Curs Control Financiar Id 2015 [611600]

1

CONTROL FINANCIAR

Suport de curs ID
Pentru student: [anonimizat]

2
UI 1

CUPRINS:
1.1. Controlul intern, consideratii generale
1.2. Controlul intern și prevederile Uniunii Europene
1.3. România în procesul adoptării acquis – ului comunitar în domeniul controlului
financiar
1.4. Tipuri de control intern

1.1. Controlul intern, consideratii generale
Controlul intern este unul dintre elementele centrale ale controlului financiar și se referă
la controlul financiar exercitat d e structuri organizatorice de control interne entității verificate
(autorități publice ale administrației centrale și locale), inclusiv sistemele de aprobare a priori
(ex ante) și audit intern (a posteriori sau expost). Una din trăsăturile de bază ale cont rolului
intern este departajarea între managementul și controlul financiar intern public (CFIP), pe de o
parte, și auditul intern, pe de altă parte, ceea ce asigură atât funcționarea primului, cât și
independența celui de -al doilea.
a. Controlul financiar intern public (CFIP)
CFIP are drept finalitate verificarea îndeplinirii condițiilor formale și legale pentru ca
fondurile alocate unei instituții publice să poată fi efectiv cheltuite. Corecta funcționare a
acestuia oferă un prim „filtru" în asigurarea unu i management financiar solid al oricărei
autorități publice.
CFIP este asigurat de o structură internă instituției publice respective, structură care are
competențe de autorizare a angajării diferitelor fonduri alocate instituției. Conform acquis –
ului com unitar, persoana care acționează în calitate de responsabil cu autorizarea nu poate fi,
în același timp și pentru același operațiuni, persoană responsabilă de administrarea conturilor
aferente acelei activități (ofițer de cont).
Competența de a efectua con troale și inspecții în legătură cu managementul resurselor
proprii ale Comunităților revine statelor membre, însă acestea nu vor putea fi inițiate decât la
cererea Comisiei, aceasta din urmă având obligația să precizeze și motivele. Controalele și
inspecți ile mai pot fi realizate și cu asocierea Comisiei la controalele proprii efectuate de statele
membre. De asemenea, Comisia poate realiza propriile inspecții la fața locului, caz în care îi
vor fi puse la dispoziție toate documentele justificative necesare.
Prin același act este înființat Comitetul Consultativ pentru resursele proprii ale
Comunităților – organism alcătuit din reprezentanți ai statelor membre (maxim 5 oficiali pentru
un stat) și ai Comisiei. Comitetul va fi coordonat de un reprezentant al Comisiei, iar
secretariatul va fi asigurat de către Comisie.

3
1.2. Controlul intern și prevederile Uniunii Europene
Finanțările acordate de Uniunea Europeană
Controlul finanțărilor acordate de Uniunea Europeană este reglementat prin același
Regulament nr.1605/ 2002 al Comisiei (CE, Euratom) din 25 iunie 2002 privind Regulamentul
Financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene, completat de Regulamentul
Comisiei (CE, Euratom) nr.2342/2002 din 23 decembrie 2002.
Actul normativ cuprinde în cadrul Ti tlului VI – "Finanțări", un capitol referitor la plata
și controlul finanțărilor acordate de UE. Se stabilește astfel, că responsabilul național cu
autorizarea unei plăți va putea cere beneficiarului să facă o asigurare în avans pentru a limita
eventualele riscuri asociate cu plățile legate de pre -finanțare. După acordarea finanțării, suma
atribuită nu va fi considerată definitivată până la acceptarea de către instituție a rapoartelor
finale, fără ca aceasta să aducă atingere dreptului ulterior de control d in partea instituției. În
cazul în care beneficiarul nu -și va îndeplini obligațiile contractuale, finanțarea va fi suspendată,
redusă sau anulată, nu însă înainte ca beneficiarul să fi avut ocazia să își prezinte punctul de
vedere.

Protejarea intereselor UE – Prevenirea fraudei
Articolul 280 al Tratatului instituind CE, cere statelor membre să ia măsuri pentru
combaterea fraudei care afectează interesele financiare ale UE similare cu cele luate pentru
combaterea fraudei care aduce atingere propriilor resur se financiare. La nivelul instituțiilor UE,
multiple au fost inițiativele adoptate în acest sens.
Decizia Comisiei nr. 94/140/EC din 23 februarie 1994 instituie un Comitet Consultativ
pentru coordonarea prevenirii fraudei. Comisia poate consulta Comitetul pentru orice problemă
în legătură cu prevenirea și urmărirea fraudei și neregularităților. De asemenea, Comisia va
putea consulta Comitetul pentru orice problemă legată de protejarea legală a intereselor
financiare ale Comunității. Comitetul va fi alcătuit din câte 2 reprezentanți ai fiecărui stat
membru, care pot fi asistați de alți 2 funcționari publici ai serviciilor în cauză.
Oficiul European de luptă Anti -Fraudă (cunoscut prin acronimul său din limba franceză
– OLAF), a fost înființat printr -o Decizie a Comisiei din 28 aprilie 1999. Obiectivele OLAF
sunt: protejarea intereselor Uniunii Europene, lupta împotriva fraudei, corupției sau oricărei
alte activități ilegale, inclusiv împotriva celor apărute în cadrul instituțiilor europene. OLAF
își îndeplineșt e obiectivele prin realizarea, în deplină independență, a unor investigații externe
și interne. Oficiul organizează, de asemenea, întâlniri regulate de cooperare între autoritățile
competente ale statelor membre, în scopul coordonării activității acestora. OLAF oferă statelor
membre suportul material și asistența tehnică necesară în lupta împotriva fraudelor. OLAF
contribuie de asemenea la dezvoltarea strategiei anti -fraudă a Uniunii Europene și ia inițiativele
necesare pentru întărirea legislației în domen iu.
Un alt organism cu atribuții în domeniul prevenirii și combaterii fraudei este Comitetul

4
Antifraudă al Băncii Centrale Europene, înființat prin Decizia Băncii Centrale Europene din 7
octombrie 1999 asupra prevenirii fraudei. Comitetul este instituit "p entru consolidarea
independenței Direcției de audit intern".

1.3. România în procesul adoptării acquis – ului comunitar în domeniul controlului
financiar
1. Sistemul de control financiar conform legislației române este alcătuit din următoarele
elemente:
A. Controlul financiar public intern – Auditul public intern
În vederea armonizării cu legislația comunitară în acest domeniu Guvernul, prin
Ministerul Finanțelor Publice, a elaborat Strategia dezvoltării controlului financiar public
intern, adoptată de Guve rnul României în luna octombrie 2001. Aceasta urmărește realizarea
următoarelor obiectivele:
ș Bază juridică coerentă și exhaustivă
ș Proceduri și sisteme adecvate de control și audit intern
ș Independența funcțională a auditului intern
ș Stabilirea unui s istem corespunzător pentru prevenirea iregularităților și lupta
împotriva fraudei
ș Perfecționarea pregătirii profesionale a controlorilor și auditorilor, în concordanță cu
standardele europene, în cadrul unui sistem de pregătire profesională continuă și
graduală, pe nivele de competență și domenii de specializare în cadrul Școlii de
Finanțe Publice, având la bază strategii proprii de formare a auditorilor interni și
controlorilor financiari.

B. Controlul financiar preventiv
Obiectul controlului financiar preventiv îl formează verificarea tuturor proiectelor de
operațiuni cu incidență asupra angajării și utilizării de fonduri publice, verificarea urmărind
legalitatea, regularitatea și încadrarea în prevederile bugetare. Sunt astfel de proiecte de
operațiuni cele care vizează angajamentele bugetare și legale, efectuarea de plăți din fonduri
publice, vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului sau al unităților administrativ – teritoriale.
Există două modalități de control financiar preventiv: propriu și delegat. Controlul
financiar preventiv propriu este exercitat în toate entitățile publice de către persoane autorizate
(de exemplu contabilul șef) și vizează toate proiectele de operațiuni din acea unitate. Controlu l
financiar preventiv delegat este organizat și exercitat de către Ministerul Finanțelor Publice
prin intermediul Corpului controlorilor delegați. Acest tip de control se aplică doar
ordonatorilor principali de credite, agențiilor de implementare a fonduri lor PHARE, ISPA și
SAPARD și altor instituții publice cu grad ridicat de risc.

5
Așa cum rezultă din Legea 84/2003, autoritatea de coordonare și reglementare a
controlului financiar preventiv pentru toate entitățile publice este Ministerul Finanțelor
Publice . Acesta are atât atribuții în domeniul elaborării bazei legale și a normelor metodologice,
cât și a coordonării sistemului de formare profesională a persoanelor care vor exercita
controlul.
C. Controlul fiscal
OG nr.75/2001 privind organizarea și funcțion area cazierului fiscal și OG nr. 190/2001
de modificare a OG nr.75/2001 creează cadrul legal pentru organizarea cazierului fiscal al
contribuabililor. Cazierul fiscal ține evidența persoanelor fizice și juridice, precum și a
asociaților, acționarilor și re prezentanților legali ai persoanelor juridice, care au săvârșit fapte
sancționate de legile financiare, vamale, precum și cele care privesc disciplina financiară.
Cazierul fiscal, în format electronic, se organizează de Ministerul Finanțelor Publice la niv el
central și la nivelul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene și a municipiului
București.
Controlul fiscal se realizează prin intermediul organismelor specializate din cadrul
Ministerului Finanțelor Publice. El vizează îndeplinirea obligaț iilor financiare și fiscale față de
bugetele publice de către toți agenții economici, sinceritatea declarațiilor contribuabililor și
exactitatea și realitatea înregistrărilor financiar contabile.
D. Controlul bugetelor locale
OUG nr.45/2003 privind finanțe le publice locale stabilește modalitățile de realizare a
controlului financiar preventiv propriu, auditului public intern și a controlului ulterior în cadrul
autorităților administrației publice locale. Controlul financiar preventiv propriu și auditul
public intern se exercită asupra tuturor operațiunilor care afectează fondurile publice și/sau
patrimoniul public și privat. Formarea și utilizarea fondurilor publice locale și contul de
execuție a bugetelor locale sunt supuse controlului Curții de Conturi, po trivit legii.
Curtea de Conturi
Curtea de Conturi a României este principalul organ de control financiar ulterior extern
(audit extern) asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor
financiare ale statului și ale sectorului public. Ea este organizată și funcționează în baza Legii
nr.94/1992, cu modificările ulterioare. În vederea consolidării capacității administrative a
Curții de Conturi, a fost adoptată Legea nr.77/2002 de modificare și completare a Legii
nr.94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi a României, prin care aceasta
a fost abilitată să efectueze operațiuni de audit a fondurilor puse la dispoziția României de către
UE prin programul SAPARD și a cofinanțării aferente, precum și a fondurilor pro venite din
asistența financiară acordată României de UE.
În anul 2002 Curtea de Conturi a elaborat și publicat Manualul de Audit Financiar.
Revizuirea Constituției României din octombrie 2003 a întărit independența membrilor
Curții de Conturi și poziția ac esteia ca instituție de audit extern, înlăturându -i totodată

6
competențele de autoritate jurisdicțională administrativă avute până atunci. Stabilește în art.
140 principalele atribuții ale acestei Curți de Conturi. Astfel, Curtea de Conturi exercită
control ul asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare
ale statului și ale sectorului public.
Curtea de Conturi este un organism autonom. Controalele Curții de Conturi se inițiază
din oficiu. Camera Deputaților și Senatul sunt singurele instituții care pot cere Curții de Conturi
efectuarea unor controale, iar Parlamentul este singura instituție care poate opri aceste
controale, doar în condițiile în care Curtea de Conturi și -a depășit atribuțiile conferite prin lege.
Consi lierii de conturi sunt numiți de Parlament pentru un mandat de 9 ani, care nu poate
fi prelungit sau înnoit. Membrii Curții de Conturi sunt independenți în exercitarea mandatului
lor și inamovibili pe toată durata acestuia.
În exercitarea funcției sale, Cu rtea de Conturi controlează:
ș formarea și utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetelor asigurărilor
sociale de stat și ale bugetelor unităților administrativ teritoriale, precum și
mișcarea fondurilor între aceste bugete;
ș constituirea, utiliza rea și gestionarea fondurilor speciale și a fondurilor de tezaur;
ș formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale
pentru credite externe și interne;
ș utilizarea alocațiilor bugetare pentru investiții, a subvențiilor și a altor forme de
sprijin financiar din partea statului sau a unităților administrativ teritoriale;
ș constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice de către autoritățile
administrative autonome, instituțiile publice înființate prin lege, precum și de
către organismele autonome de asigurări sociale ale statului;
ș situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al
statului și al unităților administrativ teritoriale de către instituțiile publice,
regiile autonome, companiile și societățile naționale, precum și concesionarea
sau închirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publică;
ș constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția
mediului, îmbunătățirea condițiilor de viață ș i de muncă;
ș utilizarea fondurilor puse la dispoziția României de către Uniunea Europeană prin
programul SAP ARD și a co -finanțării aferente;
ș utilizarea fondurilor provenite din asistența financiară acordată României de
Uniunea Europeană și din alte sur se de finanțare internațională;
ș alte domenii în care, prin lege, s -a stabilit competența Curții de Conturi.
Autoritățile publice supuse controlului Curții de Conturi a României sunt:
ș statul și unitățile administrativ teritoriale, în calitate de persoan e juridice de drept
public, cu serviciile și instituțiile lor publice autonome și neautonome;
ș Banca Națională a României;

7
ș regiile autonome;
ș societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ teritoriale, instituțiile
publice sau regiile a utonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult
de jumătate din capitalul social;
ș organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează
bunuri, valori sau fonduri, într -un regim legal obligatoriu prevăzut prin lege
sau prin statutele lor.
Curtea de Conturi a României poate hotărî efectuarea de controale și la alte persoane
juridice în afară de cele menționate anterior, care:
ș beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, subvenții sau alte forme
de sprijin fin anciar din partea statului, a unităților administrativ -teritoriale sau
a instituțiilor publice;
ș administrează, în baza unui contract de concesiune sau închiriere, bunuri
aparținând domeniului public sau privat al statului sau al unităților
administrativ -teritoriale;
ș nu își îndeplinesc obligațiile financiare către stat, unitățile administrativ –
teritoriale sau instituțiile publice, verificările efectuându -se împreună cu
reprezentanții instituțiilor competente în domeniul supus controlului;
ș sunt societăț i de investiții financiare, asociații și fundații care utilizează fonduri
publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu legalitatea utilizării
acestor fonduri.
Controlul execuției bugetelor Camerei Deputaților, Senatului, Administrației
preziden țiale, Guvernului, Curții Supreme de Justiție, Curții Constituționale, Consiliului
Legislativ și Avocatului Poporului se exercită exclusiv de Curtea de Conturi.
Curtea de Conturi verifică de asemenea și:
ș contul general anual de execuție a bugetului de st at;
ș contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;
ș conturile anuale de execuție a bugetelor locale;
ș conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale;
ș conturile fondurilor de tezaur;
ș contul anual al datoriei publice a statului și situația garanțiilor guvernamentale
pentru credite interne și externe primite de către alte persoane juridice;
ș respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării, a metodelor
și procedurilor de privatizare, prevăzute d e lege, precum și asupra modului în
care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin
contractele de privatizare;
ș economicitatea, eficacitatea și eficiența achizițiilor publice.
Sistemul de control al colectării taxelor vamale se realizează de către ANAF .

8
Sistemul este structurat pe trei nivele:
ș controlul intern, exercitat la nivelul direcțiilor teritoriale ale administrațiilor
vamale (12 unități), având competență locală;
ș auditul intern al activității unităților subordonate a utorității vamale;
ș controlul exercitat de Brigada de Supraveghere Vamală.
Taxa pe valoare adăugată
Ministerul Finanțelor Publice, prin intermediul administrațiilor financiare teritoriale,
stabilește, colectează și încasează T.V.A. Controlul acestor activ ități este realizat de către
Direcția Generală de Îndrumare și Control Fiscal din cadrul Ministerului Finanțelor Publice,
iar la nivel local de către direcțiile de control fiscal județene și ale municipiului București.
Controlul fondurilor comunitare se re alizează de către Ministerul Finanțelor Publice și
de către fiecare entitate de implementare sau instituție publică ierarhic superioară sau
coordonatoare prin structurile de control financiar preventiv și audit public intern. În cadrul
Curții de Conturi ex istă un departament specializat în managementul fondurilor europene.
Stingerea creanțelor bugetare rezultate din nereguli și/sau fraudă se poate realiza prin
plata voluntară a persoanei în cauză, prin deducerea din declarațiile de cheltuieli ce vor urma
sau, în caz de neplată, prin executare silită.
Prin HG nr.521/2002 Corpul de Control al Primului Ministru a fost desemnat drept
punct unic de contact al Oficiului European de Luptă Anti -Fraudă (OLAF) al Uniunii Europene
în România. În îndeplinirea atribuțiil or care îi revin în calitate de punct unic de contact, Corpul
de Control al Primului Ministru acționează pe bază de autonomie funcțională, independent de
alte instituții publice. Corpul de Control primește sesizările OLAF referitoare la posibile
ilegalităț i în utilizarea fondurilor comunitare, efectuează verificările necesare și pune la
dispoziția OLAF o Notă de control. La solicitarea OLAF, reprezentanții acestuia pot participa
direct la verificările efectuate de Corpul de Control care au ca obiect verific area sesizărilor
OLAF.
Raportul anual al Comisiei Europene cu privire la stadiul negocierilor de aderare emis
în luna noiembrie a anului 2003 recomandă României continuarea pregătirilor pentru
asigurarea transferului controlului preventiv descentralizat la toate nivelele de conducere și
creșterea numărului de personal și îmbunătățirea pregătirii profesionale pentru garantarea
capacității operaționale a unităților de audit intern, a Direcției Auditului Public Intern și a
Unității Centrale de Armonizare.
În domeniul auditului extern trebuie finalizat și implementat un set detaliat de standarde
de audit în conformitate cu standardele internaționale de audit extern și cu acquis -ul comunitar.
Trebuie, de asemenea, continuată și întărirea procedurilor formale priv ind examinarea
parlamentară a concluziilor auditului realizat de Curtea de Conturi, precum și îmbunătățirea
transparenței și diseminarea informațiilor din rapoartele Curții de Conturi.
În ceea ce privește controlul instrumentelor de pre -aderare și a viitoa relor fonduri

9
structurale, România trebuie să își concentreze eforturile pentru pregătirea sistemului de
implementare descentralizat și extins (EDIS).

1.4. Tipuri de control intern
1. Organizațional
Unitățile auditate trebuie să aibă un plan al organizări i lor, care să definească și să
împartă responsabilitățile și să stabilească liniile de raportare pe toate planurile pentru
operațiunile unității, inclusiv controale. Delegarea autorității și responsabilitatea trebuie să fie
specificate clar.
2. Segregarea sarcinilor
„Unul din primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabilități
care, dacă ar fi combinate, ar da posibilitatea unui individ să înregistreze și să prelucreze o
tranzacție completă. Segregarea sarcinilor reduce riscul ma nipulării intenționate și al erorii și
îmbunătățește verificarea. Funcțiile care trebuie separate includ: autorizarea, execuția,
custodia, înregistrarea și în cazul unui sistem contabil pe computer, dezvoltarea sistemelor și
operațiunilor zilnice.
Auditul intern și controlul financiar (așa cum sunt aplicate) trebuie să fie independente
de managementul zilnic al activităților.
3. Fizic
„Se ocupă mai ales de custodia bunurilor și implică proceduri și măsuri de securitate
destinate să asigure accesul la bunur i, care este permis doar personalului autorizat. Aceasta
include accesul direct precum și accesul indirect prin documentație. Aceste controale capătă
importanță în cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate.
4. Autorizarea ș i aprobarea
Toate deciziile de implementare și tranzacțiile necesită autorizarea sau aprobarea de
către o persoană responsabilă corespunzătoare. Trebuie specificate limitele acestor autorizații.
5. Aritmetic și contabil
„Aceste controale se desfășoară în cadrul funcției de înregistrare care verifică dacă
tranzacțiile ce urmează a fi înregistrate și prelucrate au fost autorizate, dacă au fost toate incluse
și dacă au fost înregistrate corect și prelucrate corespunzător. Asemenea controale includ
verificarea acurateței aritmetice a înregistrărilor, menținerea și verificarea totalurilor,
reconcilierilor, conturilor de control și bilanțurilor, precum și a documentelor.
6. Personalul
„Trebuie să existe proceduri care să asigure că personalul are capacități pe m ăsura
responsabilităților. Inevitabil, funcționarea adecvată a oricărui sistem depinde de competența
și integritatea celor care îl operează. Calificările, selecția și pregătirea personalului precum și
caracteristicile individuale ale personalului implicat sunt trăsături importante ce trebuie avute
în vedere la stabilirea oricărui sistem decontrol.

10
7. Supervizarea
„Orice sistem de control intern trebuie să includă supervizarea de către oficialitățile
responsabile a tranzacțiilor zilnice înregistrate ca atare .
8. Managementul
Acestea sunt controale exercitate prin management în afara rutinei zilnice a sistemului.
Include controalele de supervizare generale exercitate prin management, verificarea conturilor
manageriale și comparația cu bugetul, funcția de audi t intern și oricare alte proceduri de
verificare speciale.
9. Controlorul financiar
În unele state membre, controlorul financiar acționează sub forma unui control
autonom. În asemenea cazuri, controlorul financiar are o gamă variată de sarcini, inclusiv
aprobarea în avans a tuturor propunerilor ce vor intra în tranzacții. În mod normal, controlorul
financiar va aproba o tranzacție doar când se va fi asigurat că, între altele, este legală și
conformă și că sufic iente fonduri sunt disponibile.
În urma evaluării controlului intern pe baza chestionarelor de control intern (CCI) sau
a chestionarelor de control cheie (CCC) se poate stabili gradul de credibilitate al sistemului de
control intern și dacă acesta operează eficient în practică. De regulă auditor ul concluzionează
că sistemul de control intern este:
Excelent – dacă toate riscurile sunt abordate adecvat de controalele care operează eficient;
Bun – dacă toate riscurile sunt abordate adecvat de controale care operează eficient, cu câteva
excepții mino re;
Satisfăcător – dacă toate riscurile sunt abordate într -o anumită măsură de controale care pot
greși ocazional;
Slab – nu toate riscurile sunt abordate de controale și există frecvente greșeli de control.
Cu ocazia evaluării controlului intern la insti tuțiile publice în România se are în vedere
analiza modului de respectare a reglementărilor legale privind :
– asigurarea tuturor condițiilor și documentelor (Regulament deOrganizare și
Funcționare, Regulament de Ordine Internă, Fișele postului, Circuitu l
documentelor și al deciziilor pe verticală și pe orizontală, ș.a.) în vederea stabilirii
cadrului impus de cerințele generale și specifice exercitării activității de control
intern;
– instituirea și funcționarea la nivelul structurilor organizatorice a metodelor,
procedurilor și sistemelor de control intern și de evaluare a rezultatelor acestuia,
având drept scop:
• realizarea atribuțiilor la un nivel calitativ corespunzător;
• îndeplinirea cu regularitate, în mod economic, eficace și eficient a politici lor
adoptate;
• respectarea legalității și a dispozițiilor conducerii;

11
• protejarea activelor și resurselor
• punerea în aplicare a unui sistem contabil care să asigure înregistrări corecte și
complete;
• furnizarea de informații pertinente pentru fundamen tarea deciziilor conducerii

12
UI 2

CUPRINS:
2.1. Funcția si rolul controlului
2.2. Clasificarea și obiectivele controlului economic financiar
2.3. Metodologia de exercitare a controlului financiar

2.1. Funcția si rolul controlului

Controlul ca activitate de sine stătătoare este omniprezent în orice domeniu de
activitate, el nu se rezumă să constate numai manifestarea neajunsurilor ci se bazează pe
previziunea desfășurării activității,a posibilităților apariției deficiențelor și anomaliilor.
Funcția de control este definită ca ansamblul proceselor prin care performanțele firmei,
subsistemele și componentele acestuia sunt măsurate și comparate cu obiectivele și standardele
stabilite inițial, în vederea eliminării deficiențelor constatate și in tegrării abaterilor pozitive.
Controlul încheie un ciclu managerial și oferă informații pentru fundamentarea elaborării celui
care urmează.
Realizarea în această viziune a funcției de control, presupune o serie de cerințe, dintre
care se amintesc :
– existența unui sistem informațional care să permită vehicularea rapidă a informațiilor
privind standardele de performanță ;
– efectuarea controlului direct , la locul acțiunii ;
– analiza cauzelor abaterilor și tratarea diferențiată a acestora în funcție de imp ortanța
lor ;
– evitarea suprapunerii dintre activitățile de control și cele de evidență ;
– realizarea unui control general și eficient la toate nivelurile, ceea ce presupune
existența unui sistem de control managerial.
Controlul are ca obiect, ca sferă de cuprindere, modul de aplicare și îndeplinire a
obiectivelor stabilite, prevenirea și înlăturarea aspectelor negative, consolidarea și ameliorarea
celor pozitive, astfel încât, în condițiile economiei de piață, de concurență loială și legalitate,
să se a sigure creșterea profitului.
In cadrul procesului de control, așa cum de altfel s -a mai arătat, acesta cuprinde
următoarele faze principale:
1.Determinarea rezultatelor
2.Compararea rezultatelor cu standardele

13
3.Intreprinderea acțiunilor corective

Determi narea rezultatelor.
Înainte ca managerii să poată stabili ce trebuie făcut pentru ca o organizație să devină
mai eficientă și mai eficace, ei trebuie să determine rezultatele prezente ale instituției. Gradul
de dificultate al determinării diferitelor tip uri de rezultate este influențat in principal de
activitatea care este analizată.

Compararea rezultatelor cu standardele .
După ce managerii au determinat rezultatele, se trece la următoarea etapă a procesului
de control care presupune compararea rezultat elor cu standardele. Standardul este nivelul de
activitate stabilit si care este utilizat ca model sau etalon în evaluarea rezultatelor instituției.
In urma comparării rezultatelor cu standardele pot rezulta două situații:
a) rezultatele sunt identice cu standardele, deci nu sunt necesare acțiuni corective
b) rezultatele nu sunt identice cu standardele și sunt necesare întreprinderea de acțiuni
corective.
Acțiunea corectivă este o activitate de management care urmărește să pună de acord
rezultatele obținut e cu standardele de performanta. Altfel spus, acțiunea corectivă se
focalizează asupra corectării greșelilor care au afectat obținerea rezultatelor.1
După obiectul sau sfera de cuprindere, controlul activității economico -sociale, este
structurat pe diferite forme de control, cum sunt : controlul tehnic, controlul calității
produselor, controlul sanitar veterinar, controlul protecției muncii, controlul f inanciar,
controlul economic, controlul juridic , etc.Aceste forme de control acționează convergent, se
îmbină armonios, se completează reciproc, asigură obținerea unor rezultate deosebite, a unei
producții de calitate superioară, a unui profit corespunzăto r.
Dintre funcțiile specifice controlului financiar putem menționa următoarele:
a)Funcția preventivă si de perfecționare -care constă înpreîntâmpinarea producerii
deficiențelor sau pagubelor în desfășurarea activității economico -financiare. Prin
prevenirea fenomenelor care necesită corecții se asigură perfecționarea organizării și
conducerii activității economice, controlul orientând munca spre obiective majore care
să înlăture risipa de efort uman și material pentru asigurarea eficienței economice si
socia le.
·b) Funcția de constatare și de corectare -în cazul apariției unor nereguli. Astfel, controlul
urmărește modalitatea de realizare a echilibrului financiar între venituri și cheltuieli și,
îndeplinirea deciziilor referitoare la activitatea firmei pentru respectarea intereselor
acesteia.

