rolul lor concretizându-
se în munca de analiz ă și decizie.
2.2. Structuri de pre țuri

Prețul este expresia monetar ă a valorii unei tranzac ții între întreprindere
și o persoan ă terță. Dacă privim evaluarea m ărfurilor prin prisma doar a celor
două momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare și vânzare,
putem identifica dou ă tipuri de pre țuri:
– preț uri de cump ărare specifice procesului achizi ționării de bunuri sau
servicii;
– preț uri de vânzare specifice procesului vânz ării bunurilor sau
serviciilor.
Prețurile de cump ărare (Pc) reprezint ă echivalentul sumei pl ătite sau de
plătit pentru m ărfurile achizi ționate de la alte în treprinderi. Aceste pre țuri se
caracterizeaz ă prin negociabilitate și fluctuație. Fluctua ția prețurilor de
cumpărare este determinat ă atât de raportul dintre cerere și ofertă , cât și de
puterea de cump ărare a monedei na ționale. Caracterul de negociabilitate este
determinat de rela țiile cu partenerii, cu ocazi a încheierii contractelor.
Prețul de cumpă rare este o component ă de bază a costului de achizi ție
folosit cu ocazia evalu ării mărfurilor cump ărate și intrate în patrimoniu.
Prețurile de vânzare (Pv) reprezintă echivalentul b ănesc al sumelor
încasate sau de încasat ca urmare a vânz ării mărfurilor. Dac ă privim acest pre ț

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

30 prin prisma posibililor participan ți la circuitul comercial (angrosi ști și
detailiști) se pot structura două categorii de pre țuri:
– preț uri de vânzare en-gros;
– preț uri de vânzare en-detail.
Structura acestor pre țuri este aceea și, diferența dintre ele este dat ă de
nivelul adaosului comercial practicat sau a marjei brute a comerciantului
(Mb). Prin urmare, pre țul de vânzare se compune din costul de achizi ție al
mărfurilor (Ca) și adaosul comercial sau marja brut ă a comerciantului (Mb),
astfel: Pv = Ca + Mb.
Marja brut ă reprezint ă suma cuprinsă în prețul de vânzare al c ărei scop
este acela de a acoperi cheltuielile de vânzare și de a asigura profitul
întreprinderii vânz ătoare necesar continu ării activității.
Marja brut ă prezintă următoarele caracteristici:
„ mărimea marjei brute se stabile ște de către întreprinderea
vânzătoare, dar se negociază cu clientul în momentul
negocierii pre țului de vânzare care o include;
„ mărimea marjei fluctueaz ă odată cu fluctua ția prețului de
vânzare pe grupe sau sortimente de m ărfuri;
„ nivelul marjei brute se diferen țiază în funcție de profilul
întreprinderii (en-gros sau en-detail) și în funcție de natura
mărfurilor vândute.
Marja brut ă se poate stabili procentual (procentul aplicându-se la costul
de achiziție, iar suma astfel stabilit ă adăugându-se la acesta), în sum ă absolută
(fixă), mixt (prin combinarea procentului cu suma fix ă) sau ca diferen ță între
prețul de vânzare ș i costul de achizi ție.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

31 Dacă evidența mărfurilor se ține la pre ț de vânzare se im pune folosirea
categoriei econom ice de m arjă brută redusă care are acela și conținut și scop,
sunt egale în sum ă absolută, dar se diferen țiază procentual.
Deosebirea între m arja brută și marja brută redusă constă în m odul de
calcul al pre țurilor. Astfel, procentul de m arjă brută se aplică la costul de
achiziție al mărfurilor, ad ăugându-se la acesta pentru a ob ține prețul de
vânzare, iar procentul de m arjă brută redusă se aplică la prețul de vânzare,
suma rezultată scăzându-se din acesta pentru a determ ina costul de achizi ție.
Pentru transform area m arjei brute în m arjă brută redusă se folose ște
procedeul sutei m ajorate cu procentul m arjei (P M), astfel:
100 x P M
Mb Mb (redusă) =
100 + P M

Pentru transform area m arjei brute reduse în m arja brută se folose ște
procedeul sutei m icșorate, astfel:
100 x P M
Mb (redus ă) Mb =
100 – P M
De exem plu, dacă o întreprindere achizi ționează mărfuri în valoare de
5.000.000 lei, cheltuielile de transport aprovizionare sunt de 200. 000 lei, iar
procentul m arjei este de 25%, rezult ă:
Pc = 5. 000.000 lei
Ch. transport = 200. 000 lei
Ca = Pc + Ch = 5. 200.000 lei
Mb 25% = 1. 300.000 lei
Pv = Ca + Mb = 6. 500.000 lei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

32 Cunoscând valoarea m ărfii la preț de vânzare și dorind calcularea
costului de achizi ție este necesar ă următoarea transform are:
100 x 25
Mb Mb (redusă) = = 2 0%
100 + 25

iar calculul este: Pv = 6. 500.000 lei
Mb 20% = 1. 300.000 lei
Ca = Pv-Mb = 5. 200.000 lei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

33 CAPITOLUL III
CONTABILITATEA COMERȚ ULUI INTERIOR

3.1. Generalit ăți privind contabilitatea în comer țul interior

Comerțul interior este o activitate economic ă, component ă a sectorului
terțiar, constând din ansamblul activit ăților prin care se stabilesc leg ături
permanente între produc ția bunurilor materiale și consumul acestora,
concretizate în cump ărarea și vânzarea m ărfurilor cu scopul de a ob ține profit.
Pentru realizarea acestui scop trebuie reluat în permanen ță ciclul
aprovizionare – stocare – vânzare. Vânzarea reprezint ă momentul juridic al
trecerii m ărfurilor de la vânz ător la cump ărător.
Activitatea de comer ț interior se desf ășoară prin societ ăți comerciale
specializate și anume:
– societăți comerciale cu capital privat constituite sub forma juridic ă a
societăților în nume colectiv, comandit ă simplă și pe acțiuni și societăți cu
răspundere limitat ă;
– întreprinderi comerciale de na tura regiilor autonome sau subunit ăți ale
acestora al c ăror obiect principal de activitate îl constituie cump ărarea
mărfurilor și vânzarea lor cu scopul de a ob ține profit; aici se încadreaz ă
activitatea energetic ă, transporturile, telecomunica țiile, etc.;
– societăți comerciale constituite prin reorganizarea unit ăților
comerciale de stat;
– asociații familiale sau persoane fizice care desf ășoară activități
comerciale conform Decretului – Lege 54/1990;

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

34 – cooperativele de consum sau me șteșugărești, formate prin asocierea
unor produc ători, care desfăș oară și activități comerciale.
Din punct de vedere al profilului activit ății lor, unit ățile economice
specializate în comer țul interior pot fi:
a) unități comerciale cu ridicata sau “en gross” care cump ără mărfuri în
partizi sau loturi mari și le vând apoi altor întrep rinderi comerciale, prestând
deci servicii de intermediere;
b) unităț i cu amănuntul sau “en detail” care revând m ărfurile cump ărate
către popula ție (cumpărătorul final);
c) unități comerciale de alimenta ție publică, organizate sub form ă de
hoteluri-restaurante în care se revând c ătre popula ție mărfuri fie în starea în
care au fost cump ărate, fie dup ă o prelucrare prealabil ă, prin consumarea
acestora în spa țiile special amenajate în acest scop;
d) unități comerciale mixte care desf ășoară atât activitate comercial ă cu
ridicata, cât și cu amănuntul sau de alimenta ție publică.
Indiferent de felul unit ăților specializate în domeniul comer țului
interior, în structura organizatoric ă a acestora exist ă atât compartimente
operative cât ș i compartimente func ționale.
Pentru a-și putea desf ășura activitatea, aceste unit ăți comerciale trebuie
să dispună permanent de stocuri de m ărfuri. Stocurile de m ărfuri sunt
elemente patrimoniale procurate din afara unit ății sau ob ținute în cadrul
acesteia și trecute în sfera circula ției pentru a fi vândute în starea în care se
găsesc sau în urma unor prelucr ări cu scopul de a ob ține profit.
Stocurile de m ărfuri îndeplinesc în contabilitate atât rolul de principal
element patrimonial, cât ș i rolul de element de calcul al costului de
aprovizionare al m ărfurilor vândute. În cadrul unei perioade de gestiune
deosebim stocul ini țial al mărfurilor, existent la începutul perioadei și stocul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

35 final de m ărfuri constatat la sfâr șitul perioadei de gestiune sau sfâr șitul
exercițiului financiar.
În condițiile economiei de pia ță stocurile de m ărfuri sunt evaluate
diferit, iar în func ție de provenien ța lor deosebim urm ătoarele categorii de
prețuri:
– preț ul cu ridicata reprezentând pre țul de cumpă rare al m ărfurilor de
către unitățile comerciale cu ridicata sau de livrare de c ătre unitățile
producătoare;
– preț ul cu amănuntul practicat de unităț ile comerciale de desfacere cu
amănuntul al m ărfurilor către popula ție și este format din pre țul cu ridicata la
care se adaug ă adaosul comercial al unit ății cu amănuntul;
– preț ul de contractare sau achiziț ie utilizat pentru produsele agricole
care poate fi majorat cu prime sau adaosuri dup ă caz, ori alte avantaje
acordate produc ătorilor agricoli;
– preț ul extern pentru m ărfurile importate format din pre țul extern în
valută franco-furnizor extern, transformat în lei la cursul în vigoare, la care se
adaugă cheltuielile de transport pe parc urs extern, taxele vamale, precum și
alte comisioane și taxe;
– preț ul intermediar practicat de unit ățile comerciale cu ridicata pentru
vânzarea m ărfurilor către unitățile comerciale cu am ănuntul, fiind format din
prețul cu ridicata la care se adaug ă cota de adaos comercial a unit ății cu
ridicata, cunoscut ă sub denumirea de marj ă comercial ă.
Prețul mărfurilor este influen țat de condi țiile de livrare, condi țiile de
ambalaj și condițiile de încasare.
Condițiile de livrare asigur ă delimitarea r ăspunderilor între furnizori și
clienți privind cheltuielile o cazionate de livrarea m ărfurilor și a ambalajelor.
Prin intermediul acestor condi ții se precizeaz ă locul până unde furnizorul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

36 suportă cheltuielile de expediere și de asigurare. Condi țiile de livrare la intern
pot fi: franco-depozitul fu rnizorului, franco-sta ția de expediere, franco-sta ția
de destina ție, etc. Cheltuielile de ap rovizionare se concretizeaz ă în cheltuielile
de transport achitate ter ților, încă rcare, desc ărcare, asigurare și se adaug ă la
prețul de facturare sau cumpă rare, formând costul de achizi ție sau costul de
aprovizionare.
Condițiile de ambalare ale m ărfurilor se refer ă la precizarea tipului de
ambalaje utilizate și la includerea sau neincluderea pre țului ambalajelor în
prețul mărfurilor, ceea ce prezint ă importan ță pentru înregistrarea lor în
contabilitate. Dac ă prețul ambalajului este inclus în pre țul mărfii, întreaga
valoare a m ărfii și ambalajului se reflect ă în contul de m ărfuri, iar dac ă nu
este inclus în pre țul mărfii, valoarea ambalajului trebuie reflectat ă diferit în
funcție de natura acestuia.
Condițiile de plat ă sau de încasare sunt prev ăzute prin contractele sau
convențiile încheiate între p ărți cu ocazia negocierilor.

2.2. Modalit ăți de circula ție a mărfurilor

Circulația mărfurilor const ă în trecerea m ărfurilor de la unit ățile
producătoare la unit ățile cu activitate de comer ț și de aici la consumatorii
finali.
Se pot deosebi dou ă forme de circula ție a mărfurilor și anume:
circulația mărfurilor cu ridicata și circulația mărfurilor cu am ănuntul.
Circulația mărfurilor cu ridicata constă în aprovizionarea cu m ărfuri în
cantități mari de la diver și furnizori în scopul revânz ării lor tot în cantit ăți

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

37 mari unităților cu am ănuntul sau altor beneficiari. A ceastă circulație a
mărfurilor se face prin unit ăți specializate de com erț cu ridicata care au ca
unități operative depozitele cu ridicata. Aceast ă circulație a mărfurilor
reprezintă o verigă suplim entară și este im portantă deoarece:
− suplinește capacitatea de depozitare a com erțului cu am ănuntul;
− asigură aprovizionarea ritm ică a unităților cu am ănuntul prin
suplinirea capacit ății de transport a acestora;
− asigură form area sortim entului com ercial în cazul furnizorilor
dispersați și a mărfurilor ce se produc num ai în anum ite perioade,
dar se consum ă pe tot parcursul exerci țiului financiar.
Schem atic, circulația mărfurilor cu ridicata poate fi reprezentat ă astfel:

Furnizor Depoz it nr. 1
Depoz it nr. 2
Depoz it nr. n Unita te comercială
cu ridicata
Prețul de revânzare în cazul circula ției mărfurilor cu ridicata este egal
cu prețul de cum părare la care se adaug ă adaosul com ercial, exprim at în
procente, practicat de unitatea com ercială cu ridicata.
Circulația mărfurilor cu am ănuntul încheie procesul circulației
mărfurilor, deoarece prin aceast ă formă de com erț mărfurile aj ung la
consum atorul final prin unit ăți comerciale specializate cum ar fi: m agazine,
complexe com erciale, chioșcuri, tonete, etc.
La unele unit ăți comerciale de vânzare cu am ănuntul sunt organizate și
depozite de repartizare în care se prim esc mărfurile de la furnizori,

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

38 distribuindu-se apoi m agazinelor. Aprovizionarea cu m ărfuri a unit ăților
comerciale cu am ănuntul se poate face fie prin unit ățile cu ridicata, fie prin
alți interm ediari sau direct de la furnizori.
Schem atic, circulația mărfurilor cu amănuntul poate fi reprezentat ă
astfel:

Unita te comercială
cu amănuntul Unita te operativă
Depoz it de
repartizare Furnizor
Similar com erțului cu am ănuntul se desf ășoară circulația mărfurilor și
prin com erțul de alimentație publică, cu deosebirea c ă pe lângă mărfurile
vândute consum atorilor finali în starea în care au fost aprovizionate din
comerțul cu ridicata, din depozitele proprii de repartizare sau direct de la
furnizori apar frecvent activit ăți de producție proprie, în special preparate
culinare, produse de cofet ărie și produse de patiserie.

3.3. M etode de ev idență operativ ă și analit ică a stocurilor de m ărfuri

Evidența operativ ă a stocurilor și mișcarea mărfurilor se poate realiza
prin m ai multe m etode, dintre care, cele m ai des folosite sunt:
• metoda cantitativ – valoric ă;
• metoda operativ contabil ă sau pe solduri;
• metoda centralizatoarelor de intrare – ie șire;

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

39 • metoda global – valoric ă.

3.3.1. Metoda cantitativ – valoric ă

Conform metodei cantitativ – valorice eviden ța operativ ă se conduce
numai cantitativ la locurile de depozitare, cu ajutorul “Fi șei de magazie”
deschisă pentru fiecare element stocabil în parte, în care gestionarul
calculează stocul cantitativ scriptic dup ă fiecare opera țiune de intrare sau
ieșire de stoc.
Cu ocazia inventarierii periodice fi șa de magazie permite confruntarea
operativă a stocului scriptic cu cel faptic și determinarea plusurilor și / sau
minusurilor de inventar cantitative.
Evidența contabil ă analitic ă se conduce cantitativ valoric la
compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor cu ajutorul “Fi șelor de cont
analitic pentru valori materiale”. Se deschide câte o “Fi șă de cont analitic
pentru valori materiale” pentru fiecare el ement stocabil în parte, pentru care s-
a deschis câte o “Fi șă de magazie” distinct ă la locul de depozitare.
Înregistrările în “Fiș ele de cont analitic pentru valori materiale” se fac,
document cu document, pe baza documentelor de intrare – ie șire a bunurilor
stocabile în și din gestiuni care au stat la baza fiec ărei înregistr ări în “Fiș a de
magazie”.
Pentru a se justifica predarea – prim irea tuturor documentelor de intrare
– ieșire de către gestionar compartimentului contabilit ății gestiunii stocurilor
se poate utiliza “Borderoul de predar e a documentelor” în care gestionarul
semnează de predarea documentelor, iar compartimentul contabilit ății
gestiunii stocurilor de primirea lor. De asemenea, cu ocazia prelu ării

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

40 documentelor de la gestionar, compartimentul contabilit ății gestiunii
stocurilor verifică stocurile cantitative scriptice din “Fiș a de magazie” ș i
semnează de exactitatea acestora.
Concomitent cu înregistrarea fiec ărui document de intrare – ie șire în
“Fișa de cont analitic pentru valori materiale” se pot întocmi situa ții
centralizatoare, respectiv “Situa ția materialelor intrate” și “Situa ția
materialelor ie șite” în care intr ările și ieșirile sunt grupate pe conturile
corespondente ale conturilor de stoc uri. În acest fel, aceste situa ții
centralizatoare stau la baza înregistr ărilor în contabilitatea gestiunii stocurilor
de mărfuri.
Controlul gestionar – contabil al existenț ei și mișcărilor de stocuri se
realizează prin:
– confruntarea concordan ței dintre datele cantitative (intr ări, ieșiri și
stoc) din “Fi șele de cont analitic pentru valori materiale” și datele
similare din “Fi șa de magazie”;
– confruntarea concordan ței dintre datele valorice (debit, credit,
sold)din “Fi șele de cont analitic pentru valori materiale” și totalurile
balanțelor de verificare analitice ale contului de stocuri de m ărfuri.
Astfel, principalele opera țiuni pe care le presupune aplicarea metodei
cantitativ – valorice de eviden ță operativă și analitică a gestiunilor de m ărfuri
sunt:
a) La locurile de depozitare a m ărfurilor:
– primirea – predarea m ărfurilor în baza documentelor de
dispoziț ie privind intrarea – ie șirea acestora;
– înregistrarea documentelor de dispozi ție de intrare – ie șire, în
“Fișele de magazie”;

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

41 – întocmirea “Borderourilor de predare a documentelor” de
intrare – ie șire compartimentului contabilit ății gestiunii
stocurilor de m ărfuri.
b) La compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor de m ărfuri:
– verificarea necesit ății exactității și oportunit ății operațiunilor
de intrare – ie șire de stocuri ș i confirmarea corectitudinii
înregistrărilor efectuate de gestionari în “Fiș ele de magazie”;
– evaluarea cantit ăților intrate sau ie șite din stoc în conformitate
cu procedeele de evaluare acceptate de legisla ția și doctrina
contabilă adoptate de unitatea patrimonial ă;
– înregistrarea documentelor de intrare – ie șire în “Fi șele de
cont analitic pentru valori materiale” și eventual în situa ții
centralizatoare a intr ărilor și ieșirilor de m ărfuri;
– înregistrarea intr ărilor și ieșirilor valorice în contul de stocuri
de mărfuri;
– întocmirea balan ței de verificare analitic ă a contului de
mărfuri.
Metoda cantitativ – valoric ă de eviden ță operativă și analitic ă a
gestiunilor de m ărfuri prezint ă avantajul c ă poate furniza în orice moment
date cu privire la existen ța și mișcarea mărfurilor. Are îns ă dezavantajul c ă
necesită un volum mare de munc ă prin faptul c ă înregistrarea mi șcărilor
cantitative de m ărfuri se face, pentru necesit ăți de control în vederea asigur ării
integrității lor, atât în fi șele de magazie, cât ș i în fișele de cont analitice de la
contabilitatea gestiunii stocurilor.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

42 3.3.2. Metoda operativ – contabil ă sau pe solduri

Această metodă de eviden ță operativă și analitic ă a gestiunilor de
bunuri înlocuie ște “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” de la
compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor cu “Fi șa centralizatoarea
mișcărilor valorice pe grupe de m ărfuri” în care înregistră rile se fac numai
valoric (intr ări, ieșiri, sold) fie document cu document, fie pe baza unor
centralizatoare a intr ărilor și ieșirilor de stocuri.
Concordan ța dintre stocurile scriptice din “Fi șele de magazie” și datele
contabilit ății gestiunii stocurilor se realizeaz ă prin intermediul unui “Registru
al stocurilor”. Acest regi stru se deschide anual și se conduce la
compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor, în care periodic, de regulă
lunar, se centralizeaz ă pe grupele de elemente stocabile pentru care s-au
deschis “Fi șe centralizatoare a mi șcărilor valorice pe grupe de m ărfuri”, toate
stocurile scriptice din “Fi șele de magazie”. Aceste stocuri se evalueaz ă
potrivit procedeelor de evaluare adoptate de unitatea patrimonial ă în
concordan ță cu cele utilizate în evaluarea intr ărilor și ieșirilor astfel încât pe
fiecare grupă de elemente stocabile în parte, stocul valoric din “Registrul
stocurilor” trebuie s ă fie egal cu soldul din “Fi șa centralizatoare a mi șcărilor
valorice pe grupe de m ărfuri”.
Metoda operativ – contabilă sau pe solduri de evidență operativă și
analitică a gestiunilor se poate aplica cu bune rezultate în cazul aplica țiilor
computerizate în cadrul c ărora existen ța și mișcările cantitative a stocurilor
sunt urm ărite operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia înregistr ărilor
efectuate în contabilitatea gestiunii stocurilor de m ărfuri.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

43 3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare – ie șire

Această metodă de eviden ță operativă și analitic ă a gestiunilor de
mărfuri se recomand ă a fi folosit ă în cadrul acelor unit ăți patrimoniale care au
o nomenclatur ă redusă de elemente stocabile.
Comparativ cu metoda cantitativ – valoric ă, această metodă constă în
înlocuirea “Fi șelor de cont analitic pentru valori materiale” de la
compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor cu “Centralizatorul intr ărilor
– ieșirilor de m ărfuri”. Acest centralizator se deschide separat pentru intr ări și
separat pentru ie șiri în care se opereaz ă cantitativ, document cu document.
Centralizatorul intr ărilor – ieșirilor de m ărfuri se evalueaz ă și se centralizeaz ă
cu ajutorul formularului “Eviden ța analitic ă a mărfurilor”. Dac ă în acest
formular se preiau la începutul lunii stocurile din formularul lunii precedente
la care se adaug ă mișcările curente (intr ările și ieșirile lunii în curs), acesta
poate servii și ca balan ță de verificare analitic ă, cantitativ – valoric ă a
gestiunilor de m ărfuri.
Metoda centralizatoarelor de intrare – ie șire are în practic ă o
aplicabilitate restrâns ă deoarece necesită multe centralizatoare cu multe
coloane de intr ări și ieșiri și impune dubla înregistrare a miș cărilor cantitative,
o dată în “Fișele de magazie” și apoi în “Centralizatorul intr ărilor – ieșirilor de
mărfuri”.
3.3.4. Metoda global – valoric ă

Această metodă de eviden ță operativă și analitic ă a gestiunilor de
mărfuri poate fi practicat ă atunci când nu exist ă obligația legală, iar
conducătorii unităților patrimoniale nu dispun ținerea unei eviden țe cantitativ

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

44 – valorice pentru m ărfurile care fac obiectul unei gestiuni. Potrivit acestei
metode eviden ța operativ ă a elementelor stocabile se realizeaz ă la locul de
depozitare cu ajutorul “Fi șelor de magazie”, iar la compartimentul
contabilit ății gestiunii stocurilor se realizeaz ă numai o eviden ță global –
valorică cu ajutorul “Fi șei de cont pentru opera țiuni diverse”.
Verificarea concordan ței dintre stocurile existente la locuri de
depozitare și soldul global valoric din “Fi șa de cont pentru operaț iuni diverse”
se face lunar sau la alte perioade prin:
– evaluarea stocurilor scriptice din “Fi șa de magazie” prin procedeele
concordante cu evaluarea intr ărilor și ieșirilor și confruntarea sumei
acestora cu soldul global valoric din “Fi șa de cont pentru operaț iuni
diverse”;
– inventarierea faptic ă a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile
scriptice din “Fi șele de magazie”, evaluar ea stocurilor faptice din
listele de inventariere și confruntarea sumei lor cu soldul global –
valoric din “Fi șa de cont pentru operaț iuni diverse”.
Metoda global – valoric ă de eviden ță operativă și analitică a gestiunilor
de mărfuri prezint ă mari avantaje dintre care cel mai semnificativ este
reducerea volumului de munc ă prin eliminarea “Fiș elor de cont analitic pentru
valori materiale” de la compartimentul contabilit ății gestiunii stocurilor.
Trebuie precizat c ă în practic ă se întâlnesc, deseori, diferite combina ții
ale metodelor de eviden ță operativă și analitică a gestiunilor de m ărfuri.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

45 3.4. Contabilitatea comer țului cu ridicata

Activitatea de comer ț cu ridicata asigur ă tranzitul m ărfurilor de la
producător sau din import la comer țul cu amănuntul. În comer țul cu ridicata
aprovizionarea se face în cantităț i mari de m ărfuri și se vinde în cantit ăți mai
mici unităț ilor cu am ănuntul.
Comerțul cu ridicata se poate desf ășura prin unit ăți patrimoniale
specializate, dai și prin unit ăți comerciale mixte, care desf ășoară atât activitate
comercial ă cu ridicata, cât și cu amănuntul sau de alimenta ție publică.
Pentru ași putea desf ășura activitatea comercial ă, unitățile patrimoniale
specializate în comer țul cu ridicata trebuie s ă dispună de importante stocuri de
mărfuri. Aceste stocuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unităț ii
pentru a fi vândute în starea în care se g ăsesc, cu scopul de a ob ține profit.
În contabilitate, stocurile de m ărfuri îndeplinesc un dublu rol: constituie
principalul element patrimonial și constituie element de calcul al costului de
aprovizionare al m ărfurilor vândute.
Privite în raport cu perioada de gestiune deosebim: stocul ini țial de
mărfuri existent la începutul perioadei și stocul final de m ărfuri constatat la
sfârș itul perioadei de gestiune sau sfâr șitul exerciț iului financiar.
Pentru calculul costului de aprovizionare al m ărfurilor vândute se
adaugă la costul de aprovizionare al stocului ini țial de mărfuri, valoarea
mărfurilor achizi ționate în cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de
achiziție, sumă din care se deduce stocul final de m ărfuri evaluat la cost de
achiziție.
În condițiile economiei de pia ță stocurile de m ărfuri sunt evaluate
diferit, în func ție de provenien ța acestora și acordul p ărților în urma

