Specializar ea: Audit și expertiză contabilă [609412]
UNIVERSITATEA „LUCIAN BLAGA” DIN SIBIU
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
Specializar ea: Audit și expertiză contabilă
LUCRARE DE DISERTAȚIE
Coordonator științific :
Lect. univ. dr. Mihai Mocanu
Absolv ent:
Opriș Cezar -Claudiu
Sibiu
2018
1 UNIVERSITA TEA „LUCIAN BLAGA” DIN SIBIU
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE
Specializar ea: Contabilitate ș i Informatică de G estiune
GESTIUNEA CAPITALULUI FIX
AL FIRMEI ÎNTRE INTERESUL
CONTABIL ȘI CEL FISCAL .
STUDIU DE CAZ :
SOCIETATEA UPRUC -CTR S.A.
Făgăraș
Coordon ator științific :
Lect. univ. dr. Mihai Mocanu
Absolv ent:
Opriș Cezar -Claudiu
Sibiu
2018
2 Cuprins
Introducere ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …… 3
Capitolul 1. Aspec te generale privind capitalul fix al societății ………………………….. ………………… 5
1.1. Noțiuni generale privind capital ul fix al societății ………………………….. …………………………. 5
1.2. Caracterizare a și clasificarea imobilizărilor necorporale ………………………….. ………………… 5
1.3. Caracterizarea și clasificarea imobilizărilor corporale ………………………….. ……………………. 9
1.4. Caracterizare a și clasificarea imobilizărilor financiare ………………………….. …………………. 11
Capitolul 2 . Gestiunea capitalului fix al firmei între interesul contabil și cel fiscal ………………… 13
2.1. Concepte fundamentale privind capital ul fix al societății ………………………….. ……………… 13
2.2. Evaluarea activelor imobilizate ………………………….. ………………………….. …………………….. 14
2.2.1. Princ ipii de evaluare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 15
2.2.2. Reguli pentru evaluarea imobilizărilor ………………………….. ………………………….. …….. 16
2.3. Deprecierea activelor imobilizate ………………………….. ………………………….. ………………….. 18
2.4. Amortizarea activelor imobilizate ………………………….. ………………………….. …………………. 19
2.4.1. Metode de amortizare ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 21
2.4.2. Contabilitatea amorti zării activelor imobilizate ………………………….. …………………….. 25
2.4.3. Amortizarea contabilă și amortizarea fiscală ………………………….. ………………………… 25
2.5. Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate ………………………….. ………………………… 28
2.6. Reevaluarea capitalului fix ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 29
Capitolul 3. Studiu de caz: SOCIETATEA UPRUC -CTR SA Făgăraș ………………………….. …….. 32
3.1. Prezentarea generală a SOCIETĂȚII UPR UC-CTR SA Făgăra ș ………………………….. …… 32
3.2. Analiza economico -financiară ………………………….. ………………………….. ………………………. 35
3.2.1. Analiza volumului, structurii și calității potențialului tehnic ………………………….. …… 35
3.2.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea ………………………….. ………………………….. ……….. 38
3.2.3. Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri …………. 39
3.3. Aspecte privind amortizarea la SOCIETATEA UPRUC -CTR SA Făgăraș ………………… 42
3.4. Metode de reflectare în contabilitate a rezultatelor reevaluării ………………………….. ………. 49
3.5. Rezultatul exercițiului financiar ………………………….. ………………………….. ……………………. 56
Concluzii ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……. 57
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………………… 59
3 Introducere
În demersul de obținere a titlului de absolvent, este necesar să elaboră m o
lucrare de dis ertație care să reflecte cunoșt ințele de specialitate dobândite în cei doi
ani de master. Titlul temei alese de mine este: ,,Gestiunea capitalului fix al firmei
între interesul contabil și cel fical. Studiu de caz: Societatea UPRUC -CTR S.A.
Făgă raș”. Scopul lucrării este acela de a realizez a o prezentare cât mai detaliată a
capitalului fix și contabilitatea acestuia.
Lucrarea prezintă, într -o manieră accesibilă, concepte, reguli, convenții și
practici specifice contabilității imobilizărilo r. Prin intermediul acesteia mi -am
propus să prezint modalitățile cele mai eficiente pentru înțelegerea problemelor
legate de cotabilitatea imobilizărilor.
Lucrarea abordează problematica propusă prin restrângerea aspectelor
teoretice în favoarea cel or dir ecte legate de practica contabilă și este elaborată
având la bază prevederile Legii Contabilității, a Regulamentului pentru aplicarea
Legii Contabilității, a Codului fiscal și a legislației în vigoare . Pornind de la acest
aspect, în conținutul lucrări i sunt integrate elemente semnificative din reglementări
și standarde, precum ordinul nr. 1802 /2014 al Ministerului Finanțelor Publice. La
bază stă o intens ă documentare atât la nivel teoretic, cât mai ales practic, la
Societatea UPRUC -CTR S.A. Făgă raș”.
Prin t ema abordată am vrut să evidențiez importanța gestionării eficiente a
capitalului fix al firmei. Studiul efectuat urmărește îmbinarea cunoștințelor practice
cu cele teoretice, ținând cont de ultimele norme legislative în domeniu, astfel încât
să permită o înțelegere pragmatică a gestiunii active lor imobilizate. În acest sens ,
prin rănduirea capitolelor într -o structură internă logică se urmărește facilitarea
lecturii și înțelegerii lucrării de față prin intermediul exemplificărilor utilizate pe
tot parcursu l acesteia.
Lucrarea este structurată pe trei capitole menite să contureze atât partea
teoretică, dar și analiza practică a gestiunii capitalului fix al firmei, între interesul
contabil și cel fiscal.
În primul capitol am tratat aspectele generale privind capitalul fix al firmei,
prezentând mai întâi noțiuni fundamentale, iar apoi am f ăcut o caracterizare și
clasificare a imobilizărilor .
În prima parte al c elui de-al doilea capitol am prezentat concepte
fundamentale privind capitalul fix, iar apoi am prez entat aspectele teoretice legate
de capitalul fix al firmei, referitoare la evaluarea și deprecierea activelor
imobilizate, respectiv reevaluarea lor, atât din punct de vedere contabil, cât și
fiscal.
Ultimul capitol este destinat studiului de caz, care r eflectă partea aplicativă a
prezentei lucrări și constă în analiza gestiunii capitalului fix al Societ ății UPRUC –
CTR S.A. Făgă raș”. Acestă analiză are la bază datele financiare, preluate din
4 bilan țul contabil, respectiv contul de profit și pierdere al comp aniei, aferente
perioadei 201 4-2016.
În finalul lucrării am prezenatat concluziile care s -au desprins în urma
efectuării acestei analize. Pentru concluzii am prezentat pe scurt ceea ce cuprinde
lucrarea și în special m -am axat pe concluziile privind studi ul de caz.
Am ales această temă, deoarece consider că imobilizările sunt elemente de
bază în viața economică și este foarte important pentru o întreprindere să știe cum
să își gestioneze corect capitalul fix pentru a -și satisface propriul interes, dar și pe
cel fiscal. .
5 Capitolul 1.
Aspecte generale privind capitalul fix al societății
1.1. Noțiuni generale privind capital ul fix al societății
Capitalul fix al firmei se referă la activul firmei, mai precis la activele
imobilizat e. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an.1
Beneficiile economice viitoare reprezintă capacitatea activelor imobilizate
de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri viitoa re de trezorerie sau echivalente
de trezorerie; acestea din urmă sunt reprezentate de investiții financiare pe termen
scurt, care pot fi ușor converti bile în numerar cu un risc minor .
Putem particulariza definiția activelor imobilizate prin prisma IAS 16
”Imobilizări corporale”, IAS 17 ”Contracte de leasing”, IAS 38 „Imobilizări
necorporale”, IAS 40 „Investiții imobiliare”, astfel: activele imobilizate reprezintă
resurse controlate de întreprindere care îndeplinesc simultan următoarele condiții:
• sunt genera toare de beneficii economice viitoare pe o perioadă mai mare
de un an;
• sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative;
• sunt dob ândite spre a fi utilizate și nu destinate comercializării.2
După natura economico -financiară a activelor imobilizate, deosebim:
a. imobilizări necorporale
b. imobilizări corporale
c. imobilizări financiare
1.2. Caracterizarea și clasificarea imobilizăril or necorporale
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fară suport
material.
Un activ necorporal îndeplinește criteriul de fi identificabil atunci când:
a) este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut,
transferat, cesionat printr ‐un contract de lice nță, închiriat sau schimbat, fie
individual, fie împreună cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie
identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea inte nționează ori nu să facă acest
lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de altă natură legală, indiferent dacă
acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi și
oblig ații.3
1 O.M.F.P.nr. 1802 /29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct.138.
2 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editur a Tipo Mol dova, Iași, 2015. pag. 21 .
6 O entitate controlează un activ dacă are capacitatea de a obține bene ficii
economice viitoare de pe urma resursei de bază și de a restricționa accesul altora la
beneficiile respective. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare
necorporală pot include venituri din vâzarea produselor și serviciilor, economii de
costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate.4
Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț dacă se estimează că
genereaz ă beneficii economice viitoare e ntității și costul acestuia poate fi măsurat
în mod credibil.
În mod concret în cadrul imobilizăril or necorporale se cuprind:
• cheltuielile de constituire;
• cheltuielile de dezvoltare;
• concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale și alte drepturi și valori
similare obținute cu resurse proprii;
• fondul comerci al
• alte imobiliză ri necorporale
• avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
Cheltuielile de constituire sunt ocazionate de înființarea sau dezvoltarea
unei entități, fiind reprezentate de:
a. taxele și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare a e ntității;
b. cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni;
c. cheltuieli legate de înființarea și extinder ea activit ății entității;
d. alte cheltuieli de această natură.
Dacă o entitate imobilizează (capitalizează) cheltuielile de co nstituire ca
active necorporale, acestea se supun amortizării în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani, iar dacă cheltuielile de constituire capitalizate nu au fost
integral amortizate nu se face distribuire de dividende, decât în sitația în care suma
rezervelor disponib ile pentru distribuire și profit ul reportat este cel puțin egal cu
cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele capitalizate ca și cheltuieli de constituire trebuie explicate în note.5
Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării
sau a altor cunoștințe, în scopul relizării de produse sau servicii noi ori
îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de seri e sau utilizării. Pentru
a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă c riteriile de
recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului într-o fază de
cercetare și o fază de dezvoltare.6 Cercetarea este investigarea originală și
planificată întreprinsă în scopul câștigării unor cunoștin țe sau în țelesuri știin țifice
ori tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor
3 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct. 150.
4 Balteș Nicolae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilitații – fundamente teoretice și practice ”, Editura
Universit ății ”Lucian Blaga”, Sibiu, 2016 , pag. 63.
5 Matiș Dumitru, Pop Atanasiu, „Contabilitate Financiară, Ediția a III -a”, Editura Casa Cărții de Știință, 2010,
pag.164.
6 Balteș Nicol ae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilitații – fundamente teoretice și practice ”, Editura
Universit ății ”Lucian Blaga”, Sibiu, 2016 , pag. 63.
7 cunoști nțe într ‐un plan sau proiect care vizează produ cția de materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunăt ățite substa nțial, înainte de
începerea produ cției sau utilizării comerciale.7
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează liniar, pe o perioadă de maximum
cinci ani, sau pe durata de u tilizare ori pe perioada contractului (fără a putea depăși
zece ani). Dacă cheltuielile de dezvolta re nu au fost integral amortizate, nu are loc
nici o distribuire de dividende, doar dacă suma rezervelor disponibile pentru
distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu a cheltuielilor
neamortizate.
Concesiunea reprezintă dreptul de exploat are al unor bunuri și servicii
obținut de o persoană numită concesionar de la o altă persoană numită concedent.
În contractul de concesiune încheiat între cele două părți se prevăd, printre altele,
durata concesionării bunurilor sau serviciilor, precum și prețul (redevența) care
trebuie plătit de către concesionar în schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor
concesionate. Pentru ca o concesiune să fie recunoscută ca imobilizare
necorporală, trebuie ca în contracte să fie stabilite în mod clar durata și v aloarea
concesiunii.8
Brevetul de invenție reprezintă dreptul exclusiv al unei persoane de a
fabrica un anumit produs sau de a utiliza un anumit produs tehnologic, drept ce
poate fi transmis spre utilizare, pe baza unui contract de cesiune, unei alte per soane
pe baza plății unui preț stabilit prin contract de l icență.
Licența reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenție
cedează dreptul altei persoane fizice sau juridice și chiar statului, în schimbul unei
sume de bani, de a utiliza t otal sau parțial, de a valorifica în mod liber sau limitat
brevetul său.
Mărcile comerciale (de fabricație, de servicii, de comerț) sunt simboluri sau
nume distinctive înregistrate, utilizate de către entitatea economică pentru a -și
deosebi produsele, lucr ările și serviciile proprii de altele cu caracteristici
asemănătoare.
În cadrul drepturilor și activelor similare se cuprind:
• Know -how-urile : reprezintă cunoștințele tehnice și procedeele
tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenție, dar care a parțin
celor care le -au creat și care pot fi comercializate ;
• Superficia : reprezintă dreptul de proprietate asupra unei clădiri,
construcții sau plantații construite pe terenul altei persoane, precum și
dreptul de folosință asupra a cestui teren ;
• Uzufructul : reprezintă dreptul unei persoane denumită uzufruc tuar
(beneficiar) de a se folosi de bunurile altei persoane , denumită proprietar
și pe care trebuie să le restituie la încetarea contractului;
7 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anu ale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct. 145-146.
8 Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, „Contabilitatea financiară româneasca conformă cu directivele europene ”,
Editura Intelcredo, Deva, 2012 , pag . 40.
8 • Franciza : reprezintă dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau a supra
utilizării exclusive a unei formule, tehnici, design.
Amortizarea acestor cheltuieli se face pe durata de folosire a acestor
elemente, durată care se stabilește prin contract , după metoda liniară. În cazul
concesiunii, dacă în cadrul contractului de concesionare se prevede plata periodică
a unei redevențe sau chirii și nu o valoare amortizabilă, concesiunea nu este
recunoscută ca imobilizare necorporală; în acest caz cheltuiala cu redevența sau
chiria este o cheltuială a perioadei.
Fondul comercial (apare de obicei la consolidare) reprezintă partea din
fondul de comer ț care nu figurează în cadrul elementelor patrimoniale materiale,
dar contribuie la menținerea sau dezvoltarea potențialului activității entității.
Acesta este reprezentat de clientelă, ca litatea relațiilor cu furnizorii, reputație, vad
comercial, poziție geografic ă și altele. Fondul comercial se determină ca diferență
între valoarea de aport sau de achiziție și valoarea elementelor de activ înregistrate
în conturile corespunzătoare. Din pu nct de vedere contabil, fondul comercial este o
imobilizare necorporală reflectată sub forma :
• Fondului comercial pozitiv : reprezintă orice exces al costului de
achiziție peste interesul celui care achiziționează la valoarea justă a
activelor și datoriilor identificabile la data tranzacției;
• Fondul comercial negativ : reprezintă orice exces al interesului
achizitorului în valorile juste ale activelor și datoriilor identificabile,
la data tranzacției, peste costul de achiziție.
