1. CADRU L GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR ………………………….. ……….. 3 1.1 Evoluț ia fenomenului de audit ca practică economică… [608454]

1

CUPRINS

INTRODUCERE
1. CADRU L GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR ………………………….. ……….. 3
1.1 Evoluț ia fenomenului de audit ca practică economică ………………………….. ………….. 3
1.2 Rolul auditului financiar contabil ………………………….. ………………………….. ………….. 5
1.3 Principalele obiective ale auditului financiar………………………. ……………. ..9
2. PROCEDURI ANALITICE Î N AUDITUL FINANCIAR ………………………….. ….. 11
2.1 Cadrul General ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 11
2.2 Utilitatea procedurilor analitice ………………………….. ………………………….. …………… 13
2.3 Tipologia procedurilor analitice……………………………………………….. ……………….. ..17
2.4 Proceduri analitice utilizate î n diferite faze ale misiunii……………… ………………… ..20
3. STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITAREA CONTURILOR DE VENITURI ȘI
CHELTUIELI UTILIZÂND PROCEDU RI ANALITICE ………………. …………. ..25
3.1 Informații generale despre clientul auditat, SC Fibre SA…………. …………………. …..25
3.2 Auditarea conturilor de venituri și cheltuieli ………………………… ………………… …….26
3.2.1 Costul bunurilor vandute ( Cost of Sale s)…………………………………..27
3.2.2 Cheltuielile operaționale ……………………………………………………29
3.2.3 Venituri din vânzări ( Sales) …………………….………………………….35
4. CONCLUZII …………………………………………………………………………….. …..41
BIBLIOGRAFIE

2

INTRODUCERE

Actuala criz ă economico -financiar ă produce dezechilibre considerabile la nivel macro
și microeconimic, riscul, incertitudinea și lipsa unei imagini fidele fiind principalii inamici in
calea relansarii mediului de afacere. Din acest motiv, dorința primordială a utilizatorilor de
informaț ii financiar – contabile ( precum ac ționarii, salariații, clienții, statul ) este de a
beneficia de o imagine fidelă a acestor in formaț ii. Prin urmare, un rol esen țial îi revine
auditu lui financiar (Revista Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr . 1, 2010, pag
49).
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII -lea, fără a fi precizată data
exactă sau localizarea geografică într -un stat.
“Până la începutul secol ului al XVIII -lea, auditul era ordonat de regi, împărați,
biserică și stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și prevenirea
unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entități. Auditorii erau
numi ți din rândul preoților și primau calitățile morale ale acestora.
Sfârșitul secolului al XIX -lea conturează relația între auditați și auditori aleși din
rândul profesioniștilor contabili sau juriști. Obiectivul lor: atestarea realității situațiilor
financi are, cu scopul de a evita erorile și frauda ” (Stoian A. & Țurlea E., 2001 , pag 89 ).
În antichitate, obiectivul principal al evidenț ei cont abile îl constituia protejarea
integrităț ii averilor. Verificar ea acurateței înregistră rilor sau registrelor avea d rept scop
verificarea înregistrării exhaustive a tranzacț iilor, iar inventarierea periodică a averii era deja
utilizată .
Perioada anilor 1940 -1970, când comerțul internațional se dezvoltă, este dominată de
schimburi între state cu bunuri și servicii, ordon atorii de audit își lărgesc sfera în rândul
băncilor, patronatului și al instituțiilor financiare datorită piețelor de capital. Executarea
auditului era realizat de profesioniști de audit și contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă
elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor financiare . În această perioadă,
datorită dezvoltării profesiei contabile și a influențelor asupra cadrului contabil conceptual,
anglo -saxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european.

3
Două decenii mai târziu (1970 -1990), obiectivele auditului sunt orientate spre
atestarea controlului intern , respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii și
reguli de evaluare) și a normelor de audit .
Lucrările de certificare a situațiilor financiare și activitatea de audit statutar în
ansamblul ei au evoluat cu sco pul de a se adapta noilor cerințe ale întreprinderilor și ale
acționarilo r acestora. Standardele Interanționale de Raportare Financiară (IAS), Standardele
Internaționale de Audit (ISA), ș i Standardele de Audit Intern (II A) au devenit instrumente
permanente de lucru.

4
CAPITOLUL 1

CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR

1.1 Evoluț ia fenomenului de audit ca practică economică

Mulți autori din țara noastr ă și din str ăinătate au definit activitatea de audit ca fiind
examinarea profesional ă a unei informa ții cu scopul de a exprima o opinie responsabil ă și
independent ă în raport cu un criteriu de calitate .
“Perspectiva ader ării României la Uniunea European ă a impus introducerea auditului
financiar și în țara noastr ă. Etimologia cuvântului “audit” provine de la latinescul “AUDIRE”
care înseamn ă a asculta. Englezii îi dau semnifica ția de verificare, revizie contabil ă, bilan ț.”
(Stoian A. & Ț urlea E., 2001) .
Prin audit, în general, se înțelege examinarea profesională a unei informații în vederea
exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu de calitate.
În Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 republicată privind ac tivitatea de
audit financiar, conceptul de audit este definit astfel: „activitatea de exprimare, în vederea
exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare în
conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standar dele internationale de audit și
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.”
Pornind de la definiția dată auditului de către Asociația americană a contabililor, ca
fiind un „proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind
acțiunile și evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de
conformtitate a acestor afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a
rezultatelor către utilizatorii interesați ”, se poate spune că audit ul financiar este un proces ce
implică colectarea de elemente probante și evaluarea probelor pe care se fundamentează
opinia auditorului financiar, potrivit criteriilor prestabilite. Probele de audit ce reprezintă
informații utilizate de auditorul financia r se prezintă sub forma:
 Documentelor interne din entitate;
 Documentelor scrise de terți;
 Mărturiile verbale ale entității, consemnate de auditorul financiar;
 Observațiile personal e ale auditorului financiar .
În România, profesia de auditor este relativ n ouă, dar pe plan mondial are tradiție de
secole. Istoricul auditului financiar este strâns legat de evoluția contabilitiății, pe de o parte, și

5
a vieții comerciale, pe de altă parte. Ca și contabilitatea, auditul se numără printre cele mai
vechi profesii d in lume.
„Auditul financiar a apărut, într -o formă incipientã, simultan cu apariția statului ș i a
evoluat, în timp, pentru a susț ine dezvoltarea acestuia. Izvoarele sale îș i au originea în
perioada daco -romanã, atât sub domnia lui Burebista, cât și sub dominaț ia Imperiului Roman,
când sunt a testate istoric primele informat ii privind instituirea impozitelor „ (Revista Audit
Financiar , 2008 , pag 34 ).
Primele registre ș i documente contabile au aparținut civilizației asiro -babilonene,
prima care a început să reglementeze activitățile de comerț. Încă de la început, conducerile
statelor au fost interesate de evidența încasărilor, plăților, a colectării taxelor.
În antichitate, obiectivul principal al evidenței contabile îl constituia protejarea
integrității a verilor. Înregistrările sau registrele se verificau cu scopul de proba înregistrarea
exhaustivă a tranzacțiilor. De asemenea, încă din cele mai vechi timpuri se utiliza
inventarierea periodică a averii.
La începuturi, auditurile financiare au avut o formă orală și o structură judiciară.
Auditorul judeca partea care dădea de seamă, de unde și nuanța inițială de „ascultare”
deținută de termenul de „audit” ( Turlea E. 2012 , pag 12 ).
În trecut, scopul principal al auditului îl constituia prevenirea unor acte de fraudă a
persoanelor insărcinate cu administrația banilor publici.
Evidențele contabile ale Lond rei erau auditate incepând cu secolul al XI -lea, iar la
începutul secolului al XIV -lea auditorii făceau parte din oficialii orașelor, verificând în
principal, sinceritatea persoanelor cu responsabilități financiare.
După declanșarea Revoluției Industriale, în vederea prevenirii fraudelor, s -a simțit
nevoia unui sistem contabil uniformizat. În același timp, se impunea ca verificarea
contabilității afacerilor să fie verificate de persoane independente.
După 1850 proprietarii se conving de faptul că verificarea conturilor necesită un
personal calificat și, în același timp, independent față de conducerea entității verificate.
Astfel, Legea Societăților Comerciale di n 1855 -1856 stipulează că o societate comercială este
obligată să angajeze un auditor extern dacă există o cerere semnată de cel puțin 20% din
acționarii companiei respective.
În anul 1905, Enciclopedia Contabilității plasează meseria de auditor ca fiind cea mai
bine remunerată. Scopul auditului începea sa capete noi valențe. Prin Legea Societăților
Comerciale din 1907, companiilor publice li se impunea publicarea anuală a bilanțului

6
auditat, iar după 1910 tehnica sondajului a început sa fie frecvent folos ită de auditorii
britanici.
În Statele Unite ale Americii, apariția si dezvoltarea profesiei de auditor a fost
influențată de evoluția auditului din Marea Britanie, în primii ani ai secolului al XX -lea
această profesie dezvoltându -se ca o profesie de sine stătătoare.
În anul 1917 începe procesul de reglementare a auditului prin elaborarea unui ghid
profesional de către Institutul American al Contabililor referitor la o misiune de audit.
În anii ce au urmat crizei economice, bursa din New York a impus compan iilor cotate
prezentarea situațiilor financiare certificate de către un contabil independent și anexarea
raportului de audit întocmit de către un auditor independent, fapt ce a demonstrat dezvoltarea
profesiei de auditor.
După 1950 s -au înregistrat progres e în acest domeniu, în sensul că:
 Cel mai important obiectiv al auditului rămâne stabilirea gradului de fidelitate
a situațiilor financiare;
 Importanța acordată sistemului de control crește;
 Auditorul aplică proceduri de testare în vederea descoperirii eventualelor erori
sau indicii privind riscul de necontinuitate.
Un aspect important de menționat este faptul că auditorul s -a conturat în timp ca fiind
un expert independent. Dacă, în trecut, auditorii erau selectați chiar din rândul investitorilor,
în timp, independența a devenit o valoare dominantă și controversată a procesului de audit,
rămânând astfel până în zilele noastre.
Dacă inițial, scopul auditului era protejarea integrității averilor, iar mai apoi
certificarea situațiilor financiare, în prezen t obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire
la situațiile financiare, iar auditorul trebuie să îmbine cunoștințele contabile cu cele din mai
multe alte domenii cum ar fi cunoștințe juridice, fiscale, de management, de analiză,
matematice, de etica si altele.
Auditul se numără printre cele mai vechi profesii, chiar dacă nu a fost recunoscut in
mode formal ca atare. El a evoluat în strânsă legătură cu raportarea financiară sau
contabiltatea, aceasta din urmă, evoluând la rândul său în ritmul activităț ilor comerciale.
1.2. Rolul auditului financiar contabil