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

46 negocierilor, deci, pre țurile sunt libere și fluctuante. Unit ățile patrimoniale
specializate în comer țul cu ridicata practic ă, de regul ă, următoarele pre țuri:
– prețul de achizi ție reprezentând pre țul de cump ărare al mărfurilor de
către unitățile comerciale cu ridicata de la unit ățile produc ătoare, iar
pentru mărfurile importate pre țul de achizi ție este format din pre țul
extern în valută franco – frontiera român ă, transformat în lei la
cursul de schimb valutar în vigoare, la care se adaug ă taxele vamale,
comisionul vamal și marja importatorului;
– prețul de vânzare practicat de unit ățile comerciale cu ridicata pentru
vânzarea m ărfurilor că tre unitățile comerciale cu am ănuntul, format
din prețul de achizi ție la care se adaug ă cota de adaos comercial al
unității cu ridicata cunoscut sub denumirea de marj ă comercial ă.
Nivelul pre țului mărfurilor în comer țul cu ridicata este influen țat de
condițiile de livrare, condi țiile de ambalaj ș i condițiile de încasare.
Condițiile de livrare asigur ă delimitarea r ăspunderilor între furnizori și
clienți privind cheltuielile ocazionate de circula ția mărfurilor și ambalajelor.
Prin aceste condiț ii de livrare se precizeaz ă locul până unde furnizorul suport ă
cheltuielile de expediere și de asigurare. Condiț iile de livrare la intern pot fi:
franco – depozitul furnizorului, franco – sta ția de expediere ș i franco – sta ția de
destinație. Cheltuielile de aprovizionare, cu m ar fi cele de transport achitate
terților încă rcare – desc ărcare, asigurare, se adaug ă la prețul de facturare sau
cumpărare, formând costul de achizi ție sau costul de aprovizionare.
Condițiile de ambalare ale m ărfurilor se refer ă la precizarea tipului de
ambalaje utilizate și la includerea sau neincluderea pre țului ambalajului în
prețul mărfii, ceea ce prezintă importan ță pentru înregistrarea în contabilitate.
Dacă prețul ambalajului este inclus în pre țul mărfii, întreaga valoare a m ărfii

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

47 și ambalajului se reflect ă în contul de m ărfuri, iar dac ă nu, valoarea
ambalajului trebuie reflectat ă diferit în func ție de natura acestuia.
Condițiile de plat ă, respectiv de încasare sunt prev ăzute prin contractele
sau convenț iile încheiate între p ărți cu ocazia negocierilor.
Circulația mărfurilor cu ridicata necesit ă parcurgerea urm ătoarelor
etape standard:
– Recep ția sau autorecepț ia mărfurilor la furnizor, efectuat ă de către o
comisie format ă numai din reprezentan ții furnizorului
(producătorului) ale c ărei rezultate sunt consemnate într-un “Proces
verbal de autorecep ție” în care se înscriu elementele principale care
justifică îndeplinirea condi țiilor necesare pentru expedierea
mărfurilor. În cazul în care la recep ția mărfurilor efectuat ă la
furnizor particip ă și un delegat al societ ății comerciale cu ridicata în
locul “Procesului verbal de autorecep ție” se întocme ște un “Proces
verbal de recep ție”, iar delegatul societ ății comerciale cu ridicata
rămâne singurul r ăspunzător de preluarea, expedierea și transportul
mărfurilor pân ă la recep ția lor final ă efectuată la depozitul cu
ridicata;
– Expedierea m ărfurilor de că tre furnizor (produc ător) că tre societatea
comercial ă cu ridicata beneficiară care presupune emiterea
documentelor specifice cum ar fi: “Dispozi ție de livrare”, “Aviz de
expediție”, “Factur ă fiscală”, “Chitan ță fiscală”, “Certificat de
calitate”, după caz;
– Transportul m ărfurilor poate fi efectuat de c ătre furnizor
(producător), client (societate comercială cu ridicata) sau de c ătre un
terț (cărăuș);

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

48 – Recep ția mărfurilor la depozitul cu ridicata pentru preluarea
mărfurilor în gestiune, ale c ărei rezultate se consemneaz ă în “Nota
de intrare – recep ție și constatare de diferen țe”. La sosirea
mărfurilor, pentru fiecare mijloc de transport se preia num ărul
acestuia și se înscrie într-un registru al mijloacelor de transport
sosite cu m ărfuri (registru de poart ă), se verific ă sigiliile,
încuietorile, etc. În cazul m ărfurilor sosite în vagoane feroviare se
verifică integritatea vagoanelor în prezen ța delegatului SNCFR și se
întocmește documentul “Proces verbal de deschidere a vagonului” în
care se consemneaz ă eventualele lipsuri de care se face vinovat
cărăușul. În cazul în care totu și sigiliile nu sunt rupte, dar la recep ție
se constat ă lipsuri față de documentele înso țitoare (iar la recep ția de
la furnizor nu a participat un delegat propriu) se întocme ște un
“Proces verbal de sistare a recep ției” și se anunță furnizorul pentru a
trimite un delegat care s ă asiste la recep ție. În situa ția în care se
recepționează mărfuri care nu corespund calitativ se întocme ște
documentul “Proces verbal de preluare în custodie”, iar m ărfurile
rămân păstrate la cumpă rător până când le ridic ă furnizorul.
În vederea înregistr ărilor contabile, “Notele de intrare – recep ție și
constatare de diferenț e” se pot centraliza în “Recapitula ția mărfurilor intrate
în depozit”, document prin intermediul c ăruia se pot face delimit ări pe
gestiuni primitoare, furnizori și/sau cauze care au dus la lipsuri constatate la
recepție.
Exemplu privind înregistrare a în contabilitate a activit ății de comer ț cu
ridicata
1. Se constituie o societate comercial ă cu răspundere limitat ă cu un
capital social subscris și vărsat de 45.000.000 lei, di n care: mijloace fixe

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

49 25.000.000 lei, disponibil în cont 15. 000.000 lei și num erar 5. 000.000 lei.
Obiectul de activitate al societ ății este com erțul cu ridicata pentru care se
practică un adaos com ercial de 20% .
2. Taxele de constituire și de înregistrare la cam era de comerț, achitate
în num erar, sunt de 2. 000.000 lei.
3. Se înregistreaz ă contractarea unui credit de la o unitate bancar ă de
30.000.000 lei, pe o perioad ă de 2 ani, cu o dobând ă de 50% pe an.
4. Se cum pără mărfuri de la furnizori în valoare de 20. 000.000 lei cost
de achiziție, TVA 22% , form ându-se pre țul cu ridicata.
5. Se achit ă din contul curent furnizorul de m ărfuri.
6. Se vând m ărfuri cu încasare în num erar în valoare de 12. 000.000 lei
preț cu ridicata.
7. Se înregistreaz ă depunerea la banc ă a num erarului.
8. Se vând m ărfuri cu încasare ulterioar ă în valoare de 16. 000.000 lei
preț cu ridicata.
9. Pentru crean ța sa, clientul acord ă o filă de cec.
10. Se descarcă gestiunea de m ărfurile vândute.
371 378
Si – Si –
Rd
29.280.000 Rc
28.000.000 Rc
4.000.000

Si 378 + Rc 378 4. 000.000
K = x 100 = x 100 =
Si 371 + Rd 371 29.280.000
13,66%
C = K x Rc 371 = 13, 66% x 28. 000.000 = 3. 824.800 lei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

50 Registru jurnal
Nr
crt Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1
1.2

1.3 Subscriere capital social
Vărsarea capitalului
social subscris

Reflectare capital v ărsat 456
%
212
5121
5311
1011 1011
456

1012 45.000.000

25.000.000
15.000.000
5.000.000
45.000.000 45.000.000
45.000.000

45.000.000
2. Cheltuieli de constituire 201 5311 2.000.000 2.000.000
3. Contractarea unui credit 5121 1621 30.000.000 30.000.000
4.1

4.2 Cumpărare de m ărfuri cu
formare de pre ț

TV datorat furnizorului 371

4426 %
401
378
4428
401 29.280.000

4.400.000
20.000.000
4.000.000
5.280.000
4.400.000
5. Se achit ă furnizorul de
măr-
furi prin virament bancar 401 5121 24.400.000 24.400.000
6. Vânzare de m ărfuri cu
încasare în numerar 5311 %
707
4427 12.000.000
9.836.160
2.163.840
7. Depunerea la banc ă a
numerarului 581
5121 5311
581 12.000.000
12.000.000 12.000.000
12.000.000
8. Vânzare de m ărfuri cu
decontare ulterioar ă 411 %
707
4427 16.000.000
13.114.880
2.885.120
9. Primirea filei de cec 5112 411 16.000.000 16.000.000
10 Descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute %
607
378
4428 371
19.126.240
3.824.800
5.048.960

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

51 3.5. Contabilitatea comer țului cu am ănuntul

Unitățile comerciale specializate în comer țul cu amănuntul reprezint ă
veriga final ă a distribu ției mărfurilor că tre popula ție. Obiectul acestui gen de
comerț îl constituie vânzarea unor cantit ăți mici de m ărfuri pentru satisfacerea
cererii individuale de consum pe perioade scurte. Unitatea operativ ă este
magazinul de desfacere cu am ănuntul care poate fi specializat în desfacerea
diferitelor categorii, cum ar fi: alimenta re, nealimentare, mixte, etc. Marile
magazine comerciale cu am ănuntul sunt de regul ă structurate pe raioane de
mărfuri specializate în desfacerea unui sortiment restrâns de m ărfuri cum ar fi:
textile, confec ții, încălțăminte, parfumerie, marochin ărie, etc.
Tot în cadrul circula ției mărfurilor cu am ănuntul se include și
comercializarea combustibilului, comer țul de consigna ție, comision și
intermediere.
La unitățile de desfacere cu am ănuntul eviden ța operativ ă se ț ine cu
ajutorul Raportului sau Registrului de gestiune, în care se consemneaz ă:
– soldul la începutul peri oadei, separat pentru m ărfuri și separat pentru
ambalaje;
– intrările de m ărfuri și ambalaje pe baz ă de documente cum ar fi:
Factură, Aviz de însoț ire, Notă de intrare recep ție și constatare de
diferențe, Inventar, Proces verbal, etc.;
– vânzările de m ărfuri și ambalaje, în func ție de modalitatea de
vânzare;
– soldul la sfâr șitul perioadei, separat pentru m ărfuri și separat pentru
ambalaje.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

52 Acest raport sau registru de gestiune se ține numai valoric și reprezint ă
un document de eviden ță operativă privind mi șcarea mărfurilor și ambalajelor
în unitățile comerciale cu am ănuntul.
La compartimentul contabilit ății de gestiune a stocurilor eviden ța
analitică se ține global – valoric cu ajutorul “Fi șelor de cont pentru operaț iuni
diverse” deschise pentru fiecare gestiune, cu eviden țierea operaț iilor de intrare
– ieșire, stabilindu-se soldul fie dup ă fiecare opera ție, fie dup ă o anumit ă
perioadă, separat pentru m ărfuri și separat pentru ambalaje.
La sfârș itul fiecărei luni se întocme ște Balanța de verificare analitic ă
prin care se asigur ă controlul înregistr ărilor în contabilitatea analitic ă, pe
gestiuni, global – valoric. Contro lul efectiv al gestiunilor de m ărfuri se
realizează prin inventariere.
În cazul în care unităț ile comerciale specializate în comer țul cu
amănuntul își organizeaz ă depozite proprii de repa rtizare în care eviden ța
mărfurilor se ține cantitativ – valoric, se pot practica, dup ă preferință, și alte
metode de eviden ță operativă și analitică . Depozitul de repartizare efectueaz ă
două operaț ii:
– prima opera ție se refer ă la recepția mărfurilor sosite de la furnizori;
– a doua opera ție o constituie distribuirea m ărfurilor către magazinele
de desfacere cu am ănuntul; aceasta se efectueaz ă pe baza
“Graficului de distribu ție” și a “Notei de predare – restituire” care
justifică descărcarea gestiunii depozitului și încărcarea gestiunii
beneficiare.
Nota de predare – restituire st ă la baza complet ării Raportului sau
registrului de gestiune cu intr ările de mărfuri și a Fișei de magazie cu ie șirile
de mărfuri. Tot pe baza ei se întocmeș te Recapitula ția mărfurilor ie șite din
depozit și intrate în gestiunea primitoare.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

53 Factorul specific care particularizeaz ă înregistr ările contabile a
fluxurilor de intrare – ie șire a mărfurilor în unit ățile comerciale cu am ănuntul
este evaluarea stocurilor de m ărfuri în pre țuri de vânzare cu am ănuntul,
inclusiv TVA, din necesit ăți de control gestionar. Deoarece TVA – ul cuprins
în prețul de vânzare cu am ănuntul este exigibil la decontare cu bugetul
statului numai în momentul vânz ării efective a m ărfurilor prin magazinele de
desfacere cu am ănuntul, pe durata stoc ării acestora TVA – ul se va eviden ția
ca fiind neexigibil.
Activitatea economico – financiar ă a unității comerciale cu am ănuntul
se caracterizeaz ă prin multitudinea ș i varietatea opera țiilor de aprovizionare,
desfacere, încas ări, decont ări și plăți care necesit ă calcule, supraveghere și
control din partea contabilit ății comerciale.
Aprovizionarea unit ății comerciale de desfacere cu am ănuntul se
desfășoară pe baza necesarului fondului de m ărfuri determinat cu ajutorul
informaț iilor privind studiul cererii consumatorilor, eviden ța stocurilor și
aprovizionă rilor pe grupe de m ărfuri și pe articole. În baza acestui necesar de
aprovizionat se contracteaz ă fondul de m ărfuri prin intermediul unităț ilor
comerciale cu ridicata sau dir ect de la întreprinderile produc ătoare.
Aprovizionarea unit ății comerciale cu am ănuntul se poate realiza în
următoarele variante:
– aprovizionare efectuat ă de către unitatea comercial ă cu ridicata în
condiții de livrare loco – magazin sau loco – depozit cu ridicata;
– aprovizionare efectuat ă de către unitatea comercial ă cu ridicata în
regim de tranzit;
– aprovizionarea efectuat ă de către unitatea comercial ă cu amănuntul
direct de la produc ători.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

54 Operațiunile generate de vânzarea m ărfurilor cu am ănuntul se grupeaz ă
în trei categorii:
• vânzare de m ărfuri cu plata în numerar;
• vânzare de m ărfuri cu plata prin virament;
• vânzare de m ărfuri cu plata în rate.
Cele mai importante forme de vânzare a m ărfurilor cu plata în numerar
sunt:
– vânzarea pe baz ă de bonuri emise de vânz ător;
– vânzarea pe baz ă de tichete eliberate de cas ier cu ajutorul caselor de
marcat;
– vânzarea cu plata direct ă la vânzător;
– vânzarea prin autoservire;
– vânzarea prin automate;
– televânzarea.
Vânzarea pe bază de bonuri emise de vânz ător. În aceast ă situație
bonurile emise și achitate sunt înseriate în bor derouri speciale, pe gestiuni și
raioane, ale c ăror totaluri sunt confruntate la sfâr șitul zilei cu sumele înscrise
în monetar.
Vânzarea pe bază de tichete eliberate de casier cu ajutorul casei de
marcat . Tichetele nu nominalizeaz ă mărfurile, ci atest ă încasarea sumei
aferentă sortimentelor solicitate și dă dreptul vânz ătorului să elibereze marfa.
Valoarea tichetelor eliberate este imprimată pe banda de control, iar totalul
zilei sau al schimbului reprezint ă vânzarea magazinului.
Vânzarea cu plata direct ă la vânzător. Încasarea de c ătre vânzător a
sumelor respective se preteaz ă la mărfurile ce se vând cu bucata, la litru sau la
kilogram, preambalate și a căror gestiune este individual ă. Sumele astfel
încasate se predau cu monetar.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

55 Vânzarea prin autoservire se bazeaz ă pe plata m ărfurilor cump ărate la
ieșirea din raion sau din magazin unde casierul emite cu ajutorul ma șinii de
marcat bonuri pentru valoarea m ărfurilor cump ărate.
Vânzarea prin automate. Este un procedeu modern, automatele
amplasate în fa ța sau în incinta magazinelor elibereaz ă marfa în func ție de
monedele introduse.
Televânzarea se bazeaz ă pe apeluri telefonice adresate de clienț i
unității comerciale cu am ănuntul. Tranzac țiile se perfecteaz ă în limita
anumitor sume, iar marfa care face obi ectul comenzilor este transportat ă la
domiciliul clientului care achit ă prețul mărfii și cheltuielile de transport sau un
anumit procent calculat asupra valorii m ărfurilor.
Tehnica încas ării, înregistr ării și decontării sumelor este similar ă pentru
toate formele: la sfâr șitul zilei casierul totalizeaz ă borderoul bonurilor de
vânzare sau preia din memoria aparatului de cas ă valoarea total ă a vânzărilor
și întocme ște monetarul în dou ă exemplare. Primul exemplar (originalul) se
înaintează casieriei, iar copia r ămâne la șeful de magazin care înregistreaz ă pe
această bază în Raportul de gestiune. Rapor tul de gestiune se înainteaz ă
compartimentului de eviden ță al unităț ii unde se întocme ște Recapitula ția
mărfurilor ie șite. Casierul întocme ște pe baza monetarului centralizatorul
încasărilor zilnice care serve ște la emiterea chitan ței centralizatoare a
vânzărilor pe baza c ăreia se opereaz ă în Registrul de casă .
Vânzarea m ărfurilor prin unit ățile comerciale de desfacere cu
amănuntul necesit ă reflectarea în contabilitate atât a sumelor încasate, cât și
scăderea lor din gestiune și stabilirea rezultatului. Sumele ob ținute din
vânzarea m ărfurilor reprezint ă venituri ale unit ății comerciale cu am ănuntul
asupra că rora contabilitatea comercial ă efectueaz ă înregistrări cronologice ș i
sistematice.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

56
Exemplu privind vânzarea m ărfurilor cu am ănuntul
1. Se constituie o societate comercial ă cu răspundere limitat ă cu un
capital social subscris și vărsat de 35.000.000 lei, com pus din: mijloace fixe
5.000.000 lei, m ărfuri 7.000.000 lei, numerar 5.000.000 lei și disponibil în
cont 18.000.000 lei. Obiectul de activitate al societ ății este comer țul cu
amănuntul pentru care se practic ă un adaos comercial de 30%.
2. În vederea constituirii s-au efectua t cheltuieli în numerar în valoare
de 3.000.000 lei.
3. Mărfurile aduse ca aport la capital se trec în magazin formându-se
prețul de vânzare cu am ănuntul.
4. Se vând m ărfuri cu încasare în numerar în valoare de 10.500.000 lei
preț cu amănuntul.
5. Se depune la banc ă numerarul ob ținut din vânzarea m ărfurilor.
6. Se cump ără mărfuri de la furnizori în valoare de 20.000.000 lei cost
de achiziție, TVA 22%, formându-se pre țul cu amănuntul.
7. Se suplimenteaz ă carnetul de cec cu limit ă de sumă cu valoarea de
25.000.000 lei și se achită pe bază de cec furnizorul de m ărfuri.
8. Se vând m ărfuri cu decontare ulterioar ă în valoare de 26.500.000 lei
preț cu amănuntul.
9. Pentru crean ța sa, clientul acord ă o filă de cec pe care societatea o
depune la banc ă și o încaseaz ă.
10. Se descarc ă gestiunea de m ărfurile vândute.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

57 371 378
Si – Si –

7.000.000

4.102.000

31.720.000
37.000.000
2.100.000

6.000.000
Rd
42.822.000 Rc
37.000.000 Rc
8.100.000

Si 378 + Rc 378 8. 100.000
K = x 100 = x 100 = 18, 91,%
Si 371 + Rd 371 42. 822.000

C = K x Rc 371

C = 18, 91% x 37. 000.000 = 6. 996.700

11. Se înregistreaz ă închiderea conturilor de cheltuieli și de venituri.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

58 Registrul jurnal
Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2

1.3 Subscrierea capitalului
social
Vărsarea capitalului
social subscris

Capital social subscris și
vărsat 456

%
212
371
5311
5121
1011 1011

456

1012 35.000.000

5.000.000
7.000.000
5.000.000
18.000.000
35.000.000 35.000.000

35.000.000

35.000.000
2. Cheltuieli de constituire 201 5311 3.000.000 3.000.000
3. Formarea pre țului cu
amănuntul al m ărfurilor 371 %
378
4428 4.102.000
2.100.000
2.002.000
4. Vânzare de m ărfuri în
numerar 5311 %
707
4427 10.500.000
8.606.640
1.893.360
5. Depunerea la banc ă a
numerarului 581
5121 5311
581 10.500.000
10.500.000 10.500.000
10.500.000
6.1.

6.2. Cumpărare de m ărfuri de
la furnizori

TVA datorat furnizorului 371

4426 %
401
378
4428
401 31.720.000

4.400.000
20.000.000
6.000.000
5.720.000
4.400.000
7.1.

7.2 Suplimentarea carnetului
de cec
Achitarea furnizorului pe
bază de cec 5126

401 5121

5126 25.000.000

24.400.000 25.000.000

24.400.000
8. Vânzare de m ărfuri cu
decontare ulterioar ă 411 %
707
4427 26.500.000
21.721.520
4.778.480
9.1.
9.2. Primirea unei file de cec
Încasarea filei de cec 5112
581
5121 411
5112
581 26.500.000
26.500.000
26.500.000 26.500.000
26.500.000
26.500.000
10. Se descarc ă gestiunea de
mărfurile vândute %
607
378
4428 371
23.331.460
6.996.700
6.671.840 37.000.000
11.1

11.2 Închiderea contului de
cheltuieli
Închiderea contului de
venituri 121

707 607

121 23.331.460

30.328.160 23.331.460

30.328.160

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

59 3.6. Contabilitatea m ărfurilor vândute în regim de consigna ție

Părțile ce intervin în cadrul aceste i forme de vânzare sunt:
– posesorul bunurilor depuse spre vânzare în consigna ție (consignant);
– societatea comercial ă cu amănuntul care prime ște bunurile în
consignație (consignator).
Aceste bunuri sunt primite în consigna ție spre a fi vândute în schimbul
unui comision. Obiectul vânz ărilor prin consigna ție îl fac și mărfurile
sechestrate sau confiscate de organele în drept.
Condițiile în care se depun și se primesc m ărfuri în consigna ție decurg
din relațiile contractuale care se nasc între cele două părți: consignatorul luând
la cunoștință de ele prin intermediul bonului de primire.
Dintre aceste drepturi și obligații se impun a fi cunoscute urm ătoarele:
– Bunurile primite în consigna ție sunt ș i rămân proprietatea
consignantului pân ă în momentul vânz ării lor, când ele devin m ărfuri și se
înregistreaz ă în gestiunea magazinului. La cererea consignantului preț ul de
evaluare al bunurilor poate fi redus, operaț ie ce are loc pe baza unei cereri
scrise din partea posesorului sau a unei ter țe persoane împuternicite de
posesor;
– Consignatorul are dreptul la un comision, aplicat asupra pre țului de
evaluare al bunurilor, comision ce se adaug ă la acest pre ț, determinând astfel
prețul de vânzare care se încaseaz ă de la cump ărător;
– Depunerea sau retragerea bunurilor, precum și încasarea pre țului de
vânzare și plata sumei ce se cuvine consignantului au la baz ă documente
justificative legale ( bonul de primire, chitan ța, etc.).
În contabilitate, eviden ța bunurilor primite spre a fi vândute în regim de
consignație se realizeaz ă cu ajutorul unui cont în afara bilan țului și anume

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

60 8038 “Alte valori în afara bilanț ului” Este un cont ce func ționează în partidă
simplă , debitându-se cu valoarea bunurilor depuse în consignaț ie și
creditându-se cu valoarea bunurilor vândute în regim de consigna ție sau cu
valoarea bunurilor retrase de c ătre deponen ți.
Contabilitatea analitic ă se ține pe fiecare deponent (consignant).
Exemplu privind înregistrare a în contabilitate a activit ății de
consignaț ie.
1. Se depun bunuri în consigna ție de către un deponent, fiind evaluate
la 5.000.000 lei.
2. Se înregistreaz ă vânzarea de bunuri în regim de consigna ție a căror
valoare de depunere este de 3.000.000 lei. Comisionul unit ății de desfacere cu
amănuntul pentru activitatea de consigna ție este de 15%.
Valoare de depunere……………… 3.000.000 lei
Comision (15%)…………………. 450.000 lei
TVA 22% ……………………….. 99.000 lei
Pre ț de vânzare ………………….. 3.549.000 lei
3. Se înregistreaz ă ca mărfuri bunurile vândute în regim de consigna ție,
creând obliga ția față de deponent pentru valoarea de depunere.
4. Se descarc ă gestiunea unit ății de mărfurile vândute în regim de
consignație.
5. Se înregistreaz ă achitarea obliga ției față de deponent pentru valoarea
de depunere a m ărfurilor vândute în regim de consigna ție.
6. Se înregistreaz ă retragerea de c ătre deponent a bunurilor depuse în
consignație și nevândute.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

61 Registrul jurnal
Nr.
crt. Explica ție Cont
debit Cont
credit Sume
debitoar
e Sume
creditoare
1. Depunere de bunuri în
consignație 8038 5.000.000
2.1

2.2 Vânzare de m ărfuri

și concomitent 5311 %
707
4427

8038 3.549.000
3.450.000
99.000

3.000.000
3. Înregistrarea c ă mărfuri a
bunurilor vândute 371 %
462
378
4428 3.549.000
3.000.000
450.000
99.000
4. Descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute în regim
de consigna ție %
607
378
4428 371
3.000.000
450.000
99.000 3.549.000
5. Achitarea sumei
deponentului 462 5311 3.000.000 3.000.000
6. Retragere bunuri nevândute 8038 2.000.000

3.7. Contabilitatea m ărfurilor vândute cu plata în rate

Unitățile comerciale care î și desfășoară activitatea în sfera comer țului
cu amănuntul practic ă pentru anumite produse, în vederea sporirii atrac ției
cumpărătorilor, un sistem de vânz ări cu plata în rate.
În general, se vând cu plata în rate produse de folosin ță îndelungat ă și
cu valoare mare cum ar fi: mobil ă, aparate electro casnice, aparatur ă
electronic ă, etc., cu predilec ție pentru persoane fizice care pot fi sau nu
angajați ai societ ății, dar ș i de către persoane juridice. Totalitatea produselor
pe care o societate le va vinde cu plata în rate se stabile ște prin politica de
vânzări și este cuprins ă într-un nomenclator distinct.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

62 Indiferent de cumpă rător, vânzarea de m ărfuri cu plata în rate
presupune încheierea unui contract de vânzare – cump ărare în rate între
societatea vânz ătoare și client. În cazul vânz ării către popula ție, clientul care
este persoan ă fizică și în vederea încheierii unui as tfel de contract trebuie s ă
facă dovada posibilit ății achitării ratelor e șalonate la termenele scadente
prevăzute în contract și să prezinte doi giran ți cu locuri de munc ă permanente
și venituri salariale corespunz ătoare, să facă dovada c ă au domiciliul stabil în
aceiași localitate cu societatea. În cazul vânz ării către o altă societate, clientul
persoană juridică va pune la dispoziț ia societății vânzătoare documentele care
să conțină datele de identificare ale societ ății cumpărătoare.
De obicei, la încheierea contractului se achit ă o cotă de 30 – 40 % din
valoarea bunurilor, denumit ă avans, iar diferen ța se împarte în cote egale,
denumite rate, care pot fi lunare, trimestria le sau pe alte perioade de timp, în
funcție de bunurile achiziț ionate. Pentru vânzarea în rate la care intervine și
creditul comercial se percepe o dobând ă ce are aceea și scadență cu ratele. În
practică, dobânda aferentă vânzărilor cu plata în rate are mai multe variante în
funcție de decizia unit ății sau negocierile cu cump ărătorul: dobânda aplicat ă
la mărimea ratei, dobânda aplicat ă la restul de plat ă, dobânda aplicat ă la restul
de plată în sumă fixă. Pentru întârzierea pl ății ratelor se percep penaliz ări
aplicate la valoarea ratei scadente neach itate, pentru fiecare zi de întârziere,
iar în cazul nerecuper ării ratelor sau a bunului se ac ționează în justiție. Toate
aceste elemente sunt stipulate în c ontract. De asemenea, contractul mai
prevede obliga țiile pă rților, obiectul contractului, modalitatea de plat ă și
răspunderile p ărților contractante.
Uzanța general ă prevede transferarea propriet ății și a riscului asupra
cumpărătorului la data achit ării avansului, dat ă la care are loc și livrarea

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

63 bunului, cump ărătorul obligându-se s ă nu înstr ăineze bunul pân ă la data
achitării integrale.
Deci, prețul mărfurilor ce se vând cu plata în rate cuprinde:
„ prețul cu amănuntul;
„ dobânda ce se achit ă băncii;
„ comisionul perceput sub form ă de procent, necesar acoperirii
cheltuielilor efectuate de societatea comercial ă cu amănuntul,
pentru eviden ța și urmărirea încas ării ratelor.
Societățile comerciale cu am ănuntul care nu apeleaz ă la credite bancare
pentru vânz ări cu plata în rate, ci folosesc numai fondurile proprii, pot stabili
pentru cumpă rători condi ții mai avantajoase.

