Aspecte conceptuale privind Taxa pe valoarea adăugată. [604958]
1
Capitolul I
Aspecte conceptuale privind Taxa pe valoarea adăugată.
Reglementări fiscale în sfera Taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată a început a fi aplicată în România începând cu data de 1
iulie 1993, fiind reglementată prin O.G. nr.3 / 1992(Ordonanța Guvernului privind taxa pe
valoarea adăugată). Taxa pe valoarea adăugată înlocuiește astfel vechiul impozit pe circulația
mărfurilor cu impozitele aplicabile asupra tranzacțiilor fiecărui stadiu al circuitului economic.
Din punct de v edere al bugetului de stat, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect
care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății bunurilor și asupra
prestațiilor de servicii. Taxa pe valoarea adăugată se datorează bugetului de stat și acționează
pe principiul deductibilității.
1.1.Conceptul de Taxă pe valoare adăugată și elementele acesteia
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează
bugetului de stat și care este colectat conform prevederilor titlului VII din
Codul Fiscal al României.1
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit general de consum, care cuprinde toate
fazele circuitului economic, respectiv: producția, serviciile și distribuția, până la consumatorii
finali, impozit indirect ce se s tabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății
bunurilor și a prestărilor de servicii.2
Taxa pe valoarea adăugată a fost implementată pentru prima oară la 10 aprilie 1954, în
Franța, pentru a fi aplicat marilor companii. La propunerea minis trului de finanțe de la acea
perioadă, Valery Giscard d’Estaing, taxa pe valoare adăugată a fost implementată și la nivelul
comerțului cu amănuntul la data de 6 ianuarie 1966.
În Comunitatea Economică Europeană, Taxa pe valoarea adăugată a fost implementată
în anul 1970. Aceasta a fost introdusă prin intermediul primei și a doua directive, având drept
scop înlocuirea taxelor pe producție și consum și totodată aplicarea acesteia la aceleași
tranzacții în toate Statele Membre pentru a forma o bază comună pentru fondarea Comunității
prin intermediul celei de -a șasea Directivă privind TVA(77/388/EEC).
În România, până în anul 1989 s -a practicat aplicarea unei taxe unice, urmând ca între
anii 1989 -1992 a fi aplicat impozitul pe circulația mărfurilor. O dată cu elaborarea Ordonanței
numărul 3/19923(Ordonanța Guvernului privind taxa pe valoarea adăugată) , aprobată prin
legea numărul 130/1992 (pentru aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe
valoarea adăugată) , taxa pe valoarea adăugată a fo st introdusă și în România pentru a înlocui
impozitul pe circulația mărfurilor, fiind aplicabilă de la 1 iulie 1993. Valoarea acestuia a fost
stabilită la 18%. Scopul introducerii taxei pe valoarea adăugată a fost alinierea fiscalității
interne la practici le europene.
Prin utilizarea taxei pe valoarea adăugată, statul are posibilitatea de a încasa o mare
parte din acest impozit mai repede decât în cazul impozitului pe profit, deoarece taxa pe
valoarea adăugată se plătește la fiecare stadiu de prelucrare și realizare a m ărfii sau a
serviciului. Totodată, organele fiscale au posibilitatea de a controla modul de calcul și de plată
1 C. Toma, Contabilitate financiară, ediția a II -a, editura Tipo Moldova, Iași, 2016, p.184;
2 Avram, M., Avram, V., ,,Legislație contabilă și fiscală”, Editura Universitaria, Craiova, 2012, p. 121;
3 *) republicata in temeiul art. IV din Ordonanta Guvernului nr. 22 din 11 august 1995, publicata in Monitorul
Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 190 d in 21 august 1995, aprobata si modificata prin Legea nr. 100 din 16
noiembrie 1995, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 270 din 21 noiembrie 1995, cu
actualizarea si numerotarea corespunzatoare a textului. Definiție
2
la bugetul statului a acestui impozit, deoarece plătitorii au obligația de a ține o evidență
detaliată a tranzacțiilor de vânzare -cumpărare și a sumei impozitului plătit.4
În continuare voi prezenta elementele taxei pe valoarea adăugată fundamentale pentru
înțelegerea conceptuală a acestui impozit indirect.