Fondul comercial se amortizează, de obicei, după metoda de amortizare
liniară, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În mod excepțional,
entitățile pot amortiza fondul comercial într-o perioadă mai mare de cinci ani
(maximum zece), cu condiția ca această perioadă să nu depășească durata de
utilizare economică a activului și să fie prezentată și justificată în notele
explicative.
În cadrul altor imobilizări corporale sunt incluse programele informatice,
care pot fi realizate în regie proprie de către entitate, achiziționate de la t erți sau
aduse ca aport de c ătre acționari sau asociați, și diverse alte imobilizări corporale
ce nu sunt cuprinse în celelalte categorii de imobilizări necorporale prezentate
anterior: rețete, formule, modele, proiecte și prototipuri. Acestea se amortizea ză pe
o perioadî egalî cu durata de utilizare.
Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale reprezintă sume
banești achitate furnizorilor înaintea termenului de execuție .
Conform O .M.F.P. nr. 1802 /2014 și IAS 38 „Active necorporale” un
element necorpo ral raportat drept cheltuială într -o perioadă nu poate fi ulterior
recunoscut ca o parte din costul unui activ necorporal. Conform acelorași
reglementări, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după
cumparare sau finalizare în regie propr ie, se recunosc ca și cheltuieli în perioada în
care se efectuează, însă acestea pot majora costul activului necorporal dacă
generează beneficii economice viitoare peste performanțele prevăzute inițial și
dacă acestea pot fi masurate credibil.
9 În bilanț, a ctivele imobilizate necorporale se prezintă la valoarea lor de
intrare în entitate și diminuată cu eventualele amortizări cumulate si cu ajustările
de valoare.
O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau atunci
când nici un benefici u economic viitor nu mai este de așteptat din utilizarea sa
ulterioară. În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări necorporale sunt
evidențiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea
neamortizată a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.9
1.3. Caracterizarea și clasificarea imobilizărilor corporale
În mod practic, orice intreprindere, indiferent de mărime sau de sector de
activitate, utilizează bunuri corporale de natură materială (achiziționate, pro duse
sau primite pe alte căi), în vederea unei exploatări durabile. În mod obișnuit,
ansamblul poartă denumirea de imobilizări corporale; denumite și imobilizări
materiale sau active fixe tangibile, acestea reprezintă bunurile materiale de
folosință îndel ungată în activitatea intreprinderii.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt de ținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de
bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate ter ților sau pentru a fi folosite în scop uri
administrative; și
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.10
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când:
a) este posibilă generarea către intreprindere de beneficii economice viitoare
aferente acestor a; și
b) costul activelor poate fi măsurat în mod credibil.
Astfel, o imobilizare corporală care este recunoscută ca un activ trebuie masurată
inițial la costul său, iar cheltuielile ulterioare , aferente acestuia, trebuie adăugate
valorii contabile a acestuia, de ci capitalizate, numai dacă se estimează că entitatea
va obț ine beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate
inițial. Altfel, aceste cheltuieli trebuiesc recunoscute ca și cheltuieli în perioada în
care au fost suportate.
În ca drul imobilizări lor corporale se includ:
• terenuri și amenajări de terenuri ;
• alte imobili zări corporale ;
• imobilizări corporale în curs de execuție ;
• avansuri acordate pentru imobilizări corporale.
În categoria imobilizărilor corporale de natura terenurilor ș i amenajărilor
de terenuri se cuprind:
9 Matiș Dumitru, Po p Atanasiu, „Contabilitate Financiară, Ediția a III-a”, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-
Napoca, 2010, pag. 178.
10 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile fina nciare consolidate, Secțiunea 4.4, pct. 190.
10 • Terenuri , care sunt evidențiate în contabilitatea analitică a entității, pe
grupe, în funcție de tipul de teren și de destinația acest uia, astfel :
– terenuri agricole, silvice;
– terenuri fără construcții;
– terenuri cu zăcăminte;
– terenuri cu construcții;
– alte terenuri.
• Amenaj ări de terenuri , reprezintă investiții efectuate de entitate pentru
punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălților, iazurilor și a altor
lucrări similare; acestea sunt evidențiate în co ntabilitatea analitică a
entității, pe grupe, cum ar fi:
– racordarea la sistemul de alimentare cu energie;
– împrejmuirile;
– lucrări de acces;
– alte lucrări.
Datorită faptului că durat a de utilizare economică a terenurilor nu este
limitată în timp, ace stea nu se amortizează.
Lucrările de invest iții pentru amenajările de terenuri au durata de utilizare
economică limitată în timp, în consecință acestea vor fi supuse amortizării.
Contabilitatea altor imobilizări corporale se ține pe urmatoarele categori i:
• construcții;
• instalații tehnice, mijloace de transport;
• mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor
umane și materiale și alte active corporale;
• investiții imobiliare;
• active corporale de exploatere și evaluare a resurselor minera le;
• active biologice productive ;
• avansuri și imobilizări corporale în curs .
Terenurile și construcțiile (clădirile) sunt elemente patrimoniale distincte, au
caracter separabil și de aceea vor fi recunoscute în patrimoniu separat, chiar dacă
în unele cazuri , acestea sunt achiziționate împreună. Mai mult, o creștere a valorii
terenului nu influențează valoarea amortizabilă a clădirii care se află pe terenul
respectiv.
Potrivit noilor reglementări contabile terenurile achiziționate cu scopul de a
se construi p e acestea clădiri destinate vânzării, vor fi contabilizate ca active
circulante, în categoria stocuri.11
În categoriile instalații tehnice, mijloace de transport și mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alt e active
corporale sunt incluse acele elemente de active corporale care, în urma aplicării
raționamentului profesional pentru circumstanțele specifice unității, îndeplinesc
criteri ile de recunoaștere enunțate în definiți a imobilizărilor corporale. De
exemp lu, piesele de schimb sunt contabilizate, în general , ca elemente de stocuri,
11 Voinea Cristina Maria, State Violeta, Tănase Loredana Cristina , „Bazele contabilității; de la principii la tehnici și
metode, Ediția a II-a revizuită și adaugită” , Editura Pro Universitaria, București, 2016 , pag.28.
11 prin al cărui consum (cheltuieli cu piesele de schimb) se influențează direct
rezultatul exercițiului. Însă, dacă prin raționament profesional se stabilește faptul
că piesele de schimb respective sunt importante și că unitatea precon izează să le
utilizeze pe o perioadă mai mare de un an, atunci vor fi recunoscute în patrimoniu
ca active amortizabile pe durata de utilizare economică stabilită tot prin
raționament profesional, avân d la bază Catalogul privind clasificarea și duratele
normale de funcționare a mijloacelor fixe.12
Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a
unei clădiri ‐ sau ambele) de ținută (de proprietar sau de locatar în baza unui
contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a ob ține venituri din chirii sau
pentru creșterea valorii capitalului, ori ambele, decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative; sau
b) a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activită ții.13
Datorită faptului că investițiile imobiliare reprezint ă unul din elementele de
noutate ale O.M.F.P. 1802/ 2014, entitățile economice au obligația de a stabili care
dintre proprietățile imobiliar e deținute pot fi recunoscute ca investiții imobiliare. În
reglementare mai sus menționată se fac precizări clare privind investițiile
imobiliare, exemplificând elementele care pot fi încadrate și elementele care nu pot
fi încadrate în această categorie.
Activele care fac parte din categoria active corporale de exploatere și
evaluare a resurselor minerale, cuprind utilaje, mașini și instalații specifice
domeniului explorărilor utilizate pentru accesul și exploatarea zăcămintelor
neregenerabile.
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele
biologice de natura stocurilor, de exemplu, animalele de lapte, vița -de-vie, pomii
fructiferi. Aceste active sunt active autoregeneratoare, nu produse agricole.
Avansurle și imobilizările co rporale în curs reprezintă avansurile date
furnizorilor de imobiliz ări corporale, precum și imobilizăril e corporale în curs de
execuție care la sfârșitul unei perioade de gestiune recepționate, date în folosință
sau nu au fost puse in funcțiune.
1.4. Carac terizarea și clasificarea imob ilizărilor financiare
Imobilizările financiare cuprind ac țiunile de ținute la entită țile afiliate,
împrumuturile acordate entită ților afiliate, ac țiunile de ținute la entită ți asociate și
entită ți controlate în comun, împrumutu rile acordate entită ților asociate și
12 H.G. 2139 /2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a
mijloacelor fixe , modificată prin H.G. 1496 /2008
13 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile fi nanciare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct. 197.
12 entită ților controlate în comun, alte investi ții de ținute ca imobilizări, alte
împrumuturi.14
Imobilizările financiare prezintă urm ătoarele caracteristici:
– nu reprezintă imobilizări materiale;
– imobilizarea unor sur se bănești este făcută în afara unității;
– sunt de lungă durată;
– nu sunt supuse amortizării pentru că nu suferă deprecieri ireversibile
– pot ap ărea deprecieri temporare revers ibile, motiv pentru care se pot constitui
provizioane.
14 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secț iunea 4.4, pct. 264.
13 Capitolul 2 .
Gestiunea capitalului fix al firmei între interesul
contabil și cel fiscal
2.1. Concepte fundamentale privind capital ul fix al societății
Pentru înțelegerea aspectelor -contabil și fiscal – legate de activele
imobilizate, se impune clarificarea unui sistem noțional (categorial) cu privire la
aceste active: valoare contabilă, cost istoric, valoare justă, valoare de inventar,
depreciere, valoare amortizabilă, amortizare, ajustare, valoare recuperabilă, valoare
de utilizare, valoare r eziduală, valoare realizabilă, valoare realizabilă netă, valoare
actualizată, valoare reevaluată, durată normală de utilizare, durată de viață
economică, durată de viață utilă, regim de amortizare, baza fiscală a unui activ (sau
a unei datorii).15
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut
după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
Costul istoric al unui activ imobilizat reprezintă val oarea contabilă de
intrare sau valoarea la prima înregistrare. După modalitatea de dobândire a
activului imobilizat, costul istoric se identifică cu: costul de achiziție, costul de
producție, valoarea de aport, valoarea justă .
Valoarea de inventar reprezin tă o valoare actuală a activului, stabilită odată
cu inventarierea acestuia; această valoare se determină în funcție de utilitatea și
starea acestuia, de prețul pieței și de diverși factori conjuncturali.
Deprecierea reprezintă alocarea sistematică a val orii amortizabile a unui
activ pe întreaga sa durată de viață utilă .
Valoarea amortizabilă reprezintă „costul activului sau o altă valoare
substituită costului în situațiile financiare, din care s -a scăzut valoarea reziduală”
(IAS 16 – “Imobilizări corpora le”). Valoarea amortizabilă este valoarea de intrare
sau valoarea reevaluată a imobilizărilor.16
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viață utilă.
Ajustarea este o operație de corecție a unei va lori existente la o realitate
dată. Dacă facem referire la valoare , aceasta reprezintă echivalentul deprecierii cu
caracter ireversibil a unui activ în urma inventarierii.
Valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintre prețul net de vânzare al
unui activ și valoarea lui de utilizare.
Valoarea de utilizare este “valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de
numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ
15 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editur a Tipo Moldova, Iași 2015. pag. 22 -23.
16 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individu ale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct. 238.
14 și din cedarea lui la sfârșitul duratei de viață utilă” (IAS 36 – “Deprecierea
activelor ”).
Valoarea reziduală este maximul dintre pre țul net de vânzare și valoarea de
utilizare.
Valoarea realizabilă este suma care poate fi obținută în prezent prin
vânzarea normală a activelor.
Valoarea realizabilă netă reprezintă prețul de vâ nzare estimat a l unui activ,
ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurării normale a activității, mai puț in
costurile estimate pentru finalizarea activului s i costurile estimate necesare
vânză rii.
Valoarea actualizată este o estimare curentă a val orii actualizate a
viitoarelor fluxuri de trezorerie nete care urmează a fi generate în cursul normal al
activității .
Valoarea reevaluată reprezintă valoarea justă a unui activ la data
reevaluării minus orice amortizare cumulată ulterior și orice pierderi cumulate din
depreciere .
Durata normală de utilizare corespunde, de obicei , cu durata de viață
economică ; ea este mai redusă decât durata de viață fizică a activului respectiv.
Durata de viaț ă economică reprezintă perioada totală de timp de -a lungul
căreia se așteaptă ca un activ să genereze beneficii economice pentru unul sau mai
mulți utilizatori .
Durata de viață utilă este perioada de timp în care un activ se așteaptă a fi
utilizat de către entitate, fie numărul unităților de producție sau al unitățilo r
similare ce se așteaptă a fi obținute de către entitate din utilizarea activului.
Regim ul de amortizare constă în alegerea metodei de amortizare . Pe baza
acestuia consiliul de administrație al entității aprobă planul de amortizare.
Baza fiscala a unui ac tiv sau a unei datorii este valoarea atribuit ă acelui
activ sau a acelei datorii in scopuri fiscale. În cazul activelor imobilizate, se mai
numește și bază de amortizare.
2.2. Evaluarea activelor imobilizate
O imobilizare, pentru a putea fi înregistrată în contabilitatea curentă și
recunoscută de situațiile financiare anuale, trebuie evaluată.
Evaluarea în contabilitate presupune cuantificarea și exprimarea în unități
monetare a mărimii elementelor patrimoniale (active,datorii,capitaluri proprii,
cheltuie li și venituri) și a operațiilor economice și financiare cu modificări
intervenite în masa patrimoniului.17
În principiu, Standardele Internațion ale de Contabilitate rețin două metode
pentru evaluarea elementelor din bilanț: evaluarea inițială și evaluare a ulterioară
recunoașterii inițiale.
17 Dragomirescu Simona Elena , ,,Bazele Contabilității Contabilității – suport de curs ” Editur a Alma Mater, Bacău
2013. pag. 96.
15 Întrucât bilanțul nu poate fi conceput fără inventariere, prin care se
determină mărimea reală a elementelor existente la acea dată, implicit rezultă că
trebuie luate în considerare încă două momente ale evaluării: la inventariere, care
se sprijină pe valoarea actuală, denumită și valoare de inventar și la ieșirea din
gestiune .
2.2.1. Principii de evaluare
Obiectivul principal al contabilității este redarea unei imagini fidele a
patrimoniului, a situației financiare și a rezultatului întreprinderii. Pentru aceasta,
la efectuarea evaluării, se vor respecta următoarele principii de bază:
• Principiul costului istoric;
• Principiul prudenței;
• Principiul continuității activității;
• Principiul stabilității unității monetare;
• Principiul permanenței metodelor;
• Principiul stabilității obiectului evaluării.
Principiul costului istoric presupune că to ate activele și datoriile entită ții
economice sunt înregistrate în contabilitate la costul istoric; acesta n u se poate
modifica de cât prin reevaluare . Principiul presupune drept cost de intrare valoarea
rezultată din documentele justificative prezentate la intrarea în patrimoniu a
bunurilor.
