INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………………….. [607661]

i

INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. i
METODOLOGIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. ii
CAPITOLUL 1 ABORDAREA CONCEPTUALE PRIVIND RAPORTAREA ÎN AUDIT ………………………….. …….. 1
1.1.DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND RAPORTAREA ÎN AUDIT ………………………….. …………………….. 1
1.2.RAPORTAREA ÎN AUDIT ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………… 2
1.2.1.RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL INTERNAȚIONAL ………………………….. …………………………. 3
1.2.2.RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL EUROPEAN ………………………….. ………………………….. ……. 4
1.2.3.RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL NAȚIONAL ………………………….. ………………………….. ……… 5
CAPITOLUL 2 ABORDAREA RAPORTĂRII ÎN AUDIT ÎN LITERATURA ȘTIINȚIFICĂ DE SPECI ALITATE ……… 7
2.1. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND ABORDAREA LITERATURII DE SPECIALITATE ……………………… 7
2.2. EVOLUȚIA CERCETĂRII ÎN DOMENIU AUDITULUI ȘI A RAPORTĂRII ………………………….. …………….. 7
2.3. RAPORTUL DE AUDIT ȘI DECALAJUL PRIVIND AȘTEPTĂRILE DE AUDIT ………………………….. ………… 8
2.4. PERSPECTIVA PĂRȚILOR INTERESATE PRIVIND AUDITUL ………………………….. …………………………. 10
2.5. ÎMBUNĂTĂȚIREA TRANSPARENȚEI ȘI CALITĂȚII RAPORTULUI DE AUDIT ………………………….. …… 12
CAPITOLUL 3 NOILE CERINȚE DE RAPORTARE ȘI MODIFICĂRILE SURVENITE ………………………….. ……. 17
3.1. REGLEMENTĂRI ȘI ORGANISME PROFESIONALE INTERNAȚIONALE, EUROPENE ȘI NAȚIONALE –
STANDARDE, DIRECTIVE, NORME SAU PE ORGANISME ………………………….. ………………………….. ……. 17
3.2. NOILE CERINȚE DE RAPORTARE ÎN DOMENIUL AUDITULUI ………………………….. ……………………… 24
3.2.2. LEGISLAȚIE INTERNAȚIONALĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 25
3.2.2. LEGISLAȚIE EUROPEANĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………. 30
3.2.3. LEGISLAȚIE NAȚIONALĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………….. 33
CAPITOLUL 4 STUDIU DE CAZ ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………. 37
4.1. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND ELABORAREA STUDIULUI DE CAZ ………………………….. ………. 37
4.2. DESCRIEREA EȘANTIONULUI ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 38
4.3. ANALIZA ȘI PREZENTAREA REZULTATELOR ANALIZEI ………………………….. ………………………….. …. 39
CONCLUZII, PERSPECTIVE ȘI LIMITĂRI ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 47
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …….. 50

ii
Tabel 1 . Tipuri de opinii în raportul auditorului financiar ………………………….. ………………………….. ……. 6
Tabel 2. Situația comparativă ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 21
Tabel 3. Firmele din Categoria Premium listate pe Bursa de Valori București ………………………….. ….. 39
Tabel 4. Ponderea firmelor de audit la companiile din eșantion ………………………….. …………………….. 40
Tabel 5 . Opiniile auditorilor exprimate asupra situațiilor financiare ale entităților din eșantion …….. 40
Tabel 6. Evulația opiniei asup ra situaților financiare și colaborarea între auditor și client ……………… 41
Tabel 7. Evoluția raportului de audit in perioada de referință ………………………….. ……………………….. 42
Tabel 8 . Instituțiile bancare din eșantionul de referință ………………………….. ………………………….. …… 44
Tabel 9 . Societăți de investiții financiare ………………………….. ………………………….. ………………………… 46

Figura 1. Procesul de revizuire a standardelor, efectuat de IAASB în perioada 2006 -2016 …………….. 20
Figura 2 . Raportarea in audit in funcție de reglementări ………………………….. ………………………….. ….. 24
Figura 3. Evoluția raportului de audit in perioada de referință ………………………….. ………………………. 42
Figura 4 . Avantaje și dezavantaje al e noului raport de audit ………………………….. …………………………. 48

i
INTRODUCERE

Odată cu schimbările economice din întreaga lume, riscurile și presiunile la care auditorii
sunt supuș i au crescut, și de asemenea nevoia unei comunicări mai bune și mai transparente
este de neglijat. Puterile legislative din întreaga lume au reacționat prin emiterea unor
reglementări și recomandări care să contribuie la o mai bună informare a utilizatoril or de
situații financiare și non financiare, prin îmbunătățirea raportării și comunicării auditorilor cu
părțile interesate.

Nevoia modificării structurii raportului de audit și schimbărilor aferente profesiei contabile și
auditului este un subiect discutat și acceptat atât de organismele de reglementare, cât și de
profesioniștii contabili. Evoluția din ultimul deceniu a sistemului economic și financiar,
destabilizat în urma scandaluri lor financiare precum Enron, Woldcom, Parmalat etc., a u
condus la revizuirea și adop tarea unor standarde revizuite. Ca urmare a acestor scandaluri
financiare și a crizei globale financiare, utilizatorii de informații financiare auditate doresc
acces la mai multe informații privind entitățile auditate și situațiile financ iare ale acestora,
astfel a apărut secțiunea de aspecte cheie din cadrul raportului de audit.

În literatura de specialitate, calitatea informațiilor este descrisă ca fiind „seva piețelor
puternice” (He et al., 2009). Ținând cont de această afirmație, atât organismele de
reglementare, cât și practicienii au fost și sunt preocupați de a determina factorii care
influențează calitatea situațiilor financiare, scopul final fiind îmbunătățirea calității
documentelor emise.

Responsabilitatea auditorilor este un s ubiect care a adus o serie de controverse atât în mediul
academic cât și în mediul practic la nivelul organismelor profesionale în ul tima perioadă.
Riscurile la care se expun auditori au crescut cosiderabil în ultima perioadă și datorită
schimbărilor economice care au avut loc la nivel mondial. Prin urmare percepția publicului și a
încrederii pe care o oferă auditorului a scăzut datorit ă scandalurilor financiare și eșecurilor din
ultima perioadă. Ca și o reacție a organmismelor profesionale privind aceste aspecte, a fost
dezvoltarea standardelor internaționale de audit prin revizuirea celor existente și publicarea de noi
standarde. Pe de altă parte, considerăm că aceste polemici între auditori și părțile interesate au
apărut și datorită dezinformării sau inducerii în eroare a părților interesate, prin situațiile

ii
financiare. Așadar, îmbunătățirea raportării financiare și a raportului de au dit a fost o necesitate
pentru restabilirea încrederii în informațiile furnizate.
Deși opinia auditorului este foarte importantă, se consideră că raportul de audit statutar ar
trebui să furnizeze mai multă transparență cu privire la ceea ce acțiuni între prinde auditorul
statutar într -o misiune de audit și cum ajunge la rezultatele muncii sale. Astfel, luând în
considerare că auditorii statutari au acces mai amplu la o companie decât orice altă profesie,
auditorii statutari se află în poziția unică de a li vra mai mult decât un raport admis/respins
(Kiss et.al.,2015). În acest context au apărut noile reglementări1 emise în ianuarie 2015 ale
organismului internațional de reglementare în domeniul auditului (Consiliul pentru Standarde
Internaționale de Audit și Asigurare – IAASB) cu aplicabilitate din 15 decembrie 2016.
Aceste standarde au menirea de a restructura și de a dezvolta raportul de audit, în scopul de a
furniza mai multe informații privind aspectele cheie pe care auditorul le consideră cele mai
import ante în misiunea sa.

Majoritatea studiilor realizate de cercetătorii în domneiul auditului din ultimul deceniu au
vizat măsurarea calității raportării în audit, prin prisma beneficiilor aduse utilizatorilor în
urma misiunii de audit. De asemenea, cercet ătorii au analizează și modalități le de extindere a
raportului de audit în vederea include rii unor informați cu privire la compania auditată,
despre care utilizatorii consideră că i -ar ajuta în procesul decizional.
METODOLOGIE

În mod curent, lucrările de specialitate definesc metodele de incursiune științifică și
construcție a textului unei lucrări ca fiind o „cale” de urmat, în activitatea de cercetare pentru
îndeplinirea obiectivelor, adică pentru informare și formare. Procedeele, tehnicile și
instrumen tele utilizate în incursiunea științifică sunt componente ale metodei, privite ca
elemente de sprijin sau ca modalități concrete de valorificare a acesteia (Gray et a l.2007,
Dunbar și Weber, 2014, K iss et.al. 2015).

Demersul de cercetare, prezintă o incur sie logică în abordarea raportării în audit, care se
bazează pe o cercetare pozitivă, prin încercarea de a explica și prezice practicile de raportare

1 Reporting on Audited Financial Statements – New and Revised Auditor Reporting Standards and Related
Conforming Amendments http://www2.ifac.org/publications -resources/reporting -audited -financial -statements –
new-and-revised -auditor -reporting -stan

iii
în audit actuale dar în acelașii timp și o cercetare normativă care în schimb, caută să obțină și
să preva dă standardele de raportare în audit „optime”.
Pentru atingerea obiectivelor fixate de această cercetare, ne bazăm pe o abordare calitativă
pentru a rezuma aspectele ce vor fi discutate în fiecare secțiune. Folosim cercetarea calitativă
când, de exemplu, s etăm cadrul de reglementare a raportării în audit. Prin utilizarea unei
abordări de la general la particular (Gray et al., 2007), începem orice analiză de la prezentarea
conceptelor, luând în considerare descoperirile oferte de cercetarea academică și orga nismele
profesionale.

În ceea ce privește științele umane și sociale, în această cercetare, ne bazăm pe observația
non-participatrivă (Lesage și Wechtler, 2012), metodă de cercetare inductivă, pe analiza de
documente și pe tehnica de comparație. Reformele din domeniul auditului au fost punctate
prin metod a transversală, care se aplică cu precădere asupra aspectelor teoretice, unde am
prezenta o incursiune istorică a celor mai importante reforme din domeniul auditului. Pe
aceeași idee, cercetarea este cont inuată de o examinare a modificărilor și îmbunătățirilor
aduse raportului de audit, prin prisma reglementărilor internaționale . Finalizând cercetarea cu
un exemplu de bune practici privind raportul de audit pentru entitățiile cotate la BVB
categoria premium, pentru care am apelat la metoda observație și investigație, în vederea
filtrării elementelor esențiale ale raportului de au dit și aspecte referitoare la modificarea
acestuia.

1
CAPITOLUL 1 ABORDAREA CONCEPTUALE PRIVIND
RAPORTAREA ÎN AUDIT

1.1.DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND RAPORTAREA ÎN AUDIT

Contabilitatea a devenit în zilele noastre un limbaj al afacer ilor, care oferă o imagine clară a
entității. Cu ajutorul informațiilor pe care le livrează contabilitatea, oamenii de afaceri sau cei
interesați pot discuta mai ușor despre poziția trecută, actuală și viitoare a unei entități.

Raportarea financiară și nefinanciară presupune modul de comunicare direct cu acționari,
investitori și creditori. Cu ajutorul raportărilor financiare se poate determina performanța
entității și totodată se pot face predicții viitoare. Pentru a putea reali za o predicție cât mai
corectă este foarte important ca datele să fie corecte aici intervenind și rolul guvernanței
corporative care aduce o serie de reglementări privind transparența și modul de întocmire al
situațiilor financiare.

Diferitele modificări la nivelul standardelor internaționale de raportare financiară și audit au
fost prevăzute tocmai pentru a oferi o protecție sporită utlizatorilor de informații. Acest lucru
este realizat la nivelul entității prin întărirea responsabilității pe care o are managementul cu
privire la furnizarea de informații corecte și în timp util părților interesate (Crowther &
Jatana , 2005) . În esență , rolul auditul este de a oferi asigurarea necesară pentru părțile
interesate că informațiile financiare sunt conforme cu referințe naționale și/sau internaționale.
Mai precis , rolul auditului este de a reduce asimetria informațională privind raportările
financiare. Calitatea auditului așa cum este percepută de către utilizatorii situațiilor financiare
este cel puțin la fel d e importantă ca și eficacitatea auditului. Teoria agenției recunoaște
auditul ca fiind unul dintre principalele mecanisme de monitorizare, cu rolul de a reglementa
conflictele de interese și de a reduce costurile de agenție . Prin urmare , considerăm că
modi ficarea ap titudinii conflictelor de agenții ar trebui să implice în mod similar o modificare
în calitatea auditului .

2
După terminarea lucrărilor de analiză realizate prin intermediul procedurilor de audit, rezultă
o serie de probe de audit pe baza cărora a uditorul va elabora un raport de audit în care își va
exprima concluzia la care a ajuns. Concluzia, dacă este favorabilă, va certifica faptul că
situațiile financiare ale societății evaluate prezintă o imagine fidelă a operațiunilor
desfășurate, respectiv respectă și sunt elaborate în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil. În acest sens auditorul trebuie să se asigure că prob ele colectate sunt
relevante, suficiente și precise. Raportul este, deci, etapa finală a unei misiuni de audit, pri n
care auditorul își va prezenta concluziile misiunii, și, opinia sa (Popa et al, 2011).

Dorim să menționăm că auditorul, prin opinia sa, nu furnizează o asigurare absolută asupra
faptului că situațiile financiare nu prezintă denaturări semnificative, și, de asemenea,
auditorul nu oferă garanții în ceea ce privește principiul continuității activității ( Tiron -Tudor
et al, 2009 ). Aceste aspecte sunt considerate o formă de protejare a auditorului, însă în același
timp sunt considerate importante probl ematici ale raportul de audit, ridicând astfel multe
semne de întrebare în legătură cu responsabilitatea propriu -zisă a auditorului – de aici acel
„expectations gap” despre care vom vorbi în cadrul următorului capitol, mai exact diferența
ce apare între re sponsabilitatea auditorului, și ceea ce utilizatorii raportului de audit cred că
este responsabilitatea auditorului.

1.2.RAPORTAREA ÎN AUDIT

Raportul de audit reprezintă rezultatul „muncii” auditorului, finalitatea misiunii de audit.
Francis (2004) afirmă c ă, din 1989 au existat două tipuri esențiale de raportare de audit emise în
SUA: un raport standard (fără rezervă) și raportul de audit modificat pentru incertitudinea în
ceea ce privește continuitatea activității. Putem însă spune că o misiune de audit nu aduce plus –
valoare dacă publicul nu are încredere în informațiile oferite de auditor, sau dacă se consideră
că acesta ar putea oferi mai mult de atât (Maijoor și Vanstraelen, 2012; Mock et al., 2013).

Cuvântul „audit” provine de la cuvântul latin auditus , care se traduce prin „a auzi” și se referă
la susținerea integrității raportării financiare și a conduitei de afaceri, cât și la căutarea
adevărului. Rolul auditului este critic în societate, pentru menținerea încrederii în operațiunile
de afaceri pe piețele de capital și în sectorul public. În accepțiunea modernă, auditul s -a

3
concentrat pe analiza situațiilor financiare publice raportate, în conformitate cu principiile
contabile general acceptate (Percy, 1997).

Conceptul de „auditor” vine de la faptu l că raportul de audit a fost furnizat ca un raport verbal
detaliat , urmând apoi o serie de modificări de -a lungul timpului, care au transformat raportul
într-o formă scrisă. La începutul anului 1990, raportul de audit era un raport nestandardizat
sub form a unui certificat , prin care auditorul certifica că situațiile financiare sunt veridice și
corecte. Nu era neobișnuit ca raportul de audit să conțină una sau două propoziții, sau chiar
numai cuvântul " certificat" (Jamal și Sunder, 2013; Church, Davis și Mc Cracken, 2008).

