CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE Lect. univ. dr. Mihai Mocanu Cuprins INTRODUCERE …………………………….. [609994]
CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE
Lect. univ. dr. Mihai Mocanu
Cuprins
INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 3
CAPITOLUL I. CTB. OP. SPEC. PRIVI . CONSTIT . SOCIETĂȚILOR ………………………….. ……… 6
I.1. Constituirea și înmatricularea societăților ………………………….. ………………………….. ……………… 6
I.1.1. Constituirea societăților ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 6
I.1.2. Înmatricularea societăților ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 13
I.1.3. Contabilitatea constituirii societăților ………………………….. ………………………….. ……………. 14
CAPITOLUL II. CTB. OP. SPEC. PRIVI. MODIFICAREA CAPITALULUI SOCIAL …………… 27
II.1. Modificarea actului constitutiv ………………………….. ………………………….. ………………………….. 27
II. 2. Contabilitatea modificării capitalului social ………………………….. ………………………….. ……….. 27
II.2.1 Contabilitatea majorării capitalului social ………………………….. ………………………….. …….. 27
II.2.2 Contabilitatea reducerii capitalului social. ………………………….. ………………………….. …….. 30
CAPITOLUL III. CTB. OP. SPEC. PRIVI. FUZIUNEA SOCIETĂȚILOR ………………………….. .. 35
III.1. Aspecte juridice privind fuziunea societăților ………………………….. ………………………….. ……… 35
III.2. CTB. OP. SPEC. PRIVI. , privind fuziunea societăților prin absorbție …………………………. 36
III.2.1. Aspecte generale și metabolice ………………………….. ………………………….. ……………………. 36
III.2.2. Ctb. fuziunii prin absorbție a societățilo r ce nu au relații de participare ………………. 36
III.2.3. Particularități metodo logice privind fuziunea prin absorbție a societăților care au
relații f inanciare (de participare) la nivelul capitalurilor proprii ………………………….. ………….. 41
III.3. CTB. OP. SPEC. privind fuziunea societăților prin reunire (contopire) …………………… 42
III.3.1. Aspecte genrerale și metodologice ………………………….. ………………………….. ………………. 42
III.3.2. Contabilitatea fuziunii prin contopire a societăților ………………………….. ………………….. 42
CAPITOLUL IV. CTB. OP. SPEC. PRIVI. SCIZIUNEA SOCIETĂȚILOR ………………………….. . 49
IV.1. Cadrul juridic al societăților ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 49
IV.2. Contabilitatea operațiunilor speciale privind divizarea societăților ………………………….. ….. 50
IV.2.1. Aspecte generale și metodologice ………………………….. ………………………….. ………………… 50
IV.2.2. Contabilitatea operațiunilor privind divizarea societăților ………………………….. ………… 50
CAPITOLUL V. CTB. OP. SPEC. PRIVI. LICHICAREA SOCIETĂȚILOR …………………………. 57
V.1. Considerații generale privind lichidarea societăților ………………………….. ………………………… 58
V.2. Contabilitatea operațiunilor sp eciale privind lichidarea societăților ………………………….. ….. 58
CAPITOLUL VI. CTB. OP. SPEC. PRIVI. DIZOLVAREA SOCIETĂȚILOR ……………………….. 67
VI.1. Delimitări co nceptuale și juridice privind dizolvarea societăților ………………………….. …….. 67
VI.2. Dizolvarea societăți lor, cu lichidare ………………………….. ………………………….. ………………….. 68
VI.3. Dizolvarea societăților prin diviziune ………………………….. ………………………….. ………………… 68
VI.4. Dizolvarea societăților prin sciziune ………………………….. ………………………….. ………………….. 68
CAPITALUL VII. CTB. OP. SPEC. PRI VI. REORG. JUDICI ARĂ ȘI FALIMENTUL …………… 69
VII.1. Procedura reorganizării judiciare și a falimentului ………………………….. ……………………….. 69
VII.2. Contabilitatea operațiuni lor speciale privind r eorganizarea judici ară și falimentul ………. 71
INTRODUCERE
Existența biologică și socială a omului presupune consum de bunuri economice și de
diverse utilități. Aceste utilități se referă la beneficierea de lucrări executate și de servicii
prestate de diverse persoane.
Bunurile economice, lucrările executate și serviciile prestate sunt rezultatul activității
economice.
Activitatea economică se desfășoară, în mod organizat, în cadrul unor structuri
organizatorice, denumite entităț i economice, sau întreprinderi economice sau, pur și simpu,
societăți.
Entitățile economice sunt forme orgnizatorico -juridice în cadrul cărora se desfășoară
producția bunurilor materiale.
Societățile sunt entități economice, organizatorice și juridice care iau ființă sau se
constituie prin aportul sau investiția de capital a două sau mai multe persoane fizice și/sau
juridiceîn vederea efectuării de acte de comerț, în mai toate domeniile de activitate economică.
În raport cu forma de constituire și funcționare, societățile cu personalitate juridică se
constituie în una dintre următoarele forme:
a) societate în nume colectiv;
b) societate în comandită simplă;
c) societate în comandită pe acțiuni;
d) societate pe ac țiuni;
e) societate cu răspundere limitată.
Societate în nume colectiv este entitatea economică ale cărei obligații sociale sunt
garantate cu patrimoniul societății și cu răspundere nelimitată și solidară a tuturor asociaților.
Investitorii se numesc asociaț i, iar capitalul social se fracționează în părți sociale ce nu pot fi
reprezentate de titluri de valoare negociabile.
Societate în comandită simplă este entitatea economică în care investitorii sunt de două
tipuri:
comanditații, care administrează direct societatea, răspunzând solidar și nelimitat
pentru obligațiile sociale ale acesteia;
comanditarii, care nu au dreptul să se amestece în administrarea societății, dar care
răspund numai cu aportul propriu pentru obligațiile sociale ale acestuia.
Investito rii se numesc asociați, iar capitalul social este divizat în parți sociale care nu pot fi
cedate de catre comanditari fără acordul unanim al acestora.
Societate în comandită pe acțiuni este entitatea economică în care investitorii sunt de două
tipuri:
comanditații, care administrează direct societatea, răspunzând solidar și nelimitat
pentru obligațiile sociale ale acesteia;
comanditarii, care nu au dreptul să se amestece în administrarea societății, dar care
răspund numai cu aportul propriu pentru obligațiile sociale ale acestuia.
Investitorii se numesc acționari, iar capitalul social este divizat în acțiuni, acțiunile
comanditarilor fiind titluri de valoare negociabile.
Societate pe acțiuni este entitatea economică ale cărei obligații sociale sunt garantate cu
patrimoniul social și cu răspunderea asociaților în limita capitalului subscris.
Investitorii se numesc acționari, iar capitalul social se divizează în acțiuni ce pot fi transmise
liber terțelor persoane, fiind titluri de valoare negociabile unilateral.
Societate cu răspundere limitată este entitatea economică ale cărei obligațiuni sociale
sunt garantate cu patrimoniul social și cu răspunderea asociaților numai cu cota lor socială,
adică numai până la concurența capitalului social subscris.
Investitorii se numesc asociați, iar capitalul social se devide în părți sociale ce nu pot fi
reprezentate prin titluri negociabile și sunt , în principiu, netransmisibile altor persoane.
Fiecare parte socială dă dreptul la un vot.
Numărul asociaților est e limitat, neputând depăși numărul de 50.
Principalele caracteristici ale societăților ce funcționează în țara noastră, conform Legii
nr.31/1990, cu modificările și completările ulterioare, republicată sunt prezentate în ANEXA
1.
Fiecare societate, odată înființată, dispune de un patrimoniu pe care, conform principiului
gestionar, și -l administrează și folosește pentru realizarea propriilor obiective. La buna
gestionare, administrare și folosire a patrimoniului contribuie contabilitatea. Deci, societatea
reprezintă și spațiul de cunoaștere și acțiune al contabilității.
Contabilitatea – ca instrument informațional și de gestiune – capătă forma completă de
reprezentare și control asupra constituirii și utilizării resurselor.
În mod curent, contabilitatea asigură urmărirea mișcării și transformării masei patrimoniale,
respectând principiul independenței exercițiului financiar, asigurând și prezentarea poziției
financiare și modificarea acesteia și a performanțelor societății, conform cerințelor tuturor
utilizatorilor interni și exeterni.
Acestea sunt aspecte ce se petrec în mod cotidian în cadrul fiecărui exercițiu financiar. În
viața entității economice și deci a societății, au loc evenimente unice, speciale, favorabile sau
nefavorabile, care sunt definit e operațiuni speciale.
Acestea se referă la:
constituirea societății;
modificarea actului constitutiv (creșterea sau reducerea capitalului social);
excluderea și retragerea acționarilor/asociaților;
fuziunea societăților;
dizolvarea (sciziunea) societății ;
dizolvarea societății;
falimentul societății;
lichidarea societății.
Abordarea de catre contabilitate a acestor evenimente unice are loc prin prisma reglementărilor
contabile românești și a reglementărilor comerciale românești, operate în prezent.
ANEXA 1
Principalele caracteristici ale societăților din Romania:
Caracteristica Forme de societăți cu personalitate juridică
SNC SCS SCA SA SRL
Tipul
de
asociere
Societate
de persoane
(asociere de
persoane) Societate de
persoane
(asociere de
persoane) Societate de
capitaluri
(asociere de
capitaluri) Societate de
capitaluri
(asociere de
capitaluri) Societate de
persoane și de
capialuri
(intermediar)
Constituire
prin: contract de
societate contract de
societate contract de
societate și statut contract de
societate și statut contract de
societate și statut
Calitatea
investitorilor
asociați
asociați
acționari
acționari
asociați
Natura
drepturilor
sociale
părți sociale
părți sociale
acțiuni
acțiuni
părți sociale
Număr de
acționari/
asociați
minimum
2
minimum
2
minimum
2
minimum
2 minimum 2 /
asociat unic;
maximum 50.
Mărimea
capitalului
social minimum
90.000 lei minimum
90.000 lei minimum
200 lei
Mărimea
minimă a
drepturilor
sociale
0,10 lei
0,10 lei
10 lei
Responsa –
bilitatea
Nelimitată
și solidară a
tuturor
asociaților Nelimitată și
solidară a
tuturor
asociaților
comanditați;
comanditarii
răspund numai
până la
concurența
aportului lor Nelimitată și
solidară a tuturor
acționarilor
comanditați;
comanditarii
răspund numai
până la nivelul
acțiunilor
Acționarii sunt
obligați numai
la plata
acțiunilor asoci ații sunt
obligați numai
la plata părților
sociale
Natura apor-
turilor în numerar
și /sau
bunuri în numerar și
/sau bunuri în numerar și în
natură; nu sunt
admise aporturi
în creanțe în numerar și în
natură; nu sunt
admise aporturi în
creanțe în numerar și în
natură; nu sunt
admise aporturi în
creanțe și în
prestații de
muncă
Organe de
gestiune unul sau
mai mulți
administrat
ori unul sau mai
mulți asociați
comanditați unul sau mai
mulți acționari
comanditați unul sau mai
mulți
administratori
/(CA) unul sau mai
mulți
administratori
bilanțului
Adunarea generală a acționarilor / asociaților
CAPITOLUL I. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND CONSTITUIREA SOCIETĂȚILOR
„În vederea desfășurării de activități cu scop………, persoanele fizice și persoanele juridice
se pot asocia și pot constitui societăți cu personalitate juridică”.1
I.1. Constituirea și înmatricularea societăților2
I.1.1. Constituirea societăților
I.1.1.1. Societatea în nume colectiv
Societatea în comandită simplă
Societatea cu răspundere limitată
Societatea în nume colectiv și societatea în comandită simplă se constituie prin contract de
societate , iar societatea cu răspundere limitată se constituie prin contract de societate și statut.
Contractul de societate și statutul pot fi …. sub forma unui rescris unic, denumit act constitutiv ,
ca și în cazul contractului de societate.
Actul constitutiv al societății se …. sub semnătură pr ivată, se semnează de toți asociații,
dobândind dată certă. Actul constitutiv dobândește dată certă și prin depunerea la oficiul
registrului comerțului.
Semnatarii actului constitutiv, precum și persoanele care au un rol determinant în constituirea
societă ții sunt considerați fondatori.
Actul constitutiv cuprinde:
datele de identificare a asociaților și, după caz, asociaților comanditați;
forma juridică, denumirea și sediul social ale societății;
obiectul de activitate al societății, cu precizarea domeniului și a activității principale;
capitalul social, cu menționarea aportului fiecărui asociat, în numerar sau în natură,
valoarea aportului în natură și modul evaluării. La societățile cu răspundere limitată se vor
preciza numărul și valoarea nominal ă a părților sociale, precum și numărul părților sociale
atribuite fiecărui asociat pentru aportul său;
asociații care reprezintă și administrează societatea, sau administratorii neasociați, datele
lor de identificare, puterile ce li s -au conferit și dacă ei urmează să le exercite împreună
sau separat;
în cazul societăților cu răspundere limitată, dacă sunt numiți cenzori sau auditor financiar,
datele de identificare ale primilor cenzori, respectiv ale primului auditor financiar;
partea fiecărui asociat la beneficii și la pierderi;
sediile secundare – sucursale, agenții, reprezentate sau alte asemenea unității fără
personalitate juridică – ; atunci când se înființează odată cu societatea, sau condițiile pentru
înființarea lor ulterioară, dacă se are în v edere ……înființare;
durata societății;
modul de dizolvarea și de lichidare a societății.
Astfel de societăți sunt obligate să verse integral la data constituirii capitalului social
subscris.
1 Legea nr.31/1990 – Legea societăților, republicată, cu modificările ulterioare, art. 1, al(1).
2 Ibidem, extras, art. 5 -45.
Capitalul social al unei societăți cu răspundere limitată nu poate fi mai mic de 200 de lei și se
divide în părți sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei. Părțile sociale nu pot fi reprezentate
prin titluri negociabile.
În societatea cu răspundere limitată, numărul asociaților nu poate fi mai mare de 50. Sunt și
situații când părțile sociale sunt ale undei singure persoane, acesta având calitatea de asociat
unic. În acest caz, asociatul unic are drepturile și obligațiile ce revin adunării generale, iar dacă
este și administrator îi revin și obligațiile p revăzute de lege pentru această calitate.
I.1.1.2 Societatea pe acțiuni
Societatea în comandită pe acțiuni
Societatea pe acțiuni și societatea în comandită pe acțiuni se constituie prin contract de
societate și statut .
Actul constitutiv comportă același precizări ca și în cazul societăților în nume colectiv, în
comandită simplă și cu răspundere limitată/
Actul constitutiv cuprinde:
datele de identificare a fondatorilor; la societatea în comandită pe acțiuni vor fi menționați
și asociații comanditați;
forma juridică, denumirea și sediul social ale societății;
obiectul de activitate al societății, cu precizarea domeniului și a activității principale;
capitalul social subscris și cel vărsat și, în cazul în care societatea are un capital autorizat,
cuantumul acestuia;
natura și valoarea bunurilor constituite ca aport în natură, numărul de acțiuni acordate
pentru acestea și numărul sau, după caz, denumirea persoanei care le -a adus ca aport;
numărul și valoarea nominală a acțiunilor, cu specificarea dacă sunt nominative sau la
purtător;
dacă sunt mai multe categorii de acțiuni, numărul, valoarea nominală și drepturile conferit e
fiecărei categorii de acțiuni;
orice restricție cu privire la transferul de acțiuni;
datele de identificare a primilor membri ai consiliului de administrație, respectiv a primilor
membri ai consiliului de supraveghere;
puterile conferite administraților și, după caz, directorilor, respectiv membrilor
directoratului, și dacă ei urmează să le exercite împreună sau separat;
datele de identificare ale primilor cenzori, respectiv ale primului auditor financiar;
clauze, privind conducerea, administrarea, fun cționarea și controlul gestiunii societății de
către organele statutare, numărul membrilor consiliului de administrație sau modul de
stabilire a acestui număr;
durata societății;
modul de distribuire a beneficiilor și de suportare a pierderilor;
sediile se cundare – sucursale, agenții, reprezentate sau alte asemenea unității fără
personalitate juridică – ; atunci când se înființează odată cu societatea, sau condițiile pentru
înființarea lor ulterioară, dacă se are în vedere ……înființare;
orice avantaj sp ecial acordat, în momentul inființării societății sau până în momentul în în
care societatea este autorizată să își înceapă activitatea, oricărei persoane care a participat
la constituirea societății ori la tranzacții conducând la acordarea autorizației în cauză,
precum și identitatea beneficiarilor unor astfel de avantaje;
numărul acțiunilor comandaților în societatea în comandită pe acțiuni;
cuantumul total sau cel puțin estimativ al tuturor cheltuielilor pentru constituire;
modul de dizolvarea și de lichidare a societății.
