Studiul cunoașterii în domeniu.Sinteză din literatura de specialitate [611557]

Capitolul 1
.

Studiul cunoașterii în domeniu.Sinteză din literatura de specialitate

1.1.

Aria de definiție si aplicabilitate a Standardului Internațional IAS 12 „Impozitul pe profit“.
Definiții si concepte cheie

Standardul IAS 12 “Impozi
t

pe profit” prezinta politicile contabile referitoare la recunoaster
ea,
evaluarea si prezentarea

impozitelor asupra rezultatelor impozabile.

Asupra rezultatului impozabil al exercitiului curent, prin aplicarea unei cote de 16%, se
calculeaza impozitul
pe profit cu
rent sau exigibil. Conform reglementarilor din tara noastra,
rezultatul impozabil de calculeaza
ca diferenta intre veniturile si cheltuielile inregistrate in cursul
perioadei la care se adauga cheltuielile nedeductibile si din care se scad ven
iturile neimpozabile si
deducerile fiscale. De asemenea se iau in calcul elementele similar
e

veniturilor,
elementele
simila
re
cheltuielilor
si pierderile fiscale anterioare.

1.1.1.
Obiectiv

Ob
iectivul normei IAS 12
“
Impozit pe profit
”

este de a prescrie tratamentele contabile privind
impozitul pe rezultat. Contabilizarea impozitului pe pro
fit implica atentia acordata tratarii
consecintelor fiscale curente si viitoare referitoare la recuperarea valorii activelor, decontarea
valorii datoriilor care au fost recunoscute in situatiile financiare si tratarea altor evenimente ale
perioadei recunos
cute in bilant.

Atunci cand o so
cietate isi recunoaste un activ

sau o datorie in bilant, este aproape sigur ca
obtinerea
de beneficii respectiv decontarea acesteia
urmeaza
sa fie facuta in
exercitiul urmator

datei bilantului. In cazul in care entitatea estimeaza ca este probabil ca in urma acestor evenimente
sa se efectueze plati viitoare mai mari sau mai mici privind impozi
tele decat daca recuperarea sau
decontarea nu ar avea consecinte fiscal
e
, IAS 12 impune recunoastrea unei datorii priv
ind
impozitul amanat, respectiv

a unei creante de impozit amanat.

IAS 12 impune de asemenea contabilizarea consecintelor fiscale in aceeas
i maniera in care
evidentiaza tranzactiile si celelalte evenimente. Orice efecte fiscale aferente contului de profit si
pierdere se vor inregistra precum evenimetele si celelalte tranzactii care se recunosc in mod normal
in contul de profit si pierdere. A
celasi tratament se aplica si consecintelor fiscale ale tranzactiilor

si evenimentelor care afecteaza capitalurile proprii. Acestea vor afecta direct capitalurile proprii
ale companiei. Similar se intampla si la recunoasterea creantelor si datoriilor privi
nd impozitul
amanat intr
–
o combinatie de intreprinderi care afecteaza fondul comercial generat prin combinare.

O alta problema pe care o a
re in vedere standardul este si

contabilizarea creantelor privind
impozitul amanat care rezulta din pierderile fiscale

sau din creditele fiscale neutilizate
, prezentarea
impozitul pe profit si a informatiilor legate de acesta in situatiile financiare.

1.1.2.

Aplicabilitate

IAS 12 se aplică în contabilitatea im
pozitului pe profit adica impozit
ul

care se stabiles
te

asupra
profiturilor impozabile.

Impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și

străine, incluzând impozitele
reținut
e, care sunt plătite de către o f
ilială, o entitate asociată sau o asociere în participație odată
cu

r
epartizările către
entitatea care raportează.

Nu toate impozitele se încadrează
în aria de aplicabilitate a IAS
12, ci numai impozitele care
au la bază “profitul impozabil”.

Orice impozit care nu face parte din
aria de aplicabilitate a IAS 12
se va încadra în aria de
aplicab
ilitate

a IAS 37 “Provizioane, datorii
contingente și active contingente”
.