1 Mircea Boulescu, Marcel Ghiță – „Control Financiar și expertiză contabilă”. Editura Eficent, 1996,
pg. 16.

14
c)Funcția de cunoaștere si evaluare a situației la un moment dat, a rezultatelor obținute
intr-o perioadă de timp, a desfășurării activității în condiții de legalitate si eficiență.
Funcția de cunoaștere presupune o anali ză atentă în vederea depistării tuturor
neregulilor dintr -o activitate. Ea se completează cu funcția de evaluare, care stabilește
si individualizează după caz consecințele gestionării unei activități.
· d)Funcția educativă si stimulativă a participanților la realizarea procesului de
management. Prin realizarea celorlalte funcții ale sale, controlul capătă si un aspect
educațional pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obținute și a valorificării
acestora. De fapt, controlul stimulează agenții econ omici pentru depășirea situațiilor
dificile și obținerea unor rezultate mai bune în viitor.

2.2. Clasificarea și obiectivele controlului economic financiar
Controlul se prezintă sub diferite forme, care sunt determinate de domeniul în care se
exercită, de sfera de cuprindere a sectorului ce va fi luat în analiză și de obiectivele
specifice ale acestuia , cum sunt : controlul economic, controlul financiar, controlul calității
produselor, controlul sanitar, controlul juridic și altele, dar toate au un singur scop, acela al
determinării stării unor fenomene, procese sau activități la un moment dat, față de u n sistem
determinat de criterii2. Formele de control se deosebesc între ele prin ceea ce reflectă cu
precădere din ansamblul activității economico sociale, prin conținutul și rolul sau funcția lor
socială specifică și anume, aceea de reflectare și influențare pozitivă a dezvoltării activității
economico -sociale, a protejării patrimoniului, a creșterii profitului ș.a. În funcție de criteriile
generale și spec ifice cum sunt momentele efectuării verificării față de momentul desfășurării
activității controlate, structurile desemnate să -l exercite, durata sau intensitatea acestuia,
controlul se clasifică astfel:
a) După criteriul resurselor și activităților contro late ;
– controlul economic ;
– controlul financiar;
– controlul ethnic.
Controlul economic vizează toate resursele firmei (resurse tehnice, materiale,
financiare, valutare și umane), precum și toate activitățile care concură la realizarea
obiectivului firmei și la dimensionarea profitului acesteia. Are ca menire esențială asigurarea
concordanței între obiectivele firmei și resursele ei potențiale și profitabile, precum și între
modul în care se desfășoară activitățile economice în cadrul firmei și cerin țele obținerii
profitului prognozat.
Controlul financiar este o componentă a controlului economic și vizează modul de
asigurare, distribuire și utilizare a resurselor financiare, activitățile prin care acestea se

2 P Popeangă – „Organizarea și exercitarea controlului financiar contabil”. Editura Fundația România
de Mâine, 2000, pg. 14.

15
realizează, precum și cele referitoare la evidența și mișcarea patrimoniului firmei.Controlul
financiar cuprinde în sfera sa relațiile, fenomenele și procesele financiare, procesul de
administrare și gestionare al patrimoniului, rezultatele activității economico -sociale, unitățile
și locurile und e se gospodăresc valorile materiale și bănești și se fac cheltuieli.
Controlul tehnic urmărește respectarea tehnologiilor de fabricație, calitatea
produselor, caracteristicile mijloacelor fixe etc.
b) După momentul efectuării propriu -zise a activităților, sau al întocmirii și utilizării
documentelor supuse verificării, controlul financiar se clasifică în :
– control financiar preventiv:
– controlul operativ curent (concomitent);
– controlul ulterior (retroactiv).3
Controlul financiar preventiv este forma controlului financiar care se exercită înainte
de efectuarea operațiunii sau activității supuse verificării, sau înainte ca un document să fie
lansat în procesul economic.
Controlul preventiv verifică, în primul rând, concordanța între acțiunile supuse acestei
forme de control și legislația în vigoare și, în limita posibilităților, eficiența și oportunitatea
acestora,având ca scop esențial prevenirea, sub orice formă, a irosirii resurselor financiare.
Controlul financiar preventiv se exercită asupra docu mentelor în care au fost consemnate
operațiuni patrimoniale, înainte ca acestea să devină acte juridice, prin aprobarea lor de către
titularul de drept al competenței sau de către titularul unei competențe delegate în condițiile
legii.4 Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operațiuni care
nu respectă condițiile de legalitate și regularitate sau, după caz, de încadrare în limitele și
destinația creditelor bugetare și de angajament și prin a căror efectuare s -ar prejudicia l
patrimoniul public sau fondurile publice. Controlul financiar preventiv oprește în faza de
angajare sau efectuare, operațiile pentru care nu sunt îndeplinite condițiile de legalitate sau
regularitate, dar nu poate cuantifica rezultatele operațiilor respe ctive și nu descoperă operațiile
nereale, întrucât acestea nu s -au produs încă până în momentul exercitării controlului.
c) După sfera de cuprindere a controlului, se deosebesc controalele complexe și
controalele parțiale:
• controalele complexe presupun a bordarea multilaterală a activităților controlate, cu
participarea unor specialiști din domenii diferite, reuniți în cadrul unor „brigăzi
mixte de control". Din aceste brigăzi pot face parte specialiști în domeniul
contabilității, fiscalității, sociologiei , juridicului, tehnic, marketingului,
informaticii etc.
• controalele parțiale se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui
sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare și fiscale,

3 P. Popeangă, C.M. Popia – „Controlul financiar -contabil, organizare ș i exercitare”. Editura Fundația România de Mâine, 2002, pg.14
4 I. Bostan,P.Radu „Control financiar si auditul intern la in stituțiile publice” Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003,pg.55

16
legalitatea operațiunilor d e comerț exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor etc.
O formă a controalelor parțiale o constituie controalele tematice, care se exercită de
către organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde,
de regulă, în aceeași perioadă, mai multe entități.
d) Atât controalele complexe cât și cele parțiale se exercită sub forma controalelor
totale și sub forma controalelor prin sondaj.
• controalele totale presupun verificarea tuturor operațiunilor, documentelor și
perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitățile controlate.
• controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operațiuni,
categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate semnificative sau având o
importanță rela tivă pentru formularea concluziilor.
De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante
(fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transformă în
controale totale.
e) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar -contabile și faptice.
• controalele documentar -contabile se exercită pe baza documentelor primare, a
evidențelor operative și a registrelor contabilității analitice și sintetice.
• controalele faptice se realizează s ub forma inspecției la fața locului, observației
fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator și a expertizelor.
f) După gradul de apropiere a controlului de activitățile controlate , deosebim:
controale directe, controale indirecte, controale reciproce și autocontroale.
• controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele
de conducere sau control a activității subalternilor sau a celor controlați.
• controalele indirecte constau în urmărirea activităților control ate pe baza:
rapoartelor și informărilor primite, a dărilor de seamă, a declarațiilor fiscale, a
ședințelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlați etc.
• controalele reciproce se realizează între membrii formațiilor de muncă, între
comparti mente, între întreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale și
informaționale stabilite în urma diviziunii muncii, specializării și separării
sarcinilor. Controlul reciproc se exercită și între documente diferite care conțin
indicatori similari, așa cum se va arăta în continuare.
• autocontrolul presupune verificarea propriei activități, cu scopul de a putea stabili
dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfășurată este la
nivelul cerințelor.
g) Din punct de vedere al intereselor ec onomico -financiare pe care le reprezintă și
din punct de vedere al nivelului de la care se exercită , deosebim: controale economico –
financiare ale statului, controlul intern al entităților și auditul legal sau statutar.
• controalele exercitate de stat pri n intermediul organelor Curții de Conturi,

17
Ministerului Finanțelor Publice, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii și
Solidarității Sociale etc. urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative
specifice domeniului controlat.
• controalele exe rcitate la nivelul entităților sub forma controalelor preventive,
concomitente și ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă și eficientă a
patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot amenința atingerea obiectivelor.
• controlul legal sau statut ar se exercită de către profesioniști independenți membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR).
Se supun controlului financiar preventiv următoarele operațiuni:
– încheierea contractelor cu partenerii interni sau externi;
– încasările și plățile în lei și valută de orice natură, efectuate în numerar și prin operații
bancare, cu persoane juridice sau fizice;
– trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezulta te, a unor sume care duc la diminuarea
profitului sau capitalului social;
– gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor , subunităților sau unităților
componente;
– deschiderea de credite bugetare ;
– repartizările de credite bugetare la instituții în s ubordine ș.a.
Controlul financiar concomitent (operativ curent) contribuie la cunoașterea cu
operativitate a modului în care se îndeplinesc sarcinile și se gestionează patrimoniul. Această
formă de control acționează permanent, surprinde procesele economic e și financiare în curs de
desfășurare și permite astfel intervenția operativă pentru efectuarea corecturilor necesare și
obținerea unor rezultate de eficiență maximă. Controlul concomitent sau operativ, surprinde
activitățile și operațiile în momentul efe ctuării lor, deci în momentul cel mai potrivit pentru
corectarea operativă a eventualelor deficiențe ce încep să se manifeste. Această formă de
control (operativ -curentă) se suprapune aproape în totalitate, în timp și spațiu, cu conținutul
activităților ne mijlocite de management.
Controlul financiar ulterior (post faptic) vizează activitatea din perioadele de gestiune
încheiate sau activități sau operații economicofinanciare terminate și care au ca scop
constatarea abaterilor de la program sau legislația în vigoare, recuperarea pagubelor, inițierea
de măsuri pentru reglarea și perfecționarea activității firmei.Se exercită de regulă de organe de
control specializate.
Controlul financiar preventiv are menirea de a preîntâmpina deficiențele și pagubele, în
timp ce controlul financiar ulterior constată pagubele produse, persoanele vinovate, actele
normative încălcate, identificarea cauzelor generatoare și stabilește modalitățile de recuperare
a prejudiciilor și luarea de măsuri pentru reglarea și perfecționar ea activității firmei.
c) După structurile care îl exercită și modul cum este organizată activitatea de control

18
financiar se prezintă astfel :
1. Controlul organizat și exercitat de către organele proprii aparținând entităților
economice;
2. Controlul orga nizat și exercitat prin instituțiile specializate ale statului.
Controlul organizat și exercitat de către organele proprii aparținând entităților
economice sau “ Controlul financiar propriu ” al entităților economice organizat și exercitat
de către organele de control proprii ale acestora, control care se execută în scopul prevenirii
producerii unor abateri și deficiențe cât și constatării unor pagube produse în vederea stabilirii
actelor normative încălcate, a persoanelor vinovate, a cauzelor generatoare și stabilirea
modalităților de recuperare a prejudiciilor.
Controlul financiar propriu al entităților economice cuprinde auditul intern și controlul
intern și îmbracă următoarele forme :
a. auditul public intern
b. controlul intern
b1- controlul financiar preventiv propriu
b2- controlul financiar de gestiune.
a. Auditul public intern – reprezintă o activitate funcțională independentă și obiectivă
care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor
publice, perfecționând activitatea entității publice. Ajută entitatea publică să -și îndeplinească
obiectivele printr -o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența
și eficacitatea sistemului de conducere, bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor
de administrație.5
b. Controlul intern este un proces implementat de către Consiliul de Administrație,
conducere și personalul unei organizații destinat să ofere o asigurare rezonabilă in ceea ce
privește realizarea obiectivel or. Controlul intern reprezintă ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entității publice,stabilite de conducere, în concordanță cu obiectul acesteia
și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic,
eficient și eficace.
Controlul intern are următoarele obiective generale :
– realizarea la un nivel corespunzător de calitate a atribuțiilor instituțiilor publice,
stabilite în concordanță cu propria lor misiune, în condiții de regularitate,
eficacitate, e conomicitate și eficiență;
– protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau
fraudei;
– respectarea legii, a reglementărilor și deciziilor conducerii;
– dezvoltarea și întreținerea unor sisteme și proceduri de inf ormare publică adecvată

5 Normele generale privind exercitarea activității de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1,
M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003

19
prin rapoartele periodice.
b1.Controlul financiar preventiv propriu este controlul care are loc înainte de
producerea activității sau acțiunii si are drept scop identificarea proiectelor de operațiuni care
nu respectă condițiile de legalitate sau regularitate sau, după caz, de încadrare în limitele și
destinația creditelor bugetare și de angajament și prin a căror efectuare sar prejudicia
patrimoniul public sau fondurile publice.
Controlul financiar preventiv se exercită asupra tutur or operațiunilor care afectează
fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercită asupra
documentelor în care sunt consemnate operațiunile patrimoniale înainte ca acestea să devină
acte juridice, prin aprobarea lor de cătr e titularii de drept al competenței sau de către titularul
unei competențe delegate în condițiile legii. Controlul financiar preventiv propriu se
organizează, de regulă, în cadrul compartimentelor de specialitate financiar -contabilă.
În raport de natura op erațiunilor, conducătorul entității publice poate decide extinderea
acestuia și la nivelul altor compartimente de specialitate în care se inițiază, prin acte juridice,
sau se constată obligații de plată sau alte obligații de natură patrimonială. Controlul financiar
preventiv se exercită prin acordarea vizei. Viza de control financiar preventiv se exercită prin
semnătura persoanei desemnate și prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde
următoarele informații: denumirea entității publice, mențiunea „vizat pentru control financiar
preventiv”, numărul sigiliului, data acordării vizei (an, lună, zi).6
b2.Controlul financiar de gestiune, ca formă a controlului financiar propriu, este
controlul financiar ulterior care urmărește respectarea dispozițiilor l egale cu privire la
gestionarea și gospodărirea mijloacelor materiale și bănești pe baza documentelor înregistrate
în evidența tehnic -operativă și în contabilitate. Dintre obiectivele principale ale controlului
financiar de gestiune se pot aminti :
– respe ctarea normelor legale cu privire la existența, integritatea, păstrarea și paza
bunurilor și valorilor de orice fel și deținute sub orice titlu;
– utilizarea valorilor materiale, declasărilor și casărilor de bunuri;
– efectuarea încasărilor și plăților în lei și valută, în numerar sau prin cont;
– întocmirea și circulația documentelor primare, tehnic -operative și contabile.
Controlul financiar de gestiune se exercită cel puțin odată pe an. În cazul entităților cu
gestiuni materiale reduse ca volum, manageri i unităților pot aproba ca acestea să fie controlate
la o perioadă mai mare de un an, dar nu mai târziu de o dată la doi ani. Controlul se efectuează
în totalitate sau prin sondaj în raport de volumul, valoarea și natura bunurilor, tentațiilor și
posibilit ăților de sustrageri, precum și frecvența abaterilor constatate anterior.

Controlul organizat și exercitat prin instituțiile specializate ale statului
Controlul organizat și exercitat prin unitățile specializate ale statului, este un control

6 OMFP nr. 522/2003, pu blicat în Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg. 2 -3, art. 1.1., 3.1., 3.2 ., 4.1. și 4.2.

20
extern, org anizat în afara entității economice, și este exercitat atât de legislativ de Curtea de
Conturi cât și de executiv de Guvern.
Controlul legislativului exercitat de Curtea de Conturi, este un control financiar
ulterior extern asupra modului de formare, adm inistrare și întrebuințare a resurselor financiare
ale statului și ale sectorului public, precum și asupra modului de gestionare a patrimoniului
public și privat al statului și al unităților administrativ -teritoriale.
Controlul executivului este exercit at de Guvern prin Ministerul Economiei si
Finanțelor de Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) și Corpul
Controlorilor Delegați .
Controlul financiar extern al statului:
a ) se exercită în numele statului, urmărindu -se: modul de utilizare al banului public
(efectuat de Curtea de Conturi);
b) controlul administrării și utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale și
locale ale administrației de stat și ale instituțiilor de stat (efectuat de către
Ministerul Finanțelor);
c) verificar ea respectării reglementărilor financiar -contabile în legătură cu îndeplinirea
obligațiilor fațăde stat de către: regiile autonome și agenții economici (efectuat de
către Ministerul Finanțelor);
d) acționarea operativă pentru prevenirea și combaterea fraud elor, contravențiilor și
infracțiunilor laregimul fiscal, vamal și cel al prețurilor (efectuat de Ministerul
Finanțelor prin Garda Financiară șiAutoritatea Vamală).
e) se organizează de către ordonatorii de credite sau directorii regiilor autonome sub
form a„controlului financiar propriu" și se exercită în unitățile administrației de
stat, în regiile autonome și în unitățile patrimoniale care au prevăzut aceasta în
statutele proprii;
f) se exercită sub forma Controlului financiar preventiv (CFP) și a Control ului financiar
de gestiune(CFG) care sunt subordonate conducerii unității, iar personalul ce -l
exercită este remunerat cu salariu.

2.3. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

Sistemul metodologic de control financiar
Conceptul de control în teoriile moderne se aplică la individ, la veriga structurală
componenta organizației și la organizație, în ansamblul ei și la mai multe niveluri ierarhice.
Prima teorie se ocupă de evaluarea performanței feed -back -ului. Potrivit ace stei teorii sistemul
cibernetic este un model dinamic al procesului de control, procesul de control organizațional
fiind conceput pentru a identifica diferențe dintre nivelurile efectiv și cel dorit al performanței
și de a declanșa măsuri de corectare atun ci când ecarturile sunt vizibile. Procesul de control ar

21
putea fi considerat ca un model rațional care reflectă strategiile și obiectivele firmei.
În această concepție există două componente ale sistemului de control: controlul rezultatelor și
controlul co mportamentelor.
Controlul de rezultate așa cum rezultă din denumire se referă la rezultatele activităților
și depinde de măsurarea acestor rezultate. El poate fi exercitat la nivelul individual sau al
grupului. În ipoteza unui asemenea control rezultatul dorit devine obiectul sistemului de
control. Când rezultatele nu sunt ușor măsurabile la nici un nivel, achiziționarea de noi
cunoștințe, sau satisfacerea clientului este util controlul comportamentelor. El impune
cunoașterea comportamentelor care conduc la nivelurile dorite de performanță. Odată
obiectivele fixate, este necesar să se găsească mijloacele de măsurare a performanțelor.
Din punctul de vedere al acestei teorii, alegerea dintre un control al rezultatelor și
supravegherea comportamentelor se red uce la o problemă de costuri asociate categoriei de
informații cerute de reducerea posibilităților ca agenții să se menajeze în îndeplinirea tuturor
sarcinilor ce le revin. Când controlul comportamentelor este mai puțin utilizabil se
recomandă controlul re zultatelor care este mai puțin costisitor, întrucât rezultatele sunt
în mod automat măsurate. Potrivit acestei teorii există o multitudine de strategii de control
la dispoziția organizațiilor.
Prin acțiunea de control financiar se stabilește dacă activita tea economica și financiară este
organizată și se desfășoară conform normelor , principiilor sau regulilor stabilite.
Cunoașterea și perfecționarea activității economice și financiare presupune o cale
științifica de cercetare si acțiune, un sistem metodo logic cu ajutorul căruia sa se oglindească
realitatea, legalitatea și eficiență. Momentul esențial al procesului de control îl constituie
comparația. Orice operație sau activitate economico -financiară este cercetată , nu numai in sine
ci și în raport de un criteriu sau cu o bază de comparatie.
Criteriile de comparație determină și natura acestora, astfel:
►comparații în funcție de criteriul prestabilit prin previziuni; prognoze; sarcini;
norme; scopuri; prevederi legale; standarde; etc.
►comparații cu cara cter special (exemplu: între variante de eficiența a unor măsuri
sau soluții tehnico -economice prin alegerea celei mai optime);
►comparații în spațiu ( exemplu: între secțiile de producție);
►comparații în timp ( exemplu : între activitatea programată sau efectivă din perioada
controlată cu cea din perioada precedentă ). Operațiile sau activitățile comparate
trebuie să fie omogene, calculate și exprimate după o metodologie unitară.

Procedee și tehnici de control financiar
Controlul este un proces de cunoaștere, de informare, care se exercită printr -o
metodologie proprie de control financiar.
Metodologia de exercitare a controlului financiar este calea de cercetare și acțiune

22
pentru oglindirea realității, legalității și eficienței activității economice și financiare.
Acțiunea de control stabilește dacă activitatea economică și financiară este organizată
și se desfășoară conform situațiilor prestabilite. Cunoașterea situațiilor stabilite( a programelor,
sarcinilor, normelor, scopurilor,prevederilor lega le,previziunilor,etc.) precum si a situației
reale ce se controlează, începe cu studiul general asupra organizării si desfășurării acesteia. În
sinteză, metodologia de control financiar se prezintă în felul următor:
A. Momentele controlului
1. Cunoașterea situației prestabilite
2. Cunoașterea situației reale
3. Compararea situației prestabilite cu situația reală
4. Concluzii, propuneri, măsuri
B. Procedee de acțiune
1. Controlul documentar contabil utilizează următoarele modalități sau tehnici de
abordare :
– controlul cronologic
– controlul invers chronologic – controlul sistematic sau pe probleme
– controlul reciproc
– controlul încrucișat
– analiza și studiul general
– comparația
– calculul de control
– balanțele anuale de control
2. Controlul faptic ca re folosește următoarele modalități și tehnici de lucru :
– inventarierea
– expertiza tehnică și analiza de laborator
– observarea directă
– inspecția fizică
3. Analiza economico -financiară
4. Controlul total sau prin sondaj
5. Valorificarea constatărilor
Principalele obiective ale studiului general prealabil, ca procedeu de control financiar,
sunt:
– sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniulrespectiv de activitate, a
căror cunoaștere asigură orientarea organelor decontrol asupra aspectelo r care
trebuiesc avute în vedere în acțiunea de control;
– orientările, instrucțiunile, competențele si răspunderile în structura înterna a agentului
economic la care se exercită controlul;
– modul de organizare a evidenței tehnic -operative și contabile ca sursă de informații

23
pentru control;
– situația de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se controla.
Studiul general prealabil asupra activității ce urmează a se controla are ca sursă de
informare:7
– normele legale cu privire la activitat ea in cauza;
– procesele verbale de control anterioare si masurile luate in urma valorificării acestora;
– dările de seama contabile și măsurile stabilite pe baza lor;
– consultările cu conducerea compartimentului supus controlului, etc.

7 M.Boulescu,M.Ghita ,”Control Financiar”,Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.52

24
UI 3

CUPRINS:
3.1. FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL
3.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar

3.1. FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL
Valorificarea actelor de control intocmite ca urmare a controlului financiar propriu

O problemă deosebit de importantă în activitatea organelor de control financiar se referă
și la valorificarea actelor de control. Activitatea organelor de control nu poate fi limitată numai
de descoperirea lipsurilor ci trebuie privită și sub aspectul eficac ității, al rezultatelor obținute
în urma constatărilor făcute pe baza materialului de control. De aici decurge necesitatea ca în
timpul controlului, organele de control să valorifice la maximum constatările făcute.8
Pe lângă remedierea operativă a defici ențelor constatate în timpul controlului,
valorificarea se referă și la aducerea la îndeplinire de către unitatea controlată a sarcinilor
trasate anterior, precum și la acordarea de către organele de control a sprijinului necesar
conducerii unității, ca pe baza materialului de control să întocmească un plan concret asupra
măsurilor ce urmează a fi luate pentru lichidarea deficiențelor a căror rezolvare nu a putut fi
înfăptuită pe parcursul controlului deoarece necesită un timp mai îndelungat. Remedierea
operativă a deficiențelor în timpul controlului constituie una din laturile cele mai importante
ale valorificării constatărilor de către organele de control și se referă la un cerc larg de probleme
ca: avansuri nedecontate la timp; lichidarea creditorilor și debitorilor; drepturi datorate
bugetului de stat și nevărsate; credite nerambursate; plusuri neînregistrate; valori materiale
păstrate în condiții necorespunzătoare; evidență neținută la zi; pagube și alte situații
asemănătoare.9
Așa cum de altfel s -a arătat detaliat în capitolul trei, în cadrul entităților publice
funcționează auditul public intern activitate funcționala independentă și obiectivă care dă
asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice
perfecționând activitățile entităților publice, ajută entitatea publică să -și îndeplinească
obiectivele printr -o abordare sistematică și metodică care evaluează și îmbunătățește eficiența
și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor
de administrare.Auditul public intern funcționează de regulă sub forma unui compartiment de
audit public intern care își desfășoară activitatea pem baza unor programe de audit. In urma
executării misiunilor de audit public inte rn se întocmesc rapoarte de audit în care se

8 D.D.Saguna,., coordonator, Procedura fiscala, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1996, pg. 65
9 158 Pantea I.P. -Managementul contabilității românești, Intelcredo , Deva, 1998, pg. 45

25
consemnează principalele constatări, concluzii și recomandări rezultate din activitatea de audit,
progresele ce se vor înregistra prin implementarea recomandărilor, eventualele nereguli și
prejudiciin constatate în timpul misiunii de audit.10

3.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar
Răspunderea disciplinară
Persoanele încadrate in munca au datoria de a realiza corespunzător si la timp ,
obligațiile ce le revin la locurile de munca, de a respecta obligațiile ce decurg din contractele
de munca, regulamente de organizare si funcționare a unităților, precum si dispozițiile primite
din partea șefilor ierarhici. Încălcarea cu vinovăție de către persoana încadrata in munca a
obligațiilor sale ,inclusiv normele de comportare, constituie abatere disciplinara, care atrage
răspunderea cu caracter administrativ. Deci abaterea disciplinara este o fapta in legătură cu
munca si care consta intr -o acțiune sau inacțiune săvârșită cu vinovăț ie de către salariat.11
Potrivit prevederilor din Codul Muncii, ”încălcarea cu vinovăție de către cel încadrat in
munca – indiferent de funcția sau postul pe care îl ocupa – a obligațiilor sale, inclusiv a normelor
de comportare, constituie abatere discipl inara, care se sancționează , după caz, potrivit legii cu:
a) avertisment scris;
b) suspendarea contractului individual de muncă pentru o perioadă ce nu poate depăși
10 zile lucrătoare;
c) retrogradarea din funcție, cu acordarea salariului corespunzător fu ncției în care s -a
dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate depăși 60 de zile;
d) reducerea salariului de bază pe o durată de 1 -3 luni cu 5 -10%;
Amenzile disciplinare sunt interzise iar pentru aceeași abatere disciplinară se poate
aplica numai o singura sancțiune.