Normele contabile europene și internaț ionale au desemnat costul istoric ca
principiul fund amental și general acceptabil al evaluării.
Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data
intrării lor în întreprindere. Orice schimbare duce la apariția unui cost istoric fals.
Principiul prudenței presupune evaluarea cu preca uție a elementelor
patrimoniale astfel încât să se prevină supraevaluarea activelor și veniturilor,
respectiv subevaluarea pasivelor și cheltuielilor.
În esență, acest principiu presupune:
• includerea în structura pasivului numai a profiturilor realizate în exercițiul
curent;
• luarea în considerare a tuturor obligațiilor previzibile și a pierderilor
potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe
parcursul unui exercițiu anterior, chiar d acă asemenea obligații sau pier deri
apar între data închiderii exercițiului și data întocmirii bilanțului;
• calcularea reală a amortismentelor și provizioanelor, chiar dacă exercițiul
financiar se încheie cu pierdere.
Acest principiu se aplică, în mod special, în evaluarea patrimoniului, care
interzice supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv,
subevaluarea elem entelor de pasiv și a cheltuieli lor.
Principiul continuității activității presupune că societatea î și continuă în
mod normal funcționarea într -un viitor previzibil, f ără a intra în imposibilitatea
continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia.
16 Continuarea activității conduce la evaluarea bunurilor economice în funcție
de utilitatea lor în timp ce o stare de noncontinuitate face ca evaluarea bunur ilor
economice să se realizeze în valori lichidative.
Principiul stabilității unității monetare presupune că unitatea monetară
este stabilă . În realitate aceasta este greu de realizat. Datorită variației prețurilor și
a puterii de cumpărare a monedei, un itatea monetară nu este o unitate de măsură
constantă.
Principiul stabilității unității monetare, presupune că unitatea monetară (leul)
ca etalon de măsură a valorilor înregistrate în contabilitate, este stabilă.
Principiul permanenței metodelor presupu ne continuitate în aplicarea
normelor și a regulilor utilizate la evaluare . Schimbarea metodei de evaluare
trebuie menționată în documentele de sinteză contabilă, ca și influențele acestei
modificări asupra situației patrimoniale, financiare și asupra rezu ltatelor entității.18
Principiul stabilității obiectului evaluării presupune identificarea
punctuală a elementelor supuse evaluării, inclusiv determinarea concretă a acestora
în timp și spațiu.
2.2.2. Reguli pentru e valuarea imobilizărilor
In contextul me nționat, în Reglementările contab ile aprobate prin O.M.F.P.
1802/2014 , sunt precizate în mod expres, în cadrul regulilor de evaluare a
elementel or din bilanț, urmă toarele momente: intrare, ieșire, inventar și bilanț.
A. Evaluarea imobilizărilor la data int rării în entitate
La data intrării în gestiunea entității, imobilizarile se evaluează și se
înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă,
fiind cuantificate la prețul istoric, care poate lua următoarele forme, în funcți e de
modalitatea de intrare:
• Cost de achiziție , pentru activele imobilizate achiziționate cu titlu oneros,
stabilit prin însumarea următoarelor elemente: prețul de cumpărare net, toate
taxele și impozitele nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipul are și
alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției imobilizării respective.
Tot aici se includ comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de
autorizații și alte cheltuieli atribuite direct achiziției imobilizării respective.
• Cost de producție , pentru activele imobilizate produse în cadrul entității;
este format din cheltuielile directe de producție (costul de achiziție al
materiilor prime și materialelor consumabile, salariile directe etc.), cota
cheltuielilor indirecte de produc ție alocate în mod rațional (regia fixa, costul
de achiziție al materialelor auxiliare unitare, costul utilităților etc.) și
cheltuieli financiare, cu condiția ca ele să reprezinte dobânzi și comisioane
aferente împrumuturilor pentru finanțarea investiției și să vizeze perioada ei
de execuție.
18 Bădilă Iuliana, Contabilitatea unități economice, Editura Universității ”Lucian Blaga”, Sibiu, 2011., pag. 7.
17 • Valoare de aport , pentru activele imobilizate reprezentând aport la capitalul
social ; ea este determinată în urma evaluării.
• Valoare justă , pentru imobilizările obținute cu titlu gratuit; reprezintă suma
la care pot fi tranzacționate, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de
cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.
B. Evaluarea imobilizărilor la inventariere
Principalul scop al inventarierii este acela de stabilire a situației reale a
tuturor elementelor de activ și datorii a unei entități în vederea întocmirii situațiilor
financiare anuale . Acestea trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și
a performanței entității pentru respectivul exercițiu financiar.
Regul a generală de evaluare si înregistrare a imobilizărilor , la inventar,
presupune că acestea se evaluează la valoarea act uală sau de utilitate denumită ș i
valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc în funcție de utilitatea imobilizărilor
în întreprinder e, prețul pieței ș i starea lor .
C. Evaluarea imobilizărilor la bilanț
La încheierea exercițiului financiar, imobilizările se evaluează și se reflectă
în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele
inventarierii. În a cest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de inventar.
La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenței, potrivit c ăruia
se va ține seama de toate aj ustările de valoare datorate de precierilor.
Pentru activele imobilizate la care au rezultat diferenț e în plus între valoarea
de inventar și valoarea de intrare, în bilanț acestea sunt evaluate la valoarea lor de
intrare, deci plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate, conform
principiului prudenței.
Pentru activele i mobilizate la care s -au constatat diferențe în minus între
valoarea de inventar și valoarea lor de intrare, acestea se contabilizează pe seama
unei amortizări suplimentare, dacă deprecierea este ireversibilă, sau prin ajustarea
pentru deprecierea valorii activelor, dacă deprecierea este reversibilă.
Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la cost,
mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea
reevaluată , aceasta fiind valoarea justă la data reeval uarii, mai puțin orice
amortizare și orice pierdere din depreciere cumulată.
Imobilizările necorporale se prezintă la valoarea de intrare, mai puțin
ajustările cumulate de valoare.
Imobilizările financiare se calculează la valoarea de intrare mai puțin
eventualele ajustări cumulate pentru pierdere de valoare.19
19 Balteș Nicolae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilitații – fundamente teoretice și practice ”, Editura
Universit ății ”Lucian Blaga”, Sibiu, 2016 , pag. 115-116.
18 D. Evaluarea imobilizărilor la data ieșirii din entitate
La data ieșirii din entitate imobilizările se evaluează și se scad din gestiune
la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregis trate în contabilitate.
Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei
imobilizări trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea
din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta
și trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit și
pierdere.
2.3. Deprecierea activelor imobilizate
Imobilizările corporale, ca de altfel toate resursele controlate de către
entitățile economice, sunt supuse , în timp, oscilațiilor valorice.
Oscilațiile valorice sunt creșteri și descreșteri ale valorii reale a unui activ, în
anumite momente față de valoarea acestuia din bilanț (valoarea contabilă). Altfel
spus, pentru a caracteriza oscilațiile valorice trebuie să compară m valoarea reală,
de piață (valoarea justă) dintr -un anumit moment a unui activ cu valoarea sa
contabilă.
Momentul comparației este, de regulă, sfârșitul fiecărui exercițiu financiar,
cu ocazia inventarierii averii entității.
Dacă valoarea de inventar (re ală sau justă) este mai mare decât valoarea
contabilă a activului, suntem în fața creșterilor valorice. Acestea, conform
principiului prudenței, nu se consemnează în contabilitate.
Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, suntem în
fața deprecierilor (descreșterilor) valorice . Deprecierile valorice pot fi:
• deprecieri ireversibile, caz în care suntem în fața amortizării;
• deprecieri reversibile, caz în care suntem în fața ajustărilor .20
Valoarea de inventar reprezintă o valoare actual ă a activului, stabilită odată
cu inventarierea acestuia; această valoare se determină în funcție de utilitatea și
starea ac estuia, de prețul pieței și de diverși factori conjuncturali. Are loc un proces
de evaluare a elementelor unui activ. Nu trebuie să se confunde evaluarea anuală cu
reevaluarea activelor . După evaluarea imobilizărilor la inventariere , deprecierea
este trecută pe seama ajustărilor pentru depreciere, în timp ce după reevaluare,
deprecierea imobilizărilor este recunoscută în contabilitate prin diminuarea
punctuală a valorii acestora.
Ajust ările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilan țului. Reducerea
poate fi sau nu definitiv ă. Astfel, in funcție de caracterul permanent sau provizoriu
al ajustării activelor, ajustările de valoare pot fi:
• ajustări permanente, denumite amortizări;
• ajust ări provizorii, denumite ajust ări pentru depreciere sau pierderi de
valoare.
20 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editur a Tipo Moldova, Iași, 2015. pag. 241 .
19 Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizări, trebuie să fie
efectuate ajust ări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la
cea mai mică valoare atribuit ă acestora la data bilan țului.
2.4. Amort izarea activelor imobilizate
Activele imobilizate au o dura tă de viață utilă, ele fiind utilzate în cadrul mai
multor cicluri de exploatare. Urmare acestui fapt se înregistrează deprecierea
ireversibilă a valorii acestora. Această depreciere se numește uzură. În funcție de
cauze le care o produc, aceasta poate fi:
• uzură fizică – constă in deprecierea treptată a caracteristicilor funcționale ale
imobilizărilor corporale, ca urmare a folosirii și acțiunii agenților naturali ;
• uzură morală – apare sub inciden ța progresului tehni c.
Expresia valorică a uzurii se numește a mortizare. Amortizarea este procesul
de recuperare treptată a valorii amortizabile a unei imobilizări, pe parcursul duratei
de viață utilă, prin includerea unei părți din valoarea de amortizat, sub forma
amortismentului, în cheltuielile exercițiului.
Calcu lul și înregistrarea amortizării reprezintă o obligație ce decurge din
principiul prudenței și al realității informațiilor oferite de contabilitate.
Sunt supuse amortizării imobilizările corporale și imobilizările necorporale.
Amortizarea reprezintă aloca rea valorii amortizabile a unei imobilizări pe
durata sa de utilizare previzionată. Față de această interpretare există numeroase
concepții, însă interes pentru contabilitate prezintă următoarele trei :
• amortizarea ca proces de corecție al valorii imobiliză rilor. Amortizarea este
constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele
imobilizate ca urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice sau uzurii morale.
Pornind de la această interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare cât mai apropiată de
realitate;
• amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului
imobilizărilor asupra cheltuielilor exercițiului . Amortizarea reprezintă
resursa controlabilă provenită di n trecut care produce beneficii viitoare.
Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economic ă de utilizare a
activului amortizabil. De aceea, fracțiunea de valoare etalată în timp asupra
rezultatului exercițiului trebuie să reprezinte o mărime ra țională înscrisă în
principiile și regulile imaginii fidele. „Rațional” se referă la raportul dintre
fracțiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil și
beneficiul economic ce se va obține din utilizarea activului;
• amortizarea ca sursă de finanțare a reînoirii imobilizărilor . Reconstituirea
capitalului impune abordarea simulta nă a amortizării ca o problemă de
recuperare a investiției și ca o sursă de finanțare a reînnoirii imobilizărilor.21
21 Vasilcoiu Radu Ionuț , Metode de am ortizare a imobilizărilor și implicațiile acestora asupra rezultatului
exercițiului, în „ ECOSTUDENT – Revistă de cercetare științifică a studenților economiști” , Editura Academica
Brâncuș, Târgu Jiu , Nr.1/2013, pag.31 -32.
20 Calculul amorti zării imobilizărilor se face în baza unui plan de amortizare,
din luna următoare punerii acestora în funcțiune și până la recupererea integrală a
valorii de intrare; pentru aceasta trebuie să ținem cont de : valoarea amortizabilă,
durata normală de utilizare a imobilizării (au fost tratat e la subcap. 2.2.Noțiuni
fundamentala privind capitalul fix ) și regimul de amortizare utilizat.
Prin regim de amortizare se înțelege un ansamblu de reglementări normative
privind modul de calcul al amortizării imobilizărilor corporale și necorporale,
precum și condițiile de aplicabilitate ale acestora.
Sunt supuse amortizării :22
1. orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condi ții:
a) este de ținută și utilizată în produc ția, livrarea de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriată ter ților sau în scopuri
administrative;
b) are o valoare fiscal ă mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, la data dobândirii;
c) are o durată normal ă de utilizare mai mare de un an;
2. investițiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte
de închiriere, concesiune, locație de gestiune, sau altele asemenea;
3. imobilizările corporale puse în funcțiune parț ial, pentru care nu s -au întocmit
formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în gr upele
în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor
efective ocazionate de realizarea lor;
4. investițiile efectuate pentru decopertă ri în vederea valorificării de substanțe
minerale utile, precum și pentru lucrările de d eschidere și pregătire a extracției
în subteran și la suprafață;
5. investițiile efectuate la imobilizările corporale existente, sub forma cheltuielilor
ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici i nițiali și care
conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii
imobilizării corporale;
6. investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor
aparținând domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale
bunurilor aflate în proprietate publică;
7. amenajările de terenuri;
8. activele biologice, înregistrate de către contribuabili potrivit reglementărilor
contabile aplicabile.
Nu sunt supuse amortizării :23
1. terenurile, inclusiv cele împădurite;
2. tablourile și operele de artă;
3. fondul co mercial;
4. lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții;
5. bunurile din domeniul public finan țate din surse bugetare;
22 Legea nr. 227/2015 – Legea privind Codul fiscal, art.28, al. (2) și (3).
23 Legea nr.227/2015 – Legea privind Codul fiscal, art.28, al (4).
21 6. orice active corporal e care nu își pierde valoarea în timp, datorită folosirii,
potrivit normelor;
7. casele de odihnă p roprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor;
8. imobilizările necorporale cu durată de via ță utilă nedeterminată, încadrate astfel
potrivit reglementărilor contabile apl icabile.
2.4.1. Metode de amortizare
Conform O.M.F.P. nr. 1802/2014, se precizează că persoanele juridice din
România amortizează imobilizările corporale utilizând unul din urm ătoarele
regimuri de amortizare:
• amortizare liniară;
• amortizare accelerată;
• amor tizare degresivă;
• amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu .
1. Metoda amortizării liniare (AL)
Amortizarea liniară se realizeaz ă prin includerea uniform ă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, propor țional cu dur ata normal ă de uti lizare a
imobiliz ărilor .
Calculul amortizării anuale ( Aa) se poate realize prin două modalități:24
a) prin raportarea valorii de intrare ( Vi) a imobilizării corporale la durata
normală de utilizare ( T) a respectivei imobilizări:
TVi Aa ;
b) prin aplicarea cotei (ratei) de amortizare liniară (normei de amortizare
liniară) ( Na) la valoarea de intrare a imobilizării corporale respective ( Vi ) :
Aa = Vi x Na ;
Amortizarea anuală se raportează la 12 luni, rezul tând amortizarea lunară
(Al).