Exemplu privind vânzarea de m ărfuri cu plata în rate.
1. Se cump ără mărfuri de la furnizori în valoare de 15.000.000 lei cost
de achiziție, TVA 22%, formându-se pre țul cu amănuntul. Adaosul comercial
practicat de societate este de 30%.
2. Se achit ă furnizorul de m ărfuri prin virament bancar.
3. Se vând m ărfuri cu decontare ulterioar ă în valoare de 12.000.000 lei
preț cu amănuntul.
4. Se înregistreaz ă încasarea crean ței clientului prin virament bancar.
5. Se vând m ărfuri cu plata în rate în valoare de 8.500.000 lei pre ț cu
amănuntul. La livrarea m ărfurilor se încaseaz ă în numerar un avans de 40%.
Achitarea diferen ței se va face în 5 rate, iar dobânda perceput ă este de 10%
aplicată la mărimea ratei.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

64 Scadențar
– valoarea m ărfurilor la pre ț cu amănuntul 8. 500.000 lei
– avans 40% 3. 400.000 lei
– rest de plat ă 5. 100.000 lei
– mărimea ratei 5. 100.000 : 5 = 1. 020.000 lei
– TVA inclus în rate 919. 632 lei
– TVA aferent avansului 613. 088 lei
– TVA aferent unei rate 183. 926 lei
– dobânda total ă 510. 000 lei
– dobânda aferent ă unei rate 102. 000 lei
6. Se încaseaz ă prim a rată a mărfurilor vândute cu plata în rate,
înregistrându-se veniturile curente.
7. Se descarc ă gestiunea de m ărfurile vândute.

371 378
Si – Si –
Rd
23.790.000 Rc
20.500.000 Rc
4.500.000

Si 378 + Rc 378 4. 500.000
K = x 100 = x 100 =
Si371 + Rd 371 23. 790.000

= 1 8,91%
C = 18, 91% x 20. 500.000 = 3. 876.550

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

65 Registrul jurnal
Nr.
crt. Explica ții Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2 Achiziționare de mă rfuri cu
formare de pre ț

TVA datorat furnizorului 371

4426 %
401
378
4428
401 23.790.000

3.300.000
15.000.000
4.500.000
4.290.000
3.300.000
2. Achitarea furnizorului 401 5121 18.300.000 18.300.000
3. Vânzare de m ărfuri cu
decontare ulterioar ă 411 %
707
4427 12.000.000
9.836.160
2.163.840
4. Încasarea crean ței clientului 5121 411 12.000.000 12.000.000
5.1

5.2 Vânzare de m ărfuri cu
plata în rate

Încasarea avansului 411

5311 %
707
4427
472
4428
411 9.010.000

3.400.000
2.786.912
613.088
4.690.368
919.632
3.400.000
6.1

6.2

6.3 Încasarea primei rate

Formarea veniturilor
curente

Înregistrare TVA exigibil 5311

472

411

%
707
766
4427 1.020.000

836.074

103.926 1.020.000

734.074
102.000
103.926
7. Descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute %
607
378
371
12.926.890
3.876.550
3.696.560 20.500.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

66 CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA COMERȚ ULUI EXTERIOR

4.1.Contabilitatea exportului de m ărfuri

Exportul de m ărfuri reprezint ă o component ă a activității de comer ț
exterior care include totalitatea opera țiilor prin care m ărfurile produse sau
prelucrate într-o țară se vând în alte țări.
Ca entități participante la activitatea de comer ț exterior, societ ățile de
comerț exterior pot realiza exportul de m ărfuri pe cont propriu sau în
comision. Atât exportul de m ărfuri pe cont propriu, cât și exportul de m ărfuri
în comision poate fi cu încasare la vedere și pe credit comercial.

4.1.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu

4.1.1.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu cu
încasare la vedere

În modalitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu, societ ățile de
comerț exterior au calitatea de cump ărător – vânză tor. Ele cump ără mărfuri de
la unităț ile produc ătoare ș i le vând la extern în numele, pe contul și pe riscul
lor. Ca o consecin ță a acestei activit ăți, rezultatele exportului de m ărfuri pe
cont propriu se reflect ă în gestiunea societ ății de comer ț exterior.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

67 Relațiile economice dintre societ ățile de comer ț exterior și unităț ile
producătoare se realizează pe bază de contracte interne, iar cele cu clien ții
externi se realizeaz ă pe bază de contracte externe.
Pentru diferite prestă ri de servicii, societ ățile de comer ț exterior încheie
separat contracte economice cu unit ăți de acest gen, cum ar fi societ ăți
prestatoare de servicii de expedi ții, de control al m ărfurilor, etc.
Elementul esen țial al contractelor încheiate îl constituie pre țul
mărfurilor.
Prețul mărfurilor cump ărate de la unităț ile produc ătoare se negociaz ă,
de regulă, în condi ția franco – fabric ă, iar în anumite cazuri în condi ția franco
– frontiera – român ă.
Circuitul m ărfurilor poate urma îns ă diferite trasee cu implica ții
corespunz ătoare în reflectarea contabil ă a operaț iilor, cum ar fi:
− unitate produc ătoare – societate de comer ț exterior – client extern;
− unitate produc ătoare – client extern;
− unitate produc ătoare – societate de comer ț exterior – diverș i terți
(pentru prelucrare) – societate de comer ț exterior – client extern.
Prețul mărfurilor vândute clien ților externi se negociaz ă în diferite
condiții de livrare, cele mai reprezentative fiind condi țiile FOB (franco portul
românesc de înc ărcare) și CIF (franco portul str ăin de desc ărcare).
În funcție de condi ția de livrare stabilit ă se diferen țiază nivelul și
structura preț ului extern. Astfel, în condi ția de livrare FOB pre țul extern
cuprinde doar pre țul mărfii corespunz ător valorii interna ționale negociate, iar
în condiția de livrare CIF preț ul extern cuprinde pe lâng ă prețul mărfii și
transportul extern și asigurarea m ărfurilor pe parcursul extern. În toate
cazurile, la pre țurile prezentate se mai pot adă uga diverse elemente cum ar fi:

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

68 dobânzi – dac ă vânzarea se face pe baz ă de credit comercial, diverse
comisioane de control sau expedi ție a mărfurilor și altele.
Așadar, rezult ă două concluzii și anume:
a) în condi ția de livrare FOB se diferen țiază două componente ale
prețului extern: FOB brut , în care pre țul extern cuprinde pre țul
mărfurilor și alte componente ca dobânzi, comisioane, cote de
service etc. și FOB net în care pre țul extern cuprinde doar pre țul
mărfurilor;
b) în condiț ia de livrare CIF se diferen țiază, de asemenea, dou ă
componente ale pre țului extern, privite îns ă pe un plan mai
cuprinzător și anume: pre țul mărfurilor (adică valoarea FOB net) și
celelalte componente cum ar fi tr ansport, asigurare, comisioane,
dobânzi, etc.
Din punct de vedere financiar, decontarea m ărfurilor se face pe fluxul
circulației mărfurilor și anume: la cump ărare societatea de comer ț exterior
achită unităților produc ătoare contravaloarea m ărfurilor în lei din resurse
proprii sau din credite bancare, ia r la vânzare societatea de comerț exterior
încasează de la clien ții externi contravaloarea m ărfurilor în valut ă. Valuta
încasată se transform ă în lei la cursul de schimb valutar al zilei. Datorit ă
faptului c ă încasarea m ărfurilor de la extern are loc în majoritatea cazurilor
ulterior factur ării, cu ocazia încas ării de la extern se calculeaz ă diferența de
curs valutar dup ă relaț ia:

Diferen ța de curs valutar = Valuta încasat ă x (Cursul de schimb
valutar la încasare – Cursul de schimb valutar la facturare)

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

69 Diferența de curs valutar rezultat ă poate fi favorabil ă, în situația în care
cursul de schimb valutar la încasare es te mai mare decât cursul de schimb
valutar la facturare și nefavorabil ă în situa ția invers ă. În contabilitate,
diferența de curs valutar se va reflecta ca venit financiar în situa ția în care este
favorabilă, sau ca cheltuial ă financiar ă în situația în care este nefavorabil ă.
În ceea ce priveș te serviciile prestate, acestea se deconteaz ă cu unităț ile
prestatoare, în valut ă, operaț ie care conduce ca și în cazul decont ării cu
clienții externi la calcul de diferen țe de curs valutar, cu ocazia pl ății, după
relația:
Diferen ța de curs valutar = Valuta pl ătită x (Cursul de schimb
valutar la plat ă – Cursul de schimb valutar la facturare)

Diferența de curs valutar rezultat ă în cazul pl ăților este favorabil ă
atunci când cursul de schimb la plat ă este mai mic decât cursul de schimb la
facturare și nefavorabil ă în situația inversă. De asemenea, se reflect ă ca venit
sau ca cheltuial ă financiar ă.
Trebuie precizat faptul c ă sumele datorate unit ăților prestatoare de
servicii se includ în pre țul extern la acela și nivel fără a se obține rezultat
financiar. Datorit ă faptului c ă valoarea serviciilor prestate ce se deconteaz ă în
valută unităților prestatoare nu este aduc ătoare (produc ătoare) de rezultate
financiare se pune problema dacă această component ă a preț ului extern s ă se
constituie sau nu ca o component ă a cifrei de afaceri a societ ăților de comer ț
exterior.
O problem ă important ă a organiz ării contabilit ății exportului se refer ă
la structura cheltuielilor și veniturilor. La fel ca toate societ ățile comerciale,
societățile de comer ț exterior reflect ă în contabilitate cheltuielile și veniturile
după natura activit ății (exploatare, financiar ă sau excep țională ) și în

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

70 continuare, în cadrul activit ăților, pe feluri de cheltuieli indiferent de
destinația acestora, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenien ță a lor.
Structura cheltuielilor și a veniturilor impune îns ă unele discu ții
generate de specificul activit ății de comer ț exterior. Baza de plecare a
discuțiilor, în cazul exportului de m ărfuri pe cont propriu, o constituie cifra de
afaceri.
Conform prevederilor Regulamen tului pentru aplicarea Legii
contabilit ății (art. 99) potrivit c ăruia cifra de afaceri “se calculeaz ă prin
însumarea veniturilor rezultate din livr ările de bunuri, executarea de lucr ări și
prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai pu țin rabaturile,
remizele și alte reduceri acordate clien ților” ar trebui ca în comer țul exterior
aceasta să se constituie la nivelul pre țului extern încasat, indiferent de condi ția
de livrare a m ărfurilor.
În urma unei analize am ănunțite s-a ajuns la concluzia c ă se pot lua în
considerare trei variante de eviden ță a veniturilor care s ă se constituie ca cifr ă
de afaceri:
O primă variantă – const ă în faptul ca: veniturile din vânzarea
mărfurilor la extern s ă se constituie la nivelul pre țului extern corespunz ător
condiției efective de livrare a m ărfurilor, dar s ă se reflecte în conturi diferite
de venituri astfel contul 707 “Venituri din vânzarea m ărfurilor” s ă înregistreze
partea pre țului extern corespunz ătoare valorii FOB, contul 708 “Venituri din
activități diverse” s ă înregistreze celelalte com ponente ale valorii externe
(transport, asigurare, etc.), iar contul 766 “Venituri din dobânzi” s ă reflecte
dobânzile externe ale exporturilor care se constituie ca venituri financiare.
În mod asem ănător se reflect ă în contabilitate și cheltuielile, astfel în
contul 607 “Cheltuieli privind m ărfurile” se înregistreaz ă costul de cumpă rare

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

71 a mărfurilor vândute, iar celelalte componente ale pre țului extern se
înregistreaz ă în contul 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”,
624”Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal”, etc.
Această variantă prezintă anumite avantaje și anume este simplă în
aplicare și permite o metodologie contabil ă unitară pentru toate opera țiile de
comerț exterior efectuate pe cont propriu.
Dezavantajele acestei variante constau în:
− majorarea cifrei de afaceri cu diferen ța dintre valoarea CIF și
valoarea FOB, f ăcând necomparabile cifrele de afaceri între diferite
societăți de comer ț exterior;
− implică reflectarea în cheltuieli a se rviciilor prestate la nivelul
cursului de schimb de la data factur ării pentru a nu denatura
indicatorii de analiz ă ai contului de rezultate;
− implică regularizarea diferen țelor dintre cheltuielile externe de
transport antecalculate și cele efective, între cele dou ă conturi de
venituri 707 “Venituri din vânzarea m ărfurilor” și 708 “Venituri din
activități diverse”, în vederea determin ării corecte a marjei
comerciale (ca indicator de analiz ă al contului de rezultate).
A doua variantă – constă în faptul c ă reflectarea veniturilor la nivelul
prețului extern se face la nivelul condi ției efective de livrare, în totalitatea lor,
prin intermediul contului 707 “Venituri din vânzarea m ărfurilor”. În aceast ă
situație ar urma ca toate cheltuielile cu m ărfurile și prestă rile de servicii s ă se
reflecte cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind m ărfurile”. Aceast ă
variantă, deși asigură calculul unei cifre de afaceri ca și în primul caz, ea
prezintă dezavantajul c ă obligă la reflectarea cheltuielilor externe de circula ție
tot în contul 607 “Cheltuieli privind m ărfurile”, ceea ce nu corespunde

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

72 conținutului economic al acestui cont. În plus, nu permite aplicarea unei
metodologii contabile unitare pentru toate opera țiile de comer ț exterior.
A treia variant ă – constă în faptul ca: veniturile și deci cifra de afaceri
să se constituie la nivelul valorii exte rne FOB net cu ajutorul contului 707
“Venituri din vânzarea m ărfurilor”, iar cheltuielile cu m ărfurile să se reflecte
cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind m ărfurile”. Celelalte componente
ale prețului extern, cum ar fi transpor t, asigurare, etc., ar urma s ă se reflecte
direct cu ajutorul conturilor de ter ți astfel: crean ța externă în contul 411
“Clienți”, iar angajamentele în conturile 401 “Furnizori” sau 408 “Furnizori –
facturi nesosite”, după caz. Avantajele acestei variante constau în: calculul
mai corect al cifrei de afaceri; asigurarea comparabilit ății cifrelor de afaceri
între societ ățile de comer ț exterior și asigurarea unei metodologii contabile
unitare, specific ă pentru toate opera țiile de comer ț exterior. Ca dezavantaje se
pot menționa amplificarea calculelor de regularizare de diferen țe de cheltuieli
externe și de diferen țe de curs valutar.
O problem ă cu implica ții de ordin metodologic se refer ă la sistemul de
evidență a operațiilor cu str ăinătatea și anume sistemul monomonetar sau
sistemul plurimonetar. Astfel, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităț ii,
în art. 10, prevede c ă operaț iile privind investi țiile de capital str ăin, titlurile de
valoare, comer țul exterior, cooperarea economic ă internațională , prestările de
servicii și executările de lucr ări externe, creditele și operațiile bancare
externe, schimbul valutar, disponibilit ățile în devize, precum ș i alte opera ții în
devize se înregistrează în contabilitate atât în devize, cât și în lei, la cursul de
schimb în vigoare la data efectuă rii lor.
Astfel, luând în considerare modul de reglementare a reflect ării în
conturi a crean țelor și angajamentelor externe la cu rsul de schimb de la data
constituirii lor, a disponibilit ăților în devize la cursul zilei și a metodei de

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

73 evidență a stocurilor de m ărfuri, cum ar fi metoda inventarului permanent și
metoda inventarului intermitent, rezult ă posibilitatea aplic ării sistemului
monomonetar de eviden ță în mai multe variante, prin combinarea factorilor
menționați.
În contabilitate se va înregistra în mod distinct rela țiile la intern și la
extern.
Exemplu de export de m ărfuri pe cont propriu
1. Societatea de comer ț exterior “A” achizi ționează mărfuri de la
furnizori interni în vederea vânz ării lor la export pe cont propriu în valoare de
22.000.000 lei, TVA 22%, pe baz ă de factur ă fiscală, plata se efectueaz ă
integral prin banc ă.
2. Deoarece societatea de comer ț exterior “A” nu are vânz ări și pe piața
internă, se înregistreaz ă pe baza decontului de TVA regularizarea TVA
deductibil ă cu bugetul statului.
3. Societatea de comer ț exterior “A” vinde m ărfurile la export în
condiția de livrare CIF, în valoare de 4.500 USD, din care 600 USD
asigurarea extern ă, iar 400 USD transportul extern. În momentul livr ării
cursul de schimb valutar este de 10.000 lei/USD.
Factură externă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(10.000 lei/USD)
1. Valoarea extern ă CIF 4.500 45.000.000
2. Asigurare extern ă 600 6.000.000
3.Transport extern 400 4.000.000
5.Valoare extern ă FOB 3.500 35.000.000

4. Se prime ște factura privind asigurarea extern ă și se plătește integral.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

74 5. Se înregistreaz ă descărcarea gestiunii de m ărfurile vândute.
6. Se încaseaz ă contravaloarea m ărfurilor vândute în condi ția de livrare
CIF. În momentul încas ării, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD.
7. Se prime ște factura de transport pe pa rcurs extern la un curs de
schimb valutar de 10.500 lei/USD. Ea a fost înregistrat ă anterior în
contabilitate la un curs de sc himb valutar de 10.000 lei/USD.
8. Se înregistreaz ă plata facturii de transport pe parcurs extern la un
curs de schimb valutar de 10.550 lei/U SD. În momentul primirii facturii,
cursul de schimb valutar era de 10.500 lei/USD.
Registrul jurnal
Export de m ărfuri pe cont propriu
Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2 Achiziționare de
mărfuri

Plata integral ă prin banc ă %
371
4426
401 401

5121
22.000.000
4.840.000
26.840.000 26.840.000

26.840.000
2.1
2.2 Decontul de TVA
Recuperarea TVA 4424
5121 4426
4424 4.840.000
4.840.000 4.840.000
4.840.000
3. Vânzare de m ărfuri la
export în condi ția CIF 411 %
707
708 45.000.000
35.000.000
10.000.000
4.1

4.2 Primirea facturii privind
asigurarea extern ă
Plata facturii 613

401 401

5124 6.000.000

6.000.000 6.000.000

6.000.000
5. Descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute
607 371 22.000.000 22.000.000
6. Încasarea contravalorii
mărfurilor vândute 5124 %
411
765 47.250.000
45.000.000
2.250.000
7. Primirea facturii de
transport extern %
624
665 401
4.000.000
200.000 4.200.000
8. Plata facturii de
transport extern %
401
665 5124
4.200.000
20.000 4.220.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

75 Pentru stabilirea rezultatului activit ății de export se va proceda, în mod
obișnuit, la decontarea cheltuielilor și veniturilor asupra contului de profit și
pierdere.

4.1.1.2. Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial

Exportul de m ărfuri pe credit comercial este o form ă a exportului în
care importatorul (clientul extern) efectueaz ă plata mărfurilor cump ărate la un
anumit termen dup ă intrarea în posesia lor, sau în mod e șalonat, potrivit
clauzelor privind condi țiile de plat ă stabilite prin contractul extern.
Principala cauz ă care conduce la aceast ă modalitate de export a
mărfurilor o constituie insuficien ța fondurilor financiare ale p ărților și în
special ale clientului extern, ma i ales în cazul exporturilor de m ărfuri de
volum mare, precum și complexitate și valori ridicate.
În perioada de timp scurs ă de la primirea m ărfurilor și până la plata lor,
importatorul (clientul extern) beneficiaz ă de fonduri atrase temporar în
circuitul s ău economic.
În același timp, exportatorul î și imobilizeaz ă fondurile la nivelul valorii
mărfurilor vândute, fapt care îi poate produce, într-o m ăsură mai mare sau mai
mică, anumite dezechilibre financiare în gestiunea sa.
Pornind de la această realitate, în practica comer țului interna țional au
fost puse la punt o serie de instrumente financiare și mecanisme de aplicare a
lor menite s ă permită desfășurarea normal ă a schimburilor economice
internaționale. Mai mult chiar, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg ă și

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

76 rapidă răspândire a exporturilor pe credit și pe aceast ă cale la intensificarea
schimburilor economice interna ționale.
Instrumentele concepute și aplicate în realizarea activit ății de export pe
credit vizeaz ă două aspecte și anume:
− în primul rând, întregirea sau completarea la exportator a fondurilor
imobilizate în m ărfurile exportate, lucru care se realizeaz ă pe calea
finanțării exportului prin credite bancare purt ătoare de dobânzi;
− în al doilea rând, recuperarea de că tre exportator a cheltuielilor
făcute cu plata dobânzii aferente cr editelor bancare primite, pe baza
dobânzilor externe percepute importa torului (clientului extern) pe
întreaga perioad ă de creditare.
Diferența dintre dobânda încasat ă de la importator ș i dobânda pl ătită
băncilor pentru finan țarea exportului pe credit comercial se reflect ă în
gestiunea societ ății de comer ț exterior exportatoar e pe cont propriu.
Perfecț ionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe
credit și a mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continu ă
diversificare a lor. Consecin ța imediat ă pe plan comercial, financiar și
contabil a constituit-o gruparea instrume ntelor financiare de stimulare a
exporturilor pe credit dup ă diferite criterii, fiecare criteriu avându- și rolul său
în organizarea activit ății comerciale, financiare și contabile a societ ăților de
comerț exterior.
Privite din punctul de vedere al expor tatorului, instrumentele financiare
de stimulare a exporturilor pe credit, și în primul rând creditele, se grupeaz ă
după poziția societății de comer ț exterior în cadrul rela țiilor de creditare. În
funcție de acest criteriu, credite le privind exportul de m ărfuri se grupeaz ă în:
• credite acordate de societ ățile de comer ț exterior (credite
comerciale);

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

77 • credite primite de societăț ile de comer ț exterior (credite bancare).
Atât creditele acordate cât și creditele primite se grupeaz ă, la rândul lor,
după perioada de timp pentru care se acordă în:
– credite pe termen scurt;
– credite pe termen mediu;
– credite pe termen lung.
În continuare, creditele se pot grupa și după alte criterii. Astfel, în
funcție de tehnicile de finan țare, creditele comerciale pe termen scurt se pot
grupa în:
– credite comerciale finan țate din credite bancare prin contul curent;
– credite comerciale finan țate din credite bancare prin cont
separat de credite.
Iar creditele comerciale pe termen mediu și lung se pot grupa în:
– credite comerciale finan țate prin credite bancare;
– credite comerciale finan țate prin opera țiuni speciale de mobilizare a
creditelor.
Fiecare categorie sau fel de credite prezinte particularit ăți cu privire la
operaț iile contabile, sub diferite aspecte. De asemenea, intercondiț ionarea
creditelor acordate și a creditelor primite a condus la necesitatea trat ării
distincte a ambelor categorii de credite în cadrul fiec ărei operațiuni de export
pe cont propriu.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

78 4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt

Exportul de m ărfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic ă, de
regulă, pentru m ărfuri generale. Astfel, încasarea m ărfurilor exportate se face
la un anumit termen de la livrare. A cest termen este înscris în factura
comercial ă.
Pentru creditul come rcial acordat, societ ățile de comer ț exterior percep
clienților o dobând ă. Dobânda calculată se include în pre țul extern, dar nu se
constituie ca venit din exploata re, ci ca venit financiar.
Calculul dobânzii externe la exportur ile pe credit comercial pe termen
scurt se face dup ă formula de calcul a dobânzii simple, aplicabilă în raport de
modul de exprimare a perioadei de creditare (luni sau zile).
VE x P x Pc
Ds = –––––––
100 x T

în care: Ds – dobânda simpl ă
VE – valoarea exportului exclusiv dobânda
P – procentul dobânzii
Pc – perioada de creditare
T – timpul (un an)
Atunci când pre țul extern negociet include și dobânda, pentru calculul
corect al m ărimii valorii externe FOB net (sau CIF exclusiv dobânda) se
procedeaz ă la recalcularea cotei procentuale a dobânzii după formula sutei
majorate, astfel:

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

79 100 x P
K = –––––––-
100 + P
în care: K – procentul recalculat al dobânzii
P – procentul dobânzii
În continuare, calculul dobânzii incluse în pre ț se face dup ă relaț ia:
VE (inclusiv dobânda) x K x Pc
Ds = –––––––––––––––
100 x T
Finanțarea fondurilor imobilizare în m ărfurile exportate pe credit
comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin
cont separat de credite. Pentru aceste credite, societ ățile de comer ț exterior
plătesc băncilor finan țatoare dobând ă a că rei sursă de acoperire o reprezint ă
dobânda extern ă încasată.
Finanțarea exportului de m ărfuri pe credit comercial pe termen scurt
prin credite bancare acordate pr in contul curent se practic ă numai în cazul
decontării exporturilor prin efecte de comer ț.
Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decont ării anticipate
termenului de plat ă la iniț iativa importatorului, acesta beneficiaz ă de o
reducere de pre ț denumită discont. Aceast ă prevedere se consemneaz ă d e
societatea de comer ț exterior exportatoare în factura comercial ă prin nota ția la
condiția de plat ă, de exemplu “1/10 net 30” care înseamn ă acordarea unei
reduceri de 1% dac ă plata ratei se face în primele 10 zile sau plata integral ă a
facturii se face în cel mult 30 de zile.
Reducerea pre țului extern cu suma discontului permite reducerea
efortului financiar din partea importatorului și reducerea anticipat ă a
fondurilor imobilizate din partea societ ăților de comer ț exterior exportatoare,