Răspunderea contravenționala
Contravenția, ca si infracțiunea se caracterizează prin patru elemente constitutive si
anume:
– obiectul ;
– subiectul ;
– latura obiectiva (fapta);
– latura subiectiva ( vinovăția).
Aceste elemente trebuie îndeplinite cumulativ la fiecare contravenție. Totodată,
elementelor menționate, obiective si subiective, in baza cărora o fapta constituie contravenție,
reprezintă conținutul acestora.
Obiectul contravenției – îl constituie valorile , relațiile sociale, bunurile sau interesele

10 Legea nr.672/2002 art.2 ,al.A.,M.Of. nr.953/2002
11 Legea nr.53/2003, Codul Muncii , art.263,al.1 -2

26
legitime, aparate prin normele de drept administrativ, cărora li se aduce atingere sau sunt puse
in pericol de fapta săvârșita.
Subiectul contravenției – este persoana fizica sau juridica care comite fapta contravențională.
Pentru ca o persoana fizica sa poată fi subiect al contravenției, trebuie sa aibă vârsta de
cel puțin 14 ani, conform legii speciale de constatare si sancționare a contravențiilor.
În legea de bază privind regimul juridic al contravențiilor au fost stabi lite cauzele care
înlătura răspunderea contravențională
.Acestea sunt:
– legitima apărare;
– starea de necesitate;
– constrangerea fizica sau morala;
– cazul fortuit ;
– eroarea de fapt
– prescripția ;
– iresponsabilitatea
– beția involuntara completa
– infirmitatea

Răspunderea civilă
Răspunderea civila este forma a răspunderii juridice si reprezintă raportul de obligație
in temeiul căruia cel care a păgubit pe altul este ținut sa repare prejudiciul suferit de victima.
Codul civil reglementează doua f orme ale răspunderii civile:
– Răspunderea delictuală;
– Răspunderea contractuală.
Punctele de interferenă ale celor doua forme și particularitățile lor specifice sunt:
a) ambele răspunderi au ca temei obiectiv, fapta ilicita, insa angajarea lor implica
împrejurări diferite si anume:
– răspunderea delictuala este angajata in cazurile in care, prin conduita ilicită se
nesocotește obligația generală de a nu păgubi pe altul,obligație legala pentru
oricare membru al societății;
– răspunderea contractuala presup une nesocotirea unor obligații izvorâte dintr -un
contract preexistent intre victima si făptuitor, deci a unor norme speciale;
b) cele doua forme ale răspunderii civile se deosebesc si prin modul de stabilire a
întinderii de reparațiune:
– în cazul răspund erii delictuale,făptuitorul este ținut sa repare atât daunele
previzibile cat si daunele ce erau imprevizibile in momentul savârșirii faptei
ilicite, indiferent daca el a acționat cu intenție sau numai din imprudenta
sau neglijenta;

27
– in cazul răspunderii contractuale, întinderea obligației de reparațiune se
stabilește pe baza clauzelor contractuale, prin care pârtile pot conveni sa
mărească sau sa restrângă cuantumul despăgubirilor, sa înscrie clauza de
neresponsabilitate.
Legea prevede ca debitorul cont ractual este obligat sa repare dauna efectiva si folosul
nerealizat, fără a răspunde fata de creditor pentru daunele imprevizibile la încheierea
contractului decât in cazul in care a acționat cu intenție. sub aspectul stabilirii culpei,
particularitățile s unt:
· in cazul răspunderii delictuale, pentru fapta ilicita, victima trebuie sa dovedească culpa
făptuitorului;
· in cazul răspunderii contractuale, debitorul care nu -si respecta obligațiile contractuale
este considerat in culpa, in virtutea unei prezumți i legale,care poate fi combătuta
numai prin dovedirea forței majore sau a cazului fortuit, a culpei creditorului, a
faptei de neînlăturat a unui terț;
d) solidaritatea in cazul celor doua forme de răspundere civila:
►obligația delictuala este solidara ori de cate ori izvorăște dintrun delict la săvârșirea
căruia au participat mai multe persoane; iar in domeniul răspunderii contractuale , solidaritatea
exista numai in măsura in care a fost consimțita de parți sau prevăzuta expres de lege.

Răspunderea penală

Răspunderea penala poate fi angajata numai pentru fapte ilicite declarate de lege ca
infracțiuni, adică acea categorie de fapte cu un pericol social superior oricăror fapte din sfera
ilicitului juridic.Deci temeiul juridic al răspunderii penale este infracțiunea care este o fapta ce
prezintă un pericol social, săvârșită cu vinovăție si prevăzuta de legea penala.Infracțiunea este
unicul temei al răspunderii penale, al obligării făptuitorului la suportarea pedepsei. Infracțiunile
sunt săvârșite printr -o anumita desfășurare in timp si in spațiu, denumita de regula “activitate
infracționala”, alcătuita la rândul sau din mai multe etape sau faze, fiecare cu semnificații
juridice proprii, atât obiective cat si subiective. Principiile răspunderii penale sunt cuprinse in
Codul Penal.

28
UI 4
CUPRINS:
4.1. CONTROLUL INTERN – ATRIBUT AL CONDUCERII
4.2. OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN OBIECTIVE:
4.3. CALITATEA INFORMAȚIILOR
4.4. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE

4.1. CONTROLUL INTERN – ATRIBUT AL CONDUCERII
Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate
persoanele care dețin funcții de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul
de activitate, trebuie să planifice, organizeze și c oordoneze aplicarea măsurilor suficiente
pentru a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că scopurile și obiectivele vor fi
îndeplinite.
Atributele (funcțiile) conducerii reprezintă un tot unitar, ele se condiționează reciproc.
Ca urmare, conducerea nu poate fi privită ca o trecere succesivă de la o funcție la alta, urmând
ca totul să se reia de la capăt. Controlul reprezintă atât funcția finalizatoare a procesului de
conducere, cât și funcția care furnizează elementele necesare pentru realizarea în c ondiții
corespunzătoare a celorlalte atribute ale conducerii:
Fără informațiile colectate în urma controlului conducerea nu -și poate îndeplini în mod
corespunzător celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea și antrenarea).
Astfel, p e btza informațiilor obținute prin intermediul controlului, conducerea cunoaște
realitatea, modificările intervenite în mediul intern și mediul extern al entității și pe această
bază:
a) apreciază calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior și eficac itatea măsurilor
întreprinse pentru realizarea lor. În urma acestei aprecieri conducerea ia noi
decizii care modifică previziunile, structurile organizatorice, procedurile de
coordonare și de antrenare (stimulare sau sancționare) a personalului;
b) analize ază și evaluează riscurile și abaterile care amenință atingerea obiectivelor
fixate, pe domenii de activitate și pe responsabilități. În același timp, controlul ca
atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu eficiența
necesară fără ca în timpul exercitării lui să fie luate măsurile operative care se
impun. Aceste măsuri luate cu ocazia controlului țin de celelalte atribute ale
conducerii, ele modifică unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor,
în funcție de noile circumstanțe intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercită, indiferent de activitățile controlate și

29
indiferent de obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape succesive, cărora le
corespund trei componente distincte:
a) Compararea situației care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situația de fapt
(reale);
b) Analiza și evaluarea riscurilor care amenință activitatea verificată și a abaterilor
de la parametrii stabiliți;
c) Valorificarea constatărilor .

a) Compararea
Intrările în subsistemul de control se compun din informațiile necesare stabilirii celor
doi termeni ai comparării (situația ideală și situația reală) Situația ideală (dorită) se stabilește
pe baza:
– deciziilor (politicilor) și măsurilor hotărâte de condu cerea de la diferite niveluri;
– prevederilor și restricțiilor legislative;
– existențelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)
– recomandărilor auditului intern;
– programelor de activitate (de producție, de desfacere etc.);
– procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.
Situația ideală poate fi abordată sub forma unor obiective fixe (control de conformitate)
sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacității), așa cum se va arăta mai jos.
Situația reală (de fapt) se stabileș te de către conducătorii din ierarhia entității, de către
auditorii interni și externi sau de către unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri și
tehnici specifice sau comune:
– inspecția, constă în examinarea documentelor și registrelor precum și a activelor
corporale, inclusiv prin inventarierea fizică a acestora. Acestui procedeu îi
corespund verificările documentare, verificările faptice precum și utilizarea în
control și audit a instrumentelor informatice;
– observarea, constă în urmărirea u nui proces sau proceduri efectuate de alte persoane,
precum și în utilizarea anumitor simțuri (văz, miros, pipăit, auz) pentru aprecierea
anumitor situații;
– investigația (interviul, interogarea), constă în obținerea de informații de la cei
controlați sau auditați, ca răspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau
auditorilor;
– confirmarea, constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea unei terțe
părți independente (confirmarea de către clienți, debitori, bănci a soldurilor
conturilo r respective);
– calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente și din registrele

30
contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificarea aritmetică). Reconstituirea
urmărește și corectitudinea transferurilor de informații, a parcursului an umitor
sume de la documentele de sinteză și până la sursele primare (vezi pista de audit);
– procedurile analitice, constau în analiza tendințelor, fluctuațiilor, corelațiilor etc., cu
ajutorul unui sistem de indicatori, etc.

b) Analiza și evaluarea riscurilor
Pe baza rezultatelor la care s -a ajuns în urma comparării, se trece la analiza și evaluarea
rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea și delimitarea factorilor de influență și a cauzelor, la
determinarea consecințelor și a responsabilităților , în cadrul acestei etape se evaluează riscurile
și măsurile ce trebuie luate, se fixează concluziile controlului.
c) Valorificarea constatărilor .
Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoare a procesului de control, în funcție de
concluziile la ca re s-a ajuns în etapele precedente ale controlului și în funcție de toleranțele
admise (praguri de semnificație), în cadrul acestei etape se definitivează și se declanșează un
ansamblu de măsuri menite să ducă atât la influența activităților controlate cât și la
autoperfecționarea controlului.
În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, trebuie să existe
în primul rând o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem trebuie
să-i corespundă o ieșire. Controlul nu se justifică dacă nu declanșează, prin intermediul
ieșirilor, ansamblul de măsuri necesare pentru perfecționarea activităților controlate, pentru
prevenirea și eliminarea neajunsurilor, pentru sancționarea vinovaților.
Ieșirile din subsistemu l de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
controlului pentru redresarea situației, îmbunătățirea activității și sancționarea vinovaților;
dispoziții obligatorii date celor controlați; rapoarte și informări către organele de conducere
care au dispus controlul sau care au competența și sarcina să ia măsurile care se impun;
propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri, pentru
perfecționarea procedurilor și normelor interne sau a sistemului legisla tiv-normativ, etc.
Ieșirile din subsistemul de control diferă în funcție de subordonarea ierarhică a
organelor de control și în funcție de obiectivele controlate, dar aceste ieșiri, trebuie, în toate
cazurile, să ducă la reducerea riscurilor care pot afect a atingerea obiectivelor entității sau
activității controlate, la întărirea legalității și îmbunătățirea activităților respective și prin
aceasta să contribuie la perfecționarea intrărilor în subsistemul de control.
Între cele trei componente ale subsistem ului de control, pe lângă această legătură
directă, ia naștere și o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea și dezvoltarea
subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii și
inexactități strecurate î n derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea
unor măsuri menite să contribuie la perfecționarea muncii de control și a sistemului de control.

31
4.2. OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN OBIECTIVE:
Consiliul de Administr ație (guvernanța) și conducerea executivă a entităților planifică,
organizează, coordonează și antrenează aplicarea unor măsuri necesare pentru obținerea unei
asigurări rezonabile asupra faptului că riscurile la care este expusă entitatea sunt stăpânite
(controlate) și asupra faptului că obiectivele stabilite vor fi atinse.
Controlul intern, datorită caracterului său sistematic și atotcuprinzător, răspunde
nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administrație și ai Comitetului de Direcție,
precum și ale celorlalte persoane care dețin funcții de conducere și de execuție, favorizând
dialogul dintre aceștia, asigurând transparența și democrația.
Pe baza informațiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să -și
fundamenteze mai j udicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la
organizarea și coordonarea structurilor entității, la delimitarea responsabilităților pe
compartimente și pe persoanele implicate în efectuarea tranzacțiilor și operațiunilor respect ive
și în consemnarea și prelucrarea informațiilor.
Urmărind efectuarea tranzacțiilor și operațiunilor în conformitate cu normele legale și
cu deciziile conducerii, controlul intern previne și elimină neregulile și eventualele conflicte
din interiorul enti tății sau dintre entitate și terți (organe fiscale, clienți, creditori etc.).
Pentru a contribui la asigurarea continuității activității (perenității) entității și la
atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmărește în permanență și în cadrul
tuturor categoriilor de entități, patru obiective generale:
• securitatea activelor și informațiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje
economice pentru entitate;
• calitatea informațiilor;
• respectarea directivelor, normelor și procedurilor ;
• optimizarea utilizării resurselor.

Securitatea și conservarea potențialului productiv al entității
În sens larg se referă la:
– securitatea activelor contabile (active imobilizate și active curente);
– securitatea și confidențialitatea informațiilor;
– securitatea socială a angajaților;
– protejarea imaginii întreprinderii etc.
Pentru asigurarea securității potențialului productiv al entității controlul intern se
bazează pe normele și procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:
• inițiere a și aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor;
• gestionarea și accesul la activele entității;
• protejarea și accesul la fișiere și înregistrări;
• inventarierea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

32
Aceste norme și proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active și fișiere, când,
în ce scop, pe baza cărei autorizații; cine inițiază și cine aprobă tranzacțiile și operațiunile; cine
și când verifică modul de derulare a operațiunilor și existența activelor și datoriilor, ce
documente se înt ocmesc, pe baza căror informații, care este circuitul documentelor până la
înregistrarea lor în contabilitate etc .

4.3. CALITATEA INFORMAȚIILOR
Controlul intern trebuie să ofere conducerii o asigurare rezonabilă asupra faptului că
informațiile puse la dispoziția acesteia reflectă imaginea fidelă, adică sunt culese și prelucrate
conform regulilor și procedurilor stabilite și în mod sincer, respectându -se criteriul regularității
și sincerității informațiilor .
Cadrul general contabil elaborat de către IAS C/IASBstabilește că pentru a fi utile
procesului decizional informațiile trebuie să fie:
• inteligibile, ușor de înțeles de către utilizatori;
• relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor și furnizate la momentul
oportun;
• credibile, verif icabile și nepărtinitoare;
• comparabile în timp și în spațiu;
• avantajele obținute de utilizatorii de informații trebuie să fie superioare costului
acestora.
Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urmărește calitatea
informați ilor și în special dacă sunt respectate următoarele criterii:
• Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor
• Realitatea înregistrărilor
• exactitatea înregistrărilor

Exhaustivitatea și integritatea înregistrărilor
Acest criteriu cere ca toate tranzacțiile și operațiunile care au loc într -o entitate să fie
reflectate în documente justificative corespunzătoare și să fie înregistrate în contabilitate fără
omisiuni și fără repetări, în acest sens, controlul intern urmărește fiabilitatea sistemului de
numerotare a documentelor (manual sau automat) practicat în întreprindere.
În scopul asigurării preluării integrale a documentelor justificative în sistemul automat
de prelucrare a datelor se utilizează mai multe procedee, dintre care amintim:
• procede ul „prin număr de control" care constă în confruntarea manuală sau automată
a numărului de poziții din Jurnalul de înregistrare cu numărul de documente
predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a documentelor".
Verificând înregistrările din registre și jurnale, controlul intern poate depista
situațiile în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate de mai

33
multe ori.
• analiza corelațiilor dintre rulajele și soldurile unor conturi, precum și a soldurile
anormale. Astfel, contr olul intern poate analiza corelațiile dintre conturile clienți,
venituri din vânzări și TVA colectată. De asemenea, soldul debitor al contului
furnizori se poate datora neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare,
confuziilor între analiticele ac estui cont, plății de mai multe ori a facturilor: prin
casă, prin bancă sau prin instrumente de plată diferite.
• dacă înregistrările contabile nu se materializează pe suport de hârtie, pentru controlul
aplicațiilor informatizate se apelează la „jocuri de încercare" denumite și „parcurs
de sistem" care se bazează pe prelucrarea manuală a unui eșantion de documente
sau pe prelucrarea după un alt program informatic și compararea rezultatelor.
Realitatea înregistrărilor
Toate informațiile înregistrate în conta bilitate și sintetizate în situațiile financiare
trebuie să fie justificabile și verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele
patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanță cu realitatea faptică stabilită
prin i nventarierea fizică, prin confirmări primite de la terți prin analize de laborator sau prin
alte procedee. Toate veniturile și cheltuielile trebuie să fie reale (justificabile și verificabile),
să privească perioada respectivă și entitatea respectivă.
Exac titatea înregistrărilor
Corecta înregistrare în contabilitate și corecta prezentare a informațiilor contabile se
verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluării corecte, imputării corecte și prezentării
corecte:
• perioadei corecte. Principiul independe nței exercițiului cere ca operațiunile și
tranzacțiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, după cerințele
unei contabilități de angajament. Prin lucrările de regularizare:
– se asigură recunoașterea acestora în bilanț (daca resursel e respective aduc avantaje
economice viitoare) sau în contul de profit și pierdere;
– se asigură delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor;
– se constituie sau se reiau provizioanele și ajustările de valoare;
– se repartizează diferențele de preț asupra cheltuielilor și stocurilor;
– se contabilizează diferențele de curs valutar aferente disponibilităților, creanțelor și
obligațiilor în devize;
– se „stochează" în bilanț cheltuielile și veniturile înregistrate în avans, dobânzi de
plătit și dobânzi de încasat etc.
Controlul intern, inspecțiile fiscale și auditorii trebuie să analizeze modul în care se
respectă principiul independenței exercițiului și modul în care se efectuează lucrările de
regularizare și rectificare contabilă. Independența exerciț iului se controlează prin mai multe
procedee, dintre care amintim analiza primelor și ultimelor documente dintr -un exercițiu

34
financiar, cu scopul depistării unor „reporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.
• evaluări corecte. Principiul cuantificării monetare nu este un principiu explicit în
legislația noastră contabilă. Legea contabilității nr. 82/1991, modificată și
republicată stabilește regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia
inventarierii, la închiderea exercițiulu i și la ieșirea din patrimoniu sau la darea în
consum. Reglementările contabile conforme cu Ordinul MFP nr. 1802 /2014
privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
completează regulile de evaluare la cost istoric și regulile privind amortizările și
provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative" care se referă la valoarea
de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de inflație etc. Prin această normă
legală se instituie „principiul evaluării separate a elementelor de activ și de
datorii";
• imputări corecte. Principiul contabilități duble are la bază dubla înregistrare (debitul
și creditul), dubla reprezentare (activul și pasivul) și dubla stabilire a rezultatului
exercițiului (Contul de profit și pierdere și Bilanțul), în țările inspirate din dreptul
roman este reglementată și corespondența dintre conturi. Ca urmare, controlul
intern trebuie să urmărească înregistrarea operațiunilor și a tranzacțiilor în
conturile corespunzătoare, știut fiind faptul că nerespe ctarea corespondenței
dintre conturi poate să contribuie la mascarea unor fraude sau a altor nereguli, la
compensări nelegale, la denaturarea unor indicatori etc.
• întocmirii corecte a situațiilor financiare. Controlul intern trebuie să urmărească
corecti tudinea înregistrărilor contabile pe baza balanțelor de verificare sintetice și
analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate și evidențele operative (fișe
de magazie, registre de casă, rapoarte de gestiune etc,) pe baza lucrărilor de
regularizare și rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor și pe baza
confruntărilor dintre înregistrările cronologice și înregistrările sistematice. După
efectuarea acestor verificări, controlul intern urmărește corecta centralizare și
preluare a info rmațiilor în situațiile financiare sau în alte rapoarte și informații.

Respectarea directivelor
Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă persoanele care dețin funcții
de conducere, de la diferite niveluri și toți angajații entităților întreprind acțiuni în vederea
respectării reglementărilor legale, a normelor și procedurilor interne, a clauzelor contractuale,
a regulilor etice și de comportament.

Optimizarea alocării și utilizării resurselor
Controlul intern nu este numai un control constatativ care stabilește abaterile de la

35
parametrii și regulile prestabilite, ci este și un control al performanțelor obținute sau al
eficacității.
Controlul performanței urmărește realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim.
Astfel, controlul performanței se pronunță asupra economicității, eficacității, eficienței și
oportunității tranzacțiilor și operațiunilor. De asemenea, controlul performanței analizează:
necesitatea (dezirabilitatea), fezabilitatea și fiabilitatea acestor tranzacții și op erațiuni.
• Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activități,
fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiții a obiectivelor
stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură
atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea utilităților și minimizarea
eforturilor). Controlul economicității se referă la:
– încadrarea în standardele de costuri;
– respectarea limitelor de consum de materiale și manoperă;
– aprovizionarea la momen tul optim și evitarea stocurilor excedentare;
– evitarea cheltuielilor care nu contribuie la un plus de valoare etc.
• Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute, la relația
dintre impactul dorit și impactul efectiv al unei ac tivități, tranzacții sau operațiuni.
Eficacitatea presupune analiza efectivității atingerii unui obiectiv sau a unei
decizii manageriale și stabilirea abaterilor dintre efectul real și efectul prevăzut.
Eficacitatea se calculează ca un raport între rezulta tul obținut și rezultatul
programat.
• Eficiența are în vedere raportul dintre rezultatul obținut și costul resur selor utilizate
pentru obținerea acestui rezultat. Eficiența reprezintă un optim analitic între
economicitate și eficacitate, în sensul maxima lizării lor. Controlul determină
perechi între economicitate și eficacitate și analizează compatibilitatea acestor
două caracteristici. Eficiența urmărește fie maximizarea rezultatelor obținute cu
aceeași cantitate de resurse, fie minimizarea resurselor ut ilizate pentru obținerea
rezultatelor stabilite.
Eficiența se calculează ca un raport dintre rezultate (output) și costul resurselor (input).
Astfel, o soluție tehnică care asigură reducerea consumurilor și costurilor (crește
economicitatea), poate să ducă la insatisfacții pentru clienți și la scăderea vânzărilor (scade
eficacitatea), în acest caz eficiența se bazează pe optimizarea costurilor și sat isfacerea cerințelor
clienților. Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacții sau operațiuni în momentu l cel
mai propice și cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspecție formală care inventariază
abaterile și neregulile și care întocmește rapoarte și informări sau care sancționează neregulile
constatate (latura constatativă), ci el trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de stăpânire
a riscurilor, de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de

36
perfecționare a activităților controlate.
Aceste patru obiective generale și permanente ale controlului intern sunt comune tuturor
conducătorilor, din toate domeniile de activitate și de la toate nivelurile ierarhice, în continuare
vom vedea că ele se detaliază în numeroase obiective specifice diferitelor cate gorii de entități
(societăți bancare, de asigurări, din sfera producției sau a comerțului etc.) sau diferitelor
activități (aprovizionare, vânzări, protecția mediului etc).

4.4. ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
Pentru o mai ușoară înțelegere a modulelor următoare, revedeți definirea, conținutul șî
obiectivele controlului intern șî căutați răspunsuri la următoarele întrebări:
1) Care sunt cele două sensuri în care este utilizat termenul „a controla"?
2) Cum definiți controlul intern?
3) Cum expli cați intercondiționarea dintre funcția de control și celelalte funcții ale
conducerii?
4) Explicați cele trei etape succesive ale controlului?
5) Care sunt cele 4 obiective generale ale controlului intern?
6) Care este conținutul procedurilor interne?
7) Care sunt criteriile în funcție de care se apreciază calitatea informațiilor?
8) În ce constă verificarea „excatității informațiilor"?
9) În ce constă controlul performanțelor?

Bibliografie:
1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa și Radu Dorin Lenghel – „Procedu rile auditului și ale
controlului financiar", Editura Risoprint, Cluj -Napoca, 2007, pg. 9 -23;
2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu și Flavia Stoian – „Auditul intern și Guvernanța
corporativă", Editura Universitară, 2009, pag. 71 -115.

37
UI 5
ELEMENTELE CONTROLUL UI INTERN
CUPRINS :
5.1. Componentele controlului intern
5.2. Mediul de control și componentele sale

5.1. COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN
Standardele Internaționale de Audit (ISA)stabilesc că sistemul de control intern se
compune din totalitatea controalelor interne și „se extinde dincolo de acele aspecte ce au
legătură directă cu funcțiile sistemului contabil și cuprinde: mediul de control și procedurile de
control".
Normele Naționale de Audit (NNA)precizează că sistemul de control intern cuprind e:
1. sistemul de organizare a controlului intern
2. procedurile de control intern.
În lucrările de specialitateși în Standardele Internaționale de Audit (ISA) republicate în anul
2009 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern:
1) Mediul de con trol;
2) Procesul de evaluare a riscului de către entitate;
3) Activitățile de control;
4) Sistemul de informații și comunicare;
5) Monitorizarea controalelor.
„Mediul de control" este abordat, în aceste lucrări, ca o umbrelă care protejează celelalte
patru elemente ale controlului intern.
Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conține numeroase „mecanisme
(dispozitive) de control". În continuare, elementele controlului intern sunt structurate în
concordanță cu prevederile I.S.A. nr. 315.