Norma de amortizare liniară ( Na) se determină prin raportarea
numărului 100 la durata normală de utilizare ( T) :
TNa100 .
24 Mihai Mocanu, ,,Contabil itatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editur a Tipo Moldova, Iași, 2015. pag. 42 .
22 Norma de amortizare liniară ( Na) se poat e determina și prin raportarea
amortizării anuale ( Aa) la valoarea de intrare (Vi), exprimarea făcându -se în
procente:
100ViAaNa ;
Amortizarea liniară este simplă de aplicat, fiind cea mai folosită, da torită
uniformității cheltuielilor exercițiului și a costurilor în timp. Dar d iminuarea de
valoare a bunurilor nu este constantă pe tot parcursul vieții sale, de asemenea
metoda nu ține cont nici de scăderea capacitații de producție, nici de creșterea în
timp a cheltuielilor de întreținere datorită uzurii.
Sub aspect fiscal , metoda prezintă avantajul că atenuează tendința
întreprinderilor de eludare a fiscalității însă nu ține seama de influența progresului
tehnic, respectiv de uzura morală.
Amortizarea l iniară constituie baza dezvoltării celorlalte regimuri de
amortizare.
2. Metoda amortizării degresive ( AD)
Amortizarea degresivă constă în calcularea normei de amortizare degresivă
(Nad) prin multiplicarea normei de amortizare liniară ( Na) cu unul din c oeficienții
următori (Ki):
• 1,5 – dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale este
cuprinsă între 2 și 5 ani;
• 2,0 – dacă durata normală de utilizare a imobilizării corporale este
cuprinsă între 6 și 10 ani;
• 2,5 – dacă durata normală de utiliza re a imobilizării corporale este mai
mare de 10 ani:
Coeficien ții prezenta ți mai sus, se aplică la valoarea rămasă de amortizat,
până la perioada în care suma amortizării anuale calculată ca raport între valoarea
rămasă de recuperat și numărul de an i de func ționare rămași, este egală sau mai
mică cu suma amortizării anuale determinate prin metoda liniară. De la acel
moment calculul amortizării se ef ectuează potrivit regimului lini ar, până la
expirarea duratei de utilizare economică rămasă.25
Esența a cestui procedeu constă în practicarea unor amortizări mai mari în
primii ani de utilizare a bunului, după care anuitățile se reduc treptat. Această
metodă se aplică ținând sau neținând cont de influența uzurii morale.
a) Metoda amortiz ării degresiv e fără influența uzurii morale (AD1) .
În primul rând se determină norma de amortizare degresivă (Nad):
Nad= Na x Ki
25 Balteș Nicolae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilitații – fundamente teoretice și practice ”, Editura
Universit ății ”Lucian Blaga”, Sibiu, 2016 , pag. 87.
23 În primul an amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresivă
la va loarea contabilă a imobilizării:
Aa1 = Vi x Nad
În anii următori, amortizările (Aai) se calculează aplicând cota de amortizare
degresivă la valoarea contabilă netă (rămasă de amortizat), VRAi, până în anul în
care amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea liniară
calcula tă pentru perioada de utilizare rămasă, când se trece la amortizarea liniară.
Valoarea rămasă de amortizat a unui an se determină ca diferență între
valoarea de intrare și amortizarea cumulată (Ac):
VRA i = Vi – Ac
Aai = VRA i x Nad ; i =
;,1n n = T.
b) Metoda amortiz ării degresiv e cu influența uzurii morale (AD2) .
Această metodă permite amorti zarea valorii contabile a imobilizărilor într -o
perioadă mai mică decât durata normală de utilizare, diferența reprezentând
influența uzurii morale. Trebuie parcurse mai multe etape pentru a determina
elementele:
• Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcție de cota
de amortizare degresivă (DUR):
DUR =
Nad100
• Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală
degresivă (DUI):
DUI = T – DUR
• Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare
degresivă (DUD):
DUD = DUI – DUR
• Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară
(DUL):
DUL = DUI – DUD
• Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai
calculează amortizarea (DUNA) :
DUNA = T – DUI
3. Metoda amortizării accelerate ( AA )
Amortizarea accelerată constă în :
• includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei
amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării.
24 • pentru următorii ani ai duratei normale de utilizare se aplică metoda liniară
de amortizare, prin raportarea valorii rămase de amortizat după primul an la
numărul de ani r ămași de amortizat ai duratei normale de utilizare.26
Este greu de presupus (sau rareori), că o imobilizare corporală se consumă
în procent de până la 50% în primul an.
Totuși, această metodă, ca și metoda degresivă, varianta AD1, atenuează
influența uz urii morale prin faptul că se recuperează, într -un cuantum mai mare,
valoarea de intrare a imobilizării corporale în prima parte a duratei normale de
utilizare a acesteia .27
Metodele de amortizare degresivă și accelerată beneficiază de un avantaj
fiscal, p rin amânarea la plata a impozitului pe profit, datorită creșterii cheltuielilor
privind amortizarea, pentru primii ani de utilizare a imobiliz ărilor.
4. Metoda amortizării calculată pe unitate de produs sau serviciu
Se utilizează în cazul clădirilor și construcțiilor speciale ale minelor,
salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi – pentru
substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata
rezervelor și care nu pot primi alte utilizări decât e puizarea rezervelor, precum și a
investițiilor pentru decopertare.28
Calculul amortizării se face pe unitate de produs în funcție de rezerva
exploatabilă de substanță minerală utilă.
Formulele de calcul folosite sunt:
Aa = A z x C ,
Az =
RVi , în care:
-Az : reprezintă amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă;
-Vi : valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe intrate
-R : rezerva exploatabilă de substanță minera lă utilă, în mii tone, existentă la
începutul fiecărui exercițiu financiar;
-A : amortizarea anuală;
-C : extracția anuală de substanță minerală utilă, în mii tone.
Așa cum se arată în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale și necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:
• din 5 în 5 ani la minele de cărbuni și cariere, precum și la cheltuielile de
investiții pentru decopertă;
• din 10 în 10 ani la saline.
26 O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, Secțiunea 4.4, pct.240, lit.c.
27 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobili zate” Editura Tipo Moldova, Iași, 2015. pag. 56.
28 Legea nr.227/2015 – privind Codul fiscal, art 28, al. (12), lit.(f) și (h).
25 Recalcularea se face anual în cazul când intervin schim bări importante (de
minimum 10%) din volumul rezervelor exploatabile.
Mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de
kilometri parcurși sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărțile tehnice ale
acestora.
2.4.2. Contabilit atea amorti zării activelor imobilizate
Din punct de vedere contabil, amortizarea imobilizărilor reprezintă o
cheltuială specifică,( cont 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor ”) și se înregistrează în contabilitate în c oresponden ță cu contul 28
”Amortizări privind imobilizările”
Din punct de vedere al con ținutului economic, este cont rectificativ al valorii
de intrare a imobilizărilor corporale iar după funcția contabilă este cont de pasiv.
Înregistrarea amorti zării în contabilitate se face după formula:
6811
”Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor” = 28
”Amortizări privind imobilizările”
Soldul contului este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor la finele
perioadei contabil e.
La sfârșitul anului, în bilanț, imobilizările corporale apar la valoarea lor
reală (valoarea inițială minus amortizarea contabilă cumulată).
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal doar la nivelul amortizării
fiscale.29
2.4.3. Amortizarea c ontabilă și amortizarea fiscală
Amortizarea activelor imobilizate poate fi privită din două puncte de vedere:30
1) amortizarea contabilă (sau economică) ce se determină în urma aprobării
consiliului de administrație al entității economice, prin aplicarea meto dei de
amortizare stabilită. Amortizarea anuală astfel calculată este o cheltuială pentru
entitate și afectează rezultatul contabil al exercițiului financiar respectiv.
Amortizarea contabilă poate fi privită ca:
• operație de transfer sau repartizare a cost ului imobilizării corporale
asupra cheltuielilor fiecărui exercițiu, pe întreaga durată de viață utilă,
conform principiului independenței exercițiului financiar;
29 Balteș Nicolae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilit ății – fundamente teoretice și practice ”, Editura
Universit ății ”L ucian Blaga”, Sibiu, 2016 , pag. 88-89.
30 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Edi tura Tipo Moldova, Iași 2015, pag . 68-69.
26 • operație de corectare a valorii inițiale (costului istoric) a imobilizării
corporale, operaț ie prin care această valoare se aduce, anual, la o valoare
reală, apropiată de piață;
• sursă de finanțare a reînnoirii activelor imobilizate;
În regim liniar, amortizarea contabilă anuală se determină astfel:
2) amortizarea fiscală ce se determină în co nformitate cu reglementările fiscale în
vigoare și reprezintă echivalentul valoric al deprecierii definitive a unei
imobilizări corporale, care afectează cheltuielile de exploatare ce sunt
deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil (rezultatul ui fiscal). Ea
apare ca urmare a aplicării prevederilor legii amortizării și ale altor reglementări
fiscale și nu afectează performanța entității, ci doar masa impozabilă a
profitului și, implicit, impozitul pe profit.
În regim liniar, amortizarea fiscală anuală se determină astfel:
Amortizarea contabilă și amortizarea fiscală sunt folosite pentru:
• amortizarea contabilă , reprezintă atât o cheltuială care afectează rezultatul
exerci țiului financiar, cât și un element rectificativ al valorii contabile, p rin
care se determină valoare a contabilă netă a imobilizărilor amortizabile, care
se recunoaște în bilan ț, deci se înregistrează în contabili tate.
• amortizarea fiscală se folosește numai pentru determinarea rezultatului
impozabil și a impozitului pe profit. Amortizarea fiscal ă nu se înregistrează
în contabilitate, ci numai în Registrul de eviden ță fiscală al entită ții.
Amortizarea contabilă nu este deductibilă din punct de vedere fiscal, pe
când amortizarea fiscală este deductibilă fiscal.
Amortizarea conta bilă și amortizarea fiscală reflectă interese diferite:
• amortizarea contabilă , permițând recuperarea reală, în timp, pe întreaga
durată de viață utilă, a valorii inițiale (costului istoric) a imobilizării
corporale, conform politicilor contabile și fiscal e ale fiecărei entități,
reflectă interesul gestionar al entității, ținând cont de: nivelul estimat de
utilizare a activului (producția fizică/capacitatea de producție așteptată de la
activul respectiv pe fiecare exercițiu financiar din cadrul duratei de v iață
utilă), uzura fizică estimată în funcție de regimul activității de exploatare,
uzura morală, limitele juridice referitoare la utilizarea activului în anumite
împrejurări.
• amortizarea fiscală , fiind folosită numai pentru calculul rezultatului
(profitul ui) impozabil și al impozitului pe profit, reflect ă interesul fiscal al
statului.
27 Prin amortizarea contabilă, entitatea urmărește nrecuperarea valorilor
investite în imobilizări corporale, conform politicilor contabile și fiscale. În funcție
de regimul de amortizare, putem asista, fie la atenuarea influenței uzurii morale,
prin recuperarea într -un timp mai scurt a valorilor investite în imobilizări corporale
și utilizarea acestor valori recuperate în noi investiții și, în special, în tehnică și
tehnologie n ouă, caz în care entitatea ar avea și avantaje fiscale, prin amânarea la
plată a impozitului pe profit, fie la reducerea costurilor cu amortizarea în primii ani
de utilizare și creșterea lor progresivă în timp, caz în care se “grăbește” plata
impozitului p e profit.
Prin amortizarea fiscală, statul urmărește crearea și menținerea stării de
echilibru în alimentarea bugetului său, de la an la an, prin prisma impozitului pe
profit, lăsând libertatea entității economice la recuperarea valorilor investite în
imob ilizări corporale, conform propriilor politici contabile și fiscale, dar obligând
entitatea la calculul, pe lângă rezultatul contabil, și al rezultatului impozabil, prin
deducerea din venituri a amortizării fiscale și nu a celei contabile, eliminându -se,
fie amânarea la plată, fie “grăbirea” plății impozitului pe profit.
Atât pe plan internațional, cât și în țara noastră, se apreciază, fie prin
reglementări fiscale, fie prin literatura de specialitate, că amortizarea liniară este
justificată din punct de ve dere economic, și normală , din punct de vedere fiscal .
Orice altă metodă utilizată de entitățile economice în calcularea amortizării
contabile, în afara metodei liniare, este considerată derogatorie.31 În consecință,
orice sumă supra sau sub amortizarea li niară reprezintă o structură de amortizare
derogatorie, intrată sub incidența diferențelor dintre rezultatul contabil și rezultatul
fiscal, deci este de ordin fiscal. Astfel rezultatul contabil (Rc) se calculează diferit
de rezultatul impozabil (Ri):
• Rc = Venituri – Cheltuieli ,
unde: în cheltuieli incluzându -se amortizarea contabilă.
• Ri = Ven. – Ch. + Ch. nedeductibile fiscal – Ven. Neimpozabile ,
unde: în cheltuielile nedeductibile fiscal incluzându -se amortizarea contabilă, iar în
veniturile neimpozabile a mortizarea fiscală.
Amortizarea contabilă, este reglementată de Legea nr. 15/1994 privind
imobilizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată,
cu modificările și completările ulterioare (O.G. nr. 54/1997).
Amortizarea fiscal ă, este reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul
Fiscal, cu modificările în vigoare și comportă câteva precizări legate de metoda de
amortizare utilizată care se constituie în reguli specifice amortizării fiscale
(conform art. 6 și 11):
• în cazul co nstrucțiilor se aplică metoda de amortizare liniară;
• în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și
instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora,
31 Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editura Tipo Moldova, Iași 2 015, p ag. 71.
28 contribuabilul poate opta pentru metoda de amor tizare liniară, degresivă sau
accelerată;
• în cazul oricărei alte imobilizări corporale amortizabile, contribuabilul poate
opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă;
• pentru cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, l iniar,
pe o perioadă de 10 ani;
• în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de
amortizare liniară sau metoda de amortizare degresivă;
• valoarea rămasă neamortizată aferentă mijloacelor fixe vândute este
deductibilă fiscal numai în s ituația în care acestea sunt valorificate prin entități
specializate sau prin licitație organizată, potrivit legii;
• pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul
corespunzător suprafeței construite prevăzute în Legea lo cuințelor;
• mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcție de numărul de kilometri
sau de număr de ore de funcționare prevăzut în cartea tehnică, dacă acestea s –
au achiziționat după 01 ianuarie 2004.
Deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea
contabilă.
2.5. Ajustări pentru deprecierea active lor imobilizate
Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă o constatare a
diminuării valorii unei imobilizări, în condițiile în care natura ajustării este clar
precizată, dar incertă în ceea ce privește mărimea sau realizarea sa, pe care
evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situațiilor din
conturi.
Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al
deprecieril or cu caracter reversibil.
Sunt supuse procesului de ajustare, de regulă, imobilizările corporale
neamortizabile (terenurile), dar uneori se poate ca și imobilizările corporale
amortizabile să fie supuse acestui proces (neutralizarea la capacitatea normală a
activului, diminuarea valorii de piață a activului mai mult decât așteptările etc.).32
Mărimea unei ajustări se calculează ca diferență între valoarea de intrare a
imobilizării și valoarea sa comercială actuală.
