Prezenta lucrare a fost elaborată în conformitate cu standardele internaționale de [609817]
Introducere
Prezenta lucrare a fost elaborată în conformitate cu standardele internaționale de
contabilitate și audit, cât și cu normele naționale în vigoare la data de 31 decembrie 2016.
Am ales să mă axez pe partea de imobilizări corporale pentru că acestea reprezintă partea
cea mai importantă din activul unei entități economice, având în același timp și repercursiuni
asupra rezultatului global prin înregistrarea amortizărilor.
În orice entitate, indiferent de obiectul și domeniul de activitate ex istă active, există
imobilizări corporale, care sunt vitale desfășurării activității întreprinderii.
Imobilizările sunt active care au valorii mari, din acest motiv, orice eroare apărută în
contabilizarea acestora poate avea un efect negativ important asupra situațiilor financiare. Din
acest motiv consider ca auditarea imobilizărilor corporale este o parte extrem de importantă a unei misiuni de audit, putând fi depistate erori semnificative și astfel pot fi semnalate managementului entității auditate pent ru a putea fi remediate.
Erorile pot apărea și din cauza faptului că în ceea ce privește contabilitatea imobilizărilor,
vorbim de o varietate de metode de calcul, de modalități de amortizare, raționamentul contabil și cel al managementului fiind puse la î ncercare întotdeauna pentru a alege cea mai bună variantă
pentru entitate.
Lucrarea de față este strucurată pe 2 capitole mari:
Capitolul I prezintă în prima parte noțiuni teoretice referitoare la modul de contabilizare a imobilizărilor corporale și specificitățile lor. În cea de a doua parte prezintă noțiunile referitoare la auditarea situațiilor financiare, cu precădere a imobilizărilor corporale ale unei entități.
Cel de -al doilea capitol reprezintă studiul de caz ales pentru a pune în aplicare noțiuni le
teoretice. Compania auditată este SC BOROMIR PROD SA, unul dintre principalii jucători pe piața de panificație. Sunt prezentate date contabile din perioada 01.01.2016-31.12.2016, fiind apoi întocmit un raport de audit pentru a se emite o opinie referit oare la
modul de prezentare a situațiilor financiare.
I. Cadrul conceptual contabil privind tranzacțiile de imobilizări corporale
1. Politici și tratamente contabile privind imobilizările corporale
1.1. Definirea activelor imobilizate
Activele unei companii sunt, conform IFRS, resurse controlate provenite din evenimente
trecute, dar de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare.
Activele imobilizate sunt definite de IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” ca fiind
toate activele care nu sunt clasificate în categoria activelor curente (active cu durată de viață mai
mică de un an).
În România, Ordinul Ministerului Finanțelor Publice 1802/2014 definește activele
imobilizate ca fiind activele destinate utilizării pe o perioda îndelu ngată (mai mare de un an) în
activitatea acesteia.
Ca o concluzie, activele imobilizate reprezintă acele bunuri ce pot fi utilizate mai mult de
un exercițiu financiar și care nu sunt consumate la prima lor utilizare, imobilizările nefiind
destinate comer cializării.
1.2. Categorii de active imobilizate
Din categoria activelor imobilizate fac parte:
– Imobilizările necorporale
– Imobilizările corporale
– Imobilizările financiare
Imobilizările corporale sunt reglementate de standardul IAS 16, reprezentând active
deținute în vederea producerii de bunuri sau a prestării de servicii, pentru a fi închiriate sau utilizate
în scopuri administrative pe parcursul mai multor exerciții financiare.
Pe teritoriul României, entitățile sunt restricționate în utilizarea acestui standard, deoarece
în Codul Fiscal sunt recunoscute doar reglementările ro mânești. Astfel, companiile trebuie să
aplice Reglementările contabile în conformitate cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul
Ministerului Finanțelor Publice numărul 1802/2014. Acestea definesc imobilizările corporale ca fiind acele active care:
– Sunt deținute de o entitate și folosite în producerea de bunuri sau furnizarea de servicii, in scopul închirierii catre terți sau folosite în scopuri administrative;
– Sunt utilizate pe parcursul mai multor exerciții financiare.
Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal prevede, pe lângă cele două condiții menționate
în OMFP 1802/2014, că pentru a numi un mijloc fix imobilizare corporală, acesta trebuie să aibă o valoare mai mare de 2500 l ei, limită stabilită de Guvern prin Hotărârea Guvernului nr 276/2013.
Potrivit prevederilor din România, imobilizările corporale cuprind:
– Terenuri și construcții;
– Instalații tehnice și mașini;
– Alte instlații, utilaje și mobilier;
– Investiții imobiliare;
– Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
– Active biologice productive;
– Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.
Terenurile și clădirile sunt active contabilizate separat, chiar și în cazurile în care sunt
achiziționate împreună, valoarea amortizării clădirilor nefiind influențată de eventualele creșteri
de valoare ale terenurilor. „ Contabilitatea terenurilor se ține, în mod distinct, pe două categorii:
terenuri și amenajări de terenuri. Terenurile nu se amortizează , dat fiind faptul că se presupune
că pot fi utilizate în mod perpetuu. În schimb, amenajările de terenuri se amortizează.” (E. Glăvan
et, al, 2013)
În cadrul unei companii pot exista și active complexe, formate din subansamble ce au
durate de viață diferite . În acest caz, fiecare element va fi contabilizat separat și va fi amortizat
pentru durata sa de utilitate. Această contabilizare pe componente este necesară în cazul unor
durate de viață individuale mai scurte decât durata de viață a activu lui total.
Deseori, „elementele precum piesele de schimb, mijloacele de întreținere etc. sunt
considerate drept stocuri și sunt contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizării lor.” (M. Gîrbina,
Ș.Bunea, 2001) Conform IAS 16 piesele de schimb cu durata de utilizare mai mare de un an trebuie
considerate imobilizări și contabilizate ca atare.
Imobilizările deținute în baza unui contract de leasing reprezintă un caz aparte
înregistrându -se în contabilitate conform cerințelor contractului de leasing încheiat și conform cu
legislația în vigoare. „ Activele se recunosc în bilanțul utilizatorului doar dacă sunt achiziționate
în urma unui contract de leasing financiar.” (D. Calu, 2013) Amortizarea se va înregistra doar în contabilitatea locatarului , dacă se încheie contract de leasing financiar, iar dacă contractul este
unul de leasing operațional, amortizarea va fi înregistrată de locator.
1.3. Evaluarea și reevaluarea activelor imobilizate corporale
În cadrul evaluării activelor trebuie să se țină cont de o serie de principii, principii ce se
află în legătură cu principiile contabile.
Sunt 5 principii ale evaluării imobilizărilor corporale, după cum urmează:
a. Costul istoric, cel înscris în documentele justificative, primează. Înregistrările în contabilitate trebuie făcute la acel cost indiferent dacă avem de a face cu un activ, o datorie sau un cont de capital.
b. Principiul stabilității unității monetare presupune perce pția în dublă ipostază asupra unității
monetare. (M. Ristea 2003) Această dublă ipostază se referă atât la unitatea de cont, cât și
la cea de cumpărare. Moneda ca unitate de cont se folosește ca unitate de măsurare și de
înregistrare în contabilitate a fluxurilor patrimoniale. Acest etalon este însă unul cu caracter
instabil, deoarece puterea de cumpărare a monedei și a prețurilor este într -o continuă
variație. Ca putere de cumpărare, moneda reprezintă un rezervor de înlocuire a bunurilor ce formează obiectul evaluării.
c. Al treilea principiu al evaluării este Principiul prudențe i conform căruia toate elem entele
bilanțiere și de rezultat să fie apreciate cu precauție, astfel încât să nu existe o supraevaluare
a rezultatului. (M. Ristea 2003)
d. Conform Principiului continuității activității de exploatare, evaluarea unei imobilizări trebuie să înceapă de la valoarea de utilitate sau de la cea reală pentru a se pastra costul
istoric și menținerea capitalului.
e. Al cincilea principiu se referă la evaluarea separată a activelor și datoriilor pentru a se stabili pozițiile acestora în bilanțu l contabil.
Evaluarea inițială a unei imobilizări trebuie făcută la costul de achiziție, de producție, la
valoarea de aport sau la cea justă.
Cheltuielile ulterioare
Sunt cheltuieli ce apar după achiziția imobilizării sub formă de reparații sau moderni zări.
Aceste 2 tipuri de cheltuieli au moduri diferite de evidențiere în contabilitate.
Cheltuielile referitoare la reparații trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere. Ele
sunt considerate cheltuieli ale perioadei care nu aduc nicio imbunătăți re activului.
Cheltuielile cauzate de modernizări ale activului trebuie să fie capitalizate, acestea
modificând valoarea, performanța bunului respectiv. Astfel vor fi generate beneficii economice viitoare mai mari decât cele inițiale.
Evaluarea la data bilanțului se poate face prin 2 metode.
Prin prima metodă, imobilizările sunt prezentate în bilanț la costul inițial, din care se scad
amortizarea cumulată și ajustările pentru depreciere.
A doua metodă este cea a prezentării imobilizărilor în bilanț la valoarea reevaluată. Aceste
reevaluări trebuie realizate regulat pentru a nu aparea diferențe semnificative între valoarea
contabilă și cea determinată prin utilizarea valorii juste. (N.Feleagă, L. Malciu, 2004)
Pentru reevaluarea imobilizărilor există d ouă metode:
Prima metodă este cea a valorii nete recalculate. Utilizând această metodă, suma existentă
în contul 281 al respectivului mijloc fix va fi anulată, aducându- se apoi valoarea netă a
activului la nivelul noii valori.
A doua metodă este metoda val orii brute. Pentru realizarea reevaluării prin această metodă
se apelează la un indice calculat prin împărțirea valorii juste la valoarea netă. Indicele este
folosit mai apoi pentru multiplicarea valorii activului și a amortizării cumulate.
Evaluarea la inventar a imobilizărilor se face pe baza principiului prudenței. Acesta
prevede ca valoarea activelor să fie prezentată ținându -se cont de deprecierile reversibile și
ireversibile apărute pe parcurs. Sunt evaluate inclusiv imobilizările în curs de execuți e.
Evaluarea la ieșire se face la valoarea curentă înregistrată în contabilitate.
1.4. Deprecierea imobilizărilor corporale
Deprecierea imobilizărilor se împarte în două categorii: reversibile și ireversibile. În
categoria deprecierilor reversibile intră ajustările pentru depreciere, în timp ce în categoria
deprecierilor ireversibile intră amortizările.
1.4.1. Amort izarea imobilizărilor corporale
Standardul care reglementează amortizarea imobilizărilor corporale este IAS 16. În cadrul
standardului, amortizarea este definită ca o „alocare sistematică a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durată de viață utilă”. Alocarea trebuie să respecte două caracteristici: să fie rațională, cheltuiala cu amortizarea fiind în relație cu beneficiile economice aștep tate și să fie
sistematică, metoda de amortizare fiind aleasă la achiziție și pastrată pana la scoaterea din uz, modificarea ei fiind posibilă doar în situații excepționale.
Determinarea valorii amortizabile se poate determina fie printr -o metodă bazată p e cost,
care presupune diminuarea valorii contabile cu valoarea reziduală, fie printr -o metodă bazată pe
valoarea reevaluată, dacă în prealabil activul a fost supus unei reevaluări, formula de calcul fiind: valoare contabilă reevaluată – valoare reziduală.
Valoarea reziduală trebuie sa aibă o marime pozitivă. Excepțional, aceasta poate fi negativă
în cazul activelor poluante, valoarea amortizabilă a acestor active fiind mai mare decât costul de achiziție.
Amortizarea este de două tipuri: economică și fiscală. Cea economică este cea calculată în
urma previziunilor făcute de conducere. Cea fiscală este amortizarea determinată prin aplicarea Legii amortizării. Aceasta produce efecte doar în masa impozabilă, nu și în performanța întreprinderii.