Datele de identificare a asociaților, comanditaților, administratorilor, fondatorilor, directorilor,
cenzorilor și auditorului financiar includ:
pentru persoane fizice: numele, prenumele, codul numeric personal, locul și data
nașterii, domiciliul și cetățenia;
pentru persoane juridice: denumirea, sediul, naționalitatea, numărul de înregistrare în
registrul comerțului sau codul unic de înregistrare;
Capitalul social al societăților pe acțiuni sau al societăților în comandită p e acțiuni nu poate fii
mai mic de 90.000 de lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dată la 2 ani, valoarea
minimă a capitalului social, ținând seama de rata (cursul) de schimb, astfel încât acest cuantum
să reprezinte echivalentul în lei al sumei de 25.000 de euro.
Numarul acționarilor în societatea pe acțiuni nu poate fi mai mic de 2.
Un posibil model de act constitutiv se prezintă astfel: (ANEXA 2)
ACT CONSTITUTIV
LA SOCIETATEA CU RĂSPUNDERE LIMITATĂ
„……………………….” S.R.L
ANEXA 2
1. Acest act constitutiv stabilește cadrul și limitele în care funcționează societatea, constituită
din asociați:
……….., în calitate de asociat și administrator, cetățean român, născut la data de ………. în
…………, domiciliat în ………….str. …………………, blocul ………….. scara ……., ap artamentul ………,
județul ………, identificat cu C.I. seria ……, nr. ……./……., eliberată de SPCLEP …….;
……….., în calitate de asociat, cetățean român, născut la data de ………. în …………, domicil iat în
………….str. …………………, blocul ………….. scara ……., apartamentul ………, județu l ………,
identificat cu C.I. seria ……, nr. ……./……., eliberată de SPCLEP …….;
……….., în calitate de asociat, cetățean român, născut la data de ………. în …………, domicili at în
………….str. …………………, blocul ………….. scara ……., apartamentul ………, județul ………,
identificat cu C.I. seria ……, nr. ……./……., eliberată de SPCLEP …….;
În conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile, cu modificările și completările
ulterioare, acest act co nstitutiv reprezintă, din momentul autentificării, actul legal de constituire a
societății pe care o definește și a cărei funcționare o reglementează.
2. Forma juridică a societății:
Societatea la care se referă prezentul act constitutiv este persoană jur idică română, având
forma juridică de societate cu răspundere limitată. Aceasta își desfășoară activitatea în
conformitate cu legile române și prezentul act constitutiv.
3. Denumirea societății:
Denumirea societății este Societatea „………..” – S.R.L în toate actele, anunțurile
publicitare și alte acte emanând de la societate, denumirea societății va fi precedată de
cuvântul „Societatea” și urmată de inițialele „S.R.L”, de capitalul social, de numărul de
înregistrare la registrul comerțului și codul de identificare fiscală (CUI).
4. Sediul societății este în Romania, localitatea …………., str. ……………, blocul…….., sca ra …..,
apartamentul ……, județul ………., valabil pe o durată nelimitată. Sediul poate fi schimbat în
altă localitate din România, pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor / asociaților,
potrivit legii. Societatea poate avea sucursale, filiale, poate fi reprezentată prin agenții în
țară și străinătate, cu respectarea prevederilor legale privind înfi ințarea acesteia.
CAPITOLUL I. OBIECTUL DE ACTIVITATEA
Obiectul de activitate al societății este:
a) Domenii declarate: comerț;
b) Domeniul principal: comerț;
c) Activitatea principală: comerș cu amănuntul produse agroalimentare, n.c.a;
d) Alte activități:
………., n.c.a;
………., n.c.a;
CAPITOLUL II. CAPITALUL SOCIAL
1. Capitalul social subscris este privat, …………. în procent de 100%; capitalul social subscris
este de …………. de lei; capitalul social vărsat este de ……… de lei.
Aporturile constau în ……. de lei numerar și …… de lei contravaloarea unui mijloc de
transport. Aporturile se depun astfel:
……………. va depune numerar de ……….. de lei;
……………. va depune numerar de ……….. de lei;
……………. .va preda societății sale forma aportului în natură cu mijloc de
transport, respectiv cu autoturism DACIA LOGAN, în valoare de ……. ….de lei.
Numerarul total de părți sociale este de 1.500.
Valoarea unei părți sociale este de 10 lei.
Fondurile în numerar vor fi înscrise în contul societății deschis la o bancă din România , cu
care va lucra aceasta, sumele urmând a fi utilizate din dispoziția societății pentru activitatea
curentă și se vor respecta prevederile titlului II. „Constituirea societăților ” din Legea nr.
31/1990 privind societățile cu modificările și complementările ulterioare.
Participarea asociaților la capitalul social:
……………, aport la capitalul ……….. de lei, echivalând cu 500 părți sociale,
reprezentând 33,33% din capitalul social total, având cota de participare la
profit / pierdere de 33,33%;
……………, aport la capitalul ……….. de lei, echivalând cu 500 părți soc iale,
reprezentând 33,33% din capitalul social total, având cota de participare la
profit / pierdere de 33,33%;
……………, aport la capitalul ……….. de lei, echivalând cu 500 părți sociale,
reprezentând 33,34% din capitalul social total, având cota de participare la
profit / pierdere de 33,34%;
2. Capitalul social poate fi majorat pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor /
asociaților, prin emiterea de părți sociale noi sau prin emiterea de noi certificate,
reprezentând aparatul în natură sau în numerar, ori prin utilizarea fondurilor de rezervă
disponibile. Părțile sociale nou emise vor fi subscrise în totalitatea lor, libere de orice
sarcină.
3. Capitalul social poate fi redus până la minimul prevăzut de lege, prin hotărârea adunăr ii a
acționarilor / asociaților.
4. Hotărârile asociaților se iau în Adunarea generală.
5. Fiecare parte socială conferă asociaților dreptul la un vot în Adunarea generală.
6. Pentru hotărârile având ca obiect modificarea actului constitutiv, este necesar votul tu turor
asociaților, în afara cazurilor când legea prevede altf el.
7. Obligațiile societății sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociații răspund în l imita
sumei reprezentând părțile sociale ce le dețin. Patrimoniul societății nu poate fi grevat de
datorii sau alte obligații personale ale asociaților.
Un creditor al unui asociat poate formula pretenții numai asupra părții din profitul societății
ce i se va repartiza sau cotei părți cuvenite acestuia, prin lichidarea societății, realizate în
condiții le prezentului act constitutiv. Părțile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri
negociabile.
Administratorii vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra părților
sociale cu mențiune că nu pot servi ca titlu pentru transmi terea drepturilor constante, sub
sancțiunea nulității transmiterii.
Dacă un asociat a pierdut certificatul sau i -a fost sustras sau distrus, se eliberează un alt
certificat pe care se face mențiunea „Duplicat”, cu precizare că originalul se declară nul.
Societatea va ține evidența părților sociale, într -un registru numerotat, sigilat și parafat care
se păstrează la sediul societății.
Cesiunea parțială sau totală a părților sociale între asociați sau către terți, se poate face pe
baza hotărârii adunării g enerale a acționarilor / asociaților, cu respectarea prevederilor
legale.
Cesiunea părților sociale se face prin act autentic sau sub semnătură privată, înscriindu -se în
registru, iar pentru a fi aprobabil terților se publică în Monitorul Oficial al Români ei, Partea
a IV-a și se înscrie în Registrul Comerțului.
CAPITOLUL III. CONDUCEREA SOCIETĂȚII
1. Adunarea generală.
Hotărârile societății se iau în adunarea generală care reprezintă majoritatea simplă a
asociaților. Votul este deschis sau prin corespondență. Adunările generale ale asociaților
sunt ordinare și extraordinare și se țin la sediul social, la ora indicată în actul de convocare
adus la cunoștință asociaților cu cel puțin 15 zile înaintea datei fixate. Adunarea generală
se întrunește cel puțin o dată pe an, anterior depunerii situațiilor financiare la instituțiile
împuternicite, deliberând asupra oricărei probleme privind societatea și, în mod
obligatoriu, analizează și aprobă bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, destinaț ia și
repartizarea profitului. Hotărârile adunării generale sunt valabile dacă, la prima
convocare, asociații prezenți dețin trei pătrimi din capitalul social și deciziile se iau cu
majoritatea absolută a voturilor. Dacă adunarea generală nu poate delibera din cauza
neîndiplinirii condițiilor de prezență a asociațiilor, se va proceda la o nouă convocare în
termen de 15 zile. La a doua convocare , adunarea generală va delibera cu votul unui
număr de asociați care să reprezinte cel puțin o treime din caitalu l soicial. Adunarea
generală extra ordinară a asociațiilor societății se întrunește ori de câte ori este necesar
pentru a se lua hotărâri privind : schimbarea formei juridice, mutatea sediului societății,
achimbarea obiectului de activitate, prelungirea sa u micșorarea duratei societății, mărirea
sau reducerea capitalului social, fuziunea, divizarea sau dezolvarea societății, modificarea
actului constitutiv. Deciziie adunării generale a acșionarilor/asociaților sunt obligatorii și
pentru asociații absenți s au neprezentați . În adunările generale se încheie procese -verbale.
Asociatul care, într -o operațiune determinată, are pentru sine sau altul, interese contrarii
cu cele ale societății, nu poate lua parte la nicio deliberare sau decizie privind această
operațiune, în caz contrar este răspunzător de daunele societății.
2. Administratorii societății.
Societatea este administrată de :
………….. în calitate de administrator, cetățean român, născut la data de ……………., în
…………., domiciliat în…………….., str. …………., blocul …….., scara ……, apartamentul…..,
județul………., identificat cu C.I., seria………., nr. ……/……, eliberată de SPCLEP
……………, având puteri depline. Administratorul răspunde pers onal pentru daunele aduse
societății prin deciziile luate personal și răspunde solidar pentru deciziile luate solidar.
3. Partea fiecărui asociat la profit și pierdere.
Dividendele sau eventualele pierderi ale societății vor fi stabilite sau distribuite, pe baza
situațiilor financiare, proporțional cu cota de participare la capitalul social a fiecărui
asociat.
CAPITOLUL IV. SEDIILE SECUNDARE
Societatea poate avea filia le, surcursale , agenții , reprezentanțe, sedii secundare sau alte.
asemenea unități fără personalitate juridică, situte în alte localități din țară și din străinătate.
CAPITOLUL V. DURATA SOCIETĂȚII
Durata societății este nelimitată, cu începere de la data înregistrarii în Registrul Comerțului.
CAPITOLUL VI. ACTIVITATEA SOCIETĂȚII
1. Exercițiul economico -financiar începe la 01 ianuarie și se termină la 31 decembrie al fiecărui
an, cu excepția primulului an când începe la data constinuirii societății.
2. Angajarea salariaților se face pe bază de contract de muncă sau convenție civla, după c az, de
către administratorul societății sau înlocuitorul acestuia, pe baza unei împuterniciri în acest
sens.
3. Nivelul salariilor personalului se stabilește prin negoc iere, în conformitate cu prevederile
legale.
4. Amortizarea activelor corporale se stabilește avându -se în vedere valoarea de achiziție aește
acestora, actualizată în conformitate cu prevederile legale.
5. Societatea va întocmi, anual, situații financiare și va ține evidența contabilă conform cu
reglementările legale în vigoare.
6. Profitul societății se stabilește prin situații financiare, aprobate de adunarea generală. Din
profitul brut realizat se va prelua, în fiecare an, o cotă de 5% pentru formarea rezervelor
legale, până ce acestea ating 20% din capitalul social al societății.
CAPITOLUL VI I. MODIFICAREA FORMEI JURIDICE
Societatea va putea fi transformată în altă formă juridică de societate prin hotărîrea adunării
generale a asociaților și după obținerea aprobărilor legale. Noua societate va îndeplini formalități
legale de înregistrare și publ icare cerute la înfințarea societății.
CAPITOLUL VIII. MODUL DE DIZOLVARE ȘI
LICHIDARE A SOCIETĂȚII
1. Următoarele situații duc la dizolvare:
1.1. Trecerea timpului stabilit pentru durata societății;
1.2. Imposibilitatea realizării obiectivului de activitate al societății;
1.3. Declararea nulității societății;
1.4. Hotărârea adunării generale a asociaților;
1.5. Hotărârea Tribunalului, la cererea oricărei asociat, pentru motive temeice, precum
neînțelegeri grave între asociați, care împiedică funcționarea societăț ii;
1.6. Deschiderea procedurii lichidării juridice;
1.7. Alte cauze prevăzute de lege;
1.8. În cazul scăderii la jumătate a capitalului social sau, după caz, a micșorării lui sub
minimum legal.
Dizolvarea societății trebuie sa fie înscrisă în Registrul Comerțului și pu blicată în monitorul
Oficial al României, Partea a IV -a.
În cazul dizolvării prin deschiderea procedurii lichidării judiciare fată de un asociat sau prin
încapacitate, exclusiv retragerea sau decesul unuia dintre asociați când, datorită acestor
cauze, numă rul asociaților s -a redus la unul singur, societatea poate continua cu moștenitorii
sau asociatul unic , după caz.
2. În caz de dizolvare, societatea va fi lichidată. Lichidarea societății și repartizarea
patrimoniului se face în condițiile și cu respectare a procedurii prevazute de lege.
CAPITOLUL IX. FUZIUNEA ȘI DIVIZIUNEA SOCIETĂȚII
1. Fuziunea se face prin absorbirea unei societăți de către o altă societate sau prin contopirea a
două sau mai multe societăți pentru a alcătui o societate nouă.
2. Divizarea se realizează prin împărțirea întregului patrimoniu al societății, societate care -și
încetează existența, între două sau mai multe societăți existente sau care iau astfel ființă.
3. Fuziunea sau diviziunea se hotărăște de fiecare societate în parte, în condi țiile stabilite pentru
modificarea actului constitutiv al societății.
4. Proiectul de fuziune sau de diviziune, semnat de reprezentații societății participante, se
depune la Oficiul Registrului Comerțului unde este înmatriculată fiecare societate.
CAPITOLUL X. LITIGII
1. Litigiile de orice fel apărute între societate și persoane fizice sau juridice sunt de
compentența Instanțelor Judecătorești de drept comun.
2. Litigiile ivite în raporturile comerciale pot fi soluționate și prin arbitraj.
CAPITOLUL XI. DIPOZIȚII FINALE
1. Prezentul act constitutiv intră în vigoare de la data dobândirii de catre societate a
personalității juridice, conform legii.
2. Prevederile actului constitutiv se completează cu dispozițiile legale referitoare la
societăți.
I.1.2. Înmatricularea societăților
În termen de 15 zile de la data încheierii actului constitutiv, fondatorii sau primii administratori
vor cere înmatricularea societății în registrul comețului în a cărui rază teritorială își va avea sediul
societatea.
Cererea de înmatriculare va fi însoțită de:
actul constitutiv al societății;
dovada efectuării vărsămintelor în condițiilemactului cnstitutiv;
dovada sediului declarat și a diponibilității firmei;
actele privind proprie tatea, în cazul oporturilor în natură subscrise și vărsate la
constituire;
Semnăturile asociaților,
certificatul constatator al sarcinilor de care sunt grevate bunurile imobile aduse ca aport
în natură, subscrise și vărsate la constituire;
actele constatoare ale operațiunli or încheiate în contul societății și aprobate de asociați;
declarația pe propria răspundere a fondatorilor, a primilor administratori și după caz, a
primilor directori, respectiv a primilor membri ai directoratului și ai consiliului de
supraveghere și, dac ă este cazul, a primilor cenzori, că îndeplinesc condițiile prevăzute
de lege;
alte acte sau avize prevăzute de legi speciale în vederea constituirii.
Controlu legalității actelor care se înregistrează în registrul comerțului se exercită de justiție
print r-un judecător delegat.
Judecătorul delegat, prin încheiere motivată, va putea dispune efectuarea unei expertize, în contul
părților, precum și administrarea altor dovezi.
În cazul în care cerințele legale sunt îndeplinite, judecătorul delegat, prin încheierea pronunțată în
termen de 5 zile de la data îndeplinirii acestor cerințe, va autoriza constituirea societății și va
dispune înmatricularea ei în registrul comerțului. De la data înmatriculării în registrul comerțului,
societatea este persoană juridică. Înmatricularea se publică și în Monitorul Oficial al României,
Partea a IV -a și se înscrie și la administrația financiară.
I.1.3. Contabilitatea constituirii societăților
Constituirea unei societăți, indiferent de forma sa juridică, presupune contabilizarea unei
succesiuni de acte juridice generate de această operațiune, fiind necesară inplinirea mai multor
formalități. Acestea sunt:
– redactarea actului constitutiv, respec tiv a contractului de societate și a statului, după caz;
– înregistrarea la instanța judecătorească în a cărei rază tertorială își va avea sediul
societatea;
– înscrierea în registrul comerțului la Oficul Registrului Comerțului;
– înscrierea la administrația fin anciară teritorială unde își are sediul societatea;
– publicarea operației de creare a societății în Monitorul Oficial al României, Partea a IV -a.