După constituirea ajustărilor pentru depre cierea imobilizărilor la sfârșitul
unui exercițiu, cu ocazia inventarierii, în perioadele următoare, la finele fiecărui
exercițiu, ori la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării ajustărilor
se procedează după cum urmează:
• dacă deprecier ea este superioară ajustării constituite, se constituie o
ajustare suplimentară;
32Mihai Mocanu, ,,Contabilitatea și fiscalitatea activelor imobilizate” Editura Tipo Moldova, Iași
2015, p. 242.
29 • dacă deprecierea constatată este inferioară ajustării constituite, diferența
se reduce din ajustarea constituită și se înregistrează la venituri;
• cu ocazia anulării unei ajust ări, la ieșirea din entitate a imobilizării,
ajustările constituite se înregistrează la venituri.
Înregistrarea în contabilitate a ajustării pentru deprecierea imobilizărilor
este reflectată prin intermediul conturilor din grupa 29 “Ajustări pentru
deprec ierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”. După conținutul economic
sunt conturi rectificative a valorii de intrare a imobilizărilor iar după funcția
contabilă sunt conturi de pasiv.
Înregistrarea în contabilitate a ajustării pentru deprecierea imo bilizărilor este
reflectată, astfel:
6813
”Cheltuieli de
exploatare privind
ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor” = 29
”Ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor”
Anularea sau diminuarea ajustării pentru deprecierea imobilizărilor este
reflect ată în contabilitate, astfel:
29
”Ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor” = 7813
”Venituri din ajustări
pentru deprecierea
imobilizărilor”
Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile, deci nu
sunt recunoscute din punct de v edere fiscal.Veniturile din ajustări pentru
depreciere reprezintă deduceri fiscale, deci sunt neimpozabile.
Prin procesul de ajustare, activele imobilizate apar în bilanț la valoarea
actuală, adică la valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânza rea lor.
2.6. Reevaluarea capitalului fix
Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la
sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate
la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare
întocmite pentru acel exercițiu33.
33 O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situa țiile financiare anuale
individuale și situa țiile financiare anuale consolidate, Sec țiunea 3.4, pct.99, al. (1) .
30 Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale reevaluate se
înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru
care s -a efectuat reevalua rea.
Cu ocazia reevaluării imobilizării se stabilește o nouă valoare și o nouă
durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în
continuare, pentru imobilizările complet amortizate, dar care mai pot fi folosite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
bilanțului. Aceasta se determină pe baza unor evaluări efectuate de profesioniști
calificați în evaluare .
Rezultatul reevaluării îl reprezintă rezervele din reevaluare.
În cazul în care se efec tuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferența
dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie
prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital și
rezerve” (contul 105 „Rezerve din reeval uare” ).
Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de valoarea contabilă netă,
atunci aceasta se tratează astfel:
• ca o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
„Capital și rezerve”, dacă nu a existat o descreștere anteri oară recunoscută
ca o cheltuială aferentă acelui activ.
• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută
anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta
se tratează astfel:
• ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii , atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare);
• ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
„Capital și reze rve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve și valoarea
descreșterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o
cheltuială.
Tratamentul amortizării34:
În cazul efectuării reevaluării, regulile privind amortizarea se vor aplica
activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele
moduri:
a) este recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului ,
astfel încâ t valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu
valoarea sa reevaluată.
34Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat
în active corporale și necorporale, aprobate prin H.G. nr.909/1997, cu modificările și
completări le ulterioare.pct. 13.
31
Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice.
b) este eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă ,
determinată în urma corectării cu ajustările de valoare și este recalculată la
valoarea reevaluată a activului.
Această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de piață.
Există două posibilități de refl ectare în contabilitate a rezultatelor reevaluării
imobilizărilor corporale, determinate de informațiile prezentate în rapoartele de
evaluare, și anume:
• recalcularea proporțională, atât a valorii brute a activului, cât și a amortizării
(metoda valorii bru te);
• eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută ( metoda valorii
nete).
Indiferent de metoda de reevaluare utilizată, societatea va avea posibilitatea
prezentării în bilanț a imobilizărilor corporale la valoarea justă.
Reevaluarea imobil izărilor corporale are, atât implicații contabile, cât și
implicații fiscale. Implicațiile contabile rezultă din faptul că amortizarea poate fi
eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale sau poate fi
recalculată prin aplicarea unui ind ice de actualizare, precum și din tratamentul
ulterior aferent rezervei din reevaluare.
Chiar dacă entitățile economice nu sunt obligate la reevaluarea
imobilizărilor corporale, ele sunt interesate și nevoite să folosească reevaluarea
tocmai din rațiuni f iscale, știut fiind faptul că baza de impozitare este chiar
valoarea justă . Altfel, entitățile ar fi în fața unei fiscalizări majorate artificial, dacă
imobilizările corporale nu au fost reevaluate în ultimii trei -cinci ani anteriori anului
fiscal de refe rință.
32 Capitolul 3 .
Studiu de caz: S OCIETATEA UPRUC -CTR SA F ăgăraș
3.1. Prezentarea general ă a SOCIETĂȚII UPR UC-CTR SA F ăgăraș
• Istoricul SOCIETĂȚII UPRUC -CTR SA Făgăra ș
SOCIETATEA UPRUC -CTR S.A. Făgăraș a luat ființă în decembrie 1999,
prin div izarea S.C. UPRUC S.A. Este persoană juridică româna, are forma juridică
de societate pe acțiuni și își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române
si statutul ei. Societatea nu are filiale s au sucursale în țar ă sau străină tate.
Sediul societă ții este în Făgăraș, str. Negoiu nr.1, județul Brașov.
SOCIETATEA UPRUC -CTR SA Făgăraș are codul unic de înregistrare
RO12537609 și este înregistrată la Registrul Comerțului sub numărul
J08/1094/1999. Durata de funcționare a societății este nelimitată, cu începere de la
data înmatriculării in Registrul Comerțului.
Capitalul social al societății este de 3.316.565 lei, fiind împărțit în 1.326.626
acțiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei. Acționarii principali sunt S.C. BEST
TRADING CONSULTING S.A., cu 63,58% din acțiuni și SIF TRANSILVANIA,
cu 32,31% din acțiuni, restul fiind persoane fizice.
Structura acționaritului este prezentată în graficul următor:
Structura acțonariatului
63,58%32,31%4,11%Best Trading
Consulting S.A.
SIF Transilvania
Persoane fizice
Figura 3.1. Structura acționariatului S OCIETĂȚII UPRUC -CTR SA
33 • Obiectul de activitate
Obiectul de activ itate conform statutului este producția de tuburi, țevi,
profile tubulare si accesorii pentru acestea, din oțel – Cod CAEN 2420.
Produsele o ferite sunt utilizate în instalaț ii si echipamente din Industria
Chimic ă și Petrochimic ă, Transport, Gaze Nat urale, Rețele de distribuție apă caldă
si rece, Industria Alimentară, Industria Navală .
Producția este complet integrată, societatea dispunând de sector productiv
forjare -deformare plastică la cald și la rece, prelucrări mecanice, tratament termic
și laborator p entru determinarea caracteristicilor fizico -chimice și mecanice ale
materialelor. De asemenea începând din anul 2006 printr -o nouă orientare de
marketing, s -a înființat un sector productiv pentru asamblarea de tubulaturi din oțel
utilizate în domeniul repa rațiilor și construcțiilor de nave.
Societatea mai deține și un depozit de materiale de construcții, cu vânzare cu
amănuntul, situat în Făgăraș, str. D -na Stanca, nr. 138.
• Baza tehnico -material ă a societ ății este compusă din urm ătoarele active
principale:
– 4 hale producție (8802 mp)
– 2 depozite
– pavilion administrativ
– utilaje pentru deformare plastic ă la cald și rece ( prese hidraulice pentr u forjat
coturi, teuri și reducții, prese calibrat, instalaț ii de încălzire prin inducție, mașină
de executat cu rbe prin inducție)
– utilaje pentru prelucrare prin așchiere ( strunguri SARO, strunguri Karusel,
strunguri paralele, strunguri tip CNC, freze universale, mașină Bohrwerg)
-utilaje pentru încălzire și tratamente termice ( cuptoare încălzire, cuptoare pentr u
încălzire, cuptoare pentru tratamente termice, stație tratamente termice)
– utilaje de debitat (instalație de debitat cu plasmă, mașină de debitat cu bandă tip
UZAY, mașini de debitat țeavă, dispozitive oxi -gaz)
-utilaje auxiliare ( polizoare, instalații de sablare, surse de sudură, compresoare,
aparate de măsură și control: mașină universală de încercat 20 to. forță, durometru)
– utilaje de ridicat și transport ( stivuitoare, poduri rulante, pod rulant monogrindă)
• Echipa de conducere:
Adunarea Generală a Acționarilor este organul de conducere care decide
asupra activității societă ții si adoptă politica economică si comercială.
34 Societatea este administrată de Consiliul de Administrație , compus din 3
persoane alese de Adunarea Generală a Acționar ilor pe o perioadă de patru ani.
Consiliul de Administrație este condus de un președinte, care are și calitatea de
director general.
Gestiunea societății este verificată de către un auditor financiar.
SOCIETATEA UPRUC -CTR S.A. Făgăraș are 294 de angajaț i, cu funcții și
calificări corespunzătoare, definite în fișa postului.
• Structura activelor SOCIETĂȚII UPRUC -CTR SA :
Din bilanțurile contabile ale firmei avem structura activului bilanțier ,
prezentată în următorul tabel:
Tabelul nr. 3.1 . Structura activelor SOCIETĂȚII UPRUC -CTR SA (lei)
Nr.
Crt. Specificație Exercițiul financiar
2012 2013 2014 2015 2016
1 Active
imobilizate 3.201.834 3.475.245 5.886.677 6.830.401 7.479.286
2 Active
circulante 10.425.239 13.137.777 14.987.788 16639127 1.8754.89 4
3 Cheltuieli în
avans 72 5.311 0 0 0
4 Total active 13.627.145 16.618.333 20.874.465 2346952 26.234.180
Sursa : informa ții preluate din bilanț
Evoluția activelor aflate în patrimoniul entității este prezentată in graficul
următor:
Structura activului
05000000100000001500000020000000
Active
imobilizateActive
circulanteCheltuieli în
avans
2010 2011 2012 2013 2014
Figura 3.2. Structura activelor SOCIETĂȚII UPRUC -CTR SA
35 • Structura cifrei de afaceri pe segmente de activitate a SOCIETĂȚII
UPRUC -CTR SA :
Cifra de afaceri a SOCIETĂȚII UPRUC -CTR SA este prezentată în
următorul tabel:
Tabelul nr. 3. 2. Evolu ția cifrei de afaceri (lei)
Denumire indicator Anul 2014 Anul 2015 Anul 2016
Cifra de afaceri netă 29.697.927 34.474.220 39.676.754
Sursa : informa ții preluate din contul de profit și pierdere
Din tabelul nr. 3.2. se poate observa faptul că cifra de afaceri are o tendin ță
crescătoar e, constantă, pe toată perioada analizată, ajungând la 39.676.754 lei în
anul 201 6, față de 29.697.927 lei în anul 201 4.
În tabelul umător vom completa ponderile pe care le ocupă veniturile din
vânzarea producției, respectiv venituri le din vânzarea m ărfurilor, în cadrul cifrei de
afaceri:
Tabelul nr. 3.3 . Ponderea produselor oferite î n totalul cifrei de afaceri:
Denumire indicator Anul 2013 Anul 2014 Anul 2015
Cifra de afaceri net ă 100 % 100 % 100 %
Venituri din v ânzarea produc ției 99,87 % 99,9% 98,9 %
Venituri din v ânzarea mărfurilor 0,13 % 0,01 % 11 %
Sursa : prelucrare proprie a datelor, preluate din contul de profit și pierdere
În cadrul tabelului nr. 3.3. se observă faptul că întreprinderea realizează
venituri în propor ție de peste 98% din produc ția vândută, vânzarea mărfurilor fiind
nesemnificativă. Această situa ție se datorează, de fapt, principalului său obiect de
activitate și anume, producția de tuburi, țevi, profile tubulare si accesorii pentru
acestea, din oțel .
3.2. Analiza economico -financia ră
Analiza gestiunii activelor fixe impune tratarea în principal a trei probleme:
• analiza volumului, structurii și calită ții poten țialului tehnic;
• analiza cheltuielilor cu amortizarea;
• analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 le i cifră de afaceri.
3.2.1. Analiza volumului, structurii și calității potențialului tehnic
Situația capitalui fix în perioada 2014 – 2016 este prezentaă în tabelul de mai
jos:
36 Tabelul nr. 3. 4. Situa ția și structura capitalului fix în perioada 201 4-2016
Nr.
Crt Categoria de
capital fix Sold la sfâr șitul anului (lei)
Ponderea în total
capital fix (%)
2014 2015 2016 2014 2015 2016
1. Concesiuni,
brevete, și
alte imobilizări
necorporale
16.974
11.299
72.815
0,29
0,17
0,97
2. Terenuri și
construcții 1.818.424 1.737.720 1.946.252 30,89 25,44 26,02
3. Instalații tehnice
și mașini 2.961.819 4.930.273 4.765 .874 50,31 72,18 63,72
4. Alte instalații,
utilaje și
mobilier
69.468
91.868
134.110
1,18
1,34
1,79
5. Avansuri și
imobilizări
corporale în cur s
de execuție
1.019.992
59.241
560.335
17,33
0,87
7,49
6. TOTAL 5.886.677 6.830.401 7.479.286 100 100 100
Sursa : prelucrare proprie a informa țiilor,preluatedin bilan ț
Din cifrele prezentate, se poate observa, că în perioada analizată, valoarea
totală a capitalului fix urmează un trend ascendent. Această creștere a activelor
imobilizate se datorează în mod special, achiziției de instala ții tehnice și ma șini
noi.
Evolu ția activelor imobilizate în perioada 2014 -2016 este prezentată în
următorul grafic :
588667768304017479286
5000000550000060000006500000700000075000008000000
2014 2015 2016Evoluția activelor
imobilizate în perioada
2014-2016
Figura 3. 3. Evoluția activelor imobilizate în perioada 2014 -2016
37 În analiza dinamicii mijloacelor fixe, se urm ărește evolu ția valorii medii sau
acelei de inventar pe o anumit ă perioad ă pe total mijloace fixe sau pe fiecar e
categorie in parte. O aten ție deosebit ă trebuie dat ă activelor fixe productive care
particip ă în mod direct la procesul de produc ție.
Pentru a analiza activele fixe pornim de la următoarele date comparative pe
anii 201 4 -2016:
Tabelul nr. 3. 5. Analiza a ctivelor fixe
lei
Nr.
