CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimit\ri [i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza [i… [608756]
CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimit\ri [i structuri privind activele imobilizate
2. Analiza [i func]ionarea conturilor 3. Abord\ri interna]ionale [i na]ionale privind evaluarea imobiliz\rilor corporale în
contabilitate
4. Contabilitatea opera]iilor privind intr\rile de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate
6.Contabilitatea imobiliz\rilor necorpor ale pri prisma IAS 38 „Imobiliz\ri
necorporale” 7. Contabilitatea opera]iilor privind amortiz\rile 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobiliz\rile
9. Contabilitatea opera]iilor privind ie[irile
10. Particularit\]i privind contabil itatea imobiliz\rilor financiare
REZUMAT
CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea imobiliz\rilor corporale în contabilitate
Intr\rile de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii
Cre[terea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor
Scoaterea din func]iune Vânzarea
Titluri de participare
Crean]e imobilizate
8 Exemplele referitoare la Standardele Interna]io nale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contab ili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.
MOD DE LUCRU
Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al
anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs
(1)~nv\]are 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i
cuvintele – cheie
Rezumat [i cuvinte cheie 3.Parc urge]i bibliografia suplimenta\
(3)Conultare bibliografie suplimentar\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris
(4)~ntreb\ri 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la
r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i
documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei
suplimentare
(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,
consemnându-le `n caietul de lucr\ri pentru
seminar
(6)Studii de caz, exerci]ii 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile
rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul
`ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i
colegi de grup\.
(7)Seminar
Caiet de seminar
Documenta]ie pentru examen
1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele imobilizate sau imobiliz\ri ori bunuri imobile , cuprind toate acele valori economice de
investi]ie a c\ror perioad\ de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferen]iaz\ la rândul lor în trei grupe: imobiliz\ri necorporale,
imobiliz\ri corporale [i imobiliz\ri financiare.
Imobiliz\rile necorporale , denumite [i imobiliz\ri nemateriale sau active intangibile , cuprind
toate acele valori economice de investi]ie care nu îmbrac\ fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele
sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite [i de fondare , cuprind cheltuielile cu
înfiin]area, dezvoltarea [i fuzionarea societ\]ilor comerc iale, cum sunt cele privind taxele [i alte cheltuieli
de înscriere [i înmatriculare, cheltuielile privind emit erea [i vânzarea de ac]iuni, cheltuieli de prospectare
a pie]ei [i de publicitate. Toate aceste cheltuie li sunt supuse amortiz\rii pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse
noi [i investi]ii utile [i eficiente în raport cu activitat ea viitoare a societ\]ii comerciale. Aceste cheltuieli se
amortizeaz\, în general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licen]ele, m\rcile de fabric\ [i alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achizi]ionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în
cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licen]e, a unei m\rci de fabric\ [i alte drepturi similare de
proprietate industrial\ [i intelectual\. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat\ durata cât întreprinderea a achizi]ionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobiliz\ri.
Fondul comercial reprezint\ cheltuieli efectuate pentru men]inerea sau dezvoltarea poten]ialului
de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia]\ etc. De
asemenea, cuprinde [i sumele pl\tite în cazul prelu\ rii unei întreprinderi reprezentând vadul comercial,
anumite leg\turi comerciale etc.
De regul\, fondul comercial nu se amortizeaz\. Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\, acesta
poate fi amortizat. Potrivit prevederilor
Legii amortiz\rii nr.15/1994 în sfera imobiliz\rilor necorporale figureaz\
ca pozi]ie distinct\ “ cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substan]e minerale utile, neconcretizate în
mijloace fixe, la z\c\mintele puse în exploatare ”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din
cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea [i vânzarea de obliga]iuni.
Imobiliz\rile corporale, denumite [i imobiliz\ri materiale sau active fixe tangibile reprezint\
bunurile materiale de folosin]\ îndelungat\ în activitatea unei întreprinderi. Ele se g\sesc sub form\ de
terenuri [i mijloace fixe. (cl\diri [i construc]ii , ma[ini de for]\ [i utilaje energetice, ma[ini, utilaje [i
instala]ii de lucru, aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare, mijloace de transport, animale de
munc\, planta]ii , unelte, accesorii de produc]ie [i inventar gospod\resc) . În cazul când bunurile materiale
procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobiliz\rilor în curs
sau investi]iilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excep]ia terenu rilor, î[i pierd, în timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinat\ de utilizarea lor, de ac]iunea agen]ilor naturii [i progresului tehnic.
Constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de activele fixe materiale [i includerea sa în
cheltuielile exerci]iului poart\ numele de amortizare .
Imobiliz\rile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societ\]i sub forma titlurilor de participare, altor
titluri financiare imobilizate, crean] elor ata[ate participa]iilor, împrumuturilor acordate [i altor imobiliz\ri
financiare.
Titlurile de participare reprezint\ titluri de valoare sub form\ de ac]iuni sau p\r]i sociale
investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societ\]i comerciale sau agen]i economici. Subliniem
c\ de]inerea acestor titluri de valoare permite exerc itarea unei anumite influen]e notabile sau a unui
control în gestiunea societ\]ilor emi]\toare de titluri.
Crean]ele imobilizate sunt drepturile generate de opera]ia de acordare de împrumuturi pe termen
lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societ\] ilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o
rela]ie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are inten]ia
de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin structura de
imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare.
2. ANALIZA {I FUNC}IONAREA CONTURILOR
Eviden]a existen]ei [i mi[c\rii activelor im obilizate se realizeaz\ prin conturile ce formeaz\
con]inutul clasei a 2 – a din Planul de conturi general , denumit\ “Conturi de active imobilizate”.
CLASA 2
“CONTURI DE IMOBILIZ|RI”
20 IMOBILIZ|RI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare achizi]ionate
2052 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori
similare ob]inute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobiliz\ri necorporale
21 IMOBILIZ|RI CORPORALE
211 Terenuri [i amenaj\ri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenaj\ri de terenuri
212 Construc]ii
213 Instala]ii tehnice, mijloace de transport, animale [i planta]ii
2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)
2132 Aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare
2133 Mijloace de transport 2134 Animale [i planta]ii
214 Mobilier, aparatur\ birotiv\, echipamente de produc]ie a valorilor umane [i materiale [i alte
active corporale
23 IMOBILIZ|RI ÎN CURS
231 Imobiliz\ri corporale în curs
2311 Amenaj\ri de terenuri [i construc]ii
2312 Instala]ii tehnice [i ma[ini
2313 Alte imobiliz\ri corporale
232 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri [i construc]ii
2322 Avansuri acordate pentru instala]ii tehnice [i ma[ini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobiliz\ri corporale
233 Imobiliz\ri necorporale `n curs
234 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri necorporale
26 IMOBILIZ|RI FINANCIARE
261 Titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare de]inute la societ\]i din afara grupului
263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare
2633 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice `n cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse `n echivalen]\
265 Alte titluri imobilizate
267 Crean]e imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferent\ sumelor datorate de filiale
2673 ~mprumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferenmt\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Crean]e legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferent\ crean]elor legate de interesele de participare
2677 Ac]iuni proprii — active imobilizate 2678 Alte crean]e imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor crean]e imobilizate
269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare
2691 V\rs\minte de efectuat referitoare la titluri de participare de]inute de filiale
din cadrul grupului
2692 V\rs\minte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 V\rs\minte de efectuat pentru alte imobiliz\ri financiare 28 AMORTIZ|RI PRIVIND IMOBILIZ|RILE
280 Amortiz\ri privind imobiliz\rile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen]elor, m\rcilor comerciale [i
altor drepturi [i valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale
281 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
2811 Amortizarea amenaj\rilor de terenuri
2812 Amortizarea construc]iilor 2813 Amortizarea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor
2814 Amortizarea altor imobiliz\ri corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DE PRECIEREA IMOBILIZ|RILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte
drepturi [i valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobiliz\ri necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor [i amenaj\rilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construc]iilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instala]iilor, mijloacelor de transport,
animalelor [i planta]iilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobiliz\ri corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor corporale `n curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor necorporale `n curs
296 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la filiale din
cadrul grupului 2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la societ\]i
din afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare sub form\ de
interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pentru deprecierea `mprumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea crean]elor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea ac]iunilor proprii — active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor crean]e imobilizate
Sunt conturi de bilan] sau situa]ie (inventar); ca modele de eviden]\ [i calcul ele furnizeaz\ informa]ia de cunoa[tere [i control gestionar asupra situa]iei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur\
informa]ia de completare a bilan]ului contabil.
Pre]ul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunz\tor valorii contabile
de intrare cu urm\toarele semnifica]ii:
a)
valoarea r\mas\ actualizat\ aferent\ fiec\rui activ imobilizat care a fost reevaluat în
conformitate cu hot\râri ale Guvernului; b)
costul de achizi]ie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) pre]ul de achizi]ie pentru titlurile de valoare componente ale imobiliz\rilor financiare;
d) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial\;
e) valoarea actual\ pentru activele imobilizate ob]inute cu titlu gratuit, estimat\ la înscrierea lor
în activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i cu aprobarea adun\rii generale a asocia]ilor la
societ\]ile comerciale, respectiv a consiliului de administra]ie la regiile autonome, ]inând seama de
valoarea mijloacelor fixe cu carac teristici identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu
ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat\ prin expertiz\;
g) valoarea nominal\ sau de lichiditate din momentul derul\rii tranzac]iilor pentru crean]ele
imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din aceast\ clas\ au o func]ie
contabil\ de activ. În debitul acestor conturi se înregistreaz\ cheltuielile “activate” în cazul imobiliz\rilor
necorporale, intr\rile de bunuri imobile în cazul im obiliz\rilor corporale, valoarea titlurilor de valoare
investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele [i cau]iunile v\rsate, respectiv crean]ele imobilizate în
cazul imobiliz\rilor financiare. În creditul conturilor se reflect\ cheltuielile amortizate integral, în cazul
unor imobiliz\ri necorporale, exemplu amortizarea ch eltuielilor de constituire din primele de emisiune,
ie[irile de imobiliz\ri prin scoaterea din activitate sau cedare în cazul celorlalte imobiliz\ri. Soldul debitor
eviden]iaz\ activele imobilizate aflate în inventarul unit\]ii patrimoniale.
Contabilitatea analitic\ a activelor imobilizate se diferen]iaz\ în func]ie de felul imobiliz\rilor: necorporale, corporale [i financiare. Astfel, contur ile sintetice de imobiliz\ri se dezvolt\ pe conturi
analitice corespunz\toare felurilor de cheltuieli , în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucr\ri
sau obiective pentru cheltuielile de cercetare – dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active , dup\ caz,
delimitate ca obiecte de concesiune în situa]ia concesiunilor [i altor valori asimilate; pe elementele
componente (clientel\, vad, debu[ee) în cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru
alte imobiliz\ri necorporale etc. În contabilitatea analitic\ terenurile sunt eviden]iate pe urm\toarele
grupe: terenuri agricole [i silvice, terenuri f\r\ construc]ii, terenuri cu z\c\minte, terenuri cu construc]ii [i
altele. În ceea ce prive[te contabilitatea analitic\ a mijloacelor fixe se ]ine pe fiecare obiect de eviden]\,
prin care se în]elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele [i accesoriile lui, destinat s\ îndeplineasc\ în mod independent, în totalitatea lui, o func]ie distinct\. Conturile de
imobiliz\ri financiare se dezvolt\ pe conturi analitice corespunz\toare fiec\rui portofoliu de titluri de
valoare, în cazul titlurilor imobilizate, [i pe fiecare ter]\ persoan\ în cazul crean]elor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse [i conturile de amortiz\ri privind imobiliz\rile [i provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor.
Conturile de amortiz\ri , reunite în grupa 28 “Amortiz\ri privind imobiliz\rile” au func]ie
contabil\ de pasiv. În creditul conturilor se înregistreaz\ amortizarea transferat\ asupra cheltuielilor, iar în
debit , amortizarea aferent\ imobiliz\rilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor
reprezint\ amortizarea calculat\ asupra activelor imobilizate.
Amortizarea aferent\ imobiliz\rilor se înregistr eaz\ distinct în contabilitate, pe categorii [i
obiecte de eviden]\ ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobi lizate sunt eviden]iate prin conturile încadrate
în grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor”. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ la
constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerci]iului, cu ocazia inventarierii. Se
debiteaz\ cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închid erea fiec\rui exerci]iu sau la
ie[irea din patrimoniu a imobiliz\rilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ valoarea provizioanelor
aferente activelor imobilizate.
3. ABORD|RI INTERNA}IONALE {I NA}IONA LE PRIVIND EV ALUAREA IMOBILIZ|RILOR
CORPORALE ÎN CONTABILITATE
În leg\tur\ cu evaluarea imobiliz\rilor corporale prezint\ interes redarea unor aspecte de detaliu a[a cum sunt normalizate prin
Standardul de Contabilitate Interna]ional nr.16 “Imobiliz\ri corporale”
privind contabilitatea imobiliz\rilor.
Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe care este recunoasct\ ca activ trebuie m\surat
ini]ial la costul s\u .
Costul unui element al terenurilor [i mijloacelor fixe este format din pre]ul de cump\rare, taxele
vamale, taxele nerecuperabile, precum [i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în func]iune a
activului; toate reducerile comerciale sunt sc\zute pentru calculul pre]ului de cump\rare. Exemple de
costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri ini]iale de livrare [i manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitec]ilor [i inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea [i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare
a amplasamentului, în m\sura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS
37 „Provizioane, active [i datorii contingente”.
Cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului
terenurilor [i mijloacelor fixe, numai dac\ ele pot fi direct atribuite achizi]ion\rii activului sau punerii în
func[]iune a acestuia. În mod similar, costurile de constituire [i costurile care preced produc]ia nu sunt
parte a costului activului, numai dac\ ele sunt necesare pentru punerea în func]iune a activului. Pierderile
ini]iale din exploatare efectuate înainte ca activul s\ ating\ parametrii planifica]i sunt recunoscute ca [i
cheltuial\.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind acelea[i principii ca [i
pentru un activ achizi]ionat. Astfel, dac\ întreprinderea produce active similare, în scopul comercializ\rii,
în cadrul unor tranzac]ii normale, atunci costul activului este de obicei acela[i cu costul de produc]ie a
acelui activ destinat vânz\rii (vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate în calculul costului acesteui activ . În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi,
manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum [i pierderile care au ap\rut în
cursul construc]iei în regie proprie a activului nu este inclus\ în costul activului. IAS 23 „Costurile
îndator\rii”, stabile[te criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca [i cheltuiala cu dobânda s\ fie inclus\ în
costul mijlocului fix.
Valoarea contabil\ a terenurilor [i mijloa celor fixe poate fi diminuat\ cu valoarea
corespunz\toare a subven]iilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subven]iilor
guvernamentale [i prezentarea informa]iilor referitoare la asisten]a guvernamental\”.
Exemplu. În anul N o societate A achizi]ioneaz\ de la alt\ societate B o linie tehnologic\ pentru
extrac]ia ]i]eiului, durata de via]\ util\ 15 ani, amortizat\ liniar. Cheltuielile legate de achizi]ie sunt:
Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei
Întreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea
[i restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea [i restaurarea activului
(IAS 37) 30 000 000 lei
COST DE ACHIZI}IE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai
atunci când acea cheltuial\ îmbun\t\]e[te starea respectivului activ fa]\ de performan]a estimat\ ini]ial.
Exemple de îmbun\t\]iri care duc la cre[terea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via]\ util\, incluzând sporirea
capacit\]ii acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a ob]ine îmbun\t\]iri
substan]ialew ale capacit\]ii produc]iei;
(c ) adoptarea unui nou proces de produc]ie care permite reducerea substan]ial\ a cxosturilor de
exploatare estimate ini]ial.
Cheltuielile privind repara]iile sau între]inerea terenurilor [i mijloacelor fixe sunt f\cute cu
scopul de a ob]ine sau de a p\stra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se
a[teapt\ s\ le ob]in\ pe baza performan]elor estimate ini]ial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în
contabilitate ca [i cheltuieli, atunci când au loc. De ex emplu, costul între]inerii sau al repara]iilor generale
pentru terenurile [i mijloacele fixe se înregistreaz\ drept cheltuial\, atunci când, mai degrab\ restabile[te
dacât îmbun\t\]e[te performan]ele estimate ini]ial
Unele componente importante din cadrul terenurilor [i mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la
intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit\ rec\ptu[irea pere]ilor dup\ un anumit num\r de
ore de func]ionare; interiorul unui avion (scaunele [i tapi]eria) necesit\ înlocuirea de câteva ori în timpul
duratei de via]\ a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c\ ele au
durate de via]\ util\ diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de
recunoa[tere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuat\ pentru înlocuirea [i renovarea unei componente
este contabilizat\ ca o achizi]ie a unui activ distinct, iar componenta înlocuit\ este scoas\ din eviden]\.