5.2. MEDIUL DE CONTROL ȘI COMPONENTELE SALE
MEDIUL DE CONTROL cuprinde „atitudinea generală, conștientizarea și măsurile
luate de conducere și cei însărcinați cu guvernanta privind sistemul intern de control și
importanța sa în cadrul entității" .
Organizarea ș i implementarea controlului intern depinde de atitudinea generală a
managerilor față de acesta. Ca urmare, mediul de control influențează celelalte elemente ale
controlului intern. Dacă membrii consiliului de administrație și managerii de la diferite nivel uri
ierarhice apreciază că controlul intern este important și dacă ei acționează în acest sens, prin

38
elaborarea de politici și proceduri corespunzătoare, prin favorizarea transparenței, schimbului
de informații și opinii precum și a cooperării dintre condu cători și ceilalți salariați, atunci toți
angajații din entitate vor respecta mecanismele de control instituite. Dimpotrivă, dacă angajații
entității observă că pentru managementul de la vârf controlul intern nu este o preocupare
sistematică, ei devin mai neglijenți și toleranți și ca urmare obiectivele entității pot să nu fie
atinse.
Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea și menținerea
unei culturi de onestitate și comportament etic, influențând conștiința angajaților. Ca urmare,
mediul de control ajută la implementarea tuturor componentelor controlului intern, la sporirea
eficienței acțiunilor întreprinse pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor.
Pentru asigurarea unui control intern corespunzător administr atorii și managerii
entităților trebuie să se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor mediului de control.
Principalele șapte componente ale mediului de control sunt:
a) comunicarea și impunerea valorilor etice;
b) asigurarea entității cu personal ch eie competent;
c) implicarea administratorilor (celor din guvernanță) în organizarea și supravegherea
controlului intern;
d) organizarea adecvată a activităților controlate;
e) separarea autorităților și responsabilităților;
f) filozofia conducerii și stilul de operare;
g) existența unor politici și proceduri referitoare la resursele umane.

a) Comunicarea și impunerea valorilor etice.
Integritatea valorilor etice sunt elemente esențiale ale mediului care influențează
eficiența concepției, implementării și administrării precum și a monitorizării celorlalte
componente ale controlului intern.
Managerii trebuie să stabilească și să comunice salariaților normele și regulile etice, de
comportament și de integritate care trebuie respectate. Această comunicare se poate face prin
intermediul codurilor de conduită, fișelor posturilor, directivelor de politică etc. Managerii
trebuie să întreprindă acțiuni care urmăresc reducerea tentațiilor de implicare a salariaților în
acțiuni ilicite, imorale sau nesincere.
Exem plul personal al managerilor, atitudinea și comportamentul lor față de salariați și
față de terți, transparența de care ei dau dovadă, contribuie la îmbunătățirea controlului intern.
Dacă conducerea încalcă normele de conduită morală sau dacă evită control ul intern și extern,
atunci asistăm la scăderea calității întregului sistem de control din entitate.

b) Asigurarea entității cu personal cheie competent
Așa cum deja am văzut, dacă personalul este competent, eficient, demn de încredere și

39
onest sporește e ficacitatea controlului intern. Calitățile moral profesionale ale personalului pot
suplinii lipsa unor proceduri ale controlului intern. În același timp, pot exista proceduri și
mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care să funcționeze de fectuos datorită
faptului că personalul este incompetent, necinstit, plictisit, neglijent și nemulțumit.
Managerii trebuie să ia măsurile necesare în vederea asigurării fiecărui post sau funcție
cu personal competent, care are cunoștințele și aptitudinile necesare pentru îndeplinirea
sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers). Aceste măsuri vizează selectarea, stimularea
și pregătirea profesională continuă a personalului.
Angajamentul entității față de oameni competenți și de încredere, politicile ș i practicile
referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea, remunerarea personalului creează
în entitate un mediu de control adecvat.
În același timp, managerii trebuie să întreprindă acțiuni menite să reducă tentațiile de
implicare a angaja ților în fapte ilicite și imorale.

c) Implicarea celor din guvernanță în organizarea și supravegherea controlului
intern
Abundența scandalurilor cu implicații financiar -contabile au scos în evidență faptul că
nu se poate garanta independența, competența ș i moralitatea managerilor (directorilor
executivi). Directorii executivi pot fi tentați să furnizeze consiliului de administrație informații
incomplete sau inexacte, pot să se implice direct sau indirect în acțiuni nelegale sau pot să nu
asigure un control intern adecvat.
Conceptul „guvernarea întreprinderii" (guvernare corporatistă) vizează modalitățile de
control ale acționarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune
problema repartizării competențelor de acțiune și a responsa bilităților între administratori,
directori e xecutivi și ceilalți salariați.
Consiliul de administrație sau alte persoane însărcinate cu guvernanta delegă către
directorii executivi responsabilitățile privind controlul intern și are responsabilitatea verif icării
modului în care acest control intern este organizat și a eficacității lui. Delegarea sarcinilor de
control către directorii executivi (manageri) nu absolvă pe cei însărcinați cu guvernanta de
răspunderile pe care le au fata de acționari sau fata de terți, ei trebuie să supravegheze, fără să
implice direct, modul de concepere și modul de operare a controlului intern.
Consiliul de administrație poate crea un „Comitet de audit". Comitetul de audit este
format din specialiști în domeniul financiar -contab il, independenți față de directorii executivi.
Comitetul de audit supervizează raportările destinate consiliului de administrație, face
propuneri de ameliorare a controlului intern și asigură comunicarea dintre auditul intern și
auditul extern,
Propunerile comitetului de audit urmăresc ținerea sub control a riscurilor potențiale
datorate „conflictelor de interese", care ar putea împiedica atingerea obiectivelor entității. De

40
asemenea, aceste propuneri urmăresc îmbunătățirea procedurilor interne de colectare ,
prelucrare și verificare a informațiilor,

d) Organizarea adecvată a activităților care vor fi controlate
Structura organizațională a unei entități asigură cadrul în care sunt planificate,
executate, controlate și revizuite acțiunile întreprinse pentru î ndeplinirea obiectivelor la nivelul
întregii entități.
Controlul intern nu poate fi eficient dacă administratorii sunt pasivi, dacă ei nu au
delimitat nivelurile ierarhice de autoritate și responsabilitate sau nu au asigurat o riguroasă
delegare a atribuți ilor de serviciu către responsabilii diferitelor activități.
Administratorii și directorii executivi trebuie să transmită semnale clare către angajați
privind rolul controlului intern, trebuie să actualizeze continuu organigramele, regulamentele
de ordine interioară și fișele posturilor la noile modificări intervenite în mediul intern și mediul
extern al entității.
Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul
intern, conducătorii entităților și conducătorii activităților trebuie să aibă în permanență în
centrul preocupărilor lor și problemele organizatorice, în acest sens ei trebuie să întreprindă
acțiuni menite să asigure:
– Revederea și actualizarea organigramei;
– Analiza și actualizarea fișei postului;
Revederea și actualizarea organigramei
Organigrama reprezintă o fotografie a structurii entității și a compartimentelor a cesteia
la un moment dat. în practică există o mare diversitate de organigrame, dar în toate cazurile ele
prezintă legăturile ierarhice și funcționale între diferitele structuri ale entității. De regulă,
organigramele ierarhice pun în evidență legăturile d e autoritate și de control dintre
compartimente și sunt elaborate și aprobate de conducere. Organigramele funcționale se
întocmesc de către auditori și pun în evidență legăturile dintre funcțiile deținute de diferite
persoane: legături de colaborare, de as istența, de consiliere. Uneori se întocmesc organigrame
ierarhice și funcționale în care legăturile pot fi reprezentate astfel:
– legăturile ierarhice printr -o linie continuă;
– legăturile funcționale printr -o linie întreruptă;
– legăturile ierarhice și fu ncționale printr -o linie dublă.
Cu ocazia revederii și actualizării organigramelor, conducătorii pot constată:
• că unii responsabili sau salariați sunt supraîncărcați cu sarcini, că au în subordine un
număr prea mare de compartimente și persoane sau un nu măr prea mare de
niveluri ierarhice, în timp ce alți responsabili nu au suficiente sarcini;
• că unele sarcini sunt îndeplinite de către mai multe persoane sau compartimente în
timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariați;

41
• că ierarhiile sunt imprecise și ca urmare, nu se poate stabili pe baza organigramei cui
îi este subordonat un compartiment sau un salariat și care sunt compartimentele
sau persoanele din subordine;
• că organigramele elaborate anterior nu mai corespund real ității actuale deoarece au
avut loc modificări în ceea ce privește mărimea entității, natura activității,
obiective de atins sau în ceea ce privește structura personalului.
Organigramele funcționale asigura trecerea de la organigramele ierarhice la analiza
fiselor posturilor și la întocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Trebuie
menționat faptul ca aceste organigrame nu pun în evidenta legăturile extra -ierarhice și extra –
funcționale, bazate pe abuzul unor conducători, pe relațiile de fami lie sau de alta natura, pe
înțelegerile secretă dintre diferite persoane etc.
Organigramele se adaptează în permanență. Ele nu se construiesc în funcție de oameni
(fluctuația personalului) ci se actualizează în funcție de obiectivele manageriale și ale
controlului intern. Revederea organigramei se face și în funcție de concluziile la care s -a ajuns
în urma analizei fișelor posturilor.
Analiza fișelor posturilor
„Fișa posturilor" este un document descriptiv, atașat organigramei, în care se enumera
natura sar cinilor repartizate fiecărei persoane. Combinând analiza organigramei cu analiza fișei
posturilor conducătorii pot constata că:
– sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente și pe persoanele
implicate în derularea activităților din en titate, inclusiv în activitatea de control
intern. Astfel, unele persoane nu își cunosc precis atribuțiile și responsabilitățile;
– unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, în timp ce alte sarcini
sunt realizate de mai multe persoan e, în maniere diferite;
– limitele de competență, de autoritate și de responsabilitate nu sunt clar precizate și
delimitate, astfel încât să se excludă abuzurile de autoritate, neglijențele și
improvizațiile;
– unii salariați sunt supraîncărcați cu sarcini , iar alții nu au sarcini suficiente.
Stabilirea unei structuri organizaționale prespune luarea în considerare a domeniilor
cheie de autoritate și responsabilitate precum și a nivelurilor corespunzătoare de raportare.

e) Separarea autorităților și respons abilităților
Această componentă a mediului de control include modul în care este delimitată
autoritatea și responsabilitatea pentru activitățile operaționale și modul în care sunt stabilite
relațiile de raportare, în continuare ne limităm la prezentarea:
• Modalităților de autorizare și aprobare a operațiunilor și tranzacțiilor;
• modalităților de separare a sarcinilor și responsabilităților.

42
Autorizarea și aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor
Mecanismele controlului intern sunt influențate și de modul de autorizare a
operațiunilor și tranzacțiilor. Dacă orice persoană din entitate ar putea iniția și efectua
operațiuni și tranzacții după bunul ei plac, s -ar instala un haos general, iar controlul intern nu
ar mai fi corespunzător. Din acest motiv orice o perațiune sau tranzacție trebuie corect
autorizată pentru ca mecanismele de control să poată fi considerate corespunzătoare.
Competențele de autorizare sau de aprobare se repartizează diferit pe categorii de
responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita:
• persoane care au competența de a angaja nelimitat entitatea doar sub semnătura lor
sau împreună cu alte persoane;
• persoane care au dreptul să angajeze sau să inițieze numai anumite categorii de
operațiuni sau numai în anumite limite v alorice;
• persoane care nu pot angaja singure tranzacții și operațiuni, fiind obligate să solicite
aprobarea unei alte persoane.
Autorizarea poate fi generală sau specifică.
Autorizarea generală constă în faptul că managerii definesc politicile care trebu ie
aplicate în entitate. Personalul din subordine trebuie să țină seama de instrucțiunile (normele)
de autorizare generală, de limitele fixate de politica managerială și de procedurile interne,
atunci când efectuează diferite tranzacții și operațiuni.
Auto rizarea generală constă în: listele de prețuri stabilite pentru vânzarea bunurilor;
lista furnizorilor agreați de entitate; limite ale creditului comercial acordat clienților; norme de
consum pentru materiile prime și unele materiale consumabile; nivelul s tocurilor când se poate
cere o reaprovizionare, nivelul dobânzilor sau a comisioanelor practicate de o banca etc.
Autorizarea specifică. Unii conducători nu acceptă să stabilească o politică generală de
autorizare. Ei preferă să autorizeze fiecare tranzacț ie sau operațiune în parte, în unele entități
conducătorii și împuterniciții lor autorizează fiecare aprovizionare, fiecare vânzare, fiecare
plată sau încasare etc. Nu trebuie să se confunde autorizarea cu aprobarea.
Autorizarea reprezintă o decizie ce țin e de politica întreprinderii referitoare fie la o
categorie generală de operațiuni, fie la fiecare operațiune luată în parte. Aprobarea constă în
aplicarea în practică a deciziilor managementului referitoare la autorizarea generală pentru
anumite categorii de operațiuni.
În cadrul întreprinderilor se aplică sisteme variate de autorizare și aprobare, în cadrul
unor bănci computerul face autorizarea generală a dobânzilor active și pasive, fără să se apeleze
și la aprobarea lor, în unele întreprinderi listele de prețuri actualizate sunt incluse în fișierele
informatice și sunt protejate prin diferite coduri sau chei de protecție astfel încât persoana care
întocmește facturile să nu le poată manipula în funcție de interesele proprii, în acest caz,
autorizarea se face automat iar dacă în urma negocierilor cu clientul se intenționează utilizarea
altor prețuri este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au această competență.

43
Dacă pentru o anumită materie primă, conducerea a definit o politică de reaproviz ionare
în momentul în care stocul a scăzut sub o anumită limită (prag de reaprovizionare). Această
limită este o autorizare generală. Când un compartiment face o cerere de aprovizionare,
computerul sau salariatul care ține evidența stocurilor compară canti tățile aflate în stoc cu
pragul de reaprovizionare și decide dacă comanda de aprovizionare trebuie expediată către
furnizorii agreați, în acest caz, computerul sau funcționarul respectiv dau o aprobare pe baza
autorizațiilor prealabile (generale) stabilite de conducere și inclusă în fișierele sistematice
referitoare la pragurile de reaprovizionare și la furnizorii agreați. Când se intenționează
depășirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori decât cei agreați se face o
cerere motivată căt re conducătorii care au competența să aprobe modificarea autorizațiilor
prealabile,
Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor sau fraudelor se recomandă ca activitatea să fie
astfel organizată încât să se asigure o bună separare a sarcinilor incompatibile.
Controlul intern asupra personalului se exercită atât sub forma controlului
administrativ -ierarhic cât și sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii și
separarea sarcinilor sau funcțiilor incompatibile. Astfel, în cadrul unei întreprinderi se pot
distinge trei funcții a căror separare, neadmiterea cumulării lor, reprezintă baza exercitării unui
control reciproc între compartimente și executanți. Aceste funcții sunt: •funcția de realizare a
obiectivelor entității. O întreprindere își realizează obiectivele (tranzacțiile și alte operațiuni)
prin intermediul compartimentelor comercial, producție, cercetare, resurse umane etc.
•funcția de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către persoanele
însărcinate să depoziteze și să răspun dă de integritatea și conservarea bunurilor,
să gestioneze mijloacele bănești și a altor valori, să întrețină imobilizările
corporale etc.
•funcția contabilă se realizează nu numai de departamentul financiar -contabil, ci de
către toate persoanele implicate în culegerea informațiilor și în întocmirea,
verificarea, prelucrarea documentelor justificative.
Separarea acestor funcții, neadmiterea cumulării lor de către aceeași persoană,
reprezintă o premisă esențială pentru asigurarea unui control intern eficient . Dacă aceste funcții
sunt exercitate de către aceeași persoană, crește riscul de fraudă, eroare sau alte operațiuni
nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc.
Majoritatea tranzacțiilor și operațiunilor antrenează cel puțin două dintre aceste fu ncții
și, ca urmare, o eroare, o fraudă determină o necorelare între situațiile întocmite, între
compartimente sau executanți. Excepție fac cazurile de complicitate (coluziune) sau de dublă
eroare (erori de compensare).
Astfel, dacă aceeași persoană are at ribuții referitoare la emiterea comenzii de
aprovizionare și selectarea furnizorilor, recepția și depozitarea bunurilor, acceptarea plății
facturilor etc., atunci persoana respectivă poate să facă „înțelegeri secrete" cu furnizorii și să

44
provoace pagube.
Unele întreprinderi separă cinci funcții: funcția de decizie și/sau aprobare, funcția de
execuție, funcția de gestionare și conservare a patrimoniului, funcția de înregistrare și funcția
de control, în cadrul compartimentelor este posibil să se separe func țiile de execuție, de acces
la bunuri și valori (gestionari, casieri), de sarcinile de înregistrare și de control.
Pentru analiza modului în care se asigură această separare a sarcinilor, se întocmește
pentru fiecare domeniu semnificativ un „Tabel al incom patibilității funcțiilor" denumit și
„Grilă de repartizare a sarcinilor", în funcție de particularitățile întreprinderii și experiența
auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot întocmi în diferite variante.
În continuare, se prezintă o sinteză a g rilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea
de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizează separarea sarcinilor:
• de aprobare (A)
• de execuție, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
• de înregistrare (I)
• de control (C )
Pentru întocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliază pe sarcini (operațiuni)
elementare.
Principiul separării sarcinilor a fost instituit în legislația românească prin Regulamentul
contabilității publice din anul 1860, când s -a legiferat incom patibilitatea funcțiilor de
ordonator, administrator și contabil. Ca urmare a acestui principiu, în administrația publică s –
au stabilit incompatibilități între cei care: inițiază și aprobă operațiunile; întocmesc
documentele justificative; gestionează bunu rile și valorile; înregistrează în contabilitate sau
controlează etc.
Pentru asigurarea eficacității mecanismelor de control intern se recomandă ca aceeași
persoană să nu rămână prea mult timp pe același post sensibil, cum ar fi merceolog, distribuitor,
magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomandă o rotire periodică a lor, dacă au competența
profesională necesară.
În continuare dezvoltăm problematica separării sarcinilor pentru compartimentul financiar –
contabil.
Pentru asigurarea condițiilor necesare res pectării disciplinei fînanciar – contabile, pentru
evitarea influențelor pe care le -ar putea exercita celelalte compartimente asupra
compartimentului financiar -contabil, în interpretarea și aplicarea corectă a normelor contabile,
reglementările legale prevă d organizarea distinctă a acestui compartiment.
Legea contabilității nr. 82/1991, art. 11 (2) prevede că entitățile „organizează și conduc
contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de directorul financiar -contabil,
contabilul -șef sau a ltă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție". Aceste
persoane trebuie să posede studii economice superioare.
Contabilitatea entităților poate fi organizată și ținută și de persoane juridice autorizate

45
sau de persoane fizice care au calitate a de contabil autorizat sau de expert contabil, pe bază de
contract de prestări servicii.
Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității în conformitate cu prevederile
legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane c are au obligația
gestionării patrimoniului. Aceste persoane trebuie să asigure condițiile necesare pentru:
• întocmirea documentelor justificative privind operațiunile și tranzacțiile efectuate;
• organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității;
• organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, precum și valorificarea
rezultatelor acesteia;
• respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, depunerea în termen la
organele în drept și publicarea acestora în Monitorul Oficial al Ro mâniei;
• păstrarea documentelor justificative, a registrelor și a situațiilor financiare;
• organizarea contabilității de gestiune potrivit specificului entității. Conducătorii
entităților au obligația să stabilească prin decizii interne atribuțiile direc torilor
financiari -contabili sau ale altor persoane împuternicite să îndeplinească această
funcție, precum și ale persoanelor din subordinea acestora.
Dacă contabilitatea entităților este organizată și ținută de persoane fizice sau juridice
autorizate, pe bază de contract de prestări de servicii, răspunderea pentru respectarea normelor
contabile revine și acestor persoane.
Unitățile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii de
calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactit ate a informațiilor din documente, iar celelalte
persoane din compartimentele funcționale ale unității răspund pentru exactitatea și realitatea
datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabilități se delimitează prin decizii
interne ale con ducerii (regulamente interne, fișa postului, grafice de circulație a documentelor
etc.). în lipsa acestor decizii interne, răspunderea revine conducătorilor de enlităli.
Pentru prevenirea erorilor și fraudelor, pentru respectarea reglementărilor financiar –
contabile se impune asigurarea unei anumite independențe a compartimentului financiar –
contabil. Pentru asigurarea acestei independențe se recomandă o bună separare și a
următoarelor patru sarcini:
• Separarea activității de autorizare a operațiunilor de sarcinile contabile
Dacă aceeași persoană autorizează efectuarea unei operațiuni și asigură înregistrarea în
contabilitate a operațiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă numai
contabilul autorizează plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin, și
gestionează (reflectă în contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de
pasiv(reflectate cu ajutorul conturilor „efecte de plătit"), apare posibilitatea unor fraude.
• Separarea sarcinilor operaționale de sarcinile contabile
Dacă fiecare departament din entitate ține registrele contabile pentru operațiunile
specifice, aceste departamente ar putea fi tentate să mascheze, să denatureze sau să

46
„înfrumusețeze" unele informații. Astfel, dacă departamentul de aprovizionare ar emite
comenzile de aprovizionare, ar recepționa bunurile și ar asigura conducerea registrelor
contabile referitoare la decontările cu furnizorii, am asista la creșterea amenințărilor (riscurilor)
la adresa entității. Din acest motiv se im pune organizarea contabilității într -un compartiment
distinct care verifică documentele justificative primite, înainte de înregistrarea lor în
contabilitate. De asemenea, ar crește amenințările la adresa entității dacă aceeași persoană ar
ține evidența pre zenței personalului, ar întocmi statele de plată și le -ar înregistra în
contabilitate.
• Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile
Aceeași persoană nu trebuie să aibă atât sarcini de gestionare a bunurilor și valorilor cât
și sarcini de ref lectare în contabilitate a operațiunilor referitoare la elementele respective. Dacă
casierul asigura înregistrarea atât în Registrul de casă (evidența operativă) cât și în contabilitate
a operațiunilor de încasări și plăți, el are posibilitatea să denature ze soldul contului „Casa" prin
neînregistrarea unor încasări sau prin înregistrarea unor plăți fictive. Casierul efectuează plățile
și încasările în numerar și le înregistrează în Registrul de casă. Periodic se predau la
contabilitate aceste registre împre ună cu documentele care justifică înregistrările făcute.
Contabilitatea, înainte de efectuarea înregistrărilor în Registrul -jurnal și în Registrul cartea –
mare, verifică concordanța dintre documentele justificative și înregistrările din registrul de
casă. C oncomitent contabilitatea verifică aceste documente justificative sub aspectul formei și
al fondului (conținutului operațiunilor reflectate).
De asemenea, magazionerii, vânzătorii și alți gestionari nu trebuie să facă înregistrări
în contabilitate. Ei înre gistrează documentele care reflectă operațiunile de intrare sau de ieșire
a bunurilor în evidența lor operativă (Fișe de magazie, Rapoarte de gestiune) și predau aceste
documente la contabilitate care le verifică și înregistrează în registrele contabile.
• Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului
IT
Departamentul specializat în tehnologia informațiilor (IT) are responsabilitatea
conceperii și controlului programelor informatice. Aceste programe conțin și proceduri de
autorizare și înregistrare a tranzacțiilor și operațiunilor.
Pe măsura creșterii complexității sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor de
autorizare a operațiunilor, de înregistrare în contabilitate și de gestionare a activelor devine tot
mai greu de re alizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mărfuri preia comenzile de
la clienți și le introduce în sistemul IT. Computerul compară limita de creditare stabilită de
conducere (autorizarea generală) pentru clientul respectiv cu fișierul sistema tic al acestui client,
precum și cu fișele de stocuri și eventual de prețuri. Pe baza acestei comparări, calculatorul
autorizează vânzarea, emite documentele de vânzare și face înregistrările în jurnalul de vânzări,
în aceste condiții separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat.
Conducerea entității trebuie să fie preocupată de separarea principalelor sarcini legate

47
de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienților, a listelor de prețuri, a reducerilor
comerciale etc., trebuie să fie efectuate de alte compartimente decât cel specializat în IT, în
același timp analiștii și programatorii din domeniul IT nu trebuie sa aibă atribuții de serviciu
referitoare la introducerea datelor în sistemul IT. De asemenea, contabililor nu trebuie sa li se
permită sa modifice programele informative.
Gradul de separare a sarcinilor și a responsabilităților depinde și de mărimea entităților,
în cadrul entităților mici, datorită structurii personalului, această separare nu se poate asigura,
în aceste întrep rinderi controlul intern nu se bazează pe separarea sarcinilor și ca urmare trebuie
să dezvolte celelalte mecanisme de control, așa cum vom vedea mai jos.

f) Filozofia conducerii și stilul de operare
Filozofia conducerii și stilul de operare influențează funcționarea controlului intern și
cuprind numeroase caracteristici, cum sunt:
– atitudinea conducerii față de analiza și monitorizarea riscurilor de afa ceri. Unii
conducători își asumă riscuri importante iar alții sunt excesiv de prudenți;
– atitudinea c onducerii față de prelucrarea informațiilor, față de raportările financiare
și față de compartimentul contabil. Unii conducători nu sunt preocupați de funcția
contabilă în timp ce alți conducători cooperează cu compartimentul contabil în
vederea selectării principiilor contabile, în vederea efectuării estimărilor contabile
etc.
Majoritatea controalelor interne se exercită pe baza informațiilor. Nu putem concepe un
control intern corespunzător dacă transparența nu este regula, respectiv dacă:
– informațiile adecvate nu ajung la toți participanții implicați în realizarea anumitor
obiective ale entității sau ale controlului intern. Astfel, nu pot asigura un control
corespunzător responsabilii care primesc informații tardive, incomplete, vagi sau
denaturate.
– lipsește comunicarea între nivelurile ierarhice sau între compartimentele entității.
Responsabilii nu pot concepe și implementa controlul intern dacă sunt prost
informați asupra obiectivelor, mijloacelor și riscurilor entității.
După cum am văzut în paragra ful de mai sus, controlul intern este un atribut al
conducerii de la diferite niveluri ierarhice sau activități. Adeseori conducătorii fac controlul
fără să își propună acest lucru. Conducătorii definesc obiectivele și sarcinile fiecăruia, aleg
metodele și procedurile de lucru, implementează un sistem de informare și raportare adecvat și
supraveghează activitățile desfășurate.
Supervizarea constă în evaluarea permanentă sau periodică de către conducătorii și
responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfășurare a activităților și a modului de
funcționare a controlului intern.
În ceea ce privește controlul intern, supervizarea conducătorilor constă în actualizarea

48
activităților (mecanismelor) de control, în studierea și analiza rapoartelor primite r eferitoare la
abaterile înregistrate (furnizate de controlul de gestiune), în analiza reclamațiilor, rapoartelor
auditului intern și a actelor de control întocmite de alte inspecții ale statului etc.
După cum vom vedea în continuare, în întreprinderile mar i, supervizarea controlului
intern este asigurată de către „auditul intern". Entitățile mici nu au organizat un compartiment
distinct și independent de celelalte compartimente de audit intern și nici nu au elaborat manuale
de proceduri riguroase, în entită țile mici proprietarul sau conducătorul se implică în inițierea,
aprobarea și verificarea tranzacțiilor și operațiunilor. Acești conducători exercita un control
ierarhic – operativ curent.
Controlul intern din întreprinderile mici oferă o anumită garanție d acă în aceste entități:
– există personal competent și cinstit;
– se utilizează programe informatice performante;
– proprietarul este implicat în activitatea de exploatare;
– ierarhiile sunt bine definite;
– există mecanisme de control fizic a activelor și registrelor contabile;
– există un sistem de documente, registre și rapoarte interne corespunzător;
– s-au elaborat proceduri adecvate de inițiere, autorizare, executare și înregistrare a
tranzacțiilor și operațiunilor.
În întreprinderile mari ajunse la m aturitate se acordă o atenție corespunzătoare
controlului intern.S -au stabilit structuri organizatorice, sisteme informatice, proceduri de lucru
etc. menite să asigure un control intern eficient.
În întreprinderile în expansiune, urgența este regula, deciz iile se iau rapid, operațiunile
se efectuează rapid, urmărindu -se creșterea cifrei de afaceri și a profitului, în aceste
întreprinderi controlul intern este limitat și adeseori insuficient.

g) Existența unor politici și proceduri referitoare la resursele umane
Nu se poate asigura un control intern corespunzător dacă politicile și procedurile de
recrutare, remunerare și apreciere a personalului sunt inadecvate. Dacă personalul este
incompetent, nemulțumit sau nesupravegheat cresc riscurile care amenință ati ngerea
obiectivelor.
Așa cum vom vedea în capitolul următor, în cadrul entităților mari s -au creat
compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcină de a contribui la ameliorarea
celorlalte elemente ale controlului intern.