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

80 diminuându- și deci și ea efortul financiar privind plata dobânzii c ătre banca
finanțatoare prin rambursarea anticipat ă a creditului.
Dacă pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz ă efecte de
comerț, acestea pot fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi
scontate la o banc ă comercial ă (adică să fie vândute înainte de termenul
scadent). În acest caz suma net ă încasată de exportator este egal ă cu valoarea
nominală a efectului de comer ț mai puțin comisionul bancar, iar în cazul
scontă rii, mai pu țin și scontul, adic ă dobânda calculată de banc ă pentru
perioada de la încasarea efectului de comer ț până la scaden ța lui.
În caz de insolvabilitate a c lientului extern, scontarea d ă drept de recurs
băncii asupra exportatorului.
Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de m ărfuri pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz ă conturile specifice
exportului cu încasare la vedere, la care se adaug ă conturile de cheltuieli și de
venituri financiare, cum ar fi: cont ul 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, 667
“Cheltuieli privind sconturile acordate” și 766 “Venituri din dobânzi”.
Dobânzile se reflect ă în conturile 666 “Che ltuieli privind dobânzile” și
766 “Venituri din dobânzi” numai dac ă operația de creditare prive ște doar
exercițiul financiar în care are lor exportul. Dac ă perioada de creditare
privește două exerciții financiare, cheltuielile și respectiv veniturile financiare
din dobânzile aferente exerciț iului urm ător se reflect ă cu ajutorul conturilor
471 “Cheltuieli înregistrate în avans” și 472 “Venituri înregistrate în avans”.
În exerci țiul financiar urm ător, partea corespunz ătoare cheltuielilor și
veniturilor din dobânzi se va reflect a în conturile 666 ”Cheltuieli privind
dobânzile” și respectiv 766 “Venituri din dobânzi”.
Metodologia de reflectare a cheltuielilor și veniturilor financiare din
dobânzi pentru o perioad ă de creditare ce se întinde pe două exerciții

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

81 financiare poate îmbr ăca forme diferite ca de exemplu: reflectarea
cheltuielilor în contul 666 “Cheltuie li privind dobânzile” în fiecare exerciț iu
fără utilizarea contului 471 “Cheltu ieli înregistrate în avans” și reflectarea
veniturilor din dobânzi în fiecare exerci țiu fără a utiliza contul 472 “Venituri
înregistrate în avans” sau reflectarea cheltuielilor ș i a veniturilor din dobânzi
în totalitatea lor în exerci țiul curent în conturile 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans”, respectiv 472 “Venituri înre gistrate în avans”, iar la sfâr șitul fiecărui
exercițiu financiar cota parte de cheltuieli ș i de venituri s ă fie reflectat ă în
contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile “ și respectiv 766 “Venituri din
dobânzi”.
Referitor la dobânda extern ă perceput ă importatorului pentru perioada
de creditare, aceasta se reflect ă în mod diferit în contabilitate în cazul în care
este inclus ă în prețul extern, fa ță de situația în care este facturat ă separat.
Exemplu de export de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen scurt
1. Societatea de comer ț exterior “B” achizi ționează mărfuri de la
furnizori interni, conform facturii, în valoare de 6.500.000 lei, TVA 22%.
2. Se înregistreaz ă primirea unui credit de trezorerie și se plătește
furnizorul intern.
3. Pentru creditul de trezorerie primit, societatea de comer ț exterior
plătește o dobând ă de 3.172.000 lei.
4. Se livreaz ă mărfurile unui client extern pe credit comercial pe termen
scurt (5 luni), valoarea extern ă CIF este de 2.500 USD din care transport
extern 250 USD și dobânda extern ă 100 USD. În momentul livr ării, cursul de
schimb valutar este de 10.000 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

82 Factură externă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(10.000 lei/USD)
1.Valoare extern ă CIF 2.500 25.000.000
2.Transport extern 250 2.500.000
3. Dobânda extern ă 100 1.000.000
Valoarea extern ă FOB 2.150 21.500.000
5. Se prime ște și se achită factura privind transportul pe parcurs extern.
6. Se înregistreaz ă descărcarea gestiunii de m ărfurile vândute.
7. Se încaseaz ă contravaloarea m ărfurilor vândute la export pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt, în condi ția de livrare CIF. În
momentul încas ării, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD.
Registrul jurnal
Export de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Achiziționare de mă rfuri %
371
4426 401
6.500.000
1.430.000 7.930.000
2.1

2.2 Primirea unui credit de
trezorerie
Plata furnizorului de m ărfuri 5121

401 5191

5121 7.930.000

7.930.000 7.930.000

7.930.000
3.1

3.2 Se înregistreaz ă obligația
de plată a dobânzii
Se plătește dobânda datorat ă 666

5198 5198

5121 3.172.000

3.172.000 3.172.000

3.172.000
4. Vânzare de m ărfuri la export
pe credit comercial pe
termen scurt 411 %
707
708
766 25.000.000
21.500.000
2.500.000
1.000.000
5.1
5.2 Primirea facturii de
transport
Plata facturii privind
transportul extern 624
401 401
5124 2.500.000
2.500.000 2.500.000
2.500.000
6. Se descarc ă gestiunea de
mărfurile vândute 607 371
6.500.000 6.500.000
7. Încasarea contravalorii
mărfurilor vândute 5124 %
411
765 26.250.000
25.000.000
1.250.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

83
4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu și lung

Exportul de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
mediu și lung se practic ă în majoritatea cazurilor pentru m ărfuri complexe, cu
valoare ridicat ă, decontabile într-o perioad ă mai mare de timp. Ca modalitate
de plată se utilizeaz ă acreditivul documentar.
În relațiile comerciale interna ționale, acreditivul documentar este
modalitatea prin care banca cump ărătorului, din ordinul cump ărătorului, se
obligă să plătească vânzătorului, direct sau prin intermediul unei b ănci de
corespondent, o anumit ă sumă de bani, cu condi ția ca beneficiarul sumei s ă
depună într-un termen stabilit documentele cerute de cump ărător.
Efortul financiar ridicat al exportului determin ă ca punerea în fabrica ție
a produselor s ă se facă numai dup ă încasarea unui avans convenit prin
contractul extern (de aproximativ 10 – 15% din valoarea extern ă FOB net).
Deoarece societ ățile de comer ț exterior nu au ca obiect de baz ă activitatea de
producție, ele transfer ă avansul în lei unit ăților produc ătoare cu care au
încheiat contracte pentru fa bricarea produselor respective.
Decontarea m ărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la
extern, dup ă reținerea prealabil ă a avansului acordat. Pl ata lor se face de c ătre
societatea de comer ț exterior din credite bancare purt ătoare de dobânzi.

Decontarea cu clien ții externi se face în mod e șalonat și anume:

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

84 – Avans încasat înainte de punerea în fabricaț ie a produselor. Avansul
respectiv se re ține de clien ții externi din valoarea m ărfurilor facturate.
Totodată , la livrare clien ții externi re țin din valoarea extern ă FOB net o cot ă
de garanție de bun ă execuție a produselor, calculat ă pe baza unei cote
procentuale convenite. Cota respectiv ă poate fi reț inută efectiv de clienț ii
externi sau poate fi p ăstrată la banca comercial ă a exportatorului. În acest caz
clienții externi vor primi o scrisoare de garan ție bancar ă pentru o valoare
egală cu cota garan ție. Cota de garan ție reț inută de clienții externi se restituie
la expirarea perioadei de garanț ie, sau dup ă caz, se elibereaz ă scrisoarea de
garanție bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal;
– la livrarea m ărfurilor se mai încaseaz ă o parte din valoarea extern ă
FOB, calculat ă pe baza unei cote procentuale convenite, precum și cheltuielile
externe în totalitatea lor;
– restul din valoarea extern ă FOB net se încaseaz ă în rate pl ătibile la
intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial, lunar,
etc.)
Modul de decontare cu clien ții externi pune în evidență că mărimea
creditului comercial pe termen mediu și lung acordat de societ ățile de comer ț
exterior exportatoare reprezint ă de fapt aproximativ 80 -90 % din valoarea
externă FOB net a m ărfurilor exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mediu și lung se
calculează după formula dobânzii compuse. Calculul se face în mod
diferențiat, în func ție de caracteristicile pe rioadei de creditare și anume:
– dacă perioada de creditare reprezint ă un număr întreg de ani se aplic ă
următoarea rela ție de calcul
VE 1 = VE 0 (1 + K)n
în care VE 1 – suma ce trebuie încasat ă la final

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

85 VE 0 – suma creditului acordat
K – procentul dobânzii
n – num ărul de ani
dobânda compus ă notată Dc este
Dc = VE 1 – VE 0 sau Dc = VE 0 (1 + K)n – VE 0
– dacă perioada de creditare este un num ăr întreg de ani și o fracțiune de
perioadă, atunci se aplic ă următoarea rela ție de calcul
1
VE 1 = [VE 0(1 + K)n](1 + – K)
F
în care F = frac țiune de perioad ă de timp (luni sau zile)
Dc = VE 1 – VE 0
1
sau Dc = [VE 0(1 + K)n(1 + –- K)] – VE 0
F
Din analiza ultimei rela ții de calcul se desprinde concluzia c ă pentru
perioada întreag ă de creditare se aplic ă dobânda compus ă, iar pentru
fracțiunea de perioad ă dobânda simplă .
În prețul extern al m ărfurilor complexe exportate se includ în plus fa ță
de prețul extern al m ărfurilor generale o cotă de asisten ță tehnică și de service
și o cotă de risc, penalit ăți și neprevăzute pentru acoperirea eventualelor
cheltuieli cu aceast ă destinație în perioada de garanț ie. Aceste componente ale
prețului extern, fiind în afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit
din vânzarea m ărfurilor, ci ca venit din activit ăți diverse.
Pentru cota de garan ție reț inută și pentru cheltuielile probabile din cota
de risc, penalit ăți și neprevăzute societ ățile de comer ț exterior pot constitui
provizioane.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

86 Reflectarea în contabilitate a opera țiilor de export de m ărfuri pe cont
propriu pe credit comercial pe termen mediu și lung se face cu ajutorul
acelorași conturi ca și în cazul exportului de m ărfuri pe cont propriu cu
încasare la vedere sau pe credit comerc ial pe termen scurt, la care se mai
adaugă următoarele conturi:
– 419 “Clien ți – creditori” și 409 “Furnizori – debitori” pentru
evidențierea avansurilor proprii exporturilor complexe;
– 472 “Venituri înregistrate în avans” pentru eviden țierea dobânzii
externe facturat ă clienților;
– 461 “Debitori diver și” pentru eviden țierea cotei de garan ție reț inută de
clienții externi;
– 1512 “Provizioane pentru garan ții acordate clienț ilor” și 1518 “Alte
provizioane pentru riscuri și cheltuieli” precum și conturile de cheltuieli și de
venituri din provizioane corespunz ătoare acestora, pentru eviden țierea
provizioanelor;
– 1621 “Credite bancare pe termen mediu și lung” și 1682 “Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen mediu ș i lung” pentru eviden ța
creditelor primite de la banc ă și a dobânzilor datorate.
Exemplu de export de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen mediu și lung
1. În vederea unui export de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial
pe termen mediu și lung se încaseaz ă de la clientul extern un avans de 10%
din valoarea extern ă FOB de 10.000 USD și se acord ă unității producătoare.
În momentul încas ării avansului, cursul de schimb valutar este de 9.900
lei/USD.
2. Se înregistreaz ă achiziționarea m ărfurilor de la unitatea producă toare
conform facturii, în valoare de 50.000.000 lei cost de achizi ție, TVA 22%.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

87 3. Societatea de comer ț exterior contracteaz ă un credit necesar pl ății
furnizorului extern. Contravaloarea facturii m ărfurilor achizi ționate este de
61.000.000 lei, iar avansul acordat furniz orului este de 9.900.000 lei. Creditul
se primește pentru diferenț a de plată.
4. Se plătește factura unit ății producătoare pe baza creditului primit.
5. Se livreaz ă mărfurile unui client extern, export pe cont propriu pe
credit comercial pe termen mediu și lung, în condi ția de livrare CIF.
Transportul pe parcurs extern este de 400 USD, iar dobânda extern ă este de
1.600 USD. La momentul livr ării cursul valutar de schimb este de 9.900
lei/USD.
Factură internă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(9.900 lei/USD)
1.Valoare extern ă CIF 12.000 118.800.000
2.Transport extern 400 3.960.000
3. Dobând ă externă 1.600 15.840.000
4. Valoare extern ă FOB 10.000 99.000.000
6. În vederea unei bune derul ări a contractului de export, clientul extern
reține o cot ă de garan ție de 500 USD. Se înregistreaz ă și avansul acordat
producătorului. Cursul de schimb valutar este de 9.900 lei/USD.
7. Se descarc ă gestiunea de m ărfurile vândute pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu și lung.
8. Se înregistreaz ă primirea facturii privind transportul pe parcurs
extern.
9. Se încaseaz ă contravaloarea transportului extern. Cursul de schimb
valutar în momentul încas ării transportului extern este de 10.000 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

88 10. Se pl ătește prestatorul transportului pe parcurs extern. Cursul de
schimb valutar în momentul pl ății transportului extern este de 10.100
lei/USD.
11. Se constituie provizionul pentru cota de garanț ie la cursul de
schimb valutar este de 10.500 lei/USD.
Registrul jurnal

Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2 Încasarea avansului de la
clientul extern
Acordarea avansului
unității producătoare 5124

409 419

5121 9.900.000

9.900.000 9.900.000

9.900.000
2. Se înregistreaz ă
achiziționarea de m ărfuri %
371
4426 401
50.000.000
11.000.000 61.000.000
3. Se înregistreaz ă primirea
creditului 5121 1621 51.100.000 51.100.000
4. Se plătește furnizorul
intern 401 %
409
5121 61.000.000
9.900.000
51.100.000
5. Vânzarea de m ărfuri la
export pe cont propriu
pe credit comercial pe
termen mediu și lung 411 %
707
708
472 118.800.000
99.000.000
3.960.000
15.840.000
6. Se înregistreaz ă reținerea
avansului acordat și
cota de garan ție %
419
461 411
9.900.000
4.950.000 14.850.000
7. Descă rcarea gestiunii de
mărfurile vândute 607 371 50.000.000 50.000.000
8. Primirea facturii de
transport extern 624 401 3.960.000 3.960.000
9. Încasarea contravalorii
transportului extern 5124 %
411
765 4.000.000
3.960.000
40.000
10. Înregistrarea pl ății
prestatorului de transport
extern %
401 5124
3.960.000
80.000 4.040.000
11. Se înregistraz ă provizionul
pentru
garanția acordat ă clienților 6812 1512 5.250.000 5.250.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

89 4.1.1.3. Contabilitatea provizi oanelor specifice exportului de m ărfuri
pe cont propriu

În vederea realiz ării exportului de m ărfuri pe cont propriu se pot
constitui de c ătre societățile de comer ț exterior trei cate gorii de provizioane și
anume:
– provizioane pentru deprecierea stocurilor;
– provizioane pentru deprecierea crean țelor;
– provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Calculul și înregistrarea în contabilita te a provizioanelor sunt o
consecință directă a aplicării principiului prudenț ei și a evaluării patrimoniului
în consecin ță cu cerințele gestiunii de pia ță.
Potrivit principiului pruden ței “nu este admis ă supraevaluarea
elementelor de activ și a veniturilor și respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de depr ecierile, riscurile și pierderile
posibile generate de desf ășurarea activităț ii exerciț iului curent sau anterior.
Corelând principiul pruden ței cu evaluarea elementelor patrimoniale
rezultă că, la sfâr șitul fiecărui exerci țiu, după efectuarea inventarierii
generale, apare necesitatea compar ării valorii contabile (adic ă valoarea de
intrare în patrimoniu) cu valoar ea de inventar (valoarea actual ă) și necesitatea
reținerii pentru înregistrarea în contab ilitate, în cazul elementelor de activ, a
minusului de valoare (când valoarea contabil ă este mai mare decât valoarea de
inventar).
Pentru elementele de activ de na tura stocurilor, valoarea contabil ă
(valoarea de intrare în patrimoniu) rezultă din conturile de stocuri, iar

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

90 valoarea de inventar se calculeaz ă în funcție de utilitatea bunului în unitate ș i
în funcție de prețul pieței.
Normele legale prev ăd calculul deprecierii stocurilor pe categorii ale
acestora (materii prime, materiale consumabile, m ărfuri, etc.) și apoi
analizarea și regularizarea provizioanelor aferente, la finele fiec ărui exerci țiu
financiar urm ător, cu ocazia inventarierii, pr in suplimentare sau diminuare,
după cum provizionul necesar este mai mare sau mai mic decât provizionul
existent. În cazul în care provizioanele constituite au ră mas fără obiect la
sfârș itul exerciț iului, ele se anuleaz ă.
Pentru crean țele în devize provenite din operaț iile de export se
calculează deprecieri, ca și în cazul celorlalte crean țe, adică doar pentru
creanțele incerte. Calculul provizioanelo r se face prin compararea valorii
nominale a crean țelor (adic ă valoarea în devize transformat ă în lei la cursul de
schimb valutar în vigoare la data efectu ării operațiilor) cu valoarea de
utilitate, adic ă valoarea probabil ă de încasat. În toate cazurile în care valoarea
nominală este mai mare decât valoarea de utilitate, deprecierea rezultat ă se
înregistreaz ă în contabilitate sub forma provizioanelor și apoi, la sfâr șitul
fiecă rui exerci țiu următor are loc analizarea și regularizarea provizioanelor.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății include în categoria
deprecierilor pentru crean țele în devize și diferenț ele de conversie
nefavorabile, rezultate atunci când curs ul de schimb la închiderea exerci țiului
este mai mic decât cursul de schimb la data constituirii crean țelor.
De asemenea, trebuie precizat faptul c ă se referă la toate crean țele în
devize, indiferent de felul exporturilo r efectuate: cu încasare la vedere, pe
credit comercial pe termen scurt sau pe credit comercial pe termen mediu și
lung.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

91 Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli privind exportul de m ărfuri pe
cont propriu se constituie în special pentru:
• litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune ș i alte datorii incerte;
• cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garan ție și
alte cheltuieli privind garan ția acordat ă clienților.
Calculul acestor provizioane se face în principiu prin estimarea
cheltuielilor în cauz ă care vor fi efectuate, urmând ca la sfâr șitul fiecărui
exercițiu următor să se analizeze ș i să se regularizeze după metodologia
aplicabilă tuturor provizioanelor.
În contabilitate, provizioanele pe ntru deprecierea stocurilor de m ărfuri
se reflect ă cu ajutorul contului 397 “P rovizioane pentru deprecierea
mărfurilor”, cele pentru deprecierea crean țelor cu ajutorul contului 491
“Provizioane pentru deprecierea crean țelor – clien ți”, iar cele pentru riscuri și
cheltuieli cu ajutorul contului 151 “Provizioane pentru riscuri și cheltuieli”
Fiecă ruia dintre provizioanele men ționate îi corespunde un cont de
cheltuieli pe seama c ăruia se constituie sau se suplimenteaz ă și un cont de
venituri pe seama că ruia se diminueaz ă sau se anuleaz ă provizioanele
constituite.
4.1.2. Contabilitatea exportului de m ărfuri în comision

În cadrul exportului de m ărfuri în comision, societ ățile de comer ț
exterior au rolul de inte rmediar. Ele comercializeaz ă mărfurile la extern în
numele lor, dar pe contul și pe riscurile unit ăților produc ătoare de m ărfuri.
Ca și în cazul exportului de m ărfuri pe cont propriu, exportul de
mărfuri în comision poate fi:
• cu încasare la vedere;
• pe credit comercial.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

92 4.1.2.1. Contabilitatea exportului de m ărfuri în comision cu încasare la
vedere

Relațiile economice ale societ ăților de comer ț exterior au la baz ă
contractele economice încheiate cu unit ățile produc ătoare, cu clien ții externi
și cu unitățile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu unit ățile produc ătoare sunt
contracte de comision care, din punct de vedere juridic, împuternicesc
societățile de comer ț exterior s ă îndeplineasc ă actele de comer ț în nume
propriu, dar în contul produc ătorului, în schimbul unui comision ce reprezint ă
prețul serviciilor prestate. Rezultă deci că, obiectul contractelor de comision
nu îl constituie transferul propriet ății mărfurilor, ci prestarea unor servicii de
specialitate cu privire la încheierea și derularea contractelor de vânzare
internațională .
Faptul c ă prin contractele de comisi on se stabilesc raporturile
obligaționale de mandat și cele financiare cum ar fi: obliga țiile reciproce ale
părților, modalit ățile de colaborare cu privir e la realizarea exportului ș i prețul
serviciilor prestate, pune în eviden ță că de fapt aceste contracte creeaz ă
temeiul juridic de decontare cu unit ățile produc ătoare a tuturor serviciilor
prestate, adic ă decontarea direct ă prin plata sumelor datorate unit ăților
producătoare și decontarea indirect ă prin reț inerea din încas ările de la extern a
unor plăț i efectuate în contul unit ăților produc ătoare.
Datorită faptului c ă în contractele de comision sunt înscrise doar
prevederi generale cu priv ire la realizarea unei opera țiuni de export sau a
tuturor opera țiunilor de export dintr-o anumită perioadă (de regul ă un an), iar
în contractele externe sunt înscrise prevederi concrete, corelarea celor dou ă

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

93 contracte se face prin transmiterea de c ătre societ ățile de comer ț exterior
unităților produc ătoare, a unor sinteze a contractel or externe încheiate care se
constituie ca anexe la contractele de co mision. De aici se poate desprinde
concluzia c ă drepturile și obligațiile unităț ilor produc ătoare izvor ăsc din
contractele externe încheiate de societ ățile de comer ț exterior.
În legătură cu contractele încheiate de societ ățile de comer ț exterior cu
unitățile prestatoare de servicii, trebuie precizat faptul c ă în cazul
operaț iunilor de comision, de și societățile de comer ț exterior apar ca
beneficiare, ele presteaz ă serviciile în contul unit ăților produc ătoare.
Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circul ă, de regul ă,
direct de la unităț ile produc ătoare la clien ții externi (destinatari). În
consecință , societățile de comer ț exterior nu gestioneaz ă efectiv m ărfurile și
nu le reflect ă cu ajutorul conturilor de stocuri.
Din punct de vedere financiar, decontarea m ărfurilor are loc pe fluxul
invers al circula ției mărfurilor și anume:
• se încaseaz ă mărfurile de la clien ții externi la pre țul extern convenit,
transformat în lei la curs ul de schimb al zilei;
• se achită valoarea extern ă FOB net, mai pu țin comisionul re ținut
unităților produc ătoare la cursul de schimb de la data încas ării, de
unde rezult ă consecin ța reflectării diferenț elor de curs valutar în
gestiunea produc ătorilor;
• se achită prestatorii de servicii pe m ăsura primirii facturilor.
Dacă la data factur ării la extern unele cheltuie li au fost antecalculate, la
înregistrarea cheltuielilor efective se efectueaz ă și regularizarea cu unit ățile
producătoare, fiind servicii prestate în contul lor. Dac ă părțile contractante
convin se poate renun ța la aceast ă regularizare, diferen țele urmând s ă se
reflecte în gestiunea societ ăților de comer ț exterior.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

94 Sub aspectul metodologiei contabile, problema principală care se pune
este cea a modului de eviden țiere a cheltuielilor și veniturilor.
Pornind de la faptul c ă exportul de m ărfuri în comision genereaz ă, în
general, acelea și cheltuieli și venituri ca ș i exportul de m ărfuri pe cont
propriu, dintre acestea, în virtutea societ ăților de comer ț exterior de
comisionare, în gestiunea lor se reflect ă ca cheltuieli proprii doar cheltuielile
de exploatare de natura cheltuielilor administrative și de conducere, iar ca
venituri proprii doar comisionul de e xport rezultat din se rviciile prestate.
Restul încas ărilor și plăților se fac în contul ter ților (adică a unităților
producătoare și a unităților prestatoare de servicii) și se reflect ă direct cu
ajutorul conturilor de ter ți și de trezorerie.
Reflectarea în contabilitate a venitu rilor din comisionul de export se
realizează cu ajutorul contului 704 “Venituri din lucr ări executate și servicii
prestate”, iar reflectarea cheltuielilor generale se realizează cu ajutorul
conturilor corespunz ătoare felului acestora cu ajut orul conturilor din clasa 6.
Există opinii ca veniturile în comision s ă se reflecte în contabilitate cu
ajutorul contului 708 “Venituri din activit ăți diverse”. Dar întrucât opera țiile
în comision reprezint ă prestări de servicii și fac parte din activitatea de baz ă a
societăților de comer ț exterior este normal ca veniturile din opera țiuni de
export de m ărfuri în comision s ă se reflecte cu ajutorul contului 704 “Venituri
din lucrări executate și servicii prestate”.
Exemplu de opera țiuni de export de m ărfuri în comision cu încasare la
vedere
1. Societatea de comer ț exterior “A” efectueaz ă un export de m ărfuri în
comision, facturând m ărfurile clientului extern la pre țul convenit, în condi ția
de livrare CIF, de 8.000 USD. Transpor tul extern care se ia în calcul la
facturare pe baza unor date estimate este de 1.000 USD. Comisionul societ ății

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

95 de comer ț exterior este de 5% din valoarea extern ă FOB. Cursul de schimb
valutar în momentul factur ării este de 11.200 lei/USD.
Factură externă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.200 lei/USD)
1. Valoare extern ă CIF
2. Transport extern
3. Valoare extern ă FOB
4. Comision SCE 5%
5. Suma cuvenită
produc ătorului 8.000
1.000
7.000
350
6.650 89.600.000
11.200.000
78.400.000
3.920.000
74.480.000
2. Se înregistreaz ă încasarea contravalorii m ărfurilor vândute, de la
clientul extern, iar în momentul încas ării cursul valutar de schimb este de
11.300 lei/USD.
3. Societatea de comer ț exterior exportatoare achit ă producătorului
valoarea extern ă FOB, mai pu țin comisionul, la cursul valutar de schimb de la
data încas ării la extern.
4. Se prime ște factura de la societatea prestatoare de transport extern,
pentru serviciul prestat, a c ărei valoare este de 1.000 USD, cursul de schimb
valutar fiind de 11.250 lei/USD.
5. Se înregistreaz ă plata facturii primit ă de la societatea prestatoare de
servicii de transport pe parc urs extern, în momentul pl ății cursul de schimb
valutar este de 11.300 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

96 Registrul jurnal
Export de m ărfuri în comision cu încasare la vedere
Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Export de m ărfuri în
comision
cu încasare la vedere 411 %
401
704
408 89.600.000
74.480.000
3.920.000
11.200.000
2. Încasarea contravalorii
mărfurilor vândute
clientului extern 5124 %
411
675 90.400.000
89.600.000
800.000
3. Plata unit ății producătoare %
401
665 5124
74.480.000
665.000 75.145.000
4. Primirea facturii de la
societatea prestatoare de
transport extern %
408
665 401
11.200.000
50.000 11.250.000
5. Plata facturii privind
transportul extern %
401
665 5124
11.250.000
50.000 11.300.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

97 4.2.2.2. Contabilitatea exportului de m ărfuri în comision pe credit
comercial

Efectuarea de operaț ii de export de m ărfuri în comision pe credit
comercial constituie o problem ă de decizie a unit ăților produc ătoare.
Deoarece decontarea cu societ ățile de comer ț exterior a m ărfurilor exportate
în comision se face dup ă încasarea acestora de la extern, asigurarea
refinanțării exportului revine unit ăților produc ătoare. În consecin ță, exportul
în comision pe credit comercial nu afecteaz ă în nici un fel situa ția gestionar ă a
societăților de comer ț exterior care, din punct de vedere financiar, au doar
obligația, potrivit contractelor de comision încheiate, să urmărească și să
efectueze opera țiile de decontare la extern și la intern.
În condiț iile în care asigurarea refinan țării exportului în comision
revine unit ăților produc ătoare, dobânda calculat ă și facturată clienților externi
pentru creditul comercial acordat (fie c ă este vorba de dobând ă simplă sau
dobândă compusă, după cum exportul se realizeaz ă pe termen scurt sau pe
termen mediu și lung) se deconteaz ă de societ ățile de comer ț exterior
unităților produc ătoare pe m ăsura încas ării de la extern.
Modul de reflectare în contabilita te a dobânzii externe este, în
principiu, similar dobânzii ex terne privind exportul de m ărfuri pe cont propriu
pe credit comercial.
În cazurile în care exportul de m ărfuri pe credit comercial se
deconteaz ă de partenerii externi anticipat termenului de plat ă, discontul
reținut de ace știa se reț ine la rândul lor de societ ățile de comer ț exterior din
prețul extern datorat unit ăților produc ătoare. La fel se procedeaz ă și în cazul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

98 decontării exportului prin efecte de comer ț pentru comisionul bancar și
scontul reț inut de către băncile comerciale.
În cazul exporturilor complexe în comision pe credit comercial pe
termen mediu ș i lung, particularit ăților prezentate li se adaug ă încasarea de
către unitățile produc ătoare de la partenerii externi, prin intermediul
societăților de comer ț exterior, a unor avansuri pentru începerea fabrica ției
produselor. Avansurile acordate se re țin de partenerii externi din valoarea
facturată de societ ățile de comer ț exterior. Separat, partenerii externi re țin din
prețul extern și o cotă de garan ție care, în condi țiile derul ării normale a
contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garan ție.
La rândul lor, societ ățile de comer ț exterior reț in unităților produc ătoare
la facturarea m ărfurilor la extern avansul pl ătit acestora, cota de garan ție
reținută de partenerii externi și o cotă de risc, penalit ăți și neprevăzute la
dispoziț ia societăților de comer ț exterior pentru efectuarea de cheltuieli cu
această destinație în perioada de garanț ie.
La expirarea perioadei de garan ție, societ ățile de comer ț exterior
restituie unităț ilor produc ătoare cota de risc, penalit ăți și neprevăzute
neconsumat ă și cota de garan ție încasat ă de la partenerii externi.
În cazul exportului de m ărfuri în comision nu se pune problema
consituirii de provizioane pentru deprecieri de c ătre societ ățile de comer ț
exterior. De aici rezult ă și necesitatea organiz ării contabilit ății analitice
distincte a crean țelor și angajamentelor provenite din opera țiile de export de
mărfuri pe cont propriu față de cele provenite din opera țiile de export de
mărfuri în comision.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

99 Exemplu de export de m ărfuri în comision pe credit comercial pe
termen scurt
1. Societatea de comer ț exterior “A” efectuează o activitate de export
de mărfuri în comision pe credit comercial pe termen scurt în urm ătoarele
condiții: factureaz ă mărfurile clientului extern la pre țul stabilit în condi ția de
livrare CIF de 20.800 USD, perioada de creditare este de 8 luni, cu o dobând ă
de 800 USD, iar comisionul societ ății este de 3% din valoarea externă FOB.
Cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD.