Evaluarea ulterior\ recunoa[terii ini]iale
Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai pu ]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul
reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumula t\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate \n a[a fel încât valoarea contabil\ s\
nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului.
În cazul în care valoarea contabil\ a unui activ este majorat\ ca urmare a unei reevalu\ri,
aceast\ majorare trebuie înregistrat\ direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferen]e din
reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat\ din reevaloare trebuie recunoscut\ ca venit în m\sura în
care aceasta compenseaz\ o descre[tere din reevaluarea aceluia[i activ recunoscut\ anterior ca o
cheltuial\.
În cazul în care valoarea contabil\ a unui activ es te diminuat\ ca rezultat al unei reevalu\ri,
aceast\ diminuare trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\. Cu toate acestea, o diminuare rezultat\ din
reevaluare trebuie sc\zut\ direct din surplusul din reevaluare corespunz\tor aceluia[i activ, în m\sura în
care diminuarea nu dep\[e[te valoarea înregistrat\ anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabil\ a unui element de terenuri [i mjiloace fixe trebuie alocat\ în mod
sistematic pe parcursul duratei de via]\ util\ a activului. Metoda de amortizare folosit\ trebuie s\ reflecte
modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de c\tre întreprindere.
Valoarea amortiz\rii corespunz\toare fiec\rei perioade trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\, cu excep]ia
cazului în care ea este inclus\ în valoarea contabil\ a unui alt activ.
Durata de via]\ util\ a unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie revizuit\ periodic [i,
dac\ estim\rile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea
corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\
Metoda de amortizare aplicat\ activelor trebuie revizuit\ periodic [i, dac\ se constat\ o
modificare semnificativ\ în modelul estimat al be neficiilor economice aduse de acele active, atunci
metoda trebuie schimbat\ pentru a reflecta aceast\ modificare. Când apare necesitatea schimb\rii
metodei, atunci este necesar\ [i modificarea estim\ rilor contabile [i deci, cheltuiala cu amortizarea
corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\.
Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan], atunci când acesta este
cedat sau când este scos di uz definitiv [i nu se mai a[teapt\ ob]inerea unor beneficii economice viitoare
în urma ced\rii acestuia.
Câ[tigurile sau pierderile ob]inute în urma cas\rii sau ced\rii unui element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie determinate ca diferen]\ între încas\rile nete estimate din cedare [i valoarea
contabil\ a activului, [i trebuie recunoscute ca venit sau ca [i cheltuial\ în contul de profit [i pierdere.
Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 [i Ordinului Ministrului Finan]elor
nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 , amortizarea
capitalului angajat [i imobilizat în active corporal e (mijloace fixe) se stabile[te în func]ie de valoarea de
intrare , cu urm\toarele semnifica]ii concrete:
a) valoarea r\mas\ actualizat\ , stabilit\ în conformitate cu prevederile Hot\rârii Guvernului nr.
26/1992 privind reevaluarea unor active [i pasive ca urmare a unific\rii cursurilor de schimb ale leului [i
regimului de pre]uri [i tarife în aceste condi]ii, la data înregist r\rii în contabilitate a opera]iunii de
reevaluare. Ulterior la hot\rârea de mai sus s-a ad\ugat Hot\rârea de Guvern nr. 500/1994 privind
reevaluarea imobiliz\rilor corporale [i modificarea capitalului social;
b) pre]ul de achizi]ie (dup\ p\rerea noastr\ costul de achizi ]ie) pentru mijloacele fixe procurate
cu titlu oneros;
c) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial\.
Acest cost cuprinde: costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli
directe de produc]ie, cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate [i repartizate ra]ional (propor]ional cu gradul de folosire a activit\]ii) as upra produsului fabricat sau construit [i dobânzile
aferente perioadei de fabrica]ie, în cazul bunurilor materiale [i lucr\rilor cu ciclu lung de fabrica]ie; d)
valoarea de pia]\ , pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimat\ la înscrierea lor în
activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i pe baza aprob\rii adun\rii generale a ac]ionarilor sau
asocia]ilor, la societ\]ile comerciale respectiv consiliul de administra]ie la regiile autonome sau institu]ii publice, ]inând seama de valoarea mijloacelor fixe cu ca racteristici identice sau similare [i gradul de uzur\
fizic\ a mijloacelor fixe primite;
e)
valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru mijloacele fi xe intrate în patrimoniu cu ocazia
asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din st atute sau contracte, determinat\ prin expertiz\;
f) valoarea determinat\ prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota –
parte din cheltuielile comune efectuate în limita su melor prev\zute în devizul general în cazul investi]iilor
puse în func]iune total sau par]ial, c\rora nu li s- au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe.
Aceast\ valoare se stabile[te pe baza procesului – verbal de predare – primire încheiat între constructor [i
beneficiar. La terminarea investi]iilor [i trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin\ prin ad\ugarea eventualelor cheltuieli efectuate între data punerii în func]iune [i data întocmirii procesului – verbal de punere în func]iune;
g)
valoarea reevaluat\ de c\tre agen]ii economici primitori în conformitate cu prevederile
Hot\rârii Guvernului nr. 26/1992 , pentru mijloacele fixe aflate în administrarea institu]iilor publice la data
de 1 ianuarie 1994 [i transferate societ\]ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i
regiilor autonome;
h) valoarea ob]inut\ prin înmul]irea num\rului de metri al adâncimii de la care se exploateaz\,
cu pre]ul mediu efectiv realizat per metru forat, în an ul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la
sondele de exploatare s\pate în condi]ii asem\n\toare , în cazul sondelor provenite din lucr\ri de foraj
executate pentru explor\ri [i prospec]iuni geologice, car e au dat rezultate [i vor fi folosite în scopuri de
produc]ie. Pentru sondele de ]i]ei [i gaze provenite din lucr\rile de foraj executate în vederea explor\rii [i
prospec]iunii geologice valoarea de intrare se stabile[te în acelea[i condi]ii ca mai sus; i)
totalul cheltuielilor efectuate , inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de produc]ie
(dotare cu cale ferat\, aeraj, alte dot\ri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucr\ri miniere,
executate pentru explor\ri [i prospec]i uni geologice care au dat rezultate;
j) costul de produc]ie al animalelor pentru carne la care se adaug\ sporurile de pre] în func]ie de
categoria biologic\, pentru animalele de reproduc]ie;
k) în cazul în care s-au executat lucr\ri de modernizare sau de ad\ugare a unor accesorii, aparate
de m\surare sau control, ori alte p\r]i componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în
valoarea contabil\ de intrare, majorând-o în mod corespunz\tor.
4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND INTR|RILE DE ACTIVE IMOBILIZATE
La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se poate
realiza prin aporturile în natur\ ale proprietarilor , achizi]ionate cu titlu oneros, construc]ia [i produc]ia
proprie, ob]inute cu titlu gratuit prin dona]ie sau plusuri la inventar, precum [i prin asocierea, fuziunea sau
achizi]ia de întreprinderi .
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistr\rile proprii intr\rilor de
imobiliz\ri necorporale [i corporale. Nu sunt prezentate opera]iile privind aporturile în natur\, deoarece ele au fost redate la contabilitatea opera]iilor specifice capitalului.
1. În cazul intr\rii prin achizi]ie cu titlu oneros, documentul justificativ este “
factura” care
consemneaz\ toate elementele de detaliu privind co stul de origine al imobiliz\rilor. Totodat\, se
întocme[te procesul – verbal corespunz\tor naturii [i destina]iei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul – verbal de recep]ie , pentru mijloacele fixe independente care nu necesit\ montaj [i
nici probe tehnologice (utilaje pentru interven]ie, unelte, accesorii de produc]ie, mijloace de transport
auto, animale etc.);
b) procesul – verbal de recep]ie provizorie, în cazul utilajelor care necesit\
montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul – verbal de punere în func]iune, pentru utilajele [i instala]iile care
necesit\ montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul – verbal de constatare final\, pentru sondele de injec]ie, precum [i sondele provenite
din lucr\rile geologice care au dat rezultate .
Pe baza facturii [i documentelor complementar e prezentate mai sus se face înregistrarea:
20 [i 21 = 404
Imobiliz\ri necorporale [i corporale
(pentru costul de achizi]ie)
4426 Furnizori de imobiliz\ri
(pentru costul de achizi]ie plus TVA de dedus)
TV A – deductibil\
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:
• valoarea la pre] de cump\rare 10 000 000 lei
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei
• TV A – deductibil\ 19 % 1 995 000 lei
Total factur\: 12 495 000 lei
• avans acordat 4 000 000 lei
• TV A la avans 760 000 lei
Valoare net\ de plat\: 7 735 000 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei
Avansuri acordate pentru
instala]ii tehnice [i ma[ini Conturi curente la b\nci
760 000 lei 4426
TV A – deductibil\
b) recep]ia utilajului intrat în patrim oniul întreprinderii “MARTIN” S.A.:
10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei
Echipamente tehnologice
(ma[ini, utilaje [i instala]ii
de lucru) Furnizori de imobiliz\ri
1 995 000 lei 4426
TV A – deductibil\
c) achitarea furnizorului, cu re]inerea avansului acordat pe baz\ de cec bancar:
12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei
Furnizori de imobiliz\ri Avansuri acordate
pentru instala]ii tehnice
[i ma[ini
4426
TV A – deductibil\ 760 000 lei
512
Conturi curente la
b\nci 7 735 000 lei
Conturile creditoare se diferen]iaz\ în func]ie de sursa de constituire a fondului, amortiz\ri,
rezultate, sau alte surse decât amortizarea.
2. Pentru imobiliz\rile necorporale [i corporale ob]inute din produc]ie proprie , înregistrarea
efectuat\ pe baza bonului de predare [i a procesului – verbal de recep]ie corespunz\tor pentru costul de
produc]ie este:
20, 21, 23 = 72
Imobiliz\ri necorporale, corporale [i
imobiliz\ri în curs Venituri din produc]ia de imobiliz\ri
Cheltuilelie efectuate cu produc]ia de active imobilizate se contabilizeaz\ cu ajutorul conturilor
din clasa 6 ”Conturile de cheltuieli” pe m\sura angaj\rii lor. La închiderea exerci]iului financiar,
cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Remarc\. Din punct de vedere fiscal, produc]ia de imobiliz\ri constituie o livrare a
întreprinderii pentru sine [i, în principiu, este pasi bil\ de TVA. Exigibilitatea [i deductibilitatea TVA se
înregistreaz\ cu ocazia primei utiliz\ri a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonan]ei Guvernului nr.
3/1992 se arat\ c\ este asimilat\ cu livr\rile de bunuri [i servicii, preluarea de c\tre agentul serviciului a
unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice form\, în scop personal sau pentru a fi puse la dispozi]ia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.
Înregistrarea TVA exigibil\ [i deductibil\ se face prin formula contabil\:
4426 = 4427
TV A – deductibil\ TV A – colectat\
Remarc\. TVA poate fi deductibil\ 100 % sau într-o anumit\ propor]ie, de exemplu 80 %.
Partea nedeductibil\ se include în costul activului imobilizat, fiind înregistrat\,
20 sau 21 = 4426
Imobiliz\ri necorporale [i corporale TV A – deductibil\
Exemplu . Întreprinderea realizeaz\ în regie o cl\dire în condi]iile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiar\:
materii prime 2 500 000 lei
salarii 1 000 000 lei
amortiz\ri 1 500 000 lei
dobânzi la credite de finan]are a investi]iei 500 000 lei
TOTAL 5 500 000 lei
b) costul de produc]ie calculat în contabilitatea de gestiune se prezint\ astfel:
cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei
salarii directe 800 000 lei
TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei
cheltuieli indirecte de produc]ie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei
TOTAL COST DE PRODUC}IE 4 600 000 lei
Dobânzi capitalizate 500 000 lei
Cheltuieli generale de administra]ie (costul perioadei) 400 000 lei
Reflectarea opera]iilor în contabilitatea financiar\ se prezint\ astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului Personal salarii datorate
1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortiz\rile [i provizioanele Amortiz\ri privind
imobiliz\rile corporale
500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei
Construc]ii Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
b) recep]ia [i punerea în func]iune a cl\dirii, la cost de produc]ie:
4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei
Construc]ii Venituri din produc]ia de
imobiliz\ri corporale
[i:
874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei
TV A – deductibil\ TV A – colectat\
Gradul de deducere a TV A este egal cu prorata stabilit\ la deschiderea exerci]iului. Se
presupune c\ acest raport este de 80 %:
174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei
Construc]ii TV A – deductibil\
874 000 lei × ( 1 – 0,80 ) = 174 800 lei
Remarc\. În PCG prorata din TVA deductibil\, devenit\ nedeductibil\ se înregistreaz\ în debitul
contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate” .
Problema care se ridic\ este cea a investi]iilor în curs, al c\ror proces continu\ în exerci]iul
urm\tor. Lucr\rile executate în cursul exerci]iului, recep]iona te la închiderea exerci]iului, f\r\ ca investi]ia
s\ fie terminat\, sunt înregistrate prin formula:
23 = 72
Imobiliz\ri în curs Venituri din produc]ia de imobiliz\ri
(dac\ sunt executate în regie)
404
Furnizori de imobiliz\ri
(dac\ sunt executate de ter]i)
Aceea[i înregistrare se efectueaz\ în exerci]iul urm\tor pentru continuarea procesului
investi]ional.
La recep]ia investi]iilor terminate [i trecute în categoria imobiliz\rilor puse în func]iune se face
înregistrarea,
20 sau 21 = 23
Imobiliz\ri necorporale [i corporale Imobiliz\ri în curs
[i
4426 = 4427
TV A – deductibil\ TV A – colectat\
Pentru studiu se poate re]ine [i înregistrarea de tipul:
20 sau 21 = 23
Imobiliz\ri necorporale [i corporale Imobiliz\ri în curs
(pentru lucr\rile executate în exerci]iile anterioare)
72
Venituri din produc]ia de imobiliz\ri
sau 404
Furnizori de imobiliz\ri
(pentru lucr\rile executate în exerci]iul curent când
s-a terminat investi]ia)
Remarc\. Pentru contabilitatea imobliliz\rilor prin achizi]ie sau produc]ie proprie se poate
folosi [i varianta în care în toate cazurile intr\rile s\ tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23
“Imobiliz\ri în curs” . Dup\ p\rerea noastr\, o asemenea solu]ie are argumenta]ia sa. Astfel, probabilitatea
de a stabili cu exactitate de la început în ce m\sur\ se termin\ [i pune în func]iune obiectivul de investi]ii
pân\ la închiderea exerci]iului nu se valideaz\ în to ate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din
grupa 23 “Imobiliz\ri în curs” r\spunde la cerin]a: “înainte ca imobilizarea s\ fie terminat\ [i pus\ în
func]iune, nici o amortizare nu este calculat\ în principiu” . De asemenea, prin folosirea conturilor de
imobiliz\ri în curs se asigur\ transparen]a informa]ie i privind amortizarea imobiliz\rilor [i recalcularea
TV A de dedus la expirarea primului an de func]ionare pentru taxa pe valoarea ad\ugat\ aferent\ mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri [i servicii achizi]ionate înainte de punerea în func]iune a unui obiectiv de investi]ii.
~n caz de e[ec al produc]iei de imobiliz\ri, oper a]ia de constatare este reflectat\ prin debitul
contului 681 “Cheltuieli de exploatare cu amortiz\rile [i provizioanele” [i prin creditul conturilor din
grupa 23 “Imobiliz\ri în curs” . Totodat\, se transfer\ la alte che ltuieli de exploatare prin debitarea
contului 658 ”Alte cheltuieli de exploatare” [i creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”.
3. Intr\rile de imobiliz\ri prin aport în natur\ , pe baza
procesului – verbal de
recep]ie , se înregistreaz\ la valoarea de aport:
20 sau 21 = 1012
Imobiliz\ri necorporale [i corporale
(valoarea de aport) Capital subscris v\rsat
(valoarea nominal\)
1042
Prima de aport
(prima de aport)
4. Intr\rile de imobiliz\ri cu titlu gratuit prin dona]ii sau prin plusuri de inventar se înregistreaz\
la valoarea curent\ (actual\), pe baza procesului – verbal de recep]ie :
20 sau 21 = 131
Imobiliz\ri necorporale [i corporale Subven]ii pentru investi]ii
5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
5.1. Stocuri folosite drept comp onente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii
Conform
IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor
active, de exemplu un stoc folosit drept component\ pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii. Astfel
de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via]\
a acelui activ”.