49
UI 6
EVALUAREA RISCURILOR ȘI ACTIVITĂȚILE DE CONTROL
CUPRINS :
6.1. Evaluarea riscurilor de către entitate
6.2. Activitățile de control intern
6.3. Locul și rolul verificării documentare

6.1. EVALUAREA RISCURILOR DE CĂTRE ENTITATE
Procesul de conducere este un proces continuu de identificare și reacționare la riscurile
de afaceri și consecințele acestora.
Pentru raportările financiare riscurile includ evenimentele și circumstanțele interne și
externe care pot afecta capacitatea entității de a iniția, înregistra , procesa și raporta informații
care reflectă imaginea fidelă.
Evaluarea riscurilor de către conducere include activitățile:
1) de identificarea acestor riscuri,
2) să estimeze mărimea sau importanța lor,
3) să evalueze probabilitatea apariției lor și
4) să impună măsuri pentru gestionarea ori stăpânirea lor.
Procesul de gestionare a riscurilor de către entitate are două laturi semnificative:
a) definirea obiectivelor care trebuie atinse;
b) evaluarea riscurilor

a) Definirea obiectivelor misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunzător decât dacă directorii și
responsabilii își cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere,
de gestiune a resurselor umane, de întreținere și reparare a imobilizărilor corporale, financiar –
contabilă etc.) se poate derula în cadrul mai multor politici posibile, în funcție de politica
adoptată se stabilesc mecanismele și procedurile de control intern în vedea atingerii
obiectivelor generale și specifice.
Astfel, politica de vânzări poate urmări: creșterea cifrei de afaceri și atragerea de noi
clienți sau creșterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienților
(scăderea soldurilor conturilor de creanțe -clienți). în funcție de politica aleasă se stabilesc
mijloacele necesare în vedea atingerii obiectivelor. Dacă politica entității urmărește creșterea
cifrei de afaceri, responsabilii trebuie să analizeze: dacă cunosc piața și clientela; dacă bunurile
ce urmează a fi vândute pot fi produse sau aprovizionate l a timp; dacă logistica de care dispun

50
pentru distribuție face față acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie să facă un
inventar, să stabilească dacă:
a. misiunea lor este clar precizată. Dacă consideră că există unele contradicții sau dacă au
unele îndoieli ei apelează la conducere în vederea definirii mai clare a misiunii.
b. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
• mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respectă criteriile etice, de
moralitate și onestitate ale deontologiei meseriei și ale entității;
• mijloacele financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare conducător trebuie să
dispună de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiții etc.)
• mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc.
c. regulile și constrângerile pot fi, respectate. Misiunea încredințată nu trebuie să fie
îndeplinită cu orice preț. Pentru a știi ce trebuie respectat responsabilii inventariază:
• regulile și lim itele interne: reguli de etică (cum ar fi interzicerea acordării de mită
pentru atragerea clienților); reguli de protecția muncii; reguli de exploatare a
capacităților de producție; competențele și procedurile de autorizare și aprobare
etc.;
• reguli exter ne: scadențe fiscale; cerințe referitoare la protecția mediului; obligațiile
prevăzute în contractele încheiate cu alte entități; cerințele altor norme legale, etc.
Bazându -se pe constatarea lui Fayalle care a precizat că nu poate fi controlat ceea ce nu
este organizat, responsabilii, după ce și -au definit misiunea lor, iau măsurile pentru organizarea
și implementarea activităților de care răspund.

b) Evaluarea permanentă a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern decât atunci când sunt cunoscute
riscurile care trebuie evitate. Toate entitățile sunt supuse unor riscuri interne și externe, care
trebuie identificare și gestionate. Circumstanțele se schimbă, ca urmare identificarea și
evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel , asistăm la modificarea: structurii
personalului; cerințelor acționarilor; organizării entității (mărimea, dispersarea teritorială,
profilul activității etc.); restricțiilor legislative; a conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc.
Riscurile pot apăr ea sau se pot modifica datorită unor cauze diferite, cum sunt:
– schimbările din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da naștere la
riscuri diferite;
– fluctuația personalului. Personalul nou poate să nu înțeleagă procedurile specifice
entității, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi
domenii de afaceri în care entitatea nu are experiență poate fi însoțită de noi riscuri
asociate controlului intern;
– schimbarea tehnologiilor de producție și a sistemelor de info rmare poate modifica
riscurile referitoare la controlul intern.

51
Managerii trebuie să asigure „gestiunea schimbării", să adapteze în permanență
„mecanismele de control intern" astfel încât acestea să fie în măsură să prevină sau să depisteze
și elimine eror ile, fraudele și alte evenimente nedorite.
Identificarea și evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci și a
auditorilor interni și externi .
Conducerea poate iniția programe sau măsuri care să limiteze aceste riscuri sau poate
hotărî să accepte unele riscuri.

6.2. ACTIVITĂȚILE DE CONTROL
Al treilea element al controlului intern este „Activitățile de control". Procedurile de
control intern sunt reprezentate de „acele politici și proceduri în plus față de mediul de control,
pe care conducerea le -a stabilit în vedea atingerii obiectivelor specifice ale entității"' .
Aceste politici și proceduri sunt delimitate în literatura de specialitate, prin noțiunea
„activități de control" care includ numeroase „mecanisme de control intern"sau „d ispozitive de
control intern" .
„Activitățile de control sunt formate din politici și proceduri în plus față de mediul de
control care ajută la asigurarea îndeplinirii directivelor conducerii".Activitățile de control,
modalitățile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate atât de către
conducerea entităților cât și de către fiecare responsabil de activități (șef de birou, serviciu,
secție etc.).
Activitățile de control sunt influențate de specificul activităților desfășurate, de cultur a
și obișnuințe de lucru din entitatea respectivă, de obiectivele urmărite etc. Ca urmare, aceste
proceduri, mecanisme și dispozitive de control intern sunt foarte numeroase și sunt clasificate
în funcție de diferite criterii. Managerii de la diferite nive luri din ierarhiile unei entități răspund
de selectarea și implementarea procedurilor (activităților) de control intern, astfel încât, cu
ajutorul lor să se poată stăpâni (ține sub control) diferite categorii de amenințări sau riscuri, să
se poată obține o asigurare rezonabilă asupra faptului că obiectivele generale ale controlului
intern și obiectivele specifice fiecărei activități vor fi atinse.
Activitățile de control, fie în cadrul sistemelor informatizate fie în cadrul celor manuale,
au diverse obiecti ve și se aplică la diverse niveluri organizaționale și funcționale. Principalele
activități specifice de control intern includ:
• Autorizarea sau aprobarea tranzacțiilor și operațiunilor;
• Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
• Verificarea doc umentelor justificative și a registrelor contabile (procesarea
informațiilor);
• Controlul fizic;
• Revizuirea performanțelor.
În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitățile specifice de control:

52
1 Verificarea documentelor justifica tive și a registrelor contabile;
2 Verificarea fizică a activelor;
3 Revizuirea performanțelor.

6.3. LOCUL ȘI ROLUL VERIFICĂRII DOCUMENTELOR ȘI REGISTRELOR
CONTABILE
Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica realitatea, legalitatea, exactitatea ,
exhaustivitatea și autorizarea tranzacțiilor și înregistrărilor contabile. Activitățile de control din
sistemul de informații includ controalele de aplicații și controalele IT generale.
Controalele de aplicații urmăresc cazurile individuale, modul de com pletare și utilizare
a documentelor justificative și modul de prelucrare și înregistrare a datelor, pentru anumite
tranzacții și operațiuni. Aceste controale de aplicații oferă asigurări asupra faptului că
tranzacțiile au avut loc (realitatea tranzacțiilor ), că ele au fost autorizate și au fost înregistrate
exhaustiv și exact (imputarea corectă, perioada corectă, evaluarea corectă, raportarea corectă).
Controalele IT generale sunt politicile și procedurile care se referă la mai multe
aplicații. Ele oferă as igurări asupra funcționării corecte a sistemului de informații și prin
aceasta asigură funcționarea eficientă a controalelor de aplicații.
Controalele IT generale, includ de regulă: controale asupra achiziționării, dezvoltării și
întreținerii sistemelor de aplicații; controale asupra modificării programelor; controale asupra
softurilor de sistem care restricționează accesul persoanelor neautorizate la programe sau date.
În cadrul verificării documentare vom prezenta cinci obiective specifice, și anume:
– locul și rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informațional și al
sistemului de control intern;
– verificarea modului de completare și utilizare a documentelor justificative;
– verificarea modului de organizare a evidentei economice;
– verificarea modului de conducere (ținere) a evidentei economice;
– clasificarea verificărilor documentare.
Locul și rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informațional și al
sistemului de control intern
Funcția de control a contabilității este inseparabil legată de funcția de înregistrare și
funcția de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele tranzacții și operațiuni care au
fost în prealabil reflectate (înregistrate) în evidență.
Între evidența economică (care include pe lângă cont abilitate și alte forme de evidență
operativă) și control există o strânsă intercondiționare, o legătură biunivocă. Această
intercondiționare rezidă din faptul că exactitatea și operativitatea sistemului informațional
influențează nemijlocit calitatea și e ficiența controlului, în același timp, controlul presupune
luarea unor măsuri menite să asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea și operativitatea
sistemului informațional economic și, în special, a contabilității.

53
Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor,
controlul, în general, are sarcina să urmărească două grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea și integritatea informațiilor furnizate de evidența economică;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea , economicitatea, eficiența și eficacitatea
tranzacțiilor și operațiunilor consemnate în evidență, precum și integritatea
patrimoniului agentului economic sau instituției publice respective.
Urmărind aceste două grupe de obiective, controlul se poate confr unta cu următoarele
situații:
• documentele și registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ținute la zi, respectă
cerințele normelor legale și ale hotărârilor Consiliilor de Administrație și cuprind
numai operațiuni legale, reale și exacte;
• nereguli le constatate în întocmirea, circulația și prelucrarea documentelor și în
ținerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele
conțin corecturi neadmise, evidențele nu sunt ținute la zi, nu se respectă
corespondența dintre cont uri, nu se asigură concordanța dintre evidența operativă,
contabilitatea analitică și contabilitatea sintetică etc. Aceste nereguli pot fi relativ
ușor de remediat dacă ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului,
falsuri, sustrageri, neachitare a obligațiilor fiscale sau alte fenomene negative.
• neregulile constatate în organizarea și conducerea contabilității determină,
favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodărire, evaziune fiscală,
sustrageri sau abuzuri.
Controlul trebuie să stab ilească natura deficiențelor (de formă sau de fond) și să
recomande măsuri pentru prevenirea și eliminarea lor și pentru sancționarea celor vinovați.
Dar, trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidență „ireproșabilă" sub aspectul formei poate
contribui la „acoperirea" vremelnică a unor infracțiuni (fals în înscrisuri, uz de fals, neglijența
în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infracțiuni sau
reprezintă o etapă în producerea acestora (sustrageri, falsifi cări de mărfuri, speculă, evaziune
fiscală etc.).
Informațiile pe care le conțin documentele justificative stau la baza întregului sistem
informațional dintr -o întreprindere. Documentele justificative marchează prima consemnare în
scris a operațiunilor și tranzacțiilor, motiv pentru care modul lor de întocmire, verificare,
prelucrare, circulație și arhivare influențează nemijlocit exactitatea, operativitatea și
integritatea întregului sistem de evidență dintr -o entitate.
Nici o operațiune economico -financia ră nu poate fi efectuată fără să fie înscrisă într -un
document și nici o înregistrare în evidența economică nu poate fi făcută decât pe baza
documentelor corespunzătoare. Legea contabilității nr. 82/1991, art. 6 alin. l stabilește: „Orice
operațiune patrim onială se consemnează în momentul efectuării ei într -un înscris care stă la
baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". Ca

54
urmare, singura modalitate de reconstituire a condițiilor în care s -au desfășurat tr anzacțiile și
operațiunile și s -au efectuat înregistrările în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare și centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul
modului cum s -au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospod ărite mijloacele materiale și
bănești și s -a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligații legale și
contractuale.
Documentele sunt suporturi fizice ale informațiilor, pe baza lor se transmit aceste
informații între compartime nte și către terți. Caracterul inadecvat al acestor documente
îngreunează controlul și auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la
desfășurarea operațiunilor economică -financiare și de persoanele care exercită controlul intern,
se asigură premisele pentru stabilirea responsabilităților în eventualitatea în care, ulterior, se
constată că aceste operațiuni nu s -au desfășurat conform cerințelor prestabilite.
Documentele reprezintă un important mijloc de probă în j ustiție. „Documentele
justificative care stau Ia baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor
care le -au întocmit, vizat, aprobat, sau înregistrat în contabilitate" (Legea nr. 82/1991, art. 6).

55
UI 7
VERIFICAREA MODULUI DE COMPLETARE ȘI UTILIZARE A
DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE
CUPRINS :
7.1. Verificarea documentelor sub aspectul formei
7.2. Verificarea documentelor sub aspectul conținutului lor.

Verificarea documentelor primare întocmite în întreprindere sau primite de la ter ți, vizează
atât forma acestora cât și conținutul operațiunilor consemnate în ele.
7.1. VERIFICAREA DOCUMENTELOR SUB ASPECTUL FORMEI
Această verificare vizează șapte obiective:
a) dacă toate înregistrările contabile au la bază documentele legale, corespunz ătoare
naturii operațiunii consemnate în ele;
b) dacă se respectă normele legale și deciziile conducerii referitoare la modul de
completare a documentelor justificative;
c) dacă corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevede rilor legale;
d) dacă documentele care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate sunt autentice;
e) dacă documentele centralizatoare care au stat la baza înregistrărilor din contabilitate
sunt corecte;
f) dacă se respecta graficele de circulație a documentelor s i/sau manualele de proceduri
aprobate de conducere;
g) dacă numerotarea, utilizarea și gestionare formularelor împiedică utili zarea lor în
„alte scopuri".

a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale, respectiv
dacă se uti lizează imprimatele corespunzătoare naturii operațiunilor consemnate în ele.
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3512/2008 cuprinde un „Nomenclator
privind modelele registrelor și formularelor tipizate comune privind activitatea financiară și
contab ilă". Acest nomenclator a fost modificat în concordanță cu prevederile Codului Fiscal
intrate în vigoare începând cu anul 2007. Toate entitățile sunt obligate să utilizeze aceste
modele ale registrelor contabile și ale formularelor comune privind activitat ea financiar –
contabilă, să respecte normele metodologice privind utilizarea acestora, în cazul utilizării
echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative și pentru prelucrarea
datelor, registrele contabile și formularele comune pe e conomie pot fi adaptate în funcție de
necesitățile utilizatorilor, dar cu condiția respectării conținutului de informații al modelului de

56
formulare aprobat de Ministerul Finanțelor Publice, în afară de formularele prevăzute în acest
nomenclator, entitățile pot folosi în activitatea financiar -contabilă și formulare specifice
elaborate de ministere, departamente, asociații profesionale sau de entitatea patrimonială, în
funcție de necesități. Prin decizii interne emise de conducătorii entităților se stabilesc
procedurile proprii de numerotare a documentelor precum și persoanele responsabile de alocare
și gestionare a acestor numere
Astfel, cu titlu de exemplu menționăm că recepționarea bunurilor aprovizionate,
încărcarea gestiunii și înregistrarea în contabili tate se poate face fie direct pe baza
documentelor de livrare întocmite de furnizor și care au însoțit marfa (Factură, Aviz de însoțire
a mărfii sau un alt document, după caz), fie pe baza unui document de recepție distinct.
NOTA DE RECEPȚIE ȘI CONSTATARE DE DIFERENȚE (cod 14 -3- 1A) sau un
alt document similarse întocmește obligatoriu ca document distinct de recepție în următoarele
cazuri:
– bunurile materiale cuprinse în documentele de însoțire fac parte din gestiuni diferite;
– bunurile materiale sunt primite spre preluare în custodie sau în păstrare; sunt
procurate de la persoane fizice; nu sunt însoțite de documente de livrare;
– cu ocazia recepționării se constată diferențe cantitative sau calitative, în acest caz,
pentru a avea forță probantă în lit igii, Nota de recepție și constatare de diferențe
se semnează și de reprezentantul furnizorului, cărăușului sau de o persoană
neutră;
– bunurile materiale cuprinse în facturile de însoțire sosesc în tranșe. Pentru flecare
tranșă se întocmește câte o Notă d e recepție și constatare de diferențe, care se
anexează la documentul de însoțire; mărfurile intră în gestiuni la care evidența
mărfurilor se ține la alt preț decât costul de achiziție. Spre exemplu, dacă
mărfurile intră într -o gestiune la care prețul de înregistrare este egal cu prețul de
vânzare cu amănuntul, se va întocmi Nota de recepție și constatare de diferențe
(pentru comerț -formular 14 -31/A) care cuprinde și elementele de calcul ale
prețului cu amănuntul: costul de achiziție, adaosul comercial, TV A neexigibilă.
– în alte situații prevăzute în manualul de proceduri interne.
BONUL DE PREDARE, TRANSFER, RESTITUIRE (cod 14 -3-3A) se utilizează
pentru consemnarea:
– producției (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie;
– materiilor prime și materialelor restituite la magazie;
– transferului bunurilor materiale între gestiunile aflate în aceeași incintă, în acest caz,
nu se mai întocmește „Avizul de însoțire a mărfurilor".
FACTURA. Întocmirea facturii este obligatorie numa i pentru plătitorii de TVA care
efectuează alte operațiuni decât cele fără drept de deducere. Celelalte entități care livrează
bunuri sau prestează servicii pot întocmi facturi sau alte documente admise de reglementările

57
contabile cum sunt: monetare, chita nțe, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice
de marcat fiscal etc.
Facturile se întocmesc până cel târziu în cea de -a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare
celei în care ia naștere faptul generator al taxei. De regulă, faptul generator al ta xei intervine:
– la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
– la data încasării avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile
încasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru
contravaloarea integ rală a livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii;
– la data transferului dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător în cazul
livrării de bunuri imobile a stocurilor puse la dispoziția clienților, a bunurilor
livrate în vederea testării sau verificării conformității, a bunurilor livrate pe baza
unui contract de consignație etc.;
– la data specificată în contract, pentru efectuarea plăților, în cazul operațiunilor de
închiriere, leasing, concesiune și arendare a bunurilor și în cazul livră rilor de
bunuri sau a prestărilor de servicii efectuate continuu (livrări de energie electrică,
de gaze naturale, de servicii telefonice etc.);
– data vânzărilor la distanță etc.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare li vrare de
bunuri sau prestare de serviciu către sine, fiecare transfer efectuat în alt stat membru precum și
alte operațiuni similare. Livrarea către sine se referă la: preluarea bunurilor mobile produse sau
achiziționate cu scopuri care nu au legătură cu a ctivitatea economică desfășurată; punerea la
dispoziția altor persoane în mod gratuit (cu excepțiile referitoare la sponsorizări, protocol și
acțiuni sociale), în limitele Codului Fiscal; lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul
cuprinde bunuri le expediate sau transportate din România către alt stat membru pentru a fi
utilizate în scopul desfășurării activității economice a persoanei impozabile din România.
Dacă pe parcursul unei luni calendaristice se efectuează mai multe livrări de bunuri sau
prestări de servicii către același client, furnizorul poate întocmi numai o factură centralizatoare
la care se anexează toate avizele de însoțire a mărfii sau alte documente emise la data livrării
sau prestării de servicii.
Agenții economici care efectueaz ă livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu caracter
de permanență (nu întâmplător) direct către populație, nu întocmesc, în principiu, facturi. Ei au
obligația să emită „Bonuri fiscale" cu ajutorul aparatelor de marcat electronice.
Agenții economici care efectuează atât vânzări cu amănuntul, cat și vânzări cu ridicata
sunt obligați să emită Bonuri fiscale pentru mărfurile vândute cu amănuntul și facturi pentru
vânzările cu ridicata, cu unele excepții. Nu sunt obligate să emită Bonuri fiscale cu ajutor ul
aparatelor de marcat electronice personale care:
– vând ocazional produse agricole în piețe, târguri sau alte locuri publice autorizate
sau efectuează vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;

58
– efectuează transportul public de persoane pe baza bilete lor sau abonamentelor
tipărite, conform legii (cu excepția taxiurilor);
– efectuează încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixa" utilizate pentru accesul la
spectacole, expoziții, muzee etc.
– efectuează vânzarea de pâine și produse de panificație în maga zine sau raioane
specializate;
– efectuează servicii de alimentație publica în mijloacele de transport public de
călători;
– efectuează activități fmandar -bancare, precum și de asigurări, cu excepția caselor de
schimb valutar;
– efectuează activități sub forma persoanelor fizice autorizate să desfășoare activități
independente sau sub forma profesiilor liberale;
– efectuează vânzarea obiectelor de cult și a serviciilor religioase în instituțiile de cult.
Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii direct către populație este obligatoriu
să se emită și „Factura" sau un alt document similar în următoarele situații:
– pentru vânzări de pachete de servicii turistice;
– pentru vânzarea bunurilor de folosință îndelungată;
– pentru servicii de construcții , reparații, întreținere, efectuate la domiciliul clientului;
– pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice și termice, a gazelor
naturale, a serviciilor de telefonie și internet sau a altor utilități și servicii;
– pentru vânzarea de b unuri și servicii care nu se încasează integral în numerar în
momentul livrării sau a prestării serviciului;
– pentru bunurile vândute prin comis -voiajori sau prin corespondență.
În contabilitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui doc ument
justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru înregistrarea plaților în registrul de casa.
Excepție fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt documente justificative cu
condiția ca pe ele sa se aplice ștampila vânzătorului și sa se menționeze denumirea
cumpărătorului și numărul de înmatriculare al autovehicolului. Pentru înregistrarea în
contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cumpărate clientul are dreptul sa ceara vânzătorului
sa emită facturi necesare pentru înregistra rea în contabilitate. Entitățile care desfășoară comerț
cu ridicata și sunt plătitoare de TVA, trebuie să emită facturi indiferent dacă cumpărătorul este
persoana fizică sau persoana juridică.
AVIZUL DE ÎNSOȚIRE A MĂRFII (cod 14 -3-6A). De regulă, pe timpul
transportului bunurile sunt însoțite de factura emisă de vânzător. Avizul de însoțire a mărfii se
utilizează în următoarele situații;
– dacă din motive justificate nu se poate întocmi factura în momentul livrării;
– dacă datorită capacității mijloacelor d e transport marfa urmează a fi transportată în
mai multe curse;

59
– dacă distribuirea mărfii dintr -un mijloc de transport auto se face la mai mulți clienți
sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiași client;
– dacă mărfurile alimentare sunt ușor perisabil e și se livrează zilnic în stare proaspătă
(lapte, pâine, mezeluri, etc.)
În aceste patru situații pe Avizul de însoțire a mărfii se face mențiunea „Urmează
facturarea".
– dacă bunurile se transferă între punctele de lucru sau gestiunile acele iași entităț i,
dispersate teritorial, în acest caz se face mențiunea „Nu se facturează".
– dacă bunurile sunt trimise către alte entități pentru prelucrare, pentru vânzarea în
consignație, pentru reparare, pentru darea în chirie, etc. în acest caz bunurile
rămân în pr oprietatea întreprinderii și pe avize se fac mențiunile corespunzătoare:
„Pentru prelucrare la terți", „Pentru vânzarea în regim de consignație" etc. Pentru
bunurile restituite din prelucrare se face mențiunea „Din prelucrare la terți".
Dacă pentru anumite operațiuni nu se întocmesc documente justificative, înregistrările
în contabilitate se fac numai pe baza „Notei de contabilitate" la care se anexează documentele
de calcul: a amortizării și a ajustărilor de valoare, a diferențelor de preț și a diferențelo r de curs
de schimb valutar etc.

b) modul de completare a documentelor.
Controlul trebuie să urmărească dacă se întocmesc la timp și conțin toate elementele
necesare fără simplificări artificiale și omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare ,
fraude, falsuri și care îngreunează controlul. Formularele care se întocmesc în mai multe
exemplare se completează o singură dată prin indigo, transcopiere, iar spațiile libere se barează,
înscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin uti lizare IT.
Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:
• denumirea documentelor;
• denumirea, sediul și datele de identificare ale emitentului;
• numărul documentului și data întocmirii;
• menționarea, când este cazul, a părților care participă la efectuarea operațiunii;
• conținutul operațiunii (uneori și temeiul legal, sau numărul contractului);
• parametrii cantitativi și valorici ai operațiunii;
• numele, prenumele și semnătura persoanelor care au întocmit, vizat și ap robat
documentul și a celor care au participat la efectuarea operațiunii sau tranzacției
respective etc;
• alte mențiuni cerute de reglementările referitoare la TVA.
Înscrisurile provenite din relațiile de vânzare -cumpărare și prestări de servicii cu
perso anele fizice dobândesc calitatea de document justificativ și pot fi înregistrate în
contabilitate numai dacă:

60
• conțin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume,
adresa, actul de identitate și codul numeric personal);
• conțin suma cuvenită, impozitul reținut și suma achitată;
• se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei note
de intrare -recepție;
• au la bază un contract sau convenție, în cazul prestărilor de servicii.
Controlul modului de co mpletare a documentelor primare se face în mod diferit în
funcție de natura operațiunilor consemnate, în funcție de mijloacele folosite pentru culegerea
și consemnarea datelor și în funcție de regimul de utilizare al acestora.

c) dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente
Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fără ștersături, cu
precizarea datei corecturilor și sub semnătura persoanelor care au întocmit și aprobat
documentele respective sau car e au participat la efectuarea operațiunii respective.
Corectarea se face prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrelor greșite, astfel încât
acestea sa poată fi citite, iar alăturat lor se scrie textul sau cifrele corecte, în documentele
justificative nu se admit ștersături, modificări sau alte proceduri asemănătoare.
Nu se admit corecturi în facturi și în unele documente în care se consemnează operațiuni
cu mijloace bănești (excepție fac ordinele de deplasare).
Pentru exemplificare, precizam că corecta rea informațiilor înscrise în facturile se face
în conformitate cu cerințele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata, art. 159) astfel:
1) dacă factura nu a fost trimisă către beneficiar, aceasta se anulează și se întocmește o
noua factură;
2) dacă factura a fost transmisă beneficiarului, corectarea se poate face:
– fie prin emiterea unei noi facturi în care se înscrie numărul și data facturii corectate,
iar valoarea se trece cu minus și în același timp se înscriu valorile corecte;
– fie se emit doua facturi, în prima se trece numărul și data facturii corectate, iar
valorile se scriu cu semnul minus, iar în a doua se trec informațiile și valorile
corecte.
Dacă se modifică baza de impozitare, furnizorii trebuie s ă emită facturi în care valorile
se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus în următoarele situații:
– dacă beneficiarul refuza parțial sau total cantitatea, calitatea sau prețul bunurilor sau
serviciilor facturate;
– dacă reducerile de preț (rabaturi, rem ize, resturi, sconturi) se acorda după livrarea
bunurilor sau prestarea serviciilor;
– dacă după livrare intervine o majorare de preturi și tarife;
– dacă clientul rcturnca/ă ambalajele care au fost facturate concomitent cu marfa.