La data constituirii, societatea în nume colectiv(SNC), societatea în comndită simplă(SCS) și
societatea cu răspundere limitată(SRL) sunt obligate să verse integral capitalul social
subscris.
În cazul societăților de capitaluri – societatea în comandită pe acțiuni(SCA) și societatea pe
acțiuni(SA) -, care sunt cele mai reprezentative forme juridice de societăți, constituirea poate
avea loc prin:
subscrierea integrală și simultană a capitalului social de către semnatari actului
constitutiv;
subscripție publică.
În cazul unei subscrieri integrale și simultane a capitalului social de către toți semnatarii actului
constitutiv, capitalul social vărsat la constituire nu poate fi mai mic de 30% din cel subscris.
Diferența de capital social subscris va fi vărsată astfel:
– pentru acțiunile emise pentru un aport în numerar, în termen de 12 luni de la data
înmatriculării s ocietății;
– pentru acțiunile emise pentru un aport în natură, în termen de cel mult 2 ani de la data
înmatriculării.
Atunci când societatea se constituie prin subscripție publică , membrii fondatori vor întocmi un
prospect de emisiune prin care se va stabil i data închierii subscripției.
Prospectul de emisiune semnat de fondatorii în formă autentică va trebui depus , înainte de
publicare, la oficul registrului comerțului din județul în care îți va avea sediul societatea, iar dpă
constatarea îndeplinirii con dițiilor de către judecătorul delgat, prospectul de emisiune va fi
publicat.
Urmează subscrierile de acțiuni, pe unul sau mai multe exemplare ale prospectului de
emisiune vizate de judecătorul delegat.
În maximum 15 zile de la data încheierii subscrierii, fondatorii vor convoca adunarea
constitutivă a cărei dată nu poate depăși două luni de la data închiderii subscrierii.
Societatea se poate constitui numai dacă întregul capital social a fost subscris și fiecare
acceptant a vărsat în numerar la banca indicată jumătate din valoarea acțiunilor subscrise. Restul
din capitalul social subscris va trebui văr sat în termen de 12 luni de la î nmatriculare.
Pentru societățile pe acțiuni, capitalul social este reprezentat prin acț iuni emise de societate , care
pot fi: nominative sau la purtător, conform actului constitutiv.
Acțiunile nominative pot fi emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în formă
dematerializată, caz în care se înregistrează în registrul acționarilor.
Prin hotărârea adunării gen erale, acțiunile nominative pot fi convertite în acțiuni la purtător și
invers.
Acțiunile trebuie să fie de o egală valoare, ele acordând posesorilor drepturi egale.
În condițiile actului constitutiv, se pot emite totuși și categorii de acțiuni care confer ă titularilor
drepturidiverite.
Astfel, se po emite acțiuni preferențiale cu divident prioritar, fără drept de vot, care nu pot depăși
o pătrime din capitalul social, ele având aceeași valoare nominală ca și acțiunile ordinare.
Acțiunile preferențiale, fă ră drept de vot și acțiunile ordinare vor putea fi convertite dintr -o
categorie în celălaltă, prin hotărârea adunării generale extraordinare a acționarilor.
În cazul în care societatea nu a emis și nu a eliberat acțiuni în formă materială, ce le va elibera
acționarilor certificate de acționar.
De reținut este faptul că aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme de
societate; iar aporturile în natură trebuie sa fie evaluabile din punct de vedere economic. Acestea
din urmă sunt vă rsate prin predarea lor efectivă catre societate.
Prestațiile în muncă sau servicii nu pot constitui aport la formarea capitalului social.
În sfârșit, să reținem fap tul că, pe măsura efectuării vărsămintelor, are loc procesul de liberare
(eliberare) a acț iunilor sau părților sociale.
O acțiune sau o parte socială este complet eliberată când vărsămintele ating nivelul valorii sale
nominale.
Din aceste rezumative descrieri, lesne ne imaginăm că reflectarea în contabilitate a constituirii
unei societăți comportă abordări mai simple sau mai complexe, în funcție de tipul de societate și
modul de constituire. De aceea vom „apela” la două modelări:
una, pe cazul unei SRL;
alta, pe cazul unei SA, prin subscripție publică.
A. Cazul unei SRL:
În luna mai 2018 se infințează Societatea „MACONI” – SRL, având ca obiect de activitate
comerțul cu amănuntul în magazine nespecializate, înregistrată în scopuri de TVA,
cunoscând:
numărul de asociați : 2, cu aport egal;
capitalul social subscris: 300.000 de lei;
structur a capitalului social subscris:
– spațiul comercial: 150.000 de lei, la valoarea justă;
– mijloc de transport marfă: 50.000 de lei, la valoarea justă;
– bani de cont: 100.000 de lei;
pentru efectuarea plăților legate de constituire și demararea activităților, cei doi
asociați depun suplimentar suma de 4.500 de lei la casierie; reprezentând aport
personal;
cheltuielile de constituire colectate constau în:
– taxa de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului (ORC): 3.300 de lei;
– taxa de publicare la Monitorul Oficial al României, Partea a IV -a: 300 de lei;
ambele fiind achitate întegral în numerar;
comisionul bancar de deschidere a contului de disponibilități la bancă și
administrarea acestuia: 25 de lei;
depunerea aportului subsc ris, conform actului constitutiv , în natură și în bani;
achiziționarea și plata unei ștampile, conform comenzii, în valoare de 100 de lei și
darea acesteia în folosință;
achiziționarea și plata unei case de marcat fiscală în valoare de 750 de lei și
punerea acesteia în funcțiune de catre furnizor, pentru care se percepe suma de 50
de lei; plus TVA;
achiziționarea de documente (formulare) cu regim special (Registru unic de
control, Registru de evidență fiscală), de la AJFP, în valoare de 119 lei și d area
acestora în folosință;
achiziționarea de documente fără regim special, în valoare de 100 de lei, plus TVA
și darea acestora în folosintă;
odată cu începerea activității are loc restituirea aporturilor personale suplimentare
ale asociaților în sumă de 4.500 de lei;
achiziționarea certificatului calificat (stick -ul cu semnătura digitală ce se ridică de
la bancă) în valoare de 100 de lei, plus TVA;
cheltuielile de constituire se amortizează în 3 ani.
Conform enunțului de mai sus, respectând cronologic p roceduri de constituire și înmatricularea
a societății, înregistrările cronologice specifice sunt următoarele:
1. Subscrierea capitalului social de către asociați, conform actului constitutiv, în valoare
totală de 300.000 de lei:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1011 „Capitalul subscris nevărsat”
privind capitalul”
300.000 300.000
2. Depunerea sumei de 4.500 de lei la caserie de catre cei doi asociați, reprezentând aport
personal suplimentar, pentru efectuar ea plăților legate de constituirea și administrarea
activității, conform dispozițiilor de încasare catre casierie:
5311 „Casa în lei ” = 4551 „Acționari/asociați – conturi curente”
3. Colectarea cheltuielilor de consti tuire, cu decontare în numerar, în sumă
totală de 3.600 de lei, conform facturii fiscale și chitanței:
% = 5311 „Casa în lei”
201 „Cheltuieli de constituire”
4226 „TVA deductibilă”
Notă : Dacă decontarea s -ar fi făcut prin virament, atunci:
a) Colectarea cheltuielilor de constituire:
% = 404 „Furnizori de imobiliză ri”
201 „Cheltuieli de constituire”
4226 „TVA deductibilă”
b) Achitarea / plata obligațiilor către ORC:
404 „ Furnizori de imobiliză ri” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
4. Depunerea capitalului subcris, în natură și în bani, conform actului constitutiv, în
valoare totală de 300.000 de lei, comisionul bancar fiind de 25 de lei:
a) Depunerea capitalului:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
212 „ Construcții ” privind capitalul ”
2133 „ Mijloace de transport ”
5121 „Conturi la bănci în lei”
b) Comisionul bancar:
627 „Cheltuielile cu serviciile bancare” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
4.500 4.500
3.600
684 4.284
3.600
684 4.284
4.284 4.284
150.000
50.00
100.000 300.000
25 25
c) Transormarea capitalului subscris din nevărsat în vărsat:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
privind capitalul”
5. Achiziționarea, plata și darea în folosință a ștampilei:
a) Recepția ștampilei, conform facturii, în valoare de 100 de lei, plus TVA:
% = 401 „Furnizori”
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
4226 „TVA deductibilă”
b) Plata contravalorii ștampilei, conform ordinului de plată:
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
c) Darea în folosintă a ștampilei, conform fișei de evidență a materialelor de natura
obiectelor de inventar, în sumă de 100 de lei:
603 „Cheltuieli privind materialele = 303 „Materiale de natura
de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”
d) Reflectarea extrabilanțieră a ștampilei date în folosință, conform notei de contabilitate:
D 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar
date în folosință ”
6. Achiziționarea, plata și punerea în funcțiune a unei case de marcat ficală:
a) Receptarea casei de marcat, conform facturii, și a cheltuielilor cu serviciile executate
de terții -furnizori:
% = 401 „Furnizori”
303 „Materiale de natura obiectelor
de inventar”
628 „Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
4426 „TVA deductibilă”
b) Plata contravalorii casei de marcat și a serviciilor prestate, conform Dispoziției de
plată către casierie, în sumă de 952 de lei:
401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei”
300.000 300.000
100
19 119
119 119
100 100
100 –
750
50
152 952
952 952
c) Darea în folosință a casei de marcat, conform fișei de evidență a materialelor de natura
obiectelor de inventar, în sumă de 750 de lei
603 „Cheltuieli privind materialele = 303 „Materiale de natura
de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”
d) Reflectarea extrabilanțieră a casei de marcat date în folosință, conform notei de
contabilitate:
D 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar
date în folosință ”
7. Achiziționarea, plata în numerar și darea în folosință a documentelor cu și fără regim
special:
a) Recepția documentelor:
a1)
% = 401 „Furnizori”/AJFP
3028 „Alte materiale consumabile”
4426 „TVA deductibilă”
a2) Fară regim special, conform facturii, în valoare de 100 de lei:
% = 401 „Furnizori”/societate
3028 „Alte materiale consumabile”
4426 „TVA deductibilă”
b) Plata furnizorilor de documente, conform Dispoziției de plată către casierie, în sumă
de 238 de lei:
% = 5311 „Casa în lei”
401 „Furnizori” / AJFP
401 „Furnizori” / societate
c) Darea în consum a formularelor cu și fără regim special, conform bonului de consum,
în sumă de 200 de lei:
6028 „Cheltuieli privind alte = 3028 „Alte materiale consumabile”
materiale consumabile ”
750 750
100 –
100
19 119
100
19 119
119
119 238
200 200
8. Restituirea aporturilor personale sublimentare ale asociaților în sumă de 4.500 de lei,
conform Dispoziției de plată către casierie:
4551 „Acționari/asociați – conturi curente” = 5311 „Casa în lei”
9. Achiziționarea, plata prin virament și darea în folosință a certificatului
califivat în valoare de 100 de lei, plus TVA:
a) Recepție stick -ului, conform facturii:
% = 401 „Furnizori”
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibilă”
b) Plata contravalorii certificatului calificat, conform ordinului de plată, în sumă de 119
lei:
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
c) Darea în folosință a certificatului calificat, conform fișei de evidență a materialelor de
natura obiectelor de inventar, în sumă de 100 de lei:
603 „Cheltuieli privind materialele = 303 „Materiale de natura
de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”
d) Reflectarea extrabilanțieră a certificatului calificat dat în folosință, conform notei de
contabilitate:
D 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar
date în folosință ”
10. Amortizarea lunară liniarăa cheltuielilor de constituire, conform programului(pl anului)
de amortizare(doar pentru prima lună), în valoare de 100 de lei (3600 lei: 36 luni):
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2801„Amortizarea cheltuielilor
privind amortizarea imobilizărilor” de constituire”
B. Cazul unei SA, prin subscripție publică:
Pentru maximă rigurozitate, este necesară reluarea, pe scurt, a celor mai imortante precizări
metodologice, izvorâte din legi slația actuală românească, aferente constituirii și înmatriculării
societăților pe acțiuni prin metoda subscripției publice:
– societatea se poate constitui numai dacă întregul capital social a fost subscris și
fiecare acceptant a vărsat în numerar la banca indicată jumătate din valoarea
acțiunilor subscrise. Restul din capitalul social subscris va trebui vărsat în termen de
12 luni de la înmatriculare;
4.500 4.500
100
19 119
119 119
100 100
100 –
100 100
– acțiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite întegral;
– membrii fondatori vor întocmi un prospect de emisiune;
– o acțiune este complet eliberată când vărsămintele ating nivelul valorii sale
nominale;
– pentru vărsămintele restante, subscriitorii suportă dobânzi de întârziere și cheltuieli
de gestiune;
– în cazul acționarilor aflați în stare de dif icultate, adică în imposibilitatea de a mai
continua efectuarea vărsămintelor și deci de a elibera acțiunile sale, societatea poate
vinde acțiunile acestuia, ținând cont de stadiul lor de eliberare. Prețul de vțnzare
poate fi mai mare, egal sau mai mic dec țt creanța față de acționarul aflat în
dificultate.
La data de 10.03.N. se constituie Societatea „MARIL” – SA, cu un capital social de 400.000 de
lei, divizat în 40.000 de acțiuni, a căror valoare nominală este de 10 lei/acțiune, cunoscând:
structura capitalului social:
– o clădire în valoarede 136.000 de lei, echivalentul a 13.600 acțiuni;
– o marcă de comerț în valoare de 4.000 de lei, echivalentul a 400 de acțiuni;
– un stoc de mărfuri în valoare de 20.000 de lei, echivalentul a 2000 de acțiuni;
– bani(num erar) în sumă de 240.000 de lei, echivalentul a 24.000 de actiuni;
cheltuielile de constituire, în totalitatea lor, în sumă de 4.000 de lei, fiind achitate pe
data de 11.03.N , prin virament;
prima tranșă a vărsămintelor: 10.03.N, astfel:
– aportul în natură: în integralitate;
– aportul în bani: ½ din aportul subscris;
a doua tranșă a vărsămintelor: 10.08.N, pentru o cotă de 25% din valoarea nominalăa
acțiunilor în bani, dar:
– pentru 18.000 de acțiuni vărsămintele sunt realizate în cotp de 25% din valoarea
nomina lă, la data fixată;
– pentru 6.000 de acțiuni se înregistrează întârziere la plată;
– în plus, posesorul a 2.000 de acțiuni din cele 18.00 de acțiuni achită integral sumele
subscrise;
scadența obligatorie de plată a vărsămintelor restante: 25.08.N;
la 25.09.N, acționarii restanțieri deținători ai unui număr de 4.000 de acțiuni se
eliberează pentru sumele corespunzătoare celei de -a doua tranțe, dar:
– suportă dobânzi de întârziere de 10%(cotă anuală)
– suportă și cheltuieli de gestiune de 50 de lei;
un acționar, posesor al 2.000 de acțiuni, se află în stare de dificultate, nemaiputând
efectua vărsămintele; chiar de la 25.09.N;
la 25.09.N, societatea vinde la bursă acțiunile acționarului în dificultate, la un preț de
vânzare de 4 lei/acțiune;
acționarul în dificultate suportă dobânzi de întârziere de 10%(cotă anuală) și cheltuieli
de gestiune de 10 lei. Contul său este soldat la 01.11.N;
a treia tranșă, a vărsămintelor: 10.02.N+1, pentru restul de 25% din valoarea niminală a
acțiunilor în bani, dată la car e acționarii se achită întegral către societate, iar acțiunile
în bani sunt eliberate.
Notă: Deși sunt valabile și pentru metoda subscripției pub lice, elementele exemplificate la
cazul SRL nu au mai fost, reluate. Aici sunt puse în evidenț ă particularitățile procedurale
și, de aici, cele contabile ale metodei subscripției publice.