~nregistr\rile contabile sunt de tipul:
a) înregistrarea consumurilor:
231 = Clasa 3
Imobiliz\ri corporale `n curs Conturi de stocuri
b) recunoa[terea mijlocului fix:
21 = 231
Imobiliz\ri corporale Imobiliz\ri corporale `n curs
5.2. Cre[terea valorii contabile prin modernizare
A[a cum prev\d standardele contabile interna]iona le este greu s\ se determine dac\ cheltuielile
ulterioare punerii în func]iune [i care privesc mijloacele fixe constituie moderniz\ri – [i trebuie înregistrate la imobiliz\ri – sau repara]ii [i trebuie înregistrate la cheltuieli. A[a cum s-a mai ar\tat, numai
cheltuielile care contribuie la cre[terea capacit\]ii viito are de a produce beneficii al activului existent peste
nivelul normal determinat anterior pot s\ fie incluse în valoarea contabil\ de intrare, m\rind-o în mod corespunz\tor. Ca exemple se pot men]iona: cre[terea duratei de serviciu normal\ a mijloacelor fixe, sporirea capacit\]ii de produc]ie, o ameliorare subs tan]ial\ a calit\]ii produc]iei sau diminuare a
cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu mo dernizarea mijloacelor fixe se înregistreaz\ similar
intr\rilor de imobiliz\ri prin construc]ie sau produc]ie proprie.
O Remarc\. În cadrul cre[terii valorii prin modernizare se poate înscrie, dup\ p\rerea noastr\, [i
înlocuirea unei p\r]i majore a mijlocului fix cu o alt\ parte similar\ dar superioar\ din punct de vedere
calitativ.
Exemplu. Se consider\ un mijloc fix pentru care înainte de începerea activit ă]ii, se înlocuie[te o
piesă în valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la cre[terea capacit ă]ii de produc]ie cu 30 % [i
la scăderea consumului de energie cu 20 %.Nefunc]ionând la parametrii ini]iali, societatea decide
înlocuirea unor piese în valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop cre[terea capacit ă]ii de produc]ie cu 30 % [i
reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se a[teapt ă cre[terea cre[terea
beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(ma[ini, utilaje [i instala]ii de
lucru) Furnizori de
imobilizări
b) piesele de schimb care nu îmbun ătă]esc performan]ele ini]iale vor fi recunoscute drept
cheltuieli:
b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de
schimb Piese de schimb
b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de ter]i Furnizori
6. CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR NECORPORALE PRIN PRISMA
IAS 38 „IMOBILIZ|RI NECORPORALE”
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, f\r\ suport material [i de]inut pentru
utilizare în procesul de produc]ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat ter]ilor sau
pentru scopuri administrative.
Cercetarea este o investiga]ie original\ [i planificat\ efectuat\ în perspectiva dobândirii de noi
cuno[tin]e [tiin]ifice sau tehnologice, precum [i a unei mai bune în]elegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercet\rii sa u a altor cuno[tin]e într-un proces de
planificare sau proiectare, .în scopul producerii de materi ale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii
noi sau îmbun\t\]ite substan]ial, înaintea stabilirii produc]iei de serie sau utiliz\rii acestora. O pia]\ activ\ este o pia]\ unde exist\ condi]iile urm\toare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cump\r\tori [i vânz\tori interesa]i pot fi g\si]i în permanen]\; [i
c) pre]urile sunt cunoscute de c\tre public.
Condi]iile recunoa[terii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra
unei resurse [i (3) existen]a beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea. Activul necorporal trebuie s\ fie identi ficabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controleaz\ un activ dac\ aceasta poate ob]ine beneficii economice
viitoare din resursa respectiv\ [i, de asemenea, dac\ poate restric]iona accesul altora la beneficiile
respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau
serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezu ltate din folosirea activului de c\tre societate.
Un activ necorporal trebuie m\surat ini]ial la cost.
COSTUL DE ACHIZI}IE. Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat separat, costul acestuia
poate fi evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal con]ine pre]ul s\u de cump\rare, inclusiv: (a) orice taxe [i impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuial\ direct atribuibil\ preg\tirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt
comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale [i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dac\ plata pentru un activ necorporal este amânat\ mai mult decât termenul normal de
creditare, costul s\u este echivalentul în numerar al pre]ului; diferen]a dintre aceast\ sum\ [i totalul pl\]ilor este recunoscut\ drept cheltuial\ cu dobânda pe toat\ perioada creditului, cu excep]ia cazului în
care este capitalizat\ conform trat amentului alternativ permis în
IAS 23 „Costurile îndator\rii”.
Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale
societ\]ii, costul activului este valoarea just\ a instru mentelor de capital propriu emise, care este egal\ cu
valoarea just\ a activului.
Costul unui activ necorporal achizi]ionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achizi]iei
se bazeaz\ pe valoarea sa just\ la data achizi]iei. COSTUL DE PRODUC}IE. Uneori este greu s\ se precizeze dac\ un activ necorporal produs
din resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dac\ un activ necorporal realizat cu resurse proprii întrune[te criteriile pentru
recunoa[tere se impune separarea în dou\ faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoa[terii acestuia: o faz\ de cercetare ; [i o faz\ de dezvoltare .
Dac\ o societate nu poate distinge cele dou\ f aze ale unui proiect intern pentru crearea unui
activ necorporal, societatea trateaz\ cheltuiala cu acel pr oiect ca [i cum ar fi fost realizat\ numai în faza
de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a
unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci când este efectuat\. Exemple de activit\]i de cercetare:
activit\]i desf\[urate în scopul ob]inerii de noi cu no[tin]e; c\utarea, evaluarea [i selec]ia final\ a
aplica]iilor din cercetare sau alte cuno[tin]e; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse,
sisteme sau servicii; [i formularea, designul, evaluarea [i selec]ia final\ a alternativelor posibile pentru
materiale noi sau îmbun\t\]ite, aparate, pr oduse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie s\ fie recunoscut dac\ [i numai dac\ o societate poate demonstra urm\toarele :
fezabilitatea tehnic\ pentru finalizarea activului necorporal, în a[a fel încât s\ fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; inten]ia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea
sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii
economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s\ demonstreze existen]a unei pie]e pentru produsele ob]inute de acel activ necorporal sau pentru însu[i activul necorporal respectiv sau, dac\ este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existen]a resurs elor tehnice, financiare [i a altor resurse adecvate
pentru a duce la bun sfâr[it dezvoltarea sa în vederea utiliz\rii sau vânz\rii activului necorporal; [i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil\ activului necorporal în timpul dezvolt\rii sale.
Exemple de activit\]i de dezvoltare : designul, construc]ia [i testarea preproduc]ie sau
prefolosire a prototipurilor [i modelelor; designul uneltelor [i matri]eior care implic\ tehnologie nou\;
designul, construc]ia [i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil\ din punct de vedere economic pentru produc]ia pe scar\ larg\; designul, construc]ia [i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
pro-dusele, procesele, sistemele sa u serviciile noi sau îmbun\t\]ite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs
din resurse proprii este cheltuiala suportat\ de la data la care activul necorporal întrune[te pentru prima
oar\ criteriile de recunoa[tere [i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz\
rezonabil\ [i consecvent\ producerii [i preg\tirii activului pentru folosin]a sa. Costul include: cheltuiala cu materialele [i serviciile folosite sau consumate pentru producerea
activului necorporal; salariile [i alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului
necorporal; orice cheltuial\ direct atribuibil\ gener\ri i activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o
baz\ rezonabil\ pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare,
administrative sau generale, cu excep]ia cazului în car e aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului
de preg\tire a activului pentru folosin]\ ineficien]ele id entificate în fazele de început [i în pierderile din
exploatarea ini]ial\, ap\rute înainte ca un activ s\ realizeze performan]a planificat\ cheltuiala cu
preg\tirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoa[terea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s\ fie recunoscut\
direct în contul de profit [i pierdere atunci când este efectuat\, cu excep]ia cazului în care:
face parte din
costul unui activ necorporal care întrune[te criteriile de recunoa[tere; sau elementul este achizi]ionat în
combin\ri de întreprinderi de tipul unei achizi]ii [i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire , pân\ când
acestea sunt incluse în costul unui element din categoria terenuri [i mijloace fixe, conform IAS 16
„Imobiliz\ri corporale” ; cheltuielile cu activit\]ile de specializare;cheltuielile cu activit\]ile promo]ionale
[i de publicitate; [i che1tuielile cu mutarea [i reorganizarea par]ial\ sau total\ a unei societ\]i .
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau finalizarea sa trebuie
recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excep]ia cazului în care: este probabil c\ aceast\ cheltuial\ s\
permit\ activului s\ genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa]\ de cele estimate ini]ial; [i
aceast\ cheltuial\ poate fi evaluat\ cu fidelitate [i atribuit\ activului. Dac\ aceste condi]ii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal . Cheltuielile ulterioare pentru
un activ necorporal sunt recunoscute dac\ acestea sunt necesare pentru a men]ine activul la standardul de perforrnan]\ stabilit ini]ial. Datorit\ naturii activulu i necorporal, în multe cazuri nu este posibil s\ se
determine dac\ toate cheltuielile ulterioare m\resc sau men]in beneficiile economice care vor intra în
societate prin exploatarea acestor active. În consecin]\, numai rareori cheltuiala efectuat\ dup\
recunoa[terea ini]ial\ a unui activ necorporal achizi]io nat sau finalizat din resurse proprii va fi ad\ugat\
costul unui activ necorporal.
Exemple. Se presupune c\ o societate comercial\ efectueaz\ urm\toarele opera]ii legate de
imobiliz\rile necorporale începând cu anul 2001:
A) Achizi]ioneaz\ un program informatic ce urmeaz\ a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare
de 50.000.000 lei, durata de via]\ util\ 3 ani [i licen]a corespunz\toare în valoare de 15.000.000 lei,
respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad\ de 2 ani.
B) Societatea analizat\ are ca parte a activit\]ii sa le [i activitatea de cer cetare — dezvoltare
realizat\ prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercet\ri
B1) Ea demareaz\ un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
• 01.01.2001 — 31.01.2001-activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 20.000.000
lei,
• 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia fi nal\ a aplica]iilor din cercetare 8.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alte rnative de materiale, sisteme de servicii
15.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testar ea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achizi]ia de la centrul de cercet\ri a studiului „Tehnologie pentru ob]inerea produsului X”
în valoare de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare — dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o
nou\ faz\, cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planific\ cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiec\rui an timp de 5 ani pentru a
promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se a[tepta ca profitul brut (exclusiv
cheltuielile de publicitate) s\ creasc\ la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil\ 25.000.000 lei, amortizare
înregistrat\ 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din
care materiale 1.000.000 lei [i salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total\ a cheltuielilor de cercetare
fiind estimat\ la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltu ielile [i le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002
ea trece la aplicarea IAS 38 [i le va recunoa[te drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clar\ între cele dou\ componente ( condi]iile pentru
recunoa[terea unui activ necorporal conform IAS 38) , în contabilitate ele vor fi urm\rite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobiliz\ri necorporale Furnizori de
imobiliz\ri
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licen]e.
m\rci comerciale [i alte
drepturi [i valori similare
achizi]ionate
B1) a) Separarea activit\]ilor desf\[urate în activit\]i de cercetare [i dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001-
31.01.2001 activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de
noi cuno[tin]e
20 000 000 lei,
01.02.2001-
20.07.2001- evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor
din cercetare
8 000 000 lei;
21.07.2001-
30.11.2001- cercetarea pentru alternative de
materiale, sisteme de servicii
15 000 000 lei;
01.12.2001-
31.12.2001 designul, construc]ia [i testarea
preproduc]iei
50 000 000 lei;
01.01.2002-
31.01.2002 construc]ia [i testarea unei alternative alese
12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie
recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci când este efectuat\”.
Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:
43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile [i
cercet\rile Conturi curente la
b\nci
Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de
dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac\ îndepline[te anumite condi]ii …….”
1) `nregistrarea produc]iei în curs la sfâr[itul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobiliz\ri necorporale în
curs Venituri din produc]ia
de imobiliz\ri
necorporale
2) `nregistrarea produc]iei în curs în anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobiliz\ri necorporale în
curs Venituri din produc]ia
de imobiliz\ri
necorporale
3) `ncheierea produc]iei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobiliz\ri
necorporale în curs
B2)Tot conform men]iunii de mai sus, achizi] ia studiului genereaz\ înregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de
imobiliz\ri
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau
finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excep]ia cazurilor………… dac\ aceste
condi]ii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare treb uie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauz\ sunt recunoscute ca activ deoarece ele
sunt efectuate cu scopul de a men]ine activul la standardul ini]ial de performan]e:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de
imobiliz\ri
D)
METODA CAPITALIZ|RII METODA RECUNOA{TERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu
anul 1 (45 000 000 lei ×5) = 225 000 000 lei a) înregistrarea pl\]ii cheltuielilor anuale de
publicitate
2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei
b)Plata anual\:
401 = 5121 45000000lei
c) Amortizarea pe durata estimat\ de cre[tere a
profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei
6811 = 2805 56250000 lei
Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
• Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu
publicitatea 45 000 000 lei
Profit brut total înregistrat
în 4 ani 123 750 000 lei Profit brut total
înregistrat în 4 ani 135 000 000 lei
E)
E1)Scoaterea din eviden]\ a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobiliz\ri
necorporale Alte imobiliz\ri
necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele
cedate [i alte opera]ii de
capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii
datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare
F)
• Valoarea total\ estimat\ 30 000 000 lei
– Amortizarea cumulat\
(30 000 000 lei/5ani × 3) 18 000 000 lei
= Valoarea net\ contabil\ 12 000 000 lei
Înregistrarea anul\rii capitali z\rii cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licen]elor,
m\rcilor comerciale [i alte
drepturi [i valori similare Cheltuieli de
dezvoltare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile [i
cercet\rile
7. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND AMORTIZ|RILE
7.1. Delimit\ri
Amortizarea reprezint\ alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa
de utilizare previzionat\. Fa]\ de aceast\ interpretare general\, exist\ numeroase concep]ii privind
amortizarea. Pentru contabilitate prezint\ interes urm\toarele trei:
a)amortizarea ca proces de corec]ie a valorii imobiliz\rilor . Amortizarea
este constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de c\tre activele imobilizate ca urmare a
deprecierii în timp (uzurii fizice [i morale). Pornind de la aceast\ interpretare se procedeaz\ la corec]ia valorii activelor imobilizate pentru a le read uce la o valoare apropiat\ de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobiliz\rilor asupra
cheltuielilor exerci]iului . Transferul se face pe perioada economic\ de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs\ de finan]are a reînnoirii imobiliz\rilor . Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobiliz\rilor.