În opinia aut orului Gheorghe Pascariu, există o falsă impresie generală că scopul
auditului ar fi acela de a depista erori, fraude, dar nu acesta este elementul definitoriu al unui

7
audit. Auditul poate releva prezen ța unor greș eli sau unor fraude, dar aceste elemente sunt
trăsă turi secundare, ce apar în urma unei activit ății normale de audit. Auditul implica, în
principal, ac țiuni de verifi care ș i control a activit ății ș i certificarea în final a corectitudinii,
sub toate aspectele semnificative, a cifrelor înscrise în documentele financiar -contabile finale.
Putem spune ca de fapt , rolul auditului financiar constă în controlul informaț iei financiare
având utilitate internă (conducerea și gestionare a întreprinderii) și o alta externă , de
informare a terților (fisc, clienți, furnizori, banci), exercitat în scopul protejării patrimoniului
și asigurării credibilității acestor informaț ii.
Pentru a înțelege ce este un audit și modul în care se desfășoară o misiune de audit
este necesar a înțelege care este rolul auditului și a responsabilităților profesionale ale
auditorilor, atunci când aceștia realizează o astfel de activitate. Auditul se constituie dintr -o
materie interdisciplinară. Pentru ca cineva să stăpânească foarte bine metodele și practicile
puse în practică de auditori, trebuie mai întâi sa înțeleagă m ediul economic, social și
instituțional în care se desfășoară procesul de audit.
De regulă, auditorul nu este solicitat pentru a contabiliza tranzacțiile unei entități, ci
pentru a verifica în toate aspectele semnificative, conformitatea reflectării în situațiile
financiare prezentate de conducerea entițății auditate a tranzacțiilor economice cu anumite
principii, postulate și criterii de înreg istrare, raportare, etc.
Scopul auditului financiar este acela de a exprima o opinie rezonabilă, obiectivă și
independentă privind respectarea principiilor contabile general acceptate, asigurându -se
totodată de regularitatea activității contabile, conforme referențialului contabil.
Auditul și profesia de auditor ocupă un loc din ce în ce mai important în mediile de
afaceri de pretutindeni. Mai mult decât atât, auditul reprezintă un argument pentru
demonstrarea faptului că raționamentul profesional se poate aplica în orice domeniu legat de
afaceri, inclusiv în contabilitate. Complexitatea activității de audit derivă din faptul că, fie și
in condițiile în care aceasta este reglementată în detaliu, nu există o „rețetă” universal
valabilă care, odată aplicată, s ă asigure un audit complet și un rezultat garantat.
„Rolul auditorului financiar, extern, este în principal acela de a spori încrederea
utilizatorului în informația contabilă, de a aduce un plus de siguranță faptului că informația
contabilă a fost obținută , tratată și prezentată în conformitate cu standardele si principiile
contabile general acceptate „ (Domnisorul Ș., 2011, pag 96 ).
Auditul este un domeniu de activitate în care se impun anumite rigori, standarde de
pregătire profesională, o anumită conduită etică de la care auditorul nu se poate abate fără a
suferi consecințele respective.

8
Utilizatorii informațiilor contabile folosesc situațiile financiare în luarea deciziilor,
dar, datorită mizelor politice și sociale, interesele exprimate de aceștia sunt d iferite. Astfel,
principalele categorii de utilizatori sunt:
 Investitorii prezenți si potențiali sunt interesați de riscul afacerii, profiturile
rezultate din investiție și evaluarea capacității beneficiare a afacerii.
 Angajații (salariații și sindicatele) sunt interesați de stabilitatea și
profitabilitatea afacerii, evaluarea capacității afacerii de a le oferi salarii, pensii și alte avantaje.
 Creditorii financiari (băncile) consumă informații referitoare la capacitatea
afacerii de a le rambursa împrumutur ile acordate la scadență și de a le plăti dobânzile
negociate.
 Furnizorii și alți creditori comerciali au nevoie de informații care să le ofere o
imagine asupra indicatorilor de performanță ai entității (lichiditate, solvabilitate, rentabilitat).
 Clienții așteaptă informații care vizează susținerea ciclului de fabricație,
asigurarea continuității entității.
 Guvernul si instituțiile sale sunt interesați de alocarea resurselor și
continuitatea activității. Aceștia sunt interesați de informații privind fisca litatea.
 Publicul este interesat de informații referitoare la ofertele de lucru, evoluția
afacerilor, prosperitatea entităților, protecția mediului inconjurător, acesta fiind un potențial
investitor, angajat, furnizor sau client.
 Managerii au nevoie de inf ormații pentru a justifica utilizatorilor externi
modalitatea de gestiune a resurselor incredințate ș i de distribuție a rezultatelor (OMFP
3055/2009 , pag 11 ).
Principiul prudenței nu admite „supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile,
riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului financiar curent
sau anterior” (OMFP 3055/2009 , pag 20 ).
Continuitatea activității presupu ne că „entitatea își continuă în mod normal
funcționarea într -un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau
fără redu cerea seminificativă a acesteia” ( OMFP 3055/2009 , pag 20 ).
Contabilitatea de angajamente conform căreia tranzacțiile și evenimentele sunt
înregistrate în conturi atunci când apar și nu când sumele sunt plătite sau încasate.
Principiul independenței exercițiului prevede că „se vor lua în considerare toate
veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiul ui financiar pentru care se face raportarea,

9
fără a se ține seama de data încasării su melor sau a efectuării plăților” (OMFP 3055/2009 ,
pag 22 ).
Pragul de semnificație prevede că „orice element care are o valoare seminificativă să
fie prezentat distinct în situațiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care
au aceeași natură sau f uncții similare vor fi însumate ” (ISA 320 Pragul de semnificatie in
audit , pag 3 ).
Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garan ția :
 respectării principiilor contabile general admise și a procedurilor interne stabilite de
conducerea întreprinderii ;
 reflectării de către contabilitate și conturile anuale a imaginii fidele clare și complete
a patrimoniului, a situa ției financiare și a rezultatelor întreprinderii.
De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informa țiilor financiare, având o
utilitate internă, pentru conducere, și una externă, pentru clien ți, bănci, și alte categorii. Este
exercitat în scopul protejării patrimoni ului și asigurării credibilită ții informa țiilor. Rolul
auditului financiar constă în verificarea și certificarea bilan țului contabil printr -un raport de
audit cu sau fără rezerve.
Auditorul financiar se situează pe o treaptă superioară față de cei care poa rtă
răspunderea pentru întocmirea situațiilor financiare și, respectiv, pentru instruirea unui sistem
de control intern care să permită prevenția și detectarea fraudelor și erorilor ce ar putea
denatura situațiile financiare. Astfel, auditul nu numai că sp orește credibilitatea situațiilor
financiare, dar adaugă și valoare informațiilor conținute în acestea din considerente
motivaționale.

1.3. Principalele obiective ale auditului financiar

Conform cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situa țiilor
financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a -și exprima opinia, dacă situa țiile
financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
general de raportare ” (Standar de Internațion ale de Audit, 2011, pag 15 ).
O condiție esențială pentru adoptarea unei opinii este ca auditorul să dispună de probe
de audit suficiente și adecvate. Opinia formulată de auditor contribuie la cre șterea
credibilită ții situațiilor financiare, oferind un nivel înalt de încredere, dar nu este suficientă.
Un grad de asigurare absolut în audit nu poate fi atins datorită existen ței unor bariere impuse

10
de utilizarea ra ționamentului profesional al testelor, limitarea sistemului contabil, precum și
de faptul că o mare parte din probele aduse auditorului sunt, prin natura lor, mai degrabă
persuasive decât conclusive.
Realitatea presupune că toate elementele materiale înscrise în documente, corespund
cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, ve nituri sau cheltuieli reflectă
valori rele și nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauză. Altfel spus, toate
informațiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate și verificabile.
Toate elementele patrimoniale reflectate în c ontabilitate trebuie să fie în concordan ță
cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmări primite de
la terți, teste de laborator, analize etc.).
Imputarea corectă, care are ca obiectiv înregistrarea în conturile core spunzătoare, în
conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii
Contabilită ții cu modificările aduse acesteia potrivit legii. În condi țiile nerespectării acestor
coresponden țe, pot fi mascate fraude, compensări nelegale, se pot denatura posturi din bilan ț
sau indicatori cum ar fi cifra de afaceri, rezultatul exerci țiului, stocurile, imobilizările etc.
„Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate în procesul de prelucrare a
datelor, auditorul are rolul de urmări doua grupe de obiective :
a) Realitatea, sinceritatea și integritatea informa țiilor obținute din eviden ța economică;
b) Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea opera țiilor economico –
financiare din eviden ță, precum și integritatea patrimoniului unei întreprinderi„
(Stoian A. & Turlea E., 2001 ).
În procesul de realizare a obiectivelor enun țate mai sus, se pot întâlni mai multe
situații. Prima dintre ele este cea, în care documentele sunt întocmite corect, la zi, cu
respectarea normel or legale și a hotărârilor conducerii întreprinderii, și conțin doar opera țiuni
legale, reale și exacte.
A doua situa ție apare, când se constată nereguli în întocmirea, circula ția și prelucrarea
documentelor, dar ele pot fi u șor de îndreptat. În această ca tegorie se includ corecturile
neadmise în documente, eviden țele neținute la zi, nerespectarea corespondentei dintre conturi
etc. Ultima situa ție produce efecte negative mari.