Tabelul nr.1.1. Elementele taxei pe valoare adăugată
ELEMENTELE TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ
Denumirea impozitului: Taxa pe valoarea adăugată
Persoanele impozabile: sunt acele persoane care desfășoară, de o manieră
independentă și indiferent de loc, activități economice oricare ar fi scopul sau
rezultatul acestei activități.
Materia impozabilă este baza de calcul a taxei pe valoare adăugată
Sfera de cuprindere se referă la operațiunile ce se supun taxării adică operațiuni
impozabile și se bazează pe 5 principii (p.teritorialității, p.originii produselor,
p.destinației bunurilor, p.exigibilități i)
Suportatorul impozitului este consumatorul de bunuri și servicii
Sursa impozitului o reprezintă contravaloarea tva recuperată în urma vânzării de
bunuri și servicii.
Unitatea de impunere o reprezintă unitatea de măsură pentru exprimarea mărimii
opera țiunilor impozabile
Cota de impozit este aferentă unei unități de impunere; în România se aplică mai
multe cote, în funcție de operațiunea impozabilă
Calculul constă în stabilirea acestei taxe potrivit normelor fiscale
Plătitorii sunt persoane care livrează bunuri sau prestează servicii, aplicându -se
taxarea directă.
Termenul de plată se referă la termenul scadent când acest impozit trebuie achitat
la bugetul statului.
Sancțiuni fiscale se aplică la sustragerea de la declararea și plata acestui impozit,
la obținerea de rambursări ilegale. Sancțiunile pot fi aplicate de autoritatea fiscală
sub formă de penalități, amenzi fiscale în funcție de valoarea și natura
prejudiciului, neglijență sau intenție .
Sursă : Legea privind Codul Fiscal, cu modific ările și completările ulterioare (tabel realizat de către autor)
4 Feleagă, N., Malciu, L., ,,Politici și opțiuni contabile”, Editura Economică, București, 2002, p. 58 ;
3
1.2.Principiile și caracteristicile taxei pe valoare adăugată
Ca impozit general pe consum, taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin:5
a) Caracter universal , deoarece se aplică tuturor bunurilor și serviciilor din economie;
b) Transparența, permite cunoașterea exactă a mărimii obligației de plată ce revine
fiecărui subiect;
c) Randament fiscal ridicat (are o bază largă de aplicare);
d) Neutralitate, deoarece mărimea sa rămâne independentă de numă rul verigilor din
circuitul economic al unui produs.
Principalul dezavantaj al TVA -ului îl constituie volumul mare de lucrări ce trebuie
efectuate și multiplicarea numărului de evidențe presupuse de urmărirea și încasarea acestui
impozit ca resursă financ iară la nivelul statului.
Principiile TVA -ului
Universalitatea (sfera de aplicare) – se aplică tuturor operațiunilor (efectuate de
persoane fizice sau juridice) care implică plăți, cu excepțiile enunțate de lege;
Teritorialitatea – ține de origine (bunuri locale sau nu) și destinație (consumul are loc
în țară sau nu);
Deductibilitatea – se referă la faptul că TVA datorată statului (deductibilă) este egală
cu diferența dintre TVA colectată și cea achitată prin cumpărături;
Transparentă – TVA datorată statului de o firmă este aferentă valorii adăugate
bunului vândut;
Unicitatea – taxa percepută este egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de
impozitare asupra întregii valori finale;
1.3.Evoluția legislației privind taxa pe valoare adăugată în cadrul U niunii Europene
Una dintre componentele moderne și eficiente ale politicii fiscale din țările Europei de
Vest o reprezintă taxa pe valoarea adăugată . Aceasta a luat naștere în Franța în anul 1954,
fiind ulterior adoptată de către țările Pieței Comune în anul 1970.
Taxa pe valoare adăugată a fost constituită pentru a evita impozitarea în cascadă ca la
impozitul pe cifra de afaceri. Aceeași problemă exista și în cazul impozitului pe circulația
mărfurilor, în plus exista și o impozitare diferită a aceluiași produs în funcție de modul de
producție sau destinația acestuia.