Câteva elemente privind analiza amortiz\rii prin prisma normelor contabile europene [i
interna]ionale, sunt semnificative :
a) amortizarea este reparti]ia valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare
previzionat\. Prelevarea amortismentelor exerci]iului este dedus\ din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimeaz\ s\ utilizeze o imobilizare
amortizabil\, fie num\rul de unit\]i de produc]ie estimat a se ob]ine prin func]ionarea imoblilz\rii supuse
amortiz\rii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobiliz\ri amortizabile sau grup de imobiliz\ri similare
se bazeaz\, în general, pe experien]a furnizat\ de practica privind categorii de imobiliz\ri comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobiliz\ri amortizabi le este costul istoric al acesteia sau o alt\
sum\ care a substituit costul istoric în situa]iile financiare ale unit\]ii, mai pu]in valoarea rezidual\;
e) valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este ades eori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ în
calculul valorii amortizabile. F\r\ a exista un cons ens în definirea acestei valori, aceasta reprezint\
echivalentul valorii imobiliz\rilor corporale trecut\ în cheltuieli la scoaterea lor din func]iune. În mod
practic, valoarea rezidual\ este egal\ cu valoarea neamortizat\ corectat\ cu valorile rezultate din lichidare,
diminuat\ cu cheltuielile de scoatere din func]iune aferente;
f) sumele aferente amortiz\rii imobiliz\rilor se re partizeaz\ asupra fiec\rui exerci]iu financiar pe
perioada de utilizare a imobiliz\rii, dup\ metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat\, este necesar ca aceasta s\ fie utilizat\ cu consecven]\ indiferent de nivelul rentabilit\]ii întreprinderii sau
de considera]iile fiscale, astfel încât s\ se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un
exerci]iu la altul. g) dac\ utilitatea imobiliz\rii amortizabile este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri
sau a uzurii morale, valoarea sa actual\ poate deveni valoare net\ contabil\, diferen]a fiind înregistrat\
imediat în rezultate; h) câ[tigurile sau pierderile provenind din scoaterea din func]iune sau din cesiunea unei
imobiliz\ri trebuie s\ figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat\ e[alonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie s\ reprezinte o m\rime
ra]ional\ înscris\ în principiile [i regulile imaginii fi dele. Determinativul “ra]ional” vizeaz\ raportul dintre
frac]iunea transferat\ din valoarea contabil\ a activului amortizabil [i rezultatul ce se va ob]ine din
utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul în m\sur\ s\ se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea
raportului de ra]ional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe
criterii cum sunt: durata normal\ de utilizare, în cazul imobiliz\rilor corporale, durata limitativ\ stabilit\
prin lege, în cazul imobiliz\rilor necorporale, volumul activit\]ii ob]inute [i rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv [i accelera t); gradul de deductibilitate fiscal\.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortiz\rii toate
imobiliz\rile corporale [i necorporale, cu excep]iile: la curile, b\l]ile, iazurile care nu sunt rezultatul unor
investi]ii, precum [i terenurile inclusiv cele împ\durite, cu excep]ia terenurilor cu destina]ie economic\
ob]inute prin acte de vânzare – cump\rare, inclusiv prin desp\gubiri în cazul exproprierilor. Planta]iile
tinere [i planta]iile de protec]ie sunt scutite de calculul amortiz\rii pân\ la trecerea pe rod a planta]iilor tinere [i cinci ani a planta]iilor de protec]ie.
De asemenea, fondul comercial, de regul\, nu este supus amortiz\rii, cu excep]ia prev\zut\ în
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii: “Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\ acesta se poate
amortiza ”.
Pentru evaluarea amortiz\rii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal\ de
func]ionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; dura ta de amortizare limitativ\, stabilit\ prin lege, în
cazul imobiliz\rilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare – dezvoltare se amortizeaz\ într-o perioad\ de cel mult 5 ani); în func]ie de volumul activit\]ii ob]inute [i în func]ie de rata dobânzii.
7.2. Amortizarea în func]ie de durata normal\ de utilizare
Duratele normale de func]ionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hot\râre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în func]ie de experien]a furnizat\
de practic\ privind categoriile de imobiliz\ri comparabile. Remarc\. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii pân\ la
31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normat\ r\mas\. Ea se determin\ pe baza rela]iei:
DU DSDSC-1 DUR × =
în care:
DUR – reprezint\ durata normal\ de utilizare r\mas\, în ani;
DSC -durata se serviciu consumat\ de la data punerii în func]iune a mijlocului fix
[i pân\ la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normat\ a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificat\ prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normal\ de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
“Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea
mijloacelor fixe” în ani.
O asemenea prevedere se modific\ ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de
Ministerul Finan]elor potrivit c\rora începând cu 01.01.1994, durata normal\ de utilizare r\mas\ = durata
normal\ de utilizare r\mas\ la 01.01.1994 determinat\ potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente
anului 1994 plus 60 luni în conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate dup\ 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite
în catalogul mai sus men]ionat.
Întreprinderile sunt obligate s\ amortizeze im obliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii
privind amortizarea capitalul ui imobilizat în active corporale [i necorporale , utilizând unul din regimurile:
amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\.
Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar\ sau degresiv\ revin adun\rii
generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amor tizare accelerat\ se aprob\ de c\tre Ministerul
Finan]elor, la propunerea adun\rii generale a ac]ionarilor.
Amortizarea liniar\ const\ din calcularea [i alocarea unif orm\ a valorii contabile de intrare a
activelor amortizabile pe toat\ durata normal\ de func]ionare exprimat\ în ani.
Rela]iile de calcul a amortiz\rii proprii acestei metode sunt:
) amortizare de anuala medie (Cotai amortizari a anuala Rata intrare de contabila Valoarea i) amortizari (anuitateaanuala a Amortizare× =
utilizare de normala Durata100 i amortizari a anuala Rata =
O problem\ a calculului amortiz\rii este aceea în care, în cursul anului se produc intr\ri [i ie[iri
de active imobilizate. Deci, rata anual\ a amortiz\rii trebuie recalculat\ în func]ie de durata efectiv\ de
folosire care este mai mic\ de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit\ în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII .
Prorata se poate calcula în func]ie de zile, luni [i semestru folosire.
Exemplu . Dac\ un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de
folosin]\ 5 ani,
anuala folosire zile 360folosire zile 285 5100 temporis Prorata × =
360285 5100 000 900 i amortizari Anuitatea × × =
Dac\ se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lun\ dac\ opera]ia se produce
pân\ în ziua de 15 [i se exclude în situa]ia în care opera]ia se produce dup\ 15 ale lunii. Similar se procedeaz\ la ie[ire. Nu este exclus\ nici varianta în care se ia în calcul luna urm\toare celei de intrare,
indiferent de ziua când se produce opera]ia [i se exclude luna urm\toare celei de ie[ire.
Dac\ intr\ în rol semestrul, pentru intr\ri se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de
intrare, iar în cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anu itatea amortiz\rii anului de ie[ire privind mijloacele
fixe în cauz\.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortiz\rii se calculeaz\ `n raport cu luna urm\toare
celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data puneri i `n func]iune `n vederea calcul\rii amortiz\rii, a[a
cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr\, este cea consemnat\ `n documentele
de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de
constatare) [i se identific\, dup\ caz, cu data achizi]ion\rii, data termin\rii montajului sau termin\rii construc]iei, datatermin\rii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia
]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv\ – const\ în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5
dac\ durata normal\ de utilizare este între 2 – 5 ani; 2,0 dac\ durata normal\ de utilizare este între 5 -10 ani [i 2,5 dac\ durata normal\ de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplica t\ se aplic\ la valoarea
r\mas\ de amortizat. Aplicarea se face pân\ în anul de func]ionare în care amortizarea anual\ rezultat\
este egal\ sau mai mic\ cu/decât amortizarea anual\ determinat\ prin raportul între valoarea r\mas\ de recuperat [i num\rul de ani de func]ionare r\ma[i.
{i pentru acesat\ metod\ de amortizare este opozabil\ prorata calculat\ în func]ie de num\rul de
luni folosire – nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic\ în dou \ variante: f\r\ influen] a uzurii morale (AD1)
pentru mijloacele fixe intrate în func]iune înainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2)
pentru mijloacele fixe intrate în func]iune dup\ 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat\
normal\ de func]ionare de p
ân\ la cinci ani, inclusiv, se aplic\ varianta AD1.
În continuare se prezint\ câteva exemple privind regimul de amortizare degresiv\.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cump\rat la 1 ianuarie 2002, a c\rui valoare contabil\ de intrare este
300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual\ de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de
multiplicare 1,5, rata degresiv\, 20 × 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezint\ astfel:
Exerci]iul Valoarea
de intrare Amortizarea
liniar\ Valoarea
r\mas\ Amortizarea
degresiv\ [i
liniar\
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult\ c\ se
amortizeaz\ 49.000 lei.
Dup\ p\rerea noastr\, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv\ la amortizarea
liniar\ ( tk) este dezv\luit pe baza formulei:
()Ra100 – 1 Dn tk + =
unde:
Dn — durata normal\ de folosire
Ra — rata amortiz\rii degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
3nul30100 – 630100 – )15( tk a= = + =
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata
normal\ de utilizare de 10 ani:
a) durata normal\ de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar recalculat\ (DUR) în func]ie de rata medie anual\
de amortizare degresiv\:
∼
Ra = Ra × k
k reprezint\ coeficientul de mu ltiplicare a ratei anuale liniare
Ra — rata anual\ liniar\ de amortizare
∼
Ra rata anual\ de amortizare degresiv\:
∼
% 20 2 ani 10100 Ra =× =
ani 5 20100 Ra100 DUR = = =
c) durata de utilizare în cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI):
DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiv\ (DUD):
DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani
Durata de utilizare în regim de amortizare degr esiv\ fiind egal\ cu zero ani, amortizarea anual\
se va calcula numai în regim liniar pe o durat\ de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare r\mas\
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil\ de intrare 1.000.000 lei cu o durat\
normal\ de utilizare 15 ani:
a) durata normal\ de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar, recalculat\ în func]ie de cota medie anual\ de
amortizare degresiv\ (DUR):
Ra = 16,7 2,5 15100= ×
6 16,7100 DUR = =
c) durata de utilizare în cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI):
DUI = 16 6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiv\ (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniar\ (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortiz\rii se prezint\ astfel:
Ani Amortizare Valoare r\mas\
1 1 000 000 ×16,7 = 167 000 833 000
2 833 000 × 16,7 = 139 111 693 889
3 693 889 × 16,7 = 115 879 578 010
4 578 101 × 16,7 = 96 335 481 675
5 481 675 : 5 = 96 335 385 340
6 385 340 : 4 = 96 335 289 005
7 289 005 : 3 = 96 335 192 670
8 192 670 : 2 = 96 335 96 335
9 96 375 = 96 335 0
10
•
•
•
15
Amortizarea accelerat\ const\ în calcularea [i includerea în primul an de func]ionare în
cheltuielile de exploatare a un ei amortiz\ri anuale de p ân\ la 50 % din valoarea contabil\ de intrare a
mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financ iare urm\toare este calculat\ la valoarea r\mas\ de
amortizat, dup\ metoda liniar\ prin raportare la num\rul de ani utilizare r\mas\.
Exemplu . Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul “N”, este de 600.000 lei,
durata normal\ de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortiz\rii, în condi]iile în care prorata este calculat\ în func]ie de num\rul
luni folosire, se prezint\ astfel:
Exerci]iul Amortizare calculat\
N 600 000 × 50 % × 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 50 000 lei
300 000 × 25 % ×10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+4 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+5 300 000 × 25 % × 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini , utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i
echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup\ data intr\rii `n vigoare a Legii nr. 25/2005,
privind impozitul pe profit , se poate utiliza regimul de amortizar e accelerat\ f\r\ aprobarea organului
fiscal teritorial. Remarc\.
Din prezentarea metodelor de amortizare se constat\ c\ din rela]iile de calcul lipse[te
valoarea rezidual\. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 „Imobiliz\ri corporale” care prevede c\
valoarea rezidual\ este adeseori nesemnificativ\ [i poat e fi neglijat\ `n calculul valorii amortizabile. Dac\
valoarea rezidual\ este semnificativ\, estimarea acesteia se efectueaz\ fie la data intr\rii imobiliz\rii, fie la
data unei eventuale evalu\ri ulterioare a imobiliz\rii.
Ultima precizare se reg\se[te, par]ial [i `ntr-o form\ discutabil\, `n regimul de amortizare din
Rom ânia, `n sensul c\ valoarea brut\ rezidual\ recupe rat\ la ie[iri este utilizat\ pentru compensarea
cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iu ne, precum [i a valorii r\mase de amortizat.
Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei,
amortizat liniar `n 5 ani; la sf âr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este de 10.000.000
lei.
z Cost de achizi]ie 50.000.000 lei
– Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabil\ 40.000.000 lei
Anuitatea amortiz\rii = lei 000 000 8 ani 5lei 000 000 40=
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este
amortizat liniar `n 12 ani; la sf âr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este 10.000.000 lei.
La `nceputul anului 4 se estimeaz\ c\, datorit\ schimb\rii condi]iilor de utilizare durata de via]\ util\
estimat\ devine 7 ani, iar valoarea rezidual\ 5.000.000 lei.
z Cost de achizi]ie 70.000.000 lei
– Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabil\ 60.000.000 lei
z Amortizarea anual\
(60.000.000 lei / 12 ani) 5.000.000 lei
z Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 15.000.000 lei
z Valoarea r\mas\ (70.000.000 lei — 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
– Valoarea rezidual\ 5.000.000 lei
= Valoarea amortizabil\ 50.000.000 lei
z Durata r\mas\ (7 ani — 3 ani) 4 ani
z Amortizarea anual\ (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei
7.3. Amortizarea în func]ie de unit\]ile produse
Se utilizeaz\ în cazul cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie în solu]ie prin sonde, carierelor exploat\rilor la zi – pentru substan]e minerale solide, a c\ror durat\ de
folosire este limitat\ de durata rezervelor [i care nu pot primi alte utiliz\ri decât epuizarea rezervelor,
precum [i a investi]iilor pentru decopertare. Calculul amortiz\rii se face pe unitate de produs în func]ie de rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\.
Formulele de calcul folosite sunt:
C Az A siRVr Az ×= =
în care:
Az – reprezint\ amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezerv\ exploatabil\;
Vr-valoarea contabil\ de intrare a mijloacelor fixe intrate dup\ 1.IV .1992 [i valoarea r\mas\
reevaluat\ a mijloacelor fixe aflate în func]iune la 1.IV .1992;
R- rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\, în mii tone, existent\ la începutul fiec\rui
exerci]iu financiar;
A-amortizarea anual\;
C- extrac]ia anual\ de substan]\ mineral\ util\, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil\ 10.000 mii tone,
extrac]ia anual\ 500 mii tone:
tone 000 lei/1 500 000 1 tone mii000 10000 000 5 Az = × =
A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situa]ia cl\dirilor [i construc]iilor speci ale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe
mine, precum [i pentru cl\dirile [i construc]iile speciale ale institu]iilor de preparare cu exploatare
independent\ de exploat\rile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza
rela]iilor,
Rn… R2 R1Vr Az+ +=
A = Az × C1R1 + C2R2 + …. CnRn
în care, R1, R2…Rn reprezint\ rezerva exploatabil\ a fiec\rei mine deservit\ de incinta central\
respectiv\ iar C1R1, C2R2 …CnRn extrac]Ia anual\ de substan]\ mineral\ util\ pe fiecare min\.
A[a cum se arat\ în Legea privind amortizarea capital ului imobilizat în active corporale [i
necorporale , amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz\:
♦ din 5 în 5 ani la minele de c\rbuni [i cariere, precum [i la cheltuielile de investi]ii pentru
decopert\;
♦ din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimb\ri importante (de minimum 10 %) din
volumul rezervelor exploatabile.
7.4.Alte metode de amortizare — Lectur\ cu titlu de informare
Metoda degresiv\ se poate aplica [i în alte variante decât cele dou\ adoptate în România. Una
din variante este metoda dublului declin , potrivit c\reia se dubleaz\ rata anual\ liniar\ care se aplic\ la
valoarea r\mas\ de amortizat cu respectarea condi]iei ca valoarea r\mas\ s\ nu fie redus\ sub valoarea
rezidual\ estimat\.
Exemplu . Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal\ de utilizare 5 ani, valoarea
rezidual\ 80.000 lei. Rata amortiz\rii dup\ media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.
Tabloul de amortizare se prezint\ astfel :
Anul Amortizarea
anual\ Amortizarea cumulat\ Valoarea r\mas\
de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O alt\ variant\ este cea Softy, adic\ a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin]\
denumit\ [i metoda bazei de calcul constante [i a ratelor de amortizare variabile .
Aplicarea acestei variante implic\ urm\toarele rela]ii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,
Exemplu. Dac\ activul fix se folose[te 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuit\]ii amortiz\rii:
Anul 1 600 000 × 155;
2 600 000 × 154;
• • •
• • •
• • •
5 600 000 × 151.
Dac\ se schimb\ ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda
amortiz\rii progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortiz\rii este
egal\ cu 1/15 × 600.000 lei = 400.000 lei
O rela]ie de calcul a anuit\]ii amortiz\rii (Aa) progresive este [i cea de forma:
VCI
T 2 X) (T X Aa2×+=
unde:
x- reprezint\ anul de folosire;
T-durata normal\ de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabil\ de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situa]ia se prezint\ astfel:
lei 000 72 000 600
5 21) (5 1 Aa2= ×
×+ ×=
De[i este prezentat\ mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv\ se recomand\ pentru
amortizarea cl\dirilor, fiind foarte apropiat\ de uzura fizic\ real\ a acestei structuri de mijloace fixe.