Un element cheie în calculul amortizărilor îl reprezintă durata de viață utliă a activului.
Conform OMFP 1802/2014 durata de viață a unui activ este reprezentată de perioada în care respectivul activ se estimează că va genera beneficii economice sau numărul estimativ d e unități
pe care le va produce. Fiscal, duratele de amortizare se selecteaza dintr -un interval prezentat în
catalogul de clasificare a mijloacelor fixe. Trebuie realizată o examinare periodică a perioadelor
de amortizare a imobilizărilor, iar, conform IAS 16, „dacă estimările diferă semnificativ de cele
anterioare, cheltuiala cu amortizarea din perioada curentă și cea din perioadele viitoare trebuie supuse unor ajustări. ”
Atunci când se modifică durata de amortizare se realizează o schimbare de estimare c e va
afecta rezultatul net în funcție de perioada la care se referă. Astfel, dacă schimbarea are efecte doar pentru exercițiul curent, rezultatul net va fi afectat doar în exercițiul schimbării. Dacă schimbarea
de estimare are efecte și asupra exercițiilor viitoare, atunci rezultatul net va fi afectat atât în anul
curent, cât și în exercițiile viitoare.
OMFP 1802/2014 reglementează 4 tipuri de amortizări: liniară, degresivă cu cotă fixă,
accelerată și pe unitate de produs sau serviciu.
a. Amortizarea liniară
Metoda de calcul a amortizării liniare este prezentată în articolul 18 al legii nr 15/1994:
„amortizarea liniară se calculează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, calculate proporțional cu perioada aferentă duratei normal de ut ilizare a respectivului mijloc fix.”
Așadar, la baza amortizării liniare se află o cotă calculată ca raport între 100 si durata de utilizare,
cotă ce multiplică valoarea amortizabilă pentru a obține amortizarea anuală. Aceeași metodă se află și la baza cal cului amortizării pe perioade mai scurte de timp (lunar, semestrial etc).
b. Amortizarea degresivă
Pentru realizarea amortizării degresive este necesară utilizarea următorilor coeficienți:
– 1,5 dacă durata de utilizare este cuprinsă în intervalul 2 -5 ani;
– 2 dacă durata de utilizare este cuprinsă în intervalul 5- 10 ani;
– 2,5 dacă durata de utilizare este mai mare de 10 ani.
Folosind acești coeficienți se va calcula cota de amortizare degresivă, multiplicându -se
coeficientul cu cota de amortizare liniară. Regula acestui tip de amortizare este aplicarea cotei
degresive până în momentul în care amortizarea degresivă va ajunge să aibă o valoare mai mică decât cea liniară, urmând ca până la scoaterea activului din gestiune să se aplice amortizarea liniară.
c. Amortizare a accelerată
Și această metodă, ca și cea degresivă, utilizează în procesul de amortizare a unui activ,
mai devreme sau mai târziu, amortizarea liniară. Amortizarea accelerată presupune o amortizare
de 50 % în primul an, urmând ca din al doilea an să se a plice amortizarea liniară pentru anii rămași.
d. Amortizarea în funcție de unitate de produs sau serviciu
Se utilizează doar în cazuri speciale, atunci când natura imobilizării justifică utilitatea unei
asemenea metode de amortizare (E. Gâlvan et, al, 2013). Astfel se poate utiliza această metodă în cazul echipamentelor care se uzează în timpul utilizării mai mult decât prin învechire.
1.4.2. Deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale
Ajustările pentru depreciere spre deosebire de amortizări sunt dep recieri reversibile. Aceste
ajustări trebuie aplicate utilizând principiul prudenței. În momentul în care valoarea de intrare este
mai mare decât valoarea de utilitate, apare necesitatea înregistrării unei ajustări pentru depreciere.
Partea de ajustări pentru depreciere este reglementată de standardul IAS 36. În cadrul
acestui standard se precizează că valoarea unui activ trebuie ajustată și adusă la valoarea recuperabilă doar în cazul în care valoarea contabilă este superioară celei recuperabile. Această reducere reprezintă o pierdere din depreciere.
Conform IAS 36, pentru a stabili existența indiciilor de depreciere ale unui activ trebuie să
țină cont de 2 tipuri de surse de informații: surse externe și interne.
Sursele externe se referă la modificările apărute pe piață, în mediul în care activează
entitatea, care au efecte asupra valorii activelor. Informațiile prezentate în IAS 36 sunt:
„(a) în cursul perioadei, val oarea just ă a activului a scăzut considerabil ca rezultat al trecerii
timpului sau al utilizării normale;
(b) în cursul perioadei , au avut loc modificări importante care au avut efect negativ asupra
întreprinderii sau se estimează că vor avea loc modificări semnificative în viitorul apropiat, în
mediul tehnologic, de piață, economic sau juridic în care entitatea își desfășoară activitatea;
(c) ratele dobânzilor sau ale rentabilității investițiilor de pe piață au înregistrat creșteri în cursul
perioadei și se estimează că vor afecta rata de actualiza re utilizată în calcularea valorii de
utilizare a unui activ, urmând să se diminueze în mod semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;
(d) valoarea contabilă a activelor nete ale întreprindem raportoare este mai mare decât
capitalizarea sa pe piață;”
Informațiile din surse interne sunt reprezentate de studii interne, în cadrul firmei, pentru a
se identifica eventualele deprecieri ale activelor. IAS 36 prezintă o serie de dovezi ale deprecierii
unei imobilizări: „(e) există dovada uzurii morale sau fi zice a unui activ;
(f) în cursul perioadei au avut loc schimbări cu efect semnificativ care au influențat negativ
întreprinderea sau se așteaptă să aibă loc în viitorul apropiat modificări în măsura în care un
activ este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat.
(g) există o dovadă din raportarea internă care indică o performanță economică mai slabă decât
se anticipase a unui activ.”
Pierderea din depreciere se va recunoaște ca o cheltuială, cu excepția cazului în care activul
apare în contabilitate la valoarea reevaluată pe baza unui alt IAS.
Înregistrarea de precierii reversibile se reflect ă în contabilitate prin debitarea contului 6813
„Cheltuieli de exploatare privind ajustă rile pentru deprecierea imobilizărilor” în concordanță cu
creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
În cazul în care un activ a fost depreciat anterior, iar pe parcurs se constată o apr eciere a
acestuia, noua sa valoare contabilă nu va putea depăși valoarea pe care respectivul activ ar fi avut –
o daca nu ar fi existat deprecierea anterioară. Astfel, pentru o reflectare corectă în contabilitate, deprecierea anterioară trebuie anulată pentr u suma rezultată din diferența dintre valoarea nouă
contabilă și valoarea fără depreciere (291=7813).
O metodă alternativă de înregistrare a deprecierilor o reprezintă provizioanele pentru
deprecieri. Astfel vom avea înregistrarea: cheltuieli cu deprecier ea activelor = provizioane pentru
deprecierea activelor pentru a recunoaște o depreciere. Pentru a înregistra aprecierea unui mijloc fix, înregistrarea va avea forma: provizioane pentru deprecierea activelor = Venituri din reluarea/casarea provizioanelor.
1.5.Contabilitatea subvențiilor guvernamentale
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 20 este cel ce normalizează recunoșterea
subvențiilor guvernamentale în contabilitate.
Standardul definește subvențiile guvernamentale ca fiind asistență acordată de către
guvern, având forma unor transferuri de resurse către o anumită entitate. Această asistență are însă
anumite condiții pe care compania în cauză trebuie să le respecte, condiții referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.
Subvențiile aferente activelor au drept condiții construirea sau achiziționarea de active
imobilizate de către entitatea cărei i se acordă subvențiile. Printre alte condiții, secundare, care ar
putea apărea sunt anumite restricții referitoare la poziționarea activului, tipul acestuia , perioada de
timp pe parcursul căreia va fi utilizat activul.
O subvenție pentru un activ, fie ea și nemonetară la valoarea justă, trebuie prezentate în
bilanț fie ca un venit amânat, fie prin deducerea subvenției în vederea obținerii val orii contabile a
activului.
Recunoașterea subvenției drept venit amânat presupune recunoașterea acestuia ca venit pe
bază sistematică pe toată durata de viață utilă a activului.
Cea de a doua metodă presupune recunoașterea subvenției drept venit pe durat a ciclului de
viață al activului amortizabil prin diminuarea cheltuielii cu amortizarea.
Rambursarea unei subvenții guvernamentale trebuie înregistrată ca o ajustare a unei
estimări contabile, conform IAS 8. Astfel, rambursarea unei subvenții care are drept obiect un activ
trebuie să se realizeze fie prin creșterea valorii contabile nete ale activului, fie prin reducerea soldului venitului amânat cu suma de rambursat. În ceea ce privește amortizarea suplimentară acumulată, care s -ar fi recunoscut la zi ca o cheltuială dacă nu era vorba de o subvenție, se va trece
pe cheltuieli.
1.6.Documente necesare evidenței și gestiunii activelor imobilizate
Orice entitate trebuie să asigure o evidență operativă, organizată rațional, astfel încât să
realizeze un circuit al documentelor complet, de la recepția unei imobilizări la scoaterea acesteia
din funcțiune.
Firma are obligația de a concepe un nomenclator și un circuit al documentelor primare
pentru a ajuta la o înregistrare completă și promptă a operațiilor de imobili zări corporale.
Pentru a prezenta principalele categorii de documente necesare, vom împărții circuitul pe
etape.
Prima etapă o reprezintă intrarea imobilizărilor în gestiune. Aceste intrări sunt consemnate
în procese verbale după cum urmează:
Procesul ve rbal de recepție se utilizează atunci când imobilizarea nu necesită montaj și își
începe funcționarea imediat după recepție. La baza acestui document stau o serie de alte
documente: factură, aviz de însoțire a mărfii și contract de vânzare- cumpărare, în co ndițiile
în care activul este cumpărat. Dacă activul este venit în urma unui aport în natură, baza va fi reprezentată de contractul de societate și de documentele de expertiză. Dacă imobilizarea rezultă dintr -o producție proprie, pentru costurile efective se va analiza fișa de cont analitic.
Procesul verbal de recepție provizorie se utilizează în cazul clădirilor sau a oricăror imobilizări care nu participă la procesul tehnologic.
Procesul verbal de punere în funcțiune se folosește doar dacă activul respect iv necesită
montaj înainte de punerea în funcțiune.
Procesul verbal de predare- primire este utilizat în cazul în care activul este primit prin
cencesionare, închiriere sau locație de gestiune. La baza acestui proces verbal se află
contractul de concesionare.
Imobilizările se pot transfera dintr -o secție în alta prin intermediul Bonului de mișcare al
mijloacelor fixe.
„Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată astfel încât
să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoașterea existenței și mișcării lor pe locuri de
folosință, gradul de depreciere, pe structura categoriilor.” (M. Ristea, 2009)
A doua fază a circuitului documentelor o reprezintă perioada în care acestea se află în
cadrul companiei. Princ ipalul document folosit în această perioadă este Lista de inventariere și de
evidență a mijloacelor fixe. Această listă precizează cine sunt responsabilii și care este locul de
folosință al activului imobilizat. După recepție, fiecare imobilizare primește un numar de inventar
și este înregistrată în Registrul numerelor de inventar și i se întocmește Fișa mijlocului fix. În Fișa
mijlocului fix sunt înregistrate amortizările imobilizărilor.
A treia și ultima parte a circuitului o reprezintă scoaterea din ges tiune a imobilizărilor.
Aceasta poate avea loc fie prin casare, fie prin vânzare.
În cazul casării, documentul folosit pentru a scoate activul din gestiune este Procesul verbal
de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe. În momentul vânzării, la baza Pr ocesului verbal stă
Factura și Contractul de vânzare cumpărare .