Factură externă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.400 lei/USD)
1. Valoare extern ă CIF
2. Dobânda extern ă
3. Valoare extern ă FOB
4. Comisionul SCE 3%
5. Suma datorat ă
produc ătorului 20.800
800
20.000
600
20.200 237.120.000
9.120.000
228.000.000
6.840.000
230.280.000

2. Se înregistreaz ă încasarea la scaden ță a contravalorii m ărfurilor
livrate clientului extern. Cursul de schimb valutar este de 11.450 lei/USD.
3. Se înregistreaz ă plata mărfurilor unit ății produc ătoare. Cursul de
schimb valutar este de 11.430 lei/USD.
4. În situa ția în care clientul extern efectueaz ă plata facturii cu dou ă
luni înainte de scaden ță, discontul re ținut este egal cu dobânda
corespunz ătoare perioadei decontate anticipat și anume 196 USD. Cursul de
schimb valutar este de 11.450 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

100 5. Se înregistreaz ă plata mărfurilor unit ății producătoare, cu două luni
înainte de scaden ță, mai puțin discontul reț inut de clientul extern. Cursul de
schimb valutar este de 11.450 lei/USD.
Exemplu de export de m ărfuri în comision pe credit comercial pe
termen mediu și lung
6. În vederea realiz ării unui export de m ărfuri (o instala ție complex ă) în
comision pe credit comercial pe termen mediu și lung, societatea de comer ț
exterior exportatoare încaseaz ă un avans de la clientul extern în sum ă de
2.000 USD, la cursul de schimb valu tar de 11.250 lei/USD pe care îi transfer ă
în aceiași zi unității producătoare.
7. Se înregistreaz ă facturarea și livrarea m ărfurilor în condi ția de livrare
CIF, în valoare de 25.875 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300
lei/USD. Transportul extern luat în calcul este de 2.500 USD, pentru care nu
s-a primit înc ă factura. Livrarea s-a f ăcut pe credit comercial pe termen mediu
de 3 ani cu o dobând ă de 3.375 USD. Comisionul societăț ii de comer ț exterior
este de 2% din valoarea extern ă FOB.
Factură externă de uz intern
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.300 lei/USD)
1. Valoare extern ă CIF
2. Transport extern
3. Dobândă externă
4. Valoare extern ă FOB
5. Comision SCE 2% 25.875
2.500
3.375
20.000
400 292.387.500
28.250.000
38.137.500
226.000.000
4.520.000

8. Se înregistreaz ă încasarea de la clientul extern, la livrarea m ărfurilor,
a cheltuielilor de transport ș i a încă 15% din valoarea FOB (15% x 20.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

101 USD = 3.000 USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Restul
din valoarea FOB și dobânda extern ă se va încasa în 3 rate anuale egale.
9. Se înregistreaz ă reținerile efectuate de c ătre clientul extern din
valoarea facturat ă constând în avansul acordat și o cotă de garan ție de 1.000
USD. Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD.
10. Se înregistreaz ă diferența de curs valutar aferent ă avansului încasat
deoarece:
– avans încasat: 2.000 USD x 11.250 lei = 22.500.000 lei
– avans re ținut : 2.000 USD x 11.300 lei = 22.600.000 lei
11. Se înregistreaz ă reținerile făcute unităț ii producătoare din valoarea
externă FOB, astfel: avansul pl ătit 2.000 USD, comisionul societ ății de
comerț exterior 400 USD și cota de garan ție 1.000 USD. Cursul de schimb
valutar este de 11.300 lei/USD.
12. Se înregistreaz ă diferența de curs valutar aferent ă avansului re ținut
de la unitatea produc ătoare.
13. Se înregistreaz ă plata efectuat ă către unitatea produc ătoare a
încasărilor la livrare, reprezentând 15% din valoarea extern ă FOB (3.000
USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD.
14. Se înregistreaz ă primirea facturii de la unitatea prestatoare de
transport pe parcurs extern, la valoarea estimat ă de 2.500 USD, cursul de
schimb valutar este de 11.350 lei/USD.
15. Se înregistreaz ă plata facturii privind trans portul pe parcurs extern,
cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

102 Registrul jurnal

Export de m ărfuri în comision pe credit comercial pe termen scurt

Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Export de m ărfuri în
comision pe credit comercial
pe termen scurt 411 %
401
704 237.120.000
230.280.000
6.840.000
2. Încasarea la scaden ță a
contravalorii m ărfurilor
facturate 5124 %
411
765 238.160.000
237.120.000
1.040.000
3. Plata unit ății producătoare %
401
665 5124

230.280.000
606.000 230.886.000
4.1

4.2 Încasarea înainte de scaden ță

Discontul re ținut 5124

401 %
411
765
411 235.915.800

2.234.400
234.885.600
1.030.000
2.234.400
5. Plata produc ătorului, mai
puțin discontul re ținut %
401
665
5124
228.045.600
1.000.200 229.045.800

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

103 Export de m ărfuri în comision pe credit comercial pe termen mediu și
lung

Nr.
crt. Explicația Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
6.1

6.2 Încasarea avansului de la
clientul extern
Se transfer ă avansul
producătorului 5124

409 419

5124 22.500.000

22.500.000 22.500.000

22.500.000
7. Facturarea m ărfurilor
clientului extern 411 %
401
408 292.387.500
264.137.500
28.250.000
8. Încasare 15% din valoarea
FOB 5124 411 62.150.000 62.150.000
9. Reținerile efectuate de
clientul extern %
419
461 411
22.600.000
11.300.000 33.900.000
10. Diferenț a de curs aferent ă
avansului încasat 665 419 100.000 100.000
11. Reținerile făcute unității
producătoare 401 %
409
704
462 38.420.000
22.600.000
4.520.000
11.300.000
12. Diferența de curs valutar
aferentă avansului re ținut 409 765 100.000 100.000
13. Plata către produc ător a
15% din valoarea FOB 401 5124 33.900.000 33.900.000
14. Primirea facturii de la
unitatea de transport pe
parcurs extern %
408
665 401
28.250.000
125.000 28.375.000
15. Plata facturii privind
transportul pe parcurs extern %
401
665 5124
28.375.000
125.000 28.500.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

104 4.2. Contabilitatea importului de m ărfuri

Importul, a doua component ă a comerțului exterior, cuprinde totalitatea
operaț iilor prin care se achizi ționează din afară mărfurile necesare atât pentru
consumul productiv, cât și pentru consumul individual. Ca și exportul,
importul de m ărfuri poate fi realizat de societ ățile de comer ț exterior pe cont
propriu sau în comision.

4.2.1. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu

4.2.1.1. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu cu plata la
vedere

În modalitatea de import de m ărfuri pe cont propriu, societ ățile de
comerț exterior ac ționează pe piețele externe și în continuare pe pia ța internă
în numele, pe contul și pe riscul lor.
Astfel și rezultatele activit ății de import de m ărfuri se reflect ă, în
totalitatea lor, în gestiunea societ ăților de comer ț exterior importatoare.
Baza juridic ă a relațiilor economice și financiare specifice importului
de mărfuri pe cont propriu o constituie contractele economice încheiate cu
furnizorii externi, cu clien ții interni și unităț ile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu furnizorii externi cuprind, între
altele, ca element esen țial prețul mărfurilor negociat într-o anumit ă condiție
de livrare (de regulă condiția FOB sau CIF). Plata m ărfurilor importate se face
în devize prin acreditiv documentar, in casso documentar sau prin efecte de
comerț acceptate.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

105 În economia de pia ță, activitatea de încasare cuprinde un sistem de
decontări în cadrul c ăruia o banc ă unde îș i are deschis contul un creditor
încasează o sumă de bani din îns ărcinarea acestuia și pe baza unui efect
comercial de la un debitor din localitate sau din alte localit ăți. Încasarea se
efectueaz ă pe calea decontă rilor fă ră circulația efectiv ă a banilor, din contul
debitorului în contul creditorului, în schimbul unui comision.
Contractele economice încheiate de societ ățile de comer ț exterior
importatoare cu clien ții interni cuprind, de asemenea ca element esen țial,
prețul mărfurilor stabilit de regul ă în condi ția franco depozit furnizor.
Decontarea m ărfurilor cu clien ții interni se face prin acceptare pe baz ă de
dispoziț ie de încasare sau prin acreditiv documentar ori efecte de comer ț.
Prețul de vânzare la intern a m ărfurilor importate stabilit în condi ția de
livrare franco depozit furnizor cuprinde trei componente:
• cheltuieli externe f ăcute cu aducerea m ărfurilor în țară;
• plățile făcute în vam ă cu excep ția TVA;
• adaosul societ ăților de comer ț exterior importatoare cunoscut sub
denumirea de marja importatorului.
Cheltuielile externe f ăcute cu aducerea m ărfurilor în țară cuprind
valoarea extern ă a mărfurilor importate, adic ă valoarea CIF (franco frontiera
română). Atunci când m ărfurile sunt importate într-o alt ă condiție de livrare,
de exemplu FOB, calculul valo rii externe CIF se face de c ătre societățile de
comerț exterior importatoare prin ad ăugarea la valoarea extern ă F O B a
cheltuielilor externe de circula ție, cum ar fi transportul pe parcurs extern,
asigurarea extern ă, etc.
Dacă la sosirea m ărfurilor în țară nu se cunoa ște mărimea efectiv ă a
cheltuielilor externe de transport, aces tea pot fi luate în calculul valorii
externe CIF pe baza unei cote procentuale stabilit ă în funcție de mijlocul de

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

106 transport folosit, care se aplic ă la prețul de import. Pre țul extern CIF stabilit în
aceste condi ții rămâne, de regul ă, definitiv. Diferenț ele dintre cheltuielile
externe de circula ție efective ș i cele determinate pe baz ă de cote procentuale
se regularizeaz ă pe seama cheltuielilor de exploatare privind m ărfurile
importate.
Datorită faptului c ă valoarea extern ă a mărfurilor importate este
stabilită în devize, transformarea în lei a acesteia se face pe baza cursului
valutar de schimb.
A doua component ă a preț ului de vânzare la intern a m ărfurilor
importate o constituie pl ățile făcute în vam ă și anume: taxa vamal ă,
comisionul vamal și accizele.
Taxa vamală se calculeaz ă pentru toate m ărfurile prev ăzute în tariful
vamal de import provenite din țările cu care se practic ă acest regim de
impozitare. Este stabilit ă în cote procentuale diferen țiate pe grupe de m ărfuri.
Calculul se face prin aplicarea co telor procentuale la valoarea extern ă Franco
Frontiera Român ă (FFR) transformat ă în lei la cursul de schimb valutar al
zilei. Suma astfel calculată și încasată se constituie venit la bugetul statului
prin intermediul Direc ției Generale a V ămilor.
Comisionul vamal se calculeaz ă pentru toate m ărfurile vămuite prin
aplicarea unei cote unice de 0,5% la valoarea extern ă Franco Frontiera
Română. Suma astfel calculat ă se constituie venit la Direc ția General ă a
Vămilor.
Accizele se calculeaz ă pentru anumite m ărfuri pe baz ă de cote
diferențiate prevăzute de normele legale de reglementare a acestei forme de
impozitare. Calculul accizelor prezint ă particularitatea c ă baza de impozitare
o constituie suma urm ătoarelor elemente: valoarea extern ă Franco Frontiera

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

107 Română, taxa vamal ă și comisionul vamal. Accizele calculate se constituie ca
și taxele vamale ven it la bugetul statului.
A treia componentă a preț ului de vânzare la intern a m ărfurilor
importate o constituie adaosul comercial al societ ăților de comer ț exterior
(marja importatorului). Rolul acestui ad aos comercial este de a acoperi
cheltuielile de administra ție și conducere, cheltuielile de circula ție internă și
de a asigura profitul societ ății de comer ț exterior importatoare. Se calculeaz ă
prin aplicarea unei cote procentuale, stabilit ă de fiecare societate de comer ț
exterior importatoare, la valoarea extern ă Franco Frontiera Român ă. Nivelul
maxim al marjei importatorului se declar ă organelor fiscale.
În vamă, pe lângă plățile menț ionate (taxa vamal ă, comisionul vamal,
accizele), societ ățile de comer ț exterior importatoare mai pl ătesc și TVA pe
baza cotei legale de 22% aplicată la valoarea în vam ă a mărfurilor (costul de
achiziție în vam ă format din pre țul extern Franco Frontiera Română + taxa
vamală + comisionul vamal + accize). Astfel TVA deductibil ă, plătită în
vamă, nu este o component ă a prețului de vânzare la intern a m ărfurilor
importate. TVA colectată este o component ă a prețului de vânzare a
mărfurilor importate, din care societatea de comer ț exterior importatoare are
dreptul să deducă TVA plătit în vam ă, urmând ca bugetului de stat s ă se
plătească de fapt doar TVA aferent ă adaosului de import (marjei
importatorului).
În ce prive ște fluxul m ărfurilor importate pe cont propriu, acestea
parcurg de regul ă următorul traseu: furnizor extern – vam ă – depozitul
societății de comer ț exterior importatoare – clien ți interni. Rezult ă deci că, în
prealabil vânz ării la intern are loc un proces de gestionare a m ărfurilor.
Evidența stocurilor de m ărfuri și a mișcării lor se realizeaz ă ca ș i în cazul

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

108 exportului de m ărfuri pe cont propriu, fie dup ă metoda inventarului
permanent, fie dup ă metoda inventarului intermitent.
În cazul aplic ării metodei inventarului permanent, evaluarea m ărfurilor
ieșite din gestiune se face pe baza costului de achizi ție calculat dup ă
procedeele cunoscute: metoda FIFO (primul intrat – primul ie șit), metoda
LIFO (ultimul intrat – primul ie șit), metoda costului mediu ponderat CMP sau
procedeul pre țului standard.
O problem ă care se ridic ă la determinarea costului de achizi ție a
mărfurilor din import este cea a cheltuielilor de circula ție de la vam ă până la
depozitul societ ății de comer ț exterior importatoare.
În condițiile în care la sosirea m ărfurilor în depozit se cunosc
cheltuielile interne de circula ție, acestea se adaug ă costului m ărfurilor în vam ă
și se determină costul de achiziț ie. Dacă la sosirea m ărfurilor din import în
depozitul societ ății de comer ț exterior importatoare nu se cunosc cheltuielile
interne de circula ție, deoarece documentele de tran sport intern sosesc la o dat ă
ulterioară, se poate proceda la calculul costului de achizi ție prin ad ăugarea la
costul în vam ă a mărfurilor, a unei cote procentu ale a cheltuielilor interne de
transport, urmând ca diferen ța față de cheltuielile interne efective s ă se
regularizeze pe seama cheltuielilor de e xploatare privind im portul. În practic ă
se poate adopta și soluț ia prin care cheltuielile interne de circulaț ie să se
reflecte direct în cheltuielile de expl oatare. În acest caz, costul de achiziț ie a
mărfurilor din import se suprapune cu costul de achizi ție în vamă.
Din punct de vedere contabil, este foarte important de re ținut faptul c ă
în cazul importului de m ărfuri pe cont propriu ve niturile din exploatare și deci
și cifra de afaceri se c onstituie la nivelul pre țului de vânzare c ătre clienții
interni, iar cheltuielile de exploata re la nivelul costului de achizi ție al

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

109 mărfurilor vândute și a cheltuielilor de administra ție și conducere structurate
pe feluri de cheltuieli în cadrul grupelor de cheltuieli.
Exemplu privind importul de m ărfuri pe cont propriu cu plata la
vedere.
1. Societatea de comer ț exterior “A” cump ără mărfuri de la furnizorii
externi, în condi ția de livrare FOB, în valoare de 12.000 USD, la cursul de
schimb valutar de 10.500 lei/USD. La întocmirea declaraț iei vamale de import
și calculul taxelor legale, cheltuielile externe de circula ție s-au determinat pe
baza cotei procentuale de 10% din valoar ea FOB. Taxele legale s-au calculat
pe baza urm ătoarelor cote: taxa vamal ă 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA
22%. Marja practicat ă de importator este de 30% din pre țul extern franco-
frontiera român ă (FFR).

Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(10500 lei/USD)
1.Valoare extern ă FOB 12.000 126.000.000
2.Transport extern 10% 1.200 12.600.000
3.Valoare extern ă CIF (FFR) 13.200 138.600.000
4.Taxa vamal ă (3 x 10%) – 13.860.000
5. Comision vamal (3 x 0,5%) – 693.000
6.Cost de achizi ție în vam ă
(3+4+5) – 153.153.000
7. TVA deductibil ă (6 x 22%) – 33.693.660

2. Se înregistreaz ă plățile făcute în vam ă (taxa vamal ă, comision vamal,
TVA) pe baz ă de ordin de plat ă.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

110 3. Se înregistreaz ă plata furnizorului extern. În momentul efectu ării
acestei pl ăți, cursul valutar este de 11.000 lei/USD.
4. Societatea de comer ț exterior importatoare vinde m ărfurile clien ților
interni, pe baz ă de factur ă, marja importatorului fiind de 30%.

Elemente de calcul Valoare în lei
1. Cost de achizi ție 153.153.000
2. Marja importatorului 30% 41.580.000
3. Preț de vânzare 194.733.000
4. TVA colectat ă 22% 42.841.260
5. Total valoare factur ă 237.574.260

5. Se înregistreaz ă descărcarea gestiunii de m ărfurile vândute
6. Se încaseaz ă de la clien ții interni contravaloarea m ărfurilor livrate.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

111 Registrul jurnal

Import de m ărfuri pe cont propriu cu plata la vedere
Nr.
crt. Explica ții Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Achiziționare de mă rfuri de la
furnizori externi 371 %
401
408
446 153.153.000 –
126.000.000
12.600.000
14.553.000
2. Se înregistreaz ă plățile făcute
în vamă %
446
4426 5121
14.553.000
33.693.660 48.246.660
3. Se înregistreaz ă plata
furnizorului extern %
401
665 5124
126.000.000
6.000.000
132.000.000
4. Se vând m ărfurile clien ților
interni 411 %
707
4427 237.574.260
194.733.000
42.841.260
5. Se descarc ă gestiunea de
marfa vândută 607 371 153.153.000 153.153.000
6. Încasarea m ărfii livrate
clienților 5121 411 237.574.260 237.574.260

4.2.1.2. Contabilitatea importului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial

Din punct de vedere al perioadei de creditare, importul de m ărfuri pe
cont propriu pe credit comercial se structureaz ă astfel: import de m ărfuri pe
cont propriu pe credit comercial pe te rmen scurt (perioada de creditare până la
un an); import de m ărfuri pe cont propriu pe cred it comercial pe termen mediu
(perioada de creditare de la 1 la 5 ani) și import de m ărfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen lung (perioad a de creditare mai mare de 5 ani).

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

112 4.2.1.2.1. Contabilitatea importului de mă rfuri
pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Față de importul de m ărfuri pe cont propriu cu plata la vedere,
importul de m ărfuri pe cont propriu pe cred it comercial pe termen scurt
prezintă următoarele particularit ăți:
a) Pentru creditul comercial primit, societ ățile de comer ț exterior
importatoare datoreaz ă furnizorului extern o dobând ă. Dobânda respectiv ă se
constituie ca un element distinct al dato riei externe, mai precis ca o cheltuial ă
financiară. În consecin ță, ea nu se ia în calculul costului de achiziț ie al
mărfurilor importate ș i deci nu se factureaz ă clienților interni. Motivul
principal îl constituie faptul c ă societatea de comer ț exterior importatoare
vinde, de regul ă, imediat m ărfurile pe pia ța internă și, cel puțin teoretic,
disponibilul încasat este aduc ător de venituri financia re pe perioada de la
încasarea m ărfurilor de la intern pân ă la plata lor la extern. Diferen ța între
dobânda încasat ă de la intern și dobânda pl ătită la extern se reflect ă în
gestiunea societ ății de comer ț exterior importatoare. Reflectarea în
contabilitate a dobânzii externe se face în mod diferen țiat, în func ție de faptul
dacă dobânda extern ă s-a inclus sau nu în pre țul extern. Aceast ă metodologie
contabilă este aplicabil ă și importului de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mediu și lung;
b) Dacă la scaden ță societatea de comer ț exterior importatoare nu
dispune de valuta necesar ă, ea poate proceda la schimb valutar, situa ție în care
suportă cheltuielile cu comisionul de schimb valutar;
c) În situa ția în care plata m ărfurilor importate pe c ont propriu pe credit
comercial se face înainte de scaden ță, societatea de comer ț exterior

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

113 importatoare beneficiaz ă de o reducere de pre ț (deci de un discont) care se
constituie pentru ea ca venit financiar;
d) Decontarea importului de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial
pe termen scurt, ca de altfel a oric ărei forme de import, se poate face și prin
efecte de comer ț. Diferențele de curs valutar rezultate între cursul de schimb
valutar de la data plăț ii și cursul de schimb valu tar de la data primirii
mărfurilor (deci a constituirii anga jamentului extern) se reflect ă, după caz, ca
cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup ă caz.
Exemplu privind importul de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt
1. Societatea de comer ț exterior importatoare achizi ționează mărfuri de
la furnizorul extern în condi ția de livrare CIF (FFR) la preț ul extern de 9.300
USD. Termenul de plat ă este peste 8 luni, iar dobânda aferent ă perioadei de
creditare, inclus ă în prețul extern, este de 300 USD. Cursul valutar în
momentul achizi ționării mărfurilor este de 10.600 lei /USD. Taxele legale
percepute în vam ă sunt: taxa vamal ă 10%, comision vamal 0,5% și TVA
22%. Marja importatorului este de 25% din pre țul extern FFR.
Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(10.600 lei/USD)
1. Valoare extern ă CIF (FFR)
(exclusiv dobânda externă ) 9.000 95.400.000
2. Taxa vamal ă 10% – 9.540.000
3. Comision vamal 0,5% – 477.000
4. Cost de achizi ție în vamă – 105.417.000
5. TVA deductibil ă 22% – 23.191.740
6. Dobânda extern ă facturată de
furnizor (inclus ă în pre țul
extern) 300 3.180.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

114 2. Marfa importat ă de societatea de comer ț exterior se vinde pe baz ă de
factură unui client intern. Marja practicat ă de societatea importatoare este de
25%.
Elemente de calcul Valoare
1. Costul de achizi ție a mărfurilor 105.417.000
2. Marja importatorului 25% 23.850.000
3. Preț de vânzare 129.267.000
4. TVA colectat ă 22% 28.438.740
5. Valoare factur ă 157.705.740

3. Se înregistreaz ă descărcarea gestiunii de m ărfurile vândute.
4. Se înregistreaz ă încasarea contravalorii m ărfurilor vândute clien ților
interni.
5. Considerând c ă disponibilul încasat de la clien ții interni a fost
depozitat la banc ă, se înregistrează dobânda aferentă acestui disponibil în
valoare de 4.500.000 le i.6. Decontarea cu furnizor ul extern se face într-o
singură tranșă, la scaden ță, atât pentru pre țul mărfii, cât și pentru dobânda
externă aferentă. În momentul pl ății furnizorului extern cursul de schimb
valutar este de 10.800 lei/USD.
7. Considerând c ă plata furnizorului extern se face cu 2 luni anticipa ție
scadenței, discontul ob ținut este de 100 USD. În aceste condi ții se
înregistreaz ă plata furnizorului extern, cursul valutar de schimb în momentul
plății fiind de 10.800 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

115 Registrul jurnal
Importul de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
scurt

Nr.
crt. Explica ții Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2
1.3. Achiziționare de m ărfuri din
import pe credit comercial
pe termen scurt
Dobânda extern ă facturată
Înregistrarea plăț ilor făcute
în vamă

666
%
446
4426 %
401
446
401
5121 105.417.000

3.180.000

10.017.000
23.191.740
95.400.000
10.017.000
3.180.000
33.208.740
2. Vânzarea m ărfurilor unui
client intern 411 %
707
4427 157.705.740
129.267.000
28.438.740
3. Descărcarea gestiunii de
mărfurile vândute 607 371 105.417.000 105.417.000
4. Se încaseaz ă marfa. vândută
clienților interni 5121 411 157.705.740 157.705.740
5. Dobânda acordat ă de bancă 5121 766 4.500.000 4.500.000
6. Se înregistreaz ă plata
furnizorului extern %
401
665 5124
98.580.000
1.860.000
100.440.000
7.1

7.2 Se înregistreaz ă plata cu
anticipație a furnizorului
extern
Discontul re ținut %
401
665
401 5124

767
97.520.000
1.840.000
1.060.000 99.360.000

1.060.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

116 4.2.1.2.2. Contabilitatea importului de mă rfuri
pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu și lung

Particularit ățile de ordin financiar cont abil specifice importului de
mărfuri pe cont propriu pe cred it comercial pe termen mediu și lung sunt:
a) Dobânda facturat ă de furnizorii externi se calculeaz ă după formula
dobânzii compuse. Fiind vorba de creditare pe o perioad ă ce se întinde pe mai
multe exerci ții financiare, dobânda extern ă se reflect ă inițial ca o cheltuial ă în
avans (dac ă este inclus ă în preț), iar apoi, la sfâr șitul fiecărui exerci țiu
financiar, cota parte se înregistreaz ă ca cheltuieli ale exerci țiului în cauz ă;
b) În cazul anumitor importuri complexe, de regul ă, se achită anticipat
începerii fabric ării produselor un avans care se re ține la primirea m ărfurilor
din valoarea facturat ă;
c) Pe baza prevederilor contr actuale, societatea de comerț exterior
importatoare re ține și cota de garan ție de bună execuție care se restituie la
expirarea perioadei de garan ție dacă derularea contractului a avut loc în
conformitate cu prevederile acestuia. Clien ții interni re țin, la rândul lor, cota
de garan ție din valoarea facturată de societatea de comer ț exterior
importatoare, aceasta fiind restituit ă în condi țiile arătate, la expirarea
perioadei de garan ție.
d) Plata m ărfurilor se face în rate egale la intervalele convenite prin
contractul extern;
e) La importurile de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen mediu ș i lung, potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a
Legii contabilit ății, pot fi constituite provizioa ne pentru pierderi latente

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

117 Exemplu de importuri de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial
pe termen mediu și lung
1. În vederea efectu ării unui import de m ărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen mijlociu și lung, societatea de comer ț exterior
importatoare achit ă furnizorului extern un avans de 4.000 USD ( 10% din
valoarea extern ă FOB a m ărfurilor contractate), la cursul de schimb de 10.800
lei/USD. Pentru valuta necesar ă se vireaz ă din contul curent suma de
43.200.000 lei.
2. La livrarea m ărfurilor, societatea de comer ț exterior importatoare
mai achit ă furnizorului extern 6.000 US D, reprezentând 15% din valoarea
externă FOB, ș i 2.000 USD cheltuieli externe de circula ție. Plata se face dintr-
un acreditiv documentar deschis la banca furnizorului la cursul valutar de
10.800 lei/USD.
3. Se primesc m ărfurile de la furnizorul extern în condi ția de livrare
CIF (FFR) la pre țul extern de 49.960 USD (dobânda inclus ă în prețul extern
este de 7.960 USD). Cursul valutar în momentul achizi ționării mărfurilor este
de 11.000 lei/USD. Taxele le gale percepute în vam ă sunt: taxa vamal ă 10%,
comision vamal 0,5% și TVA 22%. Marja importatorului este de 20% din
prețul extern FFR. Creditul comercial este pe o perioad ă de 4 ani, plata
mărfurilor și a dobânzii aferente efectuându-se în 4 rate anuale egale,
începând cu exerci țiul financiar urm ător.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

118 Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize (USD) Valoare în lei
(11.000 lei/USD)
1.Valoare extern ă CIF (FFR)
(exclusiv dobânda externă ) 42.000 462.000.000
2. Taxa vamal ă 10% – 46.200.000
3. Comision vamal 0,5% – 2.310.000
4. Cost de achizi ție în vamă – 510.510.000
5. TVA deductibil ă 22% – 112.312.200
6. Dobânda extern ă 7.960 87.560.000

4. Din valoarea facturat ă de furnizorul extern , societatea de comer ț
exterior importatoare re ține la primirea m ărfurilor avansurile pl ătite și cota de
garanție convenită prin contractul extern calculat ă pe baza cotei de 5% din
valoarea extern ă FOB. Cursul valutar este de 11.00 lei/USD.
5. Societatea de comer ț exterior importatoare factureaz ă mărfurile unui
client intern, marja importatorului fiind de 20%, TVA 22%.