O metod\ de amortizare poate fi considerat\ [i cea a inventarului , recomandabil\ pentru articole
mai pu]in scumpe [i cu via]\ scurt\. Rela]ia de calcul a amortiz\rii în acest caz este de forma:
finalSoldul – perioadei cursulin Intrarile initialSoldul totalaa Depreciere+ =
7.5. Contabilitatea amortiz\rii
Amortizarea imobiliz\rilor n ecorporale [i corporale se înre gistreaz\ pe baza planului de
amortizare, reg\sit în practic\ prin
“fi[a mijlocului fix” pe seama cheltuielilor:
681 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i
provizioanele Amortiz\ri privind imobiliz\rile
A[a cum s-a ar\tat mai `nainte, pentru repart izarea costului imobiliz\rilor corporale pe mai
multe exerci]ii prin intermediul amortiz\rii se utilizeaz\ mai multe metode. Fiecare dintre ele este
adecvat\ în anumite condi]ii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar\, metoda produc]iei
[i cele dou\ metode de amortizare regresiv\ , cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante [i
metoda cotelor descresc\toare.
Metoda liniar\. Atunci când se utilizeaz\ metoda liniar\ de amortizare, valoarea amortizabil\ a
activului (costul) este repartizat\ uni form pe durata estimat\ de func]ionare a activului. Metoda liniar\ se
bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea
corespunz\toare fiec\rui exerci]iu se calculeaz\ prin împ\r]irea valorii amortizabile a activului (costul
activului amortizat minus valoarea sa rezidual\ esti mat\) la num\rul de exerci]ii contabile din durata
estimat\ de func]ionare a activului. Cota de amortizare este aceea[i în fiecare an. Metoda produc]iei. folosit\ pentru amortizare se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea este numai
rezultatul exploat\rii, iar trecerea timpului nu ar e nici o importan]\ în procesul de amortizare.
Amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza formulei:
Cost — valoare rezidual\
Unit\]i de output (produs) sau de utilizare
Prin metoda produc]iei, unitatea de m\sur\ a out put-ului sau utiliz\rii pe baza c\reia se estimeaz\
durata de func]ionare a fiec\rui activ trebuie s\ fi e adecvat\ pentru activul respectiv. De exemplu,
num\rul de articole produse poate fi o unitate de m\sur\ adecvat\ pentru un anumit tip de uti1aj, în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi num\rul de ore de func]ionare. Metoda produc]iei se aplic\ atunci când
output-ul unui activ pe parcursul duratei sa le de func]ionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori rela tiv mari ale amortiz\rii în anii ini]iali
[i valori mai mici în anii urm\tori. Aceste metode, care se bazeaz\ pe trecerea timpului, pornesc de la
ipoteza c\ majoritatea mijloacelor fixe sunt mai efic iente atunci când sunt noi, deci ofer\ servicii mai
multe [i mai calitative în primii ani ai duratei lor de func]ionare. Repartizarea unei amortiz\ri mai mari în
primii ani decât în ultimii ani, atunci când beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la
început, este în conformitate cu principiul coresponden]ei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) ]i n cont [i de faptul c\ schimbarea continu\ a
tehnologiilor determin\ o pierdere rapid\ a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma
serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist\ re partizarea unei amortiz\ri mai mari în primii ani de
exploatare a activului decât în ultimii ani. Noile in ven]ii [i produse au drept rezultat uzura moral\ a
echipamentelor achizi]ionate în trecut, impunând înlocu irea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul
în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument în favoarea metodelor regresive se refer\ la faptul c\, în timp, cheltuielile privind
repara]iile cresc, fiind mai mari în ultimii ani. As tfel, cheltuielile privind amortizarea [i repara]iile
(însumate) r\mân relativ constante în timp. Rezult\ în mod normal c\ serviciile (beneficiile) oferite de
activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descresc\toare este o metod\ regresiv\ de amortizare, în care pentru calculul
cotei de amortizare sunt însuma]i anii din durata de func]ionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de frac]ii care se înmul]esc cu valoarea am ortizabil\ a activului pentru a se determina valoarea
amortiz\rii anuale de repartizat asupra duratei es timate de func]ionare. La num\r\torul frac]iilor se
situeaz\ cifrele fiec\rui an al duratei estima te de func]ionare, dar în ordine invers\.
Metoda cotelor constante
. este o metod\ regresiv\ de amortizare, prin care amortizarea anual\
este calculat\ prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii r\mase de amortizat
(descresc\toare) a unui activ imobilizat. Aceast\ metod\ se bazeaz\ pe aceea[i ipotez\ ca [i metoda cotelor descresc\toare. Ambele au drept rezultat chel tuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai
duratei de func]ionare a activului. De[i poate fi aplicat\ orice cot\ constant\, procentul cel mai frecvent
utilizat este egal cu cota de amortizare anual\, înmul]it\ cu doi (în acest caz, metoda se mai nume[te metoda cotelor constante duble).
O comparare vizual\ ar putea oferi o în]elegere mai bun\ a celor patru metode de amortizare
prezentate anterior.
Metoda liniar\ Metoda produc]iei Metoda cotelor
descresc\toare Metoda cotelor
constante
Amortizarea
anual\ este egal\
în fiecare an Amortiz\rii anuale [i unit\]ile
de output (produs) sau de
uti1izare se afl\ într-o rela]ie
direct\ Amortizarea are valoarea
cea mai mare în primul
an de func]ionare [i apoi
descre[te în fiecare an Amortizarea este cea
mai mare în primul an
[i apoi descre[te în
fiecare an
Amortizarea cumulat\ cre[te uniform Amortizarea cumulat\ cre[te
în fiecare an în aceea[i propor]ie cu unit\]ile de
output sau de uti1izare Amortizarea cumulat\
cre[te în fiecare an cu o sum\ mai mic\
Valoarea r\mas\
de amortizat
descre[te uniform pân\ ajunge la
valoarea rezidual\
estimat\ Valoarea r\mas\ de amortizat se
diminueaz\ în fiecare an
direct propor]ional cu num\rul unit\]ilor de output sau de
utilizare, pân\ ajunge la
valoarea rezidual\ estimat\.
Valoarea r\mas\ de
amortizat se diminueaz\
în fiecare an cu suma amortiz\rii anuale, pân\
egaleaz\ valoarea
rezidual\. Amortizarea din
ultimul an se
limiteaz\ la suma necesar\ pentru a
egala valoarea r\mas\
de amortizat cu valoarea rezidual\ estimat\.
De asemenea, toate metodele au acela[i punct ini]ial (costul ) [i acela[i punct final (valoarea
rezidual\ ). Difer\ numai modelele de evolu]ie pe pa rcursul duratei de func]ionare pentru fiecare metod\.
7.6. Contabilitatea amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale
Amortizarea activelor necorporale se calculeaz \ pe durata normat\ de func]ionare utilizând
metoda amortiz\rii liniare. Astfel, cheltuielile de c onstituire [i cheltuielile de cercetare – dezvoltare se
amortizeaz\ într-o perioad\ de cel mult cinci ani. Br evetele, licen]ele, Know-how-ul, m\rcile de fabric\,
comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial\ [i comercial\ similare subscrise sau
achizi]ionate pe alte c\i, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz\ pe durata prev\zut\ pentru
utilizarea lor de c\tre societatea comercial\ care le de]ine. Programele informatice create de societatea comercial\ sau achizi]ionate de la ter]i se
amortizeaz\ în func]ie de durata probabil\ de utiliz are, care nu poate dep\[i o perioad\ de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculat\ prin metoda liniar\ se include în cheltuielile de exploatare, fiind deductibil\ numai dac\ este o cheltuial\ aferent\ realiz\rii profitului.
7.7. Contabilitatea amortiz\rii [i fiscalitatea — Lectur\ cu titlu de informare
Concep]ia [i calculul amortiz\rii reprezint\ o probl em\ cu implica]ii fiscale. Termenii în care
este rezolvat\ î[i g\sesc expresie în duratele norma le de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile
agen]ilor economici, implicit în gradul de deductib ilitate al amortiz\rii la determinarea profitului
impozabil [i valoarea luat\ în calculul amortiz\rii. În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt
estimate, nu m\surate, în func]ie de experien]a fu rnizat\ de practica privind categoriile de imobiliz\ri
amortizabile. Tradus\ în termeni economici o asemenea durat\ exprim\ perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei întreprinderii. Ea es te diferit\ de durata de via]\ fizic\ a activelor.
Factorii care determin\ durata normal\ de utilizare sunt: deteriorarea fizic\ care stabile[te limita maxim\ pentru durata de serviciu; uzura moral\ sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit\ noilor
tehnologii care scurteaz\ durata de utilizare a acesto r active înainte de epuizarea vie]ii fizice [i
neadecvarea unor active în raport cu modific\rile intervenite în profilul [i cre[terea capacit\]ii
întreprinderii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat [i centralizat. Desigur, fiecare op]iune are motiva]ia sa . Astfel, stabilirea descentra lizat\ porne[te de la realitatea c\ mijloacele fixe
identice au diferite durate de serviciu în func]ie de condi]iile utilizate în întreprinderi, concretizate în
gradele diferite de deteriorare fizic\, programe diferite de repara]ii [i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug\ opiniile diferite despre desuetit udinea mijloacelor fixe [i concep]ia potrivit c\reia
amortizarea este o problem\ de alocare [i în consecin] \ durata normal\ de utilizare trebuie s\ fie egal\ cu
durata economic\ de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în st abilirea duratelor de utilizare impune un control
abilitat care s\ tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit
de amortizare a imobiliz\rilor. De aceea, duratele apre ciate de întreprinderi trebuie s\ fie aprobate din
punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast\ problem\, duratele de amortizare aprobate de organele
fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer\ de duratele contabile. Exemplu, în SUA
sistemul actual de amortizare fiscal\ se distinge de amortizarea contabil\ în ceea ce prive[te lungimea
duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat\ este o rezolvare prin hot\râre de guvern la nivel macroeconomic a problemei
duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în func]ie de mediul normal, mediul agresiv,
mediul neutru, mediul u[or corosiv [i mediul puternic corosiv. Potrivit experien]ei din ]ara noastr\, încadrar ea mijloacelor fixe în una dintre condi]iile speciale
prezentate mai sus se face de c\tre comisiile tehnice de specialitate [i se aprob\ de consiliul de
administra]ie al agen]ilor economici. Componen]a comisiilor tehnice de specialitate este stabilit\ de
consiliul de administar]ie al agen]ilor economici.
Stabilirea centralizat\ a duratelor normale de ut ilizare circumscrie controlul fiscal numai la
simpla constatare a respect\rii acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortiz\rii
contabile [i fiscale. În ]ara noastr\, a[a cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt
stabilite în mod centralizat prin hot\râre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce prive[te regimul de amortizare este cunoscut faptul c\ se pot folosi metoda
amortiz\rii liniare, metoda amortiz\r ii degresive [i metoda amortiz\rii accelerate. Dintre aceste metode se
apreciaz\ c\ metoda amortiz\rii liniare asigur\ calculul unei m\rimi ra]ionale [i economice a amortiz\rii alocate înscris\ în principiile [i regulile imaginii fidele. În consecin]\, orice sum\ supra sau sub
amortizarea liniar\ reprezint\ o structur\ de amorti zare derogatorie intrat\ sub inciden]a diferen]elor
dintre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal , problema fiind rezolvat\ în moduri
diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luat\ în calculul amortiz\rii, este de regul\ valoarea contabil\
de intrare bazat\ pe costul istoric sau o alt\ sum\ care a substituit costul istoric în situa]iile financiare ale
întreprinderii, mai pu]in valoarea rezidual\. [i totu[i, întruc\t valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este adeseori nesemnificativ\ ea poate fi negl ijat\ în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare – fiscalita te, respectiv durata de utilizare, regimul de
amortizare [i valoarea amortizabil\ au rezolv\ri în chipur i diferite în ]\rile care pot constitui sistem de
referin]\. Astfel, în SUA, sist emul actual de amortizare fiscal\ MACRS
9 difer\ de amortizarea contabil\
în ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive [i omiterea
valorii reziduale la calculul amortiz\rii anuale. Activele fixe corporale sunt împ\r]ite în categorii distincte în func]ie de durata fiscal\ de
serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 [i 311/2 ani (ultimele dou\ grupe pentru cl\diri reziden]iale [i
nereziden]iale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
• metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se
încadreaz\ în grupele 3, 5, 7, 10 ani;
• metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadreaz\ în grupele 15 [i
20 ani;
• metoda liniar\ pentru activele din ultimele dou\ grupe 271/2 [i 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscal\ se calculeaz\ pentru o jum\tate de an în primul an, indiferent de data achizi]iei [i deci intervalele de timp de mai sus se m\resc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscal\ permis\ de Inland Revenue se bazeaz\ pe metoda
degresiv\, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobiliz\rilor. Mai mult, în perioadele de
hiperinfla]ie, amortizarea fiscal\ pentru utilaje [i instala]ii poate ajunge pân\ la 100 %, din costul de
achizi]ie din anul în care a avut loc intrarea . Cele dou\ exemple prezentate mai sus ilustreaz\ faptul c\ amortizarea contabil\ nu este
influen]at\ de existen]a amortiz\rii fiscale. În schimb, în ]\rile di n Europa continental\, amortizarea
fiscal\ este o condi]ie [i o form\ a deductibilit\]ii fiscale a amortiz\rii. În 1981, în SUA, Congresul a introdus modific\ri semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale, înlocuind metodele de amortizare as em\n\toare cu cele utilizate în scopul raport\rii
financiare cu o nou\ metod\, numit\ Sistem de Recuperare Ac celerat\ a Costurllor (ACRS –
Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un si stem de recuperare a costurilor total nou [i
obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renun]\ la conceptele de durat\ estimat\ de func]ionare [i valoare
rezidual\, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv\) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza
costului neajustat al activului care se recupereaz\ [i (2) pentru o perioad\ fixat\ prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar\, fie pe baza
cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv\ a
cotelor constante, cu conven]ia jum\t\]ii de an). Metoda ACRS se aplic\ în cazul imobiliz\rilor corporale
supuse amortiz\rii [i date în exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 [i pân\ la data de 1
ianuarie 1987. Activele achizi]ionate înainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz\ prin metodele prezentate
9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i
completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981).
anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl\ revizuire a
legisla]iei fiscale federale de la reglementarea ini]ial\ prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat
de Recuperare Accelerat\ a Costurllor (MACRS – Modified Accelerat ed Cost Recovery System) re]ine
conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului [i la utilizarea op]ional\ a metodei
liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv\ stabilit\ prin sistemul
MARCS pentru majoritatea activelor, cu excep]ia prop riet\]ilor imobiliare, const\ în aplicarea unei cote
de 200% fa]\ de cea stabilit\ prin metoda regresiv\ a cotelor constante, cu respectarea conven]iei jum\t\]ii de an (în anul achizi]iei, se trece pe chel tuieli amortizarea corespunz\toare numai unei jum\t\]i
de an). În plus, durata de recupera re a costului a fost majorat\. Recuperarea costului activelor date în
exploatare dup\ 31 decembrie 1986 este calculat\ conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urm\rit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât [i prin sistemul MARCS, a fost de a
stimula întreprinderile s\ investeasc\ în imobiliz\ri corporale noi, permi]ându-le s\ recupereze mai rapid
costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz\ amortizarea acestor investi]ii pe dou\ c\i. În primul rând, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de via]\ utilizate pentru calculul amortiz\rii în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele
regresive autorizate prin ACRS au permis recuperar ea celei mai mari p\r]i a costurilor în primii ani ai
perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost mai rapid\ prin sistemul MACRS
decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari).
Dou\ metode s-au conturat în acest sens, metoda amortiz\rii derogatorii [i metoda de
subactivitate. Metoda amortiz\rii derogatorii consider\ c\ diferen]a dintre amortizarea degresiv\ (fiscal\) [i
amortizarea liniar\ (contabil\), considerat\ economic\, reprezint\ o amortizare derogatorie intrat\ sub
inciden]a diferen]elor temporare între rezultatul contabil [i rezultatul fiscal. În mod corespunz\tor, în contabilitate, pentru a r\spunde la aceast\ problem\ se opereaz\ cu structura de provizioane reglementate.
Pe aceast\ cale folosind impozitul amânat se conciliaz\ raportul cu fis calitatea, implicit deductibilitatea
complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortiz\rii de subactivitate . Porne[te de la premisa potrivit c\reia întreprinderea
consider\ c\ orice regim de amortizare adoptat reprezint\ tiparul economic de estimare a deprecierii, f\r\ a constitui un criteriu pentru distinc]ia între amortizar ea contabil\ [i amortizarea fiscal\. În aceste condi]ii
criteriul adoptat pentru diferen]iere este cel al gradului de utilizar e a imobiliz\rilor. Astfel, potrivit
Legii
amortiz\rii gradul de deducere a amortiz\rii la impozitarea pr ofitului, indiferent de regimul de amortizare,
este în func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz\.