2. Metodologia auditului tranzacțiilor privind imobilizările corporale
2.1.Activitatea de audit al fluxului privind tranzacțiile de imobilizări corporale
Auditul financiar este o activitate complexă ce este prestată de experți, independenți de
firma auditată, cu scopul de a se exprima o opinie motivate referitoare la imaginea fidelă a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor financiare obținute. (minică boajă – control
siaudit financiar) În cadrul unei misiuni de audit financiar, rolul auditorului este de a asigura credibilitatea informațiilor financiare examinate pentru diferite categorii de utilizatori (conducere, clienți, bănci, investitori etc).
Aplicând defini ția pe tema studiată, putem spune că auditorul unei entități are rolul de a
analiza partea de imobilizări corporale din toate perspectivele, atât cele contabile, de risc, cât și
cele de management, din perspectiva managerilor și să prezinte o opinie motiva tă și competentă
asupra corectitudinii și fidelității datelor financiare prezentate în partea de imobilizări corporale ale bilanțului.
Obiectivele strategice ale auditului sunt:
– Asigurarea oferită de un auditor este ridicată, dar niciodată absolută deoarece nu se
poate face o testare exhaustivă. Totuși, raportându -ne la cazul nostru, într -o companie
în care numărul imobilizărilor nu este unul mare, testarea poate fi una exhaustivă, deci asigurarea poate deveni absolută.
– Consultanța oferită de audito r se face pe baza cunoștiințelor, acesta furnizând
recomandări.
– Independența auditorului este, poate, cel mai important obiectiv. Acesta nu trebuie să fie influnețat de managementul executiv în luarea deciziilor.
2.1.1. Obiective specifice auditului imobilizărilor corporale
Obiectivele unei misiuni de audit trebuie să fie gândite în așa fel încât să se plieze perfect
pe rezultatul dorit și ca îndeplinind respectiele obiective, auditorul să aibă un suport solid pentru fundamentarea opiniei de audit. A stfel, printre obiectivele care nu ar trebui să lipsească din cadrul
auditului imobilizărilor corporale, enumerăm:
– Verificarea calității sistemului de control intern ;
– Asigurarea că imobilizările menționate în inventarele efectuate există fizic în companie;
– Verificarea și asigurarea că imobilizările au fost evaluate corespunzător;
– Analiza mișcărilor bilanțiere de natura imobilizărilor corporale pe parcursul exercițiului.
2.1.2. Planificarea auditului financiar contabil
În vederea auditării imobilizărilor corporal e ale unei entități, planul de audit trebuie să
cuprindă următoarele informații:
1. Prezentarea companiei: toate detaliile de identificare ale entității, obiectul de activitate,
istoricul entității, piața, concurența
2. Detalii contabile: Principiile contabile u tilizate în cadrul inregistrării imobilizărilor, modul
de alegere a metodei de amortizare, cauza anumitor deprecieri/reevaluări.
3. Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea conturilor anuale, de conturi consolidate), experții sau cenzorii cu misiuni în companie
4. Domeniile semnificative din cadrul companiei, pragul de semnificație, conturile de imobilizări cu impact semnificativ, zonele de risc, controalele semnificative care pot ajuta auditorii
5. Organizarea programului de lucru: verificarea cu controlul intern, obținerea de confirmări
interne sau externe dacă este cazul, inventare fizice (necesare în cazul auditării imobilizărilor), verificarea documentației.
6. Stabilirea echipei și a bugetului misiunii
7. Planificarea lucrărilor, împărțirea sarcinilor, datele etapelor de intervenție.
Un auditor trebuie să înțeleagă și procesele de management al riscurilor, control intern și
guvernanță pentru a le putea evalua și ajuta la eficientizarea acestora.
Procesul de management al riscurilor este un proces întreprins de conducerea executivă
pentru a putea înțelege și gestiona riscurile pe care le -ar putea confrunta compania. Apoi, pentru a
putea controla riscurile, executivul companiei are nevoie de un control intern competent, astfel încât riscurile să fie aduse la u n nivel acceptabil.
Guvernanța este un proces al consiliului de supraveghere care are drept scop autorizarea,
direcționarea și supravegherea conducerii executive spre îndeplinirea obiectivelor organizației.
2.2.Raportul control intern – audit financiar
Cont rolul intern este un sistem propriu al entității auditate organizat sub mai multe forme:
control financiar preventiv, de gestiune și ierarhic. În cadrul controlului intern, elementul
fundamental îl reprezintă sistemul contabil, acesta fiind ales astfel înc ât să răspundă cât mai bine
cerințelor managementului, dar totodată să nu depășească limitele normelor.
Auditul financiar reprezintă și el un control, dar un control de certificare a documentelor și
evidențelor din contabilitate. Un sistem de control inte rn îmbunătățit constant reprezintă un ajutor
important adus unui auditor, deoarece calitatea raportării este una ridicată. Printre elementele ajutătoare aduse de un control intern avansat enumerăm: lucrări de rutină reduse, verificările mecanice sunt și el e reduse, se pune accentul pe raționamentul auditorului, făcându- se o analiză
de ansamblu, statistică și nu exhaustivă. ( minica boajă)
2.3.Etica profesională a auditorilor
Când vorbim de etica profesională, vorbim de cele patru principii fundamentale amint ite
mai sus în cadrul codului deontologic.
a) Integritatea auditorului este dată de onestitatea, profesionalismul acestuia. Un auditor
integru respectă legistlația și nu participă conștient la acte ilegale. Colaborează cu
managementul și propune soluții pentr u atingerea obiectivelor etice ale organizației.
b) Obiectivitatea este dată de neutralitatea cu care un auditor își îndeplinește misiunea. Acesta
nu trebuie să ajungă în situația de conflicte de interese și în același timp nu trebuie să accepte bonusuri, cad ouri sau alte beneficii care să -i afecteze raționamentul profesional.
c) Confidențialitatea este un atribut cheie al unui auditor . Auditorul nu are dreptul să utilizeze
informațiile cu scopul de a obține avantaje personale. Ca principiu de audit, auditorul are
obligația de a respecta secretul profesional și încrederea acordată de clienți.
d) Competența profesională se referă la capacitatea unui auditor de a accepta o misiune numai dacă deține pregătirea necesară pentru a o putea îndeplini. Totodată, auditorii t rebuie să
manifeste interes continuu pentru a -și îmbunătății competențele.
e) Independeța – auditorul trebuie să fie independent față de clientul de audit. Avem două
abordări ale independenței: independența în gândire, exprimarea liberă, neafectată de anumite influențe care să afecteze raționamentul profesional și independența în aparență
care presupune evitarea evenimentelor semnificative, care pot afecta obiectivitatea, integritatea și scepticismul profesional ale auditorului.
2.4.Proceduri și tehnici de audit
2.4.1. Tipuri de proceduri utilizate în audit
2.4.1.1. Procedurile analitice (manual de reglementari intenationale de control)
Reprezintă evaluări ale informațiilor financiare prin verificarea relațiilor dintre datele
financiare și nefinanciare. Tot în cadrul procedurilor analitice includem investigațiile necesare
referitoare la discrepanțele dintre informațiile relevante și valorile previzionate.
În condițiile efectuării unor proceduri analitice de fond, în conformitate cu ISA 330,
auditorul are ca sarcini:
a) Să determine caracterul adecvat al procedurilor analitice, bazându -se pe riscurile
semnificative ce pot apărea.
b) Să estimeze gradul de credibilitate a informațiilor care stau la baza enunțării așteptărilor auditorului, luând în considerare gradul de compara bilitate, relevanța informațiilor, sursele
c) Să prezinte așteptările referitoare la sumele și ratele înregistrate și să estimeze gradul în care așteptarea este suficient de precisă pentru a putea identifica denaturările care să afecteze situațiile financiare.
d) Să determine diferențele între valorile previzionate și cele înregistrate.
Spre sfârșitul auditului, aceste proceduri pot ajute auditorul în formularea unei concluzii
generale referitoare gradul în care situațiile financiare sunt consecvente cu înteleg erea entității de
către auditor.
În cazul unor fluctuații identificate prin aplicarea procedurilor de fond conform ISA,
auditorul trebuie să investigheze situația fie prin interogarea conducerii și obținerea de probe de
audit relevante, fie prin efectuare a altor proceduri de audit.
2.4.1.2.Inspecț ia activelor corporale
În ceea ce privește verificarea imobilizărilor corporale, cea mai bună metodă de examinare
este examinarea fizică, inventarierea. Inventarierea furnizează cele mai credibile probe de audit referitoare la existența bunurilor, dar nu este de ajutor și în cee a ce privește evaluarea acestora. Se
recomandă auditorilor să inventarieze numerarul din caserie și să observe dacă entitatea respectă inventarierea (Ioan oprean –procedurile auditului)
Pentru a obține probe credibile cu privire la starea și existența imo bilizărilor, auditoul
trebuie să participe măcar o dată în an la inventariere, pentru a observa modul în care procesul de inventariere este realizat.
După ce obține date credibile și suficiente, auditorul poate trece la analiza modului de
recunoaștere a i mobilizărilor în contabilitate, de evaluare și de prezentare.
2.4.1.3.Investigarea (minică boajă)
Reprezintă modalitatea de a obține informații de la persoanele bine informate din cadrul
entității auditate. Investigarea se poate realiza prin chestionarea manager ilor companiei, a
gestionarilor și a altor persoane cheie din activitatea entității. Totuși probele obținute prin aplicarea acestei metode nu sunt unele neapărat concludente, deoarece interlocutorul poate să mintă sau să nu dețină suficiente informații.
2.4.1.4.O bservarea fizică
În ceea ce privește imobilizările corporale, această metodă poate fi una destul de utilă,
deoarece auditorul în cauză poate proceda la asistarea manierei de realizare a unui inventar. Limita acestei metode o reprezintă posibilitatea ca gestionarul care se ocupă de inventar să schimbe modul de comportare datorită prezenței auditorului. Din aceste motive, această tehnică trebuie coroborată cu altele.
2.4.1.5. Confirmarea externă
Presupune obținerea de confirmări de la terți despre anumite părți ne clare din situațiile
financiare ale auditatului. Venind din surse independente entității auditate, aceasta metodă este considerată a fi una credibilă (minică boajă). Procedura presupune trimiterea de cereri de confirmare de către entitate, în numele audito rilor, către terți, aceștia din urmă fiind autorizați să
răspundă direct auditorilor.
Există însă riscul ca partenerul de afaceri să nu răspundă, caz în care auditorul poate apela
la proceduri alternative cum ar fi: analiza documentelor de livrare și de transport, examinarea
înregistrărilor contabile, analiza încasărilor, etc.
2.4.2. Tehnica sondajului
Este reglementată de Standardul Internațional de Audit ISA nr 530 și conform acestuia,
obiectivul auditorului care aplică această tehnică este „ de a iși asigura o bază rezonabilă pentru a
își formula concluziile cu privre la populația din care este selectat eșantionul.”
Tehnica sondajului a devenit indispensabilă auditorul din ziua de azi, deoarece aceasta
oferă o variantă mai rapidă controlului exhaustiv, contr ol ce se desfășoară foarte greoi, este
costisitor, atât din punct de vedere monetar, cât și din punct de vedere al timpului.
Utilizarea acestei tehnici nu reprezintă o orientare spre exactitate, ci spre fiabilitate,
deoarece un auditor nu poate prezenta o certitudine pe baza tehnici sondajului, dar poate exprima
un procent de încredere bazat pe rezultatele obținute, procent ce îl va ajuta în enunțarea opiniei
sale.
Sondajul reprezintă tehnică prin care se selecționează o parte (un eșantion) a unei mulțim i,
asupra căreia se vor aplica tehnici specifice pentru obținerea elementelor probante cu ajutorul cărora rezultatele obținute vor putea fi extrapolate la întreaga mulțime.
