1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor comerciale Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea… [606203]

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor
comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea
independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte
institutii de stat prezinta u n ansamblu de documente contabile si fiscale care
trebuie analizate în ansamblu si nu independent unul de altul.
Contabilitatea raspunde în plan informational si decizional la
problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile
patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii.
Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de
unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a
existat problema concilieri i sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei
asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu în toate cazurile principiile
contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele
fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagin i fidele a operatiilor
ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie
inhibarea unor activitati.
Prin Directiva a IV -a a C.E.E. s -a stabilit interactivitatea între dreptul
contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata pri n Gestiunea fiscala a
întreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza
distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscala si
contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r,
a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a întreprinderii.1 A gestiona
1 Pentru simplificare vom atribui notiunea de in treprindere, tuturor persoanelor juridice în sensul
prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare. GESTIUNEA FISCALA A ÎNTREPRINDERII.
CONVERGENTE SI DIVERGENTE
ÎNTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

eficient resursele economice si financiare ale întreprinderii înseamna a lua în
calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din
documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea
viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale.
Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în
obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare
destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate
principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se
abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini
clare, complete si reale (o ima gine fidela) a patrimonului, a situatiei
financiare si a rezultatelor.
Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul
de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale,
contributiile pentru asigurari sociale etc.
Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol
esential în economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii
prezinta credibilitate daca sunt:
– inteligibile (întelese de diversi utilizatori);
– relevante (în raport cu neces itatea luarii de decizii);
– corecte (sa inspire încredere în fidelitatea informatiilor);
– sa fie comparabile în timp si spatiu.
Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrângere este
înlocuita cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii.
Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simpla norma
cantonata în domeniul imperativului si litigiului. În aceasta optica,
întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor si taxelor,
dominat de criteriul securitatii si eficientei . Ea se doteaza cu o gestiune
fiscala care penduleaza între interesul microeconomic si cel
macroeconomic.
Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a
impactului fiscal asupra activitatii întreprinderii si incitarea fiscala a
acesteia. O data cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare
de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie
între întreprindere si mediul economico -social, acumulare si distribuire de
resurse.
Dezvoltarea fiscalitatii g enereaza necesitatea crearii unui sistem
informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul
penalitatilor aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor.
Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de -a lungul
timpului asociate fiscalitatii, conferindu -i o imagine de constrângere greu
acceptata atât de conducerile întreprinderilor, cât si de cetateni.

Întreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie
parametrului fiscal . Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si
aplicabilitatea teoriei contabile în viata întreprinderii. Fiecare tranzactie
economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv
trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r
constanta în timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu
contabilitatea.
Greutatile financiare parcurse de întreprinderi într -o societate care
doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot
constitui ameliora ri dar si penalitati aplicabile în momentul punerii în
evidenta a neregulilor, atât în domeniul contabilitatii cât si al fiscalitatii.
Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii
fiscale al întreprinderii.
Apropierea întreprinderi i de parametrul fiscal poate fi justificata din
cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta
punerii fata în fata a fiscalitatii în viata întreprinderii cu partea practica .A
doua justificare îsi gaseste ratiunea în faptul ca întreprinderile si partenerii
lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea ca în multe domenii
fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa întreprinderii posibilitatea de a alege
ceea ce poate utiliza mai bine în interesul sau. Mai mult, fiscalita tea a fost
adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii.
Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul
fiscal, exercitând drepturile fiscale si analizând consecintele pentru a modela
obligatia fiscala pe care o suporta în interesul sau. Progresul tehnic,
dezvoltarea societatii în general si apropierea de parametrul fiscal a facut
posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile întreprinderii. Un
obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fisca le. Orizontul trebuie
largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot
raspunde mai bine doleantelor întreprinderii.
Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franta, care a îmbinat
armonios aspectele fiscale si juridice, c e au dat posibilitatea societatilor
comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe
societati , varianta continuta în „Codul general de impozite” ca alegere
fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real
ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 în tara noastra sistemul fiscal
a fost în permanenta supus reorganizarii, concentrându -se atentia pe termen
scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de încasare a veniturilor
fiscale la buget. Întreprin derile românesti nu au beneficiat de optiuni fiscale
juridice, decât în mica masura. Lipsa unui management fiscal, atât la nivel
executiv cât si parlamentar, s -a rasfrânt ca un „bumerang” asupra bugetului
de stat, facilitând frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea
întreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii

pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela
de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si
modificarile pozitiei financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice
unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori
comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public.
Reusita reformei contabile realizata în t ara noastra s -a facut cu
eforturi considerabile, vizând în principal calitatea produsului contabilitatii:
o informatie contabila care sa satisfaca în egala masura pe toti utilizatorii
acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc.
O legisla tie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua
si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal în functie de pozitia
celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii
profesionistului contabil de buna cre dinta, situat întotdeauna pe pozitia
neutra între patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii
chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie
reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte r eprezinta
temelia jocului decizional în viitorul firmei, pusa la dispozitie de
profesionistii contabili fiind „doctorii financiari” ai firmei în prevenirea si
combaterea insolvabilitatii si falimentului .
Politicile contabile pe care le adopta un profesioni st în domeniu
urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa
intervina contabil, orice divergenta între politica contabila adoptata de o
întreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil.
Statul primeste informatia contabila de la profesionisti în domeniu
iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si
postulate înmanunchiate în Normele Nationale si Reglementarile arminizate
cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Con tabilitate
constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce
trebuie respectat si de catre fiscalitate.
Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie,
unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulil or fiscale în
materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata în
deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza în conceptia
de astazi raspunde în mare masura statului si mai putin investitorului de
capital. Concept ia se vrea schimbata pe acelasi model în care informatia
contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda în primul rând
investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru
asupra contabilitatii, iar normalizarea si de zvoltarea conceptuala
a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata
experienta atât în tara, cât si în strainatate.
O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face
posibila reorientarea conducerii econo mice a firmei de a veghea atât asupra
parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor ,
rentabilizarii lor, cresterea profitului , analiza valorii adaugate , a
capacitatii de autofinantare .

1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si str ategia
întreprinderii

Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect
activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. În
domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc
fiscul ca a dministratorul ce are în atributiile sale calculul, perceperea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil
statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce îi revin.
Obiectivele fiscalitatii constau în calculul, perceperea, asezarea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de
unitatile economice, statului . Ele sunt îndeplinite de componenta
sistemului fiscal – aparatul fiscal.
Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea
securitatii si eficacitatii fiscale , prin intermediul cercetarii prescriptiilor de
forma si fond; amânari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita
astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai b una
alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa
optimizeze în plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea.
Acest comportament poate fi posibil în conditiile în care sistemul de
impozite, taxe si contributii ofera mo dalitati de antrenare a impozitelor pe
linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa
ramâna în atentia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta
unul dintre aspectele clasice în relatiile întreprinderii cu fiscalitatea.
Întreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care îi sunt
impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr -adevar expusa riscului controlului
fiscal, control susceptibil de a pune în evidenta neregulile comise.
Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata în masura în
care redresarile facute sunt însotite de sanctiuni si penalitati de o importanta
variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului
fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor
aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot
fi extrem de dificile pentru o întreprindere, conducând la o imagine
nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru ace st
motiv întreprinderile sunt tentate a se îndrepta spre un comportament mai
putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales
prevenirea riscului fiscal.
În afara activitatii curente a întreprinderii, realizarea de operatii
importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni,
consolidari, relatii internationale, solicita punerea în aplicare a regulilor

financiare pe care întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta
confruntare cu noi reguli fis cale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din
acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice
regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil
dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca întreprind erea nu poate elimina
riscul fiscal, ea poate sa -l limiteze. Ea are posibilitatea sa -l depisteze
în multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta
a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalitatilor,
sanctiunilor e tc.
Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale.
Întreprinderea trebuie sa -si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de
restul întreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor
legale, cele mai putin impozabile . Gestiunea fiscala, ca si gestiunea
comerciala sau cea de productie, se integreaza în gestiunea întreprinderii si
trebuie deci definita în functie de obiectivele politicii generale ale
întreprinderii, sau în raport de strategia adoptata. Eficac itatea fiscala a
întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect . Cea directa poate fi
realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau
incitare fiscala. Este cert ca întreprinderea care utilizeaza optim masurile de
incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar
imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacitatii fiscale .
Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca întreprinderea
cunoaste bine ansamblul de masuri în vigoare, ceea ce nu tine de caracterul
temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de
publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasând în
umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru
contribuabil (utilizarea în cadrul unitatii economice a mai multor regimuri
de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata
sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin
metoda LIFO). Acestor optiuni continute în regula fiscala se alatura o parte
din multiplele optiuni acordate de administratie în instru ctiunile si
comentariile sale. La cererea întreprinderii: administratia financiara poate sa
acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri încasate
cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza
documentatiei prezentat e de întreprindere, utilizarea amortizarii accelerate
pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate
fiscala sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscala a
întreprinderii si strategia întreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e
întotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de
regulile fiscale. Ea trebuie sa fie înteleasa de unitatea economica ca un
sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a întreprinderii trebuie privita ca o
substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice
trebuie sa faca posibila încadrarea de ciziei fiscale în cadrul celor de
gestiune.
Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea
mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati.
Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.
Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate:
• utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare
fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin
folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de
evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO );
• aportul de capital social în natura si dezvoltarea firmei prin
reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile
asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate;
• reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale
echipamentelor tehnologice.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a
unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exercitiile anterioare, limita unor
cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala
constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie
conceputa o politica fisc ala autonoma, detasata de restul întreprinderii si
dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost
fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii
fiscale sunt plasate în calculul raporturilor di ntre gestiunea fiscala a
întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.
Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este
totdeauna compat ibila cu cautarea caii mai putin „impusa”. Ea trebuie
abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi
evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de
gestiune fiscala ale întreprinderii.

1.1.2 Gesti unea fiscala si riscul fiscal

Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscala consta
în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscala cu riscul fiscal.
Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a
întrepri nderii în nici un caz nu va permite în schimb sa o faca cu exces. O
ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca
abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie
una din limitele gestiunii fiscale, li mita care nu este mereu blocata, separând
abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a
fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de
drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza p e pietele
internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se
intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vânzari), fapt ce conduce
la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii.
Decizia fiscala trebuie sa se încadr eze organic în deciziile
întreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si în unele situatii de
incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta
si nesigura în deciziile sale , chiar daca în cazurile în care nu ne intereseaz a
incertitudinea fiscala poate dezvalui câteva aspecte specifice. Global, aceste
conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri
întreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal în dubla
perspectiva de securitate si eficacitate . Aceasta presupune de la început ca
responsabilii întreprinderii, ajutati în aceasta de consilierii lor, accepta sa
trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viata ale
firmei.
Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea
fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva .
Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate în raport cu
reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta
abilitate impune asumarea unu i risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în
starea de evaziune fiscala .
Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o
frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate . Ea nu
antreneaza abuzul de drept fiscal. Deci zia fiscala trebuie sa se încadreze
organic în deciziile întreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si
incertitudine.
Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla
perspectiva de securitate si eficacitate fiscala . Responsabilii de
întreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în

toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea
de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în decizia de
perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor
cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. În fiscalitate
este utilizat termenul de „decizie de gestiune” care desemneaza totalitatea
variantelor alese de o întreprindere. De cizia de gestiune este atât asumarea
responsabilitatii cât si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme.
Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa
corespunda regulilor de drept fiscal. Încalcarea acestora condu ce la o
gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala.
Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la
impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la îndeplinirea
obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea co recta a legilor
fiscale în favoarea contribuabilului – situatie în care evaziunea fiscala este
legala, fie prin savârsirea voluntara si în cunostinta de cauza a unor
contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram
necesare câteva exe mple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele
care au în vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de
evaziune fiscala legala:
• constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva într -un cuantum
mai mare decât cel ce se just ifica din punct de vedere economic,
diminuându -se profitul impozabil;
• investirea unei parti din profitul contabil realizat în utilaje si
echipamente menite sa modernizeze întreprinderea sau pentru protectia
mediului înconjurator, investitii pentru care sta tul acorda reduceri a
impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;
• facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de
pregatirea profesionala si practica în productie a salariatilor, sumele achitate
pentru contractele de cerc etare care au ca obiect programele prioritare de
interes national etc.
Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul întocmirii de declaratii
false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu
realitatea, nedeclararea materiei impozabil e, declararea veniturilor
impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, înregistrarea de
cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilantului, vânzarile fara
documente, precum si emiterea de facturi fara vânzare efectiva, care ascun d
operatiunile reale supuse impozitarii etc.

1.2 Sursele de drept fiscal ale întreprinderii
Dreptul fiscal s -a creat si corespunde textelor de origine variata. Din
ratiuni de legitimitate si de consimtamânt la impozit, legea a fost mult timp
privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidând suprematia legii în
sursele reglementare.
Principalele surse ale dreptului fiscal sunt:
a) sursele legislative;
b) sursele conventionale;
c) sursele reglementare;
d) sursele jurisprudentiale.
a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si
Constitutia României precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin
lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala
în materie fiscala.
Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale,
daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita.
b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si
conventii internationale. Se disting:
1. conventii internationale. Stabilite între doua state în scopul de a
regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate în situatia de a le
fi impozitat venitul într -unul din cele doua state. Aceste conventii conduc
cel mai adesea la impozitarea într -unul din cele doua state si exonerarea în
celalal t stat, în conditiile în care afacerile sunt extinse în afara granitelor
tarii de origine.
2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care
functioneaza în cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte în
dreptul fiscal in tern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene
fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si
de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative în
perspectiva unei piete unice europene.
c) Sursele r eglementare constituie doctrina administrativa prin care
legile sunt completate în vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau
ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere
reglementara în executarea legilor fiscale este auton oma.
Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine
Ministerului Finantelor.
d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura
fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la
contestatiile contri buabililor cu privire la interpretarea legilor de catre

administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului
Finantelor).
Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele
sale de aplicare si sa completeze notiuni le pe care legea nu le -a definit
cu precizie. Atunci când administratia constata ca judecatorul adopta o
orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine
prin Parlament votul unei legi confirmând propriile analize. În practic a,
tribunalele administrative intervin în materie de impozite directe si indirecte,
atunci când competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale
statului, precum dreptul de înregistrare.