Crt. Indicatori 2014 2015 2016
1. Producția fabricată (Qf) 29.713.505 34.563.795 39.946.130
2. Valoarea medie a activelor
fixe (Mf) 5.886.677 6.830.401 7.479.286
3. Valoarea medie a activelor
fixe productive (Mfa) 2.961.819 4.930.273 4.765.874
4. Producția fabricată la 1.000
lei active productive
(Qf/Mf)x1000 5.047,59 5.060,29 5.340,90
5. Randamentul activelor fixe
(Qf/Mfa) 10,03 7,01 8,38
Sursa: prelucrare proprie a datelor, preluate din contul de profit și pierdere
În urm a acestei analize se pot observa cr eșterea de la un an la altul, a valorii
produ cției fabricate ce revine la 1.000 lei active fixe, această situ ație este rezultatul
creșterii, mai mari, a nivelului producței fabricate, față de creșterea, mai mică, a
active lor fixe productive .
În același timp se observă o scădere a randamentului activelor fixe, pe
fondul unei creșteri destul de mari a valorii activelor fixe productive, în anul 2015,
față de anul 2014. O cauză a scăderii acestui randament ar putea fi nefolosi rea
potențialului productiv la capacitate maximă.
Structura mijloacelor fixe indepline ște o func ție important ă atât în analiza
eficien ței mijloacelor fixe c ât și activit ății totale și are rolul de a orienta efortul
investi țional c ătre acele categorii de mi jloace fixe care particip ă efectiv la
obținerea de bunuri. Astfel cu c ât este mai mare ponderea mijloacelor fixe active
cu at ât este mai puternic ă influen ța exercitat ă asupra indicatorilor de eficien ță a
mijloacelor fixe exist ând desigur și o anume limit ă după care eficien ța incepe s ă
scadă.
Un alt aspect important în analiza structurii activelor fixe îl reprezintă starea
acestora, care se apreciază prin intermediul gradului de uzură.
Uzura mijloacelor fixe este pierderea pa rțială sau totală a proprietă ții de
consum și a valorii mijloacelor fixe în procesul exploatării sub influe nța factorilor
38 naturali, progresului tehnico -științific și creșterii productivită ții muncii în ramurile
în care se produc.
Gradul de uzură se calculează ca raport între amortizarea c umulată a
activelor fixe și valoarea lor de intrare, calcul redat în tabelul următor:
Tabelul nr. 3. 6. Gradul de uzură a mijloacelor fixe
Nr.
Crt Categoria de capital fix Gradul de uzură (%)
2015 2016 Δ (%)
2. Construcții 14,65 16,75 2,10
3. Instala ții tehnice și mașini 37,04 39,42 2,38
4. Alte instalații, utilaje și mobilier 61,38 59,33 -2,05
6. TOTAL 34,96 35,86 0,9
Sursa : prelucrare proprie a informa țiilor preluate din situația activelor imobilizate
și situația amortizării activelor imobilzate
Conform tabelului de mai sus, se poate observa faptul că, per total, gradul de
uzură este destul mic, situându -se undeva la nivelul de 35% , acest lucru
datorându -se, în special, gradului scăzut de uzură al construc țiilor, de 14, 65% în
2015, respectiv de 16,75% în 201 6, dar și al instal ațiilor tehnice și mașinilor, al
căror grad de uzură se situează puțin peste gradul de uzură total al capitaului fix (
diferență de trei, patru procente). Datorită gradului destul de redus de uzură, după
cum am redat mai sus, randamentul activelor fixe productive a influen țat pozitiv
produc ția fab ricată la 1.000 lei active fixe .
În general gradul de uzură cre ște ușor de la o perioadă la alta, singura
categorie de mijolace fixe care înregistrează o ușoară sc ădere este ”alt e instala ții,
utilaje și mobilier ”, scăderea fiind de doar 2,05% (de la 61,38% în 2015 la 59,33 %
în 201 6).
3.2.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea
Amortizarea reprezintă recuperarea treptată pe seama cheltuielilor a valorii
de intrare a imobilizărilor necorporal e și corporale.
Pentru a analiza nivelul relativ al amortizării pornim de la relația:
,
unde:
NA = nivelul relativ al amortizării;
A = amortizarea;
CA = c ifra de afaceri.
Aceste calculele sunt redate cu ajutorul tabelului următor:
39 Tabe lul nr. 3.7. Analiza cheltuielilor cu amortizarea
Δ
Nr.
Crt. Indicatori Anul 201 5
(lei) Anul 201 6
(lei) 2016/2015
(%) Valoarea
absolută
(lei) Valoarea
relativă(%)
1. A 631.092 514.325 81,55 -116.767 -18,50 %
2. CA 34.474.220 39.676.754 115,08 5.202. 534 15,09 %
3. NA 18,31 12,96 97,23 -5,35 -2,92%
Sursa: prelucrare proprie a datelor, preluate din contul de profit și pierdere și situația
amortizării activelor imobilzate
Variația nivelului relativ al amortizării se calculează astfel:
ΔNA = N A201 6 – NA2014 =
= 12,96 – 18,31
= – 5,35 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată.
Se observă deci, că la 1.000 lei cifră de afaceri, nivelul relativ al amortizării a
scăzut cu 5,35 lei în 201 6, față de 201 5, această scădere datorâ ndu-se influe nței
modificării:
• Cifrei de afaceri asupra nivelului relativ al amortizării
ΔCA = [(A 2015/ CA 2016) – (A2015/ CA 2015)] x 1.000 =
= [(631.092/ 39.676.754 ) – (631.092 / 34.474.220 )] x 1.000 =
= – 2,4 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei c ifră de afaceri realizată.
• Amortizării asupra nivelului relativ al amort izării
ΔA = [(A 2016– A2015) / CA 2016] x 1.000 =
= [(514.325– 631.092 ) / 39.676.754 ] x 1.000 =
= – 2,95 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri realizată.
Se obs ervă că scăderea nivelul ui relativ al amortizării cu 5,35 lei cheltuieli
cu amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată, se datorează diminuării
cheltuielilor cu amortizarea de 2,95 lei, cât și a inflenței cifrei de afaceri de 2,4 lei.
Verifica re: Δ NA = ΔCA + ΔA
-5,35 = – 2,4 + (-2,95)
-5,35 = -5,35
3.2.3. Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră
de afaceri
Modelul de analiză factorială a nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de
afaceri este următorul:
40
,
unde:
Am = suma amortizării;
CA = cifra de afaceri;
Vma = valoarea medie anuală a capitalului fix;
c = cota medie de amortizare.
Vma = Vi + Vmi + Vme ,
unde:
Vi = valoarea inițială a capitalului fix;
Vmi = valoarea medie a intrărilor de capital fix;
Vme = valoarea medie a ieșirilor de capital fix.
Pentru analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea, este nevoie de
următoarele informa ții:
Tabelul nr. 3.8 . Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea
Nr.
Crt. Indicatori Simb
ol 2014 2015
1. Cifra de afaceri CA 34.474.220 39.676.754
2. Suma amortizării A 631.092 514.325
3. Valoarea inițială a capitalului fix Vi 6.819.102 7.406.47
4. Valoarea medie a intrărilor de capital fix Vmi 2.155.365 1.552.094
5. Valoare a medie a ieșirilor de capital fix Vme 583.082 459.266
6. Valoarea medie anuală a capitalului fix Vma 8.391.385 8.499.299
7. Cota medie de amortizare c 0,068 0,047
8. Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei
cifră de afaceri
18,31 12,96
Sursa : prelu area datelor din bilanț, contul de profit și pierdere, din situația activelor imobilizate
și situația amortizării activelor imobilzate cu prelucrarea proprie a datelor
Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri,
pe ba za datelor din tabel, evidențiază o serie de aspecte care pot influența favorabil
activitatea societății.
Δ
=
–
= 12,96 – 18,31 = -5,35 lei
41 Se constată scăderea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afa ceri
în anul 2015 fa ță de anul 2016 cu 5,35 lei, datorită influen ței modificării
următorilor factori:
1. Influența modificării cifrei de afaceri asupra evolu ției cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri :
ΔCA = (A 0/ CA 1) x 1.000 – (A 0/ CA0) x 1.000 =
= (631.092 / 39.676.754 ) x 1.000 – (631.092 / 34.474.220 ) x 1.000 =
= -2,40 lei
Scăderea cifrei de afaceri a influen țat favorabil și direct chelutielile cu
amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, d ucând la scăderea acestora cu 2,40 lei.
2.Influența modificării sumei amortizării asupra evolu ției cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri:
ΔA = (A 1/ CA 1) x 1.000 – (A 0/ CA 1) x 1.000 =
= (514.325 / 39.676.754 )x 1.000 – (631.092 / 39.676.754 ) x 1.000 =
= -2,95 lei
Scăderea a mortizării a influen țat favorabil și direct chelutielile cu
amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, ducând la scăderea acestora cu 2,95 lei.
2.1. Influența modificării valorii medii a capitalului fix asupra evolu ției
cheltuielilor cu amortizarea la 1 .000 lei cifră de afaceri :
ΔVma = [(Vma 1x c 0) / CA 1] x 1.000 – [(Vma 0x c 0) / CA 1] x 1.000 =
= [(8.499.299 x 0,0 68) / 39.676.754 ] x 1.000 –[(8.391.385 x 0,0 68) / =
39.676.754 ] x 1.000 =
= 0,19 lei
Scăderea valorii medii a capitalului fix a influen țat nefavorabil și indirect
chelutielile cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, ducând la scăderea acestora
cu 0,19 lei.
2.1.1. Influența modificării valorii inițiale a capitalului fix asupra evolu ției
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afac eri:
ΔVi = {[(Vi 1 – Vi0) x c 0] / CA 1} x 1.000 =
= {[( 7.406.471 – 6.819.102 ) x 0,0 68] / 39.676.754 } x 1.000 =
= 1,01 lei
Creșterea valorii inițiale a capitalului fix a influen țat nefavorabil și indirect
chelutielile cu amortizarea la 1.000 lei c ifră de afaceri, ducând la creșterea acestora
cu 1, 01 lei.
2.1.2. Influența modificării valorii medii a intrărilor de capital fix asupra evolu ției
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri:
ΔVmi = {[(Vmi 1 – Vmi 0) x c 0] / CA 1} x 1.000 =
42 = {[(1.552.094 – 2.155.365 ) x0,0 68] / 39.676.754 } x 1.000 =
= -1,03 lei
Scăderea valorii medii a intrărilor de capital fix a influen țat favorabil și
indirect chelutielile cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, ducând la scăderea
acestora cu 1,03 lei.
2.1.3.Influența modificării valorii medii a i eșirilor de capital fix asupra evolu ției
cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri:
ΔVme = {[(Vm e1 – Vme0) x c 0] / CA 1} x 1.000 =
= {[( 459.266 – 583,082 ) x0,0 68] / 39.676.754 } x 1.000 =
= -0,21 lei
Scăderea valorii medii a intrărilor de capital fix a influen țat favorabil și
indirect chelutielile cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, ducând la scăderea
acestora cu 0,21 lei.
2.2. Influența modificării cotei medii de amortizare asupra evolu ției cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri :
Δc = {[Vma 1x (c 1 – c0)] / CA 1} x 1.000 =
= {[8.499.299 x (0,0 47 – 0,068)] / 39.676.754 } x 1.000 =
= -4,50 lei
Scăderea cotei medii de amortizare a influen țat favorabil și indirect
chelutielile cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, ducând la scăderea acestora
cu 4,50 lei.
În urma analizei factoriale se constată o reducere l a nivelul întreprinderii, cu
5,35 lei a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, datorat ă
influen ței favorabile a tuturor factorilor, atât direc ți, cât și indirec ți. Această
situație contribuie, pe de -o parte, la creșterea ratei medii de eficiență a cheltuielilor
cu amortizarea, iar pe de altă parte, creează premisele îmbunătățirii rezultatul ui
exploatării.
3.3. Aspecte privind amortizarea la SOCIETATEA UPRUC -CTR
SA Făgăraș
Presupunem că, în decembrie 201 6, întreprinderea a achizi ționat un utilaj
nou în valoare de 488.650 lei, la care se adaugă TVA, și conform H.G. nr. 2139/
2004, pentru aprobarea clasificației și a duratelor normale de funcționare a
capitalului fix, durata normală de folosire a fost stabilită la 10 ani.
SOCIETATEA UPRUC -CTR SA Făgăraș foloșete metoda liniară de
amortizare.
43 A. Planul de amortizare liniară a utilajului:
unde:
Vi – valoarea de intrare a utilajului;
T – durata normala de utilizare.
AL = 488.600 lei / 10 ani = 48.860 lei/an
Amortizarea se mai poate calcula după următoarea formulă:
AL = Vi x C l
Cl = 100/T
unde:
Cl – cota de amortizare lini ară.
Cl = 100/10ani = 10% , deci A = 488.650 lei x 10% = 48.860 lei/an
Calculul amortizării liniare este redat în tabelul următor:
Tabelul nr. 3.9 . Tabloul amortizării liniare
Anul Modul de calcul Amortizarea
anuală (lei) Amortizarea
cumulate (lei) Valoarea
rămasă (lei)
2017 488.600 lei x 10% 48.860 48.860 439.740
2018 488.600 lei x 10% 48.860 97.720 390.880
2019 488.600 lei x 10% 48.860 146.580 342.020
2020 488.600 lei x 10% 48.860 195.440 293.160
2021 488.600 lei x 10% 48.860 244.300 244.300
2022 488.600 lei x 10% 48.860 293.160 195.440
2023 488.600 lei x 10% 48.860 342.020 146.580
2024 488.600 lei x 10% 48.860 390.880 97.720
2025 488.600 lei x 10% 48.860 439.740 48.860
2026 488.600 lei x 10% 48.860 488.600 0
În conta bilitate amortizarea se înregistrează lunar, deci anuitatea se divide la
numărul lunilor de funcționare potrivit relației:
Ai = A /12 luni = 48.860 lei / 12 luni
Ai = 4.071,67 lei/lună
Vom avea următoarele înregistrări contabile :
44 1. Recepția utilaj ului:
% = 404
”Furnizori de imobilizări” 581.434 lei
2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru)” 488.600 lei
4426
”TVA deductibilă” 92.834 lei
2. Înregistrarea amortizării începând cu luna următoare punerii în func țiune:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 4.071,67 lei
B.1. Planul de amortizare degresivă fără influența uzurii morale a utilajului
(AD1 )
Nad = A l x Ki
Nad = 10% x 2 = 20%
Nad – cota amortizării degresive
Ki = 2, este coeficientul utilizat în cazul duratei normal e de utilizare a capitalului
fix cuprinsă între 5 și 10 ani, inclusive, conform legii.