Înregistările cro nologice specifice sunt:
1. Subscrierea aportului la formarea capitalului social, la 10.03.N:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1011 „Capitalul subscris nevărsat”
privind capitalul”
2. Efectuarea vărsămintelor corespunzătoare primei tranșe, la 10.03.N:
– clădire: 13.600 acțiuni ×10 lei/acțiune × 100% : 136.000 de lei;
– marcă comercială: 400 acțiuni × 10 lei/acțiune × 100% = 4.000 de lei;
– stoc de mărfuri: 2.000 acț iuni × 10 lei/acțiune × 100% = 20.000 de lei;
– disponibilități: 24.000 acțiuni × 10 lei/acțiune × 50% = 120.000 de lei;
TOTAL
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
212 „Construcții” privind capitalul”
205 „ Concesiuni, brevete, licențe, mărci
comerciale, drepturi și active similare ”
371 „ Mărfuri ”
5121 „Conturi la bănci în lei”
3. La 10.03.N, transformarea capitalului subscris nevărsat, în vărsat:
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
4. La 11.03.N, colectarea cheltuieilor de constituire și achitarea acestora:
201 „ Cheltuieli de constituire ” = 5121 „C onturi la bănci în lei ”
5. La 10.08.N, efectuarea vărsămintelor corespunzătoare celei de -a doua tranșe, astfel:
– vărsăminte curente:
18.000 acțiuni × 10 lei/acțiune × 25% = 45.000 de lei;
– vărsăminte anticipate
2.000 acțiuni × 10 lei/acțiune × 25% = 5.000 de lei;
TOTAL 50.000 de lei
5121 „Conturi la bănci în lei” = %
456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul” /Aporturi curente
456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul” /Aporturi anticipate
400.000 400.000
280.000 de lei
136.000
4.000
20.000
120.000 280.000
280.000 280.000
4.000 4.000
50.000
45.000
5.000
6. La 10.08.N, transformarea capitalului subscris nevărsat, în vărsat:
1101 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
7. La 25.09.N, înregistrarea vărsămintelor efectuate cu întârziere, a dobânzilor penalizatoare
încasate și a cheltuielilor de gestiune înputate acționarilor:
– vărsăminte: 4.000 de acțiuni × 10 lei/acțiune × 25% = 10. 000 de lei;
– dobânzi încasate: 10.000 lei × 10% × = 125 de lei ;
360 zile
– cheltuieli de gestiune:
10.175 de lei;
5121 „Conturi la bănci în lei” = %
456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul”/Aport uri curente
768 „Alte venituri financiare”
758 „Alte venituri din exploatare”
8. La 25.09.N, transformarea capitalului subscris nevărsat, în sărsat:
1101„Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
9. La 25.09.N, înrestrarea stării de dificulate a unui acționar:
2.000 de acțiuni × 10 lei/acțiune × 25% = 5.000 de lei;
456 „Decontări cu acționarii/ asociați = 456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul”/Acționari privind capitalul”/Aporturi curente
în dificultate
10. La 25.10.N, vânzarea la bursă a celor 2.000 de acțiuni aparținând acționarului aflat în
dificultate, ținându -se cont de stadiul lor de eliberare (50%) :
2.000 d e acțiuni × 4 lei/acțiune = 8.000 de lei
5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul”/Acționari
în dificultate
11. La 25.10.N, imputarea în numele acționarului afl at în dificultate a dobânzii și cheltuielilor
de gestiune:
– dobțnzi
5.000 de lei ×10% × = 105 lei;
360 zile
-cheltuieli de gestiune: =
TOTAL 115 lei
45.000 45.000
45 zile
50 de lei;
10.175
10.000
125
50
10.000 10.000
5.000 5.000
8.000 8.000
75 zile
10 lei
456 „Decontări cu acționarii/ asociați = %
privind capitalul”/Acționari 768 „Alte venituri financiare”
în dificultate 758 „Alte venituri din exploatare”
12. La 01.11.N, regularizarea diferențelor reprezentând creanțe și datorii ale societății fată de
titular al celor 2.000 de acțiuni. Iată cum se prezin tă contul analitic 456 „Decontări cu
acționarii/ asociați privind capitalul”/Acționari în dificultate :
D 456/AD C
456 „Decontări cu acționarii/ asociați = 5121 „Conturi la bănci în lei ”
privind capitalul”/Acționari
în dificultate
13. La 01.11.N, eliberarea acțiunilor aferente noului acționar:
– 2.000 de acțiuni ×10 lei/acțiune ×25% = 5.000 de lei
1101„Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
Situația contului 456„Decontări cu acționarii/ asociați privind capitalul”/Acționari în
dificultate se reprezintă astfel, la 01.11,N:
D 456/AD C
115
105
10
(9) 5.000
(11) 115
8.000 (10)
Rd 5.115
8.000 RC
TSd 5.115
8.000 TSc
Sfc 2.885
2.885 2.885
5.000 5.000
(9) 5.000
(11) 115
(12) 2.885 8.000 (10)
Rd 8.000
8.000 RC
TSd 8.000
8.000 TSc
Analizând situația acționarului aflat în dificultate, constatăm:
Cu ocazia constituirii el a vărsat suma de 10.000 de lei;
2.000 acțiuni × 10 lei/acțiune × 50% = 10.000 de lei;
În urma regularizării primește suma de 2.885 de lei
Rezultă pierdere de
sau
Acționar „deposedat” de 2.000 acțiuni eliberate pentru 75% prin vânzare
forțată 8.000 de lei
Valoarea nominală, corespunzătoare părții eliberate 15.00 0 de lei
– 2.000 acțiuni × 10 lei/acțiune × 75% = 15.000
Pierdere din vânzare: -7.000 de lei
Dobânzi și cheltuieli împutate – 115 de lei
Rezultă pierdere totală -7.115 de lei
14. Regularizarea cu acționarul ca re a efectuat vărsămintele anticipate, la data de
10.02.N+1 și vărsămintele corespunzătoare ultimei tranșe:
– creațe corespunzătoare celei de -a treia tranșe:
24.000 de acțiuni ×10 lei/acțiune × 25% = 60.000 de lei;
– vărsăminte anticipate: 5.000 de lei;
– sume de încasat: 55.000 de lei;
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociați
5121 „Conturi la bănci în lei” privind capitalul”/Aporturi
456 „Decontări cu acționarii/ asociați curente
privind capitalul”/Aporturi
anticipate
15. Eliberarea acțiunilor corespunzătoare vărsămintelor din ultima tranșă:
– 24.000 de acțiuni × 10 lei/ acțiune × 25% = 60.000 de lei
1101„Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
Observații:
Contul 456 „Decontări cu acționarii/ asociații privind capitalul” a fost desfășurat pe
analitic astfel înât să delimiteze conturile de creanțe de cele de datorii față de acționari; ân
final, toate aceste conturi se inchid;
Dobânzile nu generează venituri din dobânzi; ca în alte cazuri, ci venituri din creanțe;
Cheltuielile de gestiune imputate generează un venit distinct care vine să echivaleze
cheltuielile (cu ținerea unei evidențe destinate a aceste i categorii de acționari) de
exploatare anterior efectuate, în vederea neafectării rezultatului exploatări i;
În cazul vânzării „forțate” a acționarilor aflați în dificultate, dacă prețul încasat ar fi mai
mic decât creanțele față de acești acționari se procedează la înregistrarea înscrisă
(încasarea creanței nete), astfel: 7.115 lei
55.000
5.000
60.000
60.000 60.000
12)* La 01.11.N, regularizarea diferențelor reprezentând creanțe și datorii ale societății fată
de titular al celor 2.000 de acțiuni. Iată cum se prezintă contul analitic 456 „Decontări cu
acționarii/ asociați privind capitalul”/Acționari în dificultate :
5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul”/Acționari
în dificultate
Eliberarea acțiunilor capitalului se efectuează numai pentru partea corespunzătoare
vărsămintelor normale; pentru vărsămintele anticipate, eliberarea se face în momentul
tranșei a treia;
În măsura în care are loc eliberarea acțiunilor, capitalul trece din forma sa de „ proisiune ”
(capitalul subscris nevărsat) în forma sa „substanțială”(capital subscris vărsat). Astfel,
constituirea societății li a capitalului ei reprezintă începerea finanțării sau finanțarea
inițial ă.
Creanță
netă Creanță
netă
CAPITOLUL II. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE
PRIVIND MODIFICAREA CAPITALULUI SOCIAL
II.1. Modificarea actului constitutiv3
Actul constitutiv al societății stipulează, fără echivoc, toate condițiile înființării acesteia, inclusiv
posibilitatea modificării, pe parcurs, a actului constitutiv.
Actul constitutiv poate fi modificat prin hotărâre a adunării generale ori a Consiliului de
administrație, respectiv directorului, în condițiile legii, sau prin hotărârea instanței judecătoreșt i
dacă situația legală o cere.
Forma autentică a actului modificator adoptat de asociați este obligatorie atunci când are ca
obiect:
– majorarea capitalului social prin subscrierea ca aport în natură a unui imobil;
– modificarea formei juridice a societății în tr-o societate în nume colectiv sau în
comandită simplă;
– majorarea capitalului social prin subscripție publică.
După fiecare modificare a actului constitutiv administratorii , respectiv directorul vor depune la
Oficiul Registrului Comerțului actul modificator și textul complet al actului constitutiv, actualizat
cu toate modificările, care vor fi înregistrate în temeiul încheierii judecătorului -delegat.
Oficiul Registrului Comerțului va înainta, din oficiu, actul modificator astfel înregistrat și o
notificare asupra depunerii textului actualizat al actului constitutiv către Regia Autonomă
„Monitorul Oficial ”, spre a fi publicate în Monitorul Oficial al României, Partea a IV -a, pe
cheltuiala societății.
Schimbarea formei societății prelungirea durate i ei sau alte modificări ale actului constitutiv al
societății nu atrag crearea unei persoane juridice noi.
Prezintă interes din punct de vedere al contabilității majorarea capitalului social și reducerea
capitalului social, atât din perspectiva prevederi lor actului constitutiv inițial, cât și din
perspectiva actului constitutiv modificat, cu aprobarea organelor statutare.
II. 2. Contabilitatea modificării capitalului social
II.2.1 Contabilitatea majorării capitalului social
Finanțarea activității de investiție, dar și însănătoșirea situației financiare ale societății impun cu
necesitate găsirea unor soluții viabile în acest sens, între care creșterea capitalului social este
prioritară. În această viziune, societatea este pusă în ipostaza de a alege un a dintre căile de
creștere a capitalului social validat de practica financiară.
Modalitățile de majorare a capitalului social, conform normelor românești, indiferent de
frecvența lor, sunt:
– emisiunea de acțiuni noi sau majorarea valorii nominale a acțiuni lor existente în schimbul
unor noi aporturi ăn bani și/sau în natură;
– încorporarea rezervelor, cu exceăția rezervelor legale, sau a primelor de emisiune, aport,
fuziune și de conversie a obligațiunilor în acțiuni;
– convertirea obligațiunilor convertibile î n acțiuni.
3 Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, republicată, cu modificările și completările ulterioare, extras art. 204 -206.
– Repartizarea profitului net realizat în exercițiile financiare precedente.
Notă: Pentru toate exemplificările care urmează, precizările privito are la reglementările juridice,
proceduri și restricții rîmân valabile, fără a mai fi reluate.
A: Emisiunea de noi acțiuni:
Fie Societatea „X”-S.A. cu un capital social de 200.000 de lei, divizat în 20.000 de acțiuni, cu o
valoare nominală de 10 lei/acțiune.
Societatea decide să emită un număr de 6.000 de noi acțiuni pentru renumerarea un ui aport
în natură(imobil), echivalent al 4.000 de acțiuni și a unui aport în bani, echivalent al 2.000 de
acțiuni.
Valoarea de emisiune este de 12 lei/acțiune . Metoda subscrierii este publică. Cheltuielile cu
emisiunea și subscripția sunt de 1.200 lei.
1. Cheltuieli cu emisiunea:
201„Cheltuieli de constituire” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
2. Scoaterea la subscripție publică a noilor acțiuni:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = %
privind capitalul” 1011 „Capitalul subscris nevărsat”
104 „Prime de emisiune”
– 6.000 de acțiuni × 10 lei/acți une = 60.000 lei, valoare nominală;
– 6.000 de acțiuni ×(12-10) lei/acțiune = 12.000 lei, prime de emisiune;
TOTAL 72.000 lei, valoare de e misiune.
3. Depunerea aportului, în natură și în bani:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
212 „Construcții” privind capitalul”
5121 „Conturi la bănci în lei”
– în natură: 4.000 acțiuni × 12 lei/acțiune = 48.000 de lei;
– în bani: 2000 acțiuni × 12 lei/acțiuni = 24.000 de lei
TOTAL 72.000 de lei
4. Eliberarea capitalului social:
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
1.200 1.200
72.000
60.000
12.000
48.000
24.000 72.000
60.000 60.000
5. Începera amortizării cheltuielilor de constituire, presupunând că periada de amortizare
este de 2 ani:
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2801 „Amortizarea cheltuielilor
privind amortizarea imobilizărilor” de constituire”
– 1.200 lei cheltuieli: (2 ani × 12 luni) = 50 de lei/lună.
B: Încorporarea rezervelor și a primelor de emisiune aport, fuziune și de conversie a
obligațiunilor în acțiuni :
% = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
104 „Prime de emisiune”
1063 „Rezerve statutare/ contractuale ”
1068 „Alte rezerve”
C: Coversia obligațiunilor în acțiuni:
Fie Societate „Y” -S.A., pentru care:
– Valoarea capitalului social: 300.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 15.000 bucăți;
– Valoarea nominală a unei acțiuni: 20 de lei;
Societatea a hotărât preschimbarea a 4.000 de obligațiuni în acțiuni, conform hotărârii A.G.A. și
a prospectului de emisiune, pentru care:
– Valoarea nominală a unei pbligațiuni: 12,50 lei;
– Paritatea de schimb a oblig ațiunilor: 2 obligațiuni = 1 acțiune.
Conform calculelor, rezultă:
– 4.000 de obligațiuni = 2.000 de acțiuni;
– 2.000 de acțiuni × 20 de lei/acțiune = 40.000 de lei – capital social;
– 4.000 ×12,50 lei/obligațiune = 50.000 de lei – credit obligatar;
– 50.000 de lei – 40.000 de lei = 10.000 de lei – prime de conversie;
– Capitalul social majorat: 300.000 de lei + 40.000 de lei = 340.000 de lei;
– Număr total acțiuni: 15.000 + 2.000 = 17.000 bucăți;
– Valoarea nominală a unei acțiuni : 340.000 de lei /17.000 bucăți = 20 lei/ bucată.
În contabilitate:
1. Subscrierea pentru pentru p reschimbare obligațiunil or în acțiuni:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = %
1011 „Capitalul subscris nevărsat”
1044 „Prime de conversie a
obligațiunilor în acțiuni”
50 50
Suma t 1
Suma t 2
Suma t 3 Suma T
50.000
40.000
10.000
2. Preschimbarea obligațiunilor în acțiuni:
161 „Împrumuturi din emisiune = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
de obligațiuni” privind capitalul”
3. Eliberarea capitalului social, în urma preschimbării:
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
4. Încorporarea primelor de conversie a obligațiunilor în acțiuni în capital social:
1044 „Prime de conversie a = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
obligațiunilor în acțiuni”
D: Repartizarea profitului net realizat în exercițiul precedent, rămas nerepartizat:
1171 „ Rezultatul reportat reprezentând, = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
profitul nereprezentat sau
pierderea neacoperita ”
II.2.2 Contabilitatea reducerii capitalului social.
Practica societăților din țara noastră consacră următoarele cazuri frecvente privind reducerea
capitalului social:
– restituirea către acționari/asociați, conform actului constitutiv și hotărârii A.G.A., a unei
cote-părți din aporturi;
– acoperirea pierderil or reportate din exercițiile financiare precedente, dacă au fost
epuizate celelalte căi de acoperire;
– răscumpărarea acțiunilor proprii și anularea lor;
– retragerea și/sau excluderea asociaților din cadrul societății.
Fiecare din aceste cazuri trebuie abordat în conformitate cu procedurile actului constitutiv și cu
hotărârea A.G.A.
A: Restituirea către acționari/asociați:
La societatea „Z” – SRL, AGA hotărăște rambursarea (restituirea), la cerere, a 15% din capitalul
social, cap ital a cărui valoare este de 80.000 de lei.
1. Crearea datoriei față de asociați și diminurea capitalului social:
1012 „Capitalul subscris vărsat” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
– 15% ×80.000 de lei =12.000 de lei;
50.000 50.000
40.000 40.000
10.000 10.000
Sume Sume
12.000 12.000
2. Restituirea părților sociale, prin virament bancar (card):
456 „Decontări cu acționarii/ asociați = 5121 „Conturi la bănci în lei”
privind capitalul”
B: Acoperirea pierderilor reportate din exercițiile financiare precedente:
A.G.A. Societății „W” -SRL hotărește acoperirea perderii repetate din exercițiul financiar
precedent, ca ultimă soluție de acoperire a acesteia, în sumă de 5.000 de lei.
1012 „Capitalul subscris vărsat” = 1171 „ Rezultatul reporta t reprezentând,
profitul nereprezentat sau
pierderea neacoperita”
C: Răscumpărarea acțiunilor proprii și anularea lor:
Aici există trei situații:
C1: Valoarea de răscumpărarea este egală cu valoarea nominală:
Societatea „ALFA” -S.A. răscumpără 5.000 de acțiuni proprii deținute de Societatea „BETA” –
S.A, a cărei valoare de răscumărare este egală cu valoarea nominală și egală cu 10 lei/acțiune:
1. Răscumpărarea acțiunilor:
1091 „ Actiuni proprii detinute = 5121 „Conturi la bănci în lei”
pe termen scurt ”
– 5.000 de acțiuni × 10 lei/acțiune = 50.000 de lei.
2. Anularea acțiunilor proprii răscum părate și diminuarea capitalului social în mod
corespunzător:
1012 „Capitalul subscris vărsat” = 1091 „ Actiuni proprii detinute
pe termen scurt ”
C2: Valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea nomnală:
În acest caz se vor consemna pierderi cu diferenșa dintre valoarea de răscumpărare și valoarea
nominală.