Raportul de audit , datorită formatul și limbajului standardizat este considerat de utilizatori
inutil în măsura în care nu oferă mai mult decât dacă există o opinie fără rezerve sau cu
rezerve (Gray et al., 2011). O altă constatare este faptul că există un decalaj între așteptări le
utilizatorilor și auditori , de exemplu privind responsabilitățile auditorului și, de asemenea, că
unele elemente din raport sunt înțelese greșit de către utilizatori , ceea ce duce la un decalaj
semnificativ (Gold et al., 2012)

În ceea ce privesc normele de raportare în audit, prin standardele elaborate și practicile
utilizate, se disting trei nivele: nivelul internațional, nivelul european și nivelul național.

1.2.1. RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL INTERNAȚIONAL

La nivel internațional, IFAC, prin standardul ISA 700 – Raportul auditorului independent
asupra unui set complet de situații financiare cu scop general reglementează modalitatea de
exprimare a opiniei auditorului precum și forma raportului de audit pe care acesta îl va alcătui
(Manualul de Reglementare Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte
Servicii de Asigurare și Servicii Conexe, 2015, Volum 1 ). În vederea formării unei opinii,
ISA 700, prin Articolele 11 -15, stipulează faptul că auditorul trebuie:
 să obțină probe suficiente care să susțină concluzia sa ( ISA 330 );
 să evalueze dacă situațiile financiare prezintă o imagine fidelă, în concordanță cu
reglementările aplicabile entității – cadrul de raportare financiară (IAASB, 2009):
o prin politici contabile aplicate în conformitate cu cadrul de raportare;
o prin estimări contabile rezonabile;

4
o prin informații relevante, credibile, comparabile și inteligibile;
o prin situații financiare ce conțin terminologia corectă și informații de
clarific are suficiente pentru ca utilizatorii acestora să înțeleagă operațiunile
desfășurate.

În cazul în care opinia auditorului nu este una favorabila, IFAC precizează, în ISA 705,
următoarele aspecte ( Manualul de Reglementare Internaționale de Control al Cali tății, Audit,
Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii Conexe, 2015, Volum 1 ):
 Auditorul va exprima o „opinie calificată” atunci când va ajunge la concluzia că este
imposibil să fie exprimată o opinie „curată”, dar denaturările ce ar putea apărea
datorită problemelor detectate nu sunt atât de semnificative (Art. 7);
 Auditorul va fi în „imposibilitatea exprimării unei opinii” atunci când efectul limitării
ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ, încât auditorul nu a reușit să obțină
probe de audit suficiente pentru exprimarea unei opinii (Art. 9);
 Auditorul va exprima o „opinie defavorabilă” atunci când efectul de dezacord este
foarte semnificativ, concluzia fiind că situațiile financiare prezintă o imagine eronată
și incompletă a operațiu nilor desfășurate de entitate (Art. 8);
 La oricare dintre aceste opinii, auditorul trebuie să adauge un paragraf explicativ în
care să explice motivele care stau la baza opiniei sale.

1.2.2. RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL EUROPEAN

În ceea ce privesc normele de raportare financiară la nivel european, acestea sunt tot normele
stabilite de IFAC prin Standardul ISA 700, însă prevederile ISA 700 sunt întărite în spațiul
Uniunii Europene prin elaborarea unor Directive în acest sens.

Așa cum am menționat anterior, Directiva a IV -a 78/660/CEE, Directiva a VII -a 83/349/CEE,
Directiva a VIII -a 84/253/CEE și Directiva 43/2006 stabilesc o obligativitate pentru statele
membre de adoptare a Standardelor Internaționale de Audit, și, în plus, cont urează conceptul
de audit statutar (sau legal).

Referitor la structura raportul de audit, Directiva 83/349/CEE, menționează următoarele
aspecte (Art. 37 alin. 2):

5
 Introducerea, cu informații despre identificarea conturilor care au făcut obiectul
auditului ;
 Descrierea auditului financiar realizat și a standardelor aplicate (standarde ISA);
 Opinia auditorului: în acest paragraf apar câteva distincții față de reglementarea
internațională, fiind utilizate alte expresii pentru exprimarea opiniei, și anume:
o „Opi nie fără rezerve” – echivalentul opiniei favorabile, „în conformitate cu
(…) din ISA 700;
o „Opinie cu rezerve” – echivalentul opiniei calificate din ISA 705;
o „Opinie contrară” – echivalentul opiniei defavorabile din ISA 705;
o „Imposibil itatea exprimării unei opinii” – aceeași ca cea din ISA 705.
 Data și semnătura auditorului.

Directivele elaborate de Consiliul European și Parlamentul European nu au caracter de
standarde în audit, ele funcționând în tandem cu Standardele Internaționale d e audit, având
mai degrabă rolul de a asigura aplicarea unitară și conformă a ISA la nivelul spațiului
comunitar.

1.2.3. RAPORTAREA ÎN AUDIT LA NIVEL NAȚIONAL

La nivel național se aplică aceeași legislație ca la nivelul Uniunii Europene, mai exact se
asigură tr anspunerea și asimilarea legislației internaționale și europene în legislația națională.
Odată cu înființarea CAFR în iunie 1999, activitatea de audit a fost reglementată prin OUG
nr. 75/1999 , prin s -a stabilit „ asimilarea normelor internaționale de audit ” ca bază de
efectuare a auditului financiar în România (Munteanu, 2003: 489).

Diferența ce apare în cadrul legislației naționale este referențialul folosit în evaluarea
conformității situațiilor financiare:
 pentru auditul financiar este vorba reglementarea contabilă națională, stabilită de
Ministerul Finanțelor prin OMFP 40/2013;
 pentru auditul statutar, practic pentru auditarea entităților cu situații financiare
consolidate, referențialul este IFRS.

6
În literatura de specialitate din România, raportul de audit apare consemnat ca etapa finală a
unui angajament de audit, care prezintă concluziile la care un auditor a ajuns prin analiza
probelor de audit (Tiron, 2010: 74). Structura raportului este cea regle mentată prin ISA, iar
auditorul poate avea una dintre următoarele opinii, echivalente cu cele enumerate prin
Directiva 83/349/CEE:

Tabel 1. Tipuri de opinii în raportul auditorului financiar
Nr.
crt Tipul de opinie exprimat Criteriile în funcție de care se emit aceste opinii
1
Opinie fără rezerve  Obiectivul misiunii de audit a fost atins
 Nu există incertitudine semnificativă
 Standardele aplicabile au fost respectate
2
Opinie cu rezerve  Obiectivul misiunii nu a fost atins în totalitate, dar se poate
emite o opinie
 Standardele aplicabile nu au fost respectate în totalitate, sau
prezentarea informațiilor nu s -a realizat într -un mod
adecvat, dar „imaginea fidelă” este totuși prezentată
3
Imposibilitatea exprimării unei opinii  Obiectivul auditului nu a fost atins
 Există incertitudini care au un impact semnificativ asupra
„imaginii fidele”
4 Opinie contrară  Societatea nu prezintă corect toate aspectele semnificative,
există devieri majore de la criteriile de raportare
(Sursă : Boța -Avram, 2008: 259 )

7
CAPITOLUL 2 ABORDAREA RAPORTĂRII ÎN AUDIT ÎN
LITERATURA ȘTIINȚIFICĂ DE SPECIALITATE

2.1. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND ABORDAREA LITERATURII DE
SPECIALITATE

În acest capitol ne propunem să realizăm o parte esențială a demersului nostru științific:
fundamentarea temei de cercetare aleasă. Această examinare poate fi efectuată doar prin
prisma unei analize a cunoașterii în domeniu, respectiv a literaturii de specialitate.

Obiectivul de bază al acestui capitol este delimitarea stadi ului actual al cunoașterii privind
raportarea în audit. Pentru realizarea acestui obiectiv am realizat o trecere în revistă a
literaturii de specialitate, acest proces fiind o etapă importantă în cadrul oricărei cercetări.
Prin consultarea literaturii de s pecialitate internațională și națională, am considerat că este
necesară delimitarea unor teme de cercetare pe câteva domenii de interes, relevante pentru
cercetarea noastră. În acest sens am pornit de l a cercetarea generală în audit și am continuat
cu cons ultarea literatur ii privind raportarea în audit.
2.2. EVOLUȚIA CERCETĂRII ÎN DOMENIU AUDITULUI ȘI A RAPORTĂRII

În cadrul acestui subcapitol dorim să subliniem importanța raportării în audit și mai mult de
atât să subliniem decalajul care a apărut între a uditori și clienți. Considerăm că un prim pas în
atingerea scopului nostru vizează definirea conceptelor de baza așa cum se regăsesc acestea
în literatura de specialitate.

Flint (1988) consider că un audit este un mecanism de control social pentru asigurarea
responsabilității în cadrul unei societăți. Realizarea unui audit independent reprezeintă
responsbailitatea auditorului care se bazează pe factorii de decizie legali în domeniul
auditului precum și pe baza n evoilor regăsite în societate. Autorul subliniează problematica
esenț ială care există între auditori și clienții săi și anume problema de comunicare, deoarece
auditori i folosesc un limbaj mult prea standardizat și tehnic care în rândul investitorilor de
multe ori nu este înțeleasă. Prin urmare auditori sunt nevoiți să aducă explicații suplimentare

8
astfel încât clienții să înțeleagă mai bine ce presupune misiunea de audit, mai exact să
înțeleagă care este rolul și menirea auditorului și a raportului de audit în societate. Prin
urmare au apărut m odificările aduse raportării , un audit ca o necesitate pentru o mai bună
comunicare între părțiile inte reaste. Rolul auditorului este să respecte cerințele profesionale,
folosind totodată un limbaj pe înțelesul părțiilor interesate (Flint, 1988).

Raportar ea în audit și valoarea pe care o creează raportul de audit a fost dezbătu t pe parcursul
a mai mulți ani. Church et al. (2008) susțin că procesul de audit este afectat de factori care pot
fi văzuți ca fiind relevanți, precum factorii de colectarea problelo r de audit și luarea de
decizii. Modificările aduse standardelor contabile din ultima perioadă pot influența
semnificativ procesul de audit chiar și de la acceptarea misiunii de audit când auditorul
practic negociează această misiune cu clientul său. Churc h et al. (2008) concluzionează că
actualul raport de audit are o valoare simbolică și mai mai puțin o valoare comunicativa, ceea
ce ar trebui să fie scopul raportului de audit . În concluziie, cercetarea atrage atenția asupra
problemel or de comunicare și in formare dintre părțile intereste, problemă care ar putea fi
rezolvată printr -un raport nou îmbunătățit. Obiectivul principal al reformei actuale din
domeniul auditului este de a reduce decalajul dintre informațiile disponibile și informațiile
solicitate sp re deosebire de obiectivul avut pentru modificările anterioare, care au fost de a
reduce decalajul așteptărilor de audit. (Mock et Al., 2013).

2.3. RAPORTUL DE AUDIT ȘI DECALAJUL PRIVIND AȘTEPTĂRILE DE AUDIT

Ruhnke și Schmidt (2014) au analizat decalajul așteptărilor de audit, cerectarea bazându -se
pe un son daj realizat în Germania. Chestionarul a fost trimis auditorilor, membrilor
acadamici, jurnaliștilor din domneiul financiari, investitorilor, reprezentanților bancari,
reprezentatilor din mana gementul firmei și membriilor consililor de supraveghere. Autorii și –
au concentrat studiul empiric asupra trei domenii principale, și anume așteptările publicului
privind auditul independent, responsabilitățile auditorilor percepute de auditori și performa nța
auditorului percepute de public (Ruhnke & Schmidt, 2014). Ruhnke și Schmidt (2014) au
concluzionat că strategiile care sunt adoptate pentru a se reduce decalajul de așteptare, ar
putea fi imposibilă din cauza faptului că mediul financiar și rolurile s ociale sunt în continuă
schimbare, la fel și nevoia de schimbare a auditului. Auditorii lucrează spre întărirea
legitimității lor, în special prin ocuparea intereselor publicului, sau cel puțin acceptarea

9
așteptărilor excesive. Astfel, autorii au concluzio nat că reformele de audit pot fi privite ca
strategii pentru atingerea obiectivelor propuse (Ruhnke & Schmidt, 2014).

Deasemenea un alt studiu realizate de Litjens et al. (2015) care au examinat decalajul de
audit, și modul în care se poate explica acest decalaj precum si reducerea acestuia printr -un
raport de audit revizuit. Și acest studiu se bazează pe un chestionar realizat la nivelul Olandei,
care a fost trimis la bancheri și auditori (Litjens et al., 2015). Litjens et al. (2015) privesc
problema într-un alt mod și susț in că abordarea este o nepotrivire între soluții și aspectele
referitor la diferența de așteptări de l a o mi siune de audit. În timp ce profesia de audit
încearcă să remedieze decalajul oferind mai multe informații, bancherii doresc ca a uditorii să
îndeplinească așteptările lor. Astăzi, întrebarea principală este dacă raportul de audit
comunică informații adecvate părților interesate și dacă conținutul și formatul raportului
întărește calitatea auditului (Litjens et al., 2015).

Vanstrae len et al. (2012) au analizat aspectele privind raportul de audit și anume în ce măsură
acesta corespunde cerințelor cliențiilo r, privind conținutul și formatul raportului. Autorii
susțin că reformele anterioare privind raportarea în audit au eșuat deoarec e cele două părți
(utilizatori și auditori) nu au avut un scop comun. Studiul realizat se bazează pe interviuri
realizat în diferite țări din UE cu utilizatorii informațiilor și auditori pentru a putea evalu a ce
își doresc utilizatori ș i ce oferă auditorul . În urma studiului realizat au prezentat un model
alternativ de raportare în doemniul auditului prin care consider ă ca ar putea reduce
discrepanța dintre informații și ar putea creșterea transparența (Vanstraelen et al., 2012).
Vanstraelen et al. (2012) c oncluzionează că diferența de așteptări a fost un argument
acceptabil pentru evitarea reformelor în domeniul rapoartării în audit. Cel mai comun
argument pentru reforme este că utilizatorii raportului nu înțeleg funcția raportului și, prin
urmare, nu înțel eg raportul de audit în ansamblu. Autorii au constatat că persoanele care
susțin acest argument nu sunt capabile să vadă valoarea în îmbunătățirea calității auditului
sau modificările raportului de audit, deoarece acestea susțin că utilizatorii trebuie să fie
educați pentru înțelegearea raportul de audit (Vanstraelen et al., 2012). Deasemena autorii au
observat, că utilizatorii dominanți ai raportului de audit sunt investitori cu așteptării ridicate,
ceea ce înseamnă că diferența dintre așteptările de audit nu este un decalaj de educație, ci mai
mult un decalaj de performanță. Lipsa de transparență în ceea ce privește calitatea auditului
este un factor ce conduce către un raport de audit informativ.

10
Ruhnke & Schmidt (2014) afirmă că diferența de așteptări poate fi utilă pentru a provoca o
reformă constantă, dar poate fi, deasemenea, dăunătoare dacă așteptările sunt nejustificate și
poate duce chiar la reforme care cer auditorilor să accepte responsabi lități care nu vor aduce
niciun benefici u.

Prin urmare, Ruhnke și Schmidt (2014) sugerează că profesia de audit și autoritățile de
reglementare ale auditului ar trebui să arunce o privire asupra factorilor ce declanșează
decalajului de așteptare și mai ales să analizeze existența acestor factori.

Mai mult d e atât, Litjens et. al.(2015) propune ca profesia de audit să inoveze și să cultive
activitatea de audit pentru a răspunde așteptărilor utilizatorilor de situațiilor financiare.
Potrivit Litjens et al. (2015), IAASB a făcut o greșeală atunci când a prezent at noul raport de
audit, deoarece nu au recunoscut un factor de calitate important și anume "reducerea
decalajului de așteptări în domneiul auditului", care poate fi una dintre problemele esențiale
în domneiul auditului(Litjens et al., 2015).
2.4. PERSPECTIVA PĂRȚILOR INTERESATE PRIVIND AUDITUL

Mai mulți autori au analizat raportul de audit din perspectiva părților interesate. Carroll
(1989) definește o persoană interesată ca o persoan ă sau un grup care susțin că au una sau
mai multe interese într -o afacere. La fel cum părțile interesate pot fi afectate de acțiuni,
decizii, politici sau practicile firmei, la fel aceste părți interesate pot, la rândul lor, să afecteze
deciziile, politicile sau practicile organizatiei (Carroll, 1989).