Elemente de calcul Valoare
1. Costul de achizi ție al
mărfurilor 510.510.000
2. Marja importatorului 20% 92.400.000
3. Preț de vânzare 602.910.000
4. TVA colectat ă 22% 132.640.200
5. Valoare factur ă 735.550.200

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

119 6. Se înregistreaz ă descărcarea gestiunii de m ărfurile vândute.
7. Se înregistreaz ă încasarea valorii facturate beneficiarului de import,
mai puțin cota de garan ție reț inută de clientul intern.
8. Dobânda intern ă încasată de societatea de comer ț exterior
importatoare de la banca comercială pentru disponibilul rezultat din vânzarea
la intern a m ărfurilor importate este de 21.406.500 lei pentru perioada curent ă.
9. La expirarea perioadei de garan ție, ca urmare a bunei derul ări a
contractului extern, se încaseaz ă cota de garan ție de la clientul intern și
concomitent se restituie furniz orului extern cota de garan ție de 2.000 USD la
cursul valutar de 11.200 lei/USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

120 Registrul jurnal
Import de m ărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
mijlociu și lung
Nr.
crt. Explica ții Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2 Virarea sumei din contul
curent pentru ob ținerea
valutei necesare
Plata avansului furnizorului
extern 581
5124

409 5121
581

5124 43.200.000
43.200.000

43.200.000 43.200.000
43.200.000

43.200.000
2.1

2.2 Deschiderea acreditivului în
favoarea furnizorului extern
Plata furnizorului extern din
contul de acreditive 581
5412

409 5124
581
5412 86.400.000
86.400.000

86.400.000 86.400.000
86.400.000
86.400.000
3.1

3.2

3.3 Achiziționarea m ărfurilor din
import pe credit comercial pe termen mediu și lung

Dobânda extern ă inclusă în
preț
Plățile făcute în vamă 371

471

%
446
4426 %
401
446

401

5121
510.510.000

87.560.000

48.510.000
112.312.200
462.000.000
48.510.000
87.560.000
160.822.200

4.1

4.2 Reținerile privind avansurile
plătite furnizorului extern și
cota de garan ție
Diferența de curs aferent ă
avans 401

409 %
409
462
765 154.000.000

2.400.000
132.000.000
22.000.000
2.400.000
5. Livrarea m ărfurilor importate
unui client intern 411 %
707
4427 735.550.200
602.910.000
132.640.200
6. Descărcare gestiunea de
mărfurile vândute 607 371
510.510.000 510.510.000
7. Încasarea facturii de la
clientul intern, mai pu țin cota
de garanție reținută %
5121
461 411 713.550.200
22.000.000 735.550.200
8. Dobânda internă încasată 5121 766
21.406.500 21.406.500
9.1

9.2 Încasarea cotei de garan ție de
la clientul intern
Restituirea ei furnizorului
extern 5121

%
462
665 461

5124 22.000.000

22.000.000
400.000 22.000.000

22.400.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

121 4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de m ărfuri
pe cont propriu

Provizioanele specifice importului de m ărfuri sunt, în principal,
similare celor privind exportul de m ărfuri. În consecin ță, pentru importul de
mărfuri se calculeaz ă și înregistreaz ă următoarele categorii de provizioane:
• provizioane pentru depr ecierea stocurilor de m ărfuri;
• provizioane pentru depr ecierea angajamentelor;
• provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
Provizioanele pentru de precierea stocurilor de m ărfuri se calculeaz ă, se
înregistreaz ă și se regularizeaz ă anual dup ă normele comune de constituire și
regularizare a provizioanelor.
Provizioanele pentru deprecierea angajamentelor sunt specifice
operaț iunilor de comer ț exterior în care intervine factorul “curs de schimb
valutar”. Normal, în toate cazur ile în care cursul monedei na ționale se
devalorizeaz ă, ar trebui ca pentru orice angajamente externe s ă se constituie
provizioane. Regulamentul de aplicare a Legii contabilit ății nu prevede
această soluț ie decât în cazul datoriilor pe termen lung în devize.
Respectând normele legale se impune în cazul importurilor pe termen
lung ca la sfâr șitul fiecărui exerci țiu să se calculeze mai întâi diferen țele de
conversie nefavorabile dup ă relaț ia:
Dc = Vd (C 31.12 – Cc)
în care: Dc – diferen ța de conversie
Vd – valuta datorat ă
C31.12 – cursul valutar la 31 decembrie
Cc – cursul valutar la constituirea angajamentului

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

122 Concomitent cu înregistrar ea în contabilitate a diferen ței de conversie,
pentru importurile de m ărfuri pe credit comercial pe termen lung se constituie
și provizioane pentru depr eciere la nivelul diferen țelor de conversie.
În exercițiul următor se anuleaz ă mai întâi diferen ța de conversie din
exercițiul precedent. În continuare, la sfâr șitul exerciț iului urm ător se
calculează diferența de conversie care reprezintă și provizionul necesar, se
compară cu provizionul existent și diferenț a se regularizeaz ă astfel:
• se suplimenteaz ă provizionul, dac ă provizionul necesar este mai
mare decât cel existent;
• se diminueaz ă provizionul existent, dac ă provizionul necesar este
mai mic sau nu mai are obiect.
Trebuie f ăcută precizarea c ă și pentru diferen țele de conversie
nefavorabile privind angajamentele în valut ă, indiferent dac ă este import cu
plata la vedere sau pe credit comercial, este necesar s ă se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar.
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli . În aceast ă categorie se includ
provizioanele pentru litigii, pentru ch eltuieli de repartizat pe mai multe
exerciții financiare și alte provizioane, inclusiv pr ovizioanele pentru pierderi
din schimb valutar din datoriile pe te rmen lung (art. 44 din Regulamentul de
aplicare a Legii contabilit ății).
Constituirea și regularizarea acestor provizioane se efectueaz ă din
punct de vedere al metodologiei contabile dup ă aceleași reguli ca la exportul
de mărfuri, în ceea ce prive ște constituirea, suplimentarea, diminuarea sau
anularea lor.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

123 4.2.2. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision

Ca și în cazul exportului de m ărfuri în comision, importul de m ărfuri în
comision poate fi: import de m ărfuri în comision cu plata la vedere și import
de mărfuri în comision pe credit comercial. În aceast ă situație, societățile de
comerț exterior importatoare au rolul de intermediar.

4.2.2.1. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision cu plata la
vedere

În cazul importului în comision, societ ățile de comer ț exterior
importatoare ac ționează în calitate de mandatare al e beneficiarului de import.
Ele înfăptuiesc actele de cump ărare de mărfuri de pe pie țele externe în numele
lor, dar pe contul și pe riscul beneficiarilor de import. Ca urmare, rezultatele
importului se reflect ă în gestiunea beneficiarilor de import.
Relațiile economice au la baz ă contracte economice specifice
operaț iilor în comision și anume:
– contracte de comision încheiate cu beneficiarii de import, acestea
fiind contracte de prest ări servicii și reglementeaz ă raporturile
obligaționale de mandat și cele financiare între cele dou ă părți;
– contracte externe încheiat e de societatea de comer ț exterior
importatoare cu furnizorii externi.
Pentru cunoa șterea condi țiilor în care s-au închei at contractele externe
și pentru luarea m ăsurilor care decurg din pr evederile acestora, societ ățile de
comerț exterior importatoare trimit beneficiarilor de import extrase sau sinteze

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

124 ale contractelor externe. Acest lucru pune în eviden ță că răspunderile
beneficiarilor de import decurg, de fapt , din contractele externe încheiate.
Mărfurile care constituie obiectul importului în comision circul ă, în
aproape toate cazurile, pe tras eul: furnizor extern – vam ă – beneficiar de
import, nefiind gestionate de societ ățile de comer ț exterior și ca atare nu se
impune reflectarea lor cu ajutorul conturilor de stocuri în contabilitatea
societăților de comer ț exterior importatoare.
Probleme mai deosebite apar în leg ătură cu decontarea m ărfurilor
importate în comision. Regula este c ă decontarea acestora se face pe fluxul
invers al circula ției mărfurilor și este înso țită de o serie de reglement ări între
societatea de comer ț exterior importatoare și beneficiarul de import.
Decontarea importului în comision începe cu încasarea de la
beneficiarii de import a unui avan s la nivelul aproximat al pl ăților ce urmeaz ă
a fi efectuate de c ătre societatea de comer ț exterior importatoare. Avansul se
încasează în lei, sau în lei și în devize ș i include și taxa pe valoare ad ăugată
aferentă. Dacă avansul se încaseaz ă în întregime în lei, din suma încasat ă, mai
puțin TVA aferent ă avansului, o parte este folosită de societatea de comer ț
exterior importatoare pentru efectuar ea schimbului valutar în vederea ob ținerii
valutei necesare pl ăților în valut ă către furnizorii externi și unităț ile
prestatoare de servicii pe parcurs extern. Comisionul perceput de banc ă pentru
efectuarea schimbului valutar se re ține de societatea de comerț exterior
importatoare din avansul încasat.
Decontarea m ărfurilor cu furnizorii externi se face potrivit condi țiilor
de plată din contractul extern prin acr editiv documentar sau cu efecte de
comerț.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

125 În continuare se efectueaz ă plățile în vam ă în lei pentru taxele legale
datorate și plățile în valută pentru unităț ile prestatoare de servicii pe parcurs
extern.
Decontarea cu beneficiarii de import are loc dup ă facturarea c ătre
aceștia a mărfurilor importate și constă de fapt în regularizarea diferen ței între
valoarea facturat ă de către societatea de comer ț exterior și avansul încasat mai
puțin reț inerile făcute de către aceasta.
Fiind opera ții în comision (de prestă ri de servicii) toate diferen țele
rezultate din decont ările efectuate trebuie regularizate cu beneficiarii de
import în contul c ărora se presteaz ă serviciile.
În acest sens se disting urm ătoarele categorii de diferenț e de
regularizat:
– Diferen țe de curs valutar aferente pl ăților în devize c ătre furnizorii
externi sau unit ățile prestatoare de servicii care, neafectând gestiunea
societății de comer ț exterior, trebuie reflectate direct în conturile 461
“Debitori diver și” sau 462 “Creditori diver și” după caz (evitând deci
utilizarea conturilor de cheltuieli și de venituri financiare din diferen țe de curs
valutar);
– Diferențe de curs valutar aferente contra valorii în lei a valutei încasate
sau plătite din contul de disponibilit ăți în devize. Aceste diferen țe trebuie
calculate concomitent cu pr ima categorie de diferenț e, astfel la sfâr șitul
exercițiului financiar aceste diferen țe nu mai pot fi identificate. Ele se reflect ă,
în vederea decont ării, tot cu ajutorul conturilor 461 “Debitori diver și” sau 462
“Creditori diver și”, după caz.
Diferențe între cheltuielile externe de circulaț ie efective și cele luate în
calcul în vam ă pe bază de cotă procentual ă, dacă facturarea m ărfurilor din
import la intern s-a f ăcut pe baza pre țului extern calculat în acest mod. Aceste

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

126 diferențe se reflect ă, de asemenea, cu ajutorul conturilor 461 “Debitori
diverși” sau 462 “Creditori diver și”.
Volumul de munc ă s-ar amplifica în mod considerabil dac ă decontarea
s-ar face pentru fiecare diferen ță calculată. O soluție de simplificare ar fi
deschiderea de fi șe centralizatoare a diferen țelor pentru fiecare contract de
import în comision, cu o singur ă decontare pentru totalul diferen țelor rezultate
(de fapt pentru soldul lor).
Poate fi luat ă în considerare și soluț ia decont ării periodice: lunar,
trimestrial, semestrial sau chiar anual, pentru toate contractele de import în
comision derulate, dac ă suma diferen țelor nu justific ă în mod obiectiv
regularizări la termene mai mici.
O altă problemă important ă privește modul de reflectare a cheltuielilor
și veniturilor. Ca și la exportul în comision, fiind vorba de prest ări de servicii,
ca cheltuieli proprii se reflectă doar cheltuielile de exploatare de natura
cheltuielilor de administra ție și conducere, iar ca venituri proprii comisionul
de import. Restul pl ăților și încasărilor trebuie eviden țiate direct cu ajutorul
conturilor de ter ți și de trezorerie, f ără a afecta gestiunea societ ății de comer ț
exterior importatoare.
Exemplu privind importul de m ărfuri în comision cu plata la vedere
1. Societatea de comer ț exterior “A” efectuează un import de m ărfuri în
comision cu plata la vedere și în acest sens încaseaz ă avansul de la
beneficiarul de import în sum ă de 48.000.000 lei și TVA aferent ă avansului
22%, 10.560.000 lei.
2. Se primesc m ărfurile în vam ă și se factureaz ă beneficiarului de
import. Importul este contractat în condi ția FOB pentru suma de 10.000 USD.
La sosirea m ărfurilor în vam ă nu se cunosc cheltuielile externe de transport,
prețul de import calculându-se prin luarea în considerare a cotei de 10% din

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

127 valoarea FOB pentru cheltuielile de trans port. Cursul de schimb valutar este
de 11.300 lei/USD. Taxele legale pl ătite în vam ă în lei sunt: taxa vamal ă 10%,
comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societ ății de comer ț
importatoare este de 5% din valoarea extern ă CIF (FFR).
Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.300 lei/USD)
1. Valoare extern ă FOB
2. Transport extern
3. Valoare extern ă CIF
(FFR)
4. Taxa vamală (3 x 10%)
5. Comision vamal (3 x
0,5%)
6. Cost de achizi ție
7. Comision SCE (3 x 5%)
8. Preț de vânzare
9. TVA colectat ă 22%
10. Valoare factur ă 10.000
1.000
11.000
–
–
–
–
–
–
– 113.000.000
11.300.000
124.300.000
12.430.000
621.500
137.351.500
6.215.000
143.566.500
31.584.630
175.151.130
3. Se înregistreaz ă plăț ile făcute în vam ă pentru m ărfurile importate:
taxa vamal ă, comisionul vamal și TVA deductibil ă 22% aferent ă costului de
achiziție în vamă (137.351.500 lei x 22% = 30.217.330 lei).
4. Se prime ște factura de la unitatea pr estatoare de servicii pentru
transportul prestat la nivelul evaluat de 1.000 USD la cursul de schimb valutar
de 11.350 lei/USD.
5. Se înregistreaz ă plata furnizorului extern. Cursul de schimb valutar
este de 11.350 lei/USD.
6. Se înregistreaz ă plata unit ății prestatoare de serv icii de transport pe
parcurs extern. Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD.
7. Se înregistreaz ă regularizarea cu beneficiarul de import a diferen țelor
de curs valutar rezultate din decontarea operaț iilor de import privind plata
furnizorului extern și transportul extern.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

128 8. Se înregistreaz ă decontarea m ărfurilor cu beneficiarul de import,
ținând seama de avansul încasat și plățile făcute în avans (valoare facturat ă
175.151.130 lei, avans încasat 48.000.000 lei, TVA încasat 10.560.000 lei,
diferență de încasat este de 116.591.130 lei).
Registrul jurnal
Import de m ărfuri în comision cu plata la vedere

Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Încasarea avansului de la
beneficiarul de import 5121 %
419
4427 58.560.000
48.000.000
10.560.000
2. Facturarea m ărfurilor
beneficiarului de import 411 %
401
408
446
704
4427 175.151.130
113.000.000
11.300.000
13.051.500
6.215.000
31.584.630
3. Se înregistreaz ă plățile
făcute în vamă pentru
mărfurile importate %
446
4426
5121
13.051.500
30.217.330 43.268.830
4. Primirea facturii de
transport extern %
408
461 401
11.300.000
50.000 11.350.000
5. Se înregistreaz ă plata
furnizorului extern %
401
461 5124
113.000.000
500.000 113.500.000
6. Plata facturii de transport
extern 401 5124 11.350.000 11.350.000
7. Regularizarea diferen țelor
de curs valutar cu
beneficiarul de import 5121 461 550.000 550.000
8. Decontarea m ărfurilor cu
beneficiarul de import ținând seama de avansul
încasat %
419
4427
5121 411
48.000.000
10.560.000
116.591.130 175.151.130

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

129 4.2.2.2. Contabilitatea importului de m ărfuri în comision pe credit
comercial

Importul de m ărfuri în comision pe credit comercial se poare realiza în
două variante și anume: import de m ărfuri în comision pe credit comercial pe
termen scurt ș i import de m ărfuri în comision pe credit comercial pe termen
mediu și lung, fiecare variant ă îmbrăcând câteva aspecte specifice.

4.2.2.2.1. Contabilitatea importului de mă rfuri în comision
pe credit comercial pe termen scurt

Această formă de comer ț prezintă câteva particularit ăți de ordin
financiar contabil și anume:
a) Achizi ționarea de m ărfuri din import în comision, chiar pe credit
comercial, este condi ționată de încasarea unor avansuri de la beneficiarii de
import, necesare efectuă rii plăților în vam ă (taxele legale) și cheltuielilor
externe de circula ție în valută , dacă importul de m ărfuri se realizeaz ă în
condiția FOB;
b) Dobânda calculat ă de furnizorul extern nu constituie component ă a
costului de achiziț ie a mărfurilor și nici a pre țului de decontare a m ărfurilor cu
beneficiarii de import. Ea se reflect ă în contabilitate ca ș i în cazurile
precedente în func ție de faptul dac ă s-a inclus sau nu în pre țul extern;
Dacă dobânda extern ă s-a inclus în pre țul extern, concomitent cu
facturarea m ărfurilor beneficiarilor de import se factureaz ă și aceasta, iar dacă

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

130 dobânda extern ă nu s-a inclus în pre țul extern, atunci pe m ăsura încas ării ei de
la beneficiarii de import se achit ă furnizorilor externi.
c) Plata m ărfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt și a
dobânzii aferente se efectueaz ă, în majoritatea cazurilor, într-o singur ă rată.
Pe perioada de la primirea m ărfurilor și până la scaden ță beneficiarii de
import dispun de surse atra se la nivelul valorii m ărfurilor importate. La
scadență, beneficiarii de import vireaz ă contravaloarea în lei a valutei sau
valuta necesar ă societății de comer ț exterior importatoare, iar aceasta achit ă
mai departe datoriile c ătre furnizorii externi;
d) Decontarea m ărfurilor importate cu furniz orii externi se poate face
de către societ ățile de comer ț exterior prin acreditiv documentar sau prin
efecte de comer ț.
Exemplu privind importul de m ărfuri în comision pe credit comercial
pe termen scurt
1. În vederea efectu ării unui import de m ărfuri în comision pe credit
comercial pe termen scurt, societatea de comer ț exterior importatoare
încasează un avans de la beneficiarul de import în sum ă de 61.000.000 lei, din
care TVA este 11.000.000 lei.
2. Se înregistreaz ă primirea m ărfurilor din import, dirijate de la vam ă
direct beneficiarului de import. Importul s-a f ăcut în condi ția CIF (FFR)
pentru suma de 12.480 USD (inclusiv dobânda externă de 480 USD pentru
perioada de creditare de 6 luni). Cu rsul de schimb valutar este de 11.300
lei/USD. Taxele legale pl ătite în vam ă sunt: taxa vamal ă 10%, comisionul
vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societ ății de comer ț exterior importatoare
este de 4% din valoarea extern ă în lei FFR (exclusiv dobânda).

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

131 Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.300 lei/USD)
1.Valoarea extern ă CIF (FFR,
exclusiv dobânda)
2. Taxa vamal ă 10%
3. Comision vamal 0,5%
4. Cost de achizi ție în vamă
5.Comision SCE (1 x 4%)
6. Preț de vânzare
7. TVA colectat ă (6 x 22%)
8. Valoare factur ă
9.Dobânda extern ă
10.TVA deductibil ă (4 x 22%) 12.000

–
–
–
–
–
–
–
480
– 135.600.000

13.560.000
678.000
149.838.000
5.424.000
155.262.000
34.157.640
189.419.640
5.424.000
32.964.360

3. După facturarea m ărfurilor beneficiarului de import se înregistreaz ă
regularizarea avansului încasat de la acesta.
4. Se înregistreaz ă încasarea la scaden ță a contravalorii m ărfurilor plus
dobânda aferentă , de la beneficiarul de import, ținând seama de avansul
încasat și decontat.
5. Se înregistreaz ă plata furnizorului extern la scaden ță, cursul de
schimb valutar este de 11.350 lei/USD.
6. Se înregistreaz ă regularizarea diferen ței de curs valutar constatat ă la
plata furnizorului extern cu beneficiarul de import.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

132 Registrul jurnal

Import de m ărfuri în comision pe credit comercial pe termen scurt

Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Încasarea avansului de la
beneficiarul de import 5121 %
419
4427 61.000.000
50.000.000
11.000.000
2.1

2.2

2.3 Primirea m ărfurilor din import
dirijate direct be neficiarului de
import

Înregistrarea dobânzii facturat ă
de furnizorul extern
Se înregistreaz ă plățile făcute
în
vamă 411
411
%
446
4426 %
401
446
704
4427
401

5121 189.419.640

5.424.000

14.238.000
32.964.360
135.600.000
14.238.000
5.424.000
34.157.640
5.424.000

47.202.360
3.1

3.2 Regularizarea avansului
încasat cu beneficiarul de
import

Avans de restituit %
419
4427
419 411

5121
36.202.360
11.000.000
13.797.640 47.202.360

13.797.640
4. Încasarea la scaden ță a valorii
mărfurilor plus dobânda
aferentă 5121 411 142.217.280 142.217.280
5. Plata la scaden ță a furnizorului
extern %
401
461 5124
141.024.000
624.000 141.648.000
6. Regularizarea diferen ței de
curs valutar cu beneficiarul de import 5121 461 624.000 624.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

133 4.2.2.2.2. Contabilitatea importului de mă rfuri
în comision pe credit comercial pe termen mediu și lung
Particularit ățile de ordin financiar contabil ale acestei forme de comer ț
sunt:
a) Ca ș i în cazul importului de m ărfuri în comision pe credit comercial
pe termen scurt, achizi ționarea m ărfurilor este condi ționată de încasarea de
avansuri în lei și în valut ă de la beneficiarii de import pentru efectuarea
plăților potrivit specificului acestei forme de import. Avansurile încasate se
determină prin luarea în calcul și a TVA datorat ă bugetului de stat;
b) Pentru creditul comercial aco rdat, furnizorii externi calculeaz ă
dobânda aferentă utilizând rela ția de calcul specific ă dobânzii compuse.
Dobânda nu se constituie ca element al costului de achizi ție a mărfurilor;
c) În cazul importurilor complexe, societ ățile de comer ț exterior
importatoare re țin furnizorilor externi din valoarea extern ă FOB a m ărfurilor
o cotă de garan ție care se restituie la e xpirarea perioadei de garan ție în
condițiile prevăzute în contractele externe. La rândul lor, beneficiarii de
import rețin din suma facturat ă de societ ățile de comer ț exterior importatoare
cota de garan ție pe care o restituie acestora la expirarea perioadei de garanț ie
în condițiile arătate;
d) Decontarea m ărfurilor cu furnizorii externi se face în mod frac ționat
după următorul principiu:
– acordarea de avansuri în cota stabilită față de valoarea
contractat ă în cazul importurilor complexe;
– plăți la livrare în cota stabilit ă față de valoarea contractat ă;
– plăți eșalonate ale creditului come rcial acordat, inclusiv
dobânda, la intervale de timp convenite prin contractele