Societatea „ALFA” -SA răscumpără de la Societatea „BETA” – SA. 5.000 din acțiunile proprii,
pentru care:
– valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
– valoarea de răscumpărare: 12 lei/acțiune.
12.000 12.000
5.000
5000
50.000 50.000
50.000 50.000
1. Răscumpărarea acțiunilor:
1091 „ Actiuni proprii detinute = 5121 „Conturi la bănci în lei”
pe termen scurt ”
– Suma achitată: 5.000 acțiuni × 12 lei/acțiune = 60.000 de lei;
2. Anularea acțiunilor proprii răscumpărate, diminuarea capitalului social și constatarea
pierderilor corespunzătoare:
– suma achitată pentru răscumpărare: 60.000 de lei;
– diminuarea capitalului social : 5.000 acțiuni × 10 lei/acțiune = 50.000 lei;
– valoarea de răscumpărare –valoarea nomi nală: 60.000 de lei – 50.000 de lei
= 10.000 de lei PIERDERE specifică:
% = 1091 „ Actiuni proprii detinute
1012 „Capitalul subscris vărsat” pe termen scurt ”
1495 „ Pierderi rezultate din reorganizări,
care sunt determinate de
anularea titlurilor deținute ”
C3: Valoarea de răscumpărare este mai mică decât valoarea nominală. În acest caz se vor
consemna „câștiguri” cu diferența dintre valoarea nominală și valoarea de răscumpărare.
Societatea „ALFA” -SA răscumpără de la Societatea „BETA” – SA. 5.000 din acțiunile proprii,
pentru care:
– valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
– valoarea de răscumpărare: 9 lei/acțiune. S
1. Răscumpărarea acțiunilor:
1091 „ Actiuni proprii detinute = 5121 „Conturi la bănci în lei”
pe termen scurt ”
– Suma achitată: 5.000 acțiuni × 9 lei/acțiune = 45.000 de lei.
2. Anularea acțiunilor proprii răscumpărate, diminuarea capitalului social și constatarea
„câștigului” corespunzător:
– suma achitată pentru răscumpărare: 45.000 de lei;
– diminuarea capitalului social : 5.000 acțiuni × 10 lei/acțiune = 50.000 lei;
– valoarea de răscumpărare –valoarea nominală: 50.000 de lei – 45.000 de lei
= 5.000 de lei CÂȘTIG specific:
1012 „Cap italul subscris vărsat” = %
1091 „ Actiuni proprii detinute
pe termen scurt ”
1412 „castigurile legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii ” 60.000 60.000
50.000
10.000
60.000
45.000 45.000
50.000
45.000
5.000
D: Retragerea și/ sau excluderea asociaților din cadrul societății :
Din punct de vedere juridic, retragerea, respectiv excluderea asociaților din societate sunt
regelementate de art. nr. 222 -226 din Legea nr. 31 a societăților, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.
Cele două modalități de diminuare a capitalului so cial, fiind asemănătoare prin producerea
efectelor asupra activului patrimonial și capitalului social, vor fi tratate împreună, cu precizările
specifice, unde este cazul. Astfel:
ele se aplică doar în cazul societăților de persoane;
înainte de retragere, respectiv excludere, are loc partujul activului net patrimonial al
societății;
asociatul retras sau exclus cedează aportul la capitalul social unuia sau tuturor celorlalți
asociați, urmând ca acesta/aceștia să depună, în numerar, contravaloarea capitalului
social cedat;
structura participării la capitalul social cedat de acționarul retras sau exclus, a celorlalți
asociați este decisă de adunarea generală a asociaților (în cazul retragerii), respectiv de
instanță (în cazul excluderii);
Dar:
retragerea are lo c conform prevederilor actului constitutiv, a hotărârii AGA, ori în baza
unei hotărâri a tribunalului; excluderea are loc prin hotărâre judecătorească (a
tribunalului);
retragerea dă dreptul asociatului retras la o cotă –parte proporțională din patrimoniul
societății; excluderea nu dă dreptul asociatului exclus la o cotă –parte proporțională din
patrimoniul societății , ci numai la o sumă de bani care să reprezinte valoarea acesteia.
Drepturile asociatului retras, cuvenite pentru părțile sale sociale, se sta bilesc prin
acordul asociaților ori de un expert desemnat de aceștia sau, în caz de neînțelegere, de
tribunal; asociatul exclus are drept la beneficii până în ziua excluderii sale; dacă
societatea are pierderi, asociatul exclus răspunde de pierderi până î n ziua excluderii
sale. De asemenea, asociatul exclus rămâne obligat față de terți până în ziua rămânerii
definitive a hotărârii de excludere.
Cu ocazia retragerii se efectuează următoarele operații:
1. stabilirea valorii imobilizărilor, a stocurilor, creanțelor și datoriilor, reprezentând partea
asociatului retras, conform hotărârii adunării generale a asociaților sau actului
autentificat.
Valoarea imobilizărilor nu poate fi mai mică decât valoarea rămasă neamortizată a
aportului în natură, în imobili zări;
Valoarea stocurilor nu poate fi mai mică decțt valoarea de înregistrare.
2. determinarea activului net, pe baza bilanțului contabil sau pe baza balanței de verificare
ACTIV NET = TOTAL ACTIV – TOTAL DATORII
Elementele de activ net se regăsesc în stocurile de capitaluri proprii. Acestea vor face obiectul
partajului;
3. efectuarea partajului activului net al societății între asociați, în vederea stabilității părții ce
se cuvine asociaților ce pleacă, în funcție de prevederile statutului sau ale contrac tului de
sociectate, ori conform hotărârii AGA s au a hotărârii tribunalului, dacă este cazul.
Cu ocazia excluderii, au loc aporturile 2) și 3).
În contabilitate:
1. Depunerea sumei de către celălalt asociat, reprezentând capitalul social cedat de asociatul
retras/excus:
5311 „Casa în lei ” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociați
privind capitalul” / Analitic: Ar/Ac
2. Achitarea sumei cuvenite asociatului retras/exclus:
456 „Decontări cu acționarii/ asociați = 5311 „Casa în lei”
privind capitalul” / Analitic: Ar/Ac (5121 „Conturi la bănci în lei”)
Notă : Operațiile de determinare a activului net al societății și de efectuare a partajului acestuia
presupune calcule laborioase și fac obiectul altor abordări, la alte discipline .
Sume Sume
Sume Sume
CAPITOLUL III. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND FUZIUN EA SOCIETĂȚILOR
III.1. Aspecte juridice privind fuziunea societăților
Fuziunea este operația prin care4:
Una sau mai multe societăți sunt dizolvate, fără a intra în lichidare, și transferă totalitatea
patrimoniului său/lor unei alte societăți în schimbul repartizării către acționarii
societății/societăților dizolvate de acțiuni la societatea ce preia acest patrimoniu și eventual
al unei plăți în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acțiunilor astfel
repartizate, sau
mai multe, societăți sunt dizo lvate, fără a intra în lichidare, și transferă totalitatea
patrimoniului lor unei societăți pe care o constituie, în schimbul repartizării către acționarii
lor de acțiuni la societatea nou – constituită și, eventual, sl unei plăți în numerar de
maximum 10% din valoarea nominală a acțiunilor astfel repartizate.
Societatea dizolvată astfel se numește societate absolvită iar societatea rămasă și care preia
patrimoniul celeilalte societăți dizolvate se numește societate absorbantă.
Sintetizând, fuziunea este o perația prin care o societate este absolvită de o altă societate care
subzistă singură, sau două sau mai multe societăți se dizolvă pentru a constitui o nouă societate.
Fuziunea se poate face între societăți de aceeași formă juridică, dar și între societ ăți de forme
juridice diferite.
Fuziune se hotărește de fiecare societate în parte, în conformitate cu prevederile actului
constitutiv.
Societatea absorbită se divizează.
Societățile implicate în divizare sau fuziune vor întocmi un proiect de divizare sau fuziune care
va cuprinde toate detaliile privind condițiile juridice ale divizării sau fuziunii, proiect ce se va
depune la ORC.
Creditorii societăților care iau parte la divizare/fuziune au dreptul la o protecție adecvată a
intereselor lor.
Fuziunea nu are efect decât după t recerea a trei luni de la data publicării proiectului de fuziune
sau de divizare în Monitorul Oficial.
Fuziunea sau divizarea are următoarele consecințe:
tranferul activelor și pasivelor și societății absorbite/divizate către socie tatea
absorbi te/divizate către societatea absorbantă sau beneficiară (nou -înființată) în
conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare;
acționarii/asociații societății absorbite/divizate devin acționari/asociați ai soci etății
absorbante /beneficiare, în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul
de fuziune/divizare;
societatea absorbită sau divizată încetează să existe.
Din chair definirea noțiunii de fuziune, se observă că pot apărea două tipuri de fuziune:
fuziunea prin absorbție sau încorporare;
fuziunea prin reunire sau contopire.
4 Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, republicată, cu modificările și completările ulterioare, extras art. 238 -243.
III.2. Contabilitatea operațiunilor speciale, privind fuziunea
societăților prin absorbție
III.2.1. Aspecte generale și metabolice
Fuziunea prin absorbție presupune dizolvarea societății absorbite și transporul întregului său
patrimoniu la societatea absorbantă.
Societatea absorbantă procedează la creșterea capitalului său, prin emisiunea de noi titluri de
valoare, în vederea atribuirii lor investitorilor societății absorbite.
Societățile care fuzionează sunt obligate, prin efectul legii, să efetueze, inventarierea și evaluarea
patrimoniului. Aportat și să st abilească numărul titlurilor de valoare ce trebuie emise de
societatea absorbantă în vederea renumerării aportului societății absorbite.
Problema esențială în fuziunea prin absorbție este determinarea numărului de titluri de valoare ce
trebuie remise inv estitorilor societății absorbite, în schimbul titlurilor deținute.
Determinarea numărului de titluri nou emise în acest scop se fundamentează pe compararea
societăților ce fuzionează, sub aspect economic, tehnic, financiar și uman, utilizându -se activul
net al societății ăn cauză.
Fuziunea prin absorbție presupune:
inventarierea și evaluarea patrimoniului tuturor societăților care fuzionează;
întocmirea bilanțului contabil de fuziune al societăților care fuzionează;
determinarea activului net pe baza bila nțului contabil întocmit înainte de începerea
operațiunii de fuziune;
determinarea raportului de schimb al titlurilor de valoare ale societății absorbante și
absorbite, pentru a acoperi capitalul societă ții absorbite, și a numărului de acțiuni noi de
emis, pentru această acoperire;
dizolvarea societății absorbite (pierderea personalității juridice de către aceasta) și
înlocuirea titlurilor de valoare ale ace steia cu titluri de val oare noi ale societății
absorbante.
preluarea activelor și a datoriilor de căt re societatea absorbantă de la societatea absorbită.
Fuziunea prin absorbție poate fi realizată între două sau mai multe societăți, în care:
– acestea nu au nicio relație finaciară la nivelul capitalurilor proprii;
– societatea absorbantă deține titluri ale societății absorbite;
– societatea absorbită deține titluri ale societății absorbante;
– societațile au relații reciproce.
III.2.2. Contabilitatea fuziunii prin absorbție a societăților
ce nu au relații de participare
Presupunem:
Societatea „ VALMIM ”-SA (V), pentru care:
– Capitalul social: 200.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 20.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
„absoarbe” Societatea „GILVAL” -SA (G), pentru care:
– Capitalul social: 150.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 15.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
În formă simplificată, bilanțurile celor două societăți înainte de declașare fuziunii, se prezintă
astfel:
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 1.000
800
25
50
15 Capital social
Rezerve
Datorii (Furnizori) 200
30
60
TOTAL ACTIV 290 TOTAL PASIV 290
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 400
240
20
60
10 Capital social
Rezerve
Datorii (Furnizori) 150
40
60
TOTAL ACTIV 250 TOTAL PASIV 250
1. Inventarierea și evaluarea patrimoniului celor două societăți:
Imobilizările corporale au fost reevaluate la valoarea justă, astfel:
– la Societatea „VALMIM” -SA
210.000 de lei, în loc de 200.000 de lei, valoarea netă;
– la Societatea „GILVAL” -SA
165.000 de lei, în loc de 160.000 de lei, valoarea netă;
2. Înregistrarea diferențelor (rezervelor ) din reevaluare:
– la Societatea „VALMIM” -SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare”
– la Societatea „GILVAL” -SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare”
10.000 10.000
5.000 5.000
3. Determinarea activului net al celor două societăți de fuziune:
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
ELEMENTE DE ACTIV „V” „G”
Imobilizări corporale
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 210.000
25.000
50.000
15.000 165.000
20.000
60.000
10.000
TOTAL ACTIV 300.000 255.000
ELEMENTE DE DATORII
Furnizori 60.000 60.000
TOTAL DATORII 60.000 60.000
ACTIVUL NET = TOTAL ACTIV – TOTAL DAPORII =
– la Societatea „V” -SA
ANET V = 300.000 de lei – 60.000 de lei = 240.000 de lei;
– la Societatea „ G”-SA
ANET G = 255.000 de lei – 60.000 de lei = 195.000 de lei;
4. Structura activului net al celor două societăți:
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
„V” „G”
Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve 200.000
10.000
30.000 150.000
5.000
60.000
PATRIMONIUL NET 240.000 195.000
5. Determinarea valorii matematice a unei acțiuni ( Vma ) :
– la Societatea „V” -SA
𝑉𝑚𝑎 𝑉=𝐴𝑁𝐸𝑇 𝑉
Nr.acț.𝑉=240 .000 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑖
20.000 𝑢𝑛𝑖𝑡 ăț𝑖=12 𝑙𝑒𝑖/𝑎𝑐ț
– la Societatea „G” -SA
𝑉𝑚𝑎 𝐺=𝐴𝑁𝐸𝑇 𝐺
Nr.acț.𝐺=195 .000 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑖
15.000 𝑢𝑛𝑖𝑡 ăț𝑖=13 𝑙𝑒𝑖/𝑎𝑐ț
6. Determiarea raportului de schimb (paritate) :
𝑅𝑠(𝑝)𝐺/𝑉=V𝑚𝑎 𝐺
V𝑚𝑎 𝑉 = 13 𝑙𝑒𝑖
12 𝑙𝑒𝑖 = 13
12 , sau:
𝑅𝑠(𝑝)𝐺/𝑉=V𝑚𝑎 𝑉
V𝑚𝑎 𝐺 = 12 𝑙𝑒𝑖
13 𝑙𝑒𝑖 = 12
13,
Ceea ce înseamnă faaptul că 12 acțiuni „G” se vor schimba pe 13 acțiuni „V” .
7. Determinarea numărului de acțiuni noi ce se vor emite de Societatea „V”-S.A, pentru
renumerarea acționarilor Societății „G” -SA:
a) Pe baza parității de schimb:
15.000 acțiuni „G” × 13
12 = 16.250 acțiuni „V”
b) Pe baza aportului global:
𝑉𝑎𝑙𝑜𝑎𝑟𝑒𝑎 𝑎𝑝𝑜𝑟𝑡𝑢𝑙𝑢𝑖 𝑠𝑜𝑐𝑖𝑒𝑡 ăț𝑖𝑖 „G”
V𝑚𝑎 𝑉 =195 .000 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑖
12 𝑙𝑒𝑖 =16.250 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 .
8. Determinarea creșterii de capital social și a primei de fuziune la Societatea „V” -SA :
Capitalul social = 16.250 acțiuni × 10 lei/acțiune = 162.500 de lei;
Primele de fuziune = 16.250 acțiuni × (12 lei -10 lei) = 32. 500 de lei.
În concluzie:
Societatea „V”-SA :
va crea 16.250 de acțiuni noi pe care le va reunite acționarilor Societatea „G” -SA;
își va mări capitalul cu 195.000 de lei, din care:
– Capitalul social: 162.500 de lei;
– Prime de fuziune: 32.500 de lei;
Societatea „G” -SA :
se va dizolva.
În contabilitate au loc următoarele operațiuni și înregistrări privind fuziunea:
A: La societatea absorbită:
a) Crearea obligației față de acționari și diminuarea activului net:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
105 „Rezerve din reevaluare”
106 „Rezerve”
b) Transmiterea posturilor de active :
892 „Bilanț de închidere” = %
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
c) Transmiterea posturilor de pasiv și diminuarea obligației față de acționari pentru noile
acțiuni „V” cu care vor fi renumerați:
% = 892 „Bilanț de închidere”
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
B: La societatea absorbantă :
a) Creșterea capitalurilor proprii, prin crearea drepturilor față de Societatea „G”-SA :
456 „Decontări cu acționarii/asociații = %
privind capitalul” 1012 „Capitalul subscris vărsat”
1042 „Prime de fuziune”
b) Preluarea activelor Societatea „G”-SA :
% = 891 „Bilanț de deschidere
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
150.000
5.000
40.000 195.000
495.000
405.000
20.000
60.000
10.000
240.000
60.000
195.000 495.000
195.000
162.500
32.500
405.000
20.000
60.000
10.000 495.000
c) Preluarea datoriilor și stingerea drepturilor față de Societatea „G”-SA :
891 „Bilanț de deschidere” = %
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
După fuziune, bilanțul Societății „VALMIM” – SA. Se prezintă astfel:
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 1.145
1.040
45
110
25 Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Furnizori
Prime de fuziune 362,5
10,0
30,0
120,0
32,5
TOTAL ACTIV 555 TOTAL PASIV 555
Explicitare:
– Imobilizări corporale : 1.000+10+400+5 = 1.415
– Amortizări: : – (800+240) = -1.040
– Mărfuri: : 20+25 = 45 555
– Clienți: : 50+60 = 110
– conturi la banci: : 15+10 = 25 .