Prin trecerea la taxa pe valoare adăugată s -a creat premisa unei funcționări mai bune a
comerțului internațional prin:
simplificarea calculului restituirilor de taxe plătite asupra produselor exportate;
aplicarea acesteia s -a efectuat fără dificultate la produsele importate;
reducerea/eliminarea fraudelor apărute prin intermediul derulării de vânzări fără
factură;
După introducerea taxei pe valoare adăugată au avut loc o serie de re forme succesive
pentru constituirea unui impozit sintetic unic, prin simplificare și generalizare, corespunzând
cu politica de armonizare a fiscalității europene în cadrul Comunității Europene, în perioada
anilor 1967 -1977.
La 11 aprilie 1967, în cadrul Uniunii Europene se emit primele două directive prin
care impozitele aplicate asupra cifrei de afaceri sunt înlocuite cu un sistem comun de taxa pe
5 Suport de curs, anul II FINANTE, Facultatea de economie si administrarea afacerilor , Universitatea
“Al.I.Cuza” Iasi ;
4
valoare adăugată. Unul din motivele care a stat la bază a fost necesitatea une i neutralități
fiscale a schimburilor economice dintre statele membre.
La 17 mai 1977 Comunitatea Europeană adoptă Directiva a 6 -a privind taxa pe valoare
adăugată, amortizând astfel sfera de aplicare a acesteia.
Figura nr.1 .1. Armonizarea Taxei pe va loarea adăugată în Europa – etape
Odată cu anul 1993, prin formarea pieței unice, se face trecerea la un sistem tranzitoriu
al taxei pe valoarea adăugată. Regula generală a acestui sistem este ca la locul unde își are
sediul furnizorul bunului/serviciului să se realizeze impozitarea.
Directiva a VI -a Consiliului UE reglementează aspecte: sfera de aplicare a TVA,
operațiunile supuse impozitării, conținutul bazei de impunere, regimul cotelor de impunere,
persoanele im pozabile, locul impozitării, regimul deducerilor, operațiunile scutite de taxă etc.
Deoarece în ponderea produsului intern brut, taxa pe valoarea adăugată ocupă cea mai
mare parte, Uniunea Europeană a fundamentat obligația ca statele membre să contribuie l a
bugetul acesteia cu o cotă din acest impozit indirect.
Încă se mai mențin diferențe între nivelul și numărul cotelor de impozitare, deoarece
armonizarea nu a constat în unificarea acestora, ci în apropierea lor, astăzi aceste cote diferind
de la un stat membru la altul.
Comisia Europeană a impus situarea cotei standard între 15% și 25% și una sau două
cote reduse care nu pot fi mai mici de 5%. În ceea ce privește numărul cotelor de TVA,
utilizarea mai multor taxe cu niveluri diferite permite realizarea un or obiective de ordin social
prin impozitarea în baza cotelor reduse sau foarte reduse a produselor și serviciilor de strictă
necesitate ca, de exemplu: medicamente, alimente, apă potabilă, transportul în comun,
salubritatea, cărți, ziare, radio, televiziu ne etc. Drept urmare, numărul cotelor și sfera de
aplicare a acestora diferă de la un stat membru la altul.6
6 TVA în România și în Uniunea Eur opeană ( https://www.scribd.com/document/100442903/TVA -in-Romania –
Si-UE – articol publicat la 08.12.2010, accesat la 17.12.2017);
Sursă : Schemă realizată de auto r
5
Tabelul nr.1.2 Cotele de T.V.A. aplicate la nivelul Uniunii Europene7
Stat membru Cota
standard Cota
redusă Stat
membru Cota
standard Cota
redusă Stat membru Cota
standard Cota
redusă
Austria 20 10 / 13 Lituania 21 5 / 9 Ungaria 27 5 / 18
Belgia 21 6 / 12 Luxemburg 17 8 Irlanda 23 9 / 13,5
Bulgaria 20 9 Letonia 21 12 Italia 22 5 / 10
Cipru 19 5 / 9 Malta 18 5 / 7 Franța 20 5,5 / 10
Republica
Cehă 21 10 / 15 Țările de
Jos 21 6 Croația 25 5 / 13
Germania 19 7 Polonia 23 5 / 8 Regatul Unit 20 5
Danemarca 25 – Portugalia 23 6 / 13
Estonia 20 9 România 19 5 / 9
Grecia 24 6 / 13 Suedia 25 6 / 12
Spania 21 10 Slovenia 22 9,5
Finlanda 24 10 / 14 Slovacia 20 10
Aderarea României la 1 ianuarie 2007 a dus la desființarea barierelor vamale dintre
țara noastră și celelalte state membre, astfel că regimurile clasice de import sau export nu au
mai fost aplicabile pentru tranzacțiile comerciale. Acestea au fost înlocuite de un nou sistem
de taxă de valoare adăugată, constituit pe concepte de „livrări intracomunitare” și „achiziții
intracomunitare”.