Calculul amort izării degr esive AD1 este redat în tabelul următor:
Tabelul nr. 3.10. Tabloul amortizării degresive AD1
Anul Modul de calcul Amortizarea
anuală (lei) Amortizarea
cumulată (lei) Valoarea
rămasă (lei)
2017 488.600 lei x 20% 97.72 0 97.720 390.880
2018 390.704 lei x 20% 78.176 175.896 312.704
2019 312.704 lei x 20% 62.541 238.437 250.163
2020 250.163 lei x 20% 50.033 288.470 200.130
2021 200.130 lei x 20% 40.026 328.496 160.104
2022 160.104 lei / 5 ani 32.021 360.517 128.083
2023 128.083 lei / 4 ani 32.021 392.538 96.062
2024 96,062 lei / 3 ani 32.021 424.559 64.041
2025 64.041 lei / 2 ani 32.021 456.580 32.021
2026 32.021 lei 32.021 488.600 0
45 Vom avea următoarele înregistrări contabile :
1. Înregistrarea amortizării începând cu luna următoare punerii în funcțiune:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 8.143,33 lei
2. Înregistrarea amortizării începâ nd cu prima lun ă a anului doi:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 6.514,67 lei
3. Înregistrarea amortizării începând cu prim a lun ă a anului trei:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 5.211,75 lei
4. Înregistrarea amortizării începând cu prima lun ă a anului patru :
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 4.169,42 lei
5. Înregistrarea amortizării începând cu prima lun ă a anului cinci:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobi lizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 3.335,50 lei
6. Înregistrarea amortizării începând cu prima lun ă a anului șase:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobi lizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 2,668,42 lei
46 B.2. Planul de amortizare d egresivă cu influența uzurii morale a utilajului
(AD2)
DUR=
5 ani
DUI = T – DUR = 10 ani – 5 ani = 5 ani
DUD = DUI – DUR = 5 ani – 5 ani = 0
DUL = DUI – DUD = 5 ani – 0 ani = 5 ani
DUNA = T – DUI = 10 ani – 5 ani = 5 ani
Calculul amor itzării degresive AD 2 este redat în tabelul următor:
Tabelul nr. 3.11 . Tabloul amortizării degresive AD2
Anul Modul de calcul Amortizarea
anuală (lei) Amortizarea
cumulată (lei) Valoarea
rămasă (lei)
2017 488.6 00 lei / 5 ani 97.720 97.720 390.880
2018 488.6 00 lei / 5 ani 97.720 195.440 293.160
2019 488.600 lei / 5 ani 97.720 293.160 195.440
2020 488.6 00 lei / 5 ani 97.720 390.880 97.720
2021 488.6 00 lei / 5 ani 97.720 488.600 0
Vom avea următoarele înregistrări contabile :
1. Înregistrarea amortizării începând cu luna următoare punerii în func țiune (timp
de cinci ani) :
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 8.143,33 lei
C. Planul de amortizare accelerată a utilajelor
Considerăm că în primul an de utilizare, utilajul se amortizează în proporție
de 35% din valoarea contabilă, respectiv 171.010 lei (488.600 lei x 3 5%).
Pentru diferența rămasă de amortizat, respectiv 317.590 lei (488.600 lei –
171.010 lei) se aplică metoda de amortizare liniară. Amortizarea în anii 201 8 –
2026 este de 35.288 lei, sumă obținută prin raportarea valorii rămase de amortizat
(317.590 lei) la numărul anilor rămași de utilizare (9 ani).
Cota de amortizare liniară este: 100/9 ani = 11,11%
Calcul ul amort izării accelerate este redat în tabelul următor:
47 Tabelul nr. 3.12 . Tabloul amortizării accelerate
Anul Modul de calcul Amortizarea
anuală (lei) Amortizarea
cumulată
(lei) Valoarea
rămasă (lei)
2017 488.600 lei x 30% 171.010 171.010 317.590
2018 317.590 lei x 11,11% 35.288 206.298 282.302
2019 114.730 lei x 11,11% 35.288 241.586 247.014
2020 114.730 lei x 11,11% 35.288 276.874 211.726
2021 114.730 lei x 11,11% 35.288 312.162 176.438
2022 114.730 lei x 11,11% 35.288 347.450 141.150
2023 114.73 0 lei x 11,11% 35.288 382.738 105.862
2024 114.730 lei x 11,11% 35.288 418.026 70.574
2025 114.730 lei x 11,11% 35.288 453.314 35.288
2026 114.730 lei x 11,11% 35.288 488.600 0
Amortizarea în luna următoare punerii în funcțiune se calculează împăr țind
amortizarea aferent ă anului punerii în func țiune (respectiv 171.010 lei) la 12 luni.
Amortizarea pentru luniile cu amortizare liniară se calculează împărțind
amortizarea aferent ă anului 201 8 (respectiv 35. 288 lei) la 12 luni.
Vom avea următoarele înregis trări contabile :
1. Înregistrarea amortizării în luna următoare punerii în funcțiune:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 14.251 lei
2. Înregistrarea amortizării în a treisprezecea lună după data punerii în funcțiune:
6811
” Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor” = 2813
” Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 2.941 lei
Amortizarea, indiferent de metoda aleasă, influen țează rezultatul exerci țiului
și implicit profitul sau pierderea firmei.
În contiuare vom prezenta i mpactul celor trei regimuri de amortizare asupra
rezultatului exercițiului . Vom pleca de la informațiile din contul de profit și
pierdere al societății UPRUC -CTR S.A. Făgăraș , la nivelul anului 201 7 și
extrapol ăm datele până în 202 6, cu menținerea tuturor indicatorilor constanți, mai
puțin a amortizării.
În urm ătorul tabel vom prezenta datele comp arative privind
cheltuielile cu amortiz area calculate anterior :
48 Tabelul nr. 3.13 . Cheltuieli cu amorti zarea
Anul Amortizare
liniară Amortizare
degresivă AD1 Amortizare
degresivă AD2 Amortizare
accelerată
2017 48.860 97.72 0 97.720 171.010
2018 48.860 78.176 97.720 35.288
2019 48.860 62.541 97.720 35.288
2020 48.860 50.033 97.720 35.288
2021 48.860 40.026 97.720 35.288
2022 48.860 32.021 0 35.288
2023 48.860 32.021 0 35.288
2024 48.860 32.021 0 35.288
2025 48.860 32.021 0 35.288
2026 48.860 32.021 0 35.288
Diferențele în plus față de amortizarea liniară, pentru fiecare metodă de
amortizare, indică proporția în care este amânată plata impozitului pe profit. Cea
mai mare amânare la plată o avem la metoda de amortizare accelerată, în primul an.
La metoda degresivă, varianta AD1, deși aceasta este considerată de tip accelerat,
amânarea la plată a impozitului pe profit este de mai mici proporții, amortizarea, ca
element al costului, este mai ușor de suportat de entitate, iar recuperarea valorii
investite inițial în imobilizarea corporală este, cât de cât, an de an, corelată cu
gradul de utilizare a acesteia.
Diferențele în minus față de amortizarea liniară, pentru fiecare metodă de
amortizare, indică proporția de “încărcare” supliment ară a fiecărui an cu impozitul
pe profit amânat anterior. La metoda accelerată, “încărcarea” plății impozitului pe
profit se face egalitar pe cei nouă ani terminali de exploatare. La varianta AD1
”încărcarea” la plată a impozitului pe profit este “dirijată ” către ultim ii șase ani ai
duratei de viață utilă, această “încărcare” fiind crescătoare până la constantă și
indică lipsa de corelare a amortizării cu gradul de utilizare a imobilizării, cu
influențe semnif icative asupra profitabilității . La varianta AD 2 “încărcarea “ la
plată a impozitului pe profit se realizează pe ultima perioadă a duratei de viață utilă
a imobilizării corporale și se realizează în mod constant și cu influențe
semnif icative asupra profitabilității.
Diferențele în plus și în minus ara tă că entitatea economică, orice metodă
de amortizare derogatorie ar folosi, nu se sustrage de la obligațiile fiscale, ci le
amână, dar în defavoarea statului. De aici, necesitatea aplicării metodei liniare, din
perspectiva statului .
Din contul de profit ș i pierdere avem:
Venituri 2016 = 40.213.290 lei
Cheltuieli 2016 = 37.581.905 lei
În urm ătorul tabel vom prezenta impactul cheltuielilor cu amortizarea asupra
rezultatului:
49 Tabelul nr. 3.1 4. Impactul cheltuielilor cu amortizarea asupra rezultatului
Anul Amortizare
liniară Amortizare
degresivă AD1 Amortizare
degresivă AD2 Amortizare
accelerată
2017 2.582.525 2.533.665 2.533.665 2.460.375
2018 2.582.525 2.553.209 2.533.665 2.596.097
2019 2.582.525 2.568.844 2.533.665 2.596.097
2020 2.582.525 2.581 .352 2.533.665 2.596.097
2021 2.582.525 2.591.359 2.533.665 2.596.097
2022 2.582.525 2.599.364 2.631.385 2.596.097
2023 2.582.525 2.599.364 2.631.385 2.596.097
2024 2.582.525 2.599.364 2.631.385 2.596.097
2025 2.582.525 2.599.364 2.631.38 5 2.596.097
2026 2.582.525 2.599.364 2.631.385 2.596.097
Se observă că, în primul an, prin utilizarea me todei liniare de amortizare se
obține cel mai mare rezultat . Amortizarea liniară utilizează o cotă constantă de
10%, față de metodele degresive (20%) și față de metoda accelerată (30%).
Utilizând cea mai mică cot ă de amortizare, în primul an, se înregistrează cheltuieli
mai mici decât celelalte metode, ceea ce conduce la obținerea unui rez ultat mai
mare. În ultimii ani însă, utilizarea unei metod e liniare se doved ește a conduce la
obținerea celui mai mic rezultat comparativ cu celelalte metode. Chiar dacă metoda
liniară păstrează cota de 10% în fiecare an, prin celelalte metode se amortizează o
valoare mai mare din mijlocul fix, în primii ani, urm ând ca și ele să recurgă la o
cotă fixă după primul an, în cazul amortizării accelerate sau după îndeplinirea unei
condiții, în cazurile amortizării degresive. Diferențele în plus față de amortizarea
liniară , pentru fiecare metodă de amortizare, indică p roporția în care este amânată
plata impozitului pe profit .
3.4. Metode de reflectare în contabilitate a rezultatelor
reevaluării
Presupunem că întreprinderea achiziționează la data de 31.12.N un utilaj, la costul
de 450.000 lei , amortizat liniar în 10 ani.
a) la sfârșitul anului N+4 are loc o primă reevaluare a activului, stabilindu -se o
valoare justă de 350.000 lei.
b) la sfârșitul anului N+6 are loc a doua reevaluare a activului, stabilindu -se o
valoare justă de 180.000 lei .
c) la sfârșitul anului N+8 are loc a treia reevaluare a activului, stabilindu -se o
valoare justă de 45.00 0 lei.
d) la sfârșitul anului N+9 are loc ultima reevaluare a activului, stabilindu -se o
valoare justă de 60.000 lei.
50 A. Metoda valorii brute:
Amorti zarea anual ă = Val.contab/Durata de vi ață = 450.000/10 = 45.000 lei
Înregistrarea în contabilitate este:
2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru)” = % 135.000 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor ” 54.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 80.000 lei
Începând cu anul N+5 amortizarea se calculează astfel:
Amortiz. anual ă = (Val.contab.brut ă – Val.amortiz.actualiz.) /Durata de vi ață
rămasă = (585.000 lei – 234.000 lei) / 6 ani = 58.500 lei/an
I. Prima reevaluare a activului la sfârșitul anului N+4:
Valoarea contabilă brută 450.000 lei
Amortizare anuală ( 450.000 lei / 10 ani) 45.000 lei
Amortizare cumulată pe 4 ani (4 ani x 45.000 lei) 180.000 lei
Valoare contabilă netă (450.000 lei – 180.000 lei) 270.000 lei
Valoare justă 350.000 lei
Rezerva din reevaluare (350.000 lei – 270.000 lei) 80.000 lei
Indice de actualizare ( 350.000 lei / 270.000 lei) 1,3
Valoare contabilă brută actualizată (450.000 le i x 1, 3) 585.000 lei
Valoarea amortizării actualizate (180.000 lei x 1, 3) 234.000 lei
Diferența între amortizarea actualizată și cea cumulată
(234.000 lei – 180.000 lei) 54.000 lei
Diferența între valoarea contabilă brută actualizată și cea
iniția lă (585.000 lei – 450.000 lei) 135.000 lei
II. A doua reevaluare a activului la sfârșitul anului N+6 :
Valoarea contabilă brută actualizată 585.000 lei
Amortizarea actualizată 234.000 lei
Amortizarea pe ultimii 2 ani (2 ani x 58.500 lei) 117.000 lei
Amortizare cumulată pe 6 ani ( 234.000 lei + 117.000 lei) 351.000 lei
51
Înregistrarea în contabilitate este :
% = 2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații de
lucru)” 135.000 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 81.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 54.000 lei
Începând cu anul N+7 amortizarea se calculează astfel:
Amortiz. anual ă = (Val.contab.brut ă – Val.amortiz.actualiz.) /Durata de viață
rămasă = (450.000 lei – 270.000 lei) / 4 ani = 45.000 lei/an
III. A treia reevaluare a activului la sfârșitul anului N+8:
Valoarea contabilă brută actualizată 450.000 lei
Amortizarea actualizată 270.000 lei
Amor tizarea pe ultimii 2 ani (2 ani x 45.000 lei) 90.000 lei
Amortizare cumulată pe 8 ani ( 270.000 lei + 90.000 lei) 360.000 lei
Valoarea contabilă netă (450.000 lei – 360.000 lei) 90.000 lei
Valoarea justă la a treia reevaluare 45.000 lei
Rezerva din reevaluare (45.000 lei – 90.000 lei) -45.000 lei
Indice de actualizare ( 45.000 lei / 90.000 lei) 0,5
Valoarea contabilă brută actualizată (450.000 lei x 0,35) 225.000 lei
Valoarea amortizării actualizate (360.000 lei x 0,35) 180.0 00 lei
Diferența între amortizarea actualizată și cea cumulată
(180.000 lei – 360.000 lei) -180.0 00 lei
Diferența între valoarea contabilă brută actualizată și cea
inițială ( 225.000 lei – 450.000 lei) -225.000 lei
Valoarea contabilă netă (585.000 lei – 351.000 lei) 234.000 lei
Valoarea justă la a doua reevaluare 180.000 lei
Rezerva din reevaluare (180.000 lei – 234.000 lei) -54.000 lei
Indice de actualizare (180.000 lei / 234.000 lei) 0,77
Valoarea contabilă brută actualizată (585.000 lei x 0, 77) 450.000 lei
Valoarea amortizării actualizate (351.000 lei x 0, 77) 270.000 lei
Diferența între amortizarea actualizată și cea cumulată
(270.000 lei – 351.000 lei) -81.000 lei
Diferența între valoarea contabilă brută actualizată și cea
inițială ( 450.000 lei – 585.000 lei) -135.000 lei
52 Înregistrarea în contabilitate este:
% = 2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații de
lucru)” 225.000 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
și plantațiilor ” 180.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 26.000 lei
6813
” Cheltuieli de e xploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor” 19.000 lei
Diminuarea rezervei din reevaluare ( 45.000 lei) va fi acoperită din plusul de
reevaluare rămas din anii 4 și 6 ( 80.000 – 54.000 = 26.000 lei), iar diferența
rămasă se înregistre ază ca o cheltuială privind ajustările ( 19.000 lei).