A[a cum reiese din Legea amortiz\rii [i Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea
amortiz\rii anuale în cheltuielile de exploatare se face în func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe
de baz\ ”. Diferen]ele de amortizare rezultate ca urmare a aplic\rii gradului de utilizare se eviden]iaz\ în
cheltuielile excep]ionale ale societ\]ilor comerciale f\ r\ a fi luate în calcul la determinarea profitului
impozabil anual.
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZ|RILE
Provizioanele pentru deprecieri privind imobiliz\r ile intervin de regul\ în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimiteaz\ ca echivalent al de precierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
M\rimea lor se determin\ în principiu, pe baza rela]iei:
rii inventarie ocazia cuestimata inventar de Valoarea – intrare decontabila Valoarea N"" exercitiul inventarla constatata a Depreciere=
În cazul în care deprecierea constatat\ la inventar este mai mare decât soldul creditor al
conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor” înainte de inventariere se face
înregistrarea,
68 = 29
Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i
ajustarea la infla]ie Provizioane pentru deprecierea
imobiliz\rilor
Dac\ deprecierea constatat\ la inventar este mai mi c\ decât soldul creditor, se face înregistrarea,
29 = 78
Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Venituri din provizioane [i ajustarea la
infla]ie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz\rilor se nuan]eaz\ în cazul activelor amortizabile. În principiu, pentru aceast\ structur\ bilan]ier\ nu opereaz\ provizioanele pentru deprecieri.
Amortizarea este o consecin]\ a depr ecierii ireversibile, iar provizioane le sunt un efect al deprecierii
reversibile. Totu[i a[a cum se arat\ în
IAS 16 „Imobiliz\ri corporale” “Dac\ utilitatea unui bun sau a unui
grup de bunuri este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri sau a uzurii morale, valoarea sa
actual\ poate deveni inferioar\ valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea net\ contabil\ este
adus\ la valoarea actual\, diferen]a fiind înregistrat\ imediat în rezultate ”.
O interpretare mai nuan]at\ se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest
sens se prevede c\:
a) dac\ deprecierea este ireversibil\ sau judecat\ de finitiv, se procedeaz\ la modificarea planului
de amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile excep]ionale;
b) dac\ deprecierea este reversibil\ sau nu este judecat\ ca definitiv\ se constituie un provizion
pentru depreciere. În sensul acestei prevederi o rezolvare concret\ este instrumentat\ prin
“Normele privind
organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului” aplicat\ în contabilitatea din România. A[a cum se
arat\ în norme, evaluarea imobiliz\rilor la inventar se efectueaz\ la valoarea r\mas\ neamortizat\, cu
excep]ia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz\ la valoarea actual\ (în func]ie de pre]ul
pie]ei, starea lor fizic\, precum [i de utilitatea lor în cadrul unit\]ii). În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii c ontabile se face fie prin înregistrarea unei
amortiz\ri execp]ionale – în cazul în care se constat\ o depreciere ireversibil\ (definitiv\, caz tipic pentru
mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin co nstituirea unor provizioane pentru deprecierea
mijloacelor fixe – în cazul în care se constat\ o de preciere relativ\ (reversibil\) ca urmare unor cauze cum
sunt:
• apari]ia unei uzuri morale de care nu s-a ]inut seama cu ocazia amortiz\rii;
• supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea uno r coeficien]i neadecva]i cu ocazia reevalu\rii
lor;
• lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în
conservare, neutilizabile pentru activitatea desf\[urat\ în momentul inventarierii etc);
• alte cauze care determin\ o evaluare actual\ mai sc\zut\ a mijloacelor fixe decât valoarea cu
care acestea figureaz\ în contabilitate.
Conform
IAS 36 „Deprecierea activelor” , o întreprindere trebuie s\ stabileasc\ la data fiec\rui
bilan] contabil dac\ exist\ vreun indiciu potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat. Dac\ exist\ un astfel de
indiciu întreprinderea trebuie s\ estimeze valoarea recuperabil\ a activului.
Pentru stabilirea prezen]ei indiciului potrivit c\rui a un activ poate fi depreciat o întreprindere ia
în considerare urm\toarele surse de informa]ii: (a)surse externe : evolu]ia pre]ului pie]ei; schimb\rile în
mediul economic, social, tehnologic, juridic care influen]eaz\ sau vor influen]a negativ activitatea
întreprinderii; evolu]ia ratelor dobânzilor [i (b) surse interne: uzura moral\ sau fizic\; sc\derea real\ a
performan]elor activului comparativ cu cea estimat\; ex isten]a unor planuri de restructurare, întrerupere
sau vânzarea anticipat\.
Valoarea recuperabil\ este maximul dintre pre]ul net de vânzare al unui activ [i valoarea de
utilizare.
Dac\ pre]ul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare dep\[e[te valoarea
contabil\ a activului, activul nu este depreciat [i nu este necesar\ estimarea celeilalte valori.
Dac\ nu este posibil\ determinarea pre]ul net de vânzare valoarea recuperabil\ a activului poate
fi considerat\ ca fiind valoarea lui de utilizare.
Dac\ nu exist\ nici un motiv pentru a crede c\ valoarea de utilizare a unui activ dep\[e[te în
mod semnificativ pre]ul lui net de vâ nzare, valoarea recuperabil\ a acti vului poate fi considerata egal\ cu
pre]ul s\u net de vânzare.
A. Prima m\rime – pre]ul net de vânzare . Cel mai bun exemplu pentru pre]ul net de vânzare al
unei activ este pre]ul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzac]ii cu pre] determinat obiectiv, pre] ce este ajustat în func]ie de costurile suplimentare care ar fi direct atribui bile ie[irii activului.
Dac\ nu exist\ nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzac]ionat pe o pia]\ activ\,
pre]ul net de vânzare este pre]ul de pia]\ al acti vului, mai pu]in costurile aferente ie[irii activului.
Dac\ nu exist\ nici un contract de vânzare sau o pia]\ activ\ pentru un activ, pre]ul net de
vânzare se bazeaz\ pe cele mai bune informa]ii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere
ar putea s\ o ob]in\, la data bilan]ului, pentru vânzarea activului de bun\voie, între p\r]i aflate în cuno[tin]\ de cauz\, în cadrul unei tranzac]ii în care pre]ul este determinat obiectiv, dup\ deducerea costurilor aferente ie[irilor. Pentru determinarea aces tei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul
tranzac]iilor recente cu active similare ce apar]in aceleia[i ramuri economice.
Costurile aferente ie[irii , altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse
pentru a determina pre]ul net de vânzare.
B. A doua m\rime: valoarea de utilizare . Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic\
urm\torii pa[i: (I) estimarea viitoarelor intr\ri [i ie[iri de numerar ce deriv\ din folosirea continu\ a
activului [i din ultima lui ie[ire; [i ( II) aplicarea ratei de actualizare adecvat\ pentru aceste fluxuri viitoare
de numerar.
I. Baza pentru estim\rile fluxurilor de numerar viitoare.
Pentru determinarea valorii de utilizare:
(a) proiec]iile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile [i admisibile ce reprezint\ cea mai
bun\ estimare a conducerii.; (b) proiec]iile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente
previziuni [i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiec]ii s\ acopere o perioad\ de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificat\ o perioad\ mal lung\; [i (c) proiec]iile
pentru fluxul de numerar, în afara perioadei acoperit\ de cele mai recente previziuni [i prognoze, trebuie
estimat\ prin extrapolarea proiec]iilor bazate pe previz iuni [i prognoze ce folosesc o cre[tere constant\
sau descresc\toare pentru anii ulteriori, în afara cazu lui în care o rat\ cresc\toare poate fi justificat\.
Structura estim\rilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estim\ri trebuie s\ includ\: (a)
proiec]ii ale intr\rilor de numerar din folosirea continu\ a activului; (b) proiec]ii ale ie[irilor de numerar
care genereaz\ în mod necesar intr\ri de numerar din ut ilizarea continu\ a activului [i care pot fi direct
atribuite activului [i (c) fluxuri nete de numerar dac\ vreunul este primit pentru vânzarea activului la
sfâr[itul vie]ii lui utile.
Aceste estim\ri nu trebuie s\ includ\: (a) intr\rile sau ie[irile de numerar din activit\]ile
financiare [i (b) încas\ri sau pl\]i aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s\ fie rata sau ratele unei taxe
anticipate ce reflect\ impunerile curente pe pia]\ ale valorii în timp a banilor [i riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare întreprinderea poate ]ine cont de urm\toarele rate: (a) media ponderat\ a
costului de capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentar\ a activului; (c ) alte rate de
împrumut, care vor fi ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut\ imediat ca [i cheltuial\ în contul de profit [i
pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluat\.
Când valoarea estimat\ a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabil\ a activului la care se refer\, o întreprindere trebuie s\ recunoasc\ o datorie, dac\, [i numai dac\, acest lucru
este cerut de un alt Standard Interna]ional de Contabilitate.
Dup\ recunoa[terea unei pierderi din deprecier e, deprecierea (amorti zarea) activului trebuie
ajustat\ în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil\ revizuit\ a activului, mal pu]in valoarea lui
rezidual\ (dac\ exist\ vreuna), pe o baz\ sistematic\ în timpul vie]ii lui utile ramase.
Exemplu. O societate de]ine o cl\dire achizi]ionat\ la 31.12.1997 la valoarea contabil\ de
intrare de 150.000.000 lei, amortizat\ liniar în 15 ani. La sfâr[itul anului 2000 valoarea recuperabil\ este
de 100.000.000 lei. La sfâr[itul anului 2002 valoarea recuperabil\ este de 90.000.000 lei. Durata de via]\
r\mas\ este estimat\ la 5 ani.
În anul 2000:
Amortizarea anual\ 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea net\ contabil\ 120 000 000 lei (150 000 000 lei — 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabil\ 100 000 000 lei
Valoarea recuperabil\ fiind mai mic\ decât valoarea net\ contabil\, întreprinderea recunoa[te
imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz\rilor Construc]ii
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC| MAI ~NAINTE
DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC.
Valoarea contabil\ 120 000 000 lei
Amortizarea anual\ 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani)
Amortizarea cumulat\ pe 2 ani 48 000 000 lei
Valoarea net\ contabil\ 72 000 000 lei (120 000 000 lei— 48 000 000 lei)
ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDI}IILE ÎN CARE A AVUT
LOC DEPRECIEREA.
Valoare recuperabil\ 100 000 000 lei
Amortizarea anual\ 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani)
Amortizarea cumulat\ pe 2 ani 40 000 000 lei
Valoarea net\ contabil\ 60 000 000 lei (100 000 000 lei— 40 000 000 lei)
În acest caz cre[terea de valoare nu poate dep\ [i valoarea net\ contab il\ calculat\ pe baza
costului istoric dac\ deprecierea nu ar fi avut loc.
Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei — 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.
12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei
Construc]ii Venituri din
provizioane pentru
deprecierea
imobiliz\rilor
Revenind la IAS 36 „Deprecierea activelor” prezint\ interes deprecierea unit\]ilor generatoare
de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz\
intr\ri de numerar din utilizarea continu\, intr\ri care sunt în mare m\sur\ independente de intr\rile de numerar generate de alte active sau grupe de active.
(a) Identificarea unit\]ii generatoare de numerar c\reia îi apar]ine un activ . Dac\ exist\ un
indiciu c\ un activ poate fi depreciat, valoarea recupe rabil\ trebuie estimat\ pentru activul individual.
Dac\ nu este posibil s\ fie estimat\ valoarea recuperabil\ a activului individual, o întreprindere trebuie s\
determine valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar, c\reia îi apar]ine activul (unitatea
generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar este maximul dintre pre]ul net
de vânzare al unit\]ii generatoare de numerar [i valoarea de utilizare.
(a2) Valoarea contabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar ar trebui determinat\ `n mod
consecvent cu modul în care este determinat\ valoar ea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar.
Aceasta include
valoarea contabil\ doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o
baz\ rezonabil\ [i logica unit\]ii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intr\ri de
numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unit\]ii generatoare de numerar ; [i nu include
valoarea contabil\ a oric\rei datorii recunoscute, cu excep]ia cazului în care valoarea recuperabil\ a
unit\]ii generatoare de numerar nu poate fi determinat\ f\r\ a lua în considerare aceast\ datorie .
(b) Fondul comercial. În testarea unei unit\]i generatoare de numerar la depreciere,
întreprinderea trebuie s\ identifice dac\ fondul comercial aferent acestei unit\]i generatoare de numerar
este recunoscut în situa]iile fina nciare. Dac\ situa]ia se prezint\ în acest fel, o întreprindere trebuie:
b1) s\ efectueze un test ,,de la baza la vârf”, ceea ce înseamn\ ca întreprinderea trebuie:
(1) s\ identifice dac\ valoarea contabil\ a fondului comercial poate fi alocat\ pe o baz\
rezonabil\ [i consecvent\ unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire; [i
(2) apoi s\ compare valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire
cu valoarea contabil\ (incluzând valoarea contabil\ a fondului comercial alocat, dac\ exist\ vreuna) [i s\
recunoasc\ orice pierdere din depreciere.
Întreprinderea trebuie s\ efectueze al doilea pas al testului ,, de la baz\ la vârf”, chiar dac\
valoarea contabil\ a fondului comercial nu poate fi alocat\ pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ unit\]ilor
generatoare de numerar aflat\ sub revizuire; [i
b2) dac\, la efectuarea testului ,, de la baz\ la vârf ”, întreprinderea nu poate s\ aloce valoarea
contabil\ a fondului comercial pe o baz\ rezonabil\ [i logic\ unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire, întreprinderea trebuie s\ efectueze, de asemenea, un test ,,de la vârf la baz\” , ceea ce înseamn\
c\ întreprinderea trebuie:
(1)
s\ identifice cea mai mic\ unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare
de numerar aflat\ sub revizuire [i c\reia i se poale aloca pe o baz\ rezonabil\, [i consecvent\ valoarea
contabil\ fondului comercial; [i
(2) apoi s\ compare valoarea recuperabil\ a unit\]ii, mai mari generatoare de numerar cu
valoarea ei contabil\ (incluzând valoarea contabil\ a fondului comercial alocat) [i s\ recunoasc\ orice
pierdere din depreciere.
(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere
trebuie recunoscut\ pentru o unitate generatoare de nu merar, dac\, [i numai dac\, valoarea sa recuperabil\
este mai mic\ decât valoarea ei contabil\. Pierde rea din depreciere trebuie alocat\ pentru a reduce
valoarea contabil\ a activelor unit\]ii `n urm\toarea ordine: a)
mai întâi, fondul comercial alocat unit\]ii generatoare de numerar (dac\ exist\ vreunul); [i
b) apoi, altor active ale unit\]ii pe baza unei aloc\ri propor]ionale (prorata) bazat\ pe valoarea
contabil\ a fiec\rui activ din unitate .
În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabil\ a unui activ nu trebuie redus\ mai mult de maximul dintre:
(a) pre]ul lui net de vânzare (dac\ este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare
(dac\ este determinabil\); [i (c) zero.
Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoa[terea unei pierderi din depreciere [i
reversarea (reluarea ) pierderii .
Informa]ii generale [i calcularea valorii de utilizare : La sfâr[itul lui 2000, întreprinderea ALFA
achizi]ioneaz\ întreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de produc]ie în 3 ]\ri. Durata
util\ de via]\ anticipat\ a activit\]ii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfâr[itul lui 2000:
Alocarea pre]ului de
achizi]ie Valoarea just\ a activelor
identificabile Fondul comercial ( 1)
Activit\]i în ]ara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Activit\]i în ]ara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000
Activit\]i în ]ara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000
TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000
(1)Activit\]ile din fiecare ]ar\ sunt cele mai mici unit\]i generatoare de numerar, c\rora le poate
fi alocat fondul comercial pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ (alocare bazat\ pe pre]ul de cump\rare al
activit\]ilor din fiecare ]ar\, a[a cum este specificat în contractul de cump\rare).
ALFA utilizeaz\ amortizarea liniar\ pe o perioad\ de 15 ani pentru activele din ]ara A [i nici o
valoare rezidual\ nu este anticipat\.
În 2002 , un nou guvern este ales în ]ara A. Acesta ignor\ legisla]ia [i restric]ioneaz\ în mod
semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prev\zut, produc]ia lui
ALFA va fi redus\ cu 40%.