– Capital social: : 200+162,5 = 362,5
– Rezerve din reeval. : 10 = 10
– Rezerve: : 30 = 30 555
– Furnizori: : 60+60 = 120
– Prime de fuziune: : 32,5 = 32,5
III.2.3. Particularități metodologice privind fuziunea prin
absorbție a societăților care au relații financiare
(de participare) la nivelul capitalurilor proprii
Aici este cazul când:
Societatea absorbantă deține titluri le societății absorbite;
Societatea absorbită deține titluri ale societății absorbante;
Societățile au relații de participare reciproce.
La fuziune în cazul când societatea absorbantă deține titluri ale societății abso rbite, problema care
se pune este aceea că societatea absorbantă nu poate primi propriile acțiuni/părți sociale în
schimbul participației la societatea absorbită. În consecință, ea va emite doar acțiuni
corespunzătoare depunerilor acționarilor societății absorbite, acțiunile deținute de societatea
absorbantă anulându -se. 495.000
240.000
60.000
195.000
La fuziunea în cazul în care societatea absorbită deține titluri ale societății absorbante,
societatea absorbantă devine proprietara propriilor sale acțiuni/părți sociale pe cae le dețin e
societatea absorbită. Cum societatea absorbantă nu poate conserva propriile sale titluri, ea le
poate anula, procedând la reducerea imediată a capitalului său. Societatea absorbită distribuie
acționarilor/asociaților săi titluri societatea absorbantă deț ine și nu aportează decât restul activului
saă.
La fuziunea societăților ce au relații de participare reciproce, se are în vedere combinarea
regulilor expuse pentru ce le două cazuri precedente.
Fuziunea societăților în astfel de relații finaciare la nivel ul capitalurilor proprii este doar o
posibilitate și nu o practică frecvent întâlnită în economia românească.
III.3. Contabilitatea operațiunilor special privind
fuziunea societăților prin re unire (contopire)
III.3.1. Aspecte genrerale și metodologice
Fuziunea prin reunire presupune dizolvarea ambelor societăți ce fuzionează, ele fiind societăți
absorbite, și crearea/inființarea unei societăți noi, beneficiară a capitalului fuzionat, deci a
patrimoniilor contopite.
Societatea nou infințată procedează la emiterea de titluri de valoare în vederea atribuirii lor
societăților absorbite, pentru renumerarea investițiilor acestora.
Societățile care fuzionează sunt în fața inventarierii și evaluării patrimoniului aportat.
Fuziunea prin reunire sau contopire presupune:
inventarierea și evaluarea patrimoniului societăților fuzionate;
întocmirea bilanțului contabil de fuziune;
determinarea activului net al celor două societăți care fuzionează;
determinarea numărului aferente capitalului noii societăți rezultate din fuziune;
constituirea noii societăți pe baza activului net al societăților care fuzionează și
determinarea numărului de acțiuni, prin reportarea activului net la valoarea nominală a
unei acțiuni/părți sociale;
dizolvarea societăților absorbite și predarea/transferul capitalului aportat la societatea nou
– înființată;
preluarea activelor și a datoriilor de către societatea nou – înființată de la societățile
dizolvate.
III.3.2. Contabilitatea fuziunii prin contopire a societăților
Presupunem:
Societatea „VALMIM” -SA (V), pentru care:
– Capitalul social: 200.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 20.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune; și
Socie tatea „GILVAL” -SA (G), pentru care:
– Capitalul social: 150.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 15.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune
care decid fuziunea patrimoniilor lor prin contopire și crearea unei noi societăți: Societatea
„REMVAL” -SA (R).
În formă simplificată, bilanțurile societăților fuzionare, înainte de declanșarea fuziunii, se
prezintă astfel:
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Clienți
Disponibilități în cont 1.000
800
25
50
15 Capital social
Rezerve
Furnizori 200
30
60
TOTAL ACTIV 290 TOTAL PASIV 290
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Clienți
Disponibilități în cont 400
240
20
60
10 Capital social
Rezerve
Furnizori 150
40
60
TOTAL ACTIV 250 TOTAL PASIV 250
1. Inventarierea și evaluarea patrimoniului celor două societăți:
Imobilizările corporale au fost reevaluate la valoarea justă, astfel:
– la Societatea „VALMIM” -SA
200.000 de lei, valoarea netă; 210.000 de lei, valoarea justă;
– la Societatea „GILVAL” -SA
160.0 lei, valoarea netă; 165.000 de lei, valoarea justă.
2. Înregistrarea diferențelor (rezervelor) din reevaluare:
– la Societatea „V” -SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare”
– la Societatea „G” -SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare” 10.000 10.000
5.000 5.000
3. Determinarea activulu i net al celor două societăți fuziunare :
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
ELEMENTE DE ACTIV „V” „G”
Imobilizări corporale
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 210.000
25.000
50.000
15.000 165.000
20.000
60.000
10.000
TOTAL ACTIV 300.000 255.000
ELEMENTE DE DATORII
Furnizori 60.000 60.000
TOTAL DATORII 60.000 60.000
ACTIVUL NET = TOTAL ACTIV – TOTAL DAPORII =
– la Societatea „V” -SA
A 𝑁𝐸𝑇 𝑉 = 300.000 de lei – 60.000 de lei = 240.000 de lei;
– la Societatea „G” -SA
A 𝑁𝐸𝑇 𝐺 = 255.000 de lei – 60.000 de lei = 195.000 de lei;
4. Structura activului net al celor două societăți:
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
„V” „G”
Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve 200.000
10.000
30.000 150.000
5.000
60.000
PATRIMONIUL NET 240.000 195.000
5. Determinarea valorii matematice a unei acțiuni aferente capitalului noii societăți rezultate de
fuziune :
– Acțiuni ce vor renumera acționarii la societății „V”:
𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝑉=ACTIVUL NET „V”
VN acțiune „V”=240 .000
10=24.000 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 𝑛𝑜𝑖;
– Acțiuni ce vor renumera acționarii la societății „G”:
𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝐺=ACTIVUL NET „G”
VN acțiune „G”=195 .000
10=19.500 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 𝑛𝑜𝑖.
Deci societatea „R”-SA trebuie să emită un număr de 43.500 de acțiuni la o valoare nominală
de 10 lei /acțiune.
În contabilitate au loc următoarele operațiuni și înregostrări privind fuziunea:
A: La societatea „V” – SA:
1. Crearea obligației față de acționari și diminuarea activului net:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
105 „Rezerve din reevaluare”
106 „Rezerve”
2. Transmiterea posturilor de active :
892 „Bilanț de închidere” = %
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Co nturi la bănci în lei”
3. Transmiterea posturilor de pasiv și diminuarea obligației față de acționari pentru noile titluri
„R” cu care vor fi renumerați:
% = 892 „Bilanț de închidere”
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
B: La societatea „G” – SA:
4. Crearea obligației față de acționari și diminuarea activului net:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
105„Rezerve din reevaluare”
4112 „Rezerve”
200.000
10.000
30.000 240.000
1.100 .000
1.010.000
25.000
50.000
15.000
800.000
60.000
240.000 1.100.000
150.000
5.000
40.000 195.000
5. Transmiterea posturilor de active :
892 „Bilanț de închidere” = %
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Co nturi la bănci în lei”
6. Transmiterea posturilor de pasiv și diminuarea obligației față de acționari pentru noile titluri
„R” cu care vor fi renumerați:
% = 892 „Bilanț de închidere”
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
C: La societatea „R” – SA:
1. Constituirea societ ății (formarea capitalului social):
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
privind capitalul”
Analitic: 456/ „V”
Analitic: 456/ „G”
2. Primirea aporturilor de la Societatea „V”:
a) Activele :
% = 891 „Bilanț de deschidere”
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
b) Datorii:
891 „Bilanț de deschidere” = %
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ aso ciații
privind capitalul”
495.000
405.000
20.000
60.000
10.000
240.000
60.000
195.000 495.000
435.000
(240.000)
(195.000) 435.000
1.010.000
25.000
50.000
15.000 1.100.000
1.100.000
800.000
60.000
240.000
3. Primirea aportorilor de la Societatea „G” – SA:
a) Activele :
% = 891 „Bilanț de deschidere”
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
b) Datorii:
891 „Bilanț de deschidere” = %
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
Bilanțul noii societăți îmființate „R”, în urma fuziunii prin contopire a celor două societăți, se
prezintă astfel:
– Imobilizări corporale : 1.010.000 de lei + 405 .000 de lei = 1.415.000 de lei;
– Amortizări: : 800.000 de lei + 240.000 de lei = 1.040.000 de lei;
– Mărfuri: : 25.000 de lei + 20.000 de lei = 45.000 de lei;
– Clienți: : 50.000 de lei + 60.000 de lei = 110.000 de lei;
– conturi la banci: : 15.000 de lei + 10.000 de lei = 25.000 de lei ; .
– Capital social: : = 435.000 de l ei;
– Furnizori: : 60.000 de lei + 60.000 de lei = 120.000 de lei .
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „VALMIM”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Clienți
Conturi la bănci în lei 1.415
1.040
45
110
25 Capital social
Furnizori 435
120
TOTAL ACTIV 555 TOTAL PASIV 555
–
Observație:
Cât privește calculul raportului de schimb:
a) Între titlurile societăților „V” și „R”:
𝑅𝑠𝑉/𝑅=𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 „V”
𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 „R”=20.000
24.000= 5
6 , 𝑎𝑑𝑖𝑐 ă
(6) șase acțiuni „R” pentru (5) cinci acțiuni „V”
405.000
20.000
60.000
10.000 495.000
495.000
240.000
60.000
195.000
b) Între titlurile societăților „G” și „R”:
𝑅𝑠𝑉/𝑅=𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 „V”
𝑁𝑟.𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 „R”=15.000
19.500= 3
3,9 , 𝑎𝑑𝑖𝑐 ă
(3,9) trei virgulă nouă acțiuni „R” pentru (3) trei acțiuni „G”
sau
150 acțiuni „R” pentru 195 acțiuni „G”.
CAPITOLUL IV. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND SCIZIUNEA SOCIETĂȚI LOR
IV.1. Cadrul juridic al societăților
Sciziunea este operațiunea prin care5:
o societate după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă mai multor societăți
totalitatea patrimoniului său, în schimbul repartizării către acționarii societății scindate de
acțiuni la societățile beneficiare și eventual, al unei plăți în numerar de maximum 10% din
valoarea nominală a acțiunilor astfel repartizate;
o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă totalitatea
patrimoniului său mai multor societăți nou – constituite, în schimbul repartizării către
acționarii societății scindate de acțiuni la societățile nou – constituite și, eventual, al unei
părți în numerar de maximum 10 % din valoarea nominală a a cțiunilor astfel repartizate.
Sciziunea se concretizează în divizare.
Divizarea poate avea loc și prin transferul simultan al patrimoniului societății divizate către una
sau mai multe societăți existente și una sau mai multe societăți nou constituite.
Divizarea se poate face între societăți de aceeași formă juridică, dar și între societăți de forme
juridice diferite.
Divizarea poate fi efectuată chiar dacă societățile dizolvate sunt în lichidare, cu condiția ca
acestea să nu fi început încă distribuirea că tre acționari/asociați a activelor ce li s -ar cuveni în
urma lichidării.
Divizarea se hotărăște de fiecare societate în parte, în conformitate cu prevederile actului
constitutiv.
Societățile împlicate în divizare vor întocmi un proiect de divizare care va cuprinde toate detaliil e
privind condițiile juridice de divizări, proiect care se va depune la Oficiul Registrului Comerțului.
Creditorii societăților care iau parte la divizare au dreptul la o protecție adecvată a intereselor lor.
Sciziunea nu are efect decât după trecerea a trei luni de la data publicării proiectului de divizare
în Monitorul Oficial.
Diviziunea are următoarele consecințe:
transferul activelor și pasivelor societății divizate către societatea beneficiară (nou –
inființată), în conformitat e cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de divizare;
acționarii/ asociații societății divizate devin acționari/asociați ai cocietății beneficiare (nou
– inființate), în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de divizare ;
societatea divizată incetează să mai existe.
Aspectele juridice ale operațiunilor de divizare a societăților au făcut abiectul Directivei a VI -a
adoptate de Consiliul Comunității Europene ăn 1982.
Principiile generale de elaborare a proiectului de divi zare, de evaluare și de renumerare a
aporturilor sunt asemănătoare cu cele expuse în cazul fuziuni.
De aceea, în legislația românească, operațiunile de fuziune și divizare sunt prezentate și descrise
împreună (Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, Tit lu VI, Capitolul II).
5 Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, republicată, cu modificările și completările ulterioare, extras art. 238 -243.
IV.2. Contabilitatea operațiunilor speciale privind
divizarea societăților
IV.2.1. Aspecte generale și metodologice
Societatea divizată, încetând să mai existe se află în aceeași situație cu o societate absorbită
în cazul fuziunii societăților, cu deosebirea că ea aportează patrimoniul nu numai la o singura
societate, ci la mai multe societăți, preexistente sau noi. Acestea, societățile beneficiare, se găsesc
în situația societăți i absorbante sau noi și vor proceda la emiterea de titluri de valoare pentru
creșterea capitalului (cea preexistentă) sau constituirea acestuia (cea nouă), astfel în cât să
schimbe titluriile societății divizate contra propriilor titluri.
Societatea care se divizează are obligația, conform legii, să efectueze inventarie rea și
evaluarea patrimoniului aportat și să stabilească numarul titlurilor de valoare ce trebuie emise de
societatea b eneficară în vederea renumerării aportului societății divizate.
Și în cazul divizării, problema esențială este determinarea numărului de titluri de valoare ce
trebuie remise investitorilor societății divizate, în schimbul titlurilor obținute.
Divizarea presupune, așa dar:
inventarierea și evaluarea patrimoniului societății ce se divizează și al societății
preaexistente ce preea patrimoniului (o parte a acestuia) celei dintâi și prezentarea
acestora prin situațiile (raportele) financiar – contabile;
împărțirea elementlor de active, capotalurii și datorii ale societății ce se divizează catre
societățile benefiare;
stbilirea realității creanțelor, datoriilor, provizioanelor și a celorlalte elemente de active și
pasive;
calculul primei de divizare, ca diferență dintre valoarea contabilă (reală) a titlurilor de
valoare emise și valoarea nominală a acestora;
reflectarea în contabitatea societăților participante la divizare a predării -primirii
elementelor de active și pasive.
IV.2.2. Contabilitatea operațiunilor privind
divizarea societăților
Presupunem:
Societatea „ A”-SA, pentru care:
– Capitalul social: 200.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 20.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
care se divizează între Societatea „ B”-SA, existentă deja, pentru care:
– Capitalul social: 150.000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 15.000 de unități;
– Valoarea nominală: 10 lei/acțiune;
în proporție de 40% din patrimoni u și Societatea „C”-SA care se constituie, în proporție de 60%
din patrimoniu.