În selectarea eșantionului trebuie să se țină cont de o serie de factori care pot influența
mărimea acestuia. Acești factori sunt prezentați în tablelul următor: ( ghizari iota)
Tabel 1. Factori de influență ai eșantionului
Factor de influență Efectul asupra mărimii
eșantionului
Creșterea riscului inerent determi nată în urma evaluării realizate de
auditor Creștere
Creșterea riscului de control determinată în urma evaluării
auditorului Creștere
Creșterea folosirii altor proceduri de fond pentru testarea acelorași
elemente din situațiile financiare Descreștere
Creșterea nivelului de încredere necesară auditorului în determinarea erorilor semnificative Creștere
Majorarea erorii totale considerată tolerabilă de către auditor Descreștere
Majorarea numărului de erori pe care auditorul se așteaptă să le descopere în situațiile financiare Creștere
Stratificarea populației Descreștere
Numărului unităților de eșantionare din cadrul populației Efect neglijabil
În desfășurarea activității sale, auditorul poate alege între două tipuri de sondaje: statistic
și nestat istic. Acestă alegere trebuie să se bazeze pe experiența auditorului, de pregătirea
profesională, dar și de gradul de credibilitate așteptat. Diferența dintre cele două tipuri de sondaje
o reprezintă imposibilitatea unei extrapolări riguroase în cazul sondajului nestatistic.
Pentru ca sondajul să fie unul eficient, obiectivele sale trebuie să fie foarte bine definite.
Astfel, auditorul trebuie să explice:
a. Ce dorește să demonstreze – va trebui să specifice caracteristicile a ceea ce va fi considerat
eroare sau anomalie
b. Că rata erorilor existente în mulțime nu este mai mare dec ât rata acceptabilă de anomalii.
Pentru a putea evalua corect rezultatele obținute pe baza sondajului trebuie analizate
analizate anomaliile detectate pentru a aprecia cât de semnificative sunt acestea sau dacă sunt unele întâmplătoare.
2.5.Riscurile auditului și pragul de semnificație
2.5.1. Riscul în audit
Riscul de audit este reglementat de Standardul Internațional de Audit (ISA) 110 și este
definit ca fiind „ riscul ca un auditor să își exprime o opinie incorectă, datorată de existența de
erori semnificative în situațiile financiare.”
Într-o altă perspectivă, riscul de audit poate fi văzut ca mărimea riscului asumat de auditor
după închiderea auditului și emiterea unei opinii cu rezerve. (Ioan Oprean Procedurile auditului)
Conform ISA 110, riscul poate fi: inerent, de control sau de nedetectare.
a. Riscul inerent
Este reprezentat de posibilitatea de apariție a unor erori, în cazul absenței controlului intern
sau a unor decizii manageriale deficitare. Apare atunci când există susceptibilitatea producerii unor
denaturări, indicând o probabilitate. Riscul inerent poate fi general sau specific.
Cel general este un risc influențat de mediul intern și extern în care entitatea își desfășoară
activitate. Astfel că un auditor trebuie să cunoască principalii factori de influență din mediul
auditatului pentru a -și putea axa examinarea asupra acelor factori ce pot influența riscul inerent
general.
Riscul inerent specific se referă la analiza erorilo r seminificative ce ar fi putut apărea în
situațiile financiare, în înregistrările contabile.
b. Riscul de control
Se referă la riscul ca o eroare semnificativă existentă într -un cont să producă denaturări
care să depășească pragul de semnificație stabilit și să nu poate fi prevenită sau corectată de controlul intern al entității.
Riscul de control poate fi obținut abia după ce se aplică Testele de evaluare a riscurilor
pentru înțelegerea mediului de control din entitate și Testele asupra controalelor pentru a observa
eficiența controalelor interne.
În evaluarea preliminară a riscului de control, auditorul consideră că riscul este unul ridicat,
exceptându -se cazurile în care entitatea are controale interne bine concepute și eficiente conform
auditorului sau acesta planifică efectuarea unor teste de control extinse. (Ioan Oprean Procedurile
auditului)
În cazul în care în urma evaluării rezultă un nivel redus al riscului de control, rezultatul
trebuie documentat prin descrieri amănunțite în dosarele de lucru ale sistemului contabul și al
controlului intern.
c. Riscul de nedetectare
Reprezintă riscul ca auditorul să nu detecteze, prin procedurile și tehnicile aplicate, erori
semnificative, fie infividuale, fie cumulate. Așadar, spre deosebire de celelalte două ca tegorii de
riscuri care aparțineau de entitatea auditată, riscul de nedetectare este un risc al auditorului.
Riscul de nedetectare se evaluează în funcție de riscul de audit acceptabil, riscul inerent,
riscul de control și prag de semnificație astfel:
– Cu cât riscul de audit acceptabil este mai mic, cu atât crește cantitatea de probe de audit
necesare, prin urmare se reduce riscul de nedetectare
– Creșterea riscurilor inerente și de control conduc la o creștere a probelor colectate,
micșorând riscul de nedete ctare.
2.5.2. Pragul de semnificație în audit
Pragul de semnificație este reglementat de ISA 320, standard care îl definește ca fiind
nivelul peste care o eroare, o denaturare este considerată a fi semnificativă de către auditor, deoarece poate afecta sinceritatea situațiilor financiare și imaginea fidelă a rezultatului.
Acest prag de semnificație trebuie luat în considerare în două momente: la planificarea
angajamentului de audi t și la evaluarea denaturărilor pentru a determina care sunt
erorile/denat urările semnificative din situațiile financiare.
O definire a pragului de semnificație la începutul misiunii îl va ajuta pe auditor în ușurarea
muncii sale deoarece acesta va evita verificarea tranzacțiilor nesemnificative și se va orienta pe
cele semnifi cative.
În calcului pragului de semnificație se pot utiliza elemente de referință din situațiile
financiare ale entității auditate , cum ar fi Activul total, Cifra de afaceri, Profitul brut sau Profit net.
Se va alege întotdeauna indicatorul cel mai constant, apoi se va ține cont de procentul relativ pentru a se hotărî cât la sută din indicatorul ales va reprezenta pragul. Acel procent este influențat de riscul de audit, dar și de faptul că este primul an de auditare a unei entități. În condițiile în care riscul de audit este mare se va alege procentul mai mic pentru a se analiza o parte cât mai mare din
tranzacțiile petrecute în anul auditat. Un procent mic se va alege și în cazul în care este primul an de auditare. Următorul tabel prezintă un model ipoteti c de stabilire al pragului de semnificație:
(Ioan Oprean)
Tabel 2. Model de calcul al pragului de semnificație
Baza de referință Mărimea bazei de referință Pragul de semnificație
Minim Maxim
Relativ Absolut Relativ Absolut
Total Activ 100.000 lei 1,0% 1.000 2% 2.000
Cifra de afaceri 200.000 lei 0,5% 1.000 1% 2.000
Profitul brut 20.000 lei 5,0% 1.000 10% 2.000
Se poate folosi ca indicator și profitul net, caz în care se va lua în calcul efectul net al
erorilor după deducerea impozitului pe profit.
2.5.2.1.Elemente specifice pragului de semnificație
Sunt trei categorii de factori ce trebuie luați în considerare în aplicarea pragului de
semnificație:
a. Necesitățile utilizatorului de situații financiare
Situațiile financiare s unt create pentru a folosi utilizatorilor externi, astfel că necesitățile
acestora sunt extrem de importante în a stabili elementele cheie care nu trebuie să sufere denaturări
semnificative astfel încât să prezinte o imagine fidelă.
b. Caracteristicile întrep rinderii
Printre elementele ce pot influența pragului de semnificație enumerăm: mediul social,
sectorul de activitate, dimensiunea întreprinderii, evoluția întreprinderii. Companiile aparțin unor
medii sociale diferite, unor sectoare diferite, au mărimi și evoluții diverse, iar auditorul trebuie să
se adapteze fiecărei situații în parte.
c. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
În această categorie vorbim despre sensibilitatea unui element, evoluția acestuia și cumulul
mai multor elemente.
Un element este considerat sensibil atunci când cea mai mică variație a lui produce un efect
semnificativ în situațiile financiare.
Chiar dacă pe parcursul misiunii de audit se obțin în majoritate denaturări nesemnificative,
trebuie analizată ipoteza conform căreia: suma elementelor nesemnificative să nu depășească
pragul de semnificație.
În depistarea elementelor semnificative trebuie analizată și evoluția lor. Creșterea constantă
a erorilor semnificative în ultimele perioade trebuie atent analizată și stopată înaintea depășirii
pragului.
2.5.2.2. Consecințele pragului de semnificație
În funcție de constatările făcute pe parcursul misiunii de audit, la finalul acesteia auditorul
va trebui să își exprime o opinie, având ca referință pragul de semnificație. Av em patru categorii
de opinii:
a. În cazul în care nu există denaturări cu caracter semnificativ, opinia va fi una fără rezerve.
b. În cazul unor denaturări semnificative ce pot fi corijate conform raportului auditorului,
opinia acestuia va fi una cu rezerve.
c. Refuzul de certificare apare în care situațiile financiare ale entității nu prezintă o imaginea
fidelă.
d. Imposibilitatea certificării se aplică în situația în care auditorului nu i -au fost puse la
dispoziție suficiente elemente care să îl ajute în formularea u nei opinii.
2.6.Fundamentarea opiniei de audit
Standardul Internațional de Audit ISA 700 reglementează formarea opiniei și raportarea
asupra situațiilor financiare. Scopul acestui standard este de a asista auditorul în responsabilitatea acestuia de a emite o opinie referitoare la situațiilor financiare.
Opinia cu privire la modul în care sunt întocmite situațiile financiare ale auditatului trebuie
formulată în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Pentru a -și putea forma o opini e, auditorul trebuie să ajungă la o concluzie cu privire la
asigurarea rezonabilă referitoare la măsura în care în cadrul situațiilor financiare nu există denaturări semnificative, fie ele erori sau efecte ale unor fraude.(manual de reglementări
internațio nale) . Concluzia trebuie să țină cont de:
– Măsura în care auditorul a obținut suficiente probe de audit, conform ISA 330.
– Măsura în care denaturările necorectate sunt sau nu semnificative, fie individual, fie cumulat, conform ISA 450
Trebuie evaluate aspec tele calitative ale practicilor contabile aplicate în cadrul entității
auditate, analizându -se cu atenție posibilitatea existenței anumitor părtiniri în raționamentele
conducerii. Politicile contabile aplicate de entitate trebuie să fie consecvente, schimb ările trebuie
să fie menționate și explicate în notele explicative. Auditorul trebuie să se asigure că informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante, credibile comparabile și înteligibile și totodată că prezentările de situații financiare sunt adecvate, permițând utilizatorilor să înțeleagă efectul
tranzacțiilor semnificative.
Auditorul evaluează măsura în care situațiile financiare prezintă o imagine fidelă,
incluzând în analiză și notele aferente.
Opinia formulată va fi prezentată în cadrul raportului de audit, raport ce conține
următoarele elemente: Titlu, Destinatar, Paragraf introductiv, Responsabilitatea conducerii, Responsabilitatea auditorului, Opinia auditorului, Alte responsabilități, Semnătura auditorului,
Data raportului auditorului, Adresa auditorului.
3. Modalități de fraudare. Depistarea tentativelor de utilizare a contabilității
creative
Standardul Internațional de Audit numărul 240 reglementează problemele legate de fraudă.
Conform acestuia, auditorul trebuie să ia în considerare pe parcursul planificării și a efectuării
procedurilor de audit riscul ca unele erori semnificative să apară în urma unor greșeli
neintenționate sau din cauză unei fraude.