11

CAPITOLUL 2
PROCEDURI ANALITICE Î N AUDITUL FINANCIAR

2.1 Cadru general

“Conform Standardelor Internaționale de Audit (ISA) misiunea de audit reprezintă un
proces dinamic, structurat in faze bine determinate, prin care se obțin in mod sistematic și se
evaluează intr-o manieră obiectivă probe de audit necesare fundamentării opiniei auditorului
și emiterii raportului de audit ” ( Hayes et al, 2005 ) .
Probele de audit obținute vizează, cu precădere, testarea modului de respectare a
principalelor aserțiuni referitoare la activitățile și evenimentele economice din cadrul firmei,
in funcție de o serie de criterii prestabilite, rezultatele fiind comunicate utilizatorilor
interesați . Misiunea de audit sporește increderea stakeholder -ilor in raportul de audit emis la
sfarș itul misiunii prin exprimarea unei opinii cu privire la faptul că situațiile financiare
auditate sunt prezentate, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru de
raportare financiar contabil de referință ( IFAC, 2009 ).
Pentru î ndeplinirea mandatului primit și pentru susținerea opiniei acestuia din cadrul
raportului final, auditorul trebuie să obțină probele de audit pe tot parcursul misiunii . Având
în vedere cerințele de etică profesională și de asigurare a calității î n misiunile de audit,
auditorul trebuie să obțină probe de audit suficiente și adecvate la costuri minime de audit.
Suficiența probelor are in vedere cantitatea acestora, iar adecvarea face referire la calitatea
probelor de audit ( Hayes et al. , 2005 ).
Asigurarea unei calități ridicate a misiunii de audit solicită obținerea de probe de audit
pe baza aplicării procedurilor analitice și implică o serie de costuri de audit. Pentru asigurarea
unui grad ridicat al calității misiunii trebuie menținut un nivel scăzut al riscului de audit, acea
probabilitate de exp rimare a unei opinii de către auditor neconformă cu realitatea. Un risc de
audit scăzut implică totodată costuri ridicate de audit pentru obținerea probelor. Astfel, se
poate observa legătura directă dintre costurile de audit și calitatea misiunii. Totuși, în condiții

12
de criză financiară, ca urmare a insolvenței și chiar a falimentului unora dintre firmele cotate
pe piața de capital și supuse implicit auditului legal, piața de audit devine concurențială.
Pentru menținerea in portofoliu a firmelor client sa u pentru atragerea al tora noi,
firmele de audit trebuie să ajusteze onorariile de audit aferente misiunilor prestate, respectand
insă cerințele de etică profesională in ceea ce privește calitatea misiunii . Ca orice agent
economic, firmele de audit sunt nev oite să obțină o marjă de profit din onorariile practicate,
după deducerea tuturor cheltuielilor aferente misiunilor prestate, pentru asigurarea
continuității activității și pentru buna lor funcționare. Principala problemă care apare la
nivelul firmelor de audit o reprezintă asigurarea continuității activității pe o piață de audit
concurențială și practicarea unor onorarii de audit atractive, dar care să se inscrie in limitele
cerințelor de etică profesională, precum și asigurarea unei calități ridicate a misiunilor
prestate in condițiile in care acestea generează o serie de costuri de audit.
“Tehnicile și procedeele statistice avansate sunt utilizate pentru obținerea probelor de
audit, in vederea realizării de comparații privind indicatorii de poziție și p erformanță
financiară din diferite perioade de raportare ;
Metodologia propusă poate fi utilă auditorului in toate fazele misiunii și poate contribui
semnificativ la scăderea costurilor de audit fără a afecta insă calitatea probelor obținute.
Existența unor diferențe semnificative intre valorile ratelor financiare inregistrate pe
parcursul mai multor exerciții financiare, dar neconforme cu evoluția pieței, reprezintă un
semnal al apariției eventualelor erori sau fraude, pentru care auditorul trebuie să aplic e teste
suplimentare ” ( Revista “Audit Financiar”, nr 2, 2013 ).

2.2 Uti litatea procedurilor analitice î n auditul financiar

“ În activitatea de audit financiar, profesioniștii sunt constrânș i de cãtre volumul mare
al datelor analizate sã dezvolte instrumente specifice, pentru a putea furniza, în mod eficient,
concluzii utile în cadrul procesului de revizuire a situaț iilor financiare. Procedurile analitice,
instrumente cu originea în analiza econom ică, reprezintã una dintre soluț iile principale de
optimizare a p rocesului de audit, cu condiț ia ca datele prelucrate sã fie corec te, iar modelul
economic ales să ofere răspunsul potrivi t pentru tipul de risc analizat” ( Revista “Audit
Financiar”, nr 12, 2011 ) .
“De asemenea, Standardul International de Aud it 500 spec ifica ca, pentru a fi capabil
să emită concluzii rezonabile pe baza cărora se va fundamenta ș i opinia de audit, auditorul

13
trebuie să obțină suficiente prob e de audit adecvate. La baza obț inerii acestor probe stau
diverse procedure și metode pe care raț ionamentul profes ional le -a validat, unele dintre cele
mai importante fiind procedurile analitice” (Revista Contabilitatea, expertiz a si auditul
afacerilor , 2010, pag 49) .
Conform standard elor interna țional e de audit, procedurile de audit reprezintă o serie
de instrucțiuni detaliate prin care se explică maniera de obținere a probelor de audit și care
pot fi aplicate de către auditor, după caz, la nivelul unui eșantion selectat sau la nivelul
intregii populații . Standardul de audit ISA 500 r ecunoaște și recomandă in cadrul misiunii,
pentru obținerea probelor de audit, următoarele proceduri : inspecția, observarea, confirmarea
externă, recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice și interogarea.
Dintre toate acestea, conform literaturii de specialitate , procedurile analitice caștigă
teren î n ceea ce privește utilizarea tot mai frecventă în râ ndul practicienilor, datorită
costurilor relativ scăzute ale acestora, câ t și rezultatelor/probelor pe care acestea le
furnizează.
ISA 520 definește procedurile analitice ca pe “o analiză a celor mai importante rate
financiare sau de trend, cu scopul investigării fluctuațiilor sau relațiilor care pot indica o serie
de abateri semnificative de la o serie de informații relevante sau sume predictibile ”.
“Proceduri le analitice utilizeaza comparații și indicatori în scopul de a determina dacă
soldurile conturilor sau alte date par rezonabile” (Revista Audit Financiar, Numarul 12, 2008 ,
pag.28 ).
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare și de
revizuire generală ale auditorului. "Procedurile analitice" constau în analizarea indicatorilor și
a tendințelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuații și relații care nu sunt
consecvente cu alte informații re levante sau care se abat de la valorile așteptate.
“Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparațiilor dintre informațiile
financiare ale unei entități cu:
 informații comparabile aferente perioadelor anterioare;
 rezultatele anticipate ale e ntității, care pot îmbrăca forma prognozelor și a
previziunilor, sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;
 informațiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vânzărilor unei entități c u media pe ramura de activitate sau cu alte
entități comparabile ca dimensiune, aparținând aceleiași ramuri ” (ISA 520 Proceduri
analitice ).

14
Procedurile analitice se aplică in funcție de necesitățile auditorului și de probele de audit
pe care acesta trebuie să le obțină, in toate etapele misiunii de audit financiar. Acestea pot fi
aplicate în etapa de acceptare a clientului, pentru cunoașterea preliminară a firmei și a
sectorului de activitate, câ t și pentru evaluarea capacității sale de a -și continua activitatea,
evitâ ndu-se astfel impli carea auditorului î n eventuale litigii . Procedurile analitice pot fi
aplicate și ca teste asupra detaliilor tranzacțiilor și soldurilor conturilor, pentru evaluarea
incidenței fraudei financiare sau pentru depistarea eventual elor erori din situațiile financiare ,
conturâ nd o imagine fidelă a firmei și contribuind semnificativ la obținerea probelor de audit .
Procedurile analitice includ, de asemenea, considerații privind relațiile:
 între elemente ale informațiilor financiare car e se estimează a fi conforme unui model
previzibil bogat pe experiența entității, cum ar fi procentele marjei brute;
 dintre informațiile financiare și cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu
salarizarea în relație cu numărul de angajați.
Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri:
 de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei și întinderii altor proceduri de audit;
 utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor în vederea obț inerii unei înțelegeri mai
bune asupra entității ș i a mediului;
 ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcțională și
eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite
aserțiuni privind situațiile financiare;
 ca o revizuire generală a situațiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a
activității de audit. Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului
rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala în scopul detectă rii erorilor s emnificative
sau a problemelor financiare, dar și din faptul că îl ajută pe auditor să privească obiectiv
întregul set de situații financiare. A îmbina cunostințele despre client obținute pe parcursul
întregii misiuni ș i procedurile analitice reprezintă o metoda eficientă de a ide ntifica
eventualele omisiuni apărute î n cursul unui audit.
 procedurile analitice utilizate ca proc eduri de evaluare a riscurilor î n etapa de
planificare; Prin aplicarea proceduri lor analitice prin care informațiile neauditate ale
exerciț iului curent în curs sunt comparate cu informațiile auditate din exerciț iul precedent se
pot evidenția schimbările intervenite. Schimbările pot reprezenta tendințe de evoluț ie
importante sau evenim ente specifice, dar vor influenț a planificarea audit ului. Spre exemplu
o creș tere a soldului imobilizărilor ar putea indica o achiziție semnificativă, care ar trebui
verificată . ( Țurlea E., 2012 , pag. 4)

15
 proceduri analitice utilizate în evaluarea capacității clientului de a -și menț ine
continuitatea activit ății;
Exemplu: raportul peste medie între datoriile pe termen lung sau activul net, concomitent cu
un raport dintre profituri ș i totalul activelor sub n ivelul mediu pot indica existenț a unui risc
de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstanțe nu numai că afectează planificarea
activității de audit, ci pot indica și existența unei îndoieli substanțiale în ceea ce priveș te
capacitatea entității auditate de a -și menține continuitatea activităț ii, fapt ce ar impune o
modificare a raportului.
 indicator ii prezenț ei unor posibile erori in situaț iile financiare; Diferențele
semnificative și neprevăzute î ntre datele neauditate ale exercițiului curent și alte date utilizate
în scopuri de comparaț ie sunt definite ca fluctuații neobiș nuite. Ele apar atunci când
diferenț ele semnificative nu au fo st prevăzute, dar au apărut, sau atunci cand diferenț ele
semnificative au fost pre vizionate, dar nu s -au produs. În ambele situații, unul din motivele
fluctuației neobiș nuite este prezența unei erori contabile. Aș adar, dacă fluctuația neobișnuită
este de p roporții, atunci auditorul trebuie să determine cauza ei și să se convingă de faptul că
această cauză este un eveniment economic bine fondat ș i nu o eroare contabilă .
 reducerea cantităț ii de teste de audit detaliate; Spre exemplu este mai ușor să se
calcul eze și să se verifice indicatorii privind vânzările ș i creanț ele decat să se apeleze la
toate confirmă rile de creante -clienti. Prin d iminuarea numărului de confirmari sau
înlocuirea acestora prin aplicarea procedurilo r analitice se pot obține reduceri considera bile
ale cheltuielilor de audit ( Țurlea E., 2012 , pag. 5 )
Utilitat ea procedurilor analitice vine în primul râ nd din simplitatea aplicării, din
costurile relativ reduse pe care le implică și din capacitatea acest ora de a indica existența unor
relații dintre date care pot servi pentru eventuale comparații la nivel de ramură, perioade de
raportare sau date prognozate. In ultima perioadă se observă o creștere a gradului de utilizare
a procedurilor analitice datorită ușurinței cu care pot fi aplicate, pe baza tehnicilor și
procedeelor statistice și cu ajutorul unor programe dedicate auditorilor, precum ACL, Idea,
STAR .
“Principalul dezavantaj al uti lizării procedurilor analitice î l reprezintă consumul
ridicat de timp, cel puțin in faza de obținere a acestora, atunci cand sunt necesare date
pertinente care pot fi incluse in analizele realizate de auditor. Mai mult decat atat, aceste
proceduri trebuie particularizate de la un client la altul și in fiecare an trebuie ajust ate in
funcție de condițiile economice și de mediul in care activează clientul ” (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013 , pag 7 ).