1.3 Sistemul fiscal – componenta, elemente definitorii
de rec unoastere si aplicare a elementelor fiscale
în practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale

Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia
pe care este construita fiscalitatea.
Sistemul fiscal reprezinta totalitate a impozitelor si taxelor realizate
prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente
specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului
fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor
cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice.
Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de
impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la „Creanta
fiscala“ pentru buget si „obligatie fiscala” pentru agentul economic. Creanta
fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale
impozite, taxe si alte venituri în contul bugetului. Titlul de creanta fiscala
este actul prin care se constata si se individuali zeaza obligatia fiscala a unei
persoane fizice sau juridice. Întocmirea titlurilor de creanta fiscala este
realizata fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind
organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri
impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale,
regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru
impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, i mpozite si taxe retinute de persoane carora le
platesc venituri sau presteaza servicii.
Creanta fiscala înceteaza atunci când obligatia fiscala a
contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de
a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale
extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, române si straine, numite
contribuabili.

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate în:
1. persoane juridice propriu -zise:
F cu activitate economica: reg ii autonome, societati
comerciale, organizatii cooperatiste;
F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale,
asociatii de persoane fizice, fundatii;
2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi :
F unitati economice apartinând unor per soane juridice ce pot fi
sucursale, filiale, magazine, sectii;
F asociatii în participatie.
3. societati comerciale straine, reprezentate prin :
F societati comerciale straine –persoane juridice straine;
F filiale ale societatilor comerciale straine.

Primele doua c ategorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a
achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe
dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite
si taxe:

– asupra potentialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri cladiri);
– asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe
vamale, accize);
– asupra dreptului de înregistrare (taxe de timbru, taxe de
înregistrare).
Societatile comerciale straine au obligatia de a plati i mpozite pe
unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul
reprezentantelor firmelor comerciale straine.
Sistemul fiscal are la baza trei componente:
A. impozitele, taxele si contributiile;
B. mecanismul fiscal;
C. aparatul fiscal.

A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara
contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la
cererea persoanelor fizice si juridice (acte notari ale, mentiuni la contractul si
statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor în
raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari
sociale de stat, s anatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice

si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau
determinata.

A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1).
Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se
împart în doua categorii:

1. venituri curente;

2. venituri din capital

Veniturile curente sunt clasificate în doua grupe:
1.a) venituri fiscale;
1.b) venituri nefiscale.

1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din
impozitele dir ecte si indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care
le platesc în cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile
din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.).
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le
plateste. Ele sunt suportate în general de consumatorul final (accize, taxa pe
valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.).

1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca
Nationala a României din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la
institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor în totalul veniturilor
curente este foarte mica.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale
societatilo r comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Clasificarea veniturilor statului.
Figura nr.1.1

A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor
Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor.
Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza
de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, înlesniri acordate la
plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile.
a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii
impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful.
b) subiectul impozitului s e identifica cu persoana fizica sau juridica
care detine sau realizeaza venitul sau profitul.
c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului
reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul
pe cladiri, obiectul îl reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau
taxele de succesiune.
d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului.
Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este
salariatul, platitorul este uni tatea la care salariatul realizeaza venitul.
e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a
impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau
procentuala.
Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza d e
calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea
terenurilor în alte scopuri decât productia agricola sau silvica, se stabilesc
cote fixe pe km2 sau metru patrat. – impozitul pe profit
– impozitul pe veniturile din salarii
venituri din imporzite directe
– impozitul pe dividen de
– impozitul pe cladiri
venituri fiscale
– accize

venituri din impozite indirecte – TVA

1. Venituri curente – taxe vamale

– varsaminte efectuate de BNR din profitul net

– varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net
venituri nefiscale
– venituri de la institutii publice

– taxe consulare

– valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat
2.Venituri din capital
– valorificarea unor bunu ri de la rezerva de stat

Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele
procentuale proportionale ramân neschimbate în raport cu baza de calcul
(cota de TVA de 19% – se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele
procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica în functie
de marimea bazei de calcul. De e xemplu, în cazul impozitului pe veniturile
din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive.
f) termenul de plata este intervalul de timp de la înregistrarea
creantei fiscale a bugetului de stat pâna când se achita. Este prevaz ut de
legislatie.
g) înlesnirile acordate la plata sunt precizate în textele legale si pot fi
sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amânari la plata, esalonari.
h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci
când la o scadent a s-a platit o suma mai mare decât cea normala; platitorul
are dreptul sa compenseze suma platita în plus cu o parte sau integral din
suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci când nu este posibila
compensarea, platitorul are dreptul sa solici te de la buget restituirea sumelor
achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizeaza venituri
din export si nu au vânzari în interiorul tarii sau în situatia în care agentul
economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mar e decât
TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii în cazul
în care se considera nedreptatit în urma controlului efectuat de organele
fiscale.
i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si
varsarea la t ermen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din
care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare
la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri
economice din patrimoniu.
j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata
a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin
majorari de întârziere, amenzi contraventionale sau penale.
B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de
impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele
impunerii.
B1 Impunerea consta în identificarea tuturor categoriilor de
persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect
impozabil, în evaluar ea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exacta
a cuantumului acestuia. Impunerea îmbraca mai multe forme:
– autoimpunerea consta în stabilirea bazei impozabile si
determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor
raspundere (T VA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).

Când evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an,
impunerea este provizorie în timpul anului si definitiva la sfârsitul
exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestri al pe profit
reprezinta o impunere provizorie, la sfârsitul exercitiului financiar,
impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an.
– impunerea directa consta în evaluarea directa a obiectului
impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului
impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).
– impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu:
impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj)
– impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de
plata pe o perioada de timp.
B2. Instrumentele impunerii . Scopul final al activitatii de impunere
este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în
documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt
utilizate:
1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal
teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar
cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au în
vedere la stabilirea sumelor de plata.
2. decontul se întocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare
adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pâna la data de 25 a
lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea
bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat
la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de
rambursat catre /dinspre bugetul de stat.
3. declaratia vamala este documentul prin care întreprinderea
importatoare înscrie/declara informatii organului vamal cu privire la
bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate,
comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori,
declaratia vamala coincide cu bunurile impor tate, iar plata lor se face pe loc.
Exista derogari prin amânari la plata în vama, cu prelungirea achitarii lor pe
termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor
tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri na turale etc.).
4. procesul verbal de verificare întocmit de Directia generala a
controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si
Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si
societatilor comerciale cu capi tal de stat. Se întocmeste cu ocazia
verificarilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control
fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,

taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitat e sau ramase de
achitat, precum si penalitatile de întârziere.
Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie
achitate în termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu
contestatie.
5. declaratia de înregistrare pentr u platitorul de impozite. Orice
întreprindere, platitoare de impozit sau nu, la înfiintare, trebuie sa depuna în
termen de cinci zile de la înregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie
de înregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentul ui economic.
Codul fiscal este înscris pe orice document economico -financiar
emis sau primit între clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau
actionari.
Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a
agentului economic, în se nsul dezvoltarii si modernizarii sale, prin:
• credite subventionate;
• reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor
directe, din profitul impozabil;
• reduceri sub forma de „credit fiscal” pentru întreprinderi care
realizeaza operatiuni de ex port sau servicii asimilate exportului;
• scutiri de impozite pe profit pentru întreprinderile productive, pe
o durata de 2 – 5 ani de la înfiintare (transport international – 2 ani, societati
mixte cu obiect de activitate productiv – 5 ani);
• optiunea platit orului sau neplatitorului de TVA pâna la o cifra de
afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001,
conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata;
• dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere,
scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal;
• cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate,
în special cele considerate nocive sanatatii;
• micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii;
• scutiri totale de impozit pentru handicapati;
• majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru
întreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de
oras etc.).
• utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru întreprinderi si
microîntre prinderi.
C. Aparatul fiscal deriva din însasi legile care reglementeaza
impozitele si taxele. Statul îsi îndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile
autoritatii publice: parlament si guvern.

Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se
înfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern,
prin institutiile administratiei publice de specialitate, în structura carora se
include si aparatul fiscal.
Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvern ul îsi
îndeplineste atributiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul
Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, în subordinea caruia
se afla directii generale, directii, Garda Financiara.
Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de
Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia
controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel
central si teritorial si are ca obiectiv încasarea veniturilor bugetare pe ba za
unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de
plata, sumele încasate si debitele ramase de încasat. Acest organ are si
obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra încasarii la
termenele stabilite a impozitel or si taxelor datorate de catre agentii
economici si contribuabili, aplicând majorari pentru nerespectarea
termenelor prevazute de lege.
Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la
taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat în
legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele
financiar teritoriale acopera prin activitatea lor întreg teritoriul tarii si
executa atributii cu caracter fiscal în toate localitatile (municipii, or ase si
comune).La încasarea taxelor si impozitelor îsi aduc contributia si alte
institutii publice, cum ar fi:
– instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe
de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe;
– notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune,
pentru modificari, autentificari de acte;
– primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate,
autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru;
– organ ele de politie, care percep taxe pentru examinarea
conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de
pasapoarte etc.;
– alte institutii publice care asigura în activitatea lor si perceperea de
taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de i nvestitii si înregistrare a marcilor de
fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc.
Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca
încasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala.
Obiectivele funda mentale ale fiscalitatii sunt realizate prin
promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica

financiara statul trebuie sa -si procure resursele financiare necesare
realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat
prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor
poate spori printr -un numar mai mare de platitori, introducerea de noi
impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament
ridicat daca prezinta un caracter univer sal cu cote mici de impozitare astfel
încât acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea
impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate
constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri decât u tilizarea
unui numar mare de impozite cu cote mari.
Politica fiscala în domeniul economic urmareste dezvoltarea unor
ramuri din economie prin pârghii de influentare a cresterii productiei,
dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea e xportului si
reducerea importului astfel încât sa se realizeze echilibrul balantei
comerciale ,se înscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe
ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin
taxe vamale mari si acc ize pentru anumite produse. Realizarea acestui
obiectiv trebuie facuta în corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv
pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica în tara
noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea
consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de
munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor.
Încurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati
se realizeaza prin scuti ri de la plata impozitului pe profit sau reducerea
anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati
prin utilizarea unor amortizari accelerate în primul an de dobândire a
capitalului fix ca active imobilizate.
Prin politica f iscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc
obiective de ordin social si chiar politic . Mecanismul fiscal urmareste
acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti
de impozite pâna la un anumit cuantum. Fiscalitatea int ervine cu cote de
impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare
sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea
eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern
contribui e la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un
buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar.
În acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea
constienta a întregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter
fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii,
operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel
încât procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare

acope ririi cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. Întreg
sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale
potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare între
contribuabili. Volumul difer it al impozitului perceput, tinând seama de
marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface
functia sociala , ca trasatura a sistemului fiscal , prin care sunt favorizate
categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari , ca si agentii
economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti
absolventi ai învatamântului superior.
Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale
fiscalitatii sunt:
• promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale,
prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe,
contributii si fonduri speciale. Scopul încasarii acestor venituri este
acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a
functiona în limite normale.
• promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor
productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru
activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea
altora; taxe vamal e mari, accize pentru acele bunuri din import care se
produc si în tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc.
• promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,
datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, vetera ni de
razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte
mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la
plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si
publicitate la astfel de produse.
Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale
sistemului fiscal :
1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura
resursele necesare finantarii activitatilor de interes national.
2. functia economica s timulativa , prin facilitati prevazute în sursele
legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea
profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc.
3. functia sociala , manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie
sa favorizeze anumite categorii sociale.
4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei
informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vânzarilor,
costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului
corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe

valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele
prevazute de lege.
5. functia de echitate . Toti agentii economici, persoane juridice si
fizice care desfasoara activitati economice în scopul obtinerii de profituri
trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o
perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota
(suma) la dezvoltarea soci etatii.
Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat
în concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina în
proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national:
învatamântul si edu catia, sanatatea, securitatea tarii si a individului,
arta si cultura . Iar aceasta va putea fi realizata atunci când statul va cesiona
întreprinderile sale sectorului privat, când monopolul asupra unei activitati
va fi înlocuit de concurenta, când legile v or fi relativ stabile, clare, iar
echitatea în materie de impozite va fi efectiv aplicata.
Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere
fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii:
a) Justificarea generala a impozitului .
Impozitul în sine este justificat, deoarece functionarea oricarei
societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente.
Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din
proprietatile s ale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest
motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu si fara contraprestatie
din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin
organele puterii centrale de stat (Parlame nt),iar uneori prin administratiile de
stat locale. Parlamentul se pronunta în legatura cu introducerea impozitelor
de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce
anumite impozite în favoarea unitatilor administrativ -teritoriale . În
consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa
suporte o parte din cheltuielile statului.
Întreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor
si taxelor consta în aplicarea si respectarea întocmai a preve derilor legale si
orice abatere în acest sens înseamna încalcarea legii cu consecinte ce atrag
raspunderea celor în cauza.
b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului .1
Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie dec ât
cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze
conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor
sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii
eficiente. Neutralitatea impoz itului poate fi privita sub doua aspecte: din
punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a întreprinderii2
pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe
1 Allais Maurice, Pour la réforme fiscale , Paris, 1983. 2 Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor co merciale , Ed. Infomedica, 1997

consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul întrepr inderii
(exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata
daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate
de salariati etc.).
Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic
impozitul nu trebuie „sa intimideze” beneficiile atunci când acestea provin
dintr-o punere în practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii
costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa
dezvoltarii întreprinderii si, implici t, a economiei nationale. În conditiile în
care agentii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile,
incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu
poate sa fie diminuata în aceeasi masura. Acestea sunt în general
întreprinderile care înregistreaza pierderi si care în mod normal trebuie
penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. În permanenta Ministerul
Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa
raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare,
lichidare si încasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament
trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe cât posibil
aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.
c) Principiul transparentei impozitului . Impozitul trebuie sa fie
prelevat, urmând principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci
aplicarea lor sa fie cât mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea
unui impozit a fost transpus p e zeci de pagini în Monitorul Oficial .
Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu -le
pentru aplicarea lor corecta în practica. Aparitia unei legi sau ordonante este
urmata de regula de norme care apar cu mare întârziere, instru ctiuni care
nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere
interesul statului fata de agentul economic preocupat în permanenta de a
gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.
d) Principiul impozitului impersonal . Acest principiu semnifica ca
prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la
viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal
selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta
conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului
fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se afla în slujba
statului reprezinta organ de îndrumare si control .
e) Principiul impozitului individual . În orice societ ate democratica
obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si
dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale
aspiratii remarca Allais Maurice în lucrarea “Pour la reforme fiscale,1983”
care a obtinut pr emiul Nobel pentru economie în anul 1983. În masura
posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de
veniturile si proprietatile sale în functie de aceste criterii, legea precizeaza
impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere.
Walter Lippman remarca în una din lucrarile sale “Conceptia liberala de

egalitate nu comporta în cele din urma promisiunea de a recunoaste toti
oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti”.
Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala
datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata “superioritatile intrinseci
se vor degrada”
f) Principiul nediscriminatoriu . Impozitul nu trebuie sa fie
discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmând reguli care sunt
aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau
indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila
cu principiile generale a unei societati democratice.
Realizân d o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus,
rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine în dezvoltarea
activitatilor economice. Într -o economie de tip privat, contribuabilul îsi pune
întrebarea cât de mult poate inte rveni statul în dezvoltarea întreprinderilor ?