În formă simplificată, bilanțurile societăților „A” și „B”, înainte de declanșare, se prezintă
astfel:
BILANȚUL SOCIETĂȚII „ A” -mii lei –
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 1.000
800
25
50
15 Capital social
Rezerve
Datorii (Furnizori) 200
30
60
TOTAL ACTIV 290 TOTAL PASIV 290
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „ B”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 400
240
20
60
10 Capital social
Rezerve
Datorii (Furnizori) 150
40
60
TOTAL ACTIV 250 TOTAL PASIV 250
1. Inventarierea și evaluarea patrimoniului celor două societăți:
Imobilizările corporale au fost reeval uate la valoarea justă, astfel:
– la Societatea „ A”-SA
210.000 de lei, în loc de 200.000 de lei, valoarea netă;
– la Societatea „ B”-SA
165.000 lei, în loc de 160.000 de lei, valoarea netă;
2. Înregistrarea diferențelor (rezervelor) din reevaluare:
– la Societatea „ A”-SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare”
– la Societatea „ B”-SA
21_ „Imobilizări corporale” = 105 „Rezerve din reevaluare”
3. Determinarea activului net al celor două societăți de fuziune:
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
ELEMENTE DE ACTIV „A” „B”
Imobilizări corporale
Stocuri de mărfuri
Creanțe (clienți)
Disponibilități în cont 210.000
25.000
50.000
15.000 165.000
20.000
60.000
10.000
TOTAL ACTIV 300.000 255.000
ELEMENTE DE DATORII
Furnizori 60.000 60.000
TOTAL DATORII 60.000 60.000 10.000 10.000
5.000 5.000
ACTIVUL NET :
– la Societatea „ A”-SA
ANET A = 300.000 de lei – 60.000 de lei = 240.000 de lei;
– la Societatea „ B”-SA
ANET B= 255.000 de lei – 60.000 de lei = 195.000 de lei;
4. Structura activului net al celor două societăți:
SPECIFICAȚIE SOCIETATEA
„A” „B”
Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve 200.000
10.000
30.000 150.000
5.000
60.000
PATRIMONIUL NET 240.000 195.000
5. Determinarea valorii matematice a unei acțiuni ( Vma) :
– la Societatea „A ”-SA
𝑉𝑚𝑎 𝐴=𝐴𝑁𝐸𝑇 𝐴
Nr.acț.𝐴=240 .000 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑖
20.000 𝑢𝑛𝑖𝑡 ăț𝑖=12 𝑙𝑒𝑖/𝑎𝑐ț
– la Societatea „ B”-SA :
𝑉𝑚𝑎 𝐵=𝐴𝑁𝐸𝑇 𝐵
Nr.acț.𝐵=195 .000 𝑑𝑒 𝑙𝑒𝑖
15.000 𝑢𝑛𝑖𝑡 ăț𝑖=13 𝑙𝑒𝑖/𝑎𝑐ț
6. Determiarea raportului de schimb (paritate) :
𝑅𝑠𝐴/𝐵=V𝑚𝑎 𝐺
V𝑚𝑎 𝑉 = 13
12 ,
ceea ce înseamnă că 12 acțiuni „B” se vor schimba pe 13 acțiuni „A”.
7. Determinarea cotelor părți din activul net al societăților „A”- SA preluate de Societatea
„B”-SA și Societatea „ C”-SA :
– De către Societatea „ B”-SA :
240.000 de lei × 40% = 96.000 de lei;
– De către Societatea „ C”-SA :
240.000 de lei × 60% = 144.000 de lei.
8. Determinarea numărului de acțiuni noi ce se vor emite de Societatea „B”-S.A, respectiv
Societatea „C”-S.A pentru renumerarea acționarilor Societății „ A”-SA:
– De către Societatea „B” -SA :
20.000 acț. A × 40% × 12
13=96.000
13=7.385 𝑎𝑐ț𝑖𝑢𝑛𝑖 .
Componentele capitalului pot fi preluate și sub forma doar a capitalului social, la valoarea totală a
capitalului propriu.
– De către Societatea „ C”-SA :
Componentele capitalului propriu se preiau în aceeași structură și proporțional cu valoarea la care
erau evidențiate la Societatea „ A”-SA:
– Capitalul social: 200.000 de lei × 60% = 120.000 de lei;
– Rezerve din reevaluare: 10.000 de lei × 60% = 60. 000 de lei;
– Rezerve : 30.000 de lei × 60% = 180. 000 de lei;
TOTAL: 144.000 de lei.
sau
240.000 de lei × 60% = 144.000 de lei.
9. Determinarea creșterii de capital social și a primei de diviziune la Societatea „B” -SA
(preexistență) :
Creșterea de capital social = 7.385 acțiuni × VN = 7.385 × 10 = 73.850 de lei;
Primele de DIVIZARE = 96.2000 de lei – 73.000 de lei = 2 2.150 de lei .
În concluzie:
Societatea „B ”-SA :
– va emite 7.385 de acțiuni noi pe care le va remite acționarilor Societății „A ”-SA
– își va mări capitalul cu 96.000 de lei, din care:
– Capitalul social: 73.85 0 de lei;
– Prime de fuziune: 22.150 de lei;
Societatea „C ”-SA :
– va emite 20.000 acțiuni × 60% = 12.000 de acțiuni pe care le va remite Societății „A ”-
SA
– își va mări capitalul cu 144.000 de lei, din care:
Societatea „A” -SA :
– se va dizolva.
În contabilitate au loc următoarele operațiuni și înregistrări privind diviziunea societăților și
efectele acesteia:
I. La Societatea „A”-SA, divizată:
1. Scoaterea din evidență a elementelor de natura capitalurilor proprii împărțite:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
105 „Rezerve din reevaluare”
106 „Rezerve”
2. Scoaterea din evidență a elementelor de natura activelor împărțite:
892 „Bilanț de închidere” = %
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei ”
3. Scoaterea din evidență a elementelor de natura datoriilor distribuite:
% = 892 „Bilanț de închidere”
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
II. La Societatea „B” -SA, care își mărește capitalu rile proprii:
1. Majorarea capitalurilor proprii:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = %
privind capitalul” 1012 „Capitalul subscris vărsat”
1042 „Prime de fuziu ne”
2. Preluarea activelor de la societatea divizată:
% = 891 „Bilanț de deschidere
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
200.000
10.000
30.000 240.000
1.100.000
1.010.000
25.000
50.000
15.000
800.000
60.000
240.000 1.100.000
96.000
73.850
22.150
404.000
10.000
20.000
6.000 440.000
3. Preluarea datoriilor de la societate divizată:
891 „Bilanț de deschidere” = %
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
III. La Societatea „B” -SA, care își constituie c apitalul:
1. Preluarea de la societatea devizată a capitalurilor:
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = %
privind capitalul” 1012 „Capitalul subscris vărsat”
105 „Rezerve din reevaluare”
106 „Rezerve”
Dacă preluarea capitalului se face doar prin prisma capitalului social, la valoarea capitalului
propriu:
456 „Decontări cu acționarii/asociații = 1012 „Capitalul subscris vărsat”
privind capitalul”
2. Preluarea de la societatea divizată a elementelor de natur activelor:
% = 891 „Bilanț de deschidere”
21_ „Imobilizări corporale”
371 „Mărfuri”
4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
3. Preluarea de la societatea divizată a elementelor de natura datoriilor:
891 „Bilanț de deschidere” = %
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
401 „Furnizori”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
440.000
320.000
24.000
96.000
144.000
120.000
6.000
18.000
144.000 144.000
606.000
15.000
30.000
9.000 660.000
660.000
480.000
36.000
144.000
Bilanțul societății rezultate în urma divizării:
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „ B”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Clienți
Conturi la bănci în lei 809.000
560.000
30.000
80.000
16.000 Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Furnizori
Prime de divi ziune 223.000
5.000
40.000
84.000
22.150
TOTAL ACTIV 375.00 0 TOTAL PASIV 375.000
– Imobilizări corporale : 405.000 + 404.000 = 809.000
– Amortizări: : 240.000 + 320.000 = 560.000
– Mărfuri: : 20.000 + 10.000 = 30.000
– Clienți: : 60.000 + 20.000 = 80.000
– conturi la banci: : 1 0.000 + 6.000 = 16.000
– Capital social: : 150.000 + 73.850 = 223.850
– Rezerve din reeval. : 5.000 – = 5.000
– Rezerv e: : 40.000 – = 40.000
– Prime de diviziune: : – 22.150 = 22.150
– Furnizori: : 60.000 + 24.000 = 84.000
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „ C”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Stocuri de mărfuri
Clienți
Conturi la bănci în lei 606.000
480.000
15.000
30.000
9.000 Capital social
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Furnizori
120.000
6.000
18.000
36.000
TOTAL ACTIV 180.000 TOTAL PASIV 180.000
CAPITOLUL V. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND LICHICAREA SOCIETĂȚILOR
V.1. Considerații generale privind lichidarea societăților
Orice societate exisă ca entitate economice, socială și juridică.
Sunt situații când ea, societatea, dispare.
Una din modalitățile de dispariție este lichidarea. Lichidarea este precedată de dizolvarea
societății și urmată de radierea ei.
Lichidarea unei socie tăți constă într -o procedură de realizare a elementelor de activ ale
societății (transformarea activului în bani) și placa creditorilor, în vederea partajului activului net
rămas între acționari/asociați.
Procedura de lichidare se aplică din momentul în ca re societatea a fost dizolvată.
În cazul dizolvării, societatea își menține calitatea de persoană juridică încă o anumintă perioadă,
pe când în cazul lichidării societatea dispare ca entitate juridică.
În toate cazurile de lichidare se numește un lichidat or.
Numirea lichidatorului se face de către:
– Toți asociații – în cazul societăților de persoane;
– Adunarea generala a acționarilo – în cazul societăților de capitaluiri, dacă prin actiul
constitutiv nu se prevede altfel.
Dacă nu se întrunește unanimitatea voturilor asociaților sau majoritatea voturilor în adunarea
generala, numirea lichidatorului se face de tribunalul în raza căruia activează societatea.
Lichidatorul este o persoană fizică sau juridică autorizată care are aceeași răspundere ca și
administ ratorii, respectiv directorul societății și răspunde de gestiunea operațiunilor de
lichidare a societății.
„Pentru lichidarea și repartizarea patrimoniului social, chiar dacă în actul constitutiv se prevăd
norme î n acest scop, sunt obligatorii urmatoarel e reguli:
a) pana la preluarea funcț iei de catr e lichidatori, administratorii ș i directorii, respectiv
membrii direc toratului, continuă să -și exercite atribuțiile, cu excepț ia noilor operațiuni
b) actul de numire a lichidatorilor, menționâ nd puteril e conferite acestora sau sentința
care îi ține locul, precum ș i orice ac t ulterior care ar aduce schimbă ri cu privire la
persoana lor sau la puterile conferite trebuie depuse, prin grija lichidatorilo r, la oficiul
registrului comerțului, pentru a fi înscrise de îndat ă și publicate în Monitorul Oficial al
Româ niei, Partea a IV -a6.”
După intratea în funcție lichidatorul, împreună cu administratorii și directoriii, respectiv cu
membrii directoratului societății, este rugat să facă un inventar și să încheie un bilanț care să
redea exact activul și pasivul societății. În plus, lichidatorul va ține un registru cu toate
operațiunile lichidarii.
6 Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art. 252, al. 1.
Lichidarea societății trebuie terminată în cel mult un an de la data dizolvării, cu excepțiile și
procedurile prevăzute de lege , iar în termen de 15 zile de la terminarea lichidării, lichidatorul
depunde la registru comerțului cerea de radiere.
Bunurile rămase din patrimoniul societății radiate din registru comerțului revin
acționarilor/asociaților.
După efectuarea operațiunilor d e lichidare, lichidatorul trebuie să întocmească un bilanț final de
lichidare.
Lichidarea se poate solda:
– cu un câștig (profit) din lichidare, care se repartizează, prin pa rtaj, acționarilor/asociaților,
proporțional cu participarea la capitalul social;
– fără câștig din lichidare, iar disponibilitățile bănești obținute în urma realizării activelor
asigură doar achitarea datoriilor;
– cu pierdere din lichidare.
V.2. Contabilitatea operațiunilor speciale
privind lichidarea societăților
Presupunem:
Societatea „ A”-SA, pentru care:
– Capitalul social: 1.000 .000 de lei;
– Numărul de acțiuni: 100.000 de unități;
– Valoarea nomina lă: 10 lei/acțiune,
capitalul fiind deținut de 3 acționari:
– „a1” – 50% ;
– „a2” – 30% ;
– „a3” – 20%
care este supusă lichidării și care prezintă următorul bilanț de începere a lichidării:
-mii lei –
BILANȚUL SOCIETĂȚII „ A”
ACTIV SUME PASIV SUME
Imobilizări corporale
-Amortizări
Mărfuri
Clienți
Clienți incerți
-Ajustări pentru deprecierea
creanțelor – Clienți
Conturi la bănci în lei 2.500.
1.500
100
400
500
200
300 Capital subscris vărsat
Rezerve legale
Provizioane pentru
riscuri și chletuieli
Furnizori
1.000
150
100
850
TOTAL ACTIV 2.100 TOTAL PASIV 2.100
Lichidatorul, împreună cu judecărorul – sindic, efectuează următoarele operațiuni de lichidare:
1. Vânzarea imobilizărilor corporale, la o valoare de lichidare (lichidativă) de
1.200.000 de lei, plus TVA;
2. Vânzarea mărfurilor, la o valoare de lichidare de 120.000 de lei plus TVA;
3. Încasarea doar a unor clienți incerți, în sumă de 250.000 de lei;
4. Încasarea, înainte de termen, a clienților cerți, în toatalitate, acordându -se un scon t
de 20.000de lei;
5. Plata, înainte de termen, a datoriilor față de furnizori, aceștia acordând societății
sconturi în sumă de 35.000 de lei;
6. Cheltuieli cu lichidarea societății în sumă de 30.000 de lei.
În contabilitate :
1. Vânzarea imobilizărilor corporale:
a) Relația cu cumpărătorul:
461 „Debitori diverși” = %
7583 „Venituri din vânzărea activelor
și alte operațiuni de capital”
4427 „TVA colectată ”
b) Scăderea din gestiune a imobilizărilor corporale vândute:
% = 21_ „Imobilizări corporale”
281 „Amortizări privind imobilizările
corporale ”
6853 „Cheltuieli privind activele cedate
și alte operațiuni de capital ”
c) Încaseara contravalorii imobilizărilor corporale vândute:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverși”
2. Vânzarea mărfurilor:
a) Relația cu clientul:
4111 „Clienți” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată ”
b) Scăderea din gestiunea mărfurilor:
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri”
c) Încasarea contravalorii mărfurilor vândute:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienți”
1.428.000
1.200.000
228.000
1.500.000
1.000.000 2.500.000
1.428.000 1.428.000
142.800
120.000
22.800
100.000 100.000
142.800 142.800
3. Încasarea parțială a clienților incerți:
% = 4118 „Clienți incerți sau în litigii ”
5121 „Conturi la bănci în lei”
654„Pierderi din creanțe și devitori
diverși ”
4. Anularea ajustărilor prinvind deprecierea creanțelor rămase fără obiect:
491 „Ajustări pentru deprecierea = 7814 „Venituri din ajustări pentru
creanțelor clienți ” deprecierea activelor circulante ”
5. Încasarea, înainte de termen, a clienților cerți:
% = 4111 „Clienți”
5121 „Conturi la bănci în lei”
709 „Reduceri comerciale acordate ”
6. Plata, înainte de termen, a furnizorilor:
401 „Furnizori” = %
5121 „Conturi la bănci în lei ”
609 „Reduceri comerciale primite ”
7. Consemnarea cheluielilor lichidare:
628 „Alte cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci în lei ”
executate de terți”
8. Anularea provizionului pentru riscuri și cheltuieli:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 7812 „Venituri din provizioane”
9. Regularizarea TVA:
4427 „TVA colectată ” = 4423 „TVA de plată ”
10. Plata TVA:
4423 „TVA de plată ” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
250.000
250.000
500.000
200.000 200.000
380.000
20.000
400.000
850.000
815.000
35.000
30.000 30.000
100.000 100.000
250.800 250.800
250.800 250.800
11. Închiderea conturilor de cheltuieli:
121 „ Profit sau pierdere ” = %
6853 „Cheltuieli privind activele cedate
și alte operațiuni de capital ”
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
654„Pierderi din creanțe și devitori
diverși ”
709 „Reduceri comerciale acordate ”
628 „Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terți”
12. Închiderea conturilor de venituri :
% = 121 „ Profit sau pierdere ”
7583 „Venituri din vânzărea activelor
și alte operațiuni de capital”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
7814 „Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”
609 „Reduceri comerciale primite ”
7812 „Venituri din provizioane”
13. Impozitul pe profitul din lichidare:
(1.655.000 -1.400.000) × 16% = 40.800 de lei
691 „Cheltuieil i cu impozitul pe profit ” = 441 „Impozitul pe profit”
14. Plata impozitului pe profit:
441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în lei ”
15. Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit:
121 „ Profit sau pierdere ” = 691 „Cheltuieili cu impozitul pe profit ”
1.400.000
1.000.000
100.000
250.000
20.000
30.000
1.200.000
120.000
200.000
35.000
100.000 1.655.000
40.800 40.800
40.800 40.800
40.800 40.800
16. Partajul activului net între acționari:
a) Situația conturilor 121 „Profit sau pierdere” și 5121 „Conturi la bănci în lei ”
înaintea efectuarii partajului se prezintă astfel:
D 121 C D 5121 C
b) Bilanț înaintea efectuării partajului:
-mii lei –
BILANȚUL FINAL DE LICHIDARE
ACTIV SUME PASIV SUME
Conturi la bănci în lei 1.364,20 Capital subscris vărsat
Rezerve legale
Profit și piedere
1.000
150
214,20
TOTAL ACTIV 1.364,20 TOTAL PASIV 1.364,20
17. Partajul capitalului social:
1012 „Capitalul sub scris vărsat” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
18. Plata capitalului social către acționari :
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 5121 „Conturi la bănci în lei ”
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3” (11) 1.400.000
(15) 40.800 1.655.000 (12)
R 1.440.800
1.655.000
TSd 1.440.800
1.655.000 TSc
Sfc 214.200 Si 300.000
(1c) 1.428.000
(2c) 142.800
(3) 250.000
(5) 380.000
815.000 (6)
30.000 (7)
250.800 (1 0)
40.800 (14)
Rd 2.200.800
1.136.600 RC
TSd 2.500.800
1.136.600 TSc
1.364.200 SFd
1.000.000 1.000.000
(500.000)
(300.000)
(200.000)
1.000.000
(500.000)
(300.000)
(200.000) 1.000.000
19. Partajul rezervelor legale:
1061 „Rezerve legale ” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
20. Impozitarea rezervelor legale , ca și profit (16%) :
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 441 „Impozitul pe profit ”
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
21. Impozitul pe dividende aferent rezervelor legale(10%) :
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 446 „Alte i mpozit e, taxe și
privind capitalul” vărsăminte asimilitate ”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
22. Plata impozitului pe profit și a impozitului pe dividende:
% = 5121 „Conturi la bănci în lei ”
441 „Impozitul pe profit ”
446 „Alte i mpozit e, taxe și
vărsăminte asimilitate ”
23. Decontarea profitului din lichidare:
121„Profit sau pierdere” = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
24. Impozitul pe dividente aferent profitului din lichidare (10%):
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 446 „Alte impozite, taxe și
privind capitalul” vărsăminte asimilitate”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
150.000 150.000
(75.000)
(45.000)
(30.000)
24.000
(12.000)
(7.200)
(4.800) 24.000
12.600
(6.300)
(3.780)
(2.520) 12.600
24.000
12.600 36.600
214.200
(107.100)
(64.260)
(42.840) 214.200
21.420
(10.710)
(6.426)
(4.284)
21.420
25. Plata impozitului pe devidende aferent profitului din lichidare:
446 „Alte impozite, taxe și = 5121 „Conturi la bănci în lei”
vărsăminte asimilitate”
26. Plata devidendelor provenite din rezerve legale și din profitul din lichidare către
acționari:
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 5121 „Conturi la bănci în lei”
privind capitalul”
Analitic: „a 1”
„a2”
„a3”
În acest moment , toate conturile sunt soldate, societatea lichidată și urmează radierea din
registrul comerțului
Această modelare se încadrează în situația lichidarii unei societăți când se obține profit din
lichidare, lichidarea fiind efectuată în conformitate cu prevederile actului constitutiv și
hotărârea A.G.A. Lichidarea nu este cauza f alimentului.