16
2.3 Tipologia procedurilor analitice

“De-a lungul timpului, practica de specialitate a impus uti lizarea procedurilor
analitice î n funcție de obiectivele auditorilor. Evoluția utilizării lor și a tipologiei acestora a
fost determinată și de apartenența auditorilor la una din marile firme de audit Big 4, care au
incurajat și dezvoltat mai multe tipuri de proceduri analitice . De regulă , in literatura de
specialitate se utilizează două criterii de clasificare a procedurilor analitice: scopul
procedurilor analitice ș i, respectiv, datele in corporate î n procedurile analitice ” (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013 , pag 5 )
După scopul pe care il urmărește aplicarea procedurilor analitice, acestea pot fi clasificate in:
 Ca proceduri de evaluare a riscurilor în vederea obținerii unei înț elegeri mai bune
asupra entității și a mediului ( numite ș i proceduri preliminare )
 Ca proceduri de fond , atunci când utili zarea lor poate fi mai eficace și mai eficientă
decât testele detaliilor pentru reducerea risc ului de denaturare semnificativă la nivel de
afirmație la un nivel acceptabil de scăzut (denumite ș i proceduri analitice substanțiale )
 Ca o revizuire generală a situațiilor financiare la sfarș itul auditului (proceduri
analitice finale )

1. Procedurile analitice utilizate ca proc eduri de evaluare a riscurilor î n etapa de
planificare . Auditorul aplică proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obț ine o
întelegere asupra entității ș i a mediului acesteia. Sunt utilizate pentru sprijinirea auditorului în
faza de început a misiunii, atunci câ nd acesta trebuie să cunoască firma și mediul ei de
activitate. Aplicarea acestora poate dezvă lui unele aspecte ale entităț ii de care auditorul nu
avea cunostință și care îl vor ajuta î n evaluarea riscului de denaturare semnificativă în
vederea determină rii naturii, momentului ș i întinderii altor proceduri suplimentare de audit .
Pe baza procedurilor analitice preli minare , auditorul poate realiza o evaluare a riscului asociat
continuității activității, a riscului de fraudă și a pr ezenței erorilor semnificative î n cadrul
situațiilor financiare raportate.
“Prin aplicarea procedurilor analitice în care informațiile neau ditate ale exerciț iului
curent în curs sunt comparate cu informațiile auditate din exercițiul precedent se reușeș te
scoaterea în evidență a schimbărilor intervenite. Schimbările pot reprezenta tendinț e de
evoluț ie importante sau evenim ente specifice, dar vor influenț a planificarea auditului. Spre
exemplu , o crestere a soldului imobiliz arilor ar putea indica o achiziție semnificativă, care ar

17
trebui verificată . Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existenț ei tranzacț iilor sau
evenimentelor neobișnuite, precum și a valorilor, indicatorilor și tendinț elor care ar putea
indica problem e cu implicații asupra situațiilor financiare ș i auditului (Morariu A., 2008 , pag
5).
La efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , audit orul face
estimă ri privind relaț iile care se așteaptă să existe, în mod rezonabil. Atunci câ nd comparația
estimărilor respective cu valorile î nregistrate sau indicatorii calculaț i pe baza valorilor
înregistrate generează relații neobișnuite sau neaș teptate , aud itorul ia î n considerare acele
rezultate la identificarea riscur ilor de denaturare semnificativă .
“Cu toate acestea, dacă aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel
ridicat, rezultatele procedu rilor analitice respective oferă doar in dicii iniț iale largi despre
posibila existență a unei denaturări semnificative. În consecință, auditorul ia î n considerare
rezultatele unor astfel de proceduri analitice împreună cu alte informații obț inute la
identificarea riscurilor de denaturare semnifi cativă ” (Morariu A., 2008 , pag. 6 ).

2. Proceduri analitice utilizate în evaluarea capacității clientului de a -și menț ine
continuitatea activităț ii. Aceste proceduri sunt numite ș i proceduri de fond , atunci când
utilizarea lor poate fi mult mai funcțională și eficientă decât testele de detaliu necesare
reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserțiuni privind situațiile financiare; Sunt
utilizate pe parcursul misiunii de audit pentru a obține probe de audit suplimentare in vederea
testării anumitor as erțiuni contabile privind tranzacțiile, soldurile finale și maniera de
prezentare a situațiilor financiare. Prin contrast cu testele de control, al caror scop este sa
verific e controalele interne ale entităț ii auditate, pentru a evalua în ce masura se pot baza pe
rezultatele acestora, procedurile de fond constitu ie verificari directe ale
operațiunilor/tranzacțiilor și ale informaț iilor contabile . “Atunci câ nd se demonstrează o
slabă funcționare sau inexistența sistemului de control intern al firmei client, auditorul
recurge la utilizarea procedurilor analitice substanțiale. Acestea vizează obținerea de probe de
audit pe baza cărora auditorul să -și poată fundamenta opinia de audit ” (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013 , pag 7 ).
Procedurile analitice sunt uti le ca indicatori care semnalează că firma clientului se
confrunt ă cu dific ultăți financiare importante. Probabilitatea unui blocaj financiar viitor
trebuie analizat ă prin prisma ipotezei continuității activității în cursul întocmirii situațiilor
financiare de că tre manageri.

18
Atunci când auditorul intenționează să execute procedurile analitice, ca proceduri de
fond, fie în mod individual, fie în combinație cu testele de detaliu, el va trebui să ia în
considerare un număr de factori, cum ar fi:
 obiectivele pr ocedurilor analitice și măsura în care se poate baza pe rezultatele lor;
 natura entității și gradul în care informațiile pot fi împărțite; de exemplu, procedurile
analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informațiilor financiare
referitoar e la secțiuni individuale ale unei activități sau situațiilor financiare ale
componentelor unei entități diversificate,
 disponibilitatea informațiilor atât financiare, cum ar fi prognozele și previziunile, cât
și nefinanciare, cum ar fi numărul de unități produse sau vândute;
 credibilitatea informațiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt intocmite
cu suficientă atenție);
 sursa informațiilor disponibile ( de exemplu, sursele independente de entitate sunt, în
mod normal, mai credibile decât sur sele în teren);
 cunoștințele dobandite pe parcursul activităților anterioare de audit; împreună cu
capacitatea autitorului de a înțelege funcționarea sistemelor contabile și de control
intern, precum și tipurile de procedu ri care au generat ajustări contab ile în perioadele
precedente (Brezoianu P., 200 3, pag 123 ).

3. Proceduri analitice finale sunt utilizate de către auditorul responsabil de misiune
pentru o revizuire a situațiilor financiare î n faza finală a misiunii. “Aceste proceduri sunt
utilizate î n faza finală a misiunii de către partenerul firmei de audit ș i managerul de audit
însărcinat cu realizarea misiunii și urmăresc obținerea unei imagini de ansamblu asupra
probelor de audit colectate și a situației firmei client. Procedurile analitice finale vin să
confirme sau să infirme munca echipei de audit insărcinate cu realizarea misiunii, iar pe baza
acestora se fundamentează și se susține opinia finală din raportul de audit ” (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013 , pag 7 ).
“Dacă procedurile analitice identifică fluctuații sau relații care nu sunt consecvente cu alte
informații relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă față de valorile așteptate,
auditorul trebuie să investigheze asemenea diferențe prin:
 Interogarea conducerii și obținerea de probe de audit adecvate relevante pentru
răspunsurile conducerii; și

19
 Efectuarea altor proceduri de audit după cum sunt sau nu necesare în circumstanțele
date” (Standardul International de Audit ISA 520 – Proceduri analitice ).

2.4 Proceduri analitice utiliz ate in diferite faze ale misiunii

De-a lungul timpului, pentru atingerea anumitor obiective practica de specialitate a
impus uti lizarea procedurilor analitice î n diferite faze ale misunii (planificare, testare
substanțială și revizuire finală).
În termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiza a
cifrelo r, pentru a stabili corespondența acestora cu nivelul de cunoștințe deținute de că tre
auditor privind entitatea auditată și funcț ionarea acesteia.
Utilitatea procedurilor analitice î n calitate de probe de audit depinde semnificativ de
cum estimează auditorul că ar trebui să fie un sold de cont î nregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pen tru aceasta
auditorii analizează informațiile din exercițiile trecute, tendințele de evoluție din ramură ,
estimările cu caracter bugetar fă cute de client și a informaț iilor cu caracter financiar.
Auditorul compară soldurile și indicatorii calculaț i de clie nt cu solduri le și indicatorii
estimaț i, utilizâ nd unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice .

I. Pe parcursul fazei de planificare , procedurile analitice sunt utilizat e pentru a
oferi auditorului o î nțelegere asupra afacerii clientului, oferindu -i acestuia ajutor în evaluarea
probabilității de ap ariție a fraudelor și erorilor î n cadrul situațiilo r financiare supuse auditului.
În același timp pe baza procedurilor analitice se pot stabili pragurile de s emnificație, se pot
identifica anumite riscuri la nivel de misiuni și se pot planifica natura, timpul și profunzimea
aplicării și a altor teste de audit ;
Procedura analitica în această etapă inițială presupune compararea datelor clientu lui cu
date similare din exerciț iile anterioare . Acest test constă î n a include rezul tatele balanț ei de
verificare rectificate a exerciț iului anterior într-o coloană distinct ă a tabelului de calcul al
balanței de verificare din exerciț iul curent. Astfel auditorul decide dintr -o fază timpurie a
auditului dacă un cont ar trebui să beneficieze de atenție sporită din cauza unei modifică ri
semnificative :
a) Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre
cele mai simple căi de a efectua acest test constă în a include rezultatele balanț ei de
verificare rectificat e a exerciț iului anterior într -o coloană distinctă a tabelului de

20
calcul al balanței de verificare a exercițiului î n curs. Auditorul poate compara cu
ușurință soldurile din exercițiul curent cu cele din exercițiul precedent ș i decide într -o
fază timpurie a auditului dacă un cont ar trebui să beneficieze de o mai mare atenț ie
din cauza modif icărilor realizate î n sold;
b) Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare d in exercițiul
precedent. Dacă în anul î n curs nu au intervenit sch imbări semnificative în
operaț iunile clientului, atunci cea mai mare parte a informaț iilor detaliate c are
compun totalurile din situaț iile finan ciare ar trebui, de asemenea, să rămână
neschi mbate.
c) Calcularea indicatorilor și mărimilor relative î n scopul co mparării cu exerciț iile
anterioare . Câteva tipuri de indicatori și comparații interne sunt prezentate în tabelul
urmă tor (Turlea E., 2012 ):

Tabelul 1 – Comparații și mă rimi relative interne
Sursa: Turlea E. (2012) Proceduri analitice -exemple practice

Indicatori financiari utilizați î n audit:
1. Viteza de rotație a creanț elor (Vmrc)

2. Durata medie de încasare a creanțelor î n zile (Dmic)

Indicator sau raport Posibila eroare
Viteza de rotatie a materiilor prime
pentru o companie producatoare Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Raportul dintre comisioanele comerciale
si vanzarile nete Eroare de prezentare a comisioanelor
Raportul dintre vanzarile restituite si
rabaturile acordate si vanzarile brute Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
intervenite dupa inchiderea exercitiului
Fiecare categorie de cheltuiala de
productie ca pondere in totalul
cheltuielilor de productie Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de
cheltuieli care compun totalul
Tendința de evoluție a vitezei de rotație a
creanțelor -clienți este utilă î n evaluarea
caracterului rezonabil a l ajustă rilor privind
creanțele incerte ș i litigioase.
Măsoară oferta de produse și servicii ale
clientului la nevoile pietei, cât și solvabilitatea
acestuia. Cresterea duratei de recuperare a
creantelor atestă puterea de cumpărare
redusă și implicit vâ nzări că tre clienti incerti.