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

134 încheiate, de exemplu rate anuale; ratele de plat ă sunt egale cu
valoarea creditului comercial plus dobânda, mai pu țin cota de
garanție.
e) Fiind import în comision, toate diferen țele rezultate din decontarea
importului se regularizeaz ă cu beneficiarii de import în maniera convenit ă
prin contractul de comision.
Exemplu privind importul de m ărfuri în comision pe credit comercial
pe termen mediu și lung.
1. Pentru efectuarea unui import de m ărfuri în comision pe credit
comercial pe termen mediu și lung, societatea de comer ț exterior importatoare
încasează un avans de 1.800 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300
lei/USD, pe care îl transfer ă în aceeași zi furnizorului extern.
2. Se înregistreaz ă încasarea de la beneficiarul de import a sumei de
18.300.000 lei, repr ezentând avansul în lei di n care 3.300.000 lei reprezint ă
TVA și un avans în valut ă de 4.700 USD la cursul de schimb valutar de
11.350 lei/USD pentru plata cotei la livrarea m ărfurilor.
3. Se înregistreaz ă plata făcută la livrare furnizorului extern. Cursul de
schimb valutar este de 11.350 lei/USD.
4. Se înregistreaz ă primirea m ărfurilor din import, dirijate de la vam ă
direct beneficiarului de import. Importul s-a f ăcut în condi ția CIF (FFR)
pentru suma de 24.590 USD (inclusiv dobânda externă de 4.590 USD pentru
perioada de creditare de 4 ani). Curs ul de schimb valutar este de 11.350
lei/USD. Taxele legale pl ătite în vam ă sunt: taxa vamal ă 10%, comisionul
vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societ ății de comer ț exterior importatoare
este de 3% din valoarea extern ă în lei FFR (exclusiv dobânda). Cota de
garanție reținută de societatea de comer ț exterior din pre țul extern este de 900
USD.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

135 Fișa de calcul a importului
Elemente de calcul Valoare în
devize Valoare în lei
(11.350 lei/USD)
1.Valoare extern ă CIF (FFR)
(exclusiv dobânda)
2.Taxa vamal ă 10%
3.Comision vamal 0,5%
4.Cost de achizi ție în vamă
5.Comision SCE 3%
6.Preț de vânzare
7.TVA colectat ă 22%
8.Valoare factur ă
9.Dobânda extern ă
10.TVA deductibil ă 22% 20.000

–
–
–
–
–
–
–
4.590
– 227.000.000

22.700.000
1.135.000
250.835.000
6.810.000
257.645.000
56.681.900
314.326.900
52.096.500
55.183.700
5. Se înregistreaz ă reținerile făcute furnizorului extern, constând în
avansurile acordate și cota de garan ție.
6. Se înregistreaz ă regularizarea diferen țelor de curs valutar aferente
avansurilor pl ătite furnizorului extern.
7. După facturarea și livrarea m ărfurilor beneficiarului de import se
înregistreaz ă regularizarea cu acesta a diferen ței dintre valoarea facturat ă și
valoarea creditului comercial, ce urmeaz ă a se deconta în exerci țiile
viitoare, astfel:
– valoare facturat ă (marfă plus dobând ă) – 366.423.400 lei
– credit comercial (rate plus dobânda) – 195.106.500 lei
– suma de regularizat – 171.316.900 lei
– re țineri:
– avans încasat – 88.685.000 lei
– TVA aferent avansului încasat – 3.300.000 lei
– garan ție reț inută – 10.215.000 lei
– diferen ța de încasat – 69.116.900 lei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

136 Registrul jurnal
Import de m ărfuri în comision pe credit comercial pe termen mediu și
lung
Nr.
crt. Explica ția Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1.1

1.2 Încasarea avansului de la
beneficiarul de import
Plata avansului furnizorului
extern 5124

409 419

5124 20.340.000

20.340.000 20.340.000

20.340.000
2.1

2.2 Încasarea avansului în lei

Încasarea avansului în valut ă 5121

%
419
4427

419 18.300.000

53.345.000
15.000.000
3.300.000

53.345.000
3. Se înregistreaz ă plata făcută la
livrare 409 5124 53.345.000 53.345.000
4.1

4.2

4.3 Primirea m ărfurilor din import
dirijate direct beneficiarului
de import

Înregistrarea dobânzii externe
facturată de furnizorul extern
Se înregistreaz ă plățile făcute
în vamă 411

411

%
446
4426 %
401
446
704
4427

401

5121 314.326.900

52.096.500

23.835.000
55.183.700
227.000.000
23.835.000
6.810.000
56.681.900

52.096.500

79.018.700
5. Se înregistreaz ă reținerile
făcute furnizorului extern 401 %
409
462
84.000.000
73.775.000
10.215.000
6.1

6.2 Diferența de curs valutar
aferentă avansurilor pl ătite
Regularizarea cu beneficiarul
de import
409

462 462

5121 90.000

90.000 90.000

90.000
7.1

7.2 Regularizarea re ținerilor cu
beneficiarul de import

Încasarea diferenț ei %
419
4427
461
411

411
88.685.000
3.300.000
10.215.000

69.116.900 102.200.000

69.116.900

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

137 CAPITOLUL V

CONTABILITATEA ACTIVIT ĂȚII DE TURISM

5.1. Con ținutul și trăsăturile activit ății de turism

Turismul, considerat o form ă complexă a comerțului invizibil, a devenit
“cea mai important ă activitate economic ă din lume”6 care se ocupă cu
organizarea și desfășurarea unor c ălătorii în afara localit ății de reședință ,
pentru satisfacerea unor interese legate în principal de petrecerea timpului
liber al popula ției. Acțiunile turistice au o sfer ă largă de cuprindere ceea ce
presupune o diferen țiere a acestora, deosebindu-se c ălătorii de agrement, de
odihnă și recreere, de tratament și cure balneare medicale, sportive, tehnico-
științifice, de afaceri, congrese, et c. Turismul presupune existen ța unei baze
materiale, a unor unit ăți specializate în turism dotate și organizate
corespunz ător, astfel încât s ă contribuie la satisfacerea nevoilor turi știlor.
În literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasific ări ale
formelor de turism, devenite multiple în urma diversific ării motiva țiilor
turistice și a dezvolt ării circula ției turistice. Un prim criteriu îl constituie cel al
provenien ței turiștilor, dup ă care turismul poate fi intern și internațional.
Turismul intern se practic ă de cetățenii unei țări în limitele grani țelor țării de

6François Vellas – Le Tourisme , Economica, Paris, 1992, p.5

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

138 reședință . Turismul interna țional se practic ă în afara țării de reședință și în
funcție de direc ția fluxurilor turistice se prezint ă sub două forme:
– turism de primire sau receptiv care se refer ă la sosirile de turi ști străini
într-o țară, căruia îi corespunde pe plan economic exportul turistic;
– turism de trimitere sau emiță tor care se referă la plecările de turi ști
într-o altă țară, căruia pe plan economic îi co respunde importul turistic.
După modul și momentul angaj ării prestației turistice, turismul poate fi
organizat, semiorganizat și neorganizat. Turismul organizat este acea form ă
de turism în care presta țiile turistice, serviciile la care apeleaz ă turiștii,
destinația precum și perioada în care vor fi pr estate aceste servicii sunt
programate în prealabil pe baz ă de contracte sau alte angajamente comerciale
specifice acestui domeniu de activitate încheiate cu agen țiile de voiaj sau al ți
intermediari. Prezintă o serie de avantaje care se reflect ă atât în favoarea
turistului cât și a prestatorului de servicii turisti ce. Pentru turist este evident c ă
obținerea global ă a serviciilor de cazare, transport, mas ă, agrement , etc.,
presupune o comoditate având dinainte garantate serviciile comandate la
nivelul preferat de confort și tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice
avantajele se concretizeaz ă în garan ția utilizării raționale a capacit ăților
materiale și a forței de munc ă. Turismul neorganizat, sau pe cont propriu,
constituie acea form ă de turism în care nu are loc o angajare prealabil ă a
serviciilor turistice, a destina ției și a perioadei de realizare a c ălătoriilor,
cererea pentru serviciile turistice concre tizându-se printr-un apel direct al
turistului la unităț ile prestatoare vizate în timpul c ălătoriilor. În turismul
neorganizat se manifest ă tot mai clar dorin ța de independen ță, dar aceste
manifestări ale cererii turistice nu pot fi satisf ăcute integral de oferta turistic ă
organizată. “Asigurarea unei libert ăți largi de ac țiune creaz ă turismului
neorganizat o serie de satisfac ții de ordin psihologic, manifestate prin

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

139 posibilitatea de evadare din îngr ădirile programelor impuse cotidian”7.
Turismul semiorganizat îmbin ă elemente ale celor dou ă forme de turism
prezentate. În acest caz, serviciile turistice sunt angajate în prealabil doar
parțial, iar alte servicii sunt solicitate în momentul efectu ării călătoriei
turistice.
Tendința actuală este ca turismul organizat și semiorganizat s ă piardă
din importan ță, în timp ce turismul neorganizat înregistreaz ă ritmuri
superioare de cre ștere, fiind calificat de speciali ști drept turismul viitorului.
O altă clasificare a formelor de turism este f ăcută după gradul de
mobilitate a turistului. Turistul poate s ă-și satisfac ă cererea de servicii
turistice fie ră mânând un timp mai mult ori mai pu țin lung într-o zon ă
turistică, ceea ce d ă naștere noțiunii de turism de sejur, fie sub forma unor
deplasări continue pe itinerarii stabilite di nainte sau ocazional, cu sejururi
scurte în diverse localit ăți de pe traseele traversate ceea ce a dat na ștere
turismului itinerant. În ceea ce prive ște turismul interna țional, turismul
itinerant are ca form ă specific ă turismul de tranzit, no țiune legată de
traversarea unor ță ri pentru a ajunge la destinaț ii mai îndep ărtate.
În funcție de utilizarea timpului disponibil pentru turi ști, în cadrul
turismului de sejur pot fi men ționate urm ătoarele forme de turism:
– turism de sejur lung;
– turism de sejur de durat ă medie;
– turism de sejur scurt (incluzându-se aici formele de turism ocazional,
de circumstan ță și turismul de sfâr șit de săptămână).

7 O.Snak – Economia și organizarea turismului , Editura Sport Turism, Bucureș ti, 1976, p.89

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

140 Turismul se practic ă în funcție de anumite motive, de cele mai multe
ori purtând amprente pronun țat individualizate. Astfel, din punct de vedere al
motivației deplas ării distingem:
a) Turismul de agrement, form ă de turism practicată de turiștii care
caută să profite de frumuse țile naturii și de prilejul de a cunoa ște locuri și
oameni noi, obiceiurile și istoria acestora;
b) Turismul de odihn ă și recreere ce presupune exercitarea în mod
voluntar a unor activit ăți diferite de cele practicate în mod obi șnuit,
caracterizându-se prin sejururi mai lungi și cu activit ăți recreative de odihn ă
activă;
c) Turismul balneoclimateric și de tratament care îmbin ă destinderea cu
diverse forme de cur ă și tratament și se practic ă în stațiunile balneo – medicale
cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, n ămoluri cu efecte
terapeutice, la care se adaug ă baza material ă și infrastructura pentru punerea
lor în valoare într-o m ăsură cât mai mare. Aceast ă formă de turism prezint ă
următoarele avantaje:
– asigură sejururi relativ constante ș i mai lungi (7 – 14 – 21 zile);
– asigură o clientel ă mai stabil ă;
– asigură realizarea unor încas ări medii sporite pe zi/turist ca urmare a
solicitării și prestă rii unei game specifice de cur ă balneară și tratamente
medicale;
– contribuie la cre șterea coeficientului de utilizare a capacit ății bazei
materiale turistice.
d) Turismul de afaceri și de congrese, care reprezintă ansamblul
activității de călătorii în interes oficial, comercial și particip ările la
manifestări interna ționale, congrese, semina rii, întâlniri interna ționale.
Această formă necesită facilități adecvate specificului activit ății de congrese

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

141 și afaceri, cât și cerințelor pentru servicii turistice. Prezint ă următoarele
avantaje:
– încasările medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
– că lătoriile de afaceri și pentru congrese nu sunt legate de o
sezonalitate determinat ă.
e) Turismul tehnic ș i științific care este mai mult ocazional decât
programat și are caracter neorganizat. El se refer ă îndeosebi la vizitarea unor
obiective amenajate, zone i ndustriale, agricole, rezerva ții naturale și
monumente ale naturii.
f) Turismul sportiv care include at ât turismul pentru practicarea
sporturilor, cât și turismul pentru vizionarea activit ăților sportive.
g) Turismul cultural care este legat de latura formativ ă a personalit ății
umane
În funcție de mijlocul de transport folosit de turist se disting
următoarele forme de turism:
„ drumeția și excursiile pedestre cu scop recreativ și de îngrijire a
sănătății;
„ turism rutier (cicloturismul, motociclismul și turismul
automobilistic);
„ turism cu trenul;
„ turism naval care folose ște ca mijloace de transport navele maritime
și fluviale;
„ turism aerian care se afl ă în plină evoluț ie.
Din punct de vedere al sezonalit ății distingem:
– turism de var ă;
– turism de iarn ă;
– turism de circumstan ță.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

142 În afara actului propriu zis de deplasare a turi știlor în timpul lor liber,
turismul mai cuprinde industria turistic ă reprezentat ă de totalitatea
întreprinderilor și dotărilor destinate producerii serviciului turistic și anume:
– mijloacele ș i serviciile de cazare;
– unitățile și serviciile de alimenta ție publică;
– dotări și servicii pentru congrese, conferin țe;
– dotări și servicii de agrement;
– transportul;
– birouri de informare turistic ă;
– agențiile de turism;
– tour – operatorii și alți intermediari;
– unități sanitare destinate turismului pentru s ănătate;
– închirieri de mijloace de transport, echipament sportiv;
– activități comerciale destinate serviciilor turistice.
Diversitatea serviciilor ce se ofer ă turistului confer ă activității turistice
un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alc ătuiesc produsul turistic.
Dacă aceste servicii se cuprind în cadru l unui program turistic, delimitat în
timp și spațiu pe un anumit profil turistic, ele formeaz ă acțiunea turistic ă.
Produsele turistice prezint ă trei caracteristici principale și anume:
inelasticitate, complementaritate și eterogenitate.
Inelasticitatea rezult ă din faptul c ă produsele turistice sunt pu țin
adaptabile la modific ările cererii pe termen scurt și pe termen lung. Astfel, pe
termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O sc ădere ori o cre ștere a
cererii de produs turistic pe te rmen scurt nu are în consecin ță decât o foarte
slabă influență asupra preț ului, dar poate s ă influențeze pe termen foarte întins
urmărirea produsului, compozi ția sa ș i prețul să u. Pe termen lung, serviciile

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

143 turistice sunt dependente de condi țiile infrastructurii de pr imire, de transport
și cazare existente.
Complementaritatea este una din caracteristicile principale ale
produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un
subansamblu de subproduse complementare. Această complementaritate
condiționează producția produsului turistic și calitatea sa. Insuficien ța unui
singur serviciu, din totalul serviciilo r ce compun produsul turistic influen țează
calitatea produsului final.
Eterogenitatea ține de faptul c ă este practic imposibil s ă se produc ă
servicii turistice identice. O diferen ță de calitate poate mereu s ă existe, a șa
cum natura presta țiilor oferite r ămâne constant ă. Această eterogenitate face
posibilă o anumit ă substituabilitate între diferite le subproduse turistice. Totu și
serviciul turistic produs nu este exact la fel.
Crearea de produse turistice se deruleaz ă în mai multe faze care
corespund unei perioade de mai multe luni, chiar mai mul ți ani pentru
investiț ii care angajeaz ă finanțări mari. Procesul urm ărit de realizatorul
produsului turistic cuprinde dou ă faze principale și anume:
– evaluarea rentabilit ății previzionale și studii de pia ță;
– montajul produsului și negocierile.
Scopul evalu ării rentabilit ății previzionale și studiilor de pia ță este de a
cunoaște și de a analiza elementele cheie, relevante a caracteristicilor de pia ță
și a mediului s ău. Fiind dat ă specificitatea fiec ărui produs turistic, studiile de
piață trebuie s ă fie adaptate orientă rilor proprii fiecă rui proiect. Totu și
metodologia general ă utilizată rămâne aceia și, având în vedere oportunitatea
proiectului, cererea și oferta, costul. Rezultatele studiilor de pia ță permit a se
efectua calcule de rentabilitate previzional ă care vor sta la baza tuturor
deciziilor de crea ție și de comercializare a noului produs turistic și a deciziei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

144 de a investi. Astfel, în cazul unei investi ții turistice hoteliere, metoda de
evaluare utilizat ă constă în construirea unui cont previzional de exploatare
plecând de la informa țiile deținute în ceea ce prive ște previziunile de venituri
și cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s ă se dispun ă în prealabil de
informaț ii fundamentale privind datele de baz ă a investi ției avute în vedere.
Analiza contului de exploatare previz ional va permite justificarea deciziilor
luate de a investi ori de a nu investi.
Creșterea suficient de precis ă a cererii turistice permite s ă se negocieze
“montajul“ , adic ă realizarea produsului turistic și se finalizeaz ă cu încheierea
contractelor. C ăutarea unui raport mai bun între calitate și preț rezultă dintr-o
veritabilă strategie a realizatorului de produse turistice și are drept scop
efectuarea de compara ții cu produse turistice concurente. Aceast ă strategie
comercial ă are în vedere două elemente principale și anume: competitivitatea
și gama de produse.
Competitivitatea este elementul funda mental al raportului calitate –
preț. Căutarea celei mai bune competitivit ăți presupune o concepț ie și o
gestiune riguroasă a produselor turistice oferite, cu scopul ca fiecare țintă de
consumatori s ă corespund ă unui produs specific având raportul calitate – pre ț
cel mai favorabil.
Gama de produse permite propuner ea unei alegeri vaste pentru
consumatori și favorizeaz ă printr-o diversificare dinamic ă reînnoirea noilor
produse. L ărgirea gamei de produse nu trebuie s ă fie realizat ă în detrimentul
competitivit ății prețurilor și a eficacităț ii gestiunii. În acest sens trebuie
adoptată o veritabil ă strategie a gamei de produse, care trebuie s ă fie evolutiv ă
cu scopul de a se adapta produsele la evolu ția gusturilor consumatorilor,
reacț iile concuren ței și evoluț ia costurilor comparativ cu evolu ția puterii de
cumpărare. De asemenea, pentru ca un produs turistic s ă fie competitiv trebuie

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

145 să se negocieze riguros cu fiecare pres tator de servicii, pentru ca presta ția sa și
calitatea dat ă să determine preț ul cel mai avantajos.
Sectorul turistic prezint ă numeroase specificit ăți în raport cu alte
sectoare economice, în primul rând di n punct de vedere al conduitei politice
de ansamblu și din punct de vedere al gesti unii întreprinderilor. Politicile
turistice trebuie s ă ia în calcul un ansamblu de variabile exogene, cum ar fi
schimbă rile demografice și sociale, situa ția economic ă și financiar ă a țărilor
emițătoare, varia țiile taxelor de schimb, transform ările politice și legislative,
progresele tehnologice, evolu ția relațiilor comerciale, infrastructura
transporturilor, securitatea c ălătorilor și protecția mediului.
În evolu ția cererii turistice interna ționale, îndeosebi în țările
industrializate, trei variabile joac ă un rol determinant:
– demografia;
– creș terea duratei vacan țelor;
– fracț ionarea vacan țelor și segmentarea pie țelor.
După estimările Organiza ției Mondiale de Turism, veniturile din
turismul interna țional (mai puț in cele cu titlu de transport interna țional) în
anul 1990 au ajuns la 230 miliarde de dolari, fa ță de anul 1975 când erau
numai de 40,7 miliarde de dolari. Pe fiecar e regiune , în totalul lumii, sosirile
și veniturile din turismul interna țional, conform Organiza ției Mondiale de
Turism, în anul 1990 erau urm ătoarele (vezi figura nr. 8 și 9):

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

146 SOSIRI
America 20%Africa 3%
Asia de Sud 1 % O rientul
M ijlociu 1%
Asia de Est 11%Europa 64%America
Orientul Mijlociu
Asia de Est
Asia de Sud
Europa
Africa

Fig. 8. Sosiri turistice interna ționale (sursa O MT)

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

147 VENITURI
America
29%
Orientul Mijlociu
1%Asia de Est
16%Asia de Sud
1%Europa
51%Africa
2%America
Orientul Mijlociu
Asia de Est
Asia de Sud
Europa
Africa

Fig. 9. Venituri turistice interna ționale (sursa O MT)

Pentru a asigura o dezvoltare durabil ă a turism ului interna țional este din
ce în ce m ai necesar s ă se adopte politici econom ice destinate s ă constituie
adevărate filiere de turism în m ai multe țări turistice industrializate și în
dezvoltare. Față de creșterea lim itată a pieței interna ționale de turism ,
previziunile O rganizației Mondiale de T urism au în vedere:
a) să dezvolte o m ai bună adaptare a produselor la pia ță prin:
– turism ul de afaceri (congres e, sim pozioane, etc.);
– turism ul sportiv și cultural (m anifestări sportive);
– turism ul de scurt sej ur;
– turism ul pentru vârsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite;
– turism ul de sănătate.
b) să îmbunătățească și să prom oveze avantajele com parative ale
fiecărei țări punând în funcțiune o strategie caracterizat ă prin studierea
calității, com petitivității și originalit ății.
Miza econom ică a turism ului interna țional determ ină puterile publice s ă
intervină din ce în ce m ai mult asupra m ecanism elor econom ice ale pie ței

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

148 turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe și indirecte produse
prin sosirea de turi ști internaționali. În aceste condi ții, rolul statului const ă în
a stabili politicile economice care influen țează direct și indirect costurile
prestațiilor, mai ales politica pre țurilor și politica de credit. În paralel,
politicile fiscale selective au ades ea un scop foarte precis care prive ște direct
și în mod specific sectorul de turism. Finan țarea investi țiilor este de
importanță esențială pentru a permite sectorului turistic s ă joace un rol motor
în economie.

5.2.Contabilitatea operaț iilor din turismul intern

5.2.1. Generalit ăți privind activitatea de turism intern

Turismul este un domeniu de activitate cu un profil complex ce
reunește un ansamblu de servicii și bunuri, proprii mai multor sectoare,
asigurând leg ătura între prestatori și turiști prin vânzarea serviciilor solicitate
de către aceștia. Apar astfel o serie de rela ții între organizatorii activit ăților
turistice și diferiții producători de bunuri, prestatori de servicii turistice sau
beneficiarii acestora, ceea ce necesit ă o serie de operaț iuni care s ă asigure
desfășurarea corect ă și eficientă a activităților turistice.
Activitatea unit ăților de turism este foarte diversificat ă, constând în
principal în prest ări de servicii ce pot fi grupate dup ă cum urmeaz ă:

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

149 a) activitatea de turism intern organizat ă prin intermediul agen țiilor din
cadrul societ ăților comerciale de turism cuprinzând:
– acțiunea turistic ă de trimitere la odihn ă și tratament;
– acțiunea turistic ă privind excursiile interne;
– acț iunea turistic ă privind excursiile externe cu cet ățeni
români (import turistic).
Trebuie precizat c ă acțiunea turistic ă de trimitere la odihn ă și tratament
poate consta în:
– trimiterea la odihn ă și tratament prin vânzarea biletelor de odihn ă și
tratament de c ătre alte societ ăți decât cele de ținătoare de baz ă materială și
organizatoare de ac țiune turistic ă;
– valorificarea locurilor pentru odihn ă și tratament din sta țiunile proprii
prin dispeceratele de cazare ale acestora;
– valorificarea spa țiilor de cazare la cet ățeni, omologate pentru turism.
b) activitatea de cazare turistic ă cuprinzând:
– activitatea de cazare propriu-zis ă (activitatea hotelier ă) desfășurată
prin diferite tipuri de unit ăți de cazare: hoteluri, moteluri, hanuri, vile
turistice, cabane, etc.;
– activitatea de prest ări servicii complementare pentru turi ști: servicii de
poștă, servicii personale (frizerie, coafură , spălătorie, curățătorie, închirieri de
obiecte), servicii de tratament, servicii de agrement, etc.
c) activitatea de transport turistic de personal cu mijloace proprii de
transport;
d) activitatea de desfacere a m ărfurilor cuprinzând alimenta ția publică
și desfacerea m ărfurilor cu am ănuntul prin alte unit ăți comerciale;
e) activitatea de produc ție cuprinzând:
– producția laboratoarelor de cofet ărie – patiserie;

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

150 – producția alimentar ă (panifica ție, carmangerie, etc.).
f) alte prest ări de servicii.
Turismul prezint ă o serie de tr ăsături specifice care influen țează între
altele și modul de organizare a contabilităț ii. Dintre acestea men ționăm:
1. Caracterul complex al activit ății turistice, determinat de diversitatea
serviciilor ce se asigur ă turistului pe parcursul c ălătoriei sale (cazare, mas ă,
transport, tratament, vizite, etc.). Pr ivite ca fenomen economic, toate serviciile
prestate turistului formează produsul turistic care di n punct de vedere contabil
prezintă importan ță în eviden țierea veniturilor și cheltuielilor pe activit ăți, pe
tipuri și pe feluri de presta ții turistice, oferind posibilitatea determin ării și
analizei eficien ței acestora. Privite ca fenomen social, serviciile prestate
turistului formeaz ă acțiunea turistic ă.
2. Fiecare ac țiune turistic ă se încredinț ează unui agent de turism care
poartă responsabilitatea realiz ării ei în condi ții de eficien ță. Mânuind diverse
valori, cum ar fi bani, bilete de c ălătorie, cecuri, et c., agentul de turism devine
debitor pân ă în momentul justific ării valorilor primite, moment care coincide
cu încheierea ac țiunii turistice. Deoarece agentul de turism re ține asupra sa
toate documentele justificative, pe parcursul c ălătoriei, înregistrarea
cheltuielilor în contabilitate are loc dup ă încheierea acț iunilor turistice. Din
punct de vedere practic, datorit ă numărului mare al ac țiunilor turistice, este
necesară urmărirea cheltuielilor fiec ărei acțiuni cu ajutorul eviden țelor tehnico
– operative. Dac ă se utilizeaz ă în procesul de tratare a datelor contabile
echipamentele electronice de calcul se vor dep ăși o serie de dificult ăți actuale.
3. Acțiunile turistice au o durat ă relativ scurt ă, ceea ce face ca o ac țiune
turistică lansată în cursul unei luni s ă se încheie în aceeaș i lună . Astfel,
cheltuielile și veniturile fiind aferente aceleia și perioade de gestiune, exist ă
posibilitatea stabilirii cu u șurință a rezultatului și a eficienț ei economice a

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

151 fiecă rei acțiuni turistice. Dac ă acțiunile turistice sunt în curs de execu ție la
sfârș itul perioadelor de calcul (lun ă), ele nu se înregistreaz ă pe cheltuieli
deoarece documentele se afl ă la agentul de turism, iar dac ă s-au efectuat deja
anumite pl ăți, acestea se vor înregistra sub forma cheltuielilor constatate în
avans.
4. În vederea utiliz ării integrale a capacit ăților bazei tehnico – materiale
se practic ă măsuri asiguratorii concretizate în stipula ții speciale în contractele
încheiate cu partenerii, precum și încasarea anticipat ă a prestațiilor turistice,
pentru că orice neutilizare a capacit ății bazei tehnice are efecte negative
asupra eficien ței economice. Deoarece valoarea efectiv ă a prestațiilor poate s ă
difere de cea încasat ă anticipat, sau ac țiunea turistic ă să nu aibă loc,
reflectarea în contabilitate a încas ărilor ca venituri are loc dup ă încheierea
acțiunii turistice.
5. Utilizarea unor instrumente de plat ă care să garanteze încasarea
serviciilor prestate, cum ar fi: wouchere și cărți de credit.
Existenț a condițiilor diferite de angajare a presta țiilor turistice
determină diferențieri în modul de decontare a serviciilor și de eviden țiere în
contabilitate a veniturilor și cheltuielilor. Astfel, decontarea în turismul
organizat se face între unit ățile contractante prin intermediul b ăncilor, iar în
turismul neorganizat are loc încasarea anticipat ă de la turi ști, urmând s ă se
regularizeze sumele încasate. În turismul organizat, cheltuielile și veniturile se
evidențiază numai la unitatea contractant ă, chiar dacă la realizarea serviciilor
turistice participă și unităț i prestatoare, în timp ce în turismul neorganizat
cheltuielile și veniturile se reflect ă în contabilitatea unităț ii care organizeaz ă și
încasează contravaloarea serviciilor turis tice. Cheltuielile efectuate de
unitățile prestatoare nu se eviden țiază în calitate de cheltuieli ale activit ății
turistice, ci ca cheltuieli ale activit ății de presta ții turistice, urmând să se

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

152 recupereze de la unitatea solicitantă , iar veniturile se constituie de asemene
din activit ățile de prest ări turistice.
Participarea mai multor unit ăți de turism la realizarea unei ac țiuni
turistice face ca una dintre ele s ă îndeplineasc ă rolul de unitate organizatoare,
iar celelalte de unit ăți prestatoare. Acest lucru determin ă evidențierea
veniturilor și cheltuielilor activit ății de turism numai în contabilitatea unit ății
organizatoare și recuperarea pre țului serviciilor turistice de că tre unitățile
prestatoare de la unitatea organizatoare.
În ceea ce prive ște turismul intern, el trebuie tratat din perspectiva unei
creșteri continue a circula ției turistice și a unei tendinț e generale de cre ștere a
cheltuielilor popula ției pentru servicii.