Estistă și situații de lichidare în care disponibilitățile bănești rezultate din lichidare asigură
doar plata datoriilor societății, fără obținerea de profit în urma lichidării. Această lichidare este
cauzată de falimentul societății.
Întrucât înregistrările contabile privind operațiunile de lichidare sunt similare cu cele de la
cazul deschis anterior,
Presupunem:
Bilanțul înaintea efectuării partajului:
– mii lei –
BILANȚUL FINAL DE LICHIDARE
ACTIV SUME PASIV SUME
Conturi la bănci în lei 700 Capital subscris vărsat
Alte r ezerve 600
100
TOTAL ACTIV 700 TOTAL PASIV 700
PARTAJUL:
1. Partajul capitalului și al rezervelor:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
1068 „Alte rezerve”
21.420
21.420
306.180
(153.090)
(91.854)
(61.236) 306.180
600.000
100.000
700.000
2. Impozitlul pe dividende aferent rezervelor (10%):
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 446 „Alte impozite, taxe și
privind capitalul” vărsăminte asimilitate”
3. Achitarea datoriilor , în totalitatea lor:
% = 5121 „Conturi la bănci în lei”
446 „Alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilitate”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
Și în acest caz, toate conturile sunt soldate, societatea lichidată, urmând radierea din registrul
comerțului.
În sfârșit, există și o a treia situație de lichidare și anume când diponibilitățile bănești
rezultate din lichidare nu asigură plata tuturor datoriilor societății , acesta înregistrand pierderi în
urma lichidării. Și această lichidare este cauzată de falimentul societății.
În mod similar, înregistrarile contabile privind operațiunile de lichidar sunt la fe l cu cele
de la cazul când societatea înregistrează profit.
Presupunem:
Bilanțul înaintea efectuării partajului:
– mii lei –
BILANȚUL FINAL DE LICHIDARE
ACTIV SUME PASIV SUME
Conturi la bănci în lei 1.000 Capital subscris vărsat
Alte r ezerve
– Profit sau pierdere 900
200
(-100)
TOTAL ACTIV 1.000 TOTAL PASIV 1.000
PARTAJUL:
1. Partajul capitalului și al rezervelor:
% = 456 „Decontări cu acționarii/ asociații
1012 „Capitalul subscris vărsat” privind capitalul”
1068 „Alte rezerve”
2. Impozitlul pe dividende aferent rezervelor (10%):
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 446 „Alte impozite, taxe și
privind capitalul” vărsăminte asimilitate” 10.000 10.000
10.000
690.000
700.000
900.000
200.000
1.100.000
20.000 20.000
3. Trecerea pierderilor din lichidare asupra acționarilor/asociaților:
456 „Decontări cu acționarii/ asociații = 121„Profit sau pierdere”
privind capitalul”
4. Achitarea datoriilor , în totalitatea lor:
% = 5121 „Conturi la bănci în lei”
446 „Alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilitate”
456 „Decontări cu acționarii/ asociații
privind capitalul”
100.000 100.000
20.000
980.000
1.000.000
CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND DIZOLVAREA SOCIETĂȚILOR
VI.1. Delimitări conceptuale și juridice privind
dizolvarea societăților
Procedura de lichidare a unei societăți este înt otdeauna precedată de dizolvarea ei.
În legislația românească nu sunt definite expres dizolvarea și lichidarea, între aceste două
concepte existând o anumită diferențiere. Această diferențiere se referă la statutul juridic al
societății în cele două ipos taze.
În cazul dizolvării se menține statutul de persoană juridică al societății numai pentru o
anumită perioadă, în vederea lichidării.
În cazul lichidării se marchează dispariția definitivă a persoanei juridice.
Deși dizolvarea precede lichidarea, nu întotdeauna societatea dizolvată este lichidată: Este cazul
modificării actului constitutiv al societății, prin care:
– se schimbă obiectul de activitate;
– are loc fuziunea societății cu o altă societate;
– are loc divizarea, societății etc.
Dizolvarea societăț ii, deși menține personalitatea juridică acesteia, are drept consecință
întreruperea activității economice normale a ei.
Din punct de vedere contabil, dizolvarea semnifică abandonul principiului continuității activi tății
și întocmirea documentelor contabil e de sinteză în valori de lichidare (lichidative).
Valoare de lichidare (lichidativă) este o valoare care se obține din vânzarea forțată a
societății, într -un termen limitat. Această valoare este, de regură, mai mică decât valoarea reală
(de piață). Pri n urmare, activele care, în condițiile continuiității activității (nominale), au o
valoare de piață (actuală) dată de piață, în cazul lichidării societății valoarea lor înregistrează o
reducere sensibilă, fie din cauza utilității reduse pentru cumpărător, fie din cauza costurilor
suplimentare de vânzare, la care se adaugă și psohologia vânzării forțate, într -un termen scurt.
Cauzele posibile ale dizolvării societății 7:
a) trecerea timpului stabilit pentru durata societății;
b) imposibilitatea realizării obliectului de activitate al soc ietății sau realizarea acestuia;
c) declararea nulității societății;
d) hotărârea adunării generale;
e) hotărârea tribunaluilui, la cererea oricărui asociat, pentru motive temeice, precum
neînțelegeri grave dintre asociați, care împiedică funcționarea societății;
f) falimentul societății;
g) alte cauze prevăzute de lege sau de actul constituriv al societății (de exemplu, societatea
pe acțiuni se dizolvă în situația diminuării activului net la mai puțin de jumătate din
valoarea capitalul ui social subscris, cu acordul adunării generale a acționarilor sau în
cazul în care numărul acționarilor este sub 2, pe o peroadă mai lungă de 9 luni).
Dizolvarea societății trebuie înscrisă în registrul comerțului și publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea a IV -a.
7 Legea nr. 31/1990 – Legea societăților, repu blicată, cu modificările și completările ulterioare, art. 227
Nulittea unei societăți înmatriculate în registrul comerțul poate fi declarată de tribunal în
condițiile în care se încalcă regulile de funcționare a societății, reguli prevăzute în legislația
specifică și/sau în actul constitutiv.
Deși dizlovarea societății are ca efect, în genere, deschiderea procedurii lichidării, ea,
dizolvarea are loc și fără lichidare, așa cum este cazul fuziunii societății sau al divizării (sciziunii)
societăților.
În concluzie:
Dizolvarea are loc:
cu lic hidare;
fără lichidare
Dizolvarea fără lichidare se întânește atunci când:
are loc fuziunea societății;
are loc divizarea totală a societății;
sunt întrunite condițiile prevăzute de legea sau actul constitutiv.
VI.2. Dizolvarea societăților, cu lichidare
( Vezi CAPITOLUL V.)
VI.3. Dizolvarea societăților pri n diviziune
( Vezi CAPITOLUL III .)
VI.4. Dizolvarea societăților prin sciziune
( Vezi CAPITOLUL IV.)
CAPITALUL VII. CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR
SPECIALE PRIVIND REORGANIZAREA
JUDICI ARĂ ȘI FALIMENTUL
VII.1. Procedura reorganizării judiciare și a falimentului
Societatea , ca orice entitate organizatorico -juridică, își desfășoară activitatea într -un mediu
economic și de piață. Pe piață, firesc, societatea intră în relații cu diverse persoane fizice și
juridice, denumite generic debitori și creditori.
Cum majoritatea relațiilor societății su nt relații comerciale, preponderata debitorilor și a
creditorilor sunt clienții și furnizorii. Nu trebuie neglijați, însă, nici ceilalți debitori și creditori ai
societății, fără de care societatea chiar n -ar exista.
Față de debitori societatea are creanț e (drepturi de încasat). Iar față de creditori are datorii
(obligații). Onorarea (decontatea) acestora trebuie realizate la anumite termene cuaternale , astfel
activitatea economică ar înregistra perturbați, cu influențe semnificative asupra acțivității fie cărui
participant la activitatea economică.
În mod obiectiv, sunt împrejurării când societatea nu -și poate achita la scadență obligațiile
față de creditorii săi. Când societatea nu mai poate face fațp datoriilor sale exigibile, poate
formula o cerere de d eclanșare a procedurii reorganizării juridice și a falimentului pe care o
depune la tribunalul în juridicția căruia își are sediul social.
De asemenea, pot formula cerere în acest sens și creditorii societății , dar și camera de
comerț și industrie teri torială.
Scopul declanșării procedurii reorganizării judiciare și a falimentului ete plata pasivului
societății, aflată în situația de încetare de plăți, fie prin reorganizarea firmei șia activului ei sau
lichidarea unor bunuri din averea sa până la acoper irea pasivului, fie prin faliment.
Procedura de reorganizare judiciară și de faliment este de compentența exclusivă a
tribunalului teritorial acre trebuie să:
– desemneze judecătorul – sindic care supraveghează juridic întreaga procedură;
– desemneze administratorul – în cazul reorganizării judiciare;
– desemneze lichidatorul – în cazul falimentului.
Procedura reorganizării judiciare și a falimentului este și complexă dar și de mareresponsabilitate
juridică, motiv pentru care, în aplicarea ei sunt implicate mai multe organe:
– tribunalul (instanța judecătorească) ce are competență exclusivă;
– judecătorul – sindic; administratorul;
– lichidator;
– adunarea cre ditorilor;
– comitetul creditorilor.
Reorganizarea judiciară este o fază prealabilă lichidării, ce se însituie în scopul asigurării
redresării financiare a societății aflate în ficultate.
Atât în cazul declanșării procedurii de reorganize judiciară, cât și în cazul declanșării
procedurii de faliment, societatea, anumiți creditori ai societății sau alte p ersoane abilitate de lege
pot propune un plan de reprganizare și continuare a activității firmei sau un plan de lichidare a
averii acesteia.
În proiectul planului de reorganizare sunt cuprinse:8
– perspectivele de redresare în raport cu posibilitățile și sp ecificul activității firmei cu
mijloacele financiare disponibile și cu cererea pieței față de oferta sa;
– modalitățile de lichidare a pasivului și politica socială a firmei în această perioadă
(nivelului și perspecitivele locurilor de muncă, condițiile soc iale prevăzute pentru
continuarea activității etc.).
Proiectul planului de reorganizare este admis de către judicătorul – sindic și confirmat de
tribunal.
Societatea aflată în situația de reorganizare judiciară, pe baza unui plan de redresare
confirmat de tribunal, va putea continua să și conducă activitatea și să -și administreze averea
sale supravegherea judecătorului – sindic, până ce tribunalul va dispune, motivat, dacă este
cazul, ca reorganizarea să înceteze și să se facă lichidarea averii societății .
În lipsa unui plan de reorganizare confirmat de tribunal, la inițiativa sa sau pe baza unei
cereri formulată de societate sau un creditor , ori de câtre camera de comerț și industrie
teritorială, tribunalul dispune aplicarea imediată a procedurii de fali ment.
De asemena, procedura de faliment se declanșează și atunci când tribunalul, motivat,
dispune ca reorganizare să înceteze sau când firma nu se conformează planului de redresare
și există o cerere scrisă din partea persoanelor abilitate de lege și aprobată de tribunal, pentru
începerea procedurii falimentului.
Când societatea intră în faliment, au loc următoarele acțiuni și operațiuni:
sigilarea bunurilor c e fac parte din averea societății : magazine, magazii, depozite, birouri,
corespondența comerc ială, contractele, mărfurile și oricare alte bunuri mobile.
Nu vor fi supuse sub sigilii: obiectele ce vor trebui vândute de urgență, spre a se evita
deteriorarea lor materială sau pierderea din valoare; regidtrele contabile; cambiile și alte titluri de
valoare scadente sau imediat – scadente și care vor fi luate de judecătorul – sindi c spre a obț ine
numerar sau pentru a efectua activ itățile de conservare cerute; numerarul pe care judecătorul –
sindic îl va depune la bancă în contul averii societății;
inventarierea și evaluarea bunurilor din patrimoniul societății . inventarierea va tre bui sa
descrie toate bunurile societății, chiar și pe cale nepuse sub sigiliu, și să indice valoarea lor
aproximativă la data inventarului. Judecătorul – sindic poate numi un expert, pe cheltuială
a societății, pentru a -l asista la evaluarea bunurilor;
întocmirea bilanțului de începere a lichidării;
vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;
vânzarea bunurilor importante din averea societății (terenuri, fabrici, instalații), cât mai
avantajos și cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor . Lichidarea sumelor este
efectuată de lichidator, sub conducerea judecătorului – sindic și sub controlul tribunalului.
Bunurile vor putea vândute în bloc, ca un ansamblu în stare de funcționare, sau individual,
prin licitație publică sau prin vanzare directă;
depunerea la bancă, în contul averii societății , a sumelor realizate din vânzarea bunurilor
și transmiterea recipiselor, către judecătorul – sindic ;
stabilirea masei pasive, adică întocmirea listei creditorilor . Pentru fiecare obligație a
societății se va stabili suma, prioritatea de plată și situația – garantată sau negarantată;
8 O.M.F.P. nr. 1223/1998 pentru aprobarea Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a principalelor
operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților comerciale, precum și retragerea și/sau excluderea
unor asociați din cadrul socităților comerciale.
distribuirea sumelor realizate în urma lichidării, potrivit planului de distribuire între
creditori, în ordinea prevăzută de lege . La fiecrae 6 luni, calculate de la data începerii
lichidării, judecătorul – sindic va prezenta tribunalului un raport fondurilor abținute din
lichidare și din încasarea creanțelor și un plan de distribuire a acestor sume între creditori;
întocmirea și aprobarea raportului final . După ce bunurile din averea societății au fost
lichidate și toate considerațiile cu privire la creanțe au fost soluționate, judecătorul –
sindic supune spre aprobarea tribunalului un raport final, îmreună cu un bilanț final de
lichidare;
întocmirea bilanțului final de lichidare.
Distribuirea integrală a bunurilor și fondurilor din averea societății și aprobarea raportului
final de către tribunal semnifică închiderea procedurii de lichidare judiciară ( flimentului )
unei societăți.
VII.2. Contabilitatea operațiunilor speciale privind
reorganizarea judici ară și falimentul
Pe perioada procedurii de reorganizare judiciară, toate operațiunile economico – financiare de
redresare a societății sunt cele o bișnuite din contabilitatea curentă, respectând doar planul de
reorganizare judiciară.
În cazul procedurii de faliment, într -adevăr au loc operațiuni speciale. Acestea au fost tratate la
„Contabilitatea operațiunilor speciale privind lichicarea societăților ”
( Vezi CAPITOLUL V.)
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR SPECIALE Lect. univ. dr. Mihai Mocanu Cuprins INTRODUCERE …………………………….. [609994] (ID: 609994)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.