61
d) dacă documentele resp ective sunt autentice.
Pentru a putea stabili dacă semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate,
se compară între ele semnăturile de pe documentele respective cu cele de pe alte documente și
cele din fișele specimenelor de semnături, în ulti mă instanță, se procedează la recunoașterea și
confirmarea scrisului și semnăturii de către autorii acestora.
Înscrisul sub forma electronică, căruia i s -a atașat o semnătura electronica extinsă,
generată cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimila t înscrisurilor sub forma privata
(Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronica, art. 5).

e) la baza înregistrărilor în evidență stau documentele centralizatoare
Se verifică ca acestea să cuprindă numai operațiuni de aceeași natură și din aceeași
perioadă de gestiune;

f) dacă se respectă graficele de circulație a documentelor
Dacă ele se întocmesc și se predau la termen și în numărul de exemplare prevăzut în
manualul de proceduri interne și în normele legale și dacă se exercită în mod corespunzător
controlul preventiv (vezi autorizarea și aprobarea operațiunilor) asupra lor înainte de a fi supuse
procesului de prelucrare a datelor. Dacă controlul preventiv se acordă numai pe originalul
documentelor (excepție fac facturile de vânzare) și dacă pe aceste documente se face o
mențiune de anulare („achitat", „înregistrat") astfel încât ele să nu poată fi utilizate de mai
multe ori.

g) dacă numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lipsă sau a
celor înregistrate de mai multe ori (exhaustivitate a înregistrărilor).
Această numerotare asigură localizarea ușoară a documentelor pe baza cărora s -au făcut
înregistrările.
Pentru formularele numerotate în cadrul entităților care le utilizează se urmărește: dacă
numerotarea lor s -a făcut în continuare, sa u serial pe compartimente, astfel încât să se evite
atribuirea mai multor documente similare a același număr de ordine (formularele în stoc la
sfârșitul anului se pot utiliza în continuare fără o altă numerotare); dacă toate exemplarele unui
document au ac elași număr de ordine.
După completare, formularele devin documente justificative și se păstrează, la sediul
declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându -se un control permanent asupra lor.
Documentele justificative se pot stoca prin orice metod ă, inclusiv prin mijloace electronice, în
condițiile cerute de Codul fiscal (art. 155). Tot sub aspectul formei, dar afectând și conținutul,
se efectuează și o verificare aritmetică, urmărindu -se exactitatea cifrelor înscrise în documente,
a unităților de măsură, a indicilor de calitate, a calculelor și reporturilor, știut fiind faptul că
uneori acestea „se greșesc" intenționat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de

62
proastă gospodărire, de fraude sau a altor nereguli.

7.2. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE SUB ASPECTUL
CONȚINUTULUI LOR
Verificarea de fond sau a conținutului operațiilor consemnate în documente se referă la
urmărirea realității, legalității, necesității, oportunității și economicității operațiilor respective.
Realitatea și exactitatea operațiunilor consemnate în documente se verifică prin
intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern
și extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificar ea realității informațiilor din
documente sunt:
a) Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la fața locului a realității fenomenelor și
proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcții de conducere apelează la observarea
fizică (inspecția personală) atunci când doresc să vadă cum se desfășoară o activitate, stadiul
execuției unei lucrări, modul cum se respectă procedurile de culegere și prelucrare a datelor,
modul cum funcționează controlul intern etc. Formele tipice ale verifi cărilor faptice sunt
inventarierile de control și recepționările de bunuri sau lucrări.
Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenței și stării unor
elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colectează numai o parte din e lementele probante
necesare. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul există, această constatare trebuie
completată cu alte informații, cum ar fi: proprietatea bunului, dacă valoarea de inventar este
atribuită cu respectarea principiului prudenței, starea bunului etc. Aceste informații se culeg cu
ajutorul altor tehnici de control.
Controlul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea a respectat normele legale
referitoare la inventariere , pe etape ale inventarierii, prezentate în paragraful u rmător:
– modul de constituire a comisiilor de inventariere;
– efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare inventarierii;
– desfășurarea propriu -zisă a inventarierii și completarea listelor de inventariere;
– stabilirea diferențelor, regularizarea și înregi strarea lor în contabilitate.

b) Verificările încrucișate (contraverificările)
Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiași document, aflate în entități,
compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul „chitanței" aflate la plătitor
cu copia rămasă în chitanțier sau anexată la „registrul de casă". Pentru controlul activității de
aprovizionare și/sau desfacere se confruntă originalul „facturii" de la beneficiar cu copia
rămasă la furnizor. Controlul mișcării materialelor în tre depozite și secțiile consumatoare se
realizează confruntând exemplarul din „Fișa limită de consum" aflat la depozite, cu exemplarul
aflat la secția consumatoare.

63

c) Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidențe diferite, dar în care
sunt reflectate operațiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelații. Astfel,
pentru stabilirea cantității de produse fabricate se confruntă cantitățile din „Bonurile de
predare -transfer -restituire" sau din „Rapoart ele de fabricație" cu „Bonurile de lucru" (consumul
de manoperă), cu „Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu „Fișele de magazie"
etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea informațiilor din: „Avizul de însoțire a
mărfii" și/sau din „ Facturi" cu cele din „Notele de recepție și constatate de diferențe", din
„Situația materialelor intrate", din „Jurnalul cumpărărilor", din „Fișele de magazie" din
contabilitatea analitică a gestiunilor și furnizorilor etc.
În activitatea practică, verific ările încrucișate și verificările reciproce se desfășoară
concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor bănești se fac
controale reciproce între registrul de casă și documentele anexate acestuia cum sunt: chitanțe,
state de plată, cecuri de numerar, foi de vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziții de
plată -încasare către casierie etc. și, concomitent, se fac controale încrucișate între exemplarele
diferite ale documentelor de încasări și plăți.

d) Probele de labora tor și expertizele tehnice
Se utilizează în munca de control atunci când complexitatea unor operațiuni înscrise în
documente depășește nivelul de pregătire, competența legală sau aparatura de care dispune
organul de control sau cu atribuțiuni de control, î n această situație, se recurge la serviciile unor
specialiști în materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control
specializate în analize tehnice și fizico – chimice.
Astfel de probe de laborator și expertize tehnice se fac pentr u a stabili: compoziție unor
produse; respectarea rețetelor de fabricație; rezistența și fiabilitatea unor bunuri; randamentul
energetic sau termic al unei instalații etc. De asemenea, pentru înțelegerea și verificarea
sistemului de prelucrare automată a d atelor, controlul apelează la serviciile unui specialist în
informatică.

e) Confirmarea constatărilor de către cei controlați
Se realizează prin intermediul informațiilor verbale sau scrise culese de controlori de la
personalul entității controlate sau de la terți. Informațiile verbale sau scrise sunt obținute de
controlori de la persoanele care participă la efectuarea operațiunilor și la întocmirea
documentelor, efectuează verificarea și aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în
contabilitate etc. Aceste informații îi ajută pe controlori să înțeleagă procedurile folosite, dar
pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici de control,
în acest sens, cei care exercită controlul au obligația:

64
– să verifice, cu ajutorul surselor interne și externe, realitatea și sinceritatea acestor
informații;
– să aprecieze dacă informațiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;
– să aprecieze dacă cei ce au furnizat aceste informații sunt bine documentați și bine
intenționați.
Dacă aceste informații se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se află
în situația fie să caute explicații pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială fiabilitatea
tuturor declarațiilor făcute, ceea ce are incide nță asupra extinderii altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informații, controlorii pot folosi două documente: Notele
explicative și Notele de constatare.
• Notele explicative sunt informații scrise pe care le dau cei controlați la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declarații făcute de către cei controlați, dar pentru
organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare și confirmare, în nici un
caz, organul de control nu -și poate definitiva concluziile numai pe baza lor. în toate cazurile,
organele de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor declarații și numai
după aceea să -și definitiveze concluziile.
Notele explicative, având caracter de declarații, se iau în toate cazurile când se constată
abateri sau deficiențe care vor determina luarea unor măsuri de sancționare disciplinară sau
contravențională a celor vinovați, de stabilire a răspunderii patrimoniale sau a răspunderii
penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlați în orice etapă a controlului, însă numai
după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai atunci când organele de
control sunt în măsură să pună întrebări precise și complete, să completeze aceste întrebări dacă
răspunsurile sunt e vazive sau nesincere.
Este recomandabil să nu se abuzeze de acest procedeu de verificare și, implicit, de acest
drept al organelor de control, deoarece, dacă se apelează prea frecvent la luarea notelor
explicative, se creează un climat de tensiune între ce i controlați și organul de control, ceea ce
duce la anihilarea funcției constructive a controlului, la reducerea conlucrării între controlori
și cei controlați, la încălcarea cerințelor prezumției de nevinovăție.
Înainte de definitivarea constatărilor, org anele de control trebuie să analizeze
răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar, să formuleze noi întrebări suplimentare. Dacă
din notele explicative rezultă ale elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului,
este necesar să se clarif ice și aceste aspecte și numai după aceasta să se definitiveze concluziile
și să se redacteze „Raportul de control".
În partea introductivă a notelor explicative se specifică numele și funcția celui ce
răspunde la întrebări, precum și data de la care acest a deține funcția respectivă. În partea de
conținut a notelor explicative sunt înscrise întrebările organului de control și răspunsurile celui
controlat. Notele explicative se încheie, de regulă, cu întrebarea „Mai aveți ceva de adăugat?"

65
Notele explicative se datează și se semnează de cel care a răspuns la întrebări și de
organul de control care a formulat întrebările. Dacă cei controlați refuză să dea notele
explicative, ori lipsesc din entitatea controlată în perioada desfășurării controlului, organul de
control extern va formula întrebările în scris, sub formă de adresă. Această adresă se
înregistrează la entitatea controlată, stabilindu -se un termen pentru remiterea răspunsurilor.
Dacă în acest termen nu se răspunde la întrebări, se va menționa acest luc ru în actele de control,
anexându – se lista întrebărilor la care nu s -a primit răspuns. Totodată, se aplică sancțiunile
prevăzute de lege pentru nepunerea la dispoziția organelor de control a informațiilor necesare
(in cazul controlului fiscal),
• Notele d e constatare se întocmesc de organele de control pentru consemnarea unor
deficiențe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenței
de la locul de muncă; starea de ebrietate; folosirea nelegală a mijloacelor de transp ort;
depozitarea necorespunzătoare a bunurilor; încălcarea regulilor de comerț (speculă, marfă fără
documente de proveniență, marfă degradată etc.). Aceste deficiențe ar putea fi remediate până
la terminarea controlului sau cei vinovați ar putea să nu mai recunoască producerea lor.
De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea unor măsuri
urgente pentru înlăturarea unor abateri sau pentru întreruperea unor prescripții, cum este cazul
întreruperii prescripției dreptului la acțiune (dacă nu există titluri executorii) sau întreruperea
prescripției dreptului de a cere executarea silită (dacă există titluri executorii).
Notele de constatare se întocmesc la locul controlului și se semnează de organele de control
și de persoanele vinovat e sau de către alte persoane (martori).
f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control
Acest procedeu se folosește în situația în care există riscul ca unele documente să fie
sustrase sau distruse de către cei interesați, mai ales dacă el e reprezintă singurul mijloc de
dovedire a unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie modificate ori
completate cu mențiuni suplimentare față de cele constatate inițial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale și atunci când acestea
prezintă corecturi și ștersături neadmise de normele legale, ori atunci când semnăturile și
sigiliile de pe ele sunt îndoielnice sub aspectul autenticității, ceea ce impune continuarea
cercetărilor prin intermediul expertizelor graf ologice.
În toate aceste situații, documentele originale ridicate de organele de control sunt
înlocuite cu copii certificate de organul de control și de conducerea entității verificate. Pe aceste
copii se menționează obligatoriu locul unde se află document ele originale, organul care le -a
ridicat și calitatea acestuia sau se întocmește un proces verbal de predare -primire a acestor
documente.
Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entității
controlate), în vederea analizării lor la sediul organului de control nu este un procedeu al
verificării documentare.

66
Dacă nu există riscul sustragerii, distrugerii sau falsificării acestor documente, sau dacă
ele nu reprezintă singura probă juridică, acestea nu se ridică de organul de con trol, dar se pot
ridica copii după aceste documente sau se solicită entității controlate să întocmească unele
situații de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la susținerea constatărilor
controlului și, ca urmare, se semnează de repreze ntanții entității controlate.
g) Confirmările primite de la terți
Reprezintă o variantă a controalelor încrucișate. Organele de control apelează la
confirmarea de către terți a datelor cuprinse într -un document întocmit de către aceștia, la
confirmarea rul ajelor și soldurilor unor conturi de creanțe și obligații, atunci când există indicii
că aceste documente au fost falsificate sau că nu toate documentele au fost înregistrate în
contabilitate.
Aceste confirmări se pot solicita de la terți, oricând, în decu rsul exercițiului. Normele
privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr.
1753/2004, prevăd că este obligatoriu ca înainte de închiderea exercițiului să se procedeze la
verificarea și confirmarea soldurilor cont urilor care reflectă drepturi și obligații față de terți, pe
baza extraselor de cont, prin punc taje reciproce etc .
h) Sondajul
În decursul unui exercițiu, într -o entitate, numărul operațiunilor înregistrate în
contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea în control a
tuturor acestor operațiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea
informațiilor obținute în urma verificării unor operațiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile
de contro l prezentate mai sus se aplică pe un eșantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnică a controlului și auditului, sondajul constă în:
– Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operațiunilor și conturilor
care formează mulțimea ce urme ază a fi controlată;
– Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obținere a elementelor probante;
– Extrapolarea rezultatelor obținute pe baza eșantionării la ansamblul mulțimii
cercetate.
În funcție de caracteristica comună și scopul urmărit, deosebi m:
– Sondaje asupra atribuțiilor. Acest tip de sondaje se utilizează când caracteristica
comună constă în analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de îndeplinire
al unei atribuțiuni de serviciu, cum ar fi: dacă o comandă de aprovizionare este
aprobată; dacă bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei note de recepție;
dacă documentele de plăți sunt anulate prin aplicarea pe ele a ștampilei „Achitat",
astfel încât să nu mai poată fi folosite ulterior etc.
– Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică atunci când caracteristica
urmărită este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzacțiilor și operațiunilor
consemnate în rulajul și soldul conturilor.

67
În funcție de pregătirea profesională a controlorului și auditorului și în funcție de gradul de
credibilitate pe care dorește să îl dea concluziilor sale, se deosebesc două tipuri de sondaje:
• sondaje statistice
• sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazează pe experiența și intuiția auditorului, ele nu asigură o
extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute pe baza unui eșantion la întreaga masă a mulțimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozității cerute este necesar să se respecte
următoarele etape:
h1) Definirea precisă a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie să stabilească precis:
– ce urmează să demonstreze (să probeze), adică să definească caracteristicile care sunt
considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediție cu facturile,
controlorul sau auditorul poate constata livră rile în curs de facturare sau poate
constata livrări pentru care s -au omis facturările;
– care este rata de eroare maximă acceptată.
h2) Precizarea naturii elementelor în funcție de care se va efectua sondajul și a
limitelor de timp cuprinse în sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepție care sunt
numerotate în întreprindere și nu facturile sosite de la furnizor, ale căror numere de ordine sunt
discontinue.
h3) Executarea propriu -zisă a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eșantionului, selectarea
elementelor, determinarea și evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.
Apelând la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate să
ajungă la concluzii diferite față de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv.
După cum am arătat, procedurile de verificare a realității datelor din documentele
justificative sunt în mare parte comune controlului intern, controlului exte rn, auditului intern
și auditului extern..
După verificarea realității datelor consemnate în documente și în contabilitate sau
concomitent cu această verificare, controlul trebuie să urmărească:
– conformitatea tranzacțiilor și operațiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea și
încadrarea lor în limitele stabilite;
– performanța tranzacțiilor și operațiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficiența și
eficacitatea acestora.

68
UI 8
VERIFICAREA CONTABILITĂȚII
CUPRINS :
8.1. Verificarea modului de or ganizare a evidenței economice
8.2. Verificarea modului de conducere a evidenței economice
8.3. Clasificarea verificărilor documentare.

8.1. VERIFICAREA MODULUI DE ORGANIZARE A EVIDENȚEI ECONOMICE
În vederea asigurării obiectivitătii, exactității și opera tivității informațiilor, procesul de
organizare al sistemului informațional economic dintr -o entitate trebuie să se desfășoare sub
un strict autocontrol din partea Consiliului de Administrație, șefilor de compartimente și a
executanților.
Principalele sarc ini ale controlului și auditului referitoare la organizarea evidenței
economice sunt axate pe modul în care sistemul informațional adoptat corespunde
reglementărilor legale și caracteristicilor specifice ale entității respective.
În cadrul entităților exis tă grade diferite de implementare a procesului de prelucrare
automată a datelor, s -au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizează scheme și pachete
de programe diferite după care se pregătesc, culeg și prelucrează datele. Ca urmare, activitatea
de control trebuie să înceapă cu o temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în
structura documentelor primare, a situațiilor și jurnalelor contabile, în circuitul, preluarea și
arhivarea purtătorilor de informații. Controlul trebuie să analize ze în ce măsură aceste
modificări sunt impuse de particularitățile organizatorice și tehnologice ale entității respective,
în ce măsură ele respectă cerințele normelor legale și ale conducerii entității. Cu ocazia acestei
documentări, organele de control t rebuie să stabilească locurile unde pot să apară erori sau
denaturări ale datelor și informațiilor, să stabilească compartimentele în care se întocmesc
documentele primare și sursele de informații care stau la baza completării lor ulterioare, pe
etape ale circuitului parcurs de aceste documente, așa cum se va arăta în continuare, când vom
vorbi despre „evaluarea controlului intern".
Conform prevederilor Legii contabilității, toate unitățile patrimoniale sunt obligate să
respecte:
a. planul de conturi genera l și normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau
planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanțelor,
b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiară și
contabilă, precum și normele metodologice priv ind utilizarea acestora.
Ministerele, departamentele, asociațiile profesionale și unitățile patrimoniale pot

69
elabora și folosi în activitatea financiar -contabilă și formulare specifice, în funcție
de necesități. Așa cum s -a arătat, dacă se utilizează calcu latoarele electronice
pentru întocmirea documentelor justificative și pentru prelucrarea și înregistrarea
datelor în contabilitate, se admite ca registrele contabile și formularele privind
activitatea financiar -contabilă să fie adaptate în funcție de speci ficul și nevoile
entității respective, dar numai în condițiile respectării conținutului de informații
ale formularelor și registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanțelor;
c. modelele situațiilor financiare și normele metodologice privind întocmirea a cestora.
Contabilitatea financiară (generală) are la bază norme unitare de organizare și
conducere. Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează de către fiecare entitate, în
funcție de specificul activității și de necesitățile proprii, astfel î ncât să asigure informațiile
necesare pentru calculația costurilor și controlul rentabilității pe activități și pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilității trebuie sa înceapă cu o temeinica
documentare asupra criteriilor care trebuie respe ctate de programele informatice. Principalele
criterii pe care trebuie sa le satisfacă un program informatic sunt (OMFP nr.3512/2008):
– să asigure prelucrarea informațiilor în concordanta cu prevederile regle mentarilor
contabile și fiscale;
– să protejez e produsele -program împotriva accesului neautorizat al unor persoane, cu
scopul „modificării" programelor;
– să asigure confidențialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie sa fie restricționat
prin diferite coduri sau alte mijloace;
– să asigure conservarea datelor pe o perioada de timp ceruta de legea contabilității.
Programele de prelucrare trebuie sa precizeze tipurile de suporți externi pe care
se arhivează produsele -program, datele de intrare în sistemul de prelucrare și
situațiile obținute;
– să asigure listarea înregistrărilor contabile. Aceste listări trebuie sa fie inteligibile și
complete și trebuie sa conțină: tipul documentului listat, denumirea entității,
perioada la care se refera, data listării, paginarea cronologica, precizarea
programului informatic și a versiunii utilizate.
– să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru perioadele încheiate.
Eventualele erori sau omisiuni constatate se corectează în perioada curentă;
– să permită verificarea modului de funcționar e a programelor și a corectitudinii
înregistrărilor contabile. Programul trebuie sa permită reconstituirea tuturor
înregistrărilor făcute pe baza de documente. Totodată trebuie sa nu permită:
> deschiderea a doua conturi analitice cu același simbol;
> modi ficarea simbolului contului după ce s -au făcut înregistrări în el;
> suprimarea unui cont în care s -au făcut înregistrări;
> listarea (editarea) mai multor documente de același tip, cu același număr de ordine,

70
dar cu conținut diferit, etc.
Persoanele care efectuează controlul asupra registrelor și documentelor contabile au
sarcina să urmărească respectarea normelor legale prezentate mai sus și, în special, trebuie să
verifice:
a) dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată, astfel încât toate tr anzacțiile
și operațiunile, de la toate nivelurile organizatorice, să fie înregistrate, urmărite
sau controlate, în mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurându -se
caracterul unitar și universal al evidenței.
Pentru înregistrarea în contabilit ate a operațiunilor și tranzacțiilor, entitățile pot folosi
forma de înregistrare „pe jurnale", „maestru -șah" sau alte forme de înregistrare contabilă
adaptate la specificul entităților respective, cu condiția conducerii ordonate și complete a
registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar și cartea mare.
REGISTRUL -JURNAL (formular 14 -1-1) se utilizează pentru înregistrarea
cronologica, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzacțiilor și
operațiunil orcare au avut loc și care au fost consemnate în documente justificative, în
documente centralizatoare sau în Notele de contabilitate (formular 14 -6-2/A). Entitățile pot
utiliza și jurnale auxiliare pe feluri de operațiuni, cum sunt: pentru operațiuni de c asa și banca,
pentru operațiuni privind decontările cu furnizorii, pentru operațiuni privind salariile și
decontările cu asigurările și protecție sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare și
creditoare din jurnalele auxiliare se preiau în Registrul -jurnal (general). Orice înregistrare în
Registrul -jurnal trebuie sa cuprindă elementele unui articol contabil:
– felul, numărul și data documentului justificativ;
– explicarea conținutului operațiunii respective;
– conturile sintetice debitoare și creditoa re;
– sumele debitoare și creditoare.
Lunar, sau la alte intervale de timp, se procedează la listarea Registrelor jurnal, care se
numerotează și se îndosariază în ordinea numerelor. Informațiile din Registrul -jurnal se
transpun în Cartea -mare sau în Fisele de cont pentru operațiuni diverse. Pe baza informațiilor
din Cartea -mare se stabilesc rulajele, total sume și soldurile conturilor, care se preiau în
Balanțele de verificare.
b) dacă gradul de centralizare sau descentralizare al lucrărilor de evidență cor espunde:
mărimii entității, organizării ei administrativ -teritoriale, dotării ei cu tehnică de
calcul, particularităților tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.;
c) dacă evidența operativă și contabilitatea analitică (financiară și de gestiune) asigură
o delimitare corespunzătoare a responsabilităților, necesară pentru evitarea
compensărilor nelegale și a altor situații păgubitoare. Reglementările de aplicare
a Legii contabilității precizează că dezvoltarea în analitic a conturilor din clasele
1-7 este la latitudinea fiecărei unități, iar contabilitatea de gestiune se organizează

71
de fiecare întreprindere pe activități, secții, faze tehnologice, în funcție de metoda
de calculație a costurilor folosită, în funcție de specificul activității și nevoil e
proprii;
d) graficele de circulație a documentelor și de prelucrare a informațiilor asigură evitarea
paralelismelor din munca de evidență, dacă se asigură o prelucrare complexă a
datelor fără să se recurgă la culegerea lor repetată, care este costisitoar e și
generează erori. Datele dintr -un document justificativ se introduc o singură dată
în sistemul de prelucrare și de calcul și sunt tratate de către acest sistem în scopuri
multiple (pentru contabilitatea financiară și pentru contabilitatea de gestiune;
pentru contabilitatea sintetică și analitică; pentru evidența cronologică și
sistematică; pentru calculația costurilor, a veniturilor și rezultatelor etc.) fără
fragmentări și simplificări inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fișele posturilor etc.
trebuie să se evite munca în asalt de la sfârșitul perioadelor de gestiune, trebuie să se asigure
condițiile necesare pentru: conducerea corectă a întregului sistem de evidență; prelucrarea
informațiilor într -o succesiune logic ă fără circuite speciale pentru control; exercitarea în
condiții corespunzătoare a controlului intern și stabilirea operativă a abaterilor; respectarea
termenelor de depunere la organele în drept a rapoartelor, declarațiilor fiscale și a altor situații
prevăzute în normele legale.
e) dacă personalul din cadrul departamentului financiar -contabil și din celelalte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicios
delimitate și coordonate, astfel încât să se asigure, pe de o p arte, eliminarea
paralelismelor și suprapunerilor iar pe de altă parte, caracterul unitar al lucrărilor
de evidență și exercitarea unui control reciproc adevărat. Repartizarea
atribuțiunilor de serviciu pe compartimente și executanți trebuie făcută în func ție
de importanța lucrărilor, de calificarea și experiența personalului, de nevoile reale
ale entității etc., asigurându -se încărcarea echitabilă și ritmică a personalului și
respectarea cerințelor separării funcțiilor.
În același timp, prin aceste atribuț iuni de serviciu trebuie să se prevadă modul cum
compartimentele funcționale colaborează între ele pentru evitarea paralelismelor și
necorelărilor din munca de evidență, modul cum își transmit reciproc informațiile necesare
pentru planificarea și analiza i ndicatorilor economico – finan -ciari, pentru asigurarea unui
control intern eficient. Pentru toate neajunsurile și deficiențele constatate, controlorul trebuie
să stabilească și să informeze conducerea entității în ce măsură ele sunt determinate sau
favoriz ate de neorganizarea corespunzătoare a sistemului informațional economic (calității
procedurilor interne) sau în ce măsură ele se datorează calităților profesional -morale și
disciplinei în muncă a personalului.