Mai multe legi importante care au vizat taxa pe valoare adăugată – unele vi zând
completarea celor existente, altele aducând schimbări importante în cadrul legislativ al acestui
impozit indirect – au fost adoptate din 1995 până în prezent.
1.4.Persoanele impozabile și neimpozabile
1.4.1. Persoanele impozabile
Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de
o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de
natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul
acestei activități.8
7 Cotele de taxa pe valoarea adăugată la nivelul Uniunii Europene – https://europa.eu/youreurope/business/vat –
customs/buy -sell/vat -rates/index_en.htm l (articol actualizat la 22.01.2018, accesat la 20.02.2018) ;
8 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 269. Definiție
6
Figura nr. 1.2. Activitățile economice prestate de către persoanele impozabile
(potrivit art. 269, alin. 2, din Codul Fiscal)
Sunt considerate persoane impozabile române firmele care au un sediu fix în România
sau firmele care sunt stabilite în România.
Se apreciază că:9
persoana impozabilă are un sediu fix în România dacă deține în România resursele
tehnice, materiale și umane necesare efectuării în mod constant de operațiuni economice
constând în livrări de bunuri și prestări de se rvicii;
persoana impozabilă este stabilită în România dacă îndeplinește cumulativ următoarele
condiții:
a) are în România un sediu central, o sucursală, o fabrică, un atelier, o agenție, un birou,
un birou de vânzări sau de cumpărări, un depozit sau orice altă structură fixă, cu
excepția șantierelor de construcții;
b) este condusă de o persoană împuternicită să o reprezinte în relațiile cu clienții și
furnizorii;
c) conducătorul este împuternicit să efectueze achiziții, importuri, livrări de bunuri și
prestări pentru persoana impozabilă;
d) obiectul de activitate constă în livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
Instituțiile publice și organismele internaționale de drept public sunt, de asemenea,
persoane impozabile pentru următoarele activități10:
a. telecomunic ații;
b. furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific și altele de
aceeași natură;
c. transport de bunuri și de persoane;
d. servicii prestate în porturi și aeroporturi;
e. livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f. activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale;
g. depozitarea;
h. activitățile organismelor de publicitate comercială;
i. activitățile agențiilor de călătorie;
9 Persoane impozabile și persoane neimpozabile( http://contabilul.manager.ro/a/1924/persoane -impozabile -si-
persoane -neimpozabile.html ; – articol publicat la 13.07.2007, accesat la 15.12.2017);
10 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 269, alin.7. Sursă: schema realizată de autor
7
j. activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri
asemănătoare;
k. operațiunile postur ilor publice de radio și televiziune;
l. operațiunile agențiilor agricole de intervenție efectuate asupra produselor agricole și în
temeiul regulamentelor privind organizarea comună a pieței respectivelor produse.11
1.4.2. Obligațiile plătitorilor de T.V.A.
Obligațiile plătitorilor de T.V.A sunt următoarele:
Înregistrarea la organele fiscale;
Întocmirea documentelor;
Persoanele impozabile sunt obligate, să țină evidența contabilă potrivit legii;
Plata taxei.