1.1.3. Definitii si concepte cheie

Diferența temporară reprezinta d
iferența d
intre valoarea contabilă a unui
activ sau a unei dato
rii
și baza fiscală a acesteia.

Diferența temporar
ă impozabilă este d
iferența temporară ce va

avea ca rezultat valori
impoza
bile în determina
rea rezultatului

impozabil (sau a pierderii fiscale) al(
a) perioadelor
viitoare, atunci
când valoarea contabilă a activului

sau a datoriei este
recuperata

sau decont
ată.

Diferența temporară deductibilă

poate fi definite ca

d
iferența temporară ce va

avea ca rezultat
valori ce sunt deductibile pentru determinarea
profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadel
or
viitoare, atunci când valoarea conta
bilă a
activului sau a datoriei
este recuperată sau
decontată.

Profitul contabil reprezinta

profitul sau pier
derea dintr
–
o perioadă, înainte
de scăderea
cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil este

profitul s
au pierderea pentru o perioadă,
determinat(ă) în

concordanță
cu r
eguli stabilite de autoritățile
fiscale.

Impozitul curent

este valoarea im
pozitului pe profit plătibil în
raport cu profitul impozabil.

Impozitul amânat

este repreze
ntat de valorile impozitului pe
profit recuperabil sau
plătibil în
perioad
ele contabil
e viitoare, aferent
diferențelor temporare.

1.1.4.
Principii de bază ale IAS 12

–

Metoda bilantului contabil

Pe langa impozitul exigibil, IAS 12 solicita calculul impozitelor amanate. Aceste impozite sunt
rezultate in urma diferentelor dintre
regulile contabile si cele fiscale

care pot fi de doua feluri:

–

diferente permanente, ca in cazul amenzilor,

care sunt recunoscute din punct de vedere
contabil ca fiind cheltuieli, dar din punct de vedere fiscal sunt nedeductibile, asadar acestea
afecteaza

in mod permanent doar impozitul exigibil, si

–

diferente temporare

care pot fi generate de metode de amortizare diferite din punct de
vedere fiscal fata de metodele utilizate in contabilitate, ceea ce genereaza impozite
amanate.

Valoarea contabila

este val
oarea ce

se obtine prin aplicarea regulilor contabile.

Baza fiscala a unui activ este v
aloarea care va f
i dedusă în scopuri fiscale din
orice benefici
u
economic impozabil care va fi
generat de către

o entitate atunci când aceasta
recuperează valoarea
contabilă a activului.

Exemplu:
O imobilizare corporală are, în sc
opul raportării IFRS, o valoare contabilă egală cu
100
(metoda amortizării
liniare). In contabilitatea statutara

este folosită metoda amo
rtizării
degresive, rezultând o
valoare contabilă sta
tutară de 60, ca
re reprezintă și baza fiscală a
activului.

Baza fiscala a unei datorii reprezinta v
aloarea sa conta
bilă, mai puțin orice sumă care
va fi
dedusă în scopuri fiscale î
n ceea ce privește
respectiva datorie în perioadele contabile viitoare

Exemp
lu:
Un provizion pentru un litigiu are o va
loare contabilă de 200 și va fi
deductibil în
scopuri fiscale atunci c
ând suma va fi efectiv plătită.
Baza fiscală a datoriei este zero.

Diferentele temporare se calculeaza ca fiind diferenta dintre valoarea conta
bila si baza fiscala
a activului sau a datoriei.
Aceste diferente temporare sunt de doua tipuri:

–

diferente temporare deductibile DTD;

–

diferente temporare impozabile DTI.

Diferenta tempora
ra deductibila

are ca rezultat o reducere viitoare a profitului impo
zabil, in
momentul in care valoarea contabila a activului sau a datoriei va fi recuperata, respectiv decontata.
Diferentele temporare deductibile genereaza creante

de impozit amanat.