Începând cu anul N+9 amortizarea se calculează astfel :
Amortiz.anuală = ( Val.contab.brută – Val.amortiz.actualiz.) /Durata de viață
rămasă = (225.000 lei – 180.000 lei) / 2 ani = 22.500 lei/an
IV. A patra reevaluare a activului la sfârșitul anului N+9:
Valoarea contabilă brută actualizată 225.000 lei
Amortizarea actualizată 180.0 00 lei
Amortizarea pe ultimul an (1 an x 22.500 lei) 22.500 lei
Amortizare cumulată pe 9 ani ( 180.000 lei + 22.500 lei) 202.500 lei
Valoarea contabilă netă (225.000 lei – 202.500 lei) 22.500 lei
Valoarea justă la a patra reevaluare 60.000 lei
Rezerva din reevaluare (60.000 lei – 22.500 lei) 37.500 lei
Indice de actualizare ( 60.000 lei / 22.500 lei) 2,67
Valoarea contabilă brută actualizată (225.000 lei x 2,67) 600.000 lei
Valoarea amortizării actualizate (202.500 lei x 2,67) 540.000 lei
Diferența între amortizarea actualizată și cea cumulată
(540.00 lei – 202.500 lei) 337.5 00 lei
53 Diferența î ntre valoarea contabilă brută actualizată și cea
inițială ( 600.000 lei – 225.000 lei) 337.500 lei
Înregistrarea în contabilitate este:
2131
”Echipamente
tehnologice (mașini,
utilaje și instalații de
lucru)” = % 375.000 lei
2813
”Amortizarea in stalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 337.500 lei
7813
” Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor” 19.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 18.500 lei
Creșterea rezervei din reevaluare ( 37.500 lei) va fi compensată cu cheltuiala din
reevaluare (19 .000 lei), diferența de 18.500 lei va completa rezerva de reevaluare.
În anul N+10 amortizarea se calculează astfel:
Amortiz. anua lă = (Val.contab.brută – Val.amortiz.actualiz.) /Durata de vi ață
rămasă = (600 .000 lei – 540.000 lei) / 1 an = 60.000 lei/an
B. Metoda valorii nete:
Înregistrarea în contabilitate este: I. Prima reevaluare a activului la sfârșitul anului N+4:
Valoarea contabilă brută 450.000 lei
Durata de via ță 10 ani
Amortizare anuală ( 450.000 lei / 10 ani) 45.000 lei
Amor tizare cumulată pe 4 ani (4 ani x 22.000 lei) 180.000 lei
Valoare contabilă netă (450.000 lei – 180.000 lei) 270.000 lei
Valoare justă 350.000 lei
Rezerva din reevaluare (350.000 lei – 270.000 lei) 80.000 lei
Descre șterea valorică ( 350.000 lei – 450.000 lei) -100.000 lei
54
Înregistrarea în contabilitate este:
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” = % 180.000 lei
2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații de
lucru)” 100.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 80.000 lei
II. A doua reevaluare a activului la sfârșitul anului N+6 :
Valoarea contabilă brută 350.000 lei
Durata de via ță 6 ani
Amortizare anuală ( 350.000 lei / 6 ani) 58.333 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (2 ani x 58.333 lei) 116.667 lei
Valoare contabilă netă (350.000 lei – 116.667 lei) 233.333 lei
Valoare justă 180.000 lei
Rezerva din reevaluare (180.000 lei – 233.333 lei) -53.333 lei
Descreșterea valorică ( 180.000 lei – 350.000 lei) -170.000 lei
% = 2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru)” 170.000 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor ” 116.667 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 53.333 lei
III. A treia reevaluare a activului la sfârșitul anului N+8:
Valoarea contab ilă brută 180.000 lei
Durata de via ță 4 ani
Amortizare anuală ( 180.000 lei / 4 ani) 45.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (2 ani x 45.000 lei) 90.000 lei
Valoare contabilă netă (180.000 lei – 90.000 lei) 90.000 lei
Valoare justă 45.000 lei
Rezerva din reevaluare (45.0 00 lei – 90.000 lei) -45.000 lei
Descre șterea valorică (4 5.000 lei – 180.000 lei) -135.000 lei
55 Înregistrarea în contabilitate este:
Diminuarea rezervei din reevaluare ( 45.000 lei) va fi acoperită din plusul de
reevaluare rămas din anii 4 și 6 ( 80.000 – 53.333 = 26.667 lei), iar diferența
rămasă se înregistrează ca o cheltuială privind ajustările ( 18.333 lei).
Înregistrarea în contabilitate este:
% =
105
”Rezerve din reevaluare” 37.500 lei
2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații de
lucru)” 15.000 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor” 22.500 lei
% = 2131
”Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru)” 135.0 00 lei
2813
”Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor ” 90.000 lei
105
”Rezerve din reevaluare” 26.667 lei
6813
” Cheltuieli de e xploatare
privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor” 18.333 lei
IV. A patra reevaluare a activului la sfârșitul anului N+9:
Valoarea contabilă brută 45.000 lei
Durata de via ță 2 ani
Amortizare anuală ( 45.000 lei / 2 ani) 22.500 lei
Amortizare cumulată pe 1 an (1 an x 22.500 lei) 22.500 lei
Valoare contabilă netă (45.000 lei – 22.500 lei) 22.500 lei
Valoare justă 60.000 lei
Rezerva din reevaluare (60.000 lei – 22.500 lei) 37.500 lei
Descre șterea valorică ( 60.000 lei – 45.000 lei) 15.000 lei
56 105
”Rezerve din reevaluare” =
7813
” Venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor” 18.333 lei
Creșterea rezervei din reevaluare ( 37.000 lei) va fi compensată, cu cheltuiala
din ree valuare ( 18.333 lei) din anul precedent, diferența de 18.667 lei va completa
rezerva de reevaluare.
În anul N+10 , amortizarea va fi de 23.100 lei .
3.5. Rezultatul exercițiului financiar
Rezultatul exerci țiului este un indicator influen țat de fiscalitate și se
calculează diferit din punct de vedere contabil și fiscal. Astfel trebuie calculate
ambele: rezultatul contabil și rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil (rezultat brut al exercițiului sau rezultatul exercițiului
înainte de impozitare) se calculeaz ă având în vedere cerințele unei contabilități de
angajament și respectând principiul independenței exercițiului.
Rezultat contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale
Rezultatul brut al exercițiului corectat cu deducerile fiscale și cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obținerea rezultatului fiscal (profit
impozabil sau pierdere fiscală).
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Reduceri fiscale (amortizarea
deductibilă fiscal) + Elemente nedeductibile fiscal
Rezultatul c ontabil 2014 = 29.981.468 – 27.278.465 = 2.703.003 lei
Rezultatul contabil 2015 = 35.081.247 – 32.358.639 = 2.722.608 lei
Rezultatul contabil 2016 = 40.213.290 – 37.581.905 = 2.631.385 lei
Rezultatul fiscal 2014 = 2.703.003 – 471.339 + 0 = 2.231.664 lei
Rezultatul fiscal 2015 = 2.722.608 – 631.092 + 0 = 2.091.516 lei
Rezultatul fiscal 2016 = 2.631.385 – 514.325 + 0 = 2.117.060 lei
Societatea utilizează regimul liniar de amortizare atât în scop contabil cât și
fiscal, pentru utilajele deținute.
57 Concluzii
Lucrarea de față tratează modul de organizare și gestionare a capitalului fix
al firmei, folosind exemplul Societății UPRUC – CTR S.A. Făgăraș . În această
lucrare am tratat unele aspecte considerate mai importante referitoare la activele
imobiliza te și modul de organizare al contabilității acestora la societatea mai sus
menționată .
Capitalul fix are o importanță deosebită în ceea ce privește rezultatele unei
entități, în sensul că aceasta nu își poate desfășura activitatea în lipsa activelor
imobil izate.
Activele imobilizate sunt determinate de investițiile nemat eriale, materiale și
financiare, investițiile corporale și necorporale fiind, însă, cele mai reprezentative.
În lucrarea de fa ță am prezentat, principalele aspecte contabile și fiscale
privind capitalul fix și influența acestora asupra Societății UPRUC – CTR S.A.
Făgăraș .
Studiul de caz începe cu analiza volumului, structurii și calită ții poten țialului
tehnic. În urma analizei situa ției capitalului fix, în perioada 201 4-2016, s-a
constatat că valoarea, per total, a acestuia urmează un ușor trend ascendent,
Aceasta se datorează în mod special, achiziției de instala ții tehnice și mașini noi.
Din punct de vedere structural, capitalul fix nu prezintă modificări importante în
perioada analizată.
În ceea ce prive ște gradul de uzură al mijloacelor fixe , s-a constatat că , per
total, gradul de uzură este situat undeva la nivelul de 35% , acest lucru datorându –
se, în special, gradului scăzut de uzură al construcțiilor, de 14,65% în 2015,
respectiv de 16,75% în 2016, dar și al instalațiilor tehnice și mașinilor, al căror
grad de uzură se situează puțin peste gradul de uzură total al capitaului fix (
diferență de trei, patru procente). Doar categoria ”alte instala ții, utilaje și mobilier ”
prezinta un g rad mai mare de u zură (aproximativ 60%), dar acestea au o pondere
foarte mică în cadul mijloacelor fixe.
Atorită gradului redus de uzură, randamentul activelor fixe productive a
influențat pozitiv producția fabricată la 1.000 lei active fixe.
În continuare am efectuat o analiză factorială a cheltuielilor cu amortizarea
la 1.000 lei cifră de afaceri realizată. Se constată scăderea cheltuielilor cu
amortizarea la 1.000 lei c ifră de afaceri în anul 201 6 față de anul 2015 cu 5,35 lei,
datorată influen ței favora bile a majorității factorilor, atât direc ți, cât și indirec ți.
Această situație contribuie, pe de -o parte, la creșterea ratei medii de eficiență a
cheltuielilor cu amortizarea, iar pe de altă parte, creează premisele îmbunătățirii
rezultatului exploatării.
Pentru a arăta cum influen țează metoda de amortizare aleasă de
întreprindere, rezultatul exerci țiului, am considerat o situa ție ioptetică și am
calculat planul de amortizare pentru toate cele trei metode, respectiv : amortizarea
liniară, amortizarea degre sivă (cu cele două variante) și amortizarea accelerată .
Comparând cele trei regimuri de amortizare, se observă că o societate obține un
avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai mari în primii ani
58 (degresivă, accelerată) față de metoda li niară, prin faptul că beneficiază într -un
termen mai scurt de un surplus bănesc reieșit din neplata impozitelor și
dividendelor. Cu cât ratele de amortizare sunt mai mici, cu atât rezultatul
exercițiului va fi mai mare. Aceasta poate să indice într -un rapo rt al performanței
societății o creștere a performanței firmei, ceea ce poate să nu fie, însă, în totalitate
adevărat.
Am prezentat, de asemenea, în cadrul lucrării și metodele de reflectare în
contabilitate a rezultatelor reevaluării, luând din nou o sit uație ipotetică și
analizând -o. Astfel, se recomandă ca reevaluarea activelor, în situația în care
valoarea justă se modifică semnificativ de la un exercițiu financiar la altul, să se
efectueze anual , iar în caz contrar, efectuarea reevaluării acestora să se realizeze la
un interval de 3 -5 ani.
Având în vedere acest studiu, putem trage concluzia că, analiza gestiunii
capitalului fix al firmei, oferă o imagine din care se pot surprinde modalită țile prin
care Societății UPRUC – CTR S.A. , reușește să-și ating ă obiectivele, atât din punct
de vedere contabil, cât și din punct de vedere fiscal, îndeplinindu -și cu consecven ță
și corectitudine obliga țiile fiscale.
59 BIBLIOGRAFIE
1. Balteș Nicolae (coord.), ”Analiza economico -financiară a intrepri nderii,
Ediția a II -a, revizuită și adăugită ”, Editura Universității ”Lucian Blaga”, Sibiu,
2013.
2. Balteș Nicolae, Teodora Ciuhureanu Alina, „Bazele Contabilitații –
fundamente teoretice și practice ”, Editura Universității ”Lucian Blaga”, Sibiu,
2016.
3. Balteș Nicolae, Ciuhureanu Alina Teodora, „Contabilitate financiară,
Ediția a IV -a”, Editura Universității ”Lucian Blaga”, Sibiu, 201 5.
4. Bădilă Iuliana, „Contabilitatea unități i economice ”, Editura Universității
”Lucian Blaga”, Sibiu, 2011.
5. Caraiani Chirața, Dumitrana Mihaela, Lungu Camelia, „Bazele
contabilității, Ediția a V -a”, Editura Universitară, București, 2011.
6. Comănic iu C., Bunescu L., Mihaiu D., ”Fiscalitate ”, Editura Universită ții
Lucian Blaga, Sibiu, 2011 .
7. Dumitrescu Simona Elena, „Bazele contabilității – curs universitar ”,
Editura Alma Mater, Bacău, 2012.
8. Feleagă Liliana, Feleagă Nicolae, „Contabilitate financiară. O abordare
europeană și internațională, Ed. a 2 -a rev. ”, Editura Economică, București, 2007.
9. Jianu Nicolae, „Evalu area în contabilitate. Teorie și metodă ”, Editura
Economică, București, 2012.
10. Matiș Dumitru, Pop Atanasiu, „Contabilitate Financiară, Ediția a III -a”,
Editura Casa Cărții de Știință, 2010.
11. Mocanu Mihai, „Contabilitatea fiscală aprofundată , Note de curs”, Sibiu,
2014.
12. Mocanu Mihai , „Contabilitatea și fis calitatea activelor imobilizate ”,
Editura Tipo Moldova, Iași, 2015.
13. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe, „Contabilitatea financiară ”,
Editura Intelcredo, Deva, 2012.
14. Pântea Iacob Petru, Bod ea Gheorghe, „Contabilitatea financiară
româneasca conformă cu directivele europene ”, Editura Intelcredo, Deva, 2012.
15. Vasilcoiu Radu Ionuț , „Metode de amortizare a imobilizărilor și
implicațiile acestora asupra rezultatului exercițiului ”, în „ECOSTUDE NT – Revistă
de cercetare științifică a studenților economiști” , Editura Academica Brâncuș,
Târgu Jiu, Nr.1/2013
*** Legea nr. 31/1990 republicată și modificată privind societățile
comerciale
*** Legea contabilității nr. 82/1991 republicată .
*** Legea n r. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările
ulterioare .
*** OMFP nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar –
contabile.
60 *** OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare an uale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate (M.Of. nr. /30.12.2014) .
*** OMFP nr. 2861/2009 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor și cap italurilor proprii.
*** Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, aprobate prin
H.G. nr. 909/1997, cu modificările și completările ulterioare.
*** Standardul Internațio nal de Contabilitate nr. 16 (IAS 16) – ”Imobilizări
corporale”.
*** Standardul Internațional de Contabilitate nr. 38 (IAS 38) – ”Imobilizări
necorporale”.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Specializar ea: Audit și expertiză contabilă [609412] (ID: 609412)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.