3.1.Raportul fraudă – eroare – contab ilitate creativă
3.1.1. Frauda (auditul situatiilor, iota ghizari)
Este un termen ce se referă la un act făcut cu intenție, cu bună știință, de una sau mai multe
persoane din cadrul unei entități, act ce are drept consecințe obținerea de avantaje ilegale pe baza
unei înșelătorii. (iota ghizari,auditul situațiilor financiare ale entităților economice) Auditorul nu
are sarcina de a stabili din punct de vedere legal dacă denaturările constatate sunt sau nu obiectul
unei fraude.
Există două tipuri de denaturări intenționate:
a. Raportarea financiară frauduloasă se referă la denaturări intenționate ale valorilor sau a
informațiilor prezentate, având drept scop inducerea în eroare a utilizatorilor situațiilor
financiare.
b. Al doilea tip este delapidarea activelor, ce presupune furtul activelor din entități. Această
metodă poate fi realizată prin mai multe moduri, printre care: chitanțe false, furt, efectuarea
de plăți pentru bunuri nerecepționate). Delapidarea se realizează în paralel cu o serie de
înregistrări contabile menite să ascundă cât mai bine posibil lipsa activelor.
3.1.2. Eroarea
Se referă la o denaturare neintenționată din situațiile financiare. Printre acestea se pot
enumera omisiuni de sume, estimări contabile incorecte, greșeli în aplicarea politicilor contabile.
Cauzele cele mai comune de producere de erori se referă la:
– greșeli de întelegere ale principiilor contabile;
– supraîncărcarea unei persoane cu sarcini diverse, afectându -i astfel luciditatea în luare
deciziei;
– instruire a precară a celor ce realizează anumite operațiuni în cadrul entității;
– repartizarea eronată a sarcinilor de lucru, neținându -se cont de pregătirea persoanei în
cauză.
Erorile se referă la denaturări ce afectează situațiile financiare, înregistrările cont abile,
corectitudinea informației contabile furnizată utilizatorilor și pot fi de 3 tipuri:
– Erori intenționate : în această categorie se pot include calculele aritmetice greșite,
închiderea incorectă a conturilor, efectuarea de cheltuieli neautorizate, util izarea de
documente ilegale
– Erori neintenționate: prezentarea din necunoștiință de cauză a unei achiziții de uz curent
ca fiind una de uz pe termen lung și mediu
– Erori tăinuite: decontarea unor plăți pe baza unor documente false, emiteri de cec- uri
pentru cheltuieli generale și folosirea banilor pentru uz personal .
3.1.3. Avantajele colaborării dintre audit intern și extern pentru combaterea erorii
și a fraudei
Coordonarea dintre auditorul intern și cel extern se bazează pe evaluarea sistemului de
control intern, prezența la inventarierile efectuate, examinarea derulării operațiilor realizându -se
astfel un schimb de cunoștiințe și experiență, cea ce va reprezenta totodată o diminuarea a
costurilor cu auditarea externă, care se va baza pe rapoarte ale auditu lui intern.
3.1.4. Contabilitatea creativă
Contabilitatea creativă se referă, în viziunea profesorului Ștefan Bunea, la modificarea
conturilor având drept scop ameliorarea sau deteriorarea imaginii companiei. Contabilitatea
creativă poate fi exercitată și fară a avea un obiectiv precis, atunci când este adoptată o nouă
metodă de către entitate, metodă ce nu a fost încă cercetată în scopuri contabile.
Așadar putem concluziona că principala diferență între fraudă și eroare o reprezintă
acțiunea intenționată sau neintenționată întreprinsă de către angajatul respectivei entități.
Contabilitatea creativă este un act intenționat de manipulare a situațiilor financiare.
3.1.5. Raportul imagine fidelă – contabilitate creativă
Directiva a IV -a consideră contabilitatea creativă ca fiind o cale de obținere a imaginii
fidele în condițiile în care aplicarea unei anumite norme contabile prevăzută în reglementările naționale sau internaționale nu este suficientă pentru obținerea imaginii fidele sau dacă acea normă nu este cor espunzătoare pentru o imagine fidelă a situațiilor financiare.
Altfel spus, contabilitatea creativă are un efect negativ asupra imaginii fidele doar în cazul
în care flexibilitatea normelor este utilizată pentru obținerea unor raportări favorabile unei an umite
categorii de utilizatori
3.2.Modalități de manipulare a tranzacțiilor cu imobilizări corporale
3.2.1. Amortizarea ca tehnică de contabilitate creativă
Pentru a folosi în scopuri de manipulare a situațiilor financiare, contabilul poate apela la
alegerea unei d urate sau a unei metode de amortiz are favorabile, la capitalizarea sau
necapitalizarea unor cheltuieli ulterioare punerii în funcțiune, la anumite modalități de reevaluare sau alte tranzacții speciale. (Ctb creativă – de la idee la bani)
Alegerea unor dura te de amortizare mai scurte va conduce la o ameliorare a rezultatului
curent la sfârșitul utilizării materialului. Astfel se va obține imaginea unei întreprinderi a cărei
performanță scade. Pe de altă parte, alegerea unei durata mai lungi de amortizare va genera
cheltuieli cu amortizarea mai mici, implicit un rezultat financiar mai bun. Așadar, ca urmare a
manipulării duratei de amortizare, se poate crea o impresie falsă asupra performanței unei companii, pentru că indiferent de durată, performanța este ace eași.
Referitor la metodele de amortizare, conform principiului permanenței metodelor,
întreprinderea nu are libertatea de a alege politica de amortizare decât în primul an. Astfel, o întreprindere care își dorește ameliorarea situațiilor financiare va al ege o amortizare de tip
progresiv în dauna metodei liniare. La polul opus, companiile care își doresc o majorare a profitului vor alege metoda liniară de amortizare.
3.2.2. Reevaluarea ca metodă de cosmetizare a situațiilor financiare
În practică, reevaluările sunt utilizate pentru a afișa o situație financiară atrăgătoare pentru
investitori. Pentru a limita astfel de practici, autoritățile de reglementare au obligat entitățile să reevalueze imobilizările corporale simultan și să raporteze valori care să reprezi nte o combinație
de costuri în situațiile financiare. Astfel, atunci când un activ este reevaluat, toate activele din grupa sa trebuie reevaluate.
II. Studiu de caz – Auditarea fluxului tranzacțiilor de imobilizări
corporale – SC BOROMIR PROD SA
1. Prezentarea entității SC BOROMIR PROD SA
Înființată în anul 1994, la Râmnicul Vâlcea, SC BOROMIR are obiect principal de
activitate morăritul și panificația. Principalele activități ale entității sunt prezentate în raportul
conform regulamentului Comisiei Naționale de Valori Mobiliare, publicat pe site -ul Boromir.
Aceste activități sunt: măcinarea cerealelor, fabricarea și comercializarea produselor de morărit .
Grupul Boromir este format din mai multe societăți: Boromir PROD, Moara Cibin,
Extrasib Sibiu, Amylon, Panmed Mediaș, benzinăriile Boromir și fabrica de cherestea Vâlcea.
Începând cu anul 2000 au început activitatea și în Buzău unde au deschis o sucursa lă, ca mai apoi.
În 2002 să deschidă o sucursală și în Deva.
Sediul central al Boromir IND SRL este în Râmnicul Vâlcea, str. Târgului nr 2. Studiul de
caz din prezenta lucrare se va desfășura pe fabrica SC BOROMIR PROD S.A. Buzău, al cărei sediu social se află pe strada Șantierului nr 37, Buzău. Societatea este înregistrată în scopuri de TVA cu codul RO 1145077, având la Registrul comerțului numărul de înregistrare J10/184/1991.
Sucursala din Buzău este listată la bursa de valori, acțiunile fiind tranzac ționate pe piața
BVB categoria a II -a, având valoarea nominală a acțiunilor de 0,1 RON/acțiune și un număr de
233.063.738 de acțiuni pe bursă. Provenind din fosta Întreprindere de Morărit -Panificație Buzău,
societatea BOROMIR PROD S.A. are puncte de lucru în Iași și în Slobozia.
Societatea a înregistrat în anul 2016 un profit de 2.166.966 RON, din care venituri de 65,5
milioane RON, iar costuri de 63,3 milioane RON și o cifră de afaceri de 64 milioane RON .
Departamentul de panificație al entității ocupă cea mai mare parte din veniturile Boromir, 67,67%
conform site -ului BOROMIR.RO. Cea mai mare moară a companiei se află la Buzau, unde se
produce 48,75% din totalul pe companie. Din făina obținută la Buzău, 88% se folosește ca semifabricat pentru a produce panificație.
SC BOROMIR IND SRL a început un proces de dezvoltare al activității de morărit și
panificație, proces care, conform raportului realizat în conformitate cu regulamentul CNVM, presupune:
– realizarea de produce cu o valoare ridicată, utilizându -se făinuri speciale, producându-
se o gamă variată de produse ambalate, de panificație și dietetice;
– O extindere a canalelor de distribuție;
– Automatizarea procesului de producție pentru a optimiza și crește randamentul acestuia;
– Axarea pe produse tradițional e, gama acestora fiind diversificată
În ceea ce privește partea de imobilizări co rporale ale SC BOROMIR PROD SA, în
perioada 2013- 2015 s -a înregistrat o scădere continuă a valorii bilanțiere a acestor conturi. Astfel
se poate observa că în ultima perioad ă nu s -au axat pe investiții în ceea ce privește imobilizările.
Tabel 3. Situație imobilizări corporale conform BOROMIR.RO
Indicator 2015 2014 2013
Valoare netă imobilizări corporale 60.586.238 lei 80.109.161 lei 84.953.139 lei
2. Obiectivele misiunii de audit
Pentru realizarea auditului societății SC BOROMIR PROD SA, s- au stabilit următoarele
obiective de urmat în vederea obținerii unei asigurări rezonabile pentru exprimarea opiniei de
audit :
Verificarea existenței imobilizărilor corporale;
Verificarea contabilizării adecvante a ieșirilor de imobilizări corporale, atât a cesiunilor, cât și a casărilor;
Verificarea corectitudinii valorilor înregistrate (capitalizarea incorectă a anumitor
cheltuieli , includerea taxelor și accizelor );
Verificarea conformității cu normele de prezentare;
Verificarea valorificării plusurilor de inventar în conformitate cu listele de inventariere.
Diferențierea dintre plusurile care conduc la creșterea valorii imobilizării și care trebuie
înregistrate și cele care sunt venituri probabile și nu trebuie contabilizate;
Verificarea existenței unei documentații complete;
Verificarea îndeplinirii condițiilor de apartenență a bunului la categoria imobilizărilor
corporale ;
Verificarea minusurilor de inventar din p unct de vedere al naturii: fizice sau monetare;
Verificarea concordanței dintre data de intrare a bunului și cea de achiziției;
Verificarea concordanței dintre duratei de funcționare și a amortizării înregistrate și
reglementările contabile și legale;
Verificarea efectuării plăților referitoare la taxele locale pentru terenuri și clăriri;
Verificarea conformității evaluării imobilizărilor corporale atât la intrare cât și la ieșirea
din patrimoniu cu normele contabile în vigoare.
3. Situația imobilizărilor cor porale la 01.01.2016
La începutul anului 2016, societatea SC BOROMIR PROD SA prezenta în notele contabile
următoarea situație a imobilizărilor corporale, grupate pe categorii de imobilizări corporale:
Tabel 4. Situație imobilizări conform BOROMIR.RO
Denumirea elementului Valoarea netă contabilă la 01.01.2016
Terenuri 11.520.312
Construcții 25.416.796
Instalații tehnice și mașini 13.235.174
Alte instalații, utilaje și mobilier 179.980
Investiții imobiliare 9.998.846
Imobilizări corporale în curs 235.130
Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 0
Total imobilizări corporale 60.586.238
4. Politicile și tratamentele contabile aferente imobilizărilor corporale aplicate de SC
BOROMIR PROD SA
La data de 05.01.2016, entitatea a achiziționat de la SC Helco SRL o linie de panificație în
valoare de 50.000 EURO fără TVA, conform facturii nr 35. Cursul de schimb aferent datei achiziției a fost de 4,52 RON/EUR. SC Helco SRL a perceput și o taxă de instalare și p unere în
funcțiune de 1500 euro.