Strand (2013) definesc părțile interesate ca fiind "acei indivizi, grupuri de indivizi și societăți
care sunt conduși de propriile lor interese și obiective ca si participanții la o firmă și, în
consecință, depinzând de aceast.” Deasemen ea, aceștia susțin că părțile interesate ale unei
firme sunt proprietarii, conducerea, angajații, clienții, furnizorii, finanțatorii, guvernul
comunității și statul .

Este important ca toate părțile interesate să dețină acces la informații despre modul în care
companiile le afectează, chiar dacă nu au nicio utilizare a informațiilor (Deegan & Unerman,
2011). Pentru ca investitorii, creditorii și alte părți interesate să își mențină încrederea în
situațiile financiare furnizate de către companie, compania of eră părților interesate munca

11
unui expert și anume munca unui auditor și mai mult de atât concluzia acestuia cu privire la
opinia independent privind corectitudinea situațiilor financiare publicate (Hayes, et al., 2014).

Relația dintre actorul principal compania și părțile interesate trebuie să se bazeze pe
independență reciprocă și independența ar trebui să fie aceea de a se asigura că nevoile
părților interesate sunt îndeplinite (Deegan & Unerman, 2011).

Mock et al. (2013) au realizat un studiu, care s e bazează pe o lucrare anterioară a lui Church
et al (2008), unde pe baza sondajelor și interviurilor vor să determine așteptările
investitorilor. Revizuirea raportului de audit se bazează pe concluzia studiului de unde reiese
un decalaj între informațiil e furnizate utilizatorilor privind situațiile financiare și informațiile
percepute de către utilizatori.

Asare și Wright (2009) consideră, că raportul de audit este considerat util pentru acele
persoane car e iau decizii prin furnizarea dovezilor prin car e situații le financiare nu conțin
denaturări și că întreprinderile vor continua să funcționeze.

Gray et al. (2011) pe dealtă parte au întrebat dacă raportul de audit este suficient. În studiul
lor au participat persoanele însărcinate cu întocmirea situat iilor financiare, auditorii externi și
utilizatorii raportului. Potrivit studiului lor, autorii au constatat că comunicarea în raportul de
audit a fost neclară și că investitorii înțelege greșit conceptul de materialitate. O modalitate de
a minimiza decala jul informatiilor ar putea fi de a avea o informație suplimentară de la
auditor referitor la materialitate (Gray et al., 2011, Coram et al., 2011).

Mai mult de at ât, Vanstraelen et al. (2012) concluzionează că astăzi avem o afacere globală
complex care conduce la noi provocări pentru auditori în raport cu utilizatorii auditului. În
ansamblu, schimbarea formatului și formularea raportului de audit nu este considerată
suficientă, ci este n ecesară o modificare a modelului de raportare în afaceri, de exemplu IR și
raportarea în timp real, pentru a schimba sensul unui audit. Obiectivul principal al
modificărilor anterioare ale raportului de audit a fost acela de a reduce decalajul de așteptări ,
dar în schimb noua schimbare îl restrânge (Vanstraelen et al., 2011).

Un decalaj de informații poate fi definit ca "existența a unui decalaj între informațiile pe care
utilizatorii consideră că este necesară pentru a face investiții informate și decizi i fiduciare și

12
ceea ce le este disponibil prin intermediul situatiilor financiare auditate ale entității sau alte
informații disponibile publiculu (Vanstraelen et al., 2011). În conformitate cu articolele
anterioare, Vanstraelen et al. afirmă că principala întrebare este dacă raportul standard de
audit comunică părților interesate informații relevante și dacă conținutul și formatul acestor
rapoarte creează calitatea auditului (Vanstraelen et al., 2011).

2.5. ÎMBUNĂTĂȚIREA TRANSPARENȚEI ȘI CALITĂȚII RAPORTU LUI DE
AUDIT

În ceea ce privește o mai bună percepție a situației reale a companiei, reflectată prin opinia
din raportul de audit, Sercu et al (2006) realizează o cercetare cantitativă sub titlul Post-
Enron Implicit Audit Reporting Standards: Sifting thro ugh the evidence. Autorii consideră că
în urma scandalului Enron, auditorii au analizat mult mai atent situațiile financiare, astfel că
opiniile „cu rezerve” au apărut tot mai des. Se concluzionează că, deși companiile au avut de
suferit în urma acestor sc andaluri deoarece auditorii au devenit mai exigenți, efectul per total
a fost unul pozitiv deoarece auditul și -a recăpătat încrederea investitorilor.

Financial Reporting Council (UK) și Audit Quality Forum (UK) realizează în 2007 un
discussion paper, cerc etare calitativă, cu titlul The Auditor’s Report: A time for change? care
se focusează pe modalitățile în care raportul de audit ar putea evolua de la actuala sa formă
prin includerea mai multor elemente. O altă metodă de evoluție ar putea fi chiar divizar ea
raportului de audit: o parte să prezinte auditul raportărilor financiare iar o altă parte să se
adreseze altor probleme. Analiza e bazată pe legislația Marii Britanii, așadar există o
puternică legătură cu schimbările în domeniu din UK mai exact Compani es Act 2006, dar și
de legislația europeana.

ACCA prin Ian Welch în 2010, a realizat cu ajutorul contribuției a stakeholderi din 10 tari un
raport, care analizează rolul actual al auditului în asigurarea încrederii, în raportarea
financiara, dar și faptul că auditul ar putea aduce un aport suplimentar dacă ar oferi informații
suplimentare pentru categoriile de persoane interesate – prin extinderea scop ului misiunii de
audit. Se vorbește despre o analiză a modelului de guvernanță corporativa, a managementului
riscurilor, chiar a planului de afaceri – focusarea pe informații mai puțin financiare, informații
cu relevanță în viitor. O altă idee este abordat ă pentru implementare în viitor este "real -time

13
reporting", ceea ce s -ar traduce în o procedură de verificare/auditare mai frecventă a
companiilor, nu doar anual. ACCA abordează și tema responsabilității auditorului, în cazul în
care scopul misiunii de aud it se extinde, dar și despre o extindere a comunicării dintre auditor
și stakeholderi – nu doar comitetul de audit sau consiliul de administrație să vadă și discute
"cutia nearga" a unei misiuni de audit – constatările și informațiile dinaintea publicării
raportului final al auditorului – ci și investitorii.

Institutul ICAEW (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales) realizează
în 2007 un raport sub titlul AuditQuality Fundamentals – Auditor reporting. Raportul este o
cercetare calitativă bazată pe situația și legislația din Marea Britanie, analizând actuala forma
a raportării în audit și schimbările dorite de stakeholderi, luând în considerare toate aspectele
ce le -ar aduce potențiala modificare. Luând în considerare toate const rângerile și cerințele
părților, grupul de lucru propune și câteva schimbări posibile ale actualului raport.

Technical Committee of the International Organization of Securities Commissions realizează
în 2009 un raport cu titlul Auditor Communications, Con sultation Report. Cercetarea este
mixtă și face o analiză a actualei forme a raportului de audit cu aspectele sale pozitive și
negative, și posibilele schimbări care i -ar putea fi aduse (cu avantaje și dezavantaje). Se
consideră că actuala metodă de raport are în audit este relativ rigidă, bazată pe un model de tip
"admis/ respins", ceea ce aduce o nota de nesiguranță asupra concluziilor sale. Totodată,
studiul arată că raportul este bazat pe un limbaj standardizat, care nu explică acțiunile și
procedurile a uditorului prin care acesta ajunge la o concluzie și opinie. Și acest raport aduce
în discuție decalajul dintre așteptări -realitate și deficiența în comunicare, dar arată că
informațiile suplimentare nu ar trebui să vină neapărat din partea auditorilor, pr in raportul de
audit, ci ar trebui să vină din partea companiei. În continuare sunt prezentate potențiale
schimbări ca: schimbarea modului de organizare a raportului, schimbarea limbajului folosit,
includerea unor detalii suplimentare (informații care de r egulă sunt schimbate doar între
auditori și management).

Daniels și Booker (2010), realizează o cercetare cantitativă prin intermediul căreia realizează
un experiment care analizează percepția utilizatorilor asupra calității misiunilor de audit în
cazul î n care o companie apelează la același auditor pentru o perioadă îndelungată și în cazul
în care aplică procedura de rotație. Concluziile arată că, în privința percepției privind
independența auditorului, aplicarea rotației ar aduce un aport semnificativ, c hiar dacă durata

14
mandatului (în ani) nu are o relevanță substanțială. În ceea ce privește calitatea auditului,
rotația auditorilor externi nu are nici un efect.

O altă cercetare care aduce în discuție calitatea misiunilor de audit și necesitatea operării unor
schimbări asupra raportului de audit este realizată de Wedemeyer (2010): A discussion of
auditor judgement as the critical component in audit quality – A practitioner’s perspective.
Plecând de la discuții în ceea ce privește îngrijorarea față de judec ata auditorului dar și de la
schimbările apărute în urma reglementărilor impuse prin SOX sau de către PCAOB, autorul
realizează o cercetare calitativă în care atinge și conceptul conținutului raportului de audit,
perceput de investitori ca fiind insuficien t.

Kueppers și Sullivan (2010), realizează o cercetare calitativă în care urmăresc rolul și scopul
unei misiuni de audit, considerată de utilizatori de calitate. Chiar dacă investitorii privesc
succesul sau eșecul unei misiuni de audit prin prisma absențe i fraudelor sau falimentului
companiei, ulterior emiterii raportului de audit, autorii consideră că importanța unui raport
este ridicată iar temerile investitorilor trebuie să fie înlăturate prin evoluția raportului în
concordanță cu cerințele unei economi i globalizate, aducând în discuție inclusiv nevoia unor
standarde cu aplicare globală.

O analiză a percepției misiunilor de audit realizate de auditorii din grupul BIG 4, atât din
perspectiva auditorilor (parteneri în cadrul firmei de audit) și utilizator ilor rapoartelor, este
realizată de Gray și Ratzinger (2010) în cercetarea calitativă cu titlul: Perceptions of
preparers, users and auditors regarding financial statement audits conducted by Big 4
accounting firms. Bazându -se pe discuții concretizate în f ocus-grup-uri, autorii obțin
următoarele rezultate: stakeholderii consideră că pentru o companie mare este recomandată
utilizarea serviciilor unui auditor BIG 4, datorită expertizei acestuia; toate firmele din BIG 4
interpretează în același mod standardele , astfel că abateri în calitate din această cauză sunt
puțin probabile; între calitatea serviciilor oferite de firmele mai mici de audit poate să apară o
diferență, raportat la firmele din grupul BIG 4.

Drăgan și Gherginescu (2010) abordează problema inde pendenței auditorilor statutari în
cercetarea calitativă cu titlul Requirements regarding the independence of statutory auditors.
Plecând de la faptul că opinia auditorului este un element important în credibilitatea unei
companii percepută de către invest itori, autorii analizează modul în care legislația și

15
standardele abordează conceptul de independență a auditorilor. Se ajunge la concluzia că o
legislație foarte restrictivă are un impact limitativ asupra raționamentului profesional și
asupra percepției u tilizatorilor despre activitatea auditorilor.

Kranacher (2011), prin intermediul lucrării The Audit Reporting Process: An Opportunity for
Fundamental Change, conturează ideea unor schimbări ce urmează să se producă la nivelul
raportării financiare, de ace astă dată promotor fiind chiar PCAOB. Autorul consideră că este
oportună în evoluția raportului includerea de diseminări și analize ale auditorului, a
paragrafelor explicative dar și asigurarea oferită asupra altor informații decât situațiile
financiare. D e asemenea, se pune problema sistemului actual al modului de abordare
rezultatelor auditului (promovat -respins).

Cieselski și Weirich (2012) în A New Audit Report, plecând de la ideea că de multe ori,
bazându -se pe opinia auditorului, investitorii au luat decizii mai nefavorabile, analizează în
articol oportunitatea modificării raportului de audit și a informațiilor conținute de acesta,
precum a fost propus de către PCAOB. Se pornește de la ideea că activitatea de audit a
devenit o conformitate, deoarece r apoartele au aceeași structura, aceeași opinie, nimic ce să le
diferențieze. Astfel PCAOB propune câteva adiții la raportul de audit: discuțiile auditorului
cu managementul, paragrafe explicative, asigurarea oferită de auditor și asupra altor
informații de cât cele din situațiile financiare, precum și o clarificare asupra limbajului folosit.

Un studiu concludent în ceea ce privesc nevoile utilizatorilor dintr -un raport de audit este
realizat de Carcello (2012) prin lucrarea What do Investors Want from the S tandard Audit
Report?. Studiul este o cercetare cantitativă și se bazează pe un chestionar în care apreciază
utilitatea raportului de audit precum și potențiale schimbări ale acestuia. În ceea ce privește
utilitatea, concluziile utilizatorilor sunt surprin zătoare: 91% dintre utilizatori îl consideră mai
mult o formalitate. Alte schimbări dorite de utilizatori sunt: explicații despre evaluările și
estimările efectuate; dezvăluirea de informații suplimentare privind riscurile de audit și
modalitatea de adresa re la acestea; adăugarea de informații privind tranzacții neobișnuite;
adăugarea unei păreri a auditorului asupra principiilor contabile aplicate de entitate.

Gundi (2012) în articolul New reporting standards for audits consemnează schimbările
propuse de IAASB dezbate faptul că schimbările vor aduce beneficii de transparență,
informație și acuratețe pentru investitori. Îmbunătățirile vor genera însă și costuri

16
suplimentare și vor duce la un grad de inconsistență și imposibilitate de comparabilitate între
rapoarte pentru companii din aceleași sectoare de activitate. Se concluzionează că și un
paragraf suplimentar de comentarii pentru auditor nu ar fi oportun deoarece nu este de
responsabilitatea auditorului să prezinte companie, ci a management -ului.

Kapoor și Valencia (2013) analizează, în cercetarea cu titlul Effective Audit Report Writing
relevanța raportului de audit, atunci când auditorul, datorită probelor găsite, omite scopul
inițial al misiunii de audit – obiectivul auditului. Deși studiul vizează ma i degrabă misiuni de
audit intern, o abordare pe obiective a unei misiuni de audit ar ajuta și auditorul extern în
comunicarea cu managementul pe parcurs, dar și în oferirea unor informații precise sau
recomandări.

Mastracchio și Lively (2013) în The Effects of the Clarified Standards on Auditors Reports ,
realizează o cercetare calitativă în ceea ce privește forma raportului de audit reglementată de
AICPA Auditing Standards Boards. Pe baza acestor reglementări, autor ii au realizat rapoarte
de audit exprimând atât opinii fără rezerve, cât și opinii cu rezerve și paragrafe explicative.
Autorii consideră că schimbările aduse de AICPA ASB sunt favorabile, în special în prisma
convergenței cu standardele ISA.

17
CAPITOLUL 3 NOILE CERINȚE DE RAPORTARE ȘI
MODIFICĂRILE SURVENITE

3.1. REGLEMENTĂRI ȘI ORGANISME PROFESIONALE INTERNAȚIONALE,
EUROPENE ȘI NAȚIONALE – STANDARDE, DIRECTIVE, NORME SAU PE
ORGANISM E

Nevoia și cerința schimbărilor aferente profesiei contabile și auditulu i este o temă de
actualitate și discutată și acceptat atât de organismele de reglementare, cât și de profesioniștii
contabili atât la nivel național cât și la nivel internațional. Evoluția pieței economic și
financiar, destabilizat în urma unor scandaluri financiare și a crizei financiare, este
condiționată de adoptarea unor standarde revizuite sau chiar și de standarde noi emise. Ca
urmare a crizei financiare, utilizatorii de informații financiare și nonfinanciare auditate doresc
acces la mai multe informa ții cu privire la activitatea și poziția financiară a entității.

Pornind de la marile scandaluri financiare, care au avut un efect direct asupra profesiei
contabile, cercetătorii și organismele de reglementare au ajuns la concluzia că raportul de
audit, în forma și structura de la acel moment, nu mai răspunde la nevoile utilizatorilor.