1.4 Rolul statului în economia de piata. Întreprinderea
si sistemul contabil în România

Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de
piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului
în probleme economice. Atât teoria cât si practica economica au demonstrat
necesitatea interventiei statului ca autoritate publica în functionarea normala
si eficienta a institutiilor de interes national, strategic în asigurarea
echilibrului macroeconomic. Intr -o economie de piata, statul trebuie sa
intervina în rezolvarea urmatoarelor probleme:
ü proprietatea privata trebuie garantata;
ü concurenta si liberul schimb sa coexiste;
ü ocuparea deplina a fortei de munca;
ü realizarea unei distr ibutii echilibrate a resurselor (alocarilor)
pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul bugetar sa se
micsoreze de la an la an.
Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au înregistrat
progrese în domenii de vârf, unde econ omia de piata dicteaza cererea si
oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari
probleme, nu le pot satisface în integralitatea lor si în acelasi timp.
Peste tot, somajul dainuie într -o proportie mai mare sau mai mica,
finan tarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei
private, pentru ca nici un stat, oricât de multe resurse proprii ar avea,
acoperirea cheltuielilor publice este imposibila.
În orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselo r
nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care
sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria

afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un
sistem de protectie s ociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie
asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza
decât cu eforturi financiare sustinute în cea mai mare parte de contribuabili.
Dupa 1990 multe venituri fiscale provenit e de la platitorii de
impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor
comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din
anul 1990 si pâna în anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai
mare în structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii
productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de
munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente
legale de angajare.
Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost
favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a
produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite
neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat cor uptia si bancruta
frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine în viata economica si sociala
prin întarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile
globale reprezinta un pas hotarâtor în impunerea tuturor veniturilor obtinute
de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot atât de importanta
ca si privatizarea întreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse
fara echivalent valoric, prin înregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este
chemat sa gestioneze resurse insu ficiente având un rol de echilibru la nivel
macroeconomic si microecomic.
Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o
parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili
cu privire la datoria morala a impozi tului, este benefica pentru întreaga
societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la
închiderea anului financiar sa prezinte public în fata natiunii modul de
realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii public i.
Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere în societatile
avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar
perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la
libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie
sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si în
BIBLIE gasim îndemnul: „Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati
impozitul, dati -i impozitul; cui datorati vama dati -i vama ; cui datorati frica
dati-i frica, cui datorati cinstea dati -i cinstea.“1

1 Romani 13,7

Nu se pot realiza interese comune între contribuabil si stat daca
eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru
învatamânt, educatie, cultul pentru mun ca eficienta si de calitate. O natiune
instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei
democratii în care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii .
Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, mor alitatea prin
sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si
justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil.
Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia
financiara a statului. Crest erea calitatii vietii depinde de foarte multi factori.
Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului
strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si
calitatea muncii a facut dintr -o Germanie ruinata dupa cel de -al doilea
razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX -lea
unul din economistii de marca ai Austriei remarca: „ Cei care cresc animale
sau fac pilule în farmacie sunt într -adevar productivi, dar dascalii care fac
educatia tineretului si a celor mai vârstnici, marii muzicieni, medicii,
judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc
valori de schimb, cei din urma produc forte de productie ”1
Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economi ca este
consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si
sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a
costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de
munca. Nivelul cotelor d e impozitare a profitului speculativ ca urmare a
discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere
progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare
economica. Echilibrul între oferta deficitara si cererea ex cedentara poate fi
realizat printr -o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra
de afaceri) în corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu.2
Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a
preturi lor.3
Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate
realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea
impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor,
fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au
sustinut ca încasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca

1 F. LIST, Teoria fortelor de productie , Cap.III, p.128 2 C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal în România .1997 3 M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal în România . Teza de doctor at,
A.S.E., 1998.

rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca
nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii
productive, încât cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste
reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al
impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea
evaziunii fiscale si a fraud ei.

1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom.
Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate
pentru a satisface în mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a
patrimoniului, a si tuatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se
orienteze si spre mediul economico -social reprezentat de protagonistii
sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.
Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure
informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului,
bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de
sinteza ale guvernului si salariatii întreprinderilor.
În raport cu acesti utilizato ri, contabilitatea trebuie sa se înscrie pe
coordonata neutralitatii si a adevarului, furnizând o informatie fidela asupra
situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate
interesele informationale ale protagonistilor sociali treb uie onorate în mod
egal, fara discriminari.
Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare,
contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul
economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de
informatii.
Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi
rezumate în urmatoarele reguli si principii:
E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, în
conditiile în care continuitatea activitatii de exploa tare este valida.
E evaluarea activelor la intrare, în functie de costul istoric, care are
o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.
E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea
patrimonului, la valoarea de utilitate ( actuala) a tuturor activelor si
datoriilor.
E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a
deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii,
neâncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la încheierea fiec arui

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si
active probabile.
E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt
cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere.
Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general
admise care stau la baza evaluarii si calculului economic în contabilitatea
întreprinderii. Avem în vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale
evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii,
noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta
metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru
masurarea si înregistrarea în contabilitate, se evidentiaza evaluarea
monetara, cost ul istoric si prudenta.
Dupa cum s -a aratat, respectarea si aplicarea acestor principii în
contabilitate „netezeste calea“ pentru a îndeplini obiectivul sau fundamental
„o imagine fidela, clara si completa“ asupra patrimoniului, rezultatului si
situatiei f inanciare, înscriindu -se în principiul neutralitatii, a adevarului
impus de realitatea economica si financiara.
Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc
interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea
si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea
bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în
principal, a interesului fiscal sau politic.
Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se
subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele
urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu
în acest sens, îl constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin
diferite pârghii fiscale, prec um amortizarea accelerata, scutirea sau
reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale
amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile
platite de întreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare,
împrumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte,
reprezinta componente cu o importanta deosebita în viata economico –
sociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor
financiare la dispozitia statu lui. Ele se delimiteaza si ca un instrument de
gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.
Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor,
taxelor, si contributiilor printr -un aparat specializat si ca un ansam blu
coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor
si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul
contabilitate – fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia
contabilitatii în cadrul gestiunii fiscal e si prin masura în care contabilitatea

este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii în cadrul
gestiunii fiscale scoate în evidenta faptul ca reprezinta sistemul
informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Struct urile
informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate
spre onorarea de catre întreprindere a interesului fiscal.
Masura în care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate
are în vedere raspunsul afirmativ sau negat iv la întrebarea legata de nivelul
în care aceasta e degajata de fiscalitate. În situatia în care contabilitatea este
deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata
primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu c ontabilitatii
anglo -saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci
informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific
modelului de contabilitate continental, pe care îl aplica si România.
Conectarea contabilitati i la fiscalitate ridica problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si
conducerea contabilitatii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective
reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiar e si a rezultatului, pe
baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate,
prudenta, comparabilitate în timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre
deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte
logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund întotdeauna cu cele
contabile.
Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a
raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

• conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul în care s -au
angajat;
• evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achizitie,
costul de productie sau valoarea de utilitate,
• contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare
determinate de uzura morala si fizica, de d eprecierea stocurilor, de
neîncasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de
eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exercitiului.
• analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca
anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la
imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci
acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra
rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile
fundamentale, fara a se regasi în totalitatea lor în calculele efectuate din
punct de vedere fiscal.

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si
reglementarilor cuprinse în textele legale care constituie p remisa dreptului
contabil . Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de
dreptul fiscal . Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre
fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dintâi fata de
cea de -a doua. Si stemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor
contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a
stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de
sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prim a este aceea ca în
absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea în practica
economica, iar cea de -a doua a reprezentat -o preocuparea fiscalitatii de a
fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua
deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, întrucât în ultimii
zece ani s -a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre
cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie
aplicata este în functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în
calcul nevoia de informatie a utilizatorului .
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula
contabila prevazuta în Planul contabil general . Aceasta regula este
obligatorie în plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. În schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci când cele doua reguli intra în contradictie, se ridica problema
concilierii între contabilitate, ca re prezentanta a interesului societatii,
subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului.
Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului
contabilitate -fiscalitate în toate cazurile în care cele doua interese contabil si
fiscal nu sunt convergente în totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza
doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii între
regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila . Se impune o
evaluare de tip fisca l si efectuarea înregistrarilor contabile corespunzatoare
în scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plata,
provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de -a doua
solutie consta în faptul ca fiscul nu impune regulile f iscale pentru
determinarea rezultatului . În aceasta situatie , el confirma principiile
contabile .
Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori
fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil
întocmit de întreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari
diferite. În practica economica sunt interzise politicile contabile orientate

spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele
financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea
sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii
regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc
în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le i a în calcul si
sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor
fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile în detrimentul altor
utilizatori la fel de importanti. În sprijinul celor afirmate mai sus stau si
documen tele contabile de sinteza care raspund într -o mare masura
interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital.
Conducatorii de întreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje între
obligatia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fi dele si
dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu
principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere
al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru întreprindere. În acest sens,
mentionam fa ptul ca normele contabile admit alternative privind
înregistrarea si evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate
diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta în raport cu
obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de ad evar; o informatie reala,
corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul.
Bilantul si contul de profit si pierdere sunt însotite de anexe, ce
cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele
de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile
generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei
financiare si a contului de profit si pierdere.
Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu -zis,
în care crite riul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa
natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o
mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa
pentru analiza, previziune si dec izie nu gaseste prin acest document decât
existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul
pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si
aratat în lucrari de specialitate alte modele ale contului d e profit si pierdere.
Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune ,
informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili
imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica
furnizorilor, politica de pro ductie, randamentul capitalului fix si
perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui,
randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii .
Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost

supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de
venituri fiscale.
Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor
pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea
valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se
caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate . Ea nu poate
sa îndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia
regulilor fiscale în materie de normalizare contabil a sunt preponderente.
Pentru a fi utila în procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial
fiecare din calitatile care o definesc.
Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un
interes national. Pentru realizarea aceste i încasari, elaborarea politicii
fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea
inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si
stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de pre levari,
modifica distributia initiala a veniturilor, influentând activitatea economica,
investitiile si consumul.
Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc
întreprinderile la alegerea acelor metode contabile care în final nu reflecta o
imag ine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si
conjuncturale.
Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si
ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii si fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate în doua categorii: raporturi integrate si
raporturi neutrale .
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind
determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. În cazul
acestor raporturi apar divergente între principi ile contabilitatii si cele fiscale
si, în consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor
raporturi se înscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului,
amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului .
Proble ma amortizarii este subordonata impozitarii profitului.
Dupa cum este cunoscut, amortizarea împreuna cu rezultatul net
definesc capacitatea de autofinantare a întreprinderii si orice miscare la
nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitulu i pe
profit . Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se
deduc din venituri în vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul
pe profit. În practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate
sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare
deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse
normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor

economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In
aceasta situatie întreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze
amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a
capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin
regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a
valorii nete contabile a investitiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe
de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta
activitatii de exploatare. Implicatiile regulii f iscale conduc la obtinerea unor
solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradictie cu obiectivul
imaginii fidele a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul
derogatoriu care permite întrepr inderii sa prezinte documente contabile de
sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa
beneficieze în acelasi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea
unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii econo mic justificata.
Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod
distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata
asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce
reprezinta un exce dent fata de armonizarea determinata ca minim economic,
recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta
în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu .
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amort izare,
rezultat în urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii
corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor.
Odata înregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul
derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu în
practicarea lor. Reglementarile din România nu permit practicarea
amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate în
Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea „reglem entate” în
cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale.
De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor
si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind
principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si
profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea si -a însusit unele
din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale
patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiul ui financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. Daca în cazuri justificate se schimba
metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si
financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit.
Pentru analiza si implicit rez olvarea problemei privind impozitarea
rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12

elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente între
profitul contabil si profitul impozabil. În consecinta trebuie cautata o solutie
între cele doua rezultate – contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua
interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel
fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile.
O asemenea sol utie este posibila prin retratarea informatiilor privind
rezultatul contabil consemnat în situatiile financiare pe baza regulilor si
normelor stabilite prin rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc
direct sau indir ect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se
poate realiza între bilantul contabil si bilantul fiscal, între contul de rezultat
contabil si contul de rezultat fiscal . Aceasta retratare este posibila daca
rezultatul se determina pe baza var iatiei situatiei nete a patrimoniului, între
conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si
cheltuieli.
În situatia în care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate,
determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se
efectueaza în afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi,
rezultat contabil – rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor
internationale de contabilitate este redata astfel:
Rezultatul = Rezultatul + /- Diferente – Reduceri + Elemente nedeductibile
fiscal
fiscal contabil temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar în rezultatul
contabil si impozitele unui exercitiu în care se includ anumite elemente de
venituri si cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se
ivesc într -un exercitiu si se resorb în urma unuia sau a mai multor exercitii
ulterioare.
Discutate într -o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul
în care fiscalitatea impune regulile joc ului în contabilitate si cere societatilor
comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrarile contabile.
Pentru formalizarea diferentelor temporare în cadrul raportului dintre
rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode:
a. metoda impo zitului exigibil;
b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit
variabil
În cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este în mod
normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor
temporare este me ntionata în anexa la bilant.