După achiziție, linia de producție a fost înregistrată în Registrul numerelor de inventar și
s-a întocmit Nota de intrare recepție și constatare diferențe nr. 1602. Managementul companiei a
estimat o durată de viață utilă a linia de producție de 15 ani, aceasta urmând a fi amorti zată prin
metoda amortizării liniare, conform Fișei mijlocului fix. Linia tehnologică a fost pusă în funcțiune pe 06.01.2016, conform Procesului verbal de punere în funcțiune.
Pe 31.01.2016, în Fișa mijlocului fix a fost înregistrată prima amortizare a liniei
tehnologice achiziționate la începutul anului. Astfel următoarele date au fost trecute în fișă:
Durată de utlilizare =15 ani % = 404 „Furnizori de imobilizări” 277.980 lei
2131 „Echipamente tehnologice” 226.000 lei
4426 „TVA deductibil” 45.200 lei
611 „Cheltuieli cu întreținerea și
reparațiile” 6.780 lei
Valoare contabilă = 226.000 lei
Valoare amortizabilă anual = 15066,66 lei
Valoare amorti zată luna ianuarie 2016 = 1012,54 le i
6811 „Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și a activelor
biologice evaluate la cost” = 2813 „Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” 1012,54 lei
La începutul anului 2015, SC BOROMIR PROD SA a început construcția în regie proprie
a unui nou punct de lucru în județul Iași. Pentru ridicarea punctului de lucru au fost angajate următoarele cheluieli:
– Cheltuieli cu materialele = 120.000 lei
– Cheltuieli cu manopera = 10.000 lei
– Alte cheltuieli directe = 25.000 lei
– Cheltuieli indirecte legate de ciclul de producție = 30.000 lei
La data de 22 februarie 2016, construcț ia este finalizată, astfel că s- a procedat la înregistrare
recepției clădirii, în valoare de 185.000 lei , pe baza Procesului verbal de punere în funcțiune.
212„Construcții” = 231 „Imobilizări corporale în
curs de execuție” 185.000 lei
S-a estimat o durată de viață utilă de 30 de ani a noii clădiri, urmând să fie amortizată liniar.
La începutul lunii martie (01.03.2016), SC BOROMIR PROD SA donează un utilaj
societății SC BONPAN SRL în valoare de 25.000 lei. Donația a fost înregistrată în contabilitate după cum urmează:
6582 „Donații și subvenții
acordate” = 2131 „Echipamente
tehnologice” 25.000 lei
Pe 25 martie, compania hotărăște casarea unui utilaj care a fost amortizat parțial. Valoarea
utilajului este de 24.000 de lei, având o amortizare cumulată de 19.000 de lei pe durata în care a
fost folosit, valoarea contabilă la data casării fiind de 5.000 lei. La baza casării utilajului a stat
Procesul verbal de casare – scoatere din funcțiune.
6583 „Cheltuieli privind activele
cedate și alte operații de capital” = 2131 „Echipamente tehnologice” 5.000 lei
La data de 4 aprilie, SC BOROMIR PROD SA a hotărât să își modernizeze una dintre
liniile de producție, astfel încât capacitatea de producție a acesteia să se majoreze cu 10 procente.
Au fost schimbate astfel mai multe piese, costul total al lucrărilor ajungând la suma de 5.000 de lei. Valoarea cont abilă a liniei tehnologice la data efectuării modernizări a fost de 145.000 lei, fiind
deja amortizată pentru suma de 47.125 de lei. Din cei 10 ani estimați la achiziționare liniei tehnologice, au mai rămas 6 ani și 9 luni .
6024 „Cheltuieli privind piesele de
schimb” = 404 „Furnizori de imobilizări” 5.000 lei
Unul dintre acționarii Boromir PROD SA a adus ca aport la capitalul social al entității un
teren în valoare de 120.000 lei, pe data de 25 aprilie. Astfel că s -a înregistrat în contabilitate
subscrierea capitalului social și vărsarea capitalului social:
2111 „Terenuri” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 120.000 lei
În luna mai , pe data de 15, au început o serie de lucrări de reabilitare a instalațiilor
tehnologice, investiție care se ridică la suma de 9.500 lei. Conform firmei prestatoare, lucrările ar
trebui să nu dureze mai mult de o lună.
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 11.400 lei
231 „Imobilizări corporale în curs” 9.500 lei
4426 „TVA deductibilă” 1.900 lei
La începutul lunii iunie, 02.06.2016, societatea decide achiziționarea unei clădiri care să
fie folosite pentru a muta o parte din activitatea administrativă și totodată pentru a extinde puțin
această parte și în Buzău. A fost acordat un avans de 10.000 lei, urmând ca recepția clădirii să se
facă pe 15.06.2016.
% = 5121 „Conturi curente la banci” 12.000 lei
232 „Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale” 10.000 lei
4426 „TVA deductibilă” 2.000 lei
La momentul recepției, factura de cumpărare a clădiri se prezenta astfel:
Preț de cumpărare 100.000 lei TVA deductibilă 20.000 lei
Total factură 120.000 lei
– Avans acordat 10.000 lei
– TVA avans 2.000 lei
Valoare de plată 108.000 lei
Ca urmare a primiri facturii de cumpărare a fost înregistrată recepția și punerea în funcțiune
a clădirii și reținerea avansului
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 120.000 lei
2131 „Echipamente tehnologice” 100.000 lei
4426 „TVA deductibil” 20.000 lei
404 „Furnizori de imobilizări” = % 120.000 lei
5121 „Conturi curente la bănci în lei” 108.000 lei
232 „Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale” 10.000 lei
4426 „TVA deductibil” 2.000 lei
S-a estimat o durată de utilizare a clădirii de 25 de ani, fiind amortizată liniar.
Pe 10 iunie s -au încheiat lucrările de reabilitare ale instalațiilor tehnice.
2131 „Echipamente tehnologice” = 231 „Imobilizări corporale în curs” 9.500 lei
Pe 1 iulie, SC BOROMIR PROD SA a oferit la schimb una dintre mașinile de distribuție a
mărfii unei firme de transport, primind în schimb o nouă mașină cu capacitate dublă de transport.
Valoarea contabilă mașinii oferită la schimb era de 120.000 lei, având o amortizare
cumulată de 80.000 lei. Mașina primită la schimb a fost evaluată la 180.000 lei. Astfel Boromir a
achitat diferența de 20.000 lei dintre valoarea de achiziție a mașinii deținute și valoarea mașinii
folosită ca monedă de schimb.
2813 „Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
și plantațiilor” = % 80.000 lei
5121 „Conturi la bănci în lei” 60.000 lei
213 „Instalații tehnice și mijloace de
transport” 20.000 lei
SC BOROMIR PROD SA a decis în luna august să acceseze fonduri europene pentru a
achiziționa un sistem de electricitate bazat pe panouri solare. Sistemul are valoarea de 25.000 de
euro, fiind capabil să susțină o capacitate de producție de nivel maxim. Astfel, la data de 10 august,
au întocmit procesul verbal de recepție și punere în funcțiune a sistemului de panouri solare. Cursul euro la data respectivă a fost de 4,5 RON/EUR.
2131 „Echipamente tehnologice” = 475 „Subvenții pentru investiții” 112.500 lei
S-a estimat o perioadă de amortizare de 15 ani a sistemului de panouri solare, fiind utilizată
metoda de amortizare liniară.
La finalul lunii august a fost înregistrată prima amortizare a instalației de panouri solare,
conform Fișei mijlocului fix. Amortizarea a fost calculată astfel :
Valoarea amortizabilă – 112.500 lei
Durata de viață utilă – 15 ani
Amortizare pentru cele 21 de zile din luna august – 423,39 lei
6811 „Chelt uieli de exploatare
privind amortizarea imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare și a
activelor biologice evaluate la cost” = 2813 „Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor” 423,39 lei
Pe data de 25 Septembrie, s- a achiziționat un laptop pentru un nou angajat. Laptopul are o
valoare 3.500 lei, fiind utilizat pentru deplasările în interes de serviciu.
La începutul lunii decembrie a început construcția în regie proprie a unei clădiri cu rol de
sediu administrativ în Buzău. Costul total al clădirii se estimează că va ajunge de aproximativ
300.000 de euro. Construcția va fi finalizată cu aproximație în toamna anului 2017, moment în
care se dorește deschiderii unor birouri pentru departamentul financiar -contabil, ent itatea având
până acum acest serviciu externalizat.
La inventarul realizat la finalul anului a fost descoperit un motostivuitor lipsă. Valoarea
unui motostivuitor este de 26.000 lei, având o amortizare cumulată de 13.000 până la momentul inventarului.
La finalul exercițiului financiar 2016, managementul entității a primit informații conform
cărora o instalație tehnică, mai exact o linie de producție, s- ar fi depreciat . Instalația a fost
cumpărată la începutul anului 2012, 03.01.2012, pentru suma de 300.000 de lei, având o amor tizare
cumulată de 150.000 lei, astfel la 31.12.2016 instalația a ajuns la o valoare contabilă de 150.000 lei. Valoarea recuperabilă la 31.12.2016 a fost de 135.000 lei.
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 3.500 ,00 lei
2131 „Echipamente tehnologice” 2.916,67 lei
4426 „TVA deductibil” 583,33 lei
% = 2133 „Mijloace de transport” 26.000 lei
2813 „Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor” 13.000 lei
6583 „Cheltuieli privind activele cedate și
alte operații de capital” 13.000 lei
6813 „Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor, a investițiilor
imobiliare și a activelor biologice
evaluate la cost” = 291 „Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale și investițiilor imobiliare evaluate la cost” 15.000 lei
Tot managementul a descoperit că unul dintre utilajele companiei, care fusese depreciat la
finele anului anterior, s -ar fi apreciat în acest an. Utilajul, care a fost cumpărat pe data de
31.05.2014 pentru suma de 16.000 lei, a fost depreciat la data de 31.12.2015, moment la care
amortizarea cumulată era de 2.533 lei, av ând o valoare contabilă de 13.467 lei. Deprecierea a fost
de 667 lei. Astfel, noua valoare contabilă a utilajului a fost de 12.800 lei.
Pe parcursul anului 2016, amortizarea utilajului a fost de 1.521 lei, valoarea contabilă la
finele anului fiind de 11. 279 lei. Valoarea de pe piață a unui utilaj similar era de 12.300 lei.
Entitatea a înregistrat următoarea ajustare:
291 „Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale și
investițiilor imobiliare evaluate la
cost” = 7813 „Venituri din ajustări pent ru
deprecierea imobilizărilor” 1.021 lei
Tot la finele anului 2016, managementul companiei a decis reevaluarea unei linii de
producție. Managerii s -au decis asupra procedeului reevaluării simultane a valorii brute și a
amortizării cumulate. Linia a fost cumpărată la prețul de 250.000 lei în anul 2010, pe data de 01
iunie, având stabilită o durată de viață utilă de 10 ani.
Așadar la data reevaluării a avut o amortizare cumulată de 162.500 lei, valoarea contabilă
la sfârșitul exercițiului 2016 fiind de 87.500 lei. Valoarea justă a unei astfel de l inii de producție
era la finele anului 2016 de 95.000 lei. Astfel s -a calculat coeficientul raportând valoarea justă la
valoarea netă contabilă, obținându -se un coeficient de 1,09.