Totodată, transparența misiunii de audit a fost o problematică fiindcă auditorii, în cadrul
raportului, nu explicau modul în care ajung la opinia exprimată. Așadar, putem spune că
întreaga profesie are de suferit dacă utilizatorii nu consideră că misiunea de audit este una de
calitate.

De aceea este nevoie, pentru îmbunătățirea raportării, de un consens între toate părțile
interesate în acest proces, pentru a putea reduce decalajul de așteptări al auditului.

În acest context putem vorbi despre reformele promovate de organismele de reglementare
internaționale (Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare, Comisia
Europeană) sau regionale (Consiliul pentru Raportare Financiară din Marea Britanie, etc.).

18
Așadar, în acest domeniu, în peri oada de cercetare au avut loc o serie de schimbări pentru a
îmbunătăți raportarea în audit, însă sunt oare acestea suficiente?

Astfel, întrebarea de cercetare a acestei lucrări este dacă aceste schimbări aduse raportării în
audit sunt suficiente pentru a îmbunătăți structura, forma, conținutul și înțelegerea raportului
de audit.

Auditul financiar la nivel internațional este reglementat de 4 organisme de reglementare:
 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare, care publică Standardele
Internaționale de Audit,
 Consiliul Pentru Standarde Audit al Institutul American al Contabililor Publici Autorizați,
Standarde de Audit
 Consiliul de Supraveghere al Contabilității Companiilor Publice, Standarde de Audit
General Acceptate
 Instituțiile europene, care publică Directivele Europene de Audit Statutar, ultimele
publicate fiind Directiva 46/2014 respectiv Regulamentul 537/2014

Putem vorbi despre un proces d e convergență între aceste standarde din diferite motive. Între
IAASB și AICPA există un proces de colaborare, început prin proiectul Clarity Project,
moment în care standardele de audit au fost revizuite pentru a asigura o înțelegere mai clară.
De asemene a, între IAASB și PCAOB există un grad sporit de asemănare a standardelor
începând cu anul 2016, cu mențiunea că standardele IAASB sunt aplicabile tuturor
companiilor, în timp ce GAAS se aplică doar companiilor listate. Iar la nivel european,
directivele n u constituie standarde propriu zis, întrucât ele doar fixează un cadru în care are
loc procesul de audit statutar, fiind aplicate standardele internaționale de audit, fie în mod
direct, fie indirect prin transpunerea acestora în legislația națională. Așada r, având în vedere
asemănprile dintre reglementări, putem oare, specula un singur referențial peste o perioadă de
timp?

La nivelul spațiului de reglementare avem o serie de stakeholderi, așa cum am menționat
anterior, la nivel internațional, european și n ațional. Dintre aceste persoane interesate
amintim:

19
 Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare, care publică Standardele
Internaționale de Audit,
 Consiliul Pentru Standarde Audit al Institutul American al Contabililor Publici Autoriza ți,
Standarde de Audit
 Consiliul de Supraveghere al Contabilității Companiilor Publice, Standarde de Audit
General Acceptate
 Instituțiile europene, care publică Directivele Europene de Audit Statutar, ultimele
publicate fiind Directiva 46/2014 respectiv R egulamentul 537/2014
 Organizațiile de profesioniști contabili internaționale, ca ACCA;
 Firme internaționale de audit: KPMG; PWC, Deloitte, Ernst & Young
 Dar și organisme de la nivel regional, asemenea Consiliului de Raportare Financiară din
Marea Britanie, organizațiile naționale de profesioniști contabili (de exemplu în România,
CECCAR și CAFR).
Aceștia sunt principalii actori care influențează modul în care reglementările din domeniul
raportării în audit sunt revizuite, fiecare având interese diferite în acest proces.
În ceea ce privește standardele și reglementările raportării în audit, la nivel internațional,
IAASB a început procesul de reformă încă din anul 2009, cu proiectul Clarity Project, realizat
alături de AICPA.

De-a lungul timpului, standardel e de audit au suferit o serie de modificări și îmbunătățiri
menite să conducă la facilitarea înțelegerii lor, la simplificarea aplicării și la soluționarea
diferitelor neclarități sesizate de către practicieni în aplicarea raționamentului profesional.
Astfel, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare a dezvoltat mai multe
proiecte de îmbunătățire a conținutului acestor reglementări. Aceste proiecte au avut ca scop
stabilirea unor convenții ce trebuie respectate de către Consiliul emite nt al ISA în formularea
și emiterea viitoarelor standarde, precum și obligațiile auditorilor privind aplicarea acestor
standarde (Kiss et.al.,2015). Sinteza reformelor din doemniului auditului sunt prezentate în
figura de mai jos:

20
Figura 1. Procesul de revizuire a standardelor, efectuat de IAASB în perioada 2006 –
2016

Sursă : Proiecție proprie

În următorii ani, 2011, 2012 și 2013, IAASB a publicat o serie de documente de consultare a
părților interesate cu privire la propuneri de reforma în domeniu. Ultima publicație de acest
fel a fost proiectul de expunere (exposure draft) din 2013, prin care organismul de
reglementare propune o nouă secțiune în cadrul raportului de audit, Aspecte Cheie ale
Auditului , în care auditorul discută despre acele aspecte, care în urma discuțiilor cu cei
însărcinați cu guvernanța, și în concordanța cu raționamentul pro fesional al auditorului sunt
relevante în auditul situațiilor financiare.

Această nouă secțiune vine ca răspuns la solicitările stakeholderilor de a avea un raport de
audit cu o valoare comunicativă sporită.

În opinia noastră, elaborarea acestor proiecte de îmbunătățire a conținutului și modului de
aplicare a standardelor internaționale de audit reprezintă un răspuns la necesitățile practice de
acțiune desprinse din practica internațională și în vederea restabilirii încrederii pe piața de
financiară. Astf el considerăm a fi utilă o prezentare comparativă privind modificările și
îmbunătățirile aduse raportului de audit prin prisma reglementărilor internaționale și
regionale : Uniunea Europeană (Comisia Europeană), IAASB, US PCAOB și Marea Britanie.

•Cercetări
academice
în domeniul
raportării în
audit
2006 •Finalizarea
Project Clarity
•Discutarea
cercetărilor
academice,
inclusiv din
perspectiva crizei
financiare 2009 •Document de
Consultare care a
prezentat posibile
acțiuni ce ar
putea fi adoptate
de către IAASB
pentru modificări
2011 • IAASB emite
proiectul de
expunere ce
conține standarde
revizuite și invită
persoanele
interesate să
trimită sugestii 2013
•Publicarea
standardelor
revizuite
2015 •aplicarea
noilor
standarde 2016

21

Tabel 2. Situația comparativă a reglementărilor privind raportarea în audit

UE IAASB US PCAOB Marea
Britanie
Reglementare Adoptata în aprilie
2014 (Directiva 56 și
Regulamentul 537) Standarde revizuite
privind raportarea –
ianuarie 2015 Propunere – august
2013; propunere
revizuită – până în
martie 2015 Adoptata în
iunie 2013
Intrare în vigoare Exercițiul financiar
încheiat la 30 iunie
2017 An calendaristic încheiat
în decembrie 2016 Incert – se dorește
totuși alinierea cu
IAASB A intrat deja în
vigoare
Entități cărora li
se aplică aceste
prevederi Entități de interes
public: entități ale
căror valori
mobiliare sunt
tranzacționate pe o
piața reglementată
din cadrul UE,
instituții de credit și
societăți de
asigurare. Posibilă și
o aplicare mai largă Toate entitățile – cerințe
suplimentare pentru
entitățile de interes
public Entități publice
(înregistrate SEC) Companii
listate în
Marea Britanie
Ce ar trebui
descris în
raportul de audit Descriere a celor mai
semnificative riscuri
de denaturare
semnificativă
(inclusiv cele
referitoare la fraudă);
un sumar al
răspunsurilor
auditorului cu privire
la aceste riscuri;
observații cheie
privind acele riscuri,
în cazul în care sunt
relevante Aspecte cheie privind
auditul (“Key audit
matters”) – reprezintă
ariile cele mai
semnificative din cadrul
auditului, rezultate din
aspecte discutate cu cei
însărcinați cu guvernanța
și care au necesitat o
atenție semnificativă din
partea auditorului; acest
paragraf va fi obligatoriu
doar pentru auditul
entităților cotate Aspecte critice
privind auditul
(“Critical audit
matters”) –
reprezintă ariile din
cadrul auditului
situațiilor
financiare cu
dificultatea cea mai
mare pentru auditor
Pragul de
semnificație,
scopul
auditului, cele
mai
semnificative
riscur i de
denaturare
semnificativa
și cum au fost
acestea
abordate
Durata
mandatului Se menționează data
la care a fost numit
auditorul și durata
mandatului Urmează a fi inclusă Nu există cerințe în
acest sens Nu există
cerințe în acest
sens
Continuitatea
activității Nu există cerințe de
descriere detaliata a
responsabilităților
privind continuitatea
activității; în rest,
cerințe similar
IAASB
Este necesar un paragraf
descriptiv în cazul în care
există o incertitudine
semnificativă privind
capacitatea entității de a –
și continua activitatea.
Toate rapoartele de audit
vor include o descriere
detaliata a
responsabilităților
conducerii și auditorulu i
privind evaluarea
continuității activității. Va fi abordata de
către PCAOB
printr -o inițiativă
separata Va fi abordata
printr -o
inițiativă
separata
Responsabilitatea
auditorului
privind alte
aspecte Auditorul va
confirma că raportul
administratorului
este în conformitate Reglementări separate
care vor fi integrate în
raportul
îmbunătățit/dezvoltat Auditorul va citi și
evalua aceste alte
aspecte/informații
și va menționa în Nu există
cerințe în acest
sens în cadrul
acestor

22
cu situațiile
financiare raport rezultatul
acestor evaluări reglementări (a
se corobora cu
cerințele
anterioare)
Format Nu există un format
standard propus Reordonarea raportului –
astfel, raportul începe cu
opinia. Permite
auditorului să plaseze
identificarea anumitor
responsabilități ale
auditorului într -o anexă
la raportul de audit sau în
cazul în care este permis
de către autoritatea
competentă adecvată,
utilizarea unei referințe la
un website care descrie
aceste responsa bilități Nu există un format
standard propus Nu există un
format
standard
propus
Numele Partner –
ului menționat în
raport Există deja o cerință
în acest sens Cerința pentru entitățile
listate Inițiativă separată
planificată de către
PCAOB Există deja o
cerință în acest
sens
Alte declarații ce
urmează a fi
incluse în raport Este cerută o
certificare privind
faptul că nu au fost
furnizate servicii
non-audit interzise
Declarații afirmative în
raportul auditorului cu
privire la independența
auditorului și alte cerințe
etice relevante Nu există cerințe în
acest sens Auditorului i
se cere să
raporteze dacă
declarațiile
conducerii nu
adresează
aspectele
comunicate
comitetului de
audit

Sursă : Kiss et al., 2015

Așa cum se poate observa, între reglementările comparate există diferențe importante în ceea
ce privește forma raportului, însă există un oarecare consens în ceea ce privește conținutul. În
toate cele patru reglementări există prevederi legate de includerea aspectelor cheie ale
auditului (prezentate cu denumiri diferite), dar și în ceea ce privește aplicarea corectă a
principiului continuității activității, aspect ce este reglementat prin propuneri actuale sau
viitoare. Astfel, auditorii sunt sau vor fi nevoiți să comunice un volum mai mare din munca
lor cu investitorii și părțile interesate, prin prisma unui raport extins (în conformitate cu
standardele revizuite în 2015), care să răspundă nevoilor actuale ale societății ( Kiss et al.,
2015) .

În ianuarie 2015 au fost publicate noile standarde de audit, revizuite, care includ și noua
secțiune din raportul de audit. Noile standarde sunt aplicate din 15 decembrie 2016 pentru
situațiile financiare întocmite după această dată, așadar, au intrat în vigoare chiar de
săptămâna trecută.

23

În opinia noastră, elaborarea acestor proiecte de îmbunătățire a conținutului și modului de
aplicare a standardelor internaționale de audit reprezintă un răspuns la necesitățile practice de
acțiune desprinse din practica internațională și în vederea restab ilirii încrederii pe piața de
financiară.

Astfel pentru a evidenția schimbările la nivelul raportului de audit în urma aplicării noilor
reglementări am considerat oportun să prezentăm situația companiilro cotate la BVB
categoria premium care aplică noua structura a raportului de audit înepând cu 15 decembrie
2016 . În ceea ce privește o comparație dintre un raport de audit și un raport de audit extins
(conform prevederilor emise de Consiliul pentru raportare financiară – FRC ), considerăm că
rapoartele pent ru categoria premium BVB pot oferi o imaginhe de asamblu privind
modificările aduse raportului de audit.

Utilizatorii informațiilor financiare consideră că o îmbunătățire în ceea ce privește caracterul
informativ al raportului de auditorului independet a r putea să le aducă un avantaj în luarea de
decizii. Aceștia consideră că ar fi relevantă o prezentare a informațiilor din cadrul entității
auditate.

În sprijinul acestei cerințe IAASB a creat un nou ISA 701 „Comunicarea aspectelor cheie ale
auditului în raportul auditorului independent” care încearcă să răspundă la cerințele
utilizatorilor cu privire la informațiile suplimentare.

Aspectele cheie ale auditului (Key Audit Matters sau “KAM”) sunt definite ca acele aspecte
selectate din cele comunicate persoanelor responsabile cu guvernanța și care, conform
raționamentului profesional al auditorului, au avut cea mai mare însemnătate în auditarea
situațiilor financiare ale perioadei curente pentru entitatea auditată .

Comunicarea aspectelor cheie în raportul auditroului devine obiligatorie pentru entitățiile
de interes public începând cu 15 decembrie 2016. Așa cum se stabilește prin ISA 700
„Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”, co municarea KAM se
va impune pentru auditurile situațiilor financiare complete cu scop general ale entităților
listate („audituri ale situațiilor financiare ale entităților listate”)( ISA 700, paragraf 31 )

24
3.2. NOILE CERINȚE DE RAPORTARE Î N DOMENIUL AUDITU LUI

Pentru a putea vedea mai clar diferențele dintre reglementările de la nivel internațional și
regional, am ales să comparam standardele de la diferite nivele, mai exact standardele emise
de IAASB, cu directivele de la nivel european, respectiv regleme ntările în domeniul
auditului din România.