5.2.2. Produc ția laboratoarelor de cofet ărie – patiserie

Spre deosebire de alte unit ăți din sfera comer țului al căror obiect de
activitate îl constituie circula ția mărfurilor, laboratoarelor de cofet ărie și
patiserie le este specific ă producția.
Pot exista laboratoare centrale care vând produsele finite ob ținute
diverșilor terți sau laboratoare care func ționează pe lângă cofetării și patiserii,
dar au gestiune separat ă de acestea și le transfer ă produsele finite în vederea
vânzării consumatorilor finali. Laboratoare le centrale pot dispune de magazii
de materii prime.
Structurile de pre țuri specifice produselor de cofet ărie și patiserie
cuprind:
a) Prețul de cumpă rare al materiilor prim e cuprinse în produsul
fabricat, denumit și “preț de materie prim ă”. Acesta este un pre ț

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

153 antecalculat pe fiecare fel de produs finit (sortiment de pr ăjitură sau
produs de patiserie) pe baza norme lor de consum ale materiilor
prime prev ăzute în re țeta de fabrica ție. Calculul pre țului de materie
primă se face, de regul ă, pentru 100 buc ăți. Prețurile de materie
primă se recalculeaz ă ori de câte ori se produc modific ări în
structura sortimentelor de materii prime, în normele de consum sau
în cuantumul pre țurilor de cump ărare;
b) Prețul de vânzare al laboratorului calculat prin ad ăugarea la pre țul
de materie prim ă, a marjei comerciale specific ă laboratorului;
c) Prețul de vânzare al produsului finit prin unit ăți de desfacere
(cofetării sau patiserii) și prețul de vânzare al produsului prin unit ăți
mixte (restaurante) sau alte unit ăți de desfacere. Aceste pre țuri se
calculează adăugând la pre țul de vânzare al laboratorului marja
specifică unității prin care se vinde produsul. De fapt, aceste pre țuri
nu se deosebesc prin structur ă, ci doar prin m ărimea lor.
Documentele specifice activităț ii laboratorului de cofet ărie și patiserie
se diferen țiază pe faze ale acestei activit ăți: de aprovizionare cu materii prime,
producție și desfacere.
Deoarece aprovizionarea cunoa ște aceleași forme cu cele practicate de
unitățile mixte, vom întâlni acelea și documente și anume:
– Factura și Nota de recepț ie și constatare de diferen țe pentru
aprovizionarea pe r ăspunderea furnizorului, cu delegatul să u sau cu delegatul
laboratorului;
– Nota de predare – transfer – restituire la aprovizionarea prin
intermediul depozitelor de repartizare;
– Borderoul de achizi ții urmat de Nota de recep ție pentru
aprovizionarea de pe pia ța agroalimentar ă.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

154 Materiile prime pot intra direct în laborator sau prin intermediul
magaziilor de materii prime. În cel de al doilea caz aprovizionarea este urmat ă
de eliberarea materiilor prime spre consum.
În faza de produc ție se înregistreaz ă cheltuielile de fabrica ție ale
laboratorului.
Cheltuielile cu materiile prime se înregistreaz ă pe baza normelor de
consum din re țetele de fabrica ție, corespunz ător produc ției realizate. În acest
scop se pondereaz ă cantitatea de produse finite ob ținută, consemnat ă în
Notele de predare – transfer – restituire și Facturi cu pre țul de materie prim ă
antecalculat pentru fiecare produs.
Pornind de la ideea respect ării normelor de consum ale materiilor prime
conform reț etelor de fabrica ție, gestiunea laboratorului se descarc ă cu suma
reieșită din calcul.
Alte documente folosite în activitatea de produc ție propriu-zis ă sunt:
Statul de plat ă al salariilor, Bonurile de consum de materiale, Situa ția de
calcul a amortiz ării mijloacelor fixe, Facturi pe ntru servicii prestate de ter ți,
etc.
În faza de desfacere a produselor finite apar documente
corespunz ătoare destina ției produselor și anume:
– Notă de predare – restituire pent ru transferul produselor c ătre unități
proprii (cofet ării, patiserii, etc.);
– Facturi c ătre vânzarea produselor c ătre terți;
– Avize de înso țire pentru produsele transferate pentru protocol
sectorului administrativ, etc.
Pe baza documentelor primare men ționate se întocme ște
“Centralizatorul produselor finite liv rate de laborator”. Acesta serve ște
înregistrării consumului de materii prime în contabilitate. Particularitatea sa

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

155 constă în faptul c ă produsele vândute sau transferate sunt evaluate la
următoarele pre țuri:
– preț de materie prim ă necesar înregistr ării consumului de materie
primă;
– preț de vânzare al laboratorului la care se înregistrează venitul din
vânzare;
– preț de vânzare al unit ății primitoare, la care se înregistreaz ă intrarea
mărfurilor în caz de transfer (dac ă evaluarea m ărfurilor se face pentru unitate
la preț de vânzare).
În cadrul laboratorului evidenț a operativ ă se realizeaz ă pe de o parte
pentru materia prim ă, iar pe de alt ă parte pentru produsele finite stabilite a se
fabrica și realizate.
Cantitățile de produse fabricare se eviden țiază cu ajutorul “Planului de
producție al laboratorului”. Se întocme ște zilnic de gesti onarul laboratorului și
cuprinde cantitatea de produse planificat ă, cantitatea fabricat ă și eventual cea
rămasă în stoc.
Consumul de materii prime se urm ărește operativ cu ajutorul
“Centralizatorului de produse finite realizate”, a “Situa ției privind consumul
pentru produc ția realizat ă” și a “Situației comparative a consumurilor normate
și efective”.
Contabilitatea laboratoarelor de cofet ărie și patiserie se organizeaz ă
distinct în func ție de statutul juridic al acestora.
Astfel, pentru laboratoarele cen trale, cu personalitate juridic ă urmărirea
gestiunii laboratorului se poate realiza cu ajutorul contabilităț ii financiare.
Dacă se dorește cunoașterea costului efectiv pe laborator și pe sortimente de
produse se organizeaz ă contabilitatea de gestiune.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

156 5.2.3. Activitatea de cazare și alte prest ări de servicii în unit ățile de
turism

Deși strâns legat ă alimentația publică și turism, activitatea de cazare are
o autonomie, desf ășurându-se în cadrul unor unit ăți operative specifice.
Fiind o form ă a prestărilor de servicii, activitatea de cazare are un
caracter nematerial. Ca urmare, reflectar ea ei în contabilitate este mai simpl ă,
concretizându-se în înregist rarea pe de o parte a cheltuielilor de cazare, iar pe
de altă parte a veniturilor aferente, diferen ța dintre ele reprezentând rezultatul
financiar al acestei activit ăți.
Dotarea material ă a unităților de cazare și calitatea diferit ă a serviciilor
determină niveluri diferen țiate ale cheltuielilor. Drept urmare se impune
stabilirea unor venituri diferen țiate pe categorii de unit ăți operative.
Această diferențiere face necesar ă clasificarea unit ăților operative de
cazare după importan ța lor și după condițiile materiale ș i gradul de confort
oferit:
a) După importan ța lor, unit ățile de cazare pot fi:
• unități principale: hoteluri, hanuri turistice, moteluri, cabane
turistice, etc.;
• unități complementare: popasuri turistice, sate de vacan ță,
camere la cet ățeni, etc.
b) După condițiile materiale și gradul de confort, unit ățile de cazare pot
fi catalogate de la una la cinci stele.
Tarifele de cazare exprim ă valoarea serviciilor corespunz ătoare și au
drept scop acoperirea cheltuielilor și asigurarea realiz ării profitului
întreprinderii. Tariful de cazare poate fi diferen țiat și în funcție de perioada de

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

157 cazare, deci de sezon, care influen țează raportul cerere – ofert ă a spaț iilor de
cazare.
Concomitent cu cazarea, întreprinde rea mai poate pune la dispoziț ia
turiștilor și alte servicii cum ar fi:
• servicii de tratament;
• servicii de frizerie, coafur ă, închirieri de obiecte, cur ățătorie sau
spălătorie chimic ă;
• servicii de agrement;
• servicii de po ștă (convorbiri telefonice, te lex, telegraf, etc.);
• servicii de schimb valutar.
Activitatea de cazare presupune atât opera ții de rezervare și închiriere a
spațiilor de cazare, cât și operații de urm ărire și încasare a tarifelor pentru
serviciile prestate.
Rezervarea spa țiilor de cazare se face pe baza comenzilor verbale ale
pasagerilor sau a comenz ii de rezervare întocmit ă de agen țiile de turism.
Acestea cuprind denumirea și adresa unit ății solicitante, num ărul pasagerilor
și numele lor sau a delegatului turi știlor, num ărul locurilor ș i durata caz ării.
Comenzile se înscriu în Registrul de eviden ță al comenzilor.
La cazare, recep ționerul completeaz ă datele de identitate a pasagerilor
în Cartea de imobil și întocme ște “Diagrama grupului” în vederea repartiz ării
locurilor de cazare. Aceasta cuprinde tariful, num ărul de zile, suma de încasat,
date ce se înscriu ulterior în “Situa ția prestărilor și decontărilor”.
Pentru toate aceste servicii oferite turi știlor, unit ățile prestatoare
transmit recep ției Bonuri de servicii, ale c ăror date se înscriu în “Situa ția
prestărilor și decontărilor”.
Pe baza situa ției întocmite, recep ția emite “Nota de plat ă” care serveș te
decontării în numerar sau pe baza f ilelor din carnete CEC cu limit ă de sumă.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

158 Pentru decontarea prin virament este necesar ă întocmirea facturii, un
exemplar al acesteia fiind remis conduc ătorului de grup.
Notele de plat ă se centralizeaz ă la sfârșitul zilei în “Borderoul notelor
de plată.
Evidența operativ ă se realizeaz ă cu ajutorul urm ătoarelor documente:
a) “Diagrama locurilor libere și ocupate” care urm ărește situația
spațiilor de cazare;
b) “Situația prestărilor și decontărilor” care reflect ă în orice moment
sumele datorate de turi ști și încasarea lor pe feluri de servicii;
c) “Raportul de gestiune” care stabile ște zilnic situa ția realizărilor și a
încasărilor distinct pe servicii prestate ș i modalități de încasare.
În cazul caz ării în stațiuni balneo-climaterice se mai întocmesc unele
documente specifice cum ar fi:
– “Eviden ța sosirilor și plecărilor” completată pe baza biletelor de
tratament și odihnă;
– “Situaț ia realizărilor și decontării prestărilor pe beneficiari ș i
perioade”, etc.
Activitatea de cazare impune și întocmirea de documente care s ă
consemneze cheltuielile aferente, cum ar fi: Bonuri de consum materiale,
State de plat ă ale salariilor, Situaț ii de calcul a amortiz ării, etc.
Exemplu privind activitatea de turism intern.
1. Se achizi ționează mărfuri și se recep ționează la depozitul central, pe
baza facturii și a notei de recep ție și constatare de diferen țe la preț de achizi ție
de 9.000.000 lei, TVA 22%.
2. Se distribuie m ărfuri din depozitul central c ătre restaurant ș i bar pe
baza notei de predare – transfer – restituire, la pre ț de achizi ție de 3.300.000 lei

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

159 și respectiv 2.280.000 lei, în condi ția practicării unui adaos comercial de 90%
de către ambele unit ăți operative.
3. Din “Raportul de gestiune” al hotelului rezult ă sume datorate de
turiștii români pentru cazare în valoare de 970.000 lei, TVA 22%.
4. Se predau la casierie pe baz ă de monetar 350.000 lei, iar restul se
virează în contul curent pe baza foii de v ărsământ.
5. Se achizi ționează materii prime și materiale auxiliare specifice
laboratorului pe baz ă de factur ă. Recepția se efectueaz ă direct la laboratorul
de cofetărie. Prețul de achizi ție al materiilor prime este de 4.000.000 lei, iar al
materialelor consumabile 450.000 lei, TVA 22%.
6. Se dau în consum materii prime în valoar e de 800.000 lei, pe baza
bonului de consum.
7. Se vând în numerar m ărfuri prin restaurant la pre țul de alimenta ție
publică de 4.500.000 lei și prin bar în valoare de 5.000.000 lei pe baza notelor
de plată.
8. Se vând prin restaurant m ărfuri către clienți în valoare de 3.000.000
lei preț de alimenta ție publică, pe bază de factur ă.
9. Se încaseaz ă prin virament contravaloarea facturii m ărfurilor vândute
prin restaurant.
10. Se achit ă furnizorul de materii prime și materiale consumabile
specifice laboratorului de cofet ărie, prin virament bancar.
11. Se recep ționează în cursul lunii produse de laborator la pre ț
prestabilit de 4. 450.000 lei pe baza notei de recepț ie și constatare de diferen țe.
12. Se înregistreaz ă conform “Raportului de gestiune” vânzarea de
tichete de mic dejun în valoare de 1.200.000 lei.
13. Se înregistreaz ă darea în consum a materialelor consumabile în
valoare de 400.000 lei, pe baza bonului de consum.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

160 14. Se achit ă furnizorul de m ărfuri pe baz ă de ordin de plat ă.
15. Se livreaz ă produse finite din laboratorul de cofet ărie că tre cofetăria
din cadrul complexului hotelier pe b aza notei de predare – transfer. Pre țul de
alimentație publică la care se recep ționează este de 2.800.000 lei.
16. Serviciul de schimb valuta r din cadrul complexului hotelier
cumpără 300 USD la cursul de schimb valutar de 12.500 lei/USD, comision
10%.
17. Se înregistreaz ă încasarea în numerar a pr ăjiturilor vândute prin
cofetăria proprie la pre ț de alimenta ție publică de 2.800.000 lei.
18. Se livreaz ă produse finite ale laboratorului de cofet ărie că tre terți,
pe bază de factur ă, în valoare de 2.450.000 lei și se încaseaz ă prin virament
contravaloarea lor.
19. Se descarc ă gestiunea laboratorului de produsele finite livrate atât
cofetăriei proprii cât și terților.
20. Se descarc ă gestiunea cofet ăriei de mărfurile vândute.
21. Se descarc ă gestiunea barului de m ărfurile vândute.
22. Se descarc ă gestiunea restaurantului de m ărfurile vândute.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

161 Registrul jurnal
Nr.
crt. Explica ții Cont
debit Cont
credit Sume
debitoare Sume
creditoare
1. Achiziționare de mă rfuri la
depozitul central %
3711
4426 401
9.000.000
1.980.000 10.980.000
2.1

2.2 Transfer de mă rfuri la
restaurant

Transfer de mă rfuri la bar 3712

3713 %
3711
378
4428
%
3711
378
4428 7.649.400

5.285.040
3.300.000
2.970.000
1.379.400

2.280.000
2.052.000
953.040
3. Cazare datorat ă de turiștii
români 411 %
7041
4427 1.183.400
970.000
213.400
4. Încasarea crean ței atât în
numerar cât și virament %
5311
5121 411
350.000
833.400 1.183.400
5. Achiziționare de materii
prime
și materiale pentru cofet ărie %
300
301
4426 401
4.000.000
450.000
979.000 5.429.000
6. Consum de materii prime 600 300 800.000 800.000
7. Vânzare în numerar prin bar
și restaurant 5311 %
7071
7072
4427 9.500.000
3.688.560
4.098.400
1.713.040
8. Vânzare prin restaurant cu
decontare ulterioar ă 411 %
7071
4427 3.000.000
2.459.040
540.960
9. Încasarea facturii m ărfurilor
vândute prin restaurant 5121 411 3.000.000 3.000.000
10. Achitarea furnizorului de
materii prime și materiale
consumabile 401 5121 5.429.000 5.429.000
11. Recepție produse de laborator 345 711 4.450.000 4.450.000
12. Vânzare tichete de mic dejun 411 %
7041
4427 1.464.000
1.200.000
264.000

13. Dare în consum de materiale
consumabile 601 301 400.000 400.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

162 14. Achitarea furnizorului de
mărfuri 401 5121 10.980.000 10.980.000

15. Livrare de produse finite
laboratorului de cofet ărie 3714 %
701
378
4428 3.416.666
2.000.000
800.000
616.000
16. Cumpărare de devize
5314 %
5311
7081 3.750.000
3.375.000
375.000
17. Încasare în numerar a
vânzărilor prin cofet ărie 5311 %
7073
4427 3.416.000
2.800.000
616.000
18.1

18.2 Vânzare de produse finite pe
bază de factur ă

Încasarea crean ței 411

5121 %
701
4427
411 2.989.000

2.989.000
2.450.000
539.000
2.989.000
19. Descărcarea gestiunii
laboratorului de produsele
finite livrate

711 345 4.500.000 4.500.000
20. Descărcarea gestiunii
cofetăriei de mă rfurile
vândute %
607
378
4428 3714
2.000.000
800.000
616.000 3.416.000
21. Descărcarea gestiunii barului
de mărfurile vândute %
607
378
4428 3713
2.157.400
1.941.000
901.600 5.000.000
22. Descărcarea gestiunii
restaurantului de m ărfurile
vândute %
607
378
4428 3712
3.236.100
2.911.500
1.352.400 7.500.000

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

163
5.3.Contabilitatea operaț iilor din activitatea de turism interna țional

Activitatea de turism interna țional, denumit ă și export turistic, cuprinde
în fapt exportul turistic prin ac țiuni contractuale și exportul turistic prin
acțiuni ocazionale.
Turismul interna țional poate fi considerat ast ăzi “ca una din primele
activități economice cu 12% din PNB la nivel mondial și mai mult de 100
milioane de locuri de munc ă directe”8. Se cunoa ște o foarte puternic ă
inegalitate în repartizarea interna țională de fluxuri turistice. Cererea turistic ă
internațională se caracterizeaz ă prin evolu ții calitative ș i cantitative
considerabile care influen țează direct ansamblul pie ței turistice mondiale.
Analiza curentelor turistice interna ționale indic ă diferențe considerabile între
principalele regiuni din lume, fluxurile turistice fiind concentrate spre ță rile
industrializate din Europa.
Vizitele cet ățenilor stră ini în ț ara noastr ă pot fi definite ca turism
receptiv, activ sau de pr imire, reprezentând o surs ă important ă de încas ări
valutare, iar plec ările cetățenilor români în alte state pot fi definite ca turism
emițător. Dacă se are în vedere ș i faptul c ă atât munca vie cât și munca
materializat ă ce intră în componenț a multor produse turistice se consum ă de
turiștii care ne viziteaz ă țara, în timpul c ălătoriei și sejurului lor la destina țiile
turistice, turismul interna țional se identific ă în cazul sosirii de turiș ti străini cu
o formă invizibilă de export de servicii și produse. Acest export invizibil este
foarte avantajos din punct de vedere economic pentru c ă valorificarea, în

8 François Vellas – Le Tourisme mondial , Economica, Paris, 1996, p.5

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

164 condițiile competitivit ății, se face f ără cheltuieli în valut ă pentru transport și
fără ca produsele s ă fie grevate de taxe vamale. Produsele consumate de
turiștii străini asigur ă o rentabilitate mai ridicat ă a muncii interne decât
exportul de m ărfuri propriu-zis. Aceasta poate fi argumentată și cu ajutorul
cursului de revenire care, conform unor analize, este mai favorabil în
activitatea de turism , decât în cazul exportului de m ărfuri. De altfel, într-o
anumită măsură, serviciile prestate și anumite produse consumate de turi ști la
locul sejurului nici nu ar putea fi valorificate în mod practic prin exportul de
mărfuri pe pia ța externă. Prin aceasta, turismul interna țional are un rol
important în balan ța de plăți externe și în acela și timp stimuleaz ă
valorificarea mai activ ă a resurselor naturale, l ărgirea industriei serviciilor și o
complexă folosire a for ței de munc ă.
Creșterea circula ției turistice interna ționale a dus la cre șterea activit ății
turistice organizate care se distinge prin faptul c ă prestațiile turistice,
serviciile la care apeleaz ă turiștii, destina ția, precum și perioada în care se vor
efectua sunt programate în prealabil pe baz ă de contracte încheiate cu
agențiile de voiaj. Astfel, turistul poate avea unele facilit ăți de plată, rezervare
a serviciilor de cazare și masă, alegerea între diferitele categorii de hoteluri,
toate la un loc oferind o mai mare comoditate pentru turi ști, scutindu-i de grija
călătoriei. Pe de alt ă parte, prin contr actele încheiate, agen țiile de voiaj î și pot
stabili mai precis cifra de afaceri, veniturile și cheltuielile și își pot organiza
întreaga activitate cu o eficien ță sporită. Pentru țara primitoare, derularea
contractelor turistice presupune o folosire mai ra țională a bazei materiale de
care dispune, cu coeficien ți mai ridica ți de ocupare a capacităț ilor de cazare
pe tot parcursul anului și de folosire a for ței de munc ă într-un mod eficient,
existând posibilitatea permanentiz ării ei.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

165 Din punct de vedere contabil, în activitatea de turism interna țional,
cheltuielile și veniturile se eviden țiază numai la unitatea contractant ă, chiar
dacă la realizarea ac țiunii turistice participă și alte unit ăți prestatoare, iar
decontările se fac între unit ățile contractante prin intermediul b ăncilor.
În ultimul timp, ponderea acestei forme a sc ăzut în favoarea turismului
internațional pe cont propriu, ca urmare a utiliz ării mijloacelor de transport
proprii ce confer ă turiștilor o mobilitate sporită , independență mai mare în
solicitarea unor servicii, f ără a fi legați de grupuri organizate. Aceasta permite
agențiilor de voiaj din țara primitoare posibilitatea capt ării atenției turiștilor
asupra mai multor servicii complementare la fa ța locului ș i implicit,
înregistrarea unor încas ări medii mai ridicate pe zi/turist. În acest caz,
cheltuielile și veniturile ob ținute se reflect ă în contabilitatea unităț ii care
organizeaz ă și încaseaz ă contravaloarea serviciilor turistice prestate. De
asemenea, are loc încasarea anticipat ă a tarifului, urmând să se regularizeze
sumele încasate, sau s ă se restituie în cazul serviciilor neprestate. Plata se
efectueaz ă în valută, iar în func ție de modul de angajare a presta țiilor turistice
se pot folosi ca instrumente de plat ă cărțile de credit, efectele de comer ț, sau
se pot efectua și în numerar.
Specific contabilit ății operațiilor din activitatea de turism interna țional este
reflectarea în gestiunea unit ăților și a diferen țelor de curs valutar.
În condițiile unei competitivit ăți sporite pe plan interna țional, contabilitatea
de gestiune a unit ăților de turism ofer ă informaț ii cu privire la elementele
constitutive ale costurilor reale care, comparate cu cele prestabilite, permit
controlul gestiunii efectuarea de previziuni și analizarea rentabilit ății fiecărei
activități turistice, cu implica ții deosebite în politica strategic ă adoptată de
managerii unit ăților de turism.

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

166 Bibliografie

1. Carpon, Michel, Contabilitatea în perspectivă , Editura
Humanitas, Bucure ști, 1994
2. Colasse, Bernard, Contabilitate general ă, Editura Moldova, Ia și,
1995
3. Conso, P., Gestion financiere de l’entreprise, Dunod, Paris, 1996
4. Dumbravă , Partenie, Pop, Atanasiu, Contabilitatea de gestiune în
comerț și turism , Editura Intelcredo, Deva, 1995
5. Dumitrana, M., Negru țiu, M., Contabilitatea în comer ț și turism ,
Editura MAXIM, Bucure ști, 1996
6. Dumitrean, Emilian, Contabilitatea gestiunii patrimoniului ,
Editura “Gh. Asachi”, Ia și, 1994
7. Epuran, M.,Bă băiță, V., Bazele contabilit ății, Editura de Vest,
Timișoara, 1994
8. Pasqualini, I.P.,Jacouot, B., Tourismes. Organisation, économie et
action touristiques , Dunod, Paris, 1995
9. Pascariu, Gabriela-Carmen, Turism internațional , Editura
Fundației “Gh. Zane”, Ia și, 1996
10. Pântea, I.P., Managementul contabilit ății române ști, vol. I ș i II,
Editura Intelcredo, Deva, 1998
11. Raffegeau, J., Dufils, P, Corre, J, Ghid pratique et Etude
methodologique du Plan Comptable revise , Editions Francis
Lefebvre, Paris, 1980
12. Ristea, M, Contabilitatea societăț ilor comerciale , Editura
CECCAR, Bucure ști, 1995

CONTABILITATE ÎN COMER Ț ȘI TURISM
DOINA MARIA ROBU

167 13. Robu, Doina-Maria, Controlul de gestiune pe baz ă de bilan ț,
Editura Moldova, Ia și, 1998
14. Snak, O, Economia și organizarea turismului, Editura Sport
Turism, Bucureș ti, 1976
15. Vellas, François, Le Tourisme , Economica,Paris, 1992
16. Vellas, François, Le Tourisme mondial , Economica, Paris, 1996
17. Viș an, D., Contabilitate în comer ț exterior , vol. I ș i II, Editura
Economic ă, București, 1996
18. Viș an, D., Sistemul contabil în comer țul exterior , Editura
Economic ă, București, 1996
19. Legea Contabilităț ii nr. 82/1991
20. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilit ății