21

3. Viteza media de rotaț ie a stocurilor ( Vmrs)

4. Durata medie de vâ nzare a stocurilor (Dmv)

x 360
Sursa: Ț urlea E. (2012) Proceduri analitice -exemple practice
Exemplu 1: Dacă auditorul constată o creștere substanțială a cheltuielilor privind primele de
asigurare, el ar trebui să determine dacă acest fenomen se explică printr -o creștere a activelor
în firmă, printr -o eroare de î nregistrare sau printr -o prezentare eronată a soldurilor de active.

Exemplu 2: Pentru auditul unei societăți, auditorul a obținut balanț ele de verificare la
31.12.2011 și 31.12.2012 și a întocmit un tabel . Mai jos se regăseș te o parte din tabel, care
conține 6 conturi de cheltuială. Pragul de semnificaț ie global pentru scopuri de planificare
calculat de auditor este de 100,000 lei .
Tabel 2 – Fluctuatia conturilor din contul de profit si pierdere
]
Cont
Descrie re
Decembrie 2011
Decembrie 2012 Variaț ie
Dec 2011 – Dec 2012
601 Cheltuieli cu materiile prime 2,788,269 3,389,159 600,890
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile 550,168 1,028,574 478,407
603 Cheltuieli privind materialele
de nat ob.de
inv. 2,393 17,262 14,869
604 Cheltuieli privind materialele
nestocate 443 9 (434)
612 Cheltuieli cu redeventele,
locatiile si chiriile 0 76,697 76,697
613 Cheltuieli cu primele de
asigurare 0 166,775 166,775 Aprox imează de câte ori a fost rulat stocul de-a
lungul exercițului curent. Arată tendința de
evoluție a vitezei de rotaț ie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximează de
câte ori stocul a fost rulat de -a lu ngul
exerciț iului curent.
Arată durata în zile a stocurilor ce se
transformă în vânză ri.

22
În urma analizei fluctuației conturilor prezentate în tabel, rezultă că este necesar să se
acorde î n cursul auditului o mai mare atenț ie conturilor de cheltuileli cu materiile p rime, cu
materiale consumabile și cu primele de asigurare, î ntrucat variaț iile sunt semnificative.
Cheltuielile cu redevențele, locațiile și chiriile au crescut î n cursul anului 2012 cu 100% față
de anul 2011, însă variația este sub pragul de semnificaț ie de 10 0.000 lei, prin urmare nu sunt
necesare teste de audit asupr a acestui cont, ci o simplă explicație asupra variaț iei.

II. În faza de testare substanțială procedurile analitice “servesc auditorului
pentru obținerea probelor de audit cu privire la relațiile care se stabilesc î ntre conturi și clase
de tranzacții. Obiectivul principal al procedurilor analitice îl reprezintă astfel confirmarea sau
infirmarea valorilor individuale ale unor conturi din situațiile raportate. Spre deosebire de
procedurile aplicate în faza de planificare, î n această fază se urmărește cu p recădere obținerea
unei asigurări rezonabile privind valorile înregistrate î n situațiile financiare ” (Revista Audit
Financiar, nr 2, 2013 , pag 5 ).
Potrivit Standardului Interna țional de Audit, ISA 520, “decizia cu privire la care
proceduri trebuie utiliza te pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazează pe
raționamentul profesional al auditorului, raționament ce vizează funcționarea și eficiența
preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare în cazul
anumitor aserți uni specific e privind situațiile financiare”.
Asadar, principalele proceduri analitice utilizate de auditor î n faza de testare, sunt:
 Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative (bugete) determinate de
client. Multe entități î ntocmesc bugete pentru activitatea lor ș i pentru rezultate financiare.
Bugetele trebuie să fie estimă ri realiste . O analiză a celor mai importante capitole din bugete
în care apar diferențe î ntre rezultatele bugetate ș i cele efective, ar putea indica potenț iale
erori. Absența abaterilor poate semnala că probabilitatea existenței unor erori să fie minimă .
Evalu area riscului legat de control ș i testele de audit detaliate aplicate în exerciț iul curent are
ca utilitate minimizarea posibilității ca informațiile financia re curente să fie modificate de
angajaț ii clientului pentru a le adapta prevederilor legale.
Atunci câ nd datele clientului sunt comparate cu bugetele, se impun anumite considerente
specifice. Î n primul rand, auditorul trebuie să evalueze dacă bugetele sunt planuri realiste. Cel
de-al doilea considerent se referă la posibilitatea ca informațiile financiare curente să fi fost
modificate de angajaț ii clientului pentru a le adapta prevederilor bugetare. Discutarea

23
procedurilor de bugetare cu angajaț ii cli entului este o tehnica utilizată pentru a raspunde
primei preocupari. Evalu area riscului legat de control ș i testele de audit de taliate aplicate
datelor exercițiului î n curs sunt, de obicei, utilizate î n scopul de a minimiza probabilitatea
apariț iei celei de-a doua probleme.
 Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor.
Auditorul calculează soldul estimat î n scopul de a-l compara cu soldul efectiv. Î n acest t ip de
procedură analitică , auditorul face o estimare a soldului pe care ar trebui să -l aibă un cont
prin raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi de bilanț sau de rezultate sau prin
efectuarea unei extrapolări pornind de la o tendintă de evoluț ie în timp.
Exemplu: Auditorul își propune să facă diverse teste de r ezonabil itate privind cheltuiala cu
dobânzile aferente î mprumuturi lor contractate. Î n acest scop, auditorul obț ine de la
depart amentul financiar – contabil fiș a contului 162 – „Credite bancare pe termen lung”
pentru a putea face un tabel cu mișcarea soldul ui împrumutului. Efectueaza testul de
rezonabil itate asupra cheltuielii cu dobânda, folosind formula urmă toare:
Cheltuiala cu dobânda = Soldul împrumutului (Euro) * Rata dobânzii * Numă rul de zile *
Curs valutar mediu pentru pe rioada ianuarie – decembrie 2012 ,
Numărul de zile reprezintă numă rul de zile trecute de la ultima modificare a soldului
împrumutului până la urmă toarea modificare.
Rezultatul obținut de că tre auditor este comparat cu soldul contului de cheltuială 666
“Cheltuiala cu dobâ nzile”.
Diferența obținută între rezultatul obținut de către auditor și rulajul cumulat din
balanță al contului de cheltuială 666 “ Cheltuiala cu dobânda” trebuie să fie su b nivelul
pragului de semnificaț ie. În cazul în care diferenț a depășeș te acest prag, trebuie sc efectuate
teste alternative.

III. În faza de revizuire finală a misiunii de către responsabilul de audit,
procedurile analitice sunt utilizate pentru a confirma concluziile formulate de către auditori
cu privire la imaginea fidelă oferite de situațiile financiare ra portate de către firma client. Î n
această etapă, procedurile sunt aplicate cu precădere asupra bilanțului, contului de profit și
pierdere, situației fluxurilor de trezorerie și asupra notelor la situațiile raportate. Dintre
procedurile de audi t aplicate se pot enumera analizele de trend și analiza ratelor financiare.

24

CAPITOLUL 3
STUDIUL DE CAZ PRIVIND AUDITAREA CONTURILOR DE
VENITURI ȘI CHELTUIE LI UTILIZÂ ND PROCEDURI ANALTICE

3.1 Informaț ii genera le despre clientul auditat, SC Fibre SA.

S.C. Fibre S.A. este societate comercială cu personalitate juridică română, având
forma de proprietate pe acțiuni, fiind înființată în 1991. Sediul societății este în România,
localitatea Buzau. Este un procesator de mase plastice ce are ca puncte de lucru ope raționale
în Buz ău și Iași. La sfârșitul anului 2012, compania a înființat o noua societate comercială cu
sediul în Germania – FIBRE Deutschland GmbH – care are ca obiect de activitate achiziția și
colectarea deș eurilor din material plastic, prec um ș i comercializarea produselor existente
marca FIBRE.
Compania FIBRE S.A. acționează în industria verde prin participațiile deținute î n
cadrul a trei societăț i. Fiind constienți de impactul pe care î l au asupra mediului ambalajele pe
care le introduc pe piata, dar și pentru că doresc să susț ină România în î ndeplinire a
obiectivelor de valorificare ș i reciclare a d eșeurilor de ambalaje, Fibre SA a înființ at
societatea EcoPack Man agement SA, societate autorizată î n sco pul preluării
responsabilităț ilor ce revin op eratorilor economici care introduc ambalaje pe piată .
Fibre Buzău este o companie producătoare de plăci și profile din plastic ce derulează
activități în industria chimică și de reciclare.
Situatiile financiare neconsolidate sunt responsabilitatea conducer ii Societăti i și se
întocmesc în conformitate cu:
– Legea Contabilității 82/1991 republicată î n ianuarie 2008 („Legea 82”);
– Reglementă rile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul
Ministrului Finanțelor Publice al Româ niei 3055/2009 („OMF 3055/2009”).