Putem observa că în prezent, toate aceste legislații sunt adoptate, rămânand doar ca fiecare
stat în parte să transpună sau să adopte direct legislația. Directivele europene de audit trebuie
transpuse până în iunie 2017. Putem însă observa că în toate reglementările există în prezent
necesitatea raportării unor elemente sau aspecte semnificative ce țin de misiunea de audit, în
vederea sporirii valorii comunicative a raportului.
Figura 2. Regelementarea raportării în audit

Sursă : Proiecție proprie

În ceea ce privește formatul raportului, doar la nivel internațional IAASB a mandatat o
standardizare a formatului, opinia fiind primul paragraf al raportului. În Marea Britanie, unde
standardele de audit se bazează pe standardele internaționale, această prevedere este aplicată
implicit, la fel si la nivel european, statele membre aplicând ISA. •ISA
•ISA 700 Formarea unei opinii și raportarea cu privire la
situațiile financiare
•ISA 701 Comunicarea aspectelor cheie de audit în
raportul auditorului independnet Internațional
•Directiva 43/2006 modificată prin Directiva 56/2014
•regulamentul 537/2014
•Implicit: ISA
•Directiva 34/2013
•Raportarea nonfinanciară – Directiva 95/2014 de
modificare a Directivei 34/2013 European
•Ordinul 1802/2014
•Ordinul 1286/2012
•Ordinul 27/2010
•Alte
•În curs de transpunera Directiva 56/2014 Rom ânia

25
3.2.2. LEGISLAȚIE INTERNAȚIONALĂ

Înainte de a ne axa pe principalele modificări aduse raport ului de audit considerăm necesară
prezentarea succintă a standardelor revziuite care produc efecte pentru audituri ale situațiilor
financiare pentru exerciții financiare care se încheie după 15 decembrie 2016.
 ISA 700 (Revizuit), Formarea unei opinii și ra portarea cu privire la situațiile
financiare;
 Noul ISA 701, Comunicarea aspectelor cheie ale auditului în raportul auditorului
independent;
 ISA 705 (Revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent;
 ISA 706 (Revizuit), Paragrafele de e vidențiere ale unor aspecte și paragrafele privind
alte aspect din raportul auditorului independent;
 ISA 720 (Revizuit), Responsabilitățile auditorului cu privire la alte informații din
documentele care conțin situații financiare auditate;
 ISA 570 (Revizuit), Principiul continuității activității;
 ISA 260 (Revizuit), Comunicarea cu persoanele responsabile cu guvernanța;
 ISA 800 (Revizuit), Considerente speciale – auditul situațiilor financiare întocmite în
conformitate cu cadrele de raportare cu scop special;
 ISA 805 (Revizuit), Considerente speciale – audituri ale situațiilor financiare
individuale și alte elemente specifice, ale conturilor sau aspectelor unei situații
financiare;
 ISA 810 (Revizuit), Misiuni de raportare cu privire la situațiile financiare sintetizate;
 Amendamente de conformitate la alte ISA -uri ( 200, 210, 220, 230, 240, 300, 315,
320, 330, 450, 500, 510, 540, 560, 580, 600, 710 )

Standar dul ISA 700 Formarea unei opinii și raportarea cu p rivire la situațiile financiare
Raportul auditorului pentru auditurile efectuate în conformitate cu Standardele Internaționale
de audit (Manualul de Reglementare Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire,
Alte Servicii de Asigurare și Servicii Conexe, 2015, Volum 1, p.994 -1030):
1. Titlul Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu cre să indice clar că este un raport
al unui auditor independent (pct.A20)
2. Destinatarul Raportul Auditorului trebuie să fie adresat, după caz, în funcție de
circumstanțele misiunii (pct. A21)

26
3. Opinia audi torului Prima secțiune din raportul auditorului trebuie să include opinia
auditorului și trebuie să poarte titlul “Opinie”
De asemenea, sec țiunea Opinie din raportul auditorului trebuie să:
i. Identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate;
ii. Precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate;
iii. Identificarea titlului fiecărei situații care cuprinde situațiile financiare;
iv. Facă referire la note, inclusive la sumarul politicilor contabile
semnificative; și
v. Specifice data say perio ada acoperită de fiecare situație financiarp care
cuprind situațiile financiare(pct.A22 -A23)
4. Bazele pentru opinie Raportul auditorului trebuie să include o secțiune care urmează
imediat secțiunii Opinie cu tilul Bază pentru opinie care(pct.A32):
a. Precizează că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele
Internaționale de audit (pct.A33)
b. Face referire la secțiunea din raportul auditorului care descrie
responsabilitățile auditorului în baza Isa -urilor;
c. Include o declarație prin care se precizează că auditorul este independent față
de entitate, în conformitate cu cerințele etice relevante referitoare la audit, și
că auditorul și -a îndeplinit toate responsabilitățile etice în conformitate cu
aceste cerințe. Declarația trebuie să identifice jurisdicția de origine a cerințelor
etice relevante sau să facă referire la Codul Etic al Profesioniștilor Contabili
emis de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabilitate
(Codul IESBA), și (pct.A34 -A39)
d. Precizează dacă auditorul consider că p robele de audit pe care le -a obținut sunt
suficiente și adecvate pentru furniza o bază pentru opinia auditorului.
5. Continuitatea activității Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să raporteze în
conformitate cu ISA 570.
6. Aspectele cheie de audit Pentru a uditurile unor seturi complete de situații financiare
cu scop general, aparțințnd unor entității cotate, auditorul trebuie să comunice în
raportul auditorului aspectele cheie de audit în conformitate cu ISA 701.
Atunci cțnd auditorul decide să comunice în raportul auditorului aspectele
cheie de audit, sau cțnd acest lucru este altfel impus de lege sau reglementări
această comunicare trebui realizată în conformitate cu ISA 701 (pct.A40 -A42)

27
7. Alte informații Atunci cțnd este cazul, auditorul trebuie să raporte ze în conformitate
cu ISA 720.
8. Responsabilitatea pentru situațiile financiare
9. Responsbailitatea auditorului într -un audit al situațiilor financiare
10. Alte responsabilități de raportare
11. Numele partenerului de misiune
12. Semnătura auditorului
13. Adresa Auditorului
14. Data reportului auditorului

Standardul ISA 701 „Comunicarea aspectelor cheie ale auditului în raportul auditorului
independent” reprezintă un element de noutate în cadrul raportului de audit Control al
Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigur are și Servicii Conexe, 2015, Volum 1,
p.1043 -1071): .

Aspectele cheie ale auditului (Key Audit Matters sau “KAM”) sunt definite ca acele aspecte
selectate din cele comunicate persoanelor responsabile cu guvernanța și care, conform
raționamentului profes ional al auditorului, au avut cea mai mare însemnătate în auditarea
situațiilor financiare ale perioadei curente pentru entitatea auditată.

Comunicarea aspectelor cheie de audit, nu modifică responsabilitățile implicite ale
auditorului conform standardelor ISA, anume efectuarea unei evaluări minuțioase a riscului,
proiectarea și efectuarea procedurilor corespunzătoare pentru a răspunde acelor riscuri și
formularea unei opinii bazate pe probele de audit obținute. Nu modifică nici responsabilități le
conducerii sau ale persoanelor responsabile cu guvernanța în ceea ce privește pregătirea și
prezentarea situațiilor financiare, inclusiv prezentările corespunzătoare în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil.

Prin includerea aspectelo r cheie de audit în raportul auditorului se intenționează să se
sublinieze care sunt, „prin ochii auditorului”, aspectele cu cea mai mare însemnătate ale
auditului care s -a efectuat. Includerea KAM în raportul auditorului ar putea avea efecte
pozitive asup ra calității auditului sau asupra modului în care utilizatorii percep auditul. La
rândul său, acest fapt ar putea spori încrederea utilizatorilor în audit și în situațiile financiare,
ceea ce este în interesul publicului.

28

IAASB consideră că includerea KAM în raportul auditorului:
 Va spori transparența în ceea ce privește auditul efectuat
 Va atrage atenția investitorilor și a altor utilizatori asupra domeniilor din situațiile
financiare care sunt supuse unui raționament complex din partea conducerii și aten ției
sporite a auditorului, ceea ce îi poate ajuta pe investitori și pe alți utilizatori să
înțeleagă mai bine entitatea și situațiile financiare, precum și rezultatul auditului, așa
cum se reflectă el în opinia auditorului.
 Va oferi utilizatorilor o bază pentru a interacționa în continuare cu conducerea și
persoanele responsabile cu guvernanța (de ex. comitetele de audit) în ceea ce privește
anumite aspecte legate de entitate, de situațiile financiare auditate sau de auditul
efectuat.
 Va îmbunătăți comunic area între auditor și Comitetul de Audit, cu privire la aspectele
cele mai semnificative ale auditului și poate că acest fapt va avea drept rezultat
sporirea atenției conducerii și a Comitetului de Audit la prezentarea respectivelor
aspecte din situațiile financiare.
 Va reînnoi concentrarea auditorului pe aspectele ce urmează a fi comunicate, ceea ce
indirect ar putea avea drept rezultat sporirea scepticismului profesional, pe lângă alte
contribuții lacalitatea auditului.

Eleme nte necesare în descrierea KAM î ntotdeauna se cere ca descrierea KAM să includă o
referință la prezentările aferente, dacă este cazul, în situațiile financiare și să abordeze
următoarele aspecte2:
 De ce aspectul este considerat ca fiind unul dintre cele având cea mai mare importanță
pentru audit și, prin urmare, este considerat KAM; și
 Cum s -a abordat aspectul respectiv pe parcursul auditului

Determinarea aspectelor cheie de audit
Auditorul determ ina care au fost acele aspecte care au necesitat semnificativă, pe parcursul
efectuării auditului, dintre aspectele communicate cu persoanele responsbaile cu guvernanța.
La determinarea acestor aspect audtorul trebuie să țină cont de următoarele:

2 A se vedea ISA 701, paragrafele 13 și A34 -A51

29
 Domeniile cu un risc ridicat de denaturare semnificativă, sau cu riscuri semnificative
identificare în conformitate cu ISA 315.
 Raționamentele semnificative ale auditorului cu privire la domenii din situațiile
financiare care au necesitat un raționament semnificati v al conducerii, inclusive
estimările contabile care au fost identificate ca având o incertitudine ridicată a
estimării.
 Efectul asupra auditului al evenimentelor sau tranzacțiilor semnificative, care s -au
produs în decursul perioadei.
Auditorul nu trebuie să comunice un aspect în secșiunea privind Aspectele cheie de audit
din raportul auditorului, atunci când ar fi obligat să modifice opinia în conformitate cu
ISA 705, ca urmare a respectivului aspect. Auditorul trebuie să descrie în raportul
auditorului f iecare aspect cheie de audit, cu excepția cazurilor în care:
 Legile sau reglementările interzic prezentarea publică a aspectului
 În circumstance extreme de rare, auditorul decide că aspectul nu ar rebui comunict
în raportul auditorului, deoarece se preconi zează în mod rezonabil ca beneficiile
interesului public ar fi depășite de consecințele negative ale acestei comunicări.
Această prevedere nu se aplică în cazul în care entitatea a prezentat în mod public
informații cu privire la respectivul aspect.
Descri erea aspectelor cheie de audit individuale
 Descrierea fiecărui aspect cheie de audit din secțiunea privind Aspectele cheie de
audit din raportul auditorului trebuie să include o referință la prezentarea aferenetă
de informații din situațiile financiare, dacă acestea există, și va face referire
o La motivul pentru care aspectul a fost considerat ca fiind unul de
importanță deosebită pentru audit și, prin urmare, a fost considerat aspect
cheie de audit
o La modul în care aspectul a fost tratat în decursul audi tului
Pașii urmați de auditor în determinarea KAM
 Aspect discutate cu cei însărcinați cu guvernanța
 Aspect care au necesitat o atenție semnificativă din partea auditorului în cadrul
procesului de audit
 Aspect cheie aferente auditului (aspectele cele mai im portante/semnificative)
 Identificarea tuturor aspectelor discutate cu cei însăcinați cu guvernanța

30
 Identificarea aspectelor care au necsitate o atenție semnificativă din partea
uaditorului în cadrul procesului de audit
 Se determinăcare dintre aceste aspect au fost cele mai importante/semnificative în
cadrul procesului de audit – acestea ar reprezenta aspect cheie aferenete auditului,
apoi, se documentează corespunzător
 Lista privind aspectele cheie de audit pare excesiva? Analiza criticpă – reducerea
astfel încât să fie prezentate doar aspectele cheie de audit
3.2.2. LEGISLAȚIE EUROPEANĂ

Prinicipale modificări aduse la nivel European sunt cuprinse în următoarele acte normative:
 Directiva 56/2014 a intrat în vigoare pe 16 iunie 2014 au 2 ani să o adopte și să o
aplice efectiv.
 Regulamentul 537/2014 a intrat în vigoare în 2014 dar aplicarea cerințelor sale este
prevăzut după 2 ani pentru ca Statele Memebre sp aibă timp necesar pregătirii
schimbării aduse
 Data limită pentru directive 56/2014 și pentru Regulamentul 537/2014 era 7 iunie
2016. Totuși, multe State Memebre erau încă în process de transpunere neavând actul
normative de transpunere publicat la această dată printer altel e și românia se afla în
acestă situație.
 Anumite prevederi ale Directivei și Regulamentului intră în vigoară ulterior datetei de
17 iunie 2016 (spre exemplu interdicția clauzelor contractuale de achiziții a serviciilor
de audit de tip Big 4 only sau perioa da maxima de rotație a auditorilor de interes
public).

În conformitate cu Directiva 34/2013 Articolul 34 s tatele membre se asigură că situațiile
financiare ale entităților de interes public și ale întreprinderilor mijlocii și mari sunt auditate
de unul sa u mai mulți auditori statutari sau firme de audit autorizate de statele membre să
efectueze auditul statutar în temeiul Directivei 2006/43/CE.
Totodată, auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:
(a) exprimă un aviz privind:
(i) coeren ța raportului administratorilor cu situațiile financiare pentru același exercițiu
financiar; și
(ii) pregătirea raportului administratorilor în conformitate cu cerințele juridice
aplicabile

31
(b) declară dacă, pe baza cunoașterii și a înțelegerii dobândite î n cursul auditului cu privire la
întreprindere și la mediul acesteia, a(au) identificat informații eronate semnificative
prezentate în raportul administratorilor, indicând natura acestor informații eronate.

În cadrul Directivei 43/2006 actualizat ă ( inclu siv cu prevederile Directivei 56/2014)
cerințele de raportare prevăd că auditorul/auditorii statutar(i) sau firma/firmele de audit
prezintă rezultatele auditului statutar într -un raport de audit. Raportul se elaborează în
conformitate cu cerințele standardelor de audit adoptate de Uniune sau de statul membru în
cauză, astfel cum se menționează la articolul 26.
Raportul de audit se întocmește în scris și:
(a) identifică entitatea ale cărei situații financiare anuale sau consolidate fac obiectul audi tului
statutar; specifică situațiile financiare anuale sau consolidate și data sau perioada pentru
care au fost întocmite și identifică cadrul de raportare financiară aplicat la întocmirea
acestora;
(b) descrie sfera de aplicare al auditului statutar care identifică cel puțin standardele de audit
conform cărora a fost efectuat auditul statutar;
(c) include o opinie de audit care este fie fără rezerve, cu rezerve, sau contrară și care prezintă
clar pun ctul de vedere al auditorului/auditorilor statutar(i) sau al firmei/firmelor de audit
cu privire la următoarele:
(i) dacă situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă, în conformitate cu cadrul
relevant de raportare financiară; și
(ii) după caz, dacă situațiile financiare anuale sunt conforme cerințelor legale aplicabile.
Dacă auditorul/auditorii statutar(i) sau firma/firmele de audit nu este/sunt î n măsură să
emită o opinie de audit, raportul men ționează imposibilitatea emiterii acestei opinii;
(d) menționează orice alt aspect asupra căruia auditorul/auditorii statutar(i) sau firma/firmele
de audit atrag(e) atenția în mod special, fără a include o rezervă în opinia de audit;
(e) include o opinie și o declarație, ambele bazate pe activitatea desfășurată în cursul
auditului, menționate la articolul 34 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva
2013/34/UE;
(f) furnizează o declarație privind orice incertitudine semnificativă asociată evenimentelor sau
condițiilor care pot pune în mod consi derabil la îndoială capacitatea entității de a -și
continua activitatea;
(g) indică sediul auditorul/auditorii statutar(i) sau a firmei/firmelor de audit.

32
Statele membre pot să prevadă cerințe suplimentare în ceea ce privește conținutul raportului
de audit.
(3) În cazul în care auditul statutar a fost efectuat de mai mulți auditori statutari sau mai
multe firme de audit, auditorul/auditorii statutar(i) sau firma/firmele de audit convin(e) asupra
rezultatelor auditului statutar și transmit(e) un raport și o opinie comună. În caz de dezacord,
fiecare auditor statutar sau firmă de audit își transmite opinia într -un paragraf separat al
raportului de audit și indică motivul dezacordului.
(4) Raportul de audit se semnează și se datează de către auditorul stat utar. În cazul în care
auditul statutar este derulat de o firmă de audit, raportul de audit este semnat cel puțin de
auditorul/auditorii statutar(i) care a(u) efectuat auditul statutar în numele firmei de audit. În
cazul în care mai mulți auditori statutar i sau mai multe firme de audit au executat simultan
auditul, raportul de audit se semnează de către toți auditorii statutari sau cel puțin de către
auditorii statutari care efectuează auditul statutar în numele fiecărei firme de audit. În
împrejurări excep ționale, statele membre pot prevedea că nu este necesar ca această
semnătură (aceste semnături) să fie divulgată (divulgate) publicului, în cazul în care această
divulgare ar putea duce la o amenințare iminentă și semnificativă la adresa securității
person ale a oricărui individ.
În orice caz, numele persoanei (persoanelor) implicate este (sunt) adus(e) la cunoștința
autorităților competente relevante.
(5) Raportul auditorului statutar sau al firmei de audit privind situațiile financiare consolidate
respectă cerințele prevăzute la alineatele (1) -(4). Atunci când raportează asupra coerenței
raportului administratorilor cu situațiile financiare, așa cum se prevede la alineatul (2) litera
(e), auditorul statutar sau firma de audit ține seama de situațiile financ iare consolidate și de
raportul consolidat al administratorilor. Dacă situațiile financiare anuale ale întreprinderii –
mamă sunt anexate la situațiile financiare consolidate, rapoartele auditorilor statutari sau ale
firmelor de audit, prevăzute la prezentul articol, pot fi combinate.”