Cea de -a doua metoda are în vedere impozitele asupra rezultatului ca
o cheltuiala, suportata de agentul economic, când se realizeaza profitul.
Impozitele sunt contabilizate în cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si
cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este
reflectata în cheltuiala fiscala a exercitiului în contul de rezultat si în contul
impozitelor reportate (amânate), în bilant. Metoda reportului de impozit are
doua variante: metoda repo rtului fix si metoda reportului variabil .
În cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale
exercitiului este amânat. Diferentele temporare sunt imputate asupra
exercitiilor ulterioare, în timpul carora acestea se vor restabili.
Când est e utilizata metoda reportului variabil , incidenta fiscala
viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie
ca o datorie relativa la impozitele de platit în viitor, fie ca o creanta
reprezentând plata anticipata a impozitelor vi itoare.
Dupa metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit)
cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma
impozitelor anticipate (amânate la plata), ajustarea soldurilor de impozit
reportate ca urmare a modificari i procentelor de impozite sau crearea de noi
impozite numai în metoda impozitului variabil.
În Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12 , o rezolvare
care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate
continental. Ea opereaza cu ur matoarele structuri:
( impozite exigibile;
( impozite amânate, care includ în structura lor diferente temporare
generatoare de impozit amânat – pasiv sau de impozit
amânat – activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare.
Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin între rezultatul
impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza în
interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii într -un exercitiu
ulterior.
În sfera delimitarii raporturilor integrate î ntre contabilitate si
fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit .
Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul legii este definit si
rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demers uri cu nuante
imperative, cum sunt:
 contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor
mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat
dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si câstigurile
indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii
activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

 metodele de evaluare ale elementelor de activ – pasiv utilizate în
contabilitate, trebuie sa fie acelea si în tot cursul exercitiului financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. În cazuri justificate, se pot schimba
metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar
preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimo niale si
financiare, precum si asupra impozitului pe profit.
 pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt
deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si în limitele
prevazute de legislatia în vigoare. Când cheltuiala este afer enta mai multor
activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli
aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa
natura lor, asa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în
limitele prev azute de legislatia în vigoare.
 delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate în
determinarea situatiei nete a patrimoniului.
 actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de
la bazele de evaluare folosite în contabi litate.
Astfel de solutii în impozitarea profitului sunt de natura concilianta,
în sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si în
consecinta, accepta solutia pasajului între rezultatul contabil si cel fiscal.
Este cazul cheltuiel ilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea pro –
fitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
– impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si
impozitul pe venitul realizat în strainatate.
– amortizarea p este limitele legale.
– amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile române sau
straine.
– cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc
limita prevazuta de lege.
– sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, pest e limita a
5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc.
Al doilea grup de raporturi între contabilitate si fiscalitate este cel
care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate . Informatia
degajata de contabilitate es te primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea
informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui
impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula,
probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturi le neutrale nu
afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe
dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa
pe valoare adaugata atunci când aceasta are o prorata de deductibilitate de
100%.

Raporturi le neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a
întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în masura în care
mobilizeaza subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea
fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise în conta bilitate

În contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o
clasificare bugetara, ci sunt prezentate în Planul de Conturi General , dupa
destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi
asimilate, bugetul de stat , fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite
si taxe locale.
În contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca
datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse în teritoriul activitatii de
exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata
în termenul legal a datoriilor integrate în activitatea accidentala
(extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe
profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau
exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza
întreaga masa a profitului.
Dupa I.A.S. nr.12 , Contabilitatea impozitului pe profit activele si
datoriile fiscale trebuie prezentate în bilant în mod separat fata de alte active
si datorii. Distinctia între activele si datoriile curente si cele pe termen lung
a situatiilor financiare ale unei întreprinderi fac posibila relevarea
impozitelor curente dupa obiectul impozabil.
Structurile fiscale în contabilitate aferente ciclului de exp loatare
sunt:
1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind
remunerarea factorului forta de munca ;
2. impozite si taxe pe potentialul tehnic ;
3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia
proprie ;
4. alte impozite, taxe si fon duri speciale.

1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului
uman

Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii
fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul
de somaj, impozite pe ven iturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate

impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au
ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.
Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifa r, sporul
de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje în natura, orele
suplimentare etc.
Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o
durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna
pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii în
termen de 30 zile de la data angajarii.
Obligatia de a înregistra contractele individuale de munca la
directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine
societatilor comerciale si celor lalte categorii de agenti economici cu capital
privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit
legislatiei române1.

1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta
de munca .
1.a. Asigurarile sociale, protectia s ociala, alte datorii si creante
sociale.
Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza
forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv,
precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu
conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca .
Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre
asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare
este diferentiata în functie de grup a de munca, respectiv: 45 % – pentru
grupa I -a de munca, 40 % pentru grupa a II -a de munca si 35 % – pentru
grupa a III -a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este
retinuta pe statul de salarii.
Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o
cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul
este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru
asigurari sociale îl reprezinta data lichidarii salariilor din luna precede nta
dar, nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare.
Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale
contribuabililor, în urmatoarele conditii:
1 Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate 2 Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale
cu modificarile si completarile ulterioare.

– plata se face la termenul scadent sau cel putin în trei zile lucratoare
de la data acest uia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata
asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la
diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca
regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie t ransferata asupra
veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului
impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat.
– agentii economici creeaza noi locuri de munca si încadreaza
salariati cu contract individual de munca pe durata n edeterminata.
Reducerea este de 4% pentru încadrarea unui numar de pâna la 10 salariati;
5% pentru încadrarea unui numar de salariati între 11 si 50; 6% pentru
încadrarea unui numar de peste 50 salariati.
Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind
asigurarile sociale , la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata.
Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati
exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii , si care realizeaza
un venit brut pe an ca lendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii
brute pe economie, persoane cu contract individual de munca , persoane
care desfasoara activitatea în functii elective sau numite în cadrul
autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioa da mandatului,
membrii cooperatori , reprezinta o treime din cota de contributie de
asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1.
Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta
fata de contributia indi viduala de asigurari sociale achitata de asigurat pâna
la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de
plata este cel mai târziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data
lichidarii drepturilor salariale din luna pre cedenta, dar nu mai târziu de 15
ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra în vigoare începând cu data de
01 aprilie 2001.Persoanele care se încadreaza potrivit legii 2 la art.5, alin.(1)
pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigura ri sociale
corespunzatoare conditiilor de munca în care îsi desfasoara activitatea.
Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale
reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se
suporta pe rentabilitatea so cietatii comerciale care are personal angajat cu
contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data
01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii
civile de prestari servicii sunt obligati sa declare anga jatorului, pe propria
1 Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale.
M.O.nr.140/01.04.2000. 2 Idem 1.art.21.pct.(4).

raspundere, daca sunt încadrate cu contract individual de munca la alt
angajator.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale
genereaza ecuatia:
6451 = 4311.00 4.666.000 lei
Cheltuieli privind contributia
unita tii la asigurari sociale Contributia unitatii la asigurari sociale,
analitic „asigurari sociale

Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite
legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de
5.000.0 00 lei valabila pâna la data de 31.12.2000.
4311.00 = 758 420.000 lei
Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic „asigurari sociale “ Alte venituri din exploatare

Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat într -o luna
la va loarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca,
(35% – 11,67% = 23.33%), grupa a III – a.
1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele
juridice c are utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de
munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati
angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei
procentuale de 7% asupra bazei de calc ul. Este o cheltuiala deductibila fiscal
la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se
face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai târziu de data
de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angaja torului la fondul initial
al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:
6451 = 4311.01 1.400.000 lei
Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic „asigurari sociale“ Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic „asigurari de
sanatate”

Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna în
valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei.
1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potri vit legii, cu
contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata
lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte
de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.

Baza de calcul est e formata din salariul efectiv realizat de cele doua
categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut
realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a
fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la
asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor
salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre
angajatori, acestia au obligatia sa întocmeasca si sa depuna în functie de
domiciliul societatii „ Declaratia privind obligatiile de plata pe luna…la
Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate“ si „Lista nominala a
persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari
sociale de sanatate “, ce cuprinde: numarul curent , numele si prenumele,
codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea
contabila consideram urmatorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati
permanenti

Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.1

Nr.
crt. Numele si
prenumele Salariul
tarifar Salariul
realizat Contributie
FIASS 7%
1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 595.000
2. Fluierasu Maria 3.500.000 3.000.000 210.000
Total 2 9.500.000 11.500.000 805.000

Stat de salarii pe luna august an ul 2000 pentru angajati
în sistem de colaborare

Achitat pe data de 15.09.2000
Tabelul nr.1.2

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele
datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza
urmatoarele ecuatii contabile: Nr.
crt. Numele
si prenumele Salariul
tarifar Salariul
brut Contributie
FIASS 7%
1. Anca Paul 2.500.000 3.000.000 210.000
2. Radu Mihai 4.500.000 4.000.000 280.000
Total 2 7.000.000 7.000.000 490.000

a. Cheltuieli cu salariile perso nalului pe luna august, anul N documentul:
statul de salarii.

641 = 421 11.500.000 lei
Cheltuieli privind remuneratii
personal Personal, remuneratii datorate

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de
salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei
Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic „Colaboratori”

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.

6451 = 4311.01 805.000 lei
Cheltuieli privind contributia unitatii
la asigurari sociale, analitic
„asigurari sanatate ” Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic „ FIASS ”

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N;
11.500.000 lei x 7%

421 = 4311.02 805.000 lei
Personal, remuneratii datorate Contributia asigurat ilor la FIASS

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N;
7.000.000 lei x 7%.

401.01 = 4311.03 350.000 lei
Furnizori, analitic „ Colaboratori “ Contributia asiguratilor la FIASS

La lichidarea salariilor din luna augus t care se achita pe data de
15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont,
stinge obligatia sociala.

f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.

% = 5121.00 2.100.000 lei
Conturi la banci în lei “BCR”
4311. 02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

4322.02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei
4311.03
Contributia unitatii la FIASS 490.000 lei
1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este
suportata de salariati si achitata de unitate a care utilizeaza forta de munca cu
contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus
sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei
de calcul.
Termenul de plata este ziua în care se lichideaza drept urile salariale
ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii urmatoare. Pâna la data
de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata
sa întocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor
sociale. Ace asta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind
un raport neutru în raport cu contabilitatea.
Instrumentarea contabila este data de ecuatia:

421 = 4312 2.334.000 lei
Personal,
remuneratii datorate Contributia
personalului la
pensia sup limentara

Lichidarea drepturilor salariale pâna la data de 15 ale lunii
urmatoare, obliga societatea la plata contributiei:

4312 = 5121.00 2.334.000 lei
Contributia
personalului la
pensia suplimentara Conturi la banci în lei
„BCR”

1.e. Ajutorul de somaj este suportat atât de salariat cât si de unitate
în cote procentuale diferite.
Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de
unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de
calcul este formata din sal ariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 %
este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea
firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil
contributia unitatii la fondul de somaj este d ata de ecuatia:

6452 = 4371 1.000.000 lei
Cheltuieli privind
contributia unitatii pentru
ajutorul de somaj Contributia unitatii
la fondulde somaj

ajutorul de somaj

Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de
salariat si achitata de unitatea unde îsi desfasoara activitatea angajatul. Baza
de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit
de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata
sau prin depunere cash, pâna cel mai târziu la data de 15 a le lunii urmatoare
lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de
salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru în
raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata
astfel:

421 = 4372 200.000 lei
Personal, remuneratii datorate Contributia personalului
la fondul de somaj

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de
plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:

4371 = 5121.00 1.200.000 lei
Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci în lei “BCR” 1.000.000 lei
4372
Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Sumele platite în plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct în
contabilitate, iar reg ularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43
„Asigurari locale, protectie sociala“ si creditul contului 4382 „Alte creante
sociale“ . Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt
reflectate în contabilitate prin creditul contului 43 „Asigurari sociale,
protectie sociala“ si debitul contului 4381 „Alte datorii sociale“
1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1. Dupa Revolutie
impunerea cedulara a veniturilor în tara noastra a durat aproape un deceniu,
o impunere inechitabila prin met odologii diferite de dimensionare a bazei
impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a
favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind
globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte,
cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte
mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele
au avut tendinta de a se orienta în utilizarea fortei de munca fara forme
legale.
1 OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII ÎN VENITURI
TOTALE BUGETARE (%)
21.823.2530.63 30.1831.4733.8832.28
17.49
9.528.1
01020304050
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra
protectiei personalului angajat cât si dimensionarea corecta a economiei
subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a
reprezentat cel mai important venit la bugetul sta tului în primii sase ani de
dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea
fiscala, daca s -ar fi încheiat legal raporturile de munca între salariati si
angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991 -2000, se obse rva
ca începând cu anul 1991 si pâna în anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii
era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse între
circa 21% în anul 1991 si 34% în anul 1996, din veniturile totale ale statului
(figura nr. 3).

Figura nr.1.2

Ponderea impozitului pe salarii în total venituri bugetare în perioada 1991 -2000

Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a
veniturilor directe în raport cu cele indirecte. Un pas important în abordarea
impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997 ,
aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de
persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si
sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii
cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai
târziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal
pozitiv pentru încurajarea fortei de munca, stimularea initia tivei,
sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri
corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta
amintita nu raspunde decât în mica masura la particularitatile si cazuistica
activitatilor indivi duale.

Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a
veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si
diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea
actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor
fizice trebuia sa raspunda normelor internationale.
Începând cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate într -un
an fiscal de persoane fizice române si straine care realizeaza venituri în
România prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul
anual global.
Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide „unda
verde” cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea
Europeana, si raspunde în mare masura sit uatiei economice generale,
apropiindu -se în mare masura de principiul constitutional de participare a
tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice în raport de suma
veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un
suflu n ou reformei fiscale din tara noastra în procesul de realizare practica a
principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu
perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung.
Impozitarea venitului global al persoanelor fizice în tarile dezvoltate
reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la
bugetul statului. În Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe
totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice în cursul unui an
calendar istic. Impozitul se aplica având în vedere domiciliul fiscal si sursa
de venit . Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a)
persoanele cu domiciliul stabil în Franta si care sunt impozitate asupra
ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care
au domiciliul fiscal în afara teritoriului Frantei sau au domiciliul în Franta o
perioada mai mare de sase luni.
Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra
veniturilor totale (ansamblul benefici ilor si veniturilor membrilor
domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina
în conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor
internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera
pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de
venit, în Franta impozitul asupra domiciliului fiscal în situatia persoanelor
casatorite este stabilit în comun, sotii semneaza în comun declaratia
ansamblului veniturilor lor, f iind solidari la plata impozitului pe venit.
Totalitatea veniturilor se determina în mod distinct pe fiecare beneficiu sau
venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea
separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza în vederea i mpozitarii. Fac
exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a

taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea
venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii
de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete
categoriale sunt luate în calcul pentru fixarea venitului global. Asupra
acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc
anumite taxe deja platite în cursul anului: pensii suplimentare, avantaje în
natura pentru persoane care depasesc vârsta de 75 de ani în limita stabilita
de lege, dobânzi la anumite împrumuturi, cotizatii de securitate sociala si
asimilate.
Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe tr anse
procentuale progresive în functie de importanta veniturilor impozabile.
Lichidarea impozitului la sfârsitul anului calendaristic ia în calcul situatia
si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta
impozitului corespunzator unui venit dat în functie de numarul de persoane
ce traiesc din venitul realizat.
Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei
contribuabilului are în vedere situatia personala: casatoriti, celibatari,
vaduvi, divortati sau separati si de n umarul de persoane aflate în întretinere.
Calculul impozitului este realizat astfel:
I. Venitul net global este împartit la numarul de parti determinate
pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil
ce corespunde unei parti.
II. La venitul corespondent unei parti întregi este aplicat un barem
progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit.
Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile
impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote1 (tabelul nr. 1. 3)
Cotele veniturilor impozabile în Franta
Tabelul nr. 1.3
Venitul impozabil pentru o parte în FF Cota procentuala %
Venituri (v) mai mici de 25.890 0,0
10,5
24,0
160.145 v 651.89 ≤≤ 33,0
236.190 v 161.145 ≤≤ 43,0
291.270 v 191.263 ≤≤ 48,0
291.271 v≥ 54,0

1 Ministère de l’économie de finances et de l’industrie ; Précis de fiscalité , n0.1,
Cartea I -1998.

III Impozitul astfel obtinut se înmulteste cu numarul de parti de care
beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator
venitului net global impozabil.
IV Impozitul net se obtine prin aplicarea un or corectii impozitului
brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii
specifice etc.
În S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al
S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa întocmeasca o declaratie pentru
venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului
impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite,
contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza în reflectarea
situatiei familiale a individu lui pe baza careia se determina cotele
sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse în declaratia
contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului
impozabil.
Calculul venitului impozabil al unui subiect are patr u etape:
1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor
recunoscute în anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din
dobânzi, venituri din afaceri etc.
2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta
între venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are
legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei
persoane la care este obligat contribuabilul.
3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea stand ard,
deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe
componente cumulate. În anul 1998 deducerile standard sau de baza1:

– casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: 7.100 USD;
– casatoriti cu declaratie separata: 3.550 U SD;
– necasatorit, contribuabil individual 4.250 USD;
– cap de familie 6.250 USD.

Contribuabilii care pâna în ultima zi a anului fiscal au împlinit vârsta
de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul
la deduceri suplimenta re în sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile
suplimentare erau:
– casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau
separati: 850 USD;
1 Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning . Editura Irwin
Mc Graw -Hill;Editia 1999.

– cap de familie sau necasatorit: 1.050 USD.

Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie.

Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu
pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe
componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare decât
deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerat e sunt
recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines.
Deducerile pe componente cumulate constau în maximizarea
valorii deducerilor enumerate printr -o tehnica previzionata a impozitarii
numita cumulare. Ele constau în amânarea platilor aferente anului I în anul
II si accelerarea platilor pentru anul III în anul II. Astfel, cheltuielile
deductibile sunt concentrate într -un singur an prin crearea deducerilor pe
componente.
4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personal a anuala
formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa
stabilita de legea bugetara. Aceasta se înmulteste cu numarul de persoane
din familie si rezulta totalul sumei scutite.
Calculul impozitului pe venitul impozabil individual es te realizat în
functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a
contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite în favoarea cuplurilor
casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida în
faptul ca un cuplu nu po ate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura
persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai
mic.
Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale,
statale si cele de pe statul de plata. La sfârsitul anului calendaristic, toti
angajatorii întocmesc o declaratie „Age and tax statement“ pentru fiecare
angajat.
Prezentarea succinta în cele doua state cu traditie în aplicarea
impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la
acele asi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de
particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective.
Impozitarea veniturilor nete globale în România nu tine cont de
starea civila a persoanei. Este un pas important în reforma fiscala chi ar daca
exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima
la sfârsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate în sistemul
legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru

economia româneasca precu m si a protejarii sociale a persoanelor angajate
cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global
impozabil = venituri nete realizate din activitati independente
+ venituri din salarii
+ venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate
– pierderi fiscale reportate
– deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din
salarii, urmând ca într -o lucrare distincta „Fiscalitate comparata –
Contabilitatea impozitulu i pe venit”, sa analizam toate veniturile supuse
impozitului global.
Veniturile din salarii cuprind atât veniturile în bani cât si cele în
natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati în baza unui
contract individual de munca, conventie civi la de prestari servicii, pe orice
perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate
temporara de munca , de maternitate si pentru îngrijirea copilului în vârsta
de pâna la doi ani. Persoanele fizice române cu domiciliul în România , se
supun impunerii anuale atât pentru veniturile din salarii obtinute în tara, cât
si pentru cele din strainatate acordându -se credit fiscal extern1.
Creditul fiscal extern reprezinta suma platita în strainatate cu titlu
de impozit si recunoscuta în România, care se deduce din impozitul pe venit
datorat în România. Persoanele fizice române si straine fara domiciliu în
România, care obtin venituri din România printr -o baza fixa sau nu, sunt
obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident în România pentru
perioada în care sunt absenti din România. Reprezentantul fiscal este
împuternicit sa îndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale.
Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru
beneficiarul de venituri este condit ionata de prezentarea la organele fiscale
din România, a certificatului de rezidenta fiscala în original eliberat de
aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al
statului respectiv si ca îi sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a
dublei impuneri.
Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe
fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial . Venitul mondial este
suma veniturilor din România si din strainatate aferente categoriilor de

1 Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice .

venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei
bunurilor, realizate într -un an fiscal.
Persoanele fizice române cu domiciliul în România care pentru
acelasi venit si în decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse
impozitul ui pe venit atât în tara cât si în strainatate, au dreptul la credit fiscal
extern daca îndeplinesc cumulativ doua conditii:
§ impozitul aferent venitului realizat în strainatate a fost platit direct
sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de au toritatea fiscala a
statului în care s -a realizat venitul;
§ impozitul datorat si platit în strainatate este de aceeasi natura cu
impozitul pe venit din România.
Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit în
strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai
mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferenta venitului
din strainatate.
Exemplu : O persoana fizica realizeaza venituri din salarii atât în tara
cât si în strainatate. Veniturile impozabi le realizate în tara sunt în suma de
24.000.000 lei, pentru care s -a platit un impozit cu titlu de anticipatie de
4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate în strainatate sunt: 4200 $
pentru care s -a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului în r aport cu
moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global
pentru veniturile din salarii obtinute în tara si strainatate este redat în
tabelul nr.10.

Impozitul anual global

Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat în tara 24.000.000 lei
Venitul brut realizat în strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) 96.600.000 lei
Total venit net 120.600.000 lei
Impozitul pe venitul anual 39.525.6660 lei
Impozit retinut si platit în tara 4.926.600.lei
Impozit retinut si platit în straina tate (504 $ x 23000 lei/$) 11.592.000 lei
Impozit total platit de contribuabil 16.518.600 lei
Diferenta de platit la bugetul de stat 23.007.060 lei

054.660.31 660.525.39000.600.120000.600.96global anual venitpe pozitImx
total mondial Venitvenitde sursadin Venitextern fiscal Credit
= × ⇒=

Deoarece creditul fiscal extern calculat în suma de 31.660.054 lei
este mai mare decât impozitul platit în strainatate (11.592.000 lei), suma
recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat în
strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern
conversia sumelor din valuta în lei se f ace la cursul de schimb mediu anual
al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a României din anul de
realizare a
venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta:

– impozitul pe venitul anual datorat = 39.525.660 lei
– impozitul platit total = 16.518.600 lei
– impozit ramas de plata la buget = 23.007.060 lei
Veniturile realizate în strainatate de persoanele fizice române cu
domiciliu în România trebuie declarate pâna la data de 31 martie a anului
urmator celui de realizare a venitulu i.
Veniturile din salarii si asimilate salariilor în vederea impunerii ca si
cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate în tabelul nr.11 .
Categorii de venituri impozabile si neimpozabile
Tabelul nr 1.5

Venituri din salarii si asimilate s alariilor Venituri neimpozabile
1. Sume primite pentru munca prestata
ca urmare a contractului individual de
munca: – salariile de baza, sporuri si
adaosuri de orice fel, indemnizatii,
recompense si premii, stimulente acordate,
sume din fondul de partic ipare la profit
dupa aprobarea bilantului contabil, sume
pentru concediul de odihna, sume primite
din fondul asigurarilor sociale pentru
incapacitate temporara de munca si
maternitate, sume primite pentru îngrijirea
copilului pâna la doi ani sau cu handica p
pâna la trei ani, concedii medicale pentru
îngrijirea copiilor cu handicap grav pâna la
vârsta de 18 ani, alte câstiguri în
pensioneaza bani sau natura primite de la
angajatori 1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu
handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de
întretinere pentru copii cu handicap, aflati în plasament
familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru
familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil
încredintat sau dat în plasament.
Venituri din salarii si asi milate salariilor Venituri neimpozabile
2. Indemnizatiile acordate persoanelor
numite în functie potrivit legii, precum cele
asimilate pentru functii de demnitate
publica. 2. Indemnizatii : acordate pentru al doilea copil nascut,
indemnizatie lunara repar atorie acordata urmasilor sau
parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de
sanatate survenite dupa pierderea copilului
se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de
îngrijire acordata persoanelor cu gradul I de
invaliditate si celor mutil ati, persoanelor persecutate
din motive politice, magistratilor înlaturati din justitie
pe motive politice, pentru veteranii de razboi.
3. Drepturile cadrelor militare 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata
durata handicapului persoanelor ina pte de munca,
ajutor social, ajutor de urgenta în situatii de necesitate,
ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de
înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici

înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici
greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si
sociale, etc.
4. Drepturile administratorilor.
5. Sume platite membrilor fondatori ai
unei societati comerciale, constituite prin
subscriptie publica
Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile
6. Venituri realizate pe baza unei
conventii civile .
7. Sume primite de cenzori,
reprezentanti AGA si sume primite de
membrii consiliului de administratie.
8. Sume primite de reprezentantii în
organisme tripartite
9. Alte drepturi de natura salariala.

Noile reglementari în domeniul fiscal privind impozitul pe venit
cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de
impozit: premii si avantaje în natura obtinute de studenti si elevi la
concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite
de participa nti.
Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare
a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru
persoanele fizice care au încheiat contract individual de munca, fata de cei
cu contract de prestar i servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca
(functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1)
– contributia personalului la pensia suplimentara
– contributia personalului la fondul de somaj
– contributia personalului la asigurari sociale de sanatate
– cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea
personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu
titlu de plata anticipata i mpozitului anual se determina prin diminuarea
venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile
suplimentare dupa formula:

Venitul = Venitul net – Deducerea – Deducerile
baza de calcul (3) (2) personala de baza suplimentar e

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata în lei care
se actualizeaza semestrial în functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II
deducerea a fost stabilita l a valoarea de 926.000 lei.
Deducerile personale suplimentare se acorda în functie de
persoanele aflate în întretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a
salariatului însotita de documente justificative: certificat de nastere al
copilului, certif icat medical pentru copiii cu handicap în functie de
gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate în
întretinere pâna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala
suplimentara se calculeaza ca produs între deducerea personala de baza si un
coeficient stabilit potrivit legii în functie de persoana aflata în întretinere.
Pentru deducerea personala de baza în suma de 1.600.000 lei (pentru
semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate în
tabelul de mai j os, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege în
functie de persoana aflata în întretinere si / sau situatia proprie a angajatului.

Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N
Tabelul nr.1.6
Persoana aflata în întretinere
(situat ia proprie) K Deducerea
personala
de baza
(lei) Suma deducerilor
Personale suplimentare

0 1 2 3=1×2
a. Sotia/sotul aflata/aflat în
întretinere 0,5 1.600.000 800.000
d. Pentru fiecare alt membru de
familie aflat în întretinere 0,5 1.600.000 800.000
e. Pentru invalizi de gradul I si
persoane cu handicap grav 0,5 1.600.000 1.600.000
f. Pentru invalizii de gradul II si
persoanele cu handicap 0,5 1.600.000 800.000
Total a +b+c+d+e+f K≤3 1.600.000 ≤ 4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale
suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 înmultit cu deducerea
personala de baza si aceasta se acorda în limita venitului realizat. În situatia
în care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se
transfera în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face
pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile
profesionale se acorda numai de primul angajator , în limita veni turilor

realizate pentru acea luna, recalcularea urmând a se efectua odata cu
calculul impozitului anual.1
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar
reprezentând plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre
angajatori.