Înregistrarea la organele fiscale
Odată cu începerea activității economice, persoanele impozabile care derulează
operațiuni taxabile sau scutite cu drept de reducere au obligația de a se înregistra ca plătitor de
T.V.A. Acestea mai au obligația ca în termen de 15 zile de la emiterea actului care
consemnează începerea activității să anunț e organul fiscal de acest fapt (derularea de
operațiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere), respectiv scoaterea din evidență ca
plătitori de T.V.A.
Obligate la înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoare a dăugată sunt și instituțiile
publice, doar dacă acestea derulează activități pentru care au calitatea de persoană impozabilă.
Pentru persoanele impozabile care îndeplinesc condițiile de plătitor de TVA, dar care nu au
depus declarația de înregistrare fis cală în vederea luării în evidență, organele fiscale vor
proceda astfel:12
vor stabili diferența dintre taxa deductibilă și cea colectată , la care ar fi avut drept de
deducere, respectiv obligație de colectare pentru operațiunile realizate.
dacă rezultă TVA de plată, vor calcula majorări și penalități.
dacă TVA deductibilă este mai mare ca TVA colectată, persoana impozabilă nu are
dreptul să solicite restituirea sumei.
Întocmirea documentelor
Conform O.M.F.P numărul 728/2002(Ordinul nr. 728/2002 pentru aprobarea unor
formulare financiar -contabile, comune pe economie, privind taxa pe valoarea adăugată), cu
modificările și completările ulterioare, persoanele impozabile sunt obligate13:
să consemneze livrările sau prestările în facturi fiscale
să completeze datele cerute în facturile fiscale
la livrări sau prestări cu valoare TVA mai mare de 5000 ron să anexeze copie de pe
documentul care atestă calitatea de plătitor de tva.
să solicite de la furnizori sau prestatori facturile fiscale și să verifice întocmire a
corectă a acestora.
pentru operațiunile la care valoarea TVA este mai mare de 5000 ron, contribuabilii vor
solicită furnizorului sau prestatorului documentul legal care atestă calitatea de plătitor
de TVA a acestuia.
Persoanele fizice sau juridice care nu îndeplinesc condițiile de luare în evidență ca plătitor de
TVA, nu au dreptul să emită facturi fiscale sau alte documente cu TVA, pentru livrări sau
prestări, iar dacă încalcă această interdicție, în mod obligatoriu vor vira la buget TVA înscris
în fac tură dacă a fost încasată de la beneficiar, iar dacă nu au încasat contravaloarea
12 Obligațiile plătitorilor de TVA – http://www.creeaza.com/afaceri/economie/contabilitate/Obligatiile –
platitorilor -de-TV982.php (articol publicat la 15.05.20 15, accesat la 17.12.2017);
13 *) Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 728/2002, cu modificarile si completarile ulterioare.
8
bunurilor/serviciilor, sunt obligați să storneze facturile cu TVA și să emită alte facturi fără
TVA.
Persoanele impozabile sunt obligate, să țină evidența contabilă potrivit legii. Alte
obligații:
să ofere condiții pentru emiterea de documente, prelucrarea informațiilor și
gestionarea evidențelor;
să întocmească declarația de TVA și să o depună la termen la biroul fiscal până la data
de 25 a lunii următoare;
să furnizeze autorităților fiscale toate justificările necesare;
să contabilizeze separat veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asociațiilor
în participațiune, drepturile și obligațiile legale în ceea ce privește TVA aparțin asociatului
care înregistrea ză veniturile și cheltuielile conform contractului încheiat între părți; la sfârșitul
perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile sunt transferate în mod invers la fiecare
entitate asociată în scopul înregistrării în conturile proprii.
Plata taxei
Fiecare persoană trebuie să plătească impozitul către autoritățile fiscale până la data la
care este obligat să depună declarațiile recapitulative sau unul dintre deconturi, conform
modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice. Declarația specială pr ivind taxa pe
valoarea adăugată se întocmește în conformitate cu modelul stabilit de Ministerul Finanțelor
Publice și se depune până la data de 25 a lunii următoare celei în care a survenit exigibilitatea
operațiunilor. Declarația recapitulativă trebuie în tocmită și prezentată autorităților fiscale
competente, până la data de 25 inclusiv a luna următoare