Restric]ia semnificativ\ de export [i sc\derea produc]iei rezultate îl solicit\ pe ALFA s\
estimeze valoarea recuperabil\ a fondului comercial [i activele nete pentru opera]iile din ]ara A. Unitatea
generatoare de numerar pentru fondul comercial [i activele identificabile pentru opera]iile din ]ara A sunt
chiar opera]iile din ]ara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru
activele individuale.
Pre]ul net de vânzare a unit\]ii generatoare de numerar din ]ara A nu este determinabil, dup\
cum este pu]in probabil s\ se g\seasc\ un cump\r\tor preg\tit s\ achizi]ioneze toate activele acelei unit\]i.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unit\]ii generatoare de numerar a ]\rii A, ALFA:
(a) întocme[te previziuni ale fluxului de numerar, ]inând cont de cele mai recente
bugete/previziuni financiare pentru urm\torii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri
de numerar a c\ror evolu]ie este: 2003 — 250.000 lei ;2004 — 264.000 lei; 2005 — 295.000 lei; 2006 —
310.000 lei; 2007 — 325.000 lei.
(b) estimeaz\ fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 – 2013) bazate pe rate de cre[tere în
diminuare, rate a c\ror m\rime este: 2003: + 4 %; 2004: – 3 %; 2005: – 9 %; 2006: – 15 %; 2007: – 43 %;
2008: – 70%.
(c) selecteaz\ o rat\ de actualizare de 20 %, care reprezint\ o rat\ înainte de impozitare ce
reflect\ evalu\rile curente pe pia]\ ale valorii în timp a banilor [i riscurile specifice ]\rii unit\]ii
generatoare de numerar A.
În 2005, guvernul este înc\ la conducerea ]\rii A, dar situa]ia afacerilor s-a îmbun\t\]it. S-a
dovedit c\ efectele legilor privind exportul asupra produc]iei lui ALFA sunt mai pu]in drastice decât se
a[tepta ini]ial de c\tre conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz\ c\ produc]ia va cre[te cu 50%.
Aceast\ schimbare favorabil\ cere ca ALFA s\-[i reestimeze valoarea recuperabil\ a activelor nete
corespunz\toare opera]iilor din ]ara A. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunz\toare
opera]iilor din ]ara A este înc\ dat\ de opera]iile din ]ara A.
Valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar din ]ara A este acum de 3.000.000 lei.
ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNIT|}II GENERATOARE DE
NUMERAR A }|RII A LA SFÂR{ITUL ANULUI 2002:
Anul Rate de cre[tere pe
termen lung Fluxuri viitoare de
numerar Factorul valorii
prezente la rata de
actualizare 20 % Fluxuri de
numerar
actualizate
0 1 2 3 4 = 2 ×3
2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000
2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000
2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000
2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000
2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000
2008 + 4 % 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000
2009 – 3 % 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000
2010 – 9 % 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000
2011 – 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000
2012 – 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000
2013 – 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000
TOTAL 1 194 000
(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei × 4 %
(2) 328 000 lei = 338 000 lei — 338 000 lei × 3 %
(3) 298 000 lei = 328 000 lei — 328 000 lei × 9 %
(4) 253 000 lei = 298 000 lei — 298 000 lei × 15 %
(5) 144 000 lei = 253 000 lei — 253 000 lei × 43 %
(6) 43 000 lei = 144 000 lei — 144 000 lei × 70 %
ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabil\ a unit\]ii
generatoare de numerar a ]\rii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre pre]ul net de vânzare a unit\]ii
generatoare de numerar din ]ara A (nedeterminabil) [i valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.
ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compar\ valoarea
recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar a ]\rii A cu valoarea lui contabil\.
Calcularea [i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ]\rii A
la sfâr[itul anului 2 002 se prezint\ astfel:
Sfâr[itul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial
Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei
(-)Amortizare cumulat\
(2001-2002) 5 000 000 lei/15ani ×
2 ani= 667 000 lei 4 000 000 lei/15 ani × 2
= 533 000 lei 1 000 000 lei / 15 ani
× 2 sau
667 000 lei —
533 000 lei =
134 000 lei
(=)Valoare contabil\ 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei
Se compar\ valoarea recuperabil\ mai mic\ 1 194 000 lei cu valoarea contabil\ de 4 333 000 lei [i se
recunoa[te o pierdere din depreciere egal\ cu 4 333 000 lei — 1 194 000 lei = 3 139 000 lei
Pierdere din depreciere (3 139 000 lei)
Se elimin\ valoarea contabil\ a fondului comercial:
Pierdere din depreciere eliminat\ (866 000 lei)
Se calculeaz\ pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei — 866 000 lei = 2
273 000 lei
Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei)
Valoare contabil\ dup\
pierderea din depreciere 1 194 000 lei =
4 333 000 lei —
3 139 000 lei 1 194 000 lei =
3 467 000 lei —
2 273 000 lei 0 = 866 000 lei —
866 000 lei
ALFA recunoa[te imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit [i
pierdere, pe baza formulei contabile:
3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei
ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA
CONTABIL| NET| A UNIT|}II GENERATOAR E DE NUMERAR LA SFÂR{ITUL ANULUI
2.005.
4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNIT|}II GENERATOARE DE
NUMERAR DIN }ARA A LA SFÂR{ITUL ANULUI 2 005:
Sfâr[itul anului 2002 Fond
comercial Active
identificabile Total
Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
– Amortizare cumulat\ (2001-
2002) (134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)
Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoarea contabil\ dup\
pierderea din depreciere 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei
Dup\ recunoa[terea pierderii din depreciere la sfâr[itul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuie[te
cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ]ara A pe baza valorii contabile revizuite (1
194 000 lei) [i a duratei utile r\mase (13 ani).
Depreciere suplimentar\ pe 3 ani – 1 194 000 lei / 13 ani
× 3 ani =
(276 000 lei) 1194000 lei/ 13
ani× 3 ani = (276
000 lei)
Valoarea contabil\ – 918 000 lei =
1 194 000 lei —
276 000 lei 918 000 lei =
1 194 000 lei —
276 000 lei
4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABIL|:
Valoare contabil\ 918.000 lei
Valoare recuperabil\ 3.000.000 lei
Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabil\ 3.000.000 lei— 918.000 lei = 2.082.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabil\ este mai mare decât valoarea contabil\, în concordan]\ cu IAS
36 ALFA trebuie s\ recunoasc\ o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin cre[terea valorii
activelor identificabile. Aceast\ cre[tere nu trebuie s\ dep\[easc\ minimul dintre valoarea recuperabil\ (3
000 000 lei) [i costul istoric amortizat al activelor identificabile.
ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A
ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFÂR{ITUL ANULUI 2003):
Sfâr[itul anului 2003 Active identificabile
Cost istoric 4 000 000 lei
Depreciere cumulat\ 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei)
Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei — 1 333 000 lei
Valoarea contabil\ determinat\ anterior 918 000 lei
Diferen]a 1 749 000 lei = 2 667 000 lei — 918 000 lei
ALFA cre[te valoarea contabil\ a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:
1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei
ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN }ARA A LA
SFÂR{ITUL ANULUI 2005:
Sfâr[itul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total
Valoarea contabil\
brut\ 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
Amortizare cumulat\ (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000
lei = (809 000 lei) 667000 lei + 276 000
lei = (943 000 lei)
Pierdere din depreciere
cumulat\ (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoare contabil\ 0 918 000 lei 918 000 lei
Reluare (reversare
pierdere) 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei
Valoarea contabil\ dup\
reluare (nou\) 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei
Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la „baz\ — la vârf” [i de la „vârf la baz\” pentru
diferen]a pozitiv\ din achizi]ie.. La sfâr[itul anului 2000, întreprinderea MI{A achizi]ioneaz\ 100 % din
întreprinderea MI{U pentru 50.000000 lei. MI{U are 3 unit\]i generatoare de numerar A,B,C, a c\ror
valoare just\ este: Total 50.000.000 lei din care: valoare just\ A 20.000.000 lei; valoare just\ B
8.000.000 lei; valoare just\ C 7.000.000 lei; diferen]\ pozitiv\ din achizi]ie 15.000.000 lei.
La sfâr[itul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil\ fiind
30.000.000 lei.
Valorile contabile nete la sfâr[itul anului 2007 sunt: valoare contabil\ A 25.000.000 lei; valoare
contabil\ B 10.000.000 lei; valoare contabil\ C 8.000.000 lei; diferen]\ pozitiv\ 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFEREN}A POZITIV| DIN ACHIZI}IE POATE FI ALOCAT| PE O BAZ|
REZONABIL| {I CONSECVENT|.
ETAPA 1. CALCULUL PROPOR}IEI DE ALOCARE A DIFEREN}EI POZITIVE (la
sfâr[itul anului 2000):
Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Propor]ie 20000000
lei/35000000
lei=57% 8000000
lei/35000000lei = 22
% 7000000
lei/35000000lei
=21 % 100 %
ETAPA 2. ALOCAREA DIFEREN}EI POZITIVE (la sfâr[itul anului 2007):
Specificare A B C TOTAL
Diferen]\ pozitiv\ la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Propor]ie 57% 22 % 21 % 100 %
Propor]ie alocat\ 6 840 000 lei =
12 000 000 lei ×
57 % 2 640 000 lei =
12 000 000 lei ×
22 % 2 520 000 lei =
12 000 000 lei
× 21 % 12 000 000 lei
Valoare net\
contabil\ 25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
Valoare net\ dup\
alocare 31 840 000 lei=
25 000 000 lei+ 6
840 000 lei 12 640 000 lei=
10 000 000 lei +
2 640 000 lei 10 520 000 lei
= 2 520 000
lei+ 8 000 000
lei 55 000 000 lei
ETAPA 3 . APLICARE IAS 36 TEST BAZ| —VÂRF: MI{A COMPAR| VALOAREA
RECUPERABIL| A LUI A CU VALOAREA C ONTABIL| DUP| ALOCAREA DIFEREN}EI
POZITIVE DIN ACHIZI}IE:
Valoare contabil\ dup\ alocarea diferen]ei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabil\ 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MI{A recunoa[te o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocat\ integral
asupra diferen]ei din achizi]ie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei
CAZUL II. DIFEREN}A POZITIV| DIN ACHIZI}IE NU POATE FI ALOCAT| PE O
BAZ| REZONABIL| {I CONSECVENT|.
În acest caz consider\m c\ la sfâr[itul anului 2007 valoarea recuperabil\ a lui MI{U este de
30.000.000 lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZ| — VÂRF-COMPARARE VALOARE
RECUPERABIL| A CU VALOARE CONTABIL| (SE EXCLUDE DIFEREN}A):
Valoare contabil\ A 25 000 000 lei
Valoarea recuperabil\ 30 000 000 lei
Valoarea recuperabil\ este mai mare decât valoarea contabil\ deci nu se recunoa[te o pierdere
din depreciere
ETAPA 2. APLICARE TEST VÂRF-BAZ| — COMPARAREA VALORII CONTABILE A
LUI MI{U LUAT CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABIL|:
Valoare contabil\ MI{U 55 000 000 lei
Valoarea recuperabil\ 50 000 000 lei
Valoarea recuperabil\ este mai mic\ decât valoarea contabil\ deci se recunoa[te o pierdere din
depreciere egal\ cu 55.000.000 lei — 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat\ asupra diferen]ei pozitive pe
baza formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei
9. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND IE{IRILE
Opera]iile privind ie[irea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se individualizeaz\ sub forma scoaterii din func]iune, prin vânzare la licita]ie sau ce sionare [i datorit\ unor opera]ii excep]ionale (lipsuri
la inventar, degrad\ri, etc.).
9.1. Ie[iri prin scoatere din func]iune
Scoaterea din func]iune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor, în cazul societ\]ilor comerciale, respectiv a consiliului de
administra]ie pentru regiile autonome. La agen]ii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din func]iune se face numai dup\ ce s-au
epuizat posibilit\]ile de valorificare a acestora prin vânzare pe baz\ de licita]ie, conform prevederilor
legale. În cazul în care activele imobilizate sunt am ortizate integral, documentul întocmit este “
procesul
– verbal de scoatere din func]iune a mijloacelor fixe” , iar înregistrarea la valoarea contabil\ de intrare este:
28 = 20 sau 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile Imobiliz\ri necorporale [i corporale
Dac\ activele imobilizate scoase din func]iune nu sunt amortizate integral, valoarea r\mas\ de
amortizat se acoper\ din sumele rezultate în urma valorific\rii acestora, iar diferen]a r\mas\ neacoperit\ se va recupera din cheltuielile de exploatare, f\r\ a fi luat\ în calculul profitului impozabil. Durata recuper\rii [i anuit\]ile de recuperare a diferen]ei de amortizat se stabilesc de c\tre adunarea general\ a
ac]ionarilor sau asocia]ilor la societ\]ile comerciale [i respectiv, consiliul de administra]ie la regiile
autonome, dup\ caz, f\r\ a dep\[i cinci ani. Înregistrarea scoaterii din eviden]\ a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile
(
valoarea amortiz\rii înregistrat\ pân\ la data
scoaterii din eviden]\) Imobiliz\ri corporale
(valoarea contabil\ de intrare)
471
Cheltuieli `nregiustrate `n avans
(valoarea r\mas\ de amortizat plus diferen]a dintre
recuper\ri [i cheltuieli la casarea imobiliz\rii)
Înregistrarea diferen]ei de amortizare în cazul în care adunarea general\ a stabilit recuperarea
acesteia într-o perioad\ de pân\ la cinci ani:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
(valoarea r\mas\ de amortizat)
Diferen]ele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile în calculul profitul ui impozabil, se înregistreaz\ prin formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobiliz\rilor Cheltuieli înregistrate în avans
În consonan]\ cu principiile contabile privind imaginea fidel\, pentru valoarea r\mas\ de
amortizat ar trebui s\ se foloseasc\ contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” . Procedând astfel se d\
expresie principiului potrivit c\ruia amortizarea imobiliz\rilor, inclusiv a valorii r\mase de amortizat se
repartizeaz\ asupra rezultatului fiec\rui exerci]iu financ iar de utilizare a imobiliz\rii. Pierderile rezultate
din scoaterea din func]iune înainte de termen trebuie s\ figureze în contul de rezultate f\r\ a fi etalate în timp. Complementar\ la solu]ia de mai sus este [I varianta în care pe debitul contului 658 “Alte
cheltuieli de exploatare” se înregistreaz\ întreaga valoare r\mas\ de amortizat în coresponden]\ cu
creditul conturilor din grupa 28 “Amortiz\ri privind imobiliz\rile” , iar pentru valoarea contabil\ de
intrare s\ se fac\ înregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile Imobiliz\ri necorporale [i corporale
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistreaz\ prin rela]ia:
658 = Conturile din clasele 3, 4 [i 5
Alte cheltuieli de exploatare (
în func]ie de natura resurselor utilizate )
Ansamblele, subansamblele, piesele [i materi alele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se înregistreaz\ astfel:
3xx = 758
Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare
Diferen]a favorabil\ între veniturile recuperate [i cheltuielile efectua te se înregistreaz\ prin
formula:
658 = 281
Alte cheltuieli de exploatare
analitic distinct Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale,
analitic
“Amortizarea recuper\rilor din
dezmembr\ri”
Comparativ cu înregistr\rile de mai sus, pe ntru amortizarea realizat\ pe calea diferen]elor
favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuper\rile la casare ar trebui s\ se întocmeasc\ [i
formula:
281 = 6583
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale,
analitic
“Amortizarea recuper\rilor din dezmembr\ri” Cheltuieli privind activele cedate [i alte
oipera]ii de capital
Diferen]a de amortizare r\mas\ neacoperit\, în cazul în care adunarea ge neral\ sau consiliul de
administra]ie a stabilit recuperarea acesteia într-o perioad\ de pân\ la cinci ani, se înregistreaz\:
471 = 6583
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
Ulterior, pe parcursul perioadei de pân\ la cinci ani, pentru diferen]a inclus\ în cheltuielile de
exploatare, deductibil\ la impozitare se întocme[te formula:
6811 = 471
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobiliz\rilor Cheltuieli înregistrate în avans
Exemplu. Situa]ia în contabilitate la scoaterea din func]iune a unui utilaj se prezint\ astfel:
valoarea contabil\ 60.000.000 lei, amortizarea înregistrat\ 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000.000 lei, din care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate
12.000.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10 000 000 lei 6583 = 302 4 000 000 lei
Cheltuieli privind activele
cedate [i alte opera]ii de capital Materiale consumabile
421
6 000 000 lei
Personal salarii datorate
b) piese de schimb recuperate:
12 000 000 lei 346 = 7583 12 000 000 lei
Produse reziduale Venituri din v ânzarea
activelor [i alte opera]ii de
capital
[i concomitent, preluarea la piese de schimb:
12 000 000 lei 3024 = 346 12 000 000 lei
Piese de schimb Produse reziduale
c)diferen]a 12.000.000 – 10.000.000 = 2.000.000 lei se folose[te pentru compensarea r\mas\ de
amortizat de 12.000.000 lei:
2 000 000 lei 6811 = 281 2 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobiliz\rilor corporale Amortiz\ri privind
imobiliz\rile corporale,
analitic
“Amortizarea
recuper\rilor din
dezmembr\ri”
d) scoaterea din eviden]\ a utilajului:
50 000 000 lei 2813 = 2131 60 000 000 lei
Amortizarea instala]iilor ,
mijloacelor de transport,
animalelor [i planta]iilor Echipamente
tehnologice (ma[ini,
utilaje [i instala]ii de
lucru)
10 000 000 lei 471
Cheltuieli `nrgistrate `n avans
e) înregistrarea etal\rii diferen]elor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe
perioada de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei :
2 000 000 lei 6811 = 471 2 000 000
lei
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobiliz\rilor Cheltuieli înregistrate în avans
9.2. Ie[iri prin cedare
Ie[irile sub form\ de vânzare genereaz\ dou\ categorii de opera]ii:
a) opera]ii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortiz\rii [i cre[terea cheltuielilor
pentru valoarea r\mas\ de amortizat sau net\ contabil\:
28 = 20 sau 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile
(amortizarea înregistrat\) Imobiliz\ri necorporale [i corporale
(valoarea contabil\)
6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii
de capital
(valoarea r\mas\ neamortizat\ sau net\
contabil\)
b) opera]ii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu pre]ul de vânzare [i TVA
înregistrate pe baza facturii:
461 = 7583
Debitori diver[i Venituri din vânzarea activelor [i alte opera]ii
de capital
4427
TV A colectat\
Dac\ activele imobilizate ie[ite nu sunt supu se amortiz\rii, întreaga valoare contabil\ se
înregistreaz\ pe debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital” [i în
creditul conturilor de imobiliz\ri. Totodat\, se diminueaz\ provizioanele pentru deprecieri prin debitarea
conturilor din grupa 29 “Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor” [i creditarea conturilor de
venituri excep]ionale. De asemenea, imobiliz\rile corporale care au fost scoase din func]iune [i sunt
de]inute în vederea cesion\rii figureaz\ în anexa la bilan] ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic\ dintre valoarea net\ contabil\ [i valoarea r ezidual\ net\. Orice pierdere probabil\ este imediat
înregistrat\ la rezultate prin constituirea de provizioane.