Directiva 537/2014 în cadrul Articolul 10 prezintă cerințele privind raportul de audit.
Astfel auditorii statutari sau firmele de audit prezintă rezultatele auditului statutar al entității
de interes public în cadrul unui rapo rt de audit.Raportul de audit se întocmește în
conformitate cu dispozițiile de la articolul 28 din Directiva 2006/43/CE și prezintă, de
asemenea, cel puțin următoarele:
(a) indică persoana sau organismul care a numit auditorii statutari sau firmele de audit;

33
(b) indică data numirii și perioada de misiune continuă, inclusiv reînnoirile și renumirile
anterioare ale auditorilor statutari sau ale firmelor de audit;
(c) furnizează, în sprijinul opiniei de audit, următoarele:
(i) o descriere a celor mai importante riscuri de declarații, inclusiv a riscurilor de
inexactitate semnificativă evaluate atribuite fraudei;
(ii) o sinteză a măsurilor auditorului ca răspuns la aceste riscuri; și
(iii) acolo unde este cazul, observații esenți ale pe marginea riscurilor respective.
În cazul în care este pertinent pentru informațiile menționate mai sus furnizate în raportul de
audit cu privire la fiecare risc de declarații semnificativ evaluat, raportul de audit face o
trimitere clară la informaț iile pertinente din situațiile financiare;
(d) explică în ce măsură auditul statutar a fost considerat capabil să depisteze nereguli,
inclusiv fraudă;
(e) confirmă faptul că opinia de audit este conformă cu raportul suplimentar adresat
comitetului de audit ;
(f) declară că nu a prestat servicii care nu sunt de audit interzise, și că auditorii statutari sau
firmele de audit au rămas independente față de entitatea auditată pe durata auditului;
(g) indică eventualele servicii, pe lângă auditul statutar, care au fost prestate de auditorul
statutar sau de firma de audit sau de orice membru al rețelei din care face parte auditorul
statutar sau firma de audit, în beneficiul entității auditate, al întreprinderii sale mamă sau al
întreprinderii controlate de aceasta ș i care nu au fost comunicate în raportul de administrare
sau în declarațiile financiare.
Statele membre pot stabili cerințe suplimentare în ceea ce privește conținutul raportului de
audit.

3.2.3. LEGISLAȚIE NAȚIONALĂ

Cerințele privind raportul de audit în legislația națională se regăsește în cadrul OMFP
1802/2014 în cadrul secțiuni 102 privind raportul de audit. Prin urmare raportul de audit
conține următoarele elemente:
a) o introducere care identifică cel puțin sit uațiile financiare care fac obiectul auditului
statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;
b) o descriere a domeniului de aplicare al auditului statutar, care identifică cel puțin
standardele de audit co nform cărora a fost efectuat auditul statutar;

34
c) o opinie de audit care este fără rezerve, cu rezerve sau contrară și care prezintă clar punctul
de vedere al auditorului statutar cu privire la următoarele:
(i) dacă situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă, în conformitate cu cadrul
relevant de raportare financiară; și
(ii) după caz, dacă situațiile financiare anuale sunt conforme cerințelor legale
aplicabile.
Dacă auditorul statutar nu este în măsură să emită o opinie de audit, raportul
menți onează imposibilitatea emiterii unei astfel de opinii;
d) o mențiune privind aspectele asupra cărora auditorul statutar atrage atenția prin
evidențiere, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;
e) opinia și declarația.
(2) Raportul de audit se semnează ș i se datează de către auditorul statutar. În cazul în care
auditul statutar este efectuat de o firmă de audit, raportul de audit poartă semnătura cel puțin
a auditorului/auditorilor statutar(i) care a(u) efectuat auditul în numele firmei de audit.
(3) Rapo rtul de audit privind situațiile financiare anuale consolidate trebuie să respecte
cerințele prevăzute la alin. (1) și (2). În cazul situațiilor financiare anuale consolidate, atunci
când raportează asupra consecvenței raportului administratorilor cu situa țiile financiare, așa
cum se prevede la alin. (1) lit. e), auditorul statutar sau firma de audit are în vedere situațiile
financiare anuale consolidate și raportul consolidat al administratorilor. Dacă situațiile
financiare anuale ale societății -mamă sunt prezentate în vederea aprobării odată cu situațiile
financiare anuale consolidate, iar societatea -mamă are obligația de auditare, cele două
rapoarte de audit pot fi prezentate sub forma unui singur raport.

În continuare prezentăm un model de raportare dup ă noile cerințe elaborat de CAFR:
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT3
Către Acționarii Companiei ABC [sau Către Alt Destinatar Adecvat]
Raport cu privire la auditul situațiilor financiare

Opinie
Am auditat situațiile financiare ale companiei ABC (Compania), care cuprind situația poziției financiare la
data de 31 decembrie 20X1 și situația rezultatulu i global, situația modificărilor capitalurilor proprii și situația
fluxurilor de trezorerie aferente exercițiului încheiat la data respectivă, și notele la situ ațiile financiare,
inclusiv un sumar al politicilor contabile semnificative.

În opinia noastră, situațiile financiare anexate prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative (sau oferă o
imagine corectă și fidelă cu privire la) poziția financiară a Comp aniei la data de 31 decembrie 20X1, și (la)
performanța sa financiară și fluxurile sale de trezorerie aferente exercițiului încheiat la data respectivă, în
conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS -uri).

3 https://www.cafr.ro/uploads/Exemple%20de%20rapoarte%20ISA%20700 -77d6.pdf

35
Baza pentru opinie
Am desfășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA -uri).
Responsabilitățile noastre în baza acestor standarde sunt descrise detaliat în secțiunea Responsabilitățile
auditorului într -un audit al situațiilor financiare di n raportul nostru. Suntem independenți față de Companie,
conform Codului Etic al Profesioniștilor Contabili (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde Interna
ționale de Etică pentru Contabili, coroborat cu cerințele etice relevante pentru auditul si tuațiilor financiare din
[jurisdicția] și ne -am în deplinit celelalte response ilități etice, conform acestor cerințe și Codului IESBA.
Credem că probele de audit pe care le -am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru
opinia noast ră.

Aspectele cheie de audit
Aspectele cheie de au dit sunt acele aspecte care, în baza raționamentului nostru profesional, au avut cea mai
mare importanță pentru auditul situațiilor financiare din perioada curentă. Aceste aspecte au fost abordate în
contextul auditului situațiilor financiare în ansamblu și în formarea opiniei noastre asupra acestora și nu
oferim o opinie separată cu privire la aceste aspecte.

[Descrierea fiecărui aspect cheie de audit în conformitate cu ISA 701 .]

Alte informații [sau un alt titlu adecvat, precum ”Informații, altele decât situațiile financiare și
raportul auditorului cu privire la acestea”]

[Raportare în conformitate cu cerințele de raportare din ISA 720 (Revizuit) – a se vedea Exemplul 1 din
Anexa 2 a ISA 720 (Revizui t).]

Responsabilitățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu guvernanța pentru situațiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare în conformitate
cu IFRS -urile și pentru acel contro l intern pe care conducerea îl consideră necesar pentru a permite
întocmirea de situații financiare lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

În întocmirea situațiilor financiare, conducerea este responsabilă pentru apreci erea capacității Companiei de
a-și continua activitatea, prezentând, dacă este cazul, aspectele referitoare la continuitatea activității și
utilizând contabilitatea pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie
intenționează să lichideze Compania sau să oprească operațiunile, fie nu are nicio altă alternativă realistă în
afara acestora.

Persoanele responsabile cu guvernanța sunt responsabile pentru supravegherea procesului de raportare
financiară al Companiei.

Responsabilit ățile auditorului într -un audit al situațiilor financiare
Obiectivele noastre constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situațiile financiare,
în ansamblu,sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de e roare, precum și în
emiterea unui raport al auditorului care include opinia noastră. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel
ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în conformitate cu ISA -urile va
detecta întotdeaun a o denaturare semnificativă, dacă aceasta există. Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă,
fie de eroare și sunt considerate semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea,
individual sau cumulat, vor influența deciziile economice a le utilizatorilor, luate în baza acestor situații
financiare.

Punctul 41 litera (b) din prezentul ISA arată că materialul hașurat de mai jos poate fi amplasat într -o Anexă la raportul
auditorului, Punctul 41 litera (c) arată că, acolo unde legea, reglemen tările sau standardele naționale de audit permit în
mod expres acest lucru, în loc să se includă acest material în raportul auditorului, se poate face o referire specifică la
website -ul unei autorități competente care conține descrierea responsabilităților auditorului, cu condiția ca descrierea de
pe website să corespundă descrierii de mai jos a responsabilităților auditorului și să nu fie inconsecventă cu acestea.
Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA -urile, exercităm raționamentul profesional și me nținem
scepticismul profesional pe parcursul auditului. De asemenea: 
 Identificăm și evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzată fie de
fraudă, fie de eroare, proiectăm și executăm proceduri de audit ca răspuns la respec tivele riscuri și
obținem probe de audit suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră. Riscul de
nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de fraudă este mai ridicat decât cel de
nedetectare a unei denaturări semnificative cauzate de eroare, deoarece frauda poate presupune

36
înțelegeri secrete, fals, omisiuni intenționate, declarații false și evitarea controlului intern.
 Înțelegem controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de proceduri de audit
adecvate ci rcumstanțelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacității controlului
intern al Companiei.
 Evaluăm gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul rezonabil al estimărilor
contabile și al prezentărilor aferente de i nformații realizate de către conducere.
 Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către conducere a contabilității
pe baza continuității activității și determinăm, pe baza probelor de audit obținute, dacă există o
incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli
semnificative privind capacitatea Companiei de a -și continua activitatea. În cazul în care
concluzionăm că există o incertitudine semnificativă, trebuie să atragem atenția î n raportul
auditorului asupra prezentărilor aferente din situațiile financiare sau, în cazul în care aceste
prezentări sunt neadecvate, să ne modificăm opinia. Concluziile noastre se bazează pe probele de
audit obținute până la data raportului auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condiții viitoare
pot determina Compania să nu își mai desfășoare activitatea în baza principiului continuității
activității.
 Evaluăm prezentarea, structura și conținutul general al situațiilor financiare, inclusiv al pre zentărilor
de informații, și măsura în care situațiile financiare reflectă tranzacțiile și evenimentele de bază într –
o manieră care realizează prezentarea fidelă.
Comunicăm persoanelor responsabile cu guvernanța, printre alte aspecte, aria planificată și programarea în
timp a auditului, precum și principalel e constatări ale auditului, inclusiv orice deficiențe semnificative ale
controlului intern, pe care le identificăm pe parcursul auditului.

De asemenea, furnizăm persoanelor responsabile cu guvernanța o declarație că am respectat cerințele etice
relevante privind independența și că le -am comunicat toate relațiile și alte aspecte despre care s -ar putea
presupune, în mod rezonabil, că ne afectează independența și, acolo unde este cazul, măsurile de protec ție
aferente.

Dintre aspectele comunicate cu persoanele responsabile cu guvernanța, stabilim care sunt aspectele cele mai
importante pentru auditul situațiilor financiare din perioada curentă și care reprezintă, prin urmare, aspecte
cheie de audit. Descri em aceste aspecte în raportul auditorului, cu excepția cazului în care legile sau
reglementările interzic prezentarea publică a aspectului sau a cazului în care, în circumstanțe extrem de rare,
considerăm că un aspect nu ar trebui comunicat în raportul nos tru deoarece se preconizează în mod rezonabil
ca beneficiile interesului public să fie depășite de consecințele negative ale acestei comunicări.

Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare
[Forma și conținutul acestei secțiuni din rapor tul auditorului variază în funcție de natura celorlalte
responsabilități de raportare ale auditorului, prevăzute de legile naționale, reglementările sau standardele
naționale de audit. Aspectele la care fac referire legile naționale, reglementările sau sta ndardele naționale
de audit (denumite ”alte responsabilități de raportare”) vor fi incluse în această secțiune, cu excepția
cazului în care celelalte responsabilități de raportare fac referire la aceleași teme ca cele prezentate în
cadrul responsabilitățil or de raportare impuse de ISA -uri ca parte a secțiunii Raport privind auditul
situațiilor financiare. Raportarea celorlalte responsabilități de raportare care fac referire la aceleași teme
ca cele prevăzute de ISA -uri poate fi combinată (adică inclusă în s ecțiunea Raport privind auditul situațiilor
financiare, cu un subtitlu adecvat), cu condiția ca formularea din raportul auditorului să diferențieze clar
celelalte responsabilități de raportare de raportarea care este prevăzută de ISA -uri, în cazurile în ca re o
astfel de diferență există.]

Partenerul de misiune al auditului pentru care s -a întocmit acest raport al auditorului independent este
[nume].
[Semnătura în numele firmei de audit, în numele personal al auditorului sau ambele, după cum este adecvat
pentru respectiva jurisdicție]
[Adresa auditorului]
[Data]

37
CAPITOLUL 4 STUDIU DE CAZ

4.1. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND ELABORAREA STUDIULUI DE CAZ

Motivarea selecției eșantionului
Pentru realizarea acestui studiu am ales să ne raportăm la entități listate la bursa, în primul
rând pe piața interna pe Categoria Premium, Bursa de Valori București deoarece am dorit să
realizăm o analiză a raportării în audit în România. Am ales BVB Categoria Premium
deoarece am considerat că aceste companii sunt cei mai importanți actori pe piața de capital.

Perioada analizată și sursele de informare
Am examinat rapoartele anuale și rapoartele de audit ale fiecărei companii, din perioada 2015
-2016 , pentru a ev idenț ia modificările aduse raportului de audit.

Metodologie
Pentru realizarea studiului de caz am pornit de la rapoartele anuale și/sau rapoartele de audit
publicate de companii pe site -ul burse i (BVB, pe site -ul Comisiei Naționale de Valori
Mobiliare și pe paginile de internet ale companiilor ). În ceea ce privește BVB/CNVM,
informațiile postate nu sunt întotdeauna actualizate, astfel că am apelat într -un final la
website -urile entităților.
Pentru realizarea obiectivului propus am parcurs ur mătorii pași:
 Descărcarea informațiilor necesare pentru analiză (rapoarte anuale -rapoarte de audit);
 Selectarea datelor din raportul anual/ raportul de audit;
 Consemnarea datelor în ceea ce privește:
o Auditorul fiecărei companii: în această etapă am con semnat ce firmă de audit
realizează misiunile pentru fiecare companie, în funcție de apartenența la BIG –
4 sau nu: Deloitte, KPMG, Ernst&Young, PriceWaterhouseCoopers și Altele;
o Opinia emisă de auditor: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve, opinie
contra ră, imposibilitatea exprimării unei opinii;
o În cazul în care compania listată a schimbat auditorul, am căutat informații cu
privire la motivația schimbării;

38
o În cazul în care opinia auditorului s -a schimbat de la an la an (datorită
schimbării firmei de au dit sau din alte cauze), am căutat informații și lămuriri
în raportul de audit.
o Analiza structure raportului de audit (extindere)
o Analiza aspectelor cheie pentru rapoartele din 2016
 Aplicarea metodologiei de analiză și analiza propriu zisă;
 Interpretarea datelor obținute.

Legislație
Înainte de a prezenta rezultatele analizei considerăm că este necesar să fixăm un context
legislativ. Pentru societățile listate la bursă există obligativitatea întocmirii de rapoarte
trimestriale, semestriale și anuale și transmiterea lor către autoritățile de reglementare a pieței
de capital.