72
8.2. VERIFICAREA MODULUI DE CONDUCERE A EVIDENȚEI ECONOMICE
Caracterul unitar și atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de
întreținere și utilizare a sistemului informațional economic să se facă etapă cu etapă, de la
desfășurarea operațiunilor și până la reflectarea lor în do cumentele primare; de la pregătirea și
codificarea datelor și până la introducerea lor în sistemele de calcul și prelucrare; de la
prelucrarea datelor și până la obținerea, interpretarea și valorificarea situațiilor finale,
Bazându -se pe înlănțuirea – docu mente primare, evidențe operative, contabilitate
analitică, contabilitate sintetică, situații financiare – controlul în special cel intern, poate fi
structurat în 3 etape:
a) controlul inițial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării;
b) controlul prelucrării datelor;
c) controlul final asupra situațiilor obținute.
a) Controlul inițial asupra datelor de intrare se derulează, la rândul său, în trei faze:
– verificarea corectitudinii completării documentelor primare;
– verificarea preluării datelor î n tehnica de calcul sau a introducerii datelor în registrele
contabile (jurnale, fișe de cont etc,);
– controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei și al
conținutului operațiuni lor consemnate a fost prezentată la paragraful 2 de mai sus și, ca urmare,
nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului.
După ce verifică forma și conținutul documentelor primare, organele de control sau cu
atribuțiuni de control urmăresc corectitu dinea și integritatea preluării datelor în sistemele
(manuale sau automatizate) de evidență și calcul.
a2) În scopul asigurării preluării corecte și integrale – fără omisiuni și fără repetări – a
datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul „prin număr curent", care se
bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziții din „Borderoul de
predare a documentelor" cu numărul de poziții din situațiile sau jurnalele obținute în urma
prelucrării, în acest scop, documentele se pr edau spre prelucrare pe baza unui „Borderou de
predare a documentelor" sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac mențiuni necesare
controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele extreme existente în pachet (cel
mai mic și cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se referă etc.
Aceste borderouri sau aceste mențiuni permit verificarea faptului că toate documentele
au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni și fără repetări (vezi criteriul
exhaustivității și in tegrității înregistrărilor, paragraful 1.4 de mai sus). Prin acest procedeu nu
se depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul repetărilor).
Aceste erori se pot pune în evidență prin alte procedee de control cum ar fi:
– control ul corelațiilor dintre soldurile și rulajele conturilor;
– controlul respectării seriilor numerice ale documentelor;

73
– controlul prin jocuri de încercare etc.
• Controlul corelațiilor dintre solduri și rulaje pune în evidență înregistrările contabile
anorm ale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 „Furnizori" se poate datora
neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele acestui cont,
plății furnizorului respectiv de mai multe ori prin casă și prin b ancă sau prin instrumente de
decontare diferite. Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vândute trebuie să fie în
corelație cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lipsă la
inventar trebuie să fie în core lație cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635; pentru
bunurile folosite în scop personal și predate gratuit etc. trebuie să fie în corelație cu rulajul
debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operațiuni corelațiile de mai sus se verifică înmu lțind
rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100 -K), unde K reprezintă cota legală a taxei
pe valoarea adăugată. Aceste corelații se pot verifica numai pe baza informațiilor din Cartea
mare, după analiza corespondențelordintre conturi (eliminar ea altorînregistrări din debitul
acestor conturi).
• CONTROLUL RESPECTĂRII SERIILOR NUMERICE A DOCUMENTELOR pune
în evidență situațiile în care unele documente nu au fost înregistrate sau au fost înregistrate de
mai multe ori. Acest control se bazează pe a naliza înregistrărilor din Registrul jurnal și din
jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului intern de numerotare a documentelor.
• CONTROLUL PRIN JOCURI DE ÎNCERCARE se bazează pe prelucrarea manuală a
unui eșantion de documente sau pe prelucrarea după u n alt program informatic și compararea
rezultatelor cu cele din contabilitatea întreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor inițiale este realizat cu ajutorul procedurilor
automate de control sintactic și semantic pe care le conțin pachetele de programe după care
sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului.
Aceste controale automate se fac atât individual, la nivelul fiecărui articol, cât și global,
între articole și fișiere.
Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate ope ratorului de la tehnica
de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operațiune eronat, cod material sau produs
eronat, unitate de măsură eronată, normă de consum sau de muncă eronată, curs de schimb
valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri
inexistent, prețul unitar eronat etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare document
cules la tastatură să compare totalul obținut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului
respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie erorile de culegere.
În condițiile prelucrării integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare în sistemul
de prelucrare capătă o importanță deosebită deoarece ac eleași date sunt prelucrate în scopuri
diferite și, ca urmare, erorile și omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui număr
mare de situații și indicatori. De asemenea, în condițiile prelucrării integrate a datelor nu se

74
poate asigura un contro l reciproc bazat pe separarea funcțiilor.

b) Controlul prelucrării datelor
Urmărește depistarea erorilor care pot să apară, fie ca urmare a conceperii defectuoase
a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greșeli de operare sau
manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigură un grad înalt de precizie în prelucrarea
datelor, dar ele operează după anumite reguli stabilite de analiști și programatori. Din aceste
motive, controlul trebuie să urmărească dacă aceste programe de prelucrare nu sunt influențate
de experiența profesională, opțiunile și dorințele celor care le -au întocmit, în acest scop, se
apelează la serviciile unor specialiști în control și audit informatic.
Tratarea automată a datelor face ca rezultatele să fie obținute în urma unor prelucrări în
lanț, după scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmărire și control devine
tot mai dificilă, în aceste condiții, se impune analiza temeinică a schemelor și programelor de
preluc rare, cunoscut fiind faptul că în program de prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat
printr -un altul.
Un accent deosebit trebuie să fie pus pe urmărirea controalelor plasate prin programe
în lanțul de prelucrare, controale menite să asigure sinceri tatea și integritatea prelucrărilor.
Pentru asigurarea sincerității și exactității prelucrărilor, în lanțul de prelucrare se introduc
diferite sisteme de control.
Astfel, valoarea consumurilor dintr -un anumit sortiment de materiale se calculează
cumulat, p e de o parte făcând suma produselor dintre cantitatea fiecărei eliberări în consum și
prețul unitar iar, pe de altă parte, cumulând cantitățile eliberate în consum și înmulțind în final
suma acestor cantități cu prețul unitar. Dacă cele două rezultate nu s unt egale, înseamnă că
sistemul de prelucrare funcționează defectuos.
c) Controlul final , sau al rezultatelor obținute, în urma prelucrării automate a datelor
vizează forma și conținutul situațiilor de ieșire. Sub aspectul formei se verifică dacă aceste
situații conțin toate elementele necesare, dacă eventualele stornări s -au făcut pentru corectarea
unor erori sau pentru a masca unele operațiuni nereale, dacă sunt semnate de către persoanele
autorizate și de către cele care răspund de întocmirea și verifica rea lor. Sub aspectul
conținutului, verificarea acestor situații se poate face prin:
– controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelațiile dintre diferitele situații
obținute;
– controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
– contr oale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
– controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de ținere a evidenței economice, parcurgând etapele arătate mai sus,
urmărește atât ansamblul de mijloace folosite în munca de ev idență, cât și procedeele și

75
tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, înregistrarea și prelucrarea datelor. Controlul
intern parcurge succesiunea logică în care sunt folosite procedeele și instrumentele
contabilității. Ca urmare, controlul asupra con tabilității presupune urmărirea modului cum se
asigură:
• consemnarea operațiunilor în documente și înregistrarea lor în registrele contabile;
• verificarea concordanței dintre informațiile contabile și realitate cu ajutorul
inventarierii;
• verificarea co rectitudinii înregistrărilor contabile cu ajutorul Balanțelor de
verificare;
• sintetizarea și generalizarea informațiilor contabile cu ajutorul situațiilor financiare.

8.3. CLASIFICAREA VERIFICĂRILOR DOCUMENTARE
Din punctul de vedere al ordinii în care sunt grupate și verificate documentele primare
se deosebesc: verificări cronologice, verificări invers -cronologice și verificări sistematice.
Verificările cronologice presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost
întocmite, înregistrate în co ntabilitate și arhivate, indiferent de conținutul lor. Acest mod de
lucru, deși pare simplu și comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii de
operațiuni, de la început și până la sfârșit, nu garantează cuprinderea în control a tuturor
documen telor și nu asigură o sistematizare corespunzătoare a concluziilor. De altfel,
documentele primare și centralizatoare sunt arhivate, în practică, pe probleme sau pe grupe de
conturi și, ca urmare, tot așa trebuie să fie verificate. Din aceste motive verifi cările strict
cronologice sunt rar folosite în practică. Ele se pot utiliza la unitățile patrimoniale mici, cu un
volum redus de operațiuni (asociații familiale, asociații de locatari, organizații culturale,
sportive, de caritate, fundații etc.).
Verificăr ile invers -cronologice se aseamănă cu verificările cronologice, dar se începe
cu documentele cele mai recente și se continuă cu cele mai vechi, în ordinea inversă a
întocmirii, înregistrării și arhivării lor. Verificarea invers – cronologică se utilizează, de regulă,
în două situații, și anume:
• când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea lor.
Astfel, dacă prin verificările reciproce se constată neconcordanțe dintre evidența
operativă (fise de magazie, registrul de casă etc.) și contabilitatea analitică sau între
contabilitatea analitică și cea sintetică, pentru identificarea cauzelor lor se cercetează document
cu document, înregistrare cu înregistrare, începând cu ultimele documente sau înregistrări și
continuând cu cel e mai vechi până când se depistează locul acestor neconcordanțe.
• în cazul constatării unor falsuri, neglijențe sau a altor abateri (chitanțe, state de plată,
facturi etc. falsificate), pentru stabilirea momentului din care au început să se
producă.
Verif icările sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operațiuni sau

76
pe probleme (casă, bancă, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări etc,) și
verificarea lor în continuare în ordine cronologică sau invers cronologică, după c az.
Verificarea sistematică are o frecvență mare în practica controlului documentar și
contabil, deoarece:
• ușurează munca de sistematizare a concluziilor;
• reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condițiile verificărilor
nesistematice p ot scăpa organelor de control;
• permite specializarea organelor de control;
• asigură urmărirea concordanței dintre documentele justificative, contabilitate și
situațiile financiare.

77
UI 9
VERIFICAREA FAPTICĂ
CUPRINS :
9.1. Necesitatea și funcțiile inventarierii
9.2. Etapele inventarierii

Verificarea faptică se realizează prin intermediul inventarierilor și a cercetărilor.
Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se
constată existența și starea tuturor elementelor de activ și pasiv, cantitativ -valoric sau numai
valoric, aflate în patrimoniul entităților la o anumită dată. Este lucrarea pregătitoare întocmirii
situațiilor financiare, prin care se stabilește situația reală a pat rimoniului fiecărei entități și
cuprinde toate elementele patrimoniale, precum și bunurile sau valorile deținute cu orice titlu,
aparținând altor persoane fizice sau juridice.
„Documentele oficiale de prezentare a situației economico -financiare a persoanel or
juridice… sunt situațiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției
financiare, performanțelor financiare, fluxurile de trezorerie și a celorlalte informații referitoare
la activitatea desfășurată" , pentru asigurarea acestu i deziderat este necesară verificarea în
prealabil a existenței și stării activelor și datoriilor entității,
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea directă
(numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corpora le și, pe bază de acte
justificative, registre sau confirmări ale terților, pentru bunurile necorporale.
Cercetarea directă constă în examinarea și observarea nemijlocită, pe teren, a bunurilor
sau operațiunilor care au loc. Cercetarea directă se utilizeaz ă în toate cazurile în care se impune
cunoașterea nemijlocită a stării de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetării directe în
munca de control înseamnă a da acestuia un caracter formal, desprins de realitățile din entitatea
supusă controlului.
În cele ce urmează ne vom limita la prezentarea:
1. Necesitații și funcțiilor inventarierilor
2. Etapelor inventarierilor

9.1. NECESITATEA ȘI FUNCȚIILE INVENTARIERILOR
Entitățile „au obligația să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începu tul
activității; cel puțin o dată pe an, pe parcursul funcționării sale; în cazul fuzionării sau încetării
activității, precum și în alte situații prevăzute de lege" . De asemenea, entitățile au obligația
efectuării inventarierii și în următoarele situații :
a) în cazul modificării prețurilor de înregistrare a bunurilor;

78
b) la cererea organului de control;
c) ori de câte ori există indicii că în gestiune sunt plusuri și/sau minusuri care nu se pot
stabili decât prin inventariere;
d) ori de câte ori intervine o predare/primire de gestiune;
e) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
f) ca urmare a calamităților naturale, a unor cazuri de forță majoră sau alte situații
prevăzute de lege.
În calitatea sa de procedeu al metodei contabilității și de tehnică de contr ol faptic,
inventarierea îndeplinește trei funcții:
* Funcția de control a concordanței dintre informațiile furnizate de contabilitate
și realitate.
Oricât ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea și manipularea bunurilor,
oricât de bine ar fi ținută contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situații pot apărea
diferențe între soldurile scriptice și realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter
relativ, datorită următoarelor aspecte:
a) contabilitatea nu poate surprinde m odificările cantitative și calitative, produse în
timpul transportului, manipulării și depozitării bunurilor economice;
b) în cadrul unor gestiuni pot să aibă loc furturi, risipă și proastă gospodărire a unor
sortimente de bunuri;
c) unele date din documen tele primare pot fi omise, cu ocazia înregistrării lor în
contabilitate, înregistrate repetat sau înregistrate eronat;
d) personalul care gestionează și manipulează bunurile poate da dovadă de neglijență
sau nepricepere;
e) la unele sortimente se pot crea stocuri fără mișcare, greu vandabile sau de prisos;
f) poate să apară anularea unor comenzi datorită renunțării unor clienți, calamităților
naturale sau unor cazuri de forță majoră;
g) unele creanțe sunt îndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identifică bunurile care nu sunt utilizate, creanțele
vechi și neîncasate și, pe această bază, se iau măsurile de preîntâmpinare sau limitare a
pagubelor, pentru creșterea eficienței și întărirea disciplinei personalului din gestiuni.
* Funcția de stabil ire a situației nete și a rezultatului exercițiului. Pe baza
inventarierii se definitivează situația netă a patrimoniului care se determină cu ajutorul relației:

Excluzând o creștere sau o micșorare a aportului proprietarilor la capitalul social,
rezultatul net al exercițiului se determină în funcție de variația situației nete:

79

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale și a datoriilor,
asigurându -se premisele determinării corecte a situației nete, a obligațiilor fiscale și a
rezultatului net.
* Funcția de calcul și evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor. Pentru
evidența stocurilor, unitățile patrimoniale mici și mijlocii pot folosi metoda inventarului
intermitent, în această variantă de lucru, conturile de stocuri d in clasa a 3 -a se folosesc numai
la începutul și sfârșitul lunii.
Pe parcursul lunii, se utilizează pentru înregistrarea intrării în patrimoniu a materiilor
prime, mărfurilor etc. aprovizionate de la terți, conturile de cheltuieli corespunzătoare
conturilo r de stocuri. La finele fiecărei luni, conturile de stocuri se debitează în corespondență
cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri
de la finele lunii se vor anula la începutul lunii următoare prin inducerea lor în cheltuieli, în
acest caz, ieșirile din stocuri se stabilesc conform relației:

Așadar, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în funcție de rezultatul
inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile, iar i nventarierea produselor
finite stă la baza determinării veniturilor din producție stocată etc.

9.2. ETAPELE INVENTARIERILOR
Inventarierea patrimoniului este o lucrare complexă care presupune parcurgerea mai
multor etape:
A. pregătirea inventarierii;
B. inventarierea propriu -zisă.
A. PREGĂTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI
Pregătirea inventarierii este o etapă premergătoare inventarierii propriu -zise, de care
depinde eficiența celorlalte lucrări care vor urma. în cadrul acestei etape se iau o se rie de măsuri
organizatorice și se execută unele lucrări cu caracter contabil. În cadrul lucrărilor de natură
organizatorică se pot menționa:
1) Numirea prin decizie scrisă , dată de administratorul societății sau ordonatorul
de credite, a unei comisii cent rale de inventariere (dacă este cazul) și a unui număr de comisii

80
de inventariere. Comisia centrala va coordona comisiile de inventariere constituite în funcție
de numărul de gestiuni ce urmează a fi inventariate. Aceste comisii trebuie să fie constituite
din cel puțin două persoane.
La unitățile mici inventarierea poate fi executată de către o singură persoană.
Prin unități mici se înțelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau
societățile comerciale al căror număr de salariați este redus, iar valorile materiale care trebuiesc
inventariate nu depășesc plafonul stabilit de către administratorul societății . Din comisia de
inventariere fac parte persoane cu pregătire corespunzătoare, economică și tehnică. Nu pot face
parte din comisia de inven tariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii
care țin evidența gestiunilor respective.
Membrii comisiei de inventariere nu pot fi înlocuiți decât în cazuri bine întemeiate și
numai prin decizia scrisă a celor care i -au numit.
2) Pentru o bună desfășurare a operațiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligația gestionării patrimoniului trebuie să ia
măsuri în vederea creării tuturor condițiilor optime de lucru comisiei de inventa riere ,
cum ar fi:
– organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora și întocmirea etichetelor de raft;
– asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se
inventariază;
– dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate pentru cântărire, măsurare etc.,
cu mijloace de identificare (cataloage, mostre etc.);
– asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane
competente din cadrul entității sau din a fara acesteia care au obligația să semneze
listele de inventariere pentru atestarea realității datelor înscrise în acestea;
– dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor
inventariate;
– dotarea gestiunilor cu d ouă rânduri de încuietori diferite. 3) Comisia de inventariere
trebuie să întreprindă urătoarele acțiuni:
a. să ceară gestionarului o declarație scrisă din care să rezulte dacă:
– gestionează valori materiale și în alte locuri de depozitare;
– are în gesti une și alte bunuri ce aparțin terților, primite cu sau fără documente;
– are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoștință;
– are valori nerecepționate sau livrate pentru care nu s -au întocmit documentele
aferente;
– a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale;
– deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa;

81
– are documente de primire -eliberare care n -au fost operat în evidența gestiunii sau
care nu au fost predate la contabilitate, în acest sens se specifica felul și numărul
ultimelor documente de intrare/ieșire a bunurilor sau valorilor din gestiune.
b. să identifice toate locurile unde există valori ce urmează a fi inventariate;
Dacă bunurile ce ur mează a fi inventariate sunt gestionate de către o singura persoana
și sunt depozitate în locuri diferite, se sigilează toate căile de acces cu excepția locului în care
începe inventarierea, care se sigilează numai la sfârșitul zilei.
c. să asigure, în pre zența gestionarului, închiderea și sigilarea căilor de acces în gestiuni,
ori de câte ori se întrerup operațiile de inventariere și se părăsește gestiunea;
d. să verifice numerarul din casă și să stabilească suma încasărilor din ziua curentă,
solicitând în tocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) și
depunerea acestuia la casieria centrală a entității;
e. să controleze dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau cântărire au fost
verificate și dacă sunt în bună stare de funcționare ;
f. să solicite:
– sistarea operațiunilor de intrare/ieșire a bunurilor din gestiune. Daca sistarea nu poate
avea loc, operațiunile se desfășoară numai în prezenta comisiei de inventariere
care va menționa pe documentele respective „primit/eliberat în tim pul
inventarierii".
– predarea la magazii și la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor,
ansamblurilor și agregatelor a căror prelucrare s -a terminat;
– colectarea din secții sau ateliere a produselor reziduale și a deșeurilor.
În paralel cu aces te lucrări pregătitoare de natura organizatorica se efectuează lucrări
pregătitoare de natură contabilă, cum sunt:
a. asigurarea înregistrării tuturor operațiunilor în contabilitatea sintetică, analitică și în
evidența operativă condusă în cadrul gestiunil or (fișe de magazie, rapoarte de
gestiune);
b. verificarea exactității înregistrărilor prin confruntarea informațiilor din contabilitate
cu cele din evidența operativă și prin întocmirea balanțelor de verificare sintetice
și analitice;
c. ridicarea de la g estiune a tuturor evidențelor operative și vizarea lor după ultima
operațiune (fișe de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune
etc.).
În cazul în care gestionarul lipsește la data stabilită pentru începerea inventarierii,
comisia de inv entariere sigilează căile de acces în gestiune și anunță conducerea entității.
Conducerea entității are obligația sa îl anunțe pe gestionar despre ziua la care trebuie să se
prezinte pentru începerea inventarierii. Dacă gestionarul sau reprezentantul său l egal nu se
prezintă la data și ora fixată, conducerea numește prin decizie scrisă o altă persoană care îl

82
reprezintă pe gestionar pe parcursul inventarierii.

B. INVENTARIEREA PROPRIU -ZISĂ A ELEMENTELOR DE ACTIV ȘI DE PASIV
Inventarierea propriu -zisă a pat rimoniului „are ca scop principal stabilirea situației reale
a tuturor elementelor e activ și de pasiv ale fiecărei entități, precum și bunurile și valorile
deținute cu orice titlu aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii
situaț iilor financiare care trebuie să asigure o imagine fidelă a poziției financiare și a
performanței unei unități…." .
Constatarea și descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa în
care se efectuează inventarierea propriu -zisă a bunu rilor corporale și se concretizează prin
completarea listelor de inventar. Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizează
la locurile de păstrare a acestora. Constatările trebuie trecute în listele de inventariere separat
pentru:
– fiecare loc de depozitare
– fiecare gestiune aparținătoare unității patrimoniale;
– fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor (în concordanță cu conturile
contabile);
– bunurile aflate asupra angajaților în momentul inventarierii (scule, unelte,
cazarmam ent etc.);
– bunurile care aparțin altor unități (închiriate, în leasing, în consignație, spre
prelucrare, în custodie);
– creanțele sau datoriile incerte sau în litigiu;
– bunuri necorespunzătoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;
– bunuri fă ră mișcare, cu mișcare lentă sau greu vandabile.
În cazul ultimelor două categorii de bunuri se anexează la listele de inventariere o „Notă
de constatare" sau un „Proces -verbal" din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor,
caracterul și gradul deter iorării și eventualele persoane vinovate,
Inventarierea patrimoniului se materializează prin înscrierea bunurilor cu cerneală sau
pix, fără spații libere și fără ștersături în formularul „Lista de inventariere" (variantele
prevăzute în normele aprobate pri n OMFP nr. 3861/2009 și 3512/2008), în urma verificării
existenței fizice a fiecărui element patrimonial inventariat sau prin scanarea codurilor bară.
Prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 3861/2009 s -a stabilit că listele de inventariere
se întocmesc î ntr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste să se întocmească în
două exemplare, un exemplar de către gestionari și un exemplar de către membrii comisiei de
inventariere. Dacă inventarierea se desfășoară cu ocazia predării -primirii gestiunilo r, listele de
inventariere se pot întocmi în trei exemplare de către: gestionarul predător, gestionarul primitor
și un membru al comisiei de inventariere.
În cazul în care inventarierea nu se termină într -o zi, la finele zilei încăperea se sigilează

83
și fiș ele de inventariere sunt semnate de către membrii comisiei de inventariere pe fiecare filă.
La reluarea inventarierii, dacă sigiliul a fost rupt, nu se intră în încăperea respectivă și se anunță
conducerea entității, pentru luarea măsurilor care se impun.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii
inventariate, în locuri special amenajate, încuiate și sigilate. Este interzisă scoaterea lor din
gestiune până la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice,
după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale se despachetează numai prin sondaj.
Lichidele și materialele de masă (ciment, produse agricole, produse de balastieră etc.)
se inventariază în funcție de: volum ul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea și
compoziția lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic.
Bunurile aparținând altor unități (închiriate, în leasing, în custodie, spre prelucrare, în
consignație etc.) se înscriu în liste de inventariere separate și un exemplar din acestea se trimite
proprietarului, care este invitat să confirme realitatea datelor respective. Neconformarea
realității și concordanței datelor din aceste liste, în termen de 5 zile, presupune recunoașter ea
lor,
Bunurile care la data inventarierii se afla în afara entității (date spre prelucrare sau
reparare la terți) se inventariază prin confirmarea scrisa primita de la entitatea unde se găsesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajaților se trec
în liste separate specificându -se persoanele care răspund de păstrarea lor.
Disponibilitățile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor
din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate , în acest scop, extrasele de cont
emise pentru ultima zi a anului trebuie să poarte ștampila oficială a băncii, în același timp și
băncile au obligația să solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza „Extrasului de
cont"
Imobilizările necorporal e și imobilizările corporale se inventariază prin verificarea
titlurilor de proprietate și prin constatarea existenței și stării lor.
Producția în curs, producția de imobilizări cu forțe proprii, reparațiile neterminate etc.
se inventariază prin descrierea gradului de execuție sau a stadiului de prelucrare și prin
stabilirea valorii acestora pe baza documentației tehnice și a datelor din contabilitate.
Creanțele față de terți, obligațiile față de furnizori și celelalte active și pasive
patrimoniale se inven tariază prin verificarea soldurilor scriptice și prin confirmarea soldurilor
de către terți, pe baza „Extrasului de cont" (formularul 14 -6-3) remis terților sau prin punctaje
reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanțelor curente, care au o vechime mai mică de
6 luni și care au o pondere de până la 1% în total creanțe.
Pe ultima filă a listei de inventariere se trece durata efectivă a inventarierii, adică data
începerii și terminării precum și mențiunea gestionarului din care reiese dacă:
– toate can titățile de bunuri au fost stabilite în prezența sa;

84
– bunurile respective se află în păstrarea și răspunderea sa;
– obiecțiile pe care le are de făcut (dacă există);
– mai are bunuri neinventariate.
Dacă există obiecții, acestea vor fi analizate iar concluziile se vor menționa la sfârșitul
listei de inventariere.
Listele de inventariere, odată întocmite, sunt supuse unei „prelucrări", în sensul
comparării stocurilor (inventarului faptic) consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu
stocurile s criptice din contabilitate, în cadrul acestei „prelucrări", toate pozițiile la care se
constată diferențe, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de prețuri actuale (ale
pieței) mai mici decât costurile istorice (valoarea de intrare în patri moniu) se extrag din „Lista
de inventariere cod 14 -3- 12/b" și se consemnează în „Lista de inventariere – cod 14 -3-12",
care de fapt au rolul unor situații comparative.
Listele de inventariere (cod 14 -3-12 și 14 -3-12/b) se întocmesc în cazul gestiunilor
cantitativ -valorice. în cazul gestiunilor global -valorice, se întocmește „Lista de inventariere –
cod 14 -3-12/a".
Listele de inventariere se semnează pe fiecare fila de către membrii comisiei de
inventariere și de către gestionari.
Rezultatele inventarierii se înscriu într -un „Proces -verbal" care trebuie să conțină, în
principal, următoarele elemente:
– data întocmirii;
– numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere;
– numărul și data actului de numire a comisiei de inventariere;
– gestiunea inventa riată;
– data începerii și terminării inventarierii;
– rezultatele inventarierii;
– concluziile și propunerile comisiei în legătură cu plusurile și lipsurile constatate, cu
persoanele vinovate și măsurile ce trebuie luate în legătură cu acestea;
– volumul stocurilor depreciate, al celor fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile
și propuneri privind reintegrarea acestora în circuitul economic sau privind
constituirea de provizioane (ajustări de valoare);
– constatări privind păstrarea, depozitarea, cons ervarea, precum și alte aspecte în
legătură cu activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse în procesul verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen
de trei zile de la data încheierii operațiunilor de inventariere, administratorulu i unității
patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult cinci
zile, asupra modului de soluționare a propunerilor făcute, cu respectarea dispozițiilor legale .
Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniu lui, după reflectarea în
contabilitate și în balanța de verificare, se centralizează în „Registrul inventar", „Registrul

85
inventar" (cod 14 -1-2) este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală și de
grupare a rezultatelor inventarierii patrimo niului, în el se înregistrează toate elementele de activ
și pasiv grupate după natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil. Elementele
patrimoniale înscrise în registrul -in- ventar au la bază listele de inventariere centralizatoare și
procesele ve rbale de inventariere care justifică conținutul fiecărui post din bilanțul contabil .
(Unitatea) REGISTRUL -INVENTAR

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizează prin compararea cantităților și valorilor
consemnate în listele de inventar cu cantitățile și valorile înregistrate în contabilitate, în acest
sens, mai întâi se verifică exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balanțelor de
verificare sintetice și analitice, apoi se verifică exactitatea datelor din inventar, prin
confrunt area exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei de inventariere cu
exemplarul acelorași liste scrise de gestionar, corectându -se pe lor eventualele diferențe
constatate, sub semnătura participanților la inventariere. Soldurile scriptice se certifică de către
persoana care ține evidența analitică a gestiunii respective și de către șeful compartimentului
financiar -contabil. Se verifică, de asemenea, corectitudinea evaluărilor, a calculelor din
contabilitate și din listele de inventar.
Din comparația mai sus menționată, pot să rezulte plusuri sau minusuri de inventar
pentru care comisia de inventariere va cere explicații scrise de la gestionar.
„Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidența operativă, cât și în
contabilitat e, în termen de cel mult cinci zile de la data aprobării procesu -lui-verbal de
inventariere de către administratori" .
Evaluarea stocurilor și imobilizărilor se face respectând principiul permanenței
metodelor potrivit căruia regulile de evaluare trebuie m enținute. La stabilirea valorii de
inventar se aplică principiul prudenței potrivit căruia nu se admite supraevaluarea elementelor
de activ și a veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor.
Astfel, în cazul elementelor de act iv dacă se constată că valoarea de inventar, stabilită
în funcție de utilitatea bunului și prețul pieței, este mai mare decât valoarea la care sunt (Unitatea) REGISTRUL -INVENTAR
La data de 31 decembrie Nr. Pagină ………
Nr. crt. Elem.
Inventariate Valoarea
contabilă Valoare de
inventar Diferențe din evaluare (de
înregistrat)
Valoare Cauzele
diferențelor

Întocmit, Verificat,

86
evidențiate acestea în contabilitate, în listele de inventariere se vor trece valorile din
contabilitate, în cazul în care valoarea de piață este mai mică decât valoarea din contabilitate,
în listele de inventar se va înscrie valoarea aceasta din urmă și pentru diferențele în minus
(deprecieri) neimputabile se constituie provizioane (se fac ajustări ale valorilo r dacă
deprecierea este reversibilă sau se înregistrează amortismente suplimentare la care deprecierea
este ireversibilă).
Evaluarea creanțelor și datoriilor se face, de regulă, la valoarea lor probabilă de încasare
sau de plată, cu respectarea principiulu i prudenței. Creanțele, datoriile și disponibilitățile
exprimate în devize se evaluează la cursul de referință al Băncii Naționale de la 31 decembrie
a exercițiului financiar expirabil.
Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct în listele de inv entar (cod 14 -312).
Aceste rezultate se determină prin compararea mărimilor constatate direct prin inventariere cu
cele înregistrate în contabilitate. Dacă cantitățile și valorile constatate faptic la un anumit
element patrimonial sunt mai mari decât cele din contabilitate, rezultă un plus de inventar, iar
în cazul invers rezultă un minus de inventar.