25
3.2 Auditarea conturilor de venituri și cheltuieli ale societății SC Fibre SA

În vederea audit ării conturilor de venituri și cheltuieli din Contul de Profit și Pierdere,
trebuie să ne asigurăm că :
– toate veniturile ș i cheltuielile au fost incluse în situațiile financiare;
– toate cheltuielile ș i veniturile au fost corect însumate și corect înregistrate; aceste cheltuieli
și venituri au fost tranzacții reale în activitatea entității auditate.
– toate achizițiile și che ltuielile sunt aferente exercițiului financiar al perioadei curente (Stoian
A., 2001 ).
În faza de planificare a auditu lui, a fost determinate natura și structura cheltuielilor și
a veniturilor, precum și forma de evidenț iere a acesto ra: manuala sau computerizata. În
funcție de riscurile stabilite în această fază de planificare, sunt determinate ș i proce durile de
audit aplicate fiecărui cont î n parte.
În vederea testării acestor conturi, am obținut balanța la 31 Decembrie 2012 ș i am sustras
doar acele conturi ce țin de Contul de Profit și Pierdere. În funcț ie de natura conturilor, le -am
impărțit î n trei categorii:
– Costul bunurilor vâ ndute, acele cheltuieli ce au legatură cu descărcarea din gestiune în
momentul consumului/producț iei;
– Cheltuieli operaț ionale ;
– Venituri din vânză ri;

Balanț a de verificare la 31 Decembrie 2012, aferentă Contului de Profit ș i Pierdere
Cont Descriere Rulaj cumulat
Dec 31,2012 Rulaj
cumulat Dec
31,2011 Variatie Dec
31,2012 vs Dec
31,2011
601 Chelt. cu materii prime 207,664,719 201,783,192 5,881,527
602 Chelt. cu materiale consumabile 18,464,853 15,160,685 3,304,168
603 Chelt. privind obiectele de inventar 130,601 194,874 (64,273)
605 Chelt. cu energia electric ă 16,141,461 14,017,596 2,123,866
607 Chelt. privind mă rfurile 14,372,334 10,812,118 3,560,216
608 Chelt. privind ambalajele 263,323 88,133 175,190
609 Reduceri comerciale primite (57,675) (70,463) 12,788
611 Chelt. cu intreținerea ș i reparatiile 469,487 353,288 116,199
612 Chelt. cu chiriile 84,111 45,647 38,464
613 Chelt. cu prime de asigurare 258,928 184,363 74,565
622 Chelt cu comisioane 65,018 55,599 9,419

26
623 Chelt. de protocol 185,499 185,795 (296)
624 Chelt. transport extern 14,660,344 13,154,555 1,505,789
625 Chelt. cu deplasarile 245,558 164,801 80,757
626 Chelt de telefonie 172,654 177,316 (4,661)
635 Chelt cu taxele de mediu 282,721 443,435 (160,714)
641 Chelt salariale 10,805,635 9,432,624 1,373,011
642 Chelt cu tichetele de masa 1,096,928 1,023,357 73,571
645 Chelt cu contributiile salariale 3,173,155 2,624,976 548,179
681 Chelt cu amortizarea mijl fixe 8,206,867 7,627,011 579,856
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 2,241,388 3,992,915 (1,751,527)
701 Venituri din vanzare produse finite (300,746,542) (294,868,854) (5,877,688)
702 Venituri din vanzare semifabricatelor intern (53,362) (42,591) 10,772
703 Venituri din vanzarea produselor reziduale (79,362) (29,449) (49,913)
706 Venituri din redevente, chirii (26,953) (35,443) 8,490
707 Venituri din vanzarea marfurilor (14,345,496) (10,878,885) (3,466,612)
709 Reduceri comerciale acordate 57,566 5,707 51,859

3.2.1 Costul bunurilor vâ ndute ( Cost of Sales)

Cont Descriere Rulaj
cumulat
Dec 31,2012 Rulaj
cumulat
Dec 31,2011 Variatie
Dec 31,2012 vs
Dec 31,2011 Comentariu
601 Chelt. cu materii
prime 207,664,719 201,783,192 5,881,527 Cont material,
urmeaza a fi testat
602 Chelt. cu materiale
consumabile 18,464,853 15,160,685 3,304,168 Cont material,
urmeaza a fi testat
603 Chelt. privind
obiectele de
inventar 130,601 194,874 (64,273) Cont imaterial,
niciun test de
efectuat
607 Chelt. privind
marfurile 14,372,334 10,812,118 3,560,216 Cont material,
urmeaza a fi testat
608 Chelt. privind
ambalajele 263,323 88,133 175,190 Cont imaterial,
niciun test de
efectuat
609 Reduceri
comerciale primite (57,675) (70,463) 12,788 Cont imaterial,
niciun test de
efectuat

a) Contul 601 “ Cheltuieli cu materiile prime”
Contul 601 2012 2011 Variatie (abs) Variatie
%
Jan 12,822,583 14,971,059 (2,148,477) -14%
Feb 15,987,045 14,584,771 1,402,274 10%
Mar 17,793,126 17,803,085 (9,959) 0%
Apr 18,176,026 18,594,020 (417,994) -2%

27

În acest cont, clientul înregistrează cheltuielile cu materiile prime. Aș a cum reiese din grafic,
variația lunară a acestui cont are acelaș i trend ca și în exercițiul financiar precendent.
Așadar, nu există nicio modificare semnificativă în variaț ia cheltuielilor cu materiile prime.
b) Contul 602 “ Cheltuieli cu materialele consumabile”

Cont 602 2012 2011 Variatie (abs) Variatie %
Jan 1,120,051 1,256,424 (136,373) -11%
Feb 1,563,561 1,122,424 441,137 39%
Mar 1,649,258 1,330,410 318,848 24%
Apr 1,534,413 1,192,856 341,557 29%
May 1,620,340 1,225,392 394,948 32%
Jun 1,625,601 1,299,204 326,397 25%
Jul 1,665,438 1,299,929 365,510 28%
Aug 1,591,617 1,040,977 550,640 53%
September 1,520,042 1,196,172 323,870 27%
October 1,844,471 1,525,084 319,387 21%
November 1,586,522 1,643,545 (57,022) -3%
December 1,144,503 1,028,269 116,234 11%
Total 18,465,817 15,160,685 3,305,132 22%
Conform
balanta 18,465,817 15,160,685
Diferenț e 0 0
– 10,000,000 20,000,000 30,000,000 Variație lunară 2012 Vs 2011
2012
2011May 19,322,188 21,468,410 (2,146,222) -10%
Jun 18,192,380 19,987,029 (1,794,649) -9%
Jul 17,979,591 18,345,876 (366,285) -2%
Aug 18,269,611 12,698,646 5,570,965 44%
September 17,747,901 16,697,491 1,050,410 6%
October 18,687,094 17,760,197 926,897 5%
November 19,880,764 18,140,512 1,740,252 10%
December 12,806,410 10,732,095 2,074,315 19%
Total 207,664,719 201,783,192 5,881,527 3%
Conform Balanta 207,664,719 201,783,192
Diferente 0 0

28

În acest cont clientul înregistrează cheltuielile cu materialele consumabile. Cele mai
import ante consumabile sunt: coloranți, cuț ite, etc. Se observă o creș tere a acestor cheltuieli
cu aproximativ 3 milioane Ron în cursul anului 2012, față de 2011 (creștere cu 22%),
datorându -se producției mult mai mari în cursul anului cu rent, față de anul precedent.
c) Contul 607 “ Cheltuieli priv ind marfurile”

Contul 607 2012 2011 Variatie (abs) Variatie %
Jan 2,064,799 2,709,910 (645,111) -24%
Feb 2,082,961 2,885,540 (802,579) -28%
Mar 9,515 86,804 (77,289) -89%
Apr 1,762,750 67,651 1,695,099 2506%
May 2,694,699 87,292 2,607,406 2987%
Jun 2,201,415 74,138 2,127,277 2869%
Jul 267,907 3,741 264,166 7061%
Aug 1,555,136 1,030,395 524,741 51%
September 969,488 2,557,713 (1,588,225) -62%
October 195,374 507,451 (312,077) -61%
November 406,499 553,537 (147,038) -27%
December 161,794 247,946 (86,152) -35%
Total 14,372,334 10,812,118 3,560,216 33%
Conform Balantei 14,372,334 10,812,118
Diferente 0 0

– 2,000,000 4,000,000 Varia ție lunar ă 2012 Vs 2011

2011
2012
– 5,000,000 10,000,000 Variatie lunara 2012 Vs 2011
2011
2012

29
În acest cont sunt înregistrate cheltuielile cu mărfurile. Î n cursul anului 2012 a avut loc o
creștere cu 33% față de exerciț iul financiar precedent, fapt ce se datorează în mare parte
creșterii cantității de PETuri achiziț ionate de la furnizorul principal, Rompetrol Chemicals și
vândute clienț ilor principali.
3.2.2 Cheltuieli le operaț ionale

Cont
Descriere
Rulaj
cumulat
Dec 31,2012
Rulaj
cumulat Dec
31,2011
Variatie Dec
31,2012 vs
Dec 31,2011
Comentariu
605 Chelt. cu en.
electrica 16,141,461 14,017,596 2,123,866 Cont material, urmeaza a fi
testat
611 Chelt. cu
intretinerea si
reparatiile 469,487 353,288 116,199 In acest cont sunt inregistrate
cheltuielile cu reparatiile
autovehicu -lelor si
echipamentelor. Cresterea s -a
datorat in principal unei
reparatii efectuate asupra unui
adaptor de energie electrica din
cadrul fabricii. Cont
nesemnificativ , niciun test de
efectuat
612 Chelt. cu
chiriile 84,111 45,647 38,464 Inregistrate cheltuieli cu chiria
pentru cele doua locatii, Iasi si
Buzau .
613 Chelt. cu prime
de asigurare 258,928 184,363 74,565 In acest cont sunt inregistrate
cheltuielile cu primele de
asigurare pentru autovehicole (
RCA, CASCO, etc) si
echipamente.
622 Chelt cu
comisioane 65,018 55,599 9,419 Cheltuielile cu onorariile si
comisioanele platite avocatilor
au fost inregistrare in acest cont .
623 Chelt. de
protocol 185,499 185,795 (296) Acest cont contine cheltuielile cu
promotiile, publicitatea si
protocolul. Variatia nu este
semnificativa.
624 Chelt. transport
extern 14,660,344 13,154,555 1,505,789 Cont material, urmeaza a fi
testat
625 Chelt. cu
deplasarile 245,558 164,801 80,757 Tichetele pentru deplasarile cu
avionul, diurnele si alte
cheltuieli cu deplasarile sunt
incluse in acest cont.
626 Chelt de
telefonie 172,654 177,316
(4,661) Acest cont contine inregistrate
cheltuielile de telefonie, internet
si posta rapida.
635 Chelt cu taxele
de mediu 282,721 443,435
(160,714) In acest cont, clientul a
inregistrat taxele si impozitele
aferente cladirilor detinute in
Bucuresti si Buzau, precum si
impozitele pe autovehicole.