Valoarea brută reevaluată a instalației = 250.000 * 1,09 = 272.500 lei , fiind înregistrată
diferența dintre valoarea de achiziție și valoarea brută, 22.500 lei
Amortizarea cumulată reevaluată = 162.500 * 1,09 = 177.125 lei , fiind înregistrată
diferența dintre amortizarea cumulată și cea reevaluată, 14.625 lei
2131 „Echipamente tehnologice” = % 22.500 lei
6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor, a
investițiilor imobiliare și a activelor
biologice evaluate la cost” 14.625 lei
105 „Rezerve din reevaluare” 7.875 lei
La finalul anului 2016, situația imobilizărilor corporale ale SC BOROMIR PROD SA se
prezintă astfel:
Tabel 5. Situație imobilizări corporale 31.12.2016 conform BOROMIR.RO
Denumirea elementului Valoarea netă contabilă la
01.01.2016 Valoarea netă contabilă la
31.12.2016
Terenuri 11.520.312 10.366.613
Construcții 25.416.796 19.267.032
Instalații tehnice și mașini 13.235.174 9.152.534
Alte instalații, utilaje și mobilier 179.980 140.917
Investiții imobiliare 9.998.846 7.278.747
Imobilizări corporale în curs 235.130 183.457
Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale 0 252.691
Total imobilizări corporale 60.586.238 46.641.991
5. Aplicarea tehnicilor și procedurilor de audit
Aplicarea tehnicilor de audit și a procedurilor s -a realizat în deplină independență față de
managementul companiei auditate.
Ținând cont de mărimea rulajului documentului din cadrul entității auditate, nu s -a putut
aplica un control total, exhaustiv al documentelor, astfel că s -a ales controlul prin sondaj.
Pe parcursul an ului 2016, au avut loc 1.329 de operațiuni referitoare la facturile de achiziție
de imobilizările corporale în cadrul SC BOROMIR PROD. În aplicarea tehnicii sondajului s -au
urmărit pașii:
Determinarea populației statistice omogene
Pe parcursul anului 2016 au fost înregistrate 1.329 de facturi de cumpărare de imobilizări
corporale.
Ordonarea în mod descrescător, în funcție de valoare, a facturilor de cumpărare
Determinarea mărimii eșantionului
Aplicând raționamentul profesional, s -a hotărât aplicarea unui procent semnificativ de 40%
asupra întregii populații de facturi de cumpărare înregistrate în anul 2016. Astfel, eșantionul va
avea mărimea de 532 de facturi .
Din aceste 532 de facturi, topul va fi de 60%, 319 facturi, top ce va fi verificat într -un mod
exhaustiv, aplicându -se toate tipurile de controale de audit .
Ultima etapă o reprezintă stabilirea părții aleatoare din rândul facturilor de cumpărare
Astfel au rămas 213 facturi de cumpărare care se vor selecta din totalul populație m inus
topul eșantionului, 1,010 facturi . Se vor selecta aleator, din 5 în 5, facturi de cumpărare pentru a fi
verificate.
Pentru operațiunile alese prin sondaj pentru a fi verificate s -au aplicat mai multe tipuri de
controale.
S-a efectuat un control faptic, participându- se la inventarele fizice și valorice realizate de
firma auditată, pentru a se obține asigurarea unui proces de inventariere corect. Totadată pentru a
verifica validitatea facturilor înregistrate în contabilitate, s -a apelat la confirmările externe, atât de
la furnizori, cât și de la clienți.
S-a realizat și un control reciproc pentru asigurarea concordanței dintre facturi și notele de
intrare recepție, dar și un control cronologic al operațiilor pentru a se depista dacă există anumite erori privind etapele p arcurse de o imobilizare în cadrul entității: producere/achiziție -> amortizare
-> casare/scoatere din gestiune.
Un alt control utilizat a fost controlul matematic, realizat prin înmulțirea valorii imputate
cu cota de TVA, 20%, pentru a vedea dacă contul de TVA colectată din contabilitatea entității cu
referire la imobilizări este identic cu cel obținut prin calcul amintit.
6. Riscul de audit și pragul de semnificație
Pentru stabilirea riscului de audit pentru entitatea SC BOROMIR PROD SA, s -a folosit
următoarea scală:
Tabel 6. Scală de evaluare a riscurilor (I. Ghizari, 2006)
Tipul riscului Coeficient risc
Risc slab Risc moderat Risc ridicat
Risc inerent 40 50 60
Risc de non- control 20 50 80
Risc de non- detecție 30 50 70
Astfel, în urma analizei făcute am concluzionat asupra următoarelor valori pentru cele trei
tipuri de riscuri:
a. Riscul inerent a fost considerat ca fiind moderat, deoarece probabilitatea ca o eroare
semnificativă să existe în situațiile financiare este una de luat în considerare. Datorită
faptului că se auditeaza imobilizările corporale, categorie care conține sume mari, orice
eroare în cadrul acestei categorii poate fi una semnificativă. Astfel, coeficientul aferent
riscului inerent va fi de 50%.
b. Riscul de non -control a fost apreciat ca fiind unul slab spre moderat , procesul de control
intern fiind unul cu anumite lipsuri din punct de vedere al organizării, având în cadrul echipei de control intern mai mulți angajați tineri, care nu sunt încă suficient de pregătiți ,
chiar dacă au în spate studii de profil economico- financiar . Avem astfel un coeficient de
30% pentru riscul de non -control .
c. Riscul de non -detecție este un risc ridicat, deoarece controlul intern nu este unul suficient
de experimentat și calificat pentru a detecta singur prezența unei erori. Totodată, utilizarea tehnicii sondajului nu asigură detectarea tuturor denaturărilor care au avut loc în entitatea auditată. Așadar, coeficientul aferent acestui risc va fi de 60%.
După determinarea coeficienților aferenți riscurilor, am calculat riscul de audit:
Risc de audit = Risc inerent * Risc de non -control * Risc de non- detecție
= 50% * 30% * 60% = 9%
Riscul de audit acceptabil este de 9 %, rezultând deci o asigurare de audit de 91% .
Pentru calculul pragului de semnificație, s -au luat în considerare ca elemente de referință
activul total, rezultatul net și cifra de afaceri din ultimele 3 exerciții financiare. Evoluția acestor 3
elemente de referință poate fi vizualizată în tabelu l următor:
Tabel 7. Indicatori calcul prag de semnificație
Indicator 2016 2015 2014
Cifra de afaceri (1% -2%) 63.834.670 92.635.053 103.222.048
Profit net (5%- 10%) 2.665.631 4.981.648 3.836.308
Activ total (1%- 2%) 111.979.999 116.496.503 166.306.047
Pentru a se determina cel mai constant indicator, s- au calculat variațiile indicatorilor:
Tabel 8. Evoluția indicatorilor
Indicator 2015- 2016 2014- 2015
Cifra de afaceri (1% -2%) 0,69 0,90
Profit net (5%-10%) 0,54 1,3
Activ total (1%- 2%) 0,96 0,7
Fiind apropiate ca variație, cifra de afaceri și activul total, s- a ales ca bază pentru pragul de
semnificație activul total, din prisma faptului că se auditează imobilizările corporale, care fac parte
din categoria de active.
Având în vedere că riscul de audit este unul mare și în același timp acesta este primul an
în care audităm situațiile financiare ale SC BOROMIR PROD SA , vom alege un prag de
semnificație mai mic , pentru a verifica o parte cât mai mare a tranzacțiilor petrecute pe parcursul
anului 2016. Așadar acesta va fi 1% din activul total din anul 2016, 1.119.799 lei.
7. Probe de audit
Proba de audit nr. 1
Prima eroare depistată o reprezintă achiziția de imobilizare de pe data de 05.01.2016. În
cadrul acestei înregistrări, taxa de instalare și punere în funcțiune nu a fost inclusă în valoarea
imobilizării. Astfel s -au produs denaturări asupra situațiilor financiare.
Cuantumul erorii a fost următorul:
În cadrul bilanțului, eroarea este de 6.780 lei în ceea ce privește valoarea imobilizării, în
timp ce legat de amortizarea liniei de producție, impactul este de 452 lei.
În cadrul rezultatului global, sunt influențate cheltuielile, deoarece avem cheltuieli mai mari cu 6.780 lei care ar fi trebuit integrate în valoarea imobilizării și totodată cheltuielile
cu amortizarea sunt cu 452 lei mai mici.
Raportându- ne la pragul de semnificație calculat, această prob ă este una nesemnificativă.
Recomandarea auditorului: Ajustarea valorii imobilizării și ajustarea amortizării cumulate
și a cheltuielilor la finele anului 2016 , astfel încât să se prezinte fidel situația cheltuielilor cu
amortizarea, a celor cu reparațiil e, dar și valorile bilanțiere pentru imobilizare și amortizarea
aferentă acesteia.
Proba de audit nr. 2
Înregistrarea casării de pe 25 martie a fost eronată. Înregistrarea corectă ar fi trebuit să arate
astfel:
% = 2131 „Echipamente tehnologice” 24.000 lei
2813 „Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor” 19.000 lei
6583 „Cheltuieli privind activele cedate
și alte operații de capital” 5.000 lei
Avem așadar următoarele efecte asupra situațiilor financiare:
În cadrul bilanțului, a rămas o imobilizare în valoare de 19.000 lei care a fost casată.
Imobilizarea rămasă deschisă în bilanț va produce efecte și asupra contului de profit și
pierdere, deoarece se vor înregistra în continuare amortizări.
Impactul acestor denaturări este sub nivelul pragului de semnificație calculat.
Recomandarea auditorului: Ajustarea valorii imobilizării și a contului de amortizări astfel
încât să se corecteze situațiile financiare.
Proba de audit nr. 3
Modernizarea liniei de producție, care a avut loc pe data de 4 aprilie, a fost înregistrată în
mod eronat în contabilitate. Conform IAS 16, orice piesă schimbată la o imobilizare corporală
trebuie să conducă la creșterea valorii contabile a respectivului activ, dacă aduce îmbunătățirii ale performanței. Așadar, înregistrarea ar fi trebuit să se refere la contul 2131 și nu la un cont de cheltuială.
2131 „Echipamente tehnologice” = 404 „Furnizori de imobilizări” 5.000 lei
Avem impact atât asupra bilanțului, pentru că valoarea imobilizării nu a fost modificată și
nici contul de amortizări nu a suferit modificări pe parcursul anului, cât și în rezultatul global unde avem cheltuieli cu piesele de schimb ridicate și cheltuieli cu amortizarea mai mici decât ar fi trebuit.
Impactul acestor denaturări nu este însă unul semnificativ.
Recomandarea auditorului: Ajustarea contului de cheltuieli cu cel de echipamente
tehnologice pentru a aduce imobilizarea la valoarea nouă de după modernizare și totodată înregistrarea completării sumei din c ontul de cheltuieli cu amortizarea.
Proba de audit nr. 4
Pe 25 aprilie, unul dintre acționari a adus ca aport în natură un teren în valoare de 120.000
lei. Eroare din cadrul acestei înregistrări nu implică efecte cuantificabile asupra situațiilor
financiare, dar nu respectă ordinea logică a operațiilor din cadrul acestui tip de tranzacție.
Subscrierea capitalului social în natură se face prin debitarea contului 456, urmând ca vărsarea capitalului să se realizeze prin creditarea acestui cont.
456 „D econtări cu
acționarii/asociații privind capitalul” = 1011 „Capital subscris nevărsat” 120.000 lei
2111 „Terenuri” = 456 „Decontări cu acționarii/asociații
privind capitalul” 120.000 lei
Recomandarea auditorului: Înregistrarea unei ajustări pentru a prezenta mișcările din
contul 456 „Decontări cu acționarii”.