87
UI 10
REGULARIZAREA DIFERENȚELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE
OBIECTIVE:
10.1. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la inventariere
10.2. Acordarea scăzămintelor admisibile
10.3. Acordarea combinată a perisabilităților și compensărilor.
10.4. Sistemul de informare și comunicare

După stabilirea plusurilor și minusurilor de inventar, se procedează la regularizarea
diferențelor. In principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul unităților, iar
minusurile se trec asupra cheltuielilor sau se scad din veniturile aferente variației stocurilor,
după caz.
Stabilirea sumelor ce se impută persoanelor vinovate se face la valoarea de înl ocuire,
care reprezintă costul de achiziție al bunurilor la data constatării pagubei. Acest cost de
achiziție cuprinde: prețul de cumpărare practicat pe piață, la care se adaugă taxe nerecuperabile,
cheltuielile de transport aprovizionare și alte cheltuiel i necesare punerii în stare de utilitate sau
pentru intrarea în gestiune a bunurilor respective. La toate aceste componente se adaugă T.V.A.
Pentru bunurile constatate „lipsă" ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe
piață, valoarea de impu tare se stabilește de către o comisie formată din specialiști în domeniul
respectiv.
Practic, diferențele constatate cu prilejul inventarierii generale a patrimoniului sunt
regularizate prin următoarele modalități:
A. compensarea plusurilor cu minusurile d e inventar;
B. acordarea de perisabilități normale;
C. înregistrările plusurilor de inventar și imputarea sau scăderea din evidență a
minusurilor de inventar.
Calcului compensărilor dintre plusurile și minusurile stabilite la inventariere, acordarea
perisa bilităților (peste normele legale), scăderea din contabilitate a altor lipsuri și deprecieri
neimputabile etc, nu influențează mărimea profitului impozabil și a taxei pe valoarea adăugată
datorate, deoarece toate acestea sunt nedeductibile fiscal Aceste re gularizări influențează
numai raporturile dintre conducerea unității patrimoniale și personalul din subordine
(gestionari, casieri, etc.).

10.1. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA
INVENTARIERE
Potrivit normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobată

88
prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009) compensarea plusurilor cu minusurile operează numai dacă
sunt îndeplinite următoarele condiții:
• existența riscului de confuzie în tre sortimentele aceleiași grupe de bunuri materiale,
din cauza asemănării lor în ceea ce privește aspectul exterior: culoare, model,
dimensiuni, ambalaj și alte elemente;
• plusurile și minusurile trebuie să fie aferente aceleiași perioade de gestiune și
aceleași gestiuni.
Compensarea nu este admisă în cazul în care s -a făcut dovada că diferențele constatate
se datorează relei intenții sau neglijenței, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor
respective, datorate vinovăției persoanelor însărc inate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu
sorturile de produse, mărfuri, ambalaje și alte valori materiale ce îndeplinesc condițiile
compensării se stabilesc anual de către administratorii unităților economice sau ordonatorii de
credite.
De asemenea, trebuie avute în vedere și următoarele reguli privind compensarea:
a) egalitatea cantitativă între plusuri și minusuri se obține prin eliminarea din calcul a
cantităților ce depășesc această egalitate (plusuri sau minusuri, după caz),
începând cu sortimen tele care au prețul unitar cel mai scăzut, în ordinea crescândă
a prețurilor (gestionarii răspund pentru paguba cea mai mică);
b) diferențele valorice, la cantități egale de plusuri și minusuri se stabilesc între totalul
valorii sortimentelor constatate în plus și totalul valorii sortimentelor constatate
în minus, din cadrul aceleiași grupe de valori materiale;
c) în urma compensării nu pot rezulta pentru firmă diferențe nefavorabile iar dacă totuși
există, acestea se recuperează de la cei vinovați (în urma compensării nu se poate
diminua patrimoniul entității).

10.2. ACORDAREA SCĂZĂMINTELOR ADMISIBILE
Prin pierderi materiale normale sau perisabilități se înțeleg, de obicei, pierderi prin
spargeri, fărâmițări, scurgeri, volatilizări, absorbții în ambalaje e tc., care se produc în timpul
transportului, manipulării, depozitării sau însilozării bunurilor în limitele normale (legal
aprobate).
Nu sunt considerate pierderi normale și, prin urmare, nu se acordă perisabilități pentru:
• pierderi datorate neglijenței, proastei gospodăriri, relei intenții, deteriorărilor etc.,
indiferent dacă sunt mai mici sau mai mari decât limitele normale;
• pierderile produse la materialele supuse prelucrării, care sunt incluse în normele de
consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice;
• produsele obținute din producție proprie, excepție făcând cazurile în care ele au fost
predate către o altă gestiune distinctă de gestiunea secțiilor sau laboratoarelor care

89
le-au produs;
• pierderile datorate depozitării unor ca tegorii de bunuri peste durata normală.
Sunt asimilate perisabilităților și pierderile datorate condițiilor de muncă și de
supraveghere din unele societăți comerciale, cunoscute sub denumirea de „pierderi de risc de
vânzare", care se acordă magazinelor de desfacere cu amănuntul și unităților de alimentație
publică.
Coeficienții de perisabilitate sunt stabiliți de conducerea fiecărei entități, în funcție de
pierderile efective din perioada precedentă și noile condiții create în activitatea de transport,
mani pulare, depozitare sau însilozare a bunurilor respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mărfuri sunt cheltuieli deductibile la
calculul impozitului pe profit în limita cotelor de perisabilități aprobate prin HG nr. 1569/2002.
Conduce rea entităților poate aproba cote de perisabilități peste limitele aprobate de
guvern sau la alte sortimente de mărfuri. Aceste perisabilități diminuează răspunderea
patrimonială a gestionarilor, dar nu se diminuează obligațiile fiscale ale contribuabililo r.
Perisabilitățile, indiferent dacă sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entității, nu
se acorda anticipat, ci numai după constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin
recepția bunurilor aprovizionate.
1. Perisabilități pe timpul depozitării
Perisabilitățile pe timpul depozitării se pot determina după mai multe metode de calcul,
cum sunt :
• calculul perisabilităților în funcție de scăzământul mediu pe unitate de timp (pe oră,
pe lună etc.);
• calculul perisabilităților în funcție de stocul mediu;
• calculul perisabilităților în funcție de durata medie a depozitării;
• calculul perisabilităților în funcție de rulajul înregistrat între două inventarieri
succesive etc.
2. Perisabilități în timpul transportului
Se referă la pierderile ce intervin în volumul cantitativ și, uneori, calitativ al bunurilor
și se calculează, de regulă, prin aplicarea cotelor procentuale de scă – zăminte asupra cantității
sau valorii bunurilor transportate.
Pentru materialele de masă care sunt transportate de obicei în vrac și care se preiau în
gestiunea întreprinderilor pe baza documentelor însoțitoare (cântărirea vagoanelor făcându -se
în stația de expediție), perisabilitățile se acordă numai cu ocazia inventarierii depozitelor
respective, calculele făcându -se în funcție de volumul valoric sau cantitativ al intrărilor între
două inventarieri succesive. Dacă preluarea bunurilor în gestiune se face prin cântărire,
măsurare etc.,
Atunci perisabilitățile se calculează și se acordă pe baza documentelor de constatare a
diferențelor la recepție, întocmite pentru fiecare lot transportat, în limita cotelor procentuale de

90
perisabilitate și a diferențelor efectiv constatate, mai puțin pierderile produse din vina
furnizorului, cărăușilor sau alte cazuri de forță majoră.
Pentru pierderile produse prin spargeri în timpul transportului este necesar să se
întocmească pe lângă actele de recepție din care să rezulte lipsa neimputabilă și un proces –
verbal de constatare și distrugere sau valorificare a probelor.
Pentru unele categor ii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite în funcție de
distanțele transportului, de durata transportului sau de anotimpul în care are loc transportul și
de mijloacele de transport folosite.

10.3. ACORDAREA COMBINATĂ A PERISABILITĂȚILOR ȘI COMPENSĂ RILOR
În cazul bunurilor materiale confundabile între ele, perisabilitățile cantitative (Pq) se
acordă numai dacă suma cantităților constatate lipsă este mai mare decât cea a cantităților
constatate în plus și numai în limita aceste diferențe (Pq < Zbi – Za,).
Scăzămintele se acordă, în primul rând, pentru sortimentele la care s -a constatat lipsa,
iar dacă mai rămân diferențe cantitative în minus, se pot acorda și pentru celelalte sortimente
la care s -au înregistrat plusuri sau nu există diferențe . în cadr ul fiecărei din aceste categorii,
ordinea de acordare a perisabilităților este cea folosită la cuprinderea bunurilor în compensare
(începând cu sortimentul care are prețul unitar cel mai ridicat).
Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama peri sabilităților se compun din
valoarea cantităților lipsă care depășesc cantitățile constatate în plus, la care se adaugă
diferențele valorice negative rezultate în urma compensărilor cantităților egale.
Dacă cantitățile constatate în plus sunt mai mari decâ t cantitățile constatate în minus,
nu se acordă perisabilități, nici atunci când în urma compensării cantităților egale, rezultă o
diferență valorică negativă.
La acordarea combinată a perisabilităților și compensărilor pentru sortimente de valori
material e confundabile între ele pot să apară următoarele situații:
1. Perisabilitățile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici decât minusurile cantitative
(Lq) dar valoric, perisabilitățile (Pv) acoperă lipsurile valorice (Lv), deci: Pv >Lv
și Pq <Lq.
În aceast ă situație, deși perisabilitățile valorice (Pv) acoperă lipsa valorică (Lv), se
impută persoanelor vinovate lipsa cantitativă (Lq) care depășește perisabilitățile cantitative
(Pq). Imputarea se face în ordinea în care bunurile respective au fost eliminate din calculul
compensărilor (începând cu prețul unitar cel mai mic).
2. Perisabilitățile cantitative (Pq) calculate acoperă lipsa cantitativă (Lq) constatată, dar
valoric, perisabilitățile (Pv) sunt mai mici decât lipsurile valorice (Lv) constatate:
Pq > Lq și Pv < Lv.
În această situație, se acordă perisabilități cantitative (Pq) numai în limita lipsurilor
cantitative (Lq), iar valoric se impută vinovaților diferența dintre lipsa valorică (Lv), mai mare

91
și perisabilitățile valorice (Pv), mai mici.
3. Perisabilitățile cantitative și valorice (Pq și Pv) sunt mai mici decât lipsurile
cantitative și valorice (Lq și Lv) constatate la inventariere: Pq<Lq și Pv <Lv.
În acest caz, se acordă integral perisabilitățile cantitative și valorice calculate după unul
din procedeele de mai sus și se impută lipsa cantitativă și valorică care depășește aceste
perisabilități.
4. Perisabilitățile cantitative și valorice (Pq și Pv) acoperă lipsurile constatate, atât
cantitative (Lq), cât și valorice (Lv): Pq > Lq și Pv > Lv.
În această situație, se acordă perisabilitățile numai în limita lipsurilor constatate,
cantitative și valorice, nefiind cazul să se stabilească răspunderea patrimonială prin imputare.
Aceste activități de control cuprinde și o revizuire și analiză a perfo rmanțelor și a
modului de îndeplinire a obiectivelor. Conducătorii de entități și de activități compară
performanțele realizate cu bugetele și programele aprobate și cu realizările perioadelor
anterioare, analizează corelațiile dintre diferite surse de dat e financiare și nefinanciare, interne
și externe. Pe această bază iau decizii menite să ducă la creșterea performanțelor.

9.1. Sistemul de informare și comunicare
9.2 Monitorizarea controlului intern
9.3. Întrebări recapitulative și bibliografie.

10.4. SISTEMUL DE INFORMARE ȘI COMUNICARE
A patra componentă a controlului intern este reprezentată de „Sistemul de informare și
comunicare".
Un sistem de informații este alcătuit dintr -o infrastructură (componente fizice și
hardware), software, oameni, procedur i și date. Infrastructura și software -ul au o semnificație
mai redusă în cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale.
Sistemul de informații dintr -o entitate trebuie să furnizeze conducerii de la diferite
niveluri ierarhice și tuturor celor interesați informațiile necesare pentru exercitarea controlului
intern, în paragraful 1.5. de mai sus, am văzut că pentru a fi utile, informațiile trebuie să
respecte trei criterii: să fie exhaustive, să fie exacte și să se refere la operațiuni reale. Cadrul
general de raportare contabilă precizează că, pentru a fi utile procesului decizional, pentru a
contribui la creșterea performanțelor și la îmbunătățirea activităților, informațiile trebuie să
îndeplinească patru caracteristici calitative:
a) să fie relevante, ad ică să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându –
i pe aceștia să evalueze evenimentele trecute și să elaboreze deciziile viitoare.
Relevanța informațiilor se apreciază în funcție de natura l or și de pragul de
semnificație ;

92
b) să fie cred ibile, să nu conțină erori, să fie neutre și exhaustive (transparente);
c) să fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenței metodei;
d) să fie inteligibile, ușor de înțeles de către utilizatori;
e) să fie furnizate la momentul oportun;
f) să aibă un cost mai mic decât beneficiile obținute de pe urma utilizării lor.
Comunicarea constă în elaborarea manualelor de proceduri și a altor decizii și
transmiterea lor către compartimentele și persoanele care sunt obligate să le respecte, în aceste
manuale de proceduri se precizează rolul și responsabilitățile personalului referitoare la
controlul intern și la raportarea către nivelurile ierarhic superioare asupra activităților
desfășurate și performanțelor obținute. Raportarea cuprinde, de re gulă, excepțiile și abaterile
de la parametrii prestabiliți.
Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activităților din entitate,
conducerea stabilește proceduri interne referitoare la inițierea, autorizarea, desfășurarea,
înregistr area în documente justificative, procesarea, desfășurarea, controlul și raportarea
tranzacțiilor și operațiunilor. Inițierea și autorizarea poate fi o operațiune manuală sau
automatizată, așa cum s -a arătat. înregistrarea include identificarea și reținerea informațiilor
referitoare la tranzacțiile și operațiunile care au avut loc. Procesarea include funcții precum:
editarea și validarea, calcularea și evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza și reconcilierea
informațiilor, indiferent dacă aceste activit ăți sunt efectuate manual sau automatizat.
Raportarea se referă la întocmirea de rapoarte (în formă electronică sau pe suport de hârtie)
care sunt necesare pentru evaluarea activității și pentru revizuirea performanțelor.
Calitatea informațiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influențează
nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite măsuri în vederea atingerii
obiectivelor și a ameliorării controlului intern.

9.2. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN
Cea de -a cincea componentă a controlului intern este „Monitorizarea controalelor
proprii". Oricât de bine ar fi definite și implementate procedurile și mecanismele de control
intern, eficacitatea acestuia este condiționată în mare măsură de calitatea procedurilor folosite
cu ocazia ve rificărilor independente efectuate asupra modului de respectare a acestor proceduri.
Conducătorii de la diferite niveluri trebuie să fie preocupați de implementarea și
revederea permanentă a acestor proceduri, deoarece angajații entității dacă percep că nu sunt
verificați:
– pot să nu aplice deliberat procedurile de control intern;
– pot să omită aplicarea unor mecanisme;
– pot să devină neglijenți dacă nimeni nu -i supraveghează și evaluează;
– pot să se implice în unele operațiuni ilegale, păguboase sau fr auduloase, etc.
Aceste monitorizări (inspecții interne, verificări, supervizări) trebuie asigurate de către

93
conducere și datorită faptului că mecanismele de control intern pot să nu mai corespundă noilor
circumstanțe apărute sau pot să se schimbe în timp, să devină tot mai puțin eficiente, dacă nu
se asigură un sistem corespunzător de urmărire și actualizare a lor.
Monitorizarea efectuată de către conducători sau de împuterniciții acestora se face cu
respectarea următoarelor reguli:
a) Verificările interne se bazează pe Manuale de proceduri adecvate;
b) Persoanele care fac verificările interne trebuie să fie independente față de
operațiunile și persoanele verificate;
c) Procedurile de verificare trebuie integrate în IT;
d) Conducătorii trebuie să verifice pe rsonal respectarea procedurilor,

a) Procedurile de verificare trebuie formalizate în scris și reunite în manuale de
proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevărate ghiduri profesionale pentru cei care au
sarcina să le aplice. Ele oferă răspunsuri cel p uțin la întrebările referitoare la verificarea:
– modului de inițiere a tranzacțiilor și operațiunilor. Cine are competența de inițiere,
în ce circumstanțe și când se pot iniția aceste operațiuni;
– modului de autorizare și aprobare a operațiunilor;
– modu lui de efectuare a operațiunilor;
– modului de reflectare a operațiunilor în documentele justificative și în registrele
contabile etc.;
Procedurile de verificare internă trebuie să fie:
– codificate și numerotate pe domenii de activitate și reunite în dosare sau fișiere
informatice, pentru a fi ușor de găsit (manuale de proceduri);
– simple, adaptate la specificul entității. Procedurile voluminoase, nea daptate la
specificul entității, contradictorii, nesistematizate în dosare sau fișiere,
interpretabil e sunt greu de consultat și respectat. Astfel de proceduri pot să nu fie
cunoscute de cei care trebuie să le aplice sau să verifice respectarea lor;
– actualizate periodic în funcție de noile circumstanțe intervenite. Procedurile
controlului intern reprezi ntă unul din mecanismele controlului intern, ele nu
trebuie confundate cu controlul intern.
b) Persoanele care efectuează aceste verificări interne trebuie să fie
independente atât față de obiectul verificărilor cât și față de subiecții verificați .
Indepen dența față de obiectul verificărilor se asigură prin respectarea principiului
separării sarcinilor, pe care 1 -am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificări interne
persoanele care nu sunt independente față de operațiunile în cauză, respectiv care p articipă la
inițierea, efectuarea, înregistrarea acestor operațiuni.
Cel mai puțin costisitor sistem de verificare internă asupra tranzacțiilor și operațiunilor
și asupra sincerității soldurilor se bazează pe controlul reciproc dintre diferite compartiment e

94
sau persoane sau între diferite documente și registre contabile. Aceste verificări reciproce sunt
efectuate de către structurile existente, pe lângă celelalte atribuțiuni de serviciu.
Independența față de subiecții verificați, respectiv față de persoanel e care au participat
la efectuarea operațiunilor se poate asigura prin diferite modalități urmărindu -se să se asigure:
– corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificări interne. Această
subordonare trebuie astfel făcută încât să se asigure ind ependența celor care
efectuează verificările față de cei verificați. Aceste persoane nu trebuie să depindă
de deciziile persoanelor a căror activitate este verificată;
– raționala ierarhizare pe trepte organizatorice a competențelor și respon sabilităților
de efectuare a acestor verificări interne. Această ierarhizare trebuie astfel făcută
încât cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea nu numai să constate
anomaliile ci și să propună sau să impună măsurile de redresare a situației.
Pentru asigur area independenței și responsabilității celor ce fac verificările interne se
recomandă o rotire permanentă a acestora. Astfel, se recomandă ca aceeași persoană să nu
participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceleiași gestiuni.
c) Un număr cât m ai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a
operațiunilor trebuie integrate în sistemul tehnologiei informațiilor (IT). Astfel,
calculatorul nu admite ordonarea unei plăți către furni zori decât după ce verifică dacă în sistem
se regăsesc: n umărul comenzii de aprovizionare, numărul facturii de aprovizionare și numărul
notei de intrare -recepție.
d) Directorii și conducătorii de compartimente sau activități trebuie să
supravegheze sau să supervizeze dacă procedurile și mecanismele de control in tern sunt
respectate de către angajații din subordine .
Această supraveghere și supervizare ierarhică presupune urmărirea și pilotarea
activității din sectorul condus, fără ca cei ce o efectuează să se implice direct în munca
subalternilor, fără ca ei să ur mărească doar depistarea anomaliilor.
Supravegherea și supervizarea constă în:
– acordarea de asistență în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai dificile datorate
riscurilor neprevăzute care au intervenit. Conducătorii trebuie să caute soluții
pentru eliminarea desincronizărilor și conflictelor dintre structurile entității;
– verificarea periodică, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte
mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificări conducătorii trebuie să
fie pr eocupați atât de neregulile constatate, cât și de aprecierea performanțelor
personalului. Conducătorii nu sunt vânători de erori sau omisiuni.
Conducătorii trebuie să facă dovada verificărilor și supervizărilor efectuate. Această
dovadă (probă materială) p oate îmbrăca diferite forme cum ar fi: note de constatare, rapoarte
către conducerea superioară, semnături, ștampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea
superioară are posibilitatea să aprecieze competența supervizorilor și să stabilească

95
responsabilit ățile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmărită și analizată și pe baza
sistemului de informare instituit în entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face și de către compartimentul de
audit intern, așa cum vom vedea în continu are.

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
1) Care sunt cele cinci elemente ale controlului intern?
2) Ce este „mediul de control" și care sunt cele șapte componente ale lui?
3) Ce neajunsuri se pot constata cu ocazia revederii organigramelor?
4) Ce neajunsuri de pot constata cu ocazia analizei fișelor posturilor?
5) Explicați modalitățile de autorizare șî aprobare a operațiunilor.
6) În ce constă separarea sarcinilor incompatibile și ce conține Grila de separare a
sarcinilor?
7) Cum se asigură separa rea sarcinilor pentru compartimentul contabil?
8) Care sunt activitățile desfășurate pentru evaluarea riscurilor de către conducere?
9) Explicați cele două laturi ale procesului de gestiune a riscurilor.
10) Ce sunt „activitățile de control intern" și ce c uprind aceste activități?
11) Care sunt cele șapte obiective ale verificării documentelor sub aspectul formei?
12) Când se întocmește Avizul de însoțire a mărfii, Bonul de predare, transfer, restituire și
Factura.
13) Când este obligatoriu să se întocmeasc ă Nota de recepție și constatare de diferențe?
14) Regulile de numerotare și corectarea a documentelor.
15) În ce constă Verificările încrucișate și Verificările reciproce?
16) În ce constă Confirmarea constatărilor de către cei controlați și Confirmările de la
terți.
17) Clasificarea verificărilor documentare.
18) Necesitatea și funcțiile invetarierii.
19) Pregătirea inventarierii: măsurile de natură organizatorică și măsurile de natura
contabilă.
20) Inventarierea propriu -zisă. Întocmirea listelor de inve ntariere.
21) Condițiile și regulile compensării plusurilor cu lipsurile constatate la inventariere.
22) Acordarea perisabilităților.
23) Acordarea combinată a perisabilităților și compensărilor.

96
24) Regulile monitorizării controalelor interne.
Bibliografi e:
– Jacques Renard, „Teoria și practica auditului intern", MFP, 2003, p. 119 -179;
– Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, „Procedurile auditului și ale
controlului financiar", Editura Risoprint, Cluj -Napoca, 2007, p. 23 -93;
– Legea contabilității nr. 82/1991, modificată;
– OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directivele Europene;
– OMFP nr. 2861 /2009 pentru aprobarea Normelor privind efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, dato riilor și capitalurilor proprii;
– OMFP nr. 3512/2008 pentru aprobarea nomenclatorului formularelor tipizate
financiare contabile.

97
Bibliografie

1. M.Boulescu,M.Ghita ,”Control Financiar”,Editura Eficient, Bucuresti
1997
2. P Popeangă – „Organizarea și exercitarea controlului financiar contabil”.
Editura Fundația România
3. de Mâine, 2000
4. P. Popeangă, C.M. Popia – „Controlul financiar -contabil, organizare și
exercitare”. Editura Fundația România de Mâine, 2002
5. Normele generale privind exercitarea activități i de audit public intern din
15.01.2003 Cap.A, art.1,
6. M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003

7. OMFP nr. 522/2003, publicat în Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg.
2-3, art. 1.1., 3.1., 3.2., 4.1. și 4.2
8. M.Boulescu,M.Ghita ,”Control Financiar”,Editura Eficient,B ucuresti,1997
9. R. Ciurileanu – „Controlul financiar in R.S.R”, Ed.Academiei
R.S.R.,Bucuresti,1980, pg. 18
10. Decretul -lege nr. 54/1990 privind organizarea și desfășurarea unor
activități economice pe baza liberei inițiative, M.O. nr. 141/3 decembrie
1990
11. Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca
regii autonome și societăți comerciale, M.O. nr. 98/8 august 1990
12. Legea nr. 35/1991 – privind regimul investițiilor străine în România, M.O.
nr. 73/10 aprilie 1991
13. T.Aslău – „Control de gest iune dincolo de aparențe”, Editura Economică
2001,
14. J. Renard – „Teoria și practica controlului intern”, Uniunea Europeană,
Ediția a 4 -a, editat MFPGh.Popescu „Procedurile controlului intern și
auditul financiar”, Editura Gestiunea 1999
15. Audit financiar 200 0 ;Standarde ; Codul privind conduita etica și
profesională. Standardul de audit nr.400,pg.97,Editor Camera auditorilor
financiari din România, Ed. Economică,București,2005
16. Revista de audit financiar nr. 1/2001 Editor Curtea de Conturi a României
17. Dan Drosu Șaguna,”Tratat de drept financiar si fiscal”,Editura All
Beck,Bucuresti,2001
18. Bostan,P.Radu „Control financiar si auditul intern la instituțiile publice”
Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003