Exemplu:
O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 lei pentru che
ltuielile angajate
privind garanția unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanția produsului nu vor fi
deductibile până când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este
de 16 %.

Baza fiscală a datoriei este e
gală cu zero (valoarea contabilă de 100 lei, mai puțin suma care
va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La
decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său im
pozabil viitor
cu 100 lei și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 16 lei (16 % din
100).

Diferența dintre valoarea contabilă de 100 lei și baza fiscală nulă reprezintă o diferență
temporară deductibilă în valoare de 100 le
i. Prin urmare, entitatea recunoaște o creanță privind
impozitul amânat în valoare de 16 lei (16 % din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca
entitatea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o
reducer
e la plata impozitelor.

Diferenta temporara impozabila are ca rezultat o crestere a profitului impozabil la momentul
recuperarii, respectiv
decontarii

valorii contabile a activului, respectiv
datoriei si genereaza datorii
de impozit amanat.

Exemplu:
Un
activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100 u.m. Amortizarea
cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 u.m. și rata de impozitare este de 16 %.

Baza fiscală a activului este de 60 u.m. (costul de 150 u.m. minus amortizarea fis
cală
cumulativă de 90 u.m.). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100 u.m., entitatea trebuie să

obțină profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală
de 60 u.m. În consecință, entitatea va plăti impozit pe
profit în valoare de 6,4 u.m. (16 % din 40
u.m.) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului.

Diferența dintre valoarea contabilă de 100 u.m. și baza fiscală de 60 u.m. se constituie într
–
o
diferență temporară impozabilă de 40 u.m.. Prin urmare,

entitatea recunoaște o datorie privind
impozitul amânat în valoare de 6,4 u.m. (16 % din 40 u.m.), reprezentând impozitele pe profit care
vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Diferențe temporare impozabile

Diferențe temp
orare deductibile

Active

VC > BF

VC < BF

Datorii

VC < BF

VC > BF

Tabel 1
Diferente temporare

1.1.5 Recunoasterea si evaluarea impozitelor amanate

Contabilizarea impozitelor amanate de face fie pe seama unei cheltuieli, in cazul datoriilor de
impozit
amanat, fie a unui venit, in cazul in care a fost gemerata o creanta de impozit amanat.
Urmatoarele situatii fac exceptie de la aeasta regula:

–

impozitulul generat de un eveniment contabilizat direct în capitalurile proprii
–

în acest
caz, impozitul se cont
abilizează pe seama capitalurilor proprii (de exemplu: o ajustare a
soldului inițial al rezultatului reportat provenită fie dintr
–
o modificare a politicii contabile
ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori
–

IAS 8 Politici contabile,
sc
himbări de estimări și erori);

–

impozitul amânat aferent elementelor care sunt recunoscute

în alte elemente ale
rezultatului global, trebuie să fie recunoscut în alte elemente ale rezultatului global (de
exemplu: o modificare a valorii contabile apărută din

reevaluarea imobilizărilor
corporale).

–

în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului
comercial.

Cheltuiala

cu impozitul pe profit
se determină prin adunarea la

c
heltuiala cu impozitul pe
profit curent a

cheltuieli
lor c
u impozitul pe profit amânat si scaderea

venituri din impozitul pe
profit amânat.

Pe baza diferențelor temporare se determină datoria sau creanța de impozit amânat care trebuie
să existe la închiderea exercițiului. Pentru a determina datoria sau creanța de

impozit amânat care
trebuie contabilizate se ține cont de soldurile inițiale.

Actualizarea (valoarea în timp a banilor) este interzisă.

Compensarea creanțelor și datoriilo
r privind impozitul amânat este
permisă dacă:

–

entitatea are dreptul legal de a
compensa creanțele privind

impozitul curent cu datoriile
privind impozitul curent;

–

diferența temporară se referă la aceeași entitate impozabilă

sau la entități impozabile
diferite care intenționează să

deconteze activele și datoriile privind impozitul cure
nt
folosind

o bază netă.

Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozi
tele trebuie prezentate separat:
cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de apariția sau
resorbția diferențelor temporare, chel
tuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de schimbările
în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat(ă) de schimbările în politicile
contabile și corecția de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci când
aces
tea nu s
–
au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezintă separat impozitul aferent
elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii. Datoria și creanța de impozit amânat nu se
compensează, decât dacă și numai dacă sunt aferente impozitelor per
cepute de aceeași autoritate
fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de impozit curent cu datorii
le
de impozit curent
.

Entitățile trebuie să explice, în note, relația dintre cheltuiala cu impozitul pe profit și rezultatul
con
tabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit și produsul dintre
rezultatul contabil și cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare

și cota de impozitare aplicată.

Pentru fiecare tip de difer
ență temporară, se prezintă creanța și/sau datoria recunoscute în bilanț
în numele fiecărei perioade, precum și cheltuiala (venitul) care a afectat
rezultatul perioadei
.

O creanță de impozit amânat se recunoaște în limita în care este probabil ca un benefi
ciu
impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferențele temporare ded
uctibile, să fie

disponibil
. Beneficiul impozabil poate proveni din: diferențe temporare impozabile sau profituri
viitoare impozabile. La fiecare dată a bilanțului, entitatea a
nalizează creanțele nerecunoscute de
impozit amânat. Acestea se recunosc în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil
viitor va permite recuperarea creanței.

1.2.

Referențialul contabil.

Standarde și reglementări contabile în domeniu.

Standardele
international
e

de raportare financiara,
cunoscute si sub denumirea de IFRS dupa
prescurtarea din limba engleza International Financial
Reporting Standards

reprezinta un

set de
norme de aplicare si tratarea a anumitor
aspect
e
intalnite in contabilitate
.

O mare parte dintre aceste
standard
e

sunt

denu
mite sub forma veche a

acestora si anume

Standarde Internationale de
Contabilitate sau
,

prescurtate

IAS
–
uri (International Accounting Standards).

Consiliul
International Accounting Standard
C
ommittee

(IASC) reprezinta
organismu
l

profes
ional

care a emis intre anii

1973 si
2001
aceste IAS
–
uri. Din anul 2001,
organismu
l

profes
ional

IASB a preluat toate aceste
standard
e pentru a le dezvolta. Ulterior, aceste norme au
prelu
at denumirea de IFRS
–
uri.

IASB a avut ca scop principal emiterea
si publicarea
acestor norme

pe

care trebuie sa le
respect
e
la prezentarea situatiilor financiare.

Standard
ele
internationa
le de contabilitate se pot aplica doar de societatile mari sau grupu
rilor
de so
cietati in special acelora extinse pe mai multe teritorii.
T
ranspunerea
contabil
itatii de pe plan
statutar in limbaj IAS/IFRS permit
e

intelegerea informatiilor,
respectiv

ajuta la luarea deciziilor la
nivel de grup de societati.
D
e
asemenea,
situatiile financiare consolidate trebuie realizate conform
cu standardele intern
ationale de contabilitate
. O mare parte a statelor Uniun
ii Europene aplica
reglementari contabile nationale conforme cu
directivele europene si Standardele Internationale de
Raportare Financiara sunt utilizate pentru intocmirea situatiilor
financiare consolidate.

Standardele Internationale de Raportare Financiara sunt compuse din:

–

Standardele Internationale de Raportare Financiara

(IFRS)

–

emise
dupa anul 2001;

–

Standardele I
nternationale de Contabilitate (IAS)

–

emise
inainte de

anul

2001
;

–

Interpretari ale Comitetului Internatio
nal pentru Intepretari privind Raportarea F
inanciara

(I
FRIC)
–

emise
dupa anul 2001;

–

Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC)

–

emise înainte de

anul

2001
.

De asemenea, pentru explicarea anumitor
principi
i

care stau la

baza
IFRS exista un Cadrul
General Conceptual pentru Intocmirea si Pr
ezentarea Situatiilor Financiare.