Valoare adăugată
Prin această cercetare dorim să subliniem diferențele între raportul de audit pe care îl
cunoșteam până acuma și noul raport de audit care conține și aspectele cheie și totodată este
un raport extins.
4.2. DESCRIEREA EȘANTIONULUI

Eșantionul de companii alese este format din companiile listate pe Bursa de Valori București
la Categoria P remiun, respectiv primele 23 de companii. În tabelele de mai jos am realizat o
sinteză a acestor companii:

39
Tabel 3. Firmele din Categoria Premium listate pe Bursa de Valori București

2015 2016
auditor opinie auditor opinie
1 BANCA TRANSILVANIA
S.A. KPMG fără rezervă PWC fără rezervă
2 SSIF BRK FINANCIAL
GROUP SA ALTELE cu rezervă ALTELE cu rezervă
3 C.N.T.E.E.
TRANSELECTRICA DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
4 S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A. DELOITTE cu rezervă DELOITTE fără rezervă
5 BRD – GROUPE SOCIETE
GENERALE S.A. ERNST&YOUNG fără rezervă ERNST&YOUNG fără rezervă
6 S.N.G.N. ROMGAZ S.A. DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
7 OMV PETROM S.A. ERNST&YOUNG fără rezervă ERNST&YOUNG fără rezervă
8 BURSA DE VALORI
BUCURESTI SA ALTELE fără rezervă PWC fără rezervă
9 SIF TRANSILVANIA S.A. PWC cu rezervă DELOITTE cu rezervă
10 SIF BANAT CRISANA S.A. KPMG cu rezervă PWC fără rezervă
11 CONPET SA KPMG fără rezervă ALTELE fără rezervă
12 Med Life S.A. DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
13 SOCIETATEA ENERGETICA
ELECTRICA S.A. KPMG fără rezervă KPMG fără rezervă
14 SIF MOLDOVA S.A. DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
15 SIF MUNTENIA S.A. KPMG fără rezervă KPMG fără rezervă
16 SIF OLTENIA S.A. ALTELE fără rezervă ALTELE fără rezervă
17 IMPACT DEVELOPER &
CONTRACTOR S.A. DELOITTE cu rezervă DELOITTE fără rezervă
18 S.N. NUCLEARELECTRICA
S.A. ALTELE cu rezervă ALTELE cu rezervă
19 BANCA COMERCIALA
CARPATICA S.A. DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
20 FONDUL PROPRIETATEA DELOITTE fără rezervă DELOITTE fără rezervă
21 BIOFARM S.A. ALTELE fără rezervă ALTELE fără rezervă
22 ANTIBIOTICE S.A. ALTELE cu rezervă ALTELE fără rezervă
23 ELECTROMAGNETICA SA ALTELE fără rezervă DELOITTE cu rezervă
Sursă : Proiecție proprie
4.3. ANALIZA ȘI PREZENTAREA REZULTATELOR ANALIZEI

O primă analiză pe care am efectuat -o a fost o distribuție a firmelor de audit la companiile din
eșantion. În tabelul de mai sus putem observa că pe piața de capital din România, în perioada
2015 -2016 companiile au prefer at să aleagă firme de audit din grupul Big 4, în proporție de
aproximativ 60 -75%. Din eșantionul de 23 de companii, în medie, 7 companii apelează la
serviciile unui auditor care nu face parte din grupul Big 4. Putem observa faptul că dintre
firmele de audi t din grupul Big 4, Deloitte și KPMG sunt auditori mai căutați decât PwC sau
Ernst&Young.

40

Tabel 4. Ponderea firmelor de audit la companiile din eșantion
2015 2016
Deloitte 8 34.78% 10 43.48%
Ernst&Young 2 8.70% 2 8.70%
KPMG 5 21.74% 2 8.70%
PWC 1 4.35% 3 13.04%
Altele 7 30.43% 6 26.09%
23 100.00% 23 100.00%
Sursă : Proiecție proprie

Tabelul de mai sus prezintă o distribuție a firmelor de audit prin care putem observa că în
2015, 70% din companii erau auditate de o firmă din Big 4, urmând ca în 2016 acest procent
să crească la 74%.

În cadrul Capitolului 1, prin abordarea conceptuală a raportării în aud it am stabilit rolul,
scopul și obiectivul unui raport de audit, dar și structura acestuia, împreună cu tipul de opinie
pe care auditorul o poate exprima. Opinia fără rezerve este exprimată atunci când auditorul
consideră că o companie a prezentat situații financiare care prezintă o imagine fidelă a
operațiunilor companiei, sub toate aspectele semnificative. Opinia cu rezerve este exprimată
atunci când auditorul consideră că unele aspecte nu sunt în totalitate în conformitate cu cadrul
de raportare, dar aba terile nu sunt foarte semnificative. Opinia contrară apare atunci când
abaterile sunt semnificative și importante, iar în cazul în care probele de audit nu sunt
suficiente sau nu sunt relevante, auditorul este pus în situația imposibilității exprimării une i
opinii.

În tabelul următor am realizat o reprezentare a opiniilor exprimate de auditori asupra
situațiilor financiare a companiilor din eșantionul selectat de pe BVB Categoria Premium.

Tabel 5. Opiniile auditorilor exprimate as upra situațiilor financiare
2015 2016
fără rezervă cu rezervă fără rezervă cu rezervă
Deloitte 6 2 8 2
Ernst&Young 2 0 2 0
KPMG 4 1 2 0
PWC 0 1 3 0
Altele 4 3 4 2
16 7 19 4

41
Sursă : Proiecție proprie

Așa cum se poate observa în tabelul de mai sus auditorii au exprimat de multe ori opinii fără
rezerve pentru anii 2015 respectiv 2016. Cele mai multe opinii cu rezervă (per total pe toate
companiile în cei 2 ani) sunt exprimate de cabinete altele decât cele din Big -4, urmate de
Deloitte.

În cele ce urmează vom analiza dacă există o legătura între opiniile emise de auditori și
colaborarea dintre auditor și client. În acest sens, pornim de la ipoteza că opinia poate fi
influențată atât datorită unei colaborări îndelungate, cât și datorită sc himbării firmei de audit.

În primul rân d, în cazul a 15 companii, atât auditorul cât și opinia auditorulu i este aceași. În
cazul a 3 firme rămâne auditorul același dar se schimbă opinia acestuia, de la opinie cu
rezervă la opinie fără rezervă astfel putem remarca o imbunătățire, deasemnea în cazul a 3
firme se schimbă auditorul dar nu se modifică opinia fără r ezervă și nu în ultimul rând avem
2 companii la care se schimbă auditorul și se modifică și opinia acestuia.

Tabel 6. Evulația opiniei asupra situaților financiare și colaborarea între auditor și
client
1 BANCA TRANSILVANIA S.A. KPMG fără rezervă PWC fără rezervă
2 S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A. DELOITTE cu rezervă DELOITTE fără rezervă
3 BURSA DE VALORI BUCURESTI SA ALTELE fără rezervă PWC fără rezervă
4 SIF BANAT CRISANA S.A. KPMG cu rezervă PWC fără rezervă
5 CONPET SA KPMG fără rezervă ALTELE fără rezervă
6 IMPACT DEVELOPER & CONTRACTOR
S.A. DELOITTE cu rezervă DELOITTE fără rezervă
7 ANTIBIOTICE S.A. BDO cu rezervă BDO fără rezervă
8 ELECTROMAGNETICA SA ALTELE fără rezervă DELOITTE cu rezervă
Sursă : Proiecție proprie

Având în vedere că standardul ISA 700 a fost revizuit de câteva ori, structura raportului s -a
modificat în timp, probabil cea mai importantă reformă apărând în standardele din 2015; o
serie de paragrafe/secțiuni are raportului au fost eliminate ( Paragrafele de observații și
paragrafele explicative ) și înlocuite de noua secțiune Aspecte Cheie ale Auditului . În opinia
noastră, considerăm că aceste proiecte, menite să îmbunătățească aplicarea și conținutul
standardelor internaționale de audit sunt un răspuns prop ice la nevoile practice ale părților
interesate, desprinse din practica internațională cu scopul de a restabili încrederea pe piața

42
financiară. Astfel, apreciem ca utilă prezentarea comparativă a modificărilor și
îmbunătățirilor aduse raportului de audit p rin reglementările internaționale. Această
comparație expune diferențele dintre informațiile comunicate în cadrul raportului înainte de
15 decembrie 2016 și după 15 decembrie 2015 în ceea ce privește formatul.
Figura 3. Evoluția raportului de audit in perioada de referință

Sursă : Proiecție proprie

Pentru a realiza comparația între cele două tipuri de raportări considerăm utilă analiza
dimensiunii celor două tipuri de rapoarte pentru eșantionul analizat de noi urmând să
analiză m și modifcările conținutului în special modificările privind noile elemente care
vizeaza aspect cheie ale auditului.

Tabel 7. Evoluția raportului de audit in perioada de referință
2015 2016
1 BANCA TRANSILVANIA S.A. 2 12
2 SSIF BRK FINANCIAL GROUP SA 4 5
înainte de 15 decembrie 2016
•Titlu
•Destinatar
•Paragraf introductiv
•Responsabilitatea conducerii
•Responsabilitatea auditorului
•Opinia auditorului
•Baza oentru opinie
•Alte resposabilități de raportare
•Numele partenerului de audit
•Semnătura
•Adresa
•Data
după 15 decembrie 2016
•Titlu
•Destinatar
•Opinia auditorului
•Baza pentru opinie
•Continuitatea activității
•Aspecte cheie de audit
•Alte infromații
•Responsabilitatea pentru întocmirea
situațiilor financiare
•Responsabilitatea auditorului într -un
audit al situațiilor financiare
•Alte responsabilități de raportare
•Numele partenerului de audit
•Semnătura auditorului
•Adresa auditorului
•Data raportulu auditorului

43
3 C.N.T.E.E. TRANSELECTRICA 3 4
4 S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A. 3 4
5 BRD – GROUPE SOCIETE GENERALE S.A. 3 8
6 S.N.G.N. ROMGAZ S.A. 3 5
7 OMV PETROM S.A. 3 9
8 BURSA DE VALORI BUCURESTI SA 5 5
9 SIF TRANSILVANIA S.A. 3 5
10 SIF BANAT CRISANA S.A. 5 7
11 CONPET SA 3 5
12 Med Life S.A. 2 5
13 SOCIETATEA ENERGETICA ELECTRICA S.A. 3 6
14 SIF MOLDOVA S.A. 3 5
15 SIF MUNTENIA S.A. 4 6
16 SIF OLTENIA S.A. 3 5
17 IMPACT DEVELOPER & CONTRACTOR S.A. 3 5
18 S.N. NUCLEARELECTRICA S.A. 3 5
19 BANCA COMERCIALA CARPATICA S.A. 3 6
20 FONDUL PROPRIETATEA 2 5
21 BIOFARM S.A. 2 5
22 ANTIBIOTICE S.A. 2 5
23 ELECTROMAGNETICA SA 3 4
Sursă : Proiecție proprie

Din tabelul de mai sus reiese că in anul 2015 în medie un raport de audit avea undeva la 3
pagini iar pe anul 2016 acesta se extinde la 5 -6 pagini în medie. Extinderea rapaortului apare
si datorită introducerii aspectelor cheie ale auditului. În continuare ne îndreptăm atenția
asupra discuțiilor privind aspectele cheie de audit care reprezintă un element de noutate în
cadrul rapoartelor și considerăm că reprezintă un element central al acestora.

În opinia noastră, secțiunea ce conține Aspectele Cheie ale Auditului (KAM – Key Audit
matters) este folositoare pentru părțile interesate întrucât cuprinde informații relevante pentru
procesul de luare a deciziilor și pentru a testa subiectivitatea informațiilor prezentate de
management. Aceste aspecte sunt în con cordanță cu teoriile prezentate în literatura de
specialitate, deoarece noua secțiune KAM este menită, așa cum specifică IAASB, să asiste
utilizatorii, chiar și doar prin evidențierea unor elemente pe care auditorul le consideră
relevante în ceea ce priveș te situațiile financiare ale companiei ( Cordoș & Fülöp, 2015).
Luând în considerare recentele reforme ale procesului de raportare în audit, considerăm că
aceste teorii sunt o parte importantă a cercetării noastre, explicând de ce opinia auditorilor este
vitală pentru părțile interesate. Teoria oferă de asemenea explicația pentru care utilizatorii au
nevoie de mai multe informații de la auditor, fiind nevoie de creșterea valorii comunicative a

44
raportului. Teoria credibilității este direct aplicabilă în acest proces, deoarece auditorul va
prezenta KAM -urile, aspectele prin care, utilizând raționamentul profesional, auditorul va testa
cum compania a răspuns la diferite elemente relevante din cadrul situațiilor financare; dacă
răspunsul companiei este adecvat, a uditorul își va exprima acordul, astfel aducând credibilitate
concluziilor prezentate în situațiile financiare, prin urmare aducând un aport economic și social.

Diferența între entității de interes public și alte entității

Sursă : Proiecție proprie
Din eșantionul nostru amm ales două categorii de entității în vederea analizării aspectelor cheie.
Alegerea noastră a fost realizată pe baza omogenității firmelor din respectivele categorii. În
primul rând ne -am îndreptat atenția asupra instituțiilor bancare i ar apoi am analizat societățiile
de investiții financiare.

Tabel 8. Instituțiile bancare din eșantionul de referință
nr.
crt. Instituții de credit 2016 Auditor Entități de interes public
•Raportul de audit conține
aspectele cheie prezentate de
auditor
•suplimentar pot fi incluse
cerințe în ceea ce privește
raportul de audit de către
reglementator Alte entități
•Aspectle cheie de prezintă doar
dacă cere legislația specifică
sau entitatea auditată
•Suplimentar pot fi incluse
cerințe în ceea ce privește
raportul de către reglemntator

45
1 BANCA
TRANSILVANIA S.A. Aspecte cheie de audit
1. Deprecierea creditelor și a avansurilor acordate cliențiilor
2. Tratamentul fiscal al câștigului realizat dintr -o cumpărare în condiții
avantajoase apărute ca urmare a achizișii Volksbank S.A. 2015
3. Provizioanele aferente litigiilor pentru c lauzele abusive din
contractele de credite PWC
2 BRD – GROUPE
SOCIETE GENERALE
S.A. Aspecte cheie de audit
1. Ajustări pentru deprecierea creditelor și avansurilor acordate clientele
2. Provizioane pentru litigii și alte riscuri și cheltuieli
3. Tehnologia informației și sistemele relevante pentru raportarea
financiară Ernst&
Young
3 BANCA COMERCIALA
CARPATICA S.A. Aspecte cheie de audit
1. Continuitatea activității
2. Deprecierea creditelor și a avansurilor acordate cliențiilor Deloitte
Sursă : Proiecție proprie

Unul din elementele comune analizate la cele 3 bănci din eșantionul nostru vizează
deprecierea creditelor și avansurilor acordate cliențiilor. Considerăm că acest aspect este unul
de importanță majoră pentru bănci datorită creditelor acordate. Pentru a evita problemele
legate de depreciere conducerea băncilor aplică un proces complex de estimări și utilizează
raționamentul profesional în luarea d eciziilor. O astfel de analiză este realizată îb mod inerent
în condiții de incertitudine implicând evaluarea unei multitudini de elemnete, respectiv
utilizarea de ipoteze, inclusiv cu privire la situația financiară a contrapartidei, fluxurile
așteptate de numerar ale debitorilor precum și intrările nete de numerar așteptate din
potențiala vânzare a garanțiilor. O atenție deosebită este acordată aspectelor noi sau care au o
evoluție importantă pe parcursul anului 2015, așa cum este Legea nr.77/2016 privind darea în
plată.

Provizioanele aferente litigiilor oentru clauzele abuzive din contrctele de credit, înregistrate
în linia „Provizioanelor pentru litigii, riscuri și cheltuieli”, deoarece mpsurarea acestora
presupune o serie de judecăți semnificative și es timările efectuate de către Conducerea băncii.
Provizioanele pentru litigii și alte riscuri sunt importante pentru audit deoarece procesul de
determinare a acestor provizioane este unul complex și implică un nivel ridicat de
raționament profesional. Proced ura de audit include printre altele, o evaluare a guvernanței
băncii în această privință, a proceselor și controalelor interne legate de constituirea
provizioanelor, precum și a ipotezelor conducerii, având în vedere explicațiile și
documentația furnizată de către conducere și consilierii juridici pentru constituirea
provisioanelor semnificative.