9.3. Ie[irea din patrimoniu, ca urmare a unor situa]ii excep]ionale
Se contabilizeaz\ similar opera]iei de scoatere din func]iune, ca în cazul activelor neamortizate integral.
Exemplu. Dac\ ie[irea are loc prin dona]ie se face înregistrarea:
28 = 20 sau 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile Cont urile de imobiliz\ri necorporale [i
corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate [i alte
opera]ii de capital
În situa]iile în care au avut loc ie[iri de active imobilizate pentru care s-au înregistrat
provizioane pentru deprecieri, se procedeaz\ la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceast\ ocazie se debiteaz\ conturile din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor” [i se crediteaz\
contul 7813 “Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor.
10. PARTICULARIT|}I PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR FINANCIARE
În contabilitatea imobiliz\rilor financia re se disting dou\ categorii de opera]ii: opera]ii privind
titlurile de valoare imobilizate ( denumite [i titluri financiare) [i opera]ii privind crean]ele imobilizate.
Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz\ urm\toarele tipuri de înregistr\ri:
1. Titluri de participare achizi]ionate
261 = 512
Titluri de participare
(pre]ul de cump\rare) Conturi curente la b\nci
(pentru valoarea eliberat\ achitat\ imediat)
sau 404
Furnizori de imobiliz\ri
(pentru partea eliberat\ neachitat\ imediat)
269
V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri
financiare
(pentru partea neeliberat\ ce urmeaz\ s\ fie
pl\tit\ în tran[e în favoarea emitentului)
2. Efectuarea v\rs\mintelor pentru titlurile achizi]ionate
269 = 512
V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri
financiare Conturi curente la b\nci
3.Pentru imobiliz\rile corporale care fac obiectul particip\rii în
natur\ la capitalul social al unei societ\]i nou înfiin]ate
a) pentru valoarea contabil\:
281 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile co rporale Imobiliz\ri corporale
6641
Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate
b)pentru valoarea titlurilor de participare:
261 = 7641
Titluri de participare Venituri din imobiliz\ri financiare cedate
O asemenea solu]ie poate fi acceptat\ dac\ capitalizarea este tratat\ ca un tip de vânzare . [i
totu[i, pentru rezolvarea problemei este mai indicat\ varianta unei capitaliz\ri de tip finan]are direct\ .
Aceasta presupune înregistrarea mijloacelor fixe care fac ob iectul particip\rii în natur\ la capitalul social
al unei societ\]i ocolind conturile de cheltuieli [i venituri. Înregistrarea r ealizat\ este de forma:
281 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
(valoarea amortizat\ ) Imobiliz\ri corporale
(valoarea contabil\ brut\ )
261 1068
Titluri de participare
(cu valoarea titlurilor de participare ob]inute ) Alte rezerve
(rezervele disponibile create ca diferen]\
între valoarea titlurilor dobândite [i valoarea
neamortizat\ )
4.Pentru imobiliz\rile corporale care fac obiectul part icip\rii `n natur\ a unei societ\]i comerciale la
capitalul social al altei societ\]i comerciale
a) `nregistrarea valorii titlurilor primite:
281 = 21
Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale
(cu valoarea amortiz\rii calculate) Imobiliz\ri corporale
(cu valoarea de `nregistrare `n contabilitate)
261
Titluri de participare
(valoarea neamortizat\ a mijloacelor fixe)
Sau pentru valoarea corespunz\toare titlurilor cedate:
261 = 2111
Titluri de participare
{i pentru diferen]a dintre valoarea titlurilor dob ândite [i valoarea neamortizat\ a activelor
imobilizate, respectiv valoarea terenurilor:
261 = 1068
Titluri de participare Alte rezerve
b) vânzarea titlurilor de participare cu valoarea negociat\ a titlurilor v ândute:
461 = 7641
Debitori diver[i Venituri din imobiliz\ri financiare cedate
c) sc\derea din eviden]\ a titlurilor de participare v ândute:
1068 = 261
Alte rezerve
(cu diferen]a dintre valoarea titlurilor dob ândite
[i valoarea neamortizat\ a activelor imobilizate,
respectiv valoarea terenurilor Titluri de participare
(cu valoarea de `nregistrare a titlurilor
vândute)
6641
Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate
(cu diferen]a dintre valoarea de `nregistrare a
titlurilor [i valoarea `nregistrat\ `n contul 1068)
5.Primirea, v ânzarea [i scoaterea din eviden]\ a ac]iunilor dob ândite ca urmare a major\rii capitalului
social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net
a) primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net:
261 = 761
Titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobiliz\ri financiare
262
Titluri de participare de]inute la societ\]i din afara grupului
263
Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare
b)vânzarea titlurilor la valoarea negociat\:
461 = 7641
Debitori diver[i Venituri din imobiliz\ri financiare cedate
c) sc\derea din eviden]\ a titlurilor astfel dob ândite:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate Titluri de participare de]inute la filiale din
cadrul grupului
262
Titluri de participare de]inute la societ\]i din
afara grupului
263
Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese
de participare
6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare
6863 = 296
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru
deprecierea imobiliz\rilor financiare Provizioane pentru deprecierea
imobiliz\rilor financiare
7. Dividendele de încasat sau încasate pân\ la închiderea exerci]iului
267 = 761
Crean]e imobilizate
sau Venituri din imobiliz\ri financiare
512
Conturi curente la b\nci
8.Cedarea titlurilor de participare
a) ie[irea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil\ de intrare:
6641 = 261
Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate Titluri de participare
b) anularea provizioanelor pentru depreciere:
296 = 7863
Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor
financiare Venituri din provizioane pentru deprecierea
imobiliz\rilor financiare
c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la pre]ul de cesiune (vânzare):
461 = 7641
Debitori diver[i Venituri din imobiliz\ri financiare cedate
iar la încasare :
622 = 461
Cheltuieli privind comisioanele [i onorariile
(cheltuieli efectuate cu cedarea) Debitori diver[i
512
Conturi curente la b\nci
(suma net\ încasat\)
Dac\ cesiunea se face prin intermediul b\ncii, în locul contului 622 “Cheltuieli privind
comisioanele [i onorariile” se utilizeaz\ contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare [i asimilate”.
La cesiunea titlurilor imobilizate întreprinderea se poate afla în situa]ia c\ acelea[I titluri de
valoare de]inute la aceea[i societate au pre]uri diferite de achizi]ie. În acest caz pentru determinarea valorii contabile de ie[ire se poate folosi una din me todele: identific\rii specifi ce, pre]ul mediu ponderat,
primul intrat – primul ie[it (FIFO) sau ultimul intrat – primul ie[it (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor).
Similar titlurilor de participare se înregistreaz\ [i celelalte titluri imobilizate, respectiv 265
“Alte titluri imobilizate”.
Exemplu.
a) Se achizi]ioneaz\ titluri imobilizate, 1 000 titluri × 100 lei în valoare de 100 000 lei din care
eliberate 25 %, iar restul eliberate în 5 ani:
100 000 lei 265 = 512 25 000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi curente la b\nci
269 75 000 lei
V\rs\minte de efectuat
pentru imobiliz\ri
financiare
b) Se cesioneaz\ titlurile imobilizate înainte de achitarea total\, pre]ul de cesiune al titlurilor
este 105 lei ( 30 lei + 75 lei).
• pentru valoarea contabil\:
100 000 lei 6641 = 265 100 000 lei
Cheltuieli privind
imobiliz\rile financiare
cedate Alte titluri imobilizate
• pentru pre]ul de cesiune:
30 000 lei 512 = 7641 105 000 lei
Conturi curente la b\nci Venituri din imobiliz\ri
financiare cedate
75 000 lei 269
V\rs\minte de efectuat
pentru imobiliz\ri
financiare
Opera]iile mai semnificative care intervin în contabilitatea crean]elor imobilizate sunt:
a) sumele virate pe termen lung sau mediu societ \]ilor comerciale în part icipa]ie sau asociate,
267 = 512
Crean]e imobilizate Conturi curente la b\nci
b) Dobânzile anuale aferente crean] elor legate de participa]ii:
2679 = 763
Dobânzi aferente altor crean]e imobili zate Venituri din crean]e imobilizate
c) încasarea crean]elor legate de participa]ii,
512 = 267
Conturi curente la b\nci Crean]e imobilizate
d) încasarea dobânzilor aferente crean]elor legate de participa]ii,
512 = 2679
Conturi curente la b\nci Dobânzi aferente altor crean]e imobilizate
Similar se înregistreaz\ [i celelalte crean]e imobi lizate, cum sunt: avansuri [i aconturi v\rsate,
garan]ii depuse la furnizorii de energie, gaze, ap\, canal, presta]ii telefonice, împrumuturi acordate,
precum [i alte crean]e. În aceste cazuri intr\ în rol conturile 2673 “Împrumuturi acordate pe termen lung”
[i 2678 “Alte crean]e imobilizate” .
Remarc\. F\r\ ca Planul de Conturi General s\ precizeze, înregistrarea datoriilor prin contul
269 “V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare” se face, dup\ p\rerea noastr\, numai în cazul
în care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul terme nului de decontare. Pe aceast\ cale sunt delimitate
în timp v\rs\mintele ce urmeaz\ s\ fie efectuate în fa voarea emitentului, în numel e eliber\rii integrale a
ac]iunilor [i altor titluri imobilizate subscrise. Dac\ în momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi
eliberate, se folose[te contul 404 “Furnizori de imobiliz\ri” .
REZUMAT
Activele imobilizate sau fixe, denumite [i active pe termen lung, imobiliz\ri sau bunuri imobile,
cuprind toate acele valori economice de investi]ie a c\ror perioad\ de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an.
Imobiliz\rile necorporale , denumite [i imobiliz\ri nemateriale sau active intangibile , cuprind
toate acele valori economice de investi]ie care nu îmbrac\ fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicat\ [i dezvoltare,
concesiunile, brevetele, licen]ele, m\rcile de fabric\ [i alte drepturi similare, fondul comercial [i alte
imobiliz\ri necorporale. Imobiliz\rile corporale, denumite [i imobiliz\ri materiale sau active fixe tangibile reprezint\
bunurile materiale de folosin]\ îndelungat\ în activitatea unei întreprinderi. Ele se g\sesc sub form\ de
terenuri [i mijloace fixe
Imobiliz\rile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societ\]i sub forma titlurilor de participare, altor
titluri financiare imobilizate, crean] elor ata[ate participa]iilor, împrumuturilor acordate [i altor imobiliz\ri
financiare. Amortizarea reprezint\ alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa
de utilizare previzionat\
Întreprinderile sunt obligate s\ amortizeze im obliiz\rile corporale [i necorporale potrivit
Legii
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale [i necorporale , utilizând unul din regimurile:
amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\.
Concep]ia [i calculul amortiz\rii reprezint\ o problem\ cu implica]ii fiscale. Termenii în care
este rezolvat\ î[i g\sesc expresie în duratele norma le de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile
agen]ilor economici, implicit în gradul de deductib ilitate al amortiz\rii la determinarea profitului
impozabil [i valoarea luat\ în calculul amortiz\rii.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobiliz\rile intervin de regul\ în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimiteaz\ ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
CUVINTE CHEIE
z imobiliz\ri necorporale
z imobiliz\ri corporale
z imobiliz\ri financiare
z cost de achizi]ie
z cost de produc]ie
z valore actual\
z valoare de aport
z amortizare
z valoare amortizabil\
z durat\ de utilizare
z valoarea residual\
z amortizare liniar\
z amortizare degresiv\
z amortizare accelerat\
z provision pentru depreciere
z valoare de inventar
z valoare recuperabil\ a activului
z pre]ul net de vânzare al unui activ
z valoare de utilizare
z pierdere din depreciere
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|
1. Belverd E. Needles Jr, He nry R. Anderson, James C. Cald well, Principiile de baz\ ale
contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Du]escu A, Ghid pentru în]elegerea și aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Editat de Corpul Exper]ilor Contabili și Contabililor Autoriza]i din România, Bucure ști 2001.
3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i
vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura
Economic\, Bucure
ști 2001.
5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate,
Partea I, Editura Economic\, Bucure ști 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întrep rinderii, Editor Tribuna economic\, Bucure ști,
1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal și gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucure ști 1998
8.Ristea M, Metode și politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucure ști
2000. 9.Ristea M, Op]iuni
și metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucure ști
2001.
10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii — baz\ [i alternativ — Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002.
~NTREB|RI RECAPITULA TIVE
1. Ce reprezint\ activele imobilizate ?
2. Care este distinc]ia dintre imob iliz\ri necorporale [i cele corporale ?
3. Care este pre]ul de `nregistrare al activelor imobilizate `n conturi ?
4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor [i mijloacelor
fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor [I
mijloacelor fixe ?
6. Pot fi cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor [i mijloacelor fixe? Argumenta]i r\spunsul.
7. Conform IAS 16 `n ce condi]ii cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt
recunoscute ca activ? 8. Care sunt documentele justificative `n car e sunt consemnate opera]iile privind intr\rile
activelor imobilizate?
9. Ce reprezint\ amortizarea ?
10. Ce concep]ii cu privire la amortizare cunoa[te]i ? 11. Cum se define[te durata de utilizare?
12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortiz\rii?
13. Ce metode de amortizare cunoa[te]i? 14. Ce reprezint\ prorata temporis a amortiz\rii?
15. Care sunt termenii `n care este rezolvat\ problema fiscal\ a amortiz\rii?
16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informa]ii pentru stabilirea prezen]ei indiciului potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat ?
17. Conform IAS 36 cum este definit\ valoarea recuperabil\ ?
18. Ce reprezint\ pre]ul net de vânzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ?
19. Care sunt pa[ii pe care `i presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Când este recunoscut\ o pierdere din depreciere conform IAS 36 ?
21. Cum se calculeaz\ m\rimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate `n contabilitatea din România?
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8 MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimit\ri [i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza [i… [608756] (ID: 608756)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.