Impozitul lunar
(lei) =Venitul net baza de
calcul(3) x cota procentuala
progresiva(C)
(venitul lunar
impozabil) 18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii
prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezenta t în tabelele nr.1.7,
15.

Tabelul nr.1.7

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )
Pâna la 1.800.000 18 %
000.600.4v 001.800.1 ≤≤ 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei
000.300.7v 000.600.4 ≤≤ 968.000 + 28 % p entru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei
000.200.10v 001.300.7 ≤≤ 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei
Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul p e venitul anual 2002

Tabelul nr.1.8

Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei)
Pâna la 21.600.000 18 %
21.600.001 – 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei
55.200.001 – 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei
87.800.001 – 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei
Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume
acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la
fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare
cumulate pâna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidar ea
drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra
1 O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe veni t, M.O. nr. 435/03.08.2001.

veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile
intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta
între impozitul calculat asup ra veniturilor totale si suma impozitelor retinute
la platile intermediare.
Drepturile salariale acordate în natura si a avantajelor se
evalueaza în momentul acordarii si se impoziteaza în luna care se acorda.
Calculul contravalorii veniturilor si avantaje lor în natura, trebuie probate
prin documente anexate la statul de salarii.
Salariile în valuta realizate în România potrivit legii se transforma
în lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României
pentru ultima zi a lunii pentru car e se face plata acestor drepturi. In situatia
în care veniturile se platesc în cursul lunii sau în cazul încetarii activitatii
angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua
precedenta celei în care se face plata.
Salariatii (colaborato rii) care au încheiat cu angajatorii conventii
de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de
calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde îsi desfasoara
activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva

Venitul net lunar = Venitul brut
lunar – Contributia la asigurari sociale
de sanatate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor
diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor
fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita
încheiate de Guvernul României cu alte guverne, veniturile corespondentilor
de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane
ca urmare a concedierilo r colective, cât si pentru cadre militare trecute în
rezerva în urma restructurarilor.
Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din
fisele fiscale1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori
cu contract de prestari ser vicii. Subliniem ca fisele fiscale în trei exemplare
(pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza
calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa
informativa pentru impozitarea si regularizarea glob ala anuala a
veniturilor . Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul
fiscal pe raza teritoriala unde platitorul îsi are sediul sau domiciliul, prin
1 O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit.
M.O. nr.517/25.10.1999.

Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat , care se depune
pâna la da ta de 25 ale lunii urmatoare pentru care s -au lichidat drepturile
banesti din luna precedenta.
Persoanele fizice care îsi desfasoara activitatea în România si obtin
venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun în tara noastra
precum si perso anele române angajate în misiuni diplomatice si /sau
consulare acreditate în România sunt obligate sa depuna lunar o declaratie
la organul fiscal pe raza caruia persoana îsi are domiciliul sau dupa caz, la
organul fiscal în a carui raza teritoriala îsi are resedinta, respectiv pentru
persoanele fizice române fara domiciliu în România si persoanele fizice
straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa
solicite formularele de declaratii însotita de o copie care reglementeaza
raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se
anexeaza contractul tradus si legalizat în baza caruia persoana îsi desfasoara
activitatea.
Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre
angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina
venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta între impozitul calculat
la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati
anticipate în cursul anului fiscal, pentru urmatoar ele persoane fizice care
îndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos :
1. au fost angajati permanenti pe întreaga perioada a anului fiscal la
un singur angajator;
2. nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global;
Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca
numarul de angajati permanenti la sfârsitul anului fiscal este mai mic
sau egal cu 10 .
Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate
mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator.
Impozitul ramas de platit sau de restituit se înscrie pe Fisa fiscala pâna la
data de 28 februarie a anului urmator.
Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre
organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul îsi are sediul pe baza de
cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pâna la data de 31 ianuarie a anului
urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt
obligati sa înstiinteze în scris angajatorul asupra acestui fapt în termen de 15
zile de la expirarea anului fiscal.
Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din
salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple:
1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.

S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca.
La data de 03.01.N s -au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte
salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele
individuale de munca si conventiile de pres tari servicii au fost depuse în
termenul legal la Camera de munca.
Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este
prezentata în tabelul nr.1.9.
Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor
personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.

Tabelul nr.1.9

Deducere
Personala de
baza
coeficient (k) =1 Calculul deducerilor
personale
suplimentare lei Salariatul Data
angajarii Situatia
salariatului
SEM. I SEM II Calculul coeficientu -lui
de deducere personala
suplimentara functie de
col 2.
SEM. I SEM II
0 1 2 3 4 5 6 = 3 x 5 7 = 4 x 5
A 30.04.N Angajat fara
persoane în
întretinere 800.000 926.000 – – –
B 20.03.N Angajat cu doi
copii minori în
întretinere 800.000 926.000 K = 0,70
(2×0,35) art.12,al.3,li t.b,
OG. nr 73/1999 560.000 648.200
C 01.04.N Angajat cu un
copil în
întretinere si o
ruda de gradul
II 800.000 926.000 k=0,55 (0,35+0,20)
art.12,al.3,lit.b,c. 440.000 509.300
D 10.05.N Angajat cu un
copil cu
handicap grav 800.000
926.000K=1,35 (0.35+ 1,00)
art.12.al.3,lit.b, si
al.4,lit.a. 1.080.000 1.250.100
E 25.07.N Angajat cu trei
copii minori în
întretinere 800.000
926.000K=0,90 (2×0,35+0,20)
art.12,al.3.lit.b. 720.000 833.400
F 01.08.N Angajat cu
sotie în
întretinere si
doi copii
minori cu
handicap grav 800.000
926.000K=2.30 (0,60+2×0,35+1)
art.12,al.3,lita,b si
al.4,lit.a. 1.840.000 2.129.800
G 10.10.N Angajat cu un
copil cu
handicap
accentuat 800.000
926.000K=0.85 (0,35+0,50)
art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b. 680.000 787.100

Pe baza con tractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si
a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se întocmeste statul de
salarii lunar, tinându -se cont de eventualele modificari inervenite în situatia
familiala a salariatului. Din ianuarie -iunie salariile au fost nemodificate si

nu au intervenit schimbari în fisa personala a angajatilor. Pentru
simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni
ale anului N sunt identice pentru semestrul I.
Prezentarea modului de ca lcul al costului fiscal al fortei de munca,
implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii
contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si
iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). Începând cu sem estrul II deducerea
personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile
au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde câte o luna din
ambele semestre.
Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezenta t
în tabelul nr.1.9 , inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul
individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara
acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe
data de 15 ale lunii urmatoar e, data la care se vor achita cel mai târziu
obligatiile privind impozitele la bugetul statului.
Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv
lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari
intervenite în situat ia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor
de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii1 se pot adapta
situatiei din fiecare întreprindere asupra calculului venitului brut, cu
specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor p ersonale de baza si a celor
suplimentare.
Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii
aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmând aceiasi metodologie pentru
toti angajatii.

Venitul net = venitul brut – contributii personale – chelt uieli profesionale
6.933.000 lei 8.100.000 – (405.000 + 75.000 + 567.000) – 120.000

Venitul lunar
baza de calcul = Venitul
net – deducerea personala
de baza – deducerile personale
suplimentare
5.573.000 lei = 6.933.000 – 800.000 – 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este
egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% înmultit cu
suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, c eea ce înseamna
un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.
1 Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G.
nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50 -54

Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu
venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si
impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfârsitul anului fiscal venitul net
global si diferenta de impozit de plata sau de rata între impozitul anual si
cumulul impozitului platit pe cele 12 luni.

2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute
din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele decât
cele de la functia de baza

Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu
conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata
nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efect iv lucrat, venitul brut,
contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul,
impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu
veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul
pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru
colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate
la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate în tabelele nr.18 si 20.
Tipurile de venituri ale c elor trei colaboratori sunt: pentru angajatul
H care este cenzor, venitul înscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5,
angajatii I si J obtin venituri realizate din încadrarea în munca ca urmare a
încheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi înscrise în
fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4.
Aspecte contabile . Documentul justificativ de înregistrare în
evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de
salarii întocmit în doua exempl are, lunar, pe sectii, servicii etc. de
compartimentul financiar contabil.
Documentele care stau la baza întocmirii statului de salarii sunt fisele
de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare
a salariilor individuale pentru perso nalul salarizat în acord etc.,
documentele privind retinerile legale : contracte comerciale pentru platile în
rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati în sistem de rate,
retinerile în contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte
institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna,
certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc.
Platile efectuate în cursul lunii pentru avansuri chenzinale,
indemnizatii de concediu, lichidari, prime de o rice fel etc., se includ în
statele de salarii în vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si
retinerile legale din momentul platii lor.

Întreprinderile pot sa -si construiasca functie de necesitati propria
macheta a statului de salarii cu conditi a de a cuprinde informatiile necesare
completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care
obtin venituri în afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul
brut, contributia pentru pensia suplimentara, contribut ia pentru protectia
sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate,
cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile
personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit),
impozitul ca lculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru
completarea corecta a Fisei fiscale 1 .
Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse în statul de salarii sunt:
venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul
impozabil, impoz itul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii
(originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar
preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de
plata; la serviciul financiar con tabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului
de casa, pentru înregistrarea în contabilitate (daca sunt plati neefectuate se
ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza
la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de sa larii cât si borderoul de
salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi
pentru acordarea vizei când se solicita plata salariilor neridicate. Copia
statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l -a întocmit.
Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca
organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe
baza informatiilor cuprinse în Fisa fiscala , completata pe întreaga perioada
a platii salariilor. Angajatorul are obligatia s a recalculeze si sa regularizeze
anual impozitul pe salarii.
O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile
la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza
teritoriala unde angajatorul are sediul pâna la data de 20 ale lunii urmatoare
lichidarii salariilor din luna precedenta.
Dupa întocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei în drept,
urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind
salariile personalului si colabora torilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus
SRL.

S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6

Stat de salarii pe luna Iunie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Iulie N
Tabelul nr.1.10

Director,
Întocmit
Contabil sef Nr. Numele si
prenumele
(persoana) Salariul de
baza
Alte
drepturi
salariale
Venit brutContribu
te pentru
pensia
suplimen
-tara
5% Contributie
pentru
protectia
sociala a
somerilor
1% Contrib.
pentru
asigurari
sociale de
sanatate
7% Cheltuieli
profesionale
15% Venit net
Deducere
personala
de
baza
800.000 Deduceri
suplimentare
K x col.10 Venit baza
de calcul Impozit
calculat
si retinut Salariul
net Total
de plata
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 10 12=9 -10-11 12 13=9+8 -12 14=13
1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 – 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.530
2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.130
3 C 5.000.000 – 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.150
4 D 4.800.000 – 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.370
5 E 4.500.000 – 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.350
6 F 4.000.000 – 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.400
7 G 2.500.000 – 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500
Total 37.300.000 1.500.000 38.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.570 27.962.430 27.962.430

S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori
pe luna iunie anul N
Achitat pe data de 15.07.N
Tabelul nr.1.11

bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 350
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 830
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130SemnaturaDrepturi de colaborare in Nume si
prenumeNr.crt. Venit brutContributia
pentru ASSVenit baza de
calculImpozit
calculat si
retinutSalariul net Rest plata

Director

Contabilitate,
Întocmit,

SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N
Nr.crt.
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311.1 2 716 000 2 716 000
5Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240C0NTURI SUME
Explicatia

Verificat Întocmit

Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la
cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori în suma de
44.100.000 lei ( 38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de
17.871.200 lei (61.971.200 – 44.100.000) ceea ce înseamna o crestere a
cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% în conditiile în
care societatea plateste în termenul legal contri butia la asigurari sociale de
stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta
în Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra
datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din
exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea
suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind
în realitate de 18.074.900 lei.
Pe baza Notei contabile se întocmesc ordinele de plata în trei
exemplare cu e xplicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind
cumulul impozitului pe veniturile din salarii în suma de 6.808.440 lei se
depune în banca platitorului pâna cel mai târziu la data de 15 iulie anul N.
Pe data de 25 iulie, unitatea are obligat ia sa depuna si „ Declaratia privind
obligatiile de plata la bugetul de stat” luna iunie, anul N . La rândul 3 se
completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de
raportare în suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la „ index
impo zit”, litera B, bifata cu „x” se înscrie data platii venitului (15.07.N) si
suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia
se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are
domiciliul.
Pentru regular izarea impozitului pe venitul anual global , se
parcurg urmatoarele faze:
1. Se însumeaza veniturile nete pe categorii:
– venituri din activitati independente;
– venituri din salarii;
– venituri din cedarea folosintei bunurilor;
– venituri de aceiasi natur a obtinute în strainatate;
2. Din rezultatul obtinut se scad în ordine pierderile fiscale reportate si
deducerile personale.

Venitul anual
global = Suma veniturilor nete pe fiecare
categorie de venit – pierderile fiscale
reportate – deducerile
personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si
B, cu baza fixa prezentate în tabelele 20 si 21 . Salariatul A beneficiaza
numai de deducerea personala de baza (800.000 lei în semestrul I

si 926.0001 lei în semestrul II), deoarece n u are persoane aflate în întretinere
(datele se regasesc în tabelul nr. 15 ). De asemeni subliniem influenta
modificarii salariului de încadrare în cursul anului asupra impozitului anual
la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lânga deducerea perso nala de
baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati în întretinere:
2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si
2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate
pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna
completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale în cursul
anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari
servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Venituril e obtinute din cele doua
tipuri de venituri în afara functiei de baza sunt prezentate în tabelul nr. 1.16
si 1.17.