46
Tabel 9. Societăți de investiții financiar e
nr.
crt. Societăți de investiții
financiare 2016 Auditor
1 SSIF BRK FINANCIAL
GROUP SA Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea activelor financiare și recunoașterea veniturilor
2. Separarea activelor proprii de activele clientilor
3. Provizioanele pentru litigii și datorii contingente BDO
2 SIF TRANSILVANIA
S.A. Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea activelor financiare Deloitte
3 SIF BANAT CRISANA
S.A. Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea instrumentelor financiare PWC
4 SIF MOLDOVA S.A. Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare la valoare
justă
2. Evaluarea deprecierii activelor financiare disponibile pentru vânzare Deloitte
5 SIF MUNTENIA S.A. Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea instrumentelor financiare KPMG
6 SIF OLTENIA S.A. Aspecte cheie de audit
1. Evaluarea instrumentelor financiare Altele
Sursă : Proiecție proprie

Evaluarea activelor finan ciare este unul dintre aspectele cheie care a fost analizat în cazul
celor 6 societățiile de investiții financiare. Pentru a analiza aspectul cheie de audit, auditul s -a
axat pe evaluarea controalelor cheie cu privire la procesul de evaluare al investițiilor
clasificate ca și active financiare disponibile pentru vânzare. Testarea controalelor efectuate
ajută la elaborar ea procedurilor de audit cu privire la procesul de evaluare al acestora. Pentru
a analiza metodologia de evaluare, a fost selectat un eșantion de investiții nelistate, în a căror
evaluare au fost folosite modele de evaluare care conțin anumite ipoteze de e valuare.
Auditorii au implicat proprii specialiști evaluatori, care au analizat metodologia de evaluare,
ipotezele și datele folosite de evaluatorii interni ai SIF. Rezultatele estimate au fost
consecvente cu cele incluse în evaluările SIF. Auditorii au ev aluat dacă scăderea valorii juste
a unui eșantion de investiții de capital ale SIF s -a realizat cu acuratate, și deasemenea au
analizat dacă aceasta a fost reflectată corespunzător în conformitate cu cerințele IFRS și
politicile contabile ale SIF în situaț iile financiare individuale. De asemenea, au analizat dacă
modificările valorii juste au fost reflectate corect în situațiile financiare individuale.

În analizarea situațiilor financiare individuale, auditoria au luat în calcul dacă acestea reflectă
corespunzător toate informațiile semnificative cu privire la investițiile financiare disponibile
pentru vânzare, prezentarea politicii referitoare la ierarhia valorii juste, informațiile cu privire
la datele neobservabile semnificative raportat la informațiil e din IFRS 13 Evaluarea la
valoarea justă.

47
CONCLUZII, PERSPECTIVE ȘI LIMITĂRI

Reacțiile la numărul din ce în ce mai mare al scandalurilor financiare din ultimii ani,
provocate de erorile și, mai ales, de fraudele financiar -contabile, duc la conștientizarea și
creșterea semnificativă a interesului pentru ceea ce reprezintă forme și procese de raportare în
audit.

Obiectivul acestei lucrări a fost o analiză a modificăr ilor aduse în raportarea financiară în
perioada post -criză, și nu numai. Prin o abordare deductivă, de la general la particular,
considerăm că ne -am atins obiectivele propuse și am realizat o prezentare succintă a tematicii
abordate.

Prin obiectivele propuse, considerăm că lucrarea aduce plus valoare datorită abordării temei
atât din punct de vedere conceptual, din punctul de vedere a reglementărilor din domeniu, cât
și practic, grație studiului realizat privind exemplul de bune practi ci.

Raportarea în audit constituie o activitate complexă iar opinia exprimată de auditor are un
aport important în deciziile investitorilor. Considerăm că propunerile și modificările din
ultima perioadă realizate de IAASB vor aduce plus -valoare pentru utilizatori, prin noua
secțiune privind problematici cheie ale auditului (ISA 701), dar și prin revizuire standardului
ISA 570. Afirmația noastră este întârită de răspunsurile primite de IAASB de la utilizatorii
informațiilor astefl în urma analizei și prelucrării datelor au apărut pe 15 ianuarie 2015 o serie
de modificări în domeniul auditului. Printre aceste modificări dorim să amintitm doar căte va
care au o influneță directă asupra raportării comprehensive în audit. Printre standardele
revizuite se enumeră:
 ISA 260 (revizuit), Comunicarea p roblemelor de audit celor responsabili cu
guvernanța
 ISA 570 (revizuit), Principiul continuității activității
 ISA 700 (revizuit), Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile
financiare
 ISA 701, M odificări ale raportului auditorului independent
 ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
 ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul
auditorului independent

48
 În conformitate cu modificările ISA 210, 220, 230, 510, 540, 580, 600, și 710 .

Interesul pentru forma și conținutul raportului de audit este mai ridicat ca niciodată, ca o
reacție la criza financiară și scandalurile financiare ale ultimilor ani. Investitorii sunt prudenți
datorită fraudelor financiar -contabile, astfel că cerința lor pentru un raportul de audit revizuit,
și pentru un audit considerat de calitate, este justificată. Organ ismele de reglementare și
cercetătorii și -au îndreptate atenția asupra acestui subiect, iar reformele nu întârzie să apară,
standardele revizuite fiind publicate la începutul anului 2015, și au intrat în vigoare începând
cu anul 2016. Odată cu aceste reviz uiri a fost modificat și gradul de transparența al
informațiilor, crescând astfel și gradul de asigurare cu privire la conformitatea cu codul de
guvernanță corporativă a entității.

Plecând de la o abordare conceptuală a raportării în audit, am surprins c ele mai importante
aspecte, fixate prin standardele și reglementările în domeniu. Raportarea în audit constituie o
activitate complexă iar opinia exprimată de auditor are un aport important în deciziile
investitorilor prin urmare prezentăm câteva avantaje și dezavantaje desprinse în urma
cercetării privind noul raport de audit:

Figura 4. Avantaje și dezavantaje ale noului raport de audit

Sursă : Proiecție proprie
Avantaje •Facilitează încrederea în situațiile financiare
•Acces la "cutia neagră " a procesului de audit
•Strange legătura între auditor și comitetul de audit
Dezavantaje •Aspecte semnificative descrise în raport vor tinde să se repete
de la un an la altul, pierzându -și relevanța
•limbaj tehnic, neutru, neadaptat la client
•Utilizatorii ar putea avea o percepție greșită

49
Deși raportul de audit în forma actuală este mult mai transparent și detaliat, cea mai mare
problemă cu care se confruntă auditorii este lipsa de înțelegere a ceea ce fac auditori și cum
se interpretează opinia de audit. Mult prea mulți utilizatori privesc auditul ca pe o poliță de
asigurare – o “garanție” care apară de toate aspectele de natură financiară, de risc, de
conducere sau de reglementare ce ar putea afecta o entitate. Ca atare, auditorilor le rămâne ca
temă să explice că un auditor nu este un „ma gician” care face să dispară toate riscurile și
problemele unei entități, ci mai degrabă că o misiune de audit constă în efectuarea anumitor
proceduri și exprimarea unei opinii în conformitate cu cerințele standardelor de audit și cu
respectarea cerințelor etice specifice profesiei.

Pentru realizarea părții practice a acestui studiu am ales să ne fixăm atenția asupra piețe de
capital din România pentru a suprinde modificările raportului de audit. În acest sens am fixat
un eșantion de 23 de companii cotate pe BVB Categoria premium. Ulterior, am consultat
Rapoartele Anuale și Rapoartele de Audit al fiecărei companii pe perioada 2015 -2016 și am
sintetizat datele ce țin de auditorul cu care colaborează fiecare entitate, durata colaborării cu
acesta, opinia expr imată de auditor în fiecare an, structura raportului de audit și aspectele
cheie abordate de auditori.

Am ajuns la concluzia că majoritatea entităților de pe piața de capital din România
colaborează cu un auditor din grupul Big -4, iar această tendință est e în creștere de la an la an.

Considerăm că această tematică, a raportării în audit, trece în prezent printr -o continuă
schimbare, oferind o oportunitate bună pentru cercetători de a contribui la dezvoltarea și
revizuirea modului și modelului de raport de audit, iar IAASB și alte organisme de
reglementare au demonstrat că iau în considerare feedback -ul primit de la persoane interesate.

50
BIBLIOGRAFIE

1. Asare, S. K., and Wright, A. (2009). Investors’, auditors’, and lenders’ understanding of
the message conv eyed by the standard audit report [pdf]
http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/Study__3_AICPA_IAASB_Paper.pdf
2. Carcello, J. (2012): What do Investors Want from the Standard Audit Report, The CPA
Journal, Vol. 82, No. 1, pp. 22 -28
3. Carroll, A. B. (1989). Business and society: Ethics & stakeholder management.
Cincinnati: South -Western Publishing Co.
4. Church, B., Davis, S., McCracken, S. (2008). The Auditor’s Reporting Model: A
Literature Overview and Research Synthesis, Accounting Horizons, Vol. 22, No. 1, pp.
69-90
5. Cieselski, J., Weirich, T. (2012): A New Audit Report, The CPA Journal, Vol. 82, No.
2, pp. 11 -14
6. Coram, P., Mock, T., Turner, J. and Gray, G. (2011). The communicative value of the
auditor’s report. Australian Accounting Review, Vol. 21 No. 3, pp. 235 –252.
7. Daniels, B., Booker, Q. (2010): The Effects of Audit Firm Rotation on Perceived
Exter nal Auditor Independence and Audit Quality, Research in Accounting Regulation,
Vol. 23, Nr. 1, pp. 78 -82
8. Drăgan, C., Gherghinescu, I. (2010): Requirements regarding the independence of
statutory auditors, Revista Tinerilor Economisti, Year VIII Special Iss ue, April 2010,
pp. 18 -23
9. Dunbar A. E. & Weber D. P. ( 2014 ) ”What Influences Accounting Research? A
Citations -Based Analysis”. Issues in Accounting Education : February 2014, No. 1, pp.
1-60.
10. Flint, D. (1988). Philosophy and Principles of Auditing – An in troduction, California:
Macmillan Education, pp. 3 -17
11. Fülöp, M. (2012): Auditul în guvernanța corporativă, Editura Alma Mater, Cluj –
Napoca
12. Gray P., Williamson J.B., Karp D.A. &Dalphin J.R.(2007), ”The Research Imagination
– an introduction to qualitative and quantitative method”s, Cambridge University Press,
ISBN -13 978 -0-511-33417 -7, Cambridge, pp.480;
13. Gray, G. L., Turner, J. L., Coram, P. J. and Mock, T. J. (2011). Perceptions and
misperceptions regarding the unqualified auditor’s report by financial sta tement
preparers, users, and auditors, Accounting Horizons, [e-journal] 25(4): 659 –684.
14. Gray, G., Ratzinger, N. (2010): Perceptions of preparers, users and auditors regarding
financial statement audits conducted by Big 4 accounting firms, International Jo urnal of
Disclosure and Governance, Vol 7, 4, 2010, pp. 344 –363
15. Gundi, J. (2012): New Reporting Standards for audits, The Bottom Line September
2012
16. Hayes, R., Wallage, P. & Görtemaker, H. (2014). Principles of Auditing, An
Introduction to International St andards on Auditing. Harlow: Pearson.
17. He L., Labelle R., Piot C., Thornton B. D., (2009), Board monitoring, audit committee
effectiveness, and financial reporting quality: review and synthesis of empirical
evidence, Journal of Forensic & Investigative Accouting, Vol.1, Issue 2.
18. Kapoor, G., Valencia, C. (2013): Effective Audit Report Writing: Following the
Objective -Based Approach, The CPA Journal, Vol. 83 Issue 4, pp. 36 -39
19. Kiss C., Fülöp M.T. & Cordoș G.(2015), Relevant aspects regarding the changes of the
statutory audit report in the light of international regulations, Audit Financiar , Anul

51
XIII, nr. 26 – 6/2015, ISSN – 1583 – 5812 (pentru formatul tipărit) ISSN – 1844 – 8801
(pentru formatul electronic), pp.63 -73
20. Kranacher, M . (2011): The Audit Reporting Process: An Opportunity for Fundamental
Change, The CPA Journal, editorial, August 2011
21. Kueppers, R., Sullivan, K. (2010): How and why an independent audit matters,
International Journal of Disclosure and Governance, Vol 7, 4, 2010, pp. 286 –293
22. Lesage , C., Wechtler , H. (2012), ”An inductive typology of auditing
research”, Contemporary Accounting Research , Vol. 29 No.2, pp.487 -504
23. Litjens, R., van Buuren, J., Vergoossen, R. (2015). Addressing Information Needs to
Reduce the Audit Expectation Gap: Evidence from Dutch Bankers, Audited Companies
and Auditors [pdf] International Journal of Auditing, no. 19, pp. 267 -281,
24. Mastracchio, N., Lively, H. (2013): The Effect of the Clarified Sta ndards on Auditors'
Reports, The CPA Journal, Vol. 83, No. 3, pp. 24 -31
25. Mock, T. J., Bédard, J., Coram, P. J., Davis, S. M., Espahbodi, R. & Warne, R. C.
(2013). The audit reporting model: current research synthesis and implications,
Auditing: A Journal of Practice and Theory , vol. 32, no. 1, pp. 323 –51,
26. Munteanu, V. (2003): Control și audit financiar -contabil, Editura Lumina Lex,
București
27. Popa, I., Bunget, O., Marcu, N., Mihăilescu, I., Dumitrescu, A., Șpan, G., Dumitrescu,
D. (2011): Standarde generale de audit , Editura Mirton, Timișoara
28. Ruhnke, K. & Schmidt, M. (2014). The audit expectation gap: existence, causes, and
the impact of changes, Accounting and Business Research, vol. 44, no. 5, pp. 572 -601,
29. Sercu, P., Bauwhede, H., Willekens, M. (2006): Post-Enron Implicit Audit Reporting
Standards: Sifting through the evidence, De Economist 154, No. 3, pp. 389 -403
30. Strand, R. (2013). Scandinavian Stakeholder Thinking: Seminal Offerings from the
Late Juha Näsi, J Bus Ethics (2015), no. 127, pp. 89 -105,
31. Tiron Tudor, A., Popa I. (2010): Audit financiar contabil, Editura Eikon, Cluj -Napoca
32. Vanstraelen, A., Schelleman, C., Meuwissen, R., Hofmann, I. (2012). The Audit
Reporting Debate: Seemingly Intractable Problems and Feasible Solutions [pdf],
European Accou nting Review, vol. 21, no. 2, pp. 193 -215,
33. Wedemeyer, P. (2010): A discussion of auditor judgment as the critical component in
audit quality – A practitioner's perspective, International Journal of Disclosure and
Governance, ISSN 1741 -3591, 11/2010, Volum e 7, Issue 4, pp. 320 – 333

Working papers și discussion papers:
34. ACCA (2010): Accountancy Futures: Reshaping the audit for the new global
economy, http://www2.accaglobal.com/pdfs/international/singapore/RA.pdf
35. Asociația Americană de Contabilitate, American Accounting Association ,
http://aaahq.org/
36. Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurări, International Auditing and
Assurance Standards Board, http://www.ifac.org/auditing -assurance
37. Federația Internațională a Contabililor, International Federation of Accounting,
http://www.ifac. org/
38. IAASB Consultation Paper (2011): Enhancing the Value of Auditor Reporting:
Exploring Options for Change, http://www.ifac.org/sites/default/files/
publications/exposure -drafts/CP_Auditor_Reporting -Final.pdf

52
Legislație:
39. Directiva a VII -a 83/349/CEE
40. Directiva a IV -a 78/660/CEE
41. Directiva 2006/43/CE
42. Directiva a VIII -a 84/253/CEE
43. Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar
44. Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor
financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate
45. Recomandarea 2011/256/CE