30
a) Contul 605 ”Cheltuieli cu energia electrica”
În acest cont sunt î nregistrate c heltuielile cu energia electrică, gaz, căldura și apă. În
vederea testă rii acestui cont, procedur ile analitice nu sunt suficiente, întrucat valoarea totala a
cheltuielii este semnificativă î n raport cu materialitatea stabilită. Pe langă analize asupra
principalilor furnizori de utilități , comparații și variaț ii, s-au avut î n vedere efectuarea unor
expect ații, rec alcule a cheltuielilor totale cu energia electrică, furnizată de că tre OET
OBEDINENI ENERGII, și asupra cheltuielii cu gazul natural, furnizat de GDF Suez. Acestea
două sunt cheltuial ile cele mai semnificativ e înregistrat e în contul 605, deținând 65%,
respectiv 30% din total. Pentru aceasta, auditorul a obț inut de la client un document cu
consumu rile lunare (în MWh) de energie ș i gaz pentru cele doua puncte de lucru, Buzău și
Iași. De asemenea, se ș tie de pe piața de energie că prețul mediu î n cur sul anului 2012 a fost
de 335 lei/ MWh iar preț ul de gaze natural furnizat de GDF Suez a fost de 134.23 lei. Având
în vedere aceste date, s -au rec alculat cheltuialile totale cu energia electrică și gazul natural și
s-au comparat cu cheltuialile î nregistrat e de catre client în balanță. Diferenț a dintre cele doua
trebuie s a fie sub pragul de semnificație pentru a putea formula o opinie corecta asupra
acestui cont.
FURNIZOR TOTAL
CHELTUIALA % din TOTAL Comentariu
OET OBEDINENI ENERGII 10,463,478 65% Cheltui eli semnifica –
tive, fiind necesare
teste suplimentare de
audit (expectaț ii); GDF SUEZ ENERGY ROMANIA 4,806,336 30%
COMPANIA DE APA 387,086 2% Cheltuiala imateriala
APAVITAL IASI 264,248 2%
CEZ VANZARE SA 206,938 1%
ALTII 13,376 0%
TOTAL 16,141,461 100%
Conform balanț ei 16,141,461
Diferenta 0

66% 30% 2% 2% Analiza top furnizori de utilitati
OET OBEDINENI ENERGII
GDF SUEZ ENERGY ROMANIA
COMPANIA DE APA
APAVITAL IASI

31
Cheltuiala cu energia electrică – expectaț ie

Luna Consum de
MWh (date
obținute de
la client) Preț mediu
pentru
energie î n
2012 Cheltuiala
recalculată
pentru
Buză u Consum de
MWh (date
obținute de la
client) Cheltuiala
recalculată
pentru
Buză u Total
cheltuială
cu energia –
recalculat ă
Buzau Iasi
Jan 1165 335 390,265 1,008 337,703 727,968
Feb 1349 335 451,828 1,217 407,718 859,546
Mar 1535 335 514,165 1,268 424,784 938,948
Apr 1477 335 494,715 1,214 406,647 901,362
May 1515 335 507,689 1,256 420,926 928,615
Jun 1511 335 506,262 1,243 416,535 922,797
Jul 1463 335 489,998 1,266 424,245 914,243
Aug 1474 335 493,639 1,256 420,908 914,547
Sep 1396 335 467,509 1,211 405,585 873,094
Oct 1526 335 511,344 1,278 428,130 939,474
Nov 1504 335 503,780 1,252 419,387 923,166
Dec 1115 335 373,465 979 328,032 701,497
Total 17,029 5,704,658 14,450 4,840,599 10,545,257
Total î nregistrat de client 10,463,478
Diferență 81,780

Calculul pragului de semnificaț ie (Threshold )pentru cheltuiala cu energia elec trică :
Materialitate 5,721,300
Popul atie 10,463,478
Prag de semnificatie 1,569,522
Este minimul dintre:
15% *Populat ie 1,569,522
45% * Materialitate 2,574,585

Chelt uiala cu gazul natural – expectaț ie

Luna Consum
lunar Preț mediu/
MWh in 2012 –
conform site –
ului GDF Suez Cheltuiala
recalculată
pentru
Buză u Consum
lunar Cheltuiala
recalculată
pentru Iaș i Total
cheltuială cu
gazul natural –
recalculată
BUZĂ U IAȘI
Jan
1,256
134.23
168,547
1,586
212,889
381,436
Feb
1,532
134.23
205,679
2,305
309,400
515,079
Mar Diferenț a este su b nivelul pragului de semnificație,
însemnand că nu sunt necesare alte teste suplimentare de
audit iar auditorul poate formula o opinie asupra acestui
cont.

32
1,539 134.23 206,577 1,978 265,507 472,084
Apr
1,368
134.23
183,683
1,602
215,036
398,720
May
1,346
134.23
180,660
1,612
216,379
397,038
Jun
1,295
134.23
173,849
1,484
199,197
373,046
Jul
1,270
134.23
170,538
1,560
209,399
379,937
Aug
1,362
134.23
182,849
1,580
212,083
394,932
Sep
1,444
134.23
193,859
1,641
220,271
414,131
Oct
1,498
134.23
201,100
1,824
244,836
445,936
Nov
1,590
134.23
213,368
1,982
266,044
479,412
Dec
1,248
134.23
167,509
1,663
223,224
390,733
Total 5,042,484
Total inregistrat de client 4,806,336
Diferen ță 236,148

Calculul pragului de semnificatie pentru cheltuiala cu gazul natural :
Materialitate 5,721,300
Popul atie 4,806,336
Prag de semnificatie 720,950
Este minimul dintre:
15% *Populat ie 720,950
45% * Materialitate 2,574,585

b) Contul 624 “ Cheltuieli cu transportul”
Perioada Cheltuială 2011 Cheltuială 2012 Variație 2012 vs 2011
(absolută ) Variaț ie 2012 vs 2011
(%)
Ianuarie 1,050,809 831,764 (219,045) -1.7%
Februarie 1,034,536 1,126,252 91,715 0.7%
Martie 1,269,367 1,370,578 101,210 0.8%
Aprilie 974,775 1,362,821 388,047 2.9%
Mai 1,022,460 1,290,421 267,961 2.0%
Iunie 1,220,475 1,173,070 (47,404) -0.4% Diferenț a este su b nivelul pragului de semnificație,
însemnand că nu sunt necesare alte teste suplimentare
de audit iar auditorul poate formula o opinie asupra
acestui cont.

33
Iulie 1,171,412 1,542,131 370,719 2.8%
August 878,185 1,216,229 338,044 2.6%
Septembrie 955,793 1,120,893 165,100 1.3%
Octombrie 1,148,068 1,445,196 297,128 2.3%
Noiembrie 1,402,785 1,284,122 (118,663) -0.9%
Decembrie 1,025,890 896,867 (129,023) -1.0%
Total 13,154,555 14,660,344 1,505,789 11.4%
Conform
balantei 13,154,555 14,660,344
Diferen țe 0 0

Creșterea generală se explică prin creșterea preț ului la combustibil:
– 5,49 RON/ litru î n Decembrie 2011 (OMV);
– 5,95 RON/ litru î n Decembrie 2012 (OMV);
Cele mai importante exporturi au avut loc in lunile Iul ie și Octombrie, fapt care a generat și
o creștere î n costul transportului.

FURNIZOR CHELTUIALA TOTALA % DIN TOTAL
FRIGOEXPRES S.A 2,032,076 14%
KALOMIN IMPEX S 943,812 6%
DINAMICA TRANSM 746,783 5%
Jilaveanu Trans 532,082 4%
MONDO FRUCT SRL 543,417 4%
GLADIS SRL 1,097,770 7%
LKW WALTER Tran 513,656 4%
MAGISTRAL TRANS 418,360 3%
CAMPO TRADE S.R 424,900 3%
GAB & MON T 334,641 2%
ALTII 7,072,848 48%
TOTAL 14,660,344 – 500,000 1,000,000 1,500,000 2,000,000Varia ție lunar ă a cheltuielii cu transportul 2012 vs 2011
2011 2012

34

Analiză pe top 5 furnizori
Furnizor Perioada 2012 Perioada 2011 Variație (RON) Variație (%)
FRIGOEXPRES S.A
2,032,076 1,712,007 320,069 19%
KALOMIN IMPEX S
943,812 192,472 751,339 390%
DINAMICA
TRANSM
746,783 298,355 448,427 150%
Jilaveanu Trans
532,082 854,546 (322,464) -38%
MONDO FRUCT
SRL
543,417 233,365 310,052 133%

14% 6%
5%
4%
4% 7%
4% 3% 3% 2% 48% Structura furnizorilor în 2012
FRIGOEXPRES S.A
KALOMIN IMPEX S
DINAMICA TRANSM
Jilaveanu Trans
MONDO FRUCT SRL
GLADIS SRL
LKW WALTER Tran
– 1,000,000 2,000,000 3,000,000
FRIGOEXPRES S.A KALOMIN IMPEX S DINAMICA
TRANSMJilaveanu Trans MONDO FRUCT
SRLTop 5 furnizori 2012 vs 2011

35
3.2.3 Venituri din vânză ri ( Sales)

Cont
Descriere
Rulaj cumulat
Dec 31,2012
Rulaj
cumulat Dec
31,2011
Variatie Dec
31,2012 vs
Dec 31,2011
Comentariu
701 Venituri din vanzare
produse finite (300,746,542) (294,868,854) (5,877,688) Cont material,
urmeaza a fi testat
702 Venituri din vanzare
semifabricatelor intern (53,362) (42,591) (10,772) Cont imaterial, niciun
test de efectuat
703 Venituri din vanzarea
produselor reziduale (79,362) (29,449) (49,913) Cont imaterial, niciun
test de efectuat
706 Venituri din
redevente, chirii (26,953) (35,443) 8,490 Cont imaterial, niciun
test de efectuat
707 Venituri din vanzarea
marfurilor (14,345,496) (10,878,885) (3,466,612) Cont material,
urmeaza a fi testat
709 Reduceri comerciale
acordate 57,566 5,707 51,859 Cont imaterial, niciun
test de efectuat

În ceea ce p riveș te auditar ea conturilor de venituri din vânză ri ( Sales), riscul este
unul semnificativ, iar procedurile analitice nu sunt suficiente pentru a s e putea formula o
opinie corectă . Într-o primă fază de audit, se obține de la client o bază de date cu toat e
veniturile înregistrate î n cursul perioadei auditate, bază de date ce se întocmește de un
departamen t separat de departamentul “ Contabilitat e”, respectiv departamentul “ Vânzări” și
se compară cu veniturile totale înregistrate î n contabilitate. Diferen ța nu trebuie să fie una
materială. În general, în funcție de raționamentul profesional, materialitate și populația totală
se alege un număr de selecții pentru care se efectuează teste de detaliu sau teste de control.
Ca ș i proceduri analitice, se analiz ează evoluția vânzărilor î n cursul ce lor 12 luni
auditate, se explică modificările semnificative, cerâ nd detalii suplimentare de la p ersonalul
departamentului de “Vânză ri”, se f ac anali ze pe principalii clienți, pe principalele produse
vândute.