1 Exemplul este ipotetic

S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6
Stat de salarii pe luna Iulie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Augus t N
Tabelul nr.1.12
Nr. Numele si
prenumele
(persoana)Salariul de
baza Alte
drepturi
salariale Venit brut Contrib.
pentru
pensia
supliment
ara
5% Contrib.
pentru
protectia
sociala a
somerilor
1% Contrib.
pentru
asigurari
sociale de
sanatate
7 % Cheltuieli
profesionale
15% Venit net Deducere
personala
de
baza
926.000 Deduceri
suplimentare
K x col.10 Venit baza
de calcul Impozit
calculat si
retinut Salariul net Total de
plata
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1 012=9 -10-11 12 13=9+8 -12 14=13
1 A 10.000.000 900.000 10 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 – 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220
2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122. 900 1.670.100 6.165.900 6.165.900
3 C 5.000.000 – 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976
4 D 4.800.000 – 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020
5 E 4.500.000 – 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347
6 F 4.000.000 – 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646
7 G 2.500.000 – 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646
Total 39.200.000 1.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil sef , Întocmit,
S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori
pe luna iulie anul N

Achitat pe data de 15.08.N

Tabelul nr.1.13

bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 481 700 1 843 300 1 843 300
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 331 970 1 342 030 1 342 030
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 167 400 762 600 762 600
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 981 070 3 947 930 3 947 930SemnaturaDrepturi de colaborare in Nume si
prenumeNr.crt. Venit brutContributia
pentru ASSVenit baza de
calculImpozit
calculat si
retinutSalariul net Rest plata

Director Contabilitate Intocmit

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel:
Venitul net = venitul brut – contributia la fondul initial pentru asigura ri de sanatate
930.000 lei = 5.300.000 lei – 371.000 lei
Se aplica cota de 18% prevazuta în barem 930.000 lei = 167.400 lei

SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N
Nr.crt.
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311,1 2 716 000 2 716 000
5Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240C0NTURI SUME
Explicatia

Verificat Întocmit

Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate ”, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau
sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru
evidenta si înregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o
cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte
asimilate cum multi practicieni o evid entiaza în contul 635.
Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)
Tabelul nr 1.14

Luna Venit netDeducerea
personala
de bazaDeduceri
supliment
areVenit baza
de calculImpozit
calculat si
retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Februarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Martie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Aprilie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Mai 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iunie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iulie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
August 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Septembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Octombrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Noiembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Decembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500
29 995 500
0 III Rest de plata sau de restituitII Calculul annual al impozitului

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s -a realizat prin
aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global:
Pentru venitul impo zabil în suma de 64.710.000 lei, impozitul este
de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 – 64.710.001) x 40% rezulta un
impozit de 12.825.840 lei
Impozitul anual = 29.995.500 lei
Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual
pentru veni tul impozabil este nula, si deci salariatul neavînd alte categorii de
venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de
restituit.

Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)

Tabelul nr.1.15

Luna Venit netDeducerea
personala
de bazaDeduceri
supliment
areVenit baza
de calculImpozit
calculat si
retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Februarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Martie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Aprilie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Mai 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iunie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iulie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
August 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Septembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Octombrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Noiembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Decembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
I Total 87 780 600 10 356 000 7 249 200 70 175 400 19 355 820
19 355 820
0 III Rest de plata/restituitII Calculul impozitului anual

Calculu l impozitului anual pentru veniturile din salarii:
Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei;
(70.175.400 – 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei
Total impozit anual 19.169.660 lei

Salariatul B obtine în cursul anului fiscal venituri în afara locului
unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza:
Venituri obtinute din prestari servicii în baza unei
conventii civile (salariatul B)
Tabelul nr.1.16

LunaVenit brut
colaboratoriContrib.la
fondul de
sanatateVenit net baza
de calculImpozit calculat si
retinut
0 1 2 3 = 1-2 4
Ianuarie 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170
Februarie 2 000 000 140 000 1 860 000 381 950
Martie 1 500 000 105 000 1 395 000 275 000
Aprilie 1 700 000 119 000 1 581 000 317 780
Mai 800 000 56 000 744 000 133 920
Iunie 700 000 49 000 651 000 117 180
Iulie 2 000 000 140 000 1 860 000 374 750
August 1 300 000 91 000 1 209 000 225 020
Septembrie 900 000 63 000 837 000 150 660
Octombrie 500 000 35 000 465 000 83 700
Noiembrie 700 000 49 000 651 000 117 180
Decembrie 600 000 42 000 558 000 100 440
I TOTAL 14 500 000 1 015 000 13 485 000 2 466 090
2 508 150
42 060 II Calculul impozitului annual
III Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din
prestari servicii se determina astfel:
venitul brut – contributia la fiass = venit net baza de calcul
1.800.000 – 126.000 = 1.674.000 lei.
Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit în mod
distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru
calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de
O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit.
Salariatul B obtine venituri din închirierea unui apartament în anul
fiscal N. Cheltuielile sunt ef ectuate de proprietar conform contractului de
închiriere. Salariatul înregistreaza contractul la organul fiscal în termen legal
(15 zile de la data încheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat
trimestrial de 800.000 lei.

Venituri din înch irierea unui apartament
(salariatul B) 1

Tabelul nr.1.17

Nr.crt Elemente Suma in lei
1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 000
2 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii – 30% din venit 600 000
3 Venit net lunar impozabil (rindul 1 – rindul 2) 1 400 000
4 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 000
5 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 000
6 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 600
7 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaza în anul fiscal N trei categorii de venituri:
• venituri din salarii;
• venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile;
• venituri din ced area folosintei bunurilor.
Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B
trebuie sa depuna în mod esalonat pâna la 31 martie anul N, o Declaratie
speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a
acestuia la o rganul fiscal unde se afla sursa de venit.
Declaratia de venit global (tabelul nr.24 ) se depune la organul
fiscal în raza caruia îsi are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii
contribuabilii care obtin venituri dintr -o singura sursa sub forma de salarii.
Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa
de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele
de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin
diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la
sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate
categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)
1 Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata într -o lucrare distincta
Fiscalitate comparata -Contabilitatea impozitului pe venit.

Tabelul nr.1.18

1Venituri nete anuale din
salarii la functia de baza87 780 600vezi tabelul
22,col.419 355 820
2Venituri nete anuale din
prestari servicii13 485 000vezi tabelul
23col42 466 090
3Venituri din cedarea
folosintei bunurilor16 800 000vezi tabelul nr
24,rd.4,col.2 3 200 000
4 Venitul net – total(1+2+3) 118 065 600Impozit platit
anticipat25.021.910
5 Deduceri personale 17 605 200
6 Venit net annual global
=( 4 – 5) 100 460 400 Impozit datorat 31 469 660
7 6 447 750vezi tabelul nr 22,col.2+col.3
Impozit de plata

Declaratia s -a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe
care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la închiderea
anului fiscal.
1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezult at
din venituri brute –contributii personale –cheltuieli profesionale , toate
cumulate pe 12 luni;
( )( )
leix lunix
600.780.87)400.5531000.182.7 000.954 000.130.5(6 000.000.9 6 000.100.8
= +++ + + − +
2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s -au
calculat din suma veniturilor brute – suma contributiilor lunare la fondul
initial de asigurari de sanatate . Suma impozitului anual retinut si platit este
de 2.466.090 lei.
(14.500.000 – 1.015.000) = 13.485.000 lei;
impozitul anticipat = 2.466.090 lei
3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un
impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria încasata anual a
fost de 24.000.000 lei, din care s -a dedus 30% cheltuieli deductibile în suma
de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de
3.200.000 lei;
( ) 000.800.16 000.200.7 12 / 000.000.2 = − lei lunix luna lei pentru care
s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei.
4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri
nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei ;
( )= + 000.800.16 000.485.13 600.780.87 x 118.0 65.600 lei din care se scad
pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.

5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei .
Salariatul B nu are pierderi fiscale în anul 2000.
6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate
de deduceri personale
(118.065.600 – 17.599.200) = 100.460.400 lei
Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati
trimestriale pe fiecare categorie de venit;
(19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei)
7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net
anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel:
– pentru venitul anual impozabil de
64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei;
– pentru diferenta de (100.460.400 – 64.710 .001) lei,
– impozitul anual = 14.300.000 lei;
Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei;
– impozitul anual = 31.469.660 lei
Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 – 25.021.910 =
= 6.447.750 lei . Decizia de impunere pentru salariatul B cuprind e si suma
ramasa de achitat în valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita în cel mult
doua rate egale în termen de 60 de zile de la data înstiintarii.
Nu întâmplator s -a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de
venit. Se observa ca impozitul ne globalizat si impozitat distinct pe categorii
de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi însemnat ca
salariatul B sa achite la sfârsitul anului fiscal doar un impozit de
(42.060 + 70.600 = 112.660 lei , în loc de 6.447.750 lei prin impune rea
globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4
si tabelul nr.23, rândul 7, coloana 1), asa cum este redat în exemplul
ipotetic.
Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe
categorii de venituri si i mpunerea lor, paseaza veniturile nete în transe
superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat.
Oricât de critici putem fi cu sistemul fiscal din România în cei 13 ani
de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru
protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de
sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit
anticipat , asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si
constientizarea fiecaru ia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor
trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat.
Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor
fizice din tarile dezvoltate se poate obse rva ca exista aceleasi principii de

baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de
puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat.
Întotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul
ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care îsi exploateaza
inteligenta în folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel
putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr -o impozitare cu 40% la un
venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale
foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate
gradual pe categorii socio -profesionale.
Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la
indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru
semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000:
800.000) în loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest
motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mic a cu
26.000 lei (926.000 în loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe
perioada întregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor
profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 în loc de
142.800 lei).
Pe de alta par te, statul român prin institutiile sale are obligativitatea,
ca toate veniturile încasate sa fie în slujba cetateanului a celui impozitat si sa
justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare.
Cetateanul român are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se
întoarce în beneficiul sau si -l simte înca, ca un instrument de constrângere si
nu de constientizare a lui.
De câte ori statul român a raspuns pentru utilizarea ineficienta a
impozitelor platite de cetateni?
Sau, persona lul care lucreaza în institutiile statului pentru a apara
interesele sale, au platit pentru sumele încasate ilegal de la contribuabili
pentru a -i face scapati de încalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt
gata sa penalizeze cea mai mica eroare ga sita prin interpretarea proprie a
textului de lege.
Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie în primul rând un
îndrumator în aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapânul celui
controlat si verificat .
Din pacate mentalitatea celui care contro leaza si verifica pe cel
impozitat nu s -a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al
banului a triumfat în fata celui care trudeste sa -si faca munca constiincios si
sa aplice cât mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei între
contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o
conditie de respect reciproc si nu în ultima instanta, de cultura fiecaruia.

Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de
societatile comerciale cu capi tal majoritar de stat potrivit legii bugetului de
stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare:

635 = 444.2
Cheltuieli cu impozitul pe salarii Impozit pe salarii, analitic impozit
pentru dep asirea fondului de salarii
admisibil

1.g. Fonduri speciale ; cuprind varsaminte efectuate catre alte
organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor,
fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru
persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a învatamântului de stat,
etc.

g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu
handicap1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca.
Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat
lunar inclusiv asupra veniturilor brute în lei si natura realizate de persoane
fizice care au încheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota
procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute în bani si natura
realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar
reprezinta, suma de virat în contul Inspectoratul de stat pentru handicapati
Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt
deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei.
Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate în contabilitate prin crearea
obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant
solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pâna la data de
31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate în plus. Din acest
motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de
fonduri.
Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu:
Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri
+ore de noapte + concedii de odihna + venituri în natura + indemnizatii de
orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii
cu contract individual de m unca la S.C. Lotus SRL însumeaza 80.750.000
1 Ordonant a de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si încadrarea în
munca a persoanelor cu handicap.

lei. Salariile angajatilor în regim de colaborare pe baza contractului de
prestari servicii sunt de 25.000.000 lei.
La 31 octombrie S.C. Lotus SRL înregistreaza obligatia la fondul
special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N:

635 = 447.0 2.115.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate Fonduri speciale
fond pentru handicapati
(80.750.000+25.000.000) x 2%

În data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii oc tombrie si se
achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de
celelalte obligatii catre stat

447.0 = 5121 2.115.000 lei
Fonduri speciale
„fond pentru handicapati” Conturi la banci în lei

Ca tehnica contabila toate fondurile s unt evidentiate prin formulele
de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul
dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala
prevazuta în textele de lege.

h. Comisionul la Camera de Munca1 este datorat de toti agentii
economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru
pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este

perceput de directiile generale de munca si protectie sociala în urmatoarele
cote:
0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le
pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati;
– 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si
certificarea legalitatii înregistrarilor efectuat e în carnetele de munca de catre
angajatori. Înregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare
1 H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale
sunt:

622/635 = 446.0 605.625 lei
Cheltuieli cu
comisioane/cheltuieli cu
alte impozite taxe si
varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate
„Comision Camera de Munca”
(80.750.000 x 0,75%)

La 15 noiembrie anul N când se lichideaza salariile aferente lunii
octombrie, prin ordin de plata se achita comisi onul:
446.0 = 5121.0 605.625 lei
Alte impozite, taxe, si varsaminte
asimilate
„Comision Camera de Munca” Conturi la banci în lei
“B.C.R. lei”

1.6.2. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor
pe potentialul tehnic

Potentialul tehnic al a gentilor economici este format din totalitatea
activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat.
Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus
din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de t ransport etc. Aceste
bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita
impozite si taxe stabilite prin lege1. Principalele impozite si taxe pe
potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra
mijloacelo r de transport etc.
Impozitul pe cladiri . Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri
persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate în orase si
comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de
locul un de sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile
sunt grupate dupa forma de proprietate astfel:
♠ cladiri proprietate ale persoanelor fizice;
♠ cladiri ale statului;
♠ cladiri proprietate ale persoanelor juridice.
Dupa utilitatea lor sunt c ladiri aflate în functiune si în rezerva.
Cladirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la
valoarea înscrisa în evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din
valoarea contabila de intrare. Ulterior cota2 s-a micsorat fiind cuprinsa între
1 Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale. 2 Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramânând în
competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate.
Pâna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care
detin cladiri, întocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal
teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste în patru rate
trimestriale pâna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu
toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislat iv1 precizeaza
scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor
publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie,
muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase,
constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin,
centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de
mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere,
gaze si lichide industriale.
Obliga tia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul
impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind „ Situatiile financiare în
economiile hiperinflationiste ”, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata
inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra
patrimoniului si a situatiei financiare. În acest context textele legislative si
reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale co rectate cu
rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul
reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent
sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si
valoarea de piata a acestor a. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror
valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii,
precum si acele cladiri construite în anul precedent pentru care în valoarea
investitiei au fost cuprinse speze si comisioane banc are, dobânzi si diferente
de curs valutar în conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate în
conservare, sau pentru cladiri evidentiate în afara bilantului. Diferentele din
reevaluare sunt înregistrate în contabilitate numai dupa aprobarea de catre
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de
administratie în situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x
detine în patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de
150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cl adiri este de 1.505.000 lei
(150.500.000×1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei
1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale. 2 Hotarârea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
M.O. nr.252 / 0 7.06.2000

Cheltuieli privind impozite,
taxe si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate
“Impozit pe cladiri ”

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 = 5121.0 1.505.000 lei
Alte impozite, taxe, si varsaminte
asimilate Conturi la banci în lei
“B.C.R.”