Proba de audit nr. 5
În cazul achiziționării sistemului de panouri solare , în fișa mijlocului fix s -a stabilit o durată
de viață utilă de 15 ani, peste ceea ce prevede catalogul mijloacelor fixe pentru imobilizările din
categoria 2.1.16.5 Aparataje pentru stații electrice și posturi de transformare. Interval prezentat în
catalo g este de 8 -12 ani. Astfel că este afectat rezultatul global, efectul fiind de cel puțin 100 de
lei pe lună dacă luăm ca durată maximul admis, de 12 ani.
Denaturările produse de această proba sunt nesemnificative.
Recomandarea auditorului: Stabilirea une i noi durate de viață utilă și înregistrarea unei
ajustări a contului de amortizări pentru a reda o imagine fidelă.
Proba de audit nr. 6
O altă problemă depistată în cazul sistemului de panouri solare o reprezintă înregistrarea
eronată a amortizărilor lunare. Având în vedere că achiziția s -a făcut pe baza unor fonduri
europene, subvenția trebuia să fie și ea să fie trecută la venituri concomitent cu înregistrarea
amortizărilor. Așadar avem amortizarea înregistrată, dar ar fi trebuit adăugată și următoare a
înregistrare:
475 „Subvenții pentru investiții” = 7584 „Venituri din subvenții pentru
investiții”
Denaturăril e produse sunt nesemnificative.
Recomandarea auditorului: Înregistrarea unei ajustări pentru a aduce valoarea subvenției și
a venitului la valoarea pe care ar fi trebuit să o aibă la finele anului 2016.
Proba de audit nr. 7
S-a identificat o eroare în ceea ce privește ajustarea/aprecierea unui utilaj. Nu s- au respectat
normele contabile privind modul de calcul al aprecierii maxime admise p entru o imobilizare
corporală care a fost deja depreciată.
Astfel, ținând cont că utilajul a fost depreciat deja, trebuia calculată valoarea pe care ar fi
avut-o în cazul în care nu ar fi fost depreciat, anume 11.867 lei. Aceasta este valoarea maximă la
care imobilizare poate fi adusă.
Valoarea contabilă la data observării aprecierii a fost de 11.279 lei. În contabilitate a fost
înregistrată diferența dintre valoarea recuperabilă de 12.300 lei și valoarea contabilă de 11.279 lei,
1.021 lei, în loc de 588 lei, cât ar fi fost corect, diferența dintre valoarea pe care ar fi avut- o utilajul
dacă nu era depreciat și actuala valoare contabilă.
Denaturarea generată de această eroare este una nesemnificativă.
Recomandarea auditorului: Cor ectarea înregistrării contabile în luna decembrie pentru o
reprezentare fidelă a aprecierii imobilizării corporale conform cu Standardul Internațional de
Contabilitate IAS 16
Proba de audit nr. 8
Pentru laptopul achiziționat pe 25 septembrie, SC BOROMIR PROD SA nu a întocmit fișa
mijlocului fix.
Această eroare nu are un impact semnificativ asupra situațiilor financiare.
Recomandarea auditorului: Întocmirea Fișei mijlocului fix pe baza facturi de cumpărare și
înregistrarea unei ajustări pentru a contabiliza amortizarea lips ă din cursul anului 2016.
Proba de audit nr . 9
Începerea construcției în regie proprie de la începutul lunii decembrie nu a fost înregistrată
în contabilitate, drept urmare aducând o denaturare de 300.000 euro situațiilor financiare. La data
de 2 decemb rie 2016 , cursul RON/EUR a fost de 4,54 RON/EUR. Așadar impactul asupra
situațiilor financiare este de 1.362.000 lei.
Această denaturare a situațiilor financiare este una semnificativă, depășind pragul de
semnificație calculat.
Recomandarea auditorului: Înregistrarea imobilizărilor în curs de execuție la data începerii
construcțiilor:
231 „Imobilizări corporale în curs
de execuție ” = 722 „Venituri din procucția de
imobilizări corporale” 1.362.000 lei
8. Fundamentarea opiniei de audit
Situațiile financiare ale BOROMIR PROD SA au fost auditate conform Standardelor
Internaționale de Audit aflate în vigoare la data de 31.12.2016. Auditul a cuprins aplicarea
diferitelor tehnici și proceduri pentru a obține informații care să justifice sumele înregistrate în situațiile financiare, apelându -se chiar și la confirmări din surse externe, pentru a compara situațiile
din contabilitatea auditatului cu cele din contabilitatea clienților și furnizorilor.
Auditul a fost planificat cu intenția culegerii informațiilor considerate necesare furnizării
unei justificări satisfăcătoare pentru a putea obține o asigurare a lipsei de erori cauzate de fraude
sau erori involuntare care să afecteze în mod semnificativ situațiile financiare emise la data de 31.12.2016.
Pe baza probelor de audit culese, am putut exprima opinia asupra fidelității situațiilor
financare al e societății SC BOROMIR PROD SA, conform cu prevederile statutare și legale,
anume cu Reglementările contabile aflate în vigoare la data misiunii de audit: Directiva a IV -a
Europeană și Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr 1802/2014. Dintre probele de audit, o parte nu vor fi luate în considerare în fundamentarea opiniei,
deoarece nu au impact asupra imobilizărilor corporale. Astfel:
Proba numărul 4 are efecte doar asupra mișcărilor de pe contul 456, cont de decontări cu
acționarii, și nu afectează soldurile conturilor de imobilizări.
Proba numărul 6 se referă la subvențiile pentru investiții. În contabilitate a fost înregistrată corect parte care afectează imobilizările corporale, doar partea referitoare la conturile de
subvenții a fost greșită.
Dintre erorile care au fost luate în considerare o parte au fost nesemnificative. Probele 1,
2, 3, 5, 7, 8 nu au avut un impact semnificativ asupra s ituațiilor financiare . Ele nu au atins pragul
de semnificație calculat, 1.119.799 lei, nici individual, dar nici în cazul cumulării lor. Astfel că nu
vor afecta opinia de audit care va fi elaborată.
Proba de audit numărul 9, a produs o denaturare a situațiilor financiare peste pragul de
semnificație stabilit, afectând astfel imaginea fidelă a situațiilor financiare. Denaturarea generată
de eroarea prezentată la proba numărul 9 a fost de 1.362.000 lei, depășind astfel pragul de semnificație calculat, 1.119.799 lei, cu 242.201 lei.
Așadar, pe baza probelor culese, opinia auditorului va fi una cu rezerve, proba numărul 9
având un impact semnificativ asupra situațiilor financiare.
9. Raportul de audit
RAPORT DE AUDIT
Către acționarii SC BOROMIR PROD SA
Am auditat secțiunea de imobilizări corporale din situațiile financiare ale entității SC
BOROMIR PROD SA, verificând Bilanțul, Contul de profit și pierdere și Notele explicative referitoare la această categorie de active prezentate la data de 31.12.2016 , întocmite în
conformitate cu Ordinul Ministerului Finanțelor Publice 1802/2014 și cu Legea contabilității nr 82/1991R.
Responsabilitatea conducerii entității în realizarea situațiilor financiare
Managementul entității auditate este responsabil de întoc mirea într -un mod care respectă
conceptul de imagine fidelă a situațiilor financiare amintit mai sus, asigurându -se de respectarea
reglementărilor contabile aplicate. Responsabilitatea implică: asigurarea unui control intern adecvat, bine structurat pentru depistarea erorilor, denaturărilor care ar putea avea un impact
semnificati v asupra situațiilor financiare; selectarea și aplicarea unor politici contabile adecvate.
Responsabilitatea auditorului
Este de a exprima o opinie referitoare la modul în care au fost întocmite situațiile financiare
ale SC BOROMIR PROD SA. Standardele Internaționale de Audit, în conformitate cu care au fost efectuate verificările, cer respectarea de către auditor a cerințelor etice și emiterea unei asigurări rezonabile, în funcție de riscul de audit, că situațiile financiare nu conțin denaturări care să afecteze semnificativ.
Procedurile de audit aplicate pentru obținerea probelor de audit sunt alese de către auditor
pe baza raționamentului profesional, raționament aplicat și în calculul riscului de audit, riscului de
existență al unor anomalii semnificative în urma unor erori sau a unor fraude. În determinarea riscului, auditor evaluează sistemul de control intern al companiei auditate pentru a determina cele mai bune proce duri de aplicat în obținerea probei și exprimarea opiniei, nu pentru a își exprima o
opinie cu referire la eficacitatea sistemului de control intern al societății. În cadrul unui audit, se
evaluează inclusiv principiile contabile aplicate și estimările făcute de managementul societății,
precum și prezentarea generală a situațiilor financiare.
Pe baza probelor de audit culese de- a lungul misiunii de audit, consider că am obținut
suficiente probe de audit pentru a reprezenta baza opiniei de audit.
Opinia auditorului
În opinia mea, situațiile financiare ale SC BOROMIR PROD SA nu prezintă o imagine
fidelă a poziției financiare la data de 31.12.2016 sub toate aspectele semnificative.
Opinia este una cu rezerve deoarece proba de audit 9 are un impact semnif icativ prin
neînregistrarea începerii construcției în regie proprie la data de 02 decembrie 2016. Din acest motiv
consider că situațiile financiare ale societății SC BOROMIR PROD SA nu prezintă o imagine
fidelă, cuprinzând denaturări semnificative ale imaginii fidele.
Utilizarea raport
Acest raport în formă scurtă a fost întocmit în vederea depunerii situațiilor financiare
aferente perioadei încheiate la data de 31 decembrie 2016.
Data raportului: 31.12.2014
Auditor, Ciobîcă Vasile Liviu.
10. Tehnici de contabilitate creativă
În cadrul companiei s -au depistat mai multe exemple de tranzacții și moduri de înregistrare
a anumitor imobilizări care pot fi considerate tehnici de contabilitate creativă, neîncălcând neapărat normele contabile.
Spre exemplu, în cadrul SC BOROMIR PROD SA, toate imobilizările corporale au o
durată de viață utilă egală cu maxima din intervalul prevăzut de Catalogul mijloacelor fixe. Alegând astfel, entitatea își asigură un impact mic al cheltuielilor cu amortizarea asupra situațiilo r
financiare, contribuind la o creștere a profitului. Această tehnică va încuraja investitorii să aleagă entitatea pentru a face investiții, deoarece va părea mult mai performantă față de alte entități listate pe piață.
Un excemplu de utilizare a contabil ității creative, dus spre fraudă poate fi considerat în
proba de audit 5. Managementul a ales să amortizeze pe 15 ani o imobilizare corporală care era înregistrată în Catalogul mijloacelor fixe cu o durată admisă între 8 -12 ani. Astfel s -a depășit limita
legalului.
Și metoda de amortizare are efecte care pot fi considerate ca urmare a practicilor de
contabilitate creativă. O amortizarea liniară prezintă o stabilita te a cheltuielilor în cadrul
companiei, având un impact constant în rezultatul entității. Alegerea altor metode vor arăta o fluctuație care poate dezcuraja un eventual investitor.
De altfel se poate observa din notele explicative ale situațiilor financiar e ale anului 2016 o
evoluție în bine a costurilor cu amortizarea:
Tabel 9. Evoluție cheltuieli cu amortizarea conform BOROMIR.RO
Indicator 31.12.2015 31.12.2016
Depreciere, amortizare și pierdere de valoare 4.021.652 lei 3.636.846 lei
Proba de audit numărul 9 are un impact masiv asupra situațiilor financiare, care nu o poate
clasa în categoria contabilității creative, ci a erorii sau fraudei. Investigând s -a descoperit ca SC
BOROMIR PROD SA are angajat un contabil cu experiență ceea ce ne conduce mai repede spre
ideea unei erori intenționate, a unei fraude de proporții, decât spre o eroare neintenționată.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Prezenta lucrare a fost elaborată în conformitate cu standardele internaționale de [609817] (ID: 609817)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.