36
Auditarea conturilor 701 “Venituri di n vânzarea produselor finite ”
și 707 “ Venituri din vânzarea de mă rfuri ”

Analiză pe top 15 clienț i după total vânză ri ( RON)
S-au analizat cei mai importanți 15 clienți, făcându -se o analiză aferentă perioadei de 12 luni
ale anului 2012 , cu aceeași perioadă din exerciț iul financiar precedent.
CLIENȚ I 2012 % 2011 % Var (RON) Var (%)
SANDLER AG 49,498,570 16
% 52,442,166 17
% (2,943,596) -6%
FIBERTEX
NONWOVENS S.A.
(Tharreau) 28,726,613 9% 32,875,845 11
% (4,149,232) -13%
TEXSUS SPA 24,116,893 8% 8,017,074 3% 16,099,819 201%
FILC DD 15,125,091 5% 16,345,033 5% (1,219,942) -7%
KASAKROM
CHEMICALS S.R.L. 14,108,857 4% 4,849,405 2% 9,259,453 191%
Fibertex, a.s. 12,042,301 4% 2,747,152 1% 9,295,149 338%
JOHANN BORGERS
GMBH & CO 9,872,072 3% 13,015,914 4% (3,143,842) -24%
PRATRIVERO SpA 9,662,858 3% 5,610,175 2% 4,052,682 72%
JUTA A.S. 9,244,255 3% 11,400,981 4% (2,156,726) -19%
CETEX RHEINFASER 7,941,127 3% 5,778,985 2% 2,162,142 37% 010,000,00020,000,00030,000,00040,000,000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12Evolutia vanzarilor de produse finite pentru 12 luni ale anului 2012
vs 2011
2012
2011
010,000,00020,000,00030,000,00040,000,000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12Evolutia vanzarilor de marfuri pentru 12 luni ale anului 2012 vs 2011
2012
2011

37
GMBH
Minet Industries 7,714,178 2% 7,989,758 3% (275,579) -3%
LINDER GmbH 6,522,509 2% 674,552 0% 5,847,958 867%
BWF Tec
Gmbh&Co. KG 5,221,411 2% 263,733 0% 4,957,677 1880%
LIBELTEX BVBA 4,835,036 2% 6,074,770 2% (1,239,734) -20%
J.H. ZIEGLER
MAGYARORSZAG
KFT Ungaria 4,286,983 1% 3,629,816 1% 657,167 18%
OTHERS 107,335,60
9 34
% 136,360,105 44
% (29,024,497) -21%
TOTAL 316,254,36 308,075,464

Cel mai important client al comapnie i este Sandler AG, ce reprezintă 16% din total
vânzări. Există o var iație nesemnificativă între vânză rile din cursul anului 2012, față de anul
2011 că tre acest cli ent, descrestere ce se datorează în principal prețului de vânzare mai
scăzut, și nu cantită tii. Un alt client important este Fibertex, ce deț ine o pondere de 9% din
total vânză ri. Comparat iv cu anul precedent, se observă o scădere a vânză rilor catre acest
client cu aproximativ 2%, pe motiv cantitativ. Acești doi clienți activează pe piața auto, care
este în scadere în 2012 față de 2011, ceea ce explică ș i o scadere a cererii de materie primă .
020,000,00040,000,00060,000,000Top 15 clienti 2011 vs 2012
2012
2011

38

Cele mai importa nte produse comercializate de că tre companie sunt fibrele
polies terice sintetice SD, care se obț in din PET -urile colectate, de o culoare incolora. Alte
produse sunt: fibre albe, negre, verzi, SW, Bej, etc. M ai jos am realizat o analiză a vânză rilor
pe tipuri de produse:
Tipul de produs Vânză ri 2012 Vânză ri 2011 Var ( Ron) Var (%)
SD
104,849,970
109,443,596
(4,593,626) -4%
Black
56,966,177
49,252,274
7,713,902 16%
White 1
19,719,531
21,005,598
(1,286,068) -6%
Green
10,282,208
21,163,926
(10,881,718) -51%
SW
10,054,444
5,725,573
4,328,871 76%
Black Blue Shade
8,387,579
13,178,625
(4,791,046) -36%
White
7,873,398
12,419,327
557,331 4%
HCS
6,876,855
7,134,063
(257,208) -4%
Beige
5,843,321
6,613,544
(770,223) -12%

17% 10%
8%
5%
0% 4% 3% 3% 3%
3% 3%
0%
2% 1% 1% 36% Top 15 clien ți
2012 SANDLER AG
FIBERTEX NONWOVENS
S.A. (Tharreau)
TEXSUS SPA
FILC DD
KASAKROM CHEMICALS
S.R.L.
Fibertex, a.s.
JOHANN BORGERS GMBH
& CO KG
PRATRIVERO SpA
JUTA A.S.
CETEX RHEINFASER GMBH
Minet Industries
LINDER GmbH
17% 11%
5%
4%
4%
3% 3%
2% 2% 2%
2% 2%
2% 2% 2% 39% Top 15 clien ți
2011 SANDLER AG
FIBERTEX NONWOVENS
S.A. (Tharreau)
FILC DD MENGES
SLOVENIA
JOHANN BORGERS GMBH
& CO KG
JUTA A.S.
TEXSUS SPA
Minet Industries
SILAC S.A.S.
LIBELTEX BVBA
CETEX RHEINFASER GMBH
WATTEX N.W.
PRATRIVERO SpA
SOLEXIM POLYMERS SRL
KASAKROM CHEMICALS
S.R.L.
EDELVEISS Ltd
Others

39

Cel mai important produs finit vândut de către companie este numit SD și reprezintă
39% din totalul vânzărilor, similar cu vânză rile din 2011. Acest tip de produs este o fibră
sintetică de o culoare albă, aproape incoloră, obț inut din PET uri, fără a se mai folosi ș i alte
material e auxiliare în procesul de fabricatțe. Acest tip de fibră este folosit î n diferite indu strii,
precum cea auto, sanitară, plastic, etc și este utilizat datorită calității ridicate și a preț ului
foarte accesi bil. De asemenea, fibrele albe și negre sunt foarte vândute, repr ezentâ nd 20%,
respectiv 7% din total vânză ri de produse finite.
Fibrele sunt distribuite în diferite ță ri din Europa , precum Germania, Italia, Franț a,
Cehia, Slovenia și altele. Germania este ț ara unde compania livreaza cea mai mare cantitate
de produse f inite, urmată de Franța și Italia, vânzari ce se datorează î n cea mai mare parte
industrie i auto ce este foarte dezvoltată în aceste ță ri. În Germania, cei mai important clienț i
pentru aceste tipuri de fibre sunt cei di n industria auto ( Sandler AG) și rep rezintă 53% din
total. O analiză pe cele mai importante ță ri unde sunt comercializa te produsele, se poate
observa în urmatorul graf ic:
020,000,00040,000,00060,000,00080,000,000100,000,000120,000,000
SD Black White 1 Green SWTop 5 produse v ândute în 2011 vs 2012
39%
18% 8% 7% 7% 5% 4% 3% 2% 2% 5% Vanzarile totale impartite pe principalele tipuri de produse
SD
Black
Green
White1
mixt
Black Blue Shade
White
HCS
beige
SW
Others

40

33%
15%
14% 8% 7% 5% 4% 3% 3% 2%
2% 1% 1% Vânzări împărțite pe diferite țări în 2012
Germania
Italia
Franta
Cehia
Romania
Slovenia
Polonia
Belgia
Spania
Anglia
Ungaria
Danemarca
Bulgaria
Turcia
Portugalia
Ucraina
Elvetia
Estonia
Lituania
Grecia

41

CONCLUZII

Actuala criză economică, dar și marile scandaluri financiare care au precedat -o sau au
urmat -o impun auditorului financiar însușirea unor noi metode pentru obținerea de elemente
probante care vor sta la baza susținerii opiniei de audit. Mai mult decât, complexitatea
mediilor economice în care se integrează firma auditată, precum și utilizare a noilor tehnologii
și sisteme informaționale determină auditorul să adopte cele mai bune tehnici pentru
depistarea iregularităților sau disfuncționalităților . „Criza economicã mondialã este un proces
deosebit de complex, profund ș i de actualitate, care af ecteazã elementele fundamentale ale
sistemului economic și cãruia marii economiș ti de la nivel mondial nu reuș esc sã -i gãseascã
antidot ” (Revista „Audit Financiar,nr 11, 2012 ) Însă, p e baza indicatorilor economico –
financiari tradiționali, dar și a metodelo r statistice avansate de analiză a datelor, auditorul
poate obține o serie de evidențe necesare evaluării capacității firmei de a -și continua
activitatea.
Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege de toate
societățile comerciale, regiile autonome, instituțiile publice, băncile, fondurile de investiții
etc., ar putea conduce la prevenirea falimentului și a pierderilor de resur se financiare ale
populației printr -o informare corectă, reală, onestă a tuturor participanților la viața
economico – socială.
“Calitatea și credibilitatea informaț iilor difuzate de entitãț i au constituit o preocupare
constantã a organismelor de normaliz are implicate la nivel internațional, regional și național
și în perioadele de stabilitate economicã ș i financiarã. În perioadele de crizã însã, calitatea,
credibilitatea ș i o atitudine prudent în informarea utilizatorilor, uneori duse la extrem, devin
primordiale. Având în vedere cã utilizatorii externi nu au acces decât la informațiile supuse
obligației legale de publicare, conț inute de situaț iile financiare anuale, deciziile pe care le iau
aceștia sunt profund marcate de fidelitatea ș i calitatea datelor furnizate de emitenții situaț iilor
financiare” ( Revista “Audit financiar”,nr X, 2012 ).

42
Scopul principal al unei misiuni de audit este acela de a a permite auditorului să
exprime o opinie asupra situațiilor financiare, precum ca acestea „dau o imagine fide lă” sau
„prezintă în mod sincer toate aspectele semnificative”.
Indiferent de metodele, mijloacele si procedeele utilizate de auditorul financiar, acesta
trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective importante: realitatea, sinceritatea si integritatea
informațiilor obținute din evidenta economica .
Tehnicile și metodele folosite în colectarea elementelor utilizate ca probe de audit se
utilizează individual sau în cadrul unei tehnici, ca o procedură care face parte din aceasta.
Cele mai utilizate tehnici si metode de audit statutar sunt: tehnica sondaj ului, tehnica
interviului,tehnica observarii fizice si tehnica examinării analit ice.
“Din nefericire, auditorii financiari nu au întotdeauna acces la soluții sofisticate din
punct de vedere informatic, dar au posibilitatea sã utilizeze experiența tehnicã, precum ș i
judecata profesionalã pentru a dezvolta instrumente de lucru competitive și efic iente în
procesul de colectare ș i analizã a informaț iei” (Revista “Audit Financiar”, nr 11, 2012 ).
Prin urmare, prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate ev alua informația
financiară din perspectiva relațiilor dintre datele financiare primi te de la client, ș i datele
nefina nciare, sau al abaterilor neobiș nuite, dar semnificative, care pot apărea în urma
comparațiilor ș i analizelor efectuate între datele financiare ( Revista Audit Financiar, nr 11,
2012 ).