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata
inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se
face la sfârsitul exercitiului financiar pentru cladirile care îndeplinesc
conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare
presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1. Valoarea contabila de intrare = 150.500.000 lei
2. Amortizarea calculata = 10.032.800 lei
3. Valoarea neta contabila = 140.467.200 lei
4. Coeficientul de actualizare = 1,12
5. Valoarea actualizata = 168.560.000 lei; (rândul 1 x rândul 4)
6. Gradul de uzura scriptica = 6.67%; (rândul 2: rândul 1)
7. Amortizarea actualizata = 11.242.952 lei; (rândul 5 x rândul 6)
8. Diferenta amortizare = 1.210.152 lei; (rândul 7 – rândul 2)
9. Valoarea ramasa actualizata = 157.317.048 lei; (rândul 5 – rândul 7)
10.Diferente din reevaluare
calculate = 18.060.000 lei; (rândul 5 – rândul 1)
11.Ajustari ale valorii propuse
de comisia de inventariere: = 60.000 lei
12.Diferente valoare cladiri de
înregistrat = 18.000.000 lei;(rândul 10 + rândul 11)

a. Înregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face
astfel:
2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei
Diferente din reevaluarea
constructiilor Diferente din reevaluarea
mijloacelor fixe, analitic
„constructii”

b. Înregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea
înregistrata pâna la data re evaluarii:

105.06.1 = 2811 1.210.152 lei;
Diferente din reevaluarea
mijloacelor fixe, analitic
“constructii ” Diferente amortizare din
„Reevaluare constructii ”

Reevaluarea capitalului fix ramâne în legislatia româneasca o
problema benevola. Actualiza rea la inflatie a imobilizarilor corporale a
oricarei entitati ramâne un deziderat atins de întreprinderi prin aplicarea
I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramâne în schimb cu aplicarea
I.A.S. nr. 23 si 29 , când tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze
normalizarea contabila la standardele familiei europene ? Orice document de
sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al
contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a
patrimoniulu i, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.
Impozitul pe teren . Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si
juridice care detin în proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si
alte constructii pentru întreaga suprafata în caz ul celor situate în categoriile
de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.( tabelul nr.26 )1 Terenurile utilizate de
agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt
supuse impozitarii.
Impozitul pe teren este stabilit în suma fixa pe met ru patrat de teren,
diferentiat pe categorii de localitati, iar în cadrul localitatilor pe zone.
încadrate de catre consiliile locale în raport de pozitia fata de centrul
localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de
cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se
face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile
financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili .

1 Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

Categoria localitatii
lei/m2
Tabelul nr. 1.19
Zona in
cadrul
localitatiiBucurestiBrasov,Cluj,Con-
stanta,Craiova,Iasi,Gala
ti,TimisoaraMunicipii,
statiuni
turisticeOrase,localitati
rurale,atestate ca statiuni
turisticeComune,sate resedinta de comuna,
sate componente ale comunelor si
sate apartinind oraselor si municipiilor
0 1 2 3 4 5
A 2.400 2.000 1 500 1 000 100
B 2.000 1.500 1 000 500 50
C 1 500 1 000 500 250 X
D 1 000 500 250 150 X
Persoanele juridice care detin în proprietate terenuri, altele decât cele
necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit
pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Im pozitul pe
teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultura sau
silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea
contribuabililor poten tiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor
religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite în scop agricol; terenuri
situate în extravilanul localitatii.
Plata impozitului pe teren se face trimestrial, în rate egale pâna la
data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica
contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul
corespunzator.
635 = 446.3 1.000.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe
si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate
„Impozit pe teren”
(500m² x 2000 lei/m²)
Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren
analizat pe destinatie, localitati si zone.
Taxa asupra mijloacelor de transport1. Subiectii impozitului sunt
persoanele fizic e si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune
mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului
exprimata în centimetri cubi. Plata taxei înceteaza în situatia înstrainarii si
radierii mijloacelor de transport din eviden tele organelor de politie în
conformitate ci textele legale2.
Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile
publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori în
1 Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale 2 Hotarârea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

comun, în interiorul localitatii precum si m ijloacele auto ce apartin
persoanelor fizice invalide.
Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala în care
persoana juridica sau fizica îsi are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei
de impunere depuse de acestea în termen de 30 zile de la data intrarii în
posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pâna la data de 15 inclusiv
a ultimei luni din trimestru.
Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind
deductibile la calculul profitului impozabil.

635 = 446.4 900.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe
si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate

De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din
import autoturisme “cu o valoare mai mare decât echivalentul în l ei a 12.000
euro1” au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea
autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de
corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi
tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui
impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se încadreze în limitele
costului de achizitie impus de lege.
Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta
profesionistului contabil ca poate sa aspire într -un viitor apropiat la
realizarea efectiva nu numai în teorie, dar si în practica a frazei cheie: “ o
imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a
contului de profit si pierdere ”.

1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor
pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie

Aspecte fiscale . Operatiunile de import au la baza reglementari
legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea
taxelor, cuprins e în regimul vamal . Aplicarea acestuia se executa prin unitati
vamale organizate în interiorul tarii si în punctele de trecere a frontierei de
stat, astfel încât toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie
supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,
1 O.U.G.nr.217 /1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea
instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O.
nr. 262/12.06.2000

a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata în
structura Ministerului Finantelor.
Persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate operatiuni de
import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri în afara, pe baza
de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor
încheiate cu parteneri, în vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia
prezentarii bunurilor si a documentelor în sotitoare, organelor vamale.
Obligatiile înscrise în Codul vamal al României1 si Regulamentul
vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale.
Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe
valoare adaug ata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane.
Taxele vamale pe care importatorul le achita în vama pentru
anumite bunuri au la baza Tariful vamal . Taxele vamale sunt exprimate în
procente si se aplica la valoarea facturii externe transfor mate în lei.
Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de
transport cu verificarea documentelor însotitoare si autorizatiile de import,
cât si datele înscrise în documente daca concorda cu cantitatile, natura si
destinati a marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea
corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe
vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter
social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala
primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice,
sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe
vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului f ara obligatii de plata,
sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre
terti, în urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a
bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor l egale.
Bunurile de origine româna, cele returnate de straini dupa reparatii
sau remedieri în termenul de garantie, bunuri înapoiate în tara ca urmare a
unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale.
Baza de calcul a taxei vamale o reprezint a valoarea marfurilor
înscrisa în documentele însotitoare, la care se adauga cheltuielile de
transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli
accesorii (încarcare – descarcare, manipulare, depozitare etc.).
Valoarea în vama a marfuri lor, încadrarea tarifara, cota taxei,
cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa în contul
unitatii vamale pe baza „ Declaratiei vamale de import ” care a efectuat
vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului . Liberul de
vama este documentul eliberat de vama dupa îndeplinirea tuturor obligatiilor
1 Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al României

legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30
zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra
unei garantii eg ala cu valoarea taxelor datorate.
Aspecte contabile . Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac
obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei
principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii
monetare ), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile
intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza în cost si se
recupereaza prin pretul de vânzare, care în final sunt suportate de
consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat
în raport cu contabilitatea, nu se înregistreaza pe cheltuieli si deci nu
afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de
trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale si recuper area
lor în timp prin vânzarea marfurilor achizitionate din import.
Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:
Valoarea facturii externe 1000 UM
Cheltuieli de transport pe parcurs extern 500 UM
Cheltuieli de asigurare pe parcurs exte rn 400 UM
Total factura externa 1 900 UM
1 U.M = 10.500 LEI
Valoarea facturii externe transformata în lei (1 900 x
10500lei/UM)
19.950.000 lei
Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% 99.750 lei
Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei 1.995.000 lei
Accizel e =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) 5.511.188 lei
TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se
înregistreaza achizitia marfurilor:

371 = 401.2 19.950.000 lei
Marfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex -Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei
Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei
TVA
deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe si varsaminte
asimilate Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate analitic „ accize ”.

Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al
bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale . Exista patru mari categorii de produse sup use
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;
2. Produsele din tutun;
3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,
motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 = 401.2 19.950.000 lei
Marfuri Furnizori exte rni, analitic
Euroflex -Germania (1900UM x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei
Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei
analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoare a adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei
TVA
deductibila Conturi la banci în lei

635 = 446.5 5.511.188 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe si varsaminte
asimilate Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate analitic „ accize ”.

Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al
bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductib ila si intra în costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun;

3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,
motorina, benzina d istilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza
evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile
de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai
mari la intrarea materiilor prime decât cele aferente produselor finale livrate.
1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt
asociatii le familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de
produse, precum si agentii economici care importa – si/sau cumpara de la

producatori individuali – produse de natura celor supuse accizelor pentru
prelucrare sau comercializare. Acciza est e datorata o singura data, de catre
agentul economic producator sau importator si se stabileste în suma fixa,
exprimata în euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad
alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% în
volum.
Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din
alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, în suma fixa,
exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%,
aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti
economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de
plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor
publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului
Bucuresti, preturile maxime de vânzare cu amanuntul pe produse, preturi
care vor fi înscrise în Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia
de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se
întocmeste în doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile
înainte de data practicarii.
Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a
accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din
import sau din tar a, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse
supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a
accizelor, între momentul achizitiei si cel al vânzarii, difera functie de
provenienta materiei prime supuse accizelor. A stfel, pentru materia prima
provenita din import , documentele sunt: licenta de import, autorizatia de
comercializare în calitate de importator, declaratia vamala de import si
factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici
producatori interni , documentele sunt: copie de pe autorizatia de
comercializare în calitate de producator de alcool si copie de pe factura
fiscala în care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei
prime de la agenti economici importatori , documentele sunt: copie de pe
autorizatia de comercializare a furnizorului, în calitate de persoana juridica
importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care
sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurn alul
pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse
accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor
prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la
intrarea materiilor prime, decât ce le aferente produselor finale livrate.

2. Produsele din tutun : tigarete si tigari din foi, tutun destinat
fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de
persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care prod uc sau
importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun
acordate ca dividende sau ca plata în natura actionarilor, asociatiilor,
persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate.
Baza de calcul este formata dintr -o suma fixa (acciza specifica)
stabilita în echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota
procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vânzare cu amanuntul
declarate.

3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor
la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau
importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul în euro pe tona de
produs.

4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru
aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane
fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni
sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au
devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza e ste
datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta
lor:

• pentru produsele din productia interna:
Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic decât costurile
efective ale produsului.
• pentru produsele din import;
Bi = valoarea în vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe
speciale dupa caz;
• pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate
prin agenti economici:
Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului.
• pentru bunurile amanetate de persoane fizice si deveni te
proprietatea caselor de amanet;
Bi = contravaloarea încasata de casele de amanet la vânzarea
bunurilor mai putin accizele.
Accizele se calculeaza aplicând la bazele de impozitare de mai sus
cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt dator ate o
singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie

unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se
calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite în echivalent euro la baza de
calcul.
Nu se dat oreaza accize pentru produsele exportate. Produse
comecializate în regim duty-free, produsele în regim de tranzit, bunuri din
import provenite din donatii sau finantate direct din împrumuturi
nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica P entru
produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel
utilizat în productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M
si P utilizati în consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor
platite la achi zitie pe baza de documente justificative.
Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului
de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru
obtinerea bauturilor alcoolice, data înregistrarii declaratiei vamale d e import
pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data
vânzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin
agenti economici cât si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea
caselor de amanet.
Regul i contabile . Din punct de vedere contabil toate accizele
calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice
în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt
deductibile fiscal la calculul profitului impozab il si determina un raport
integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe
valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula:
(exemplul de la pagina 87)

635 = 446.5 5.511.188 lei
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe si varsaminte
asimilate Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate analitic „ accize ”.

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai
degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de
calcul, docum entele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a
impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent,
profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de
impozitare si sa instrumenteze corect tehnica conta bila îi este extrem de

dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata
dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la
bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor r eguli
de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.
Ceea ce s -a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta
doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor i mpozite, taxe
si fonduri speciale

În categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului
de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor
juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezid ente,
taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol,
impozitul pe spectacole etc.
Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local,
se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat:

635 = 446… 5.511.188 lei
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe si
varsaminte
asimilate Alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate
„analitic distinct ”.
valoarea dat oriei fiscale,
achitata sau de platit

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac
parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele
juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii,
fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici
care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al
drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea
punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic,
fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al
aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili
deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit le gii sunt
supusi la plata unor astfel de fonduri.
Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul
economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si
pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia:

635 = 447… valoarea fondului datorat

Cheltuieli cu alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate în acest capitol doua mari impozite cu valoare
semnificativa î n structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri
distincte prin natura lor atât sub aspect contabil, cât si fiscal. Este situatia
impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema
concilierii cu fiscalitatea, trata t în capitolul II si taxa pe valoare adaugata
ca impozit indirect cu situatii speciale în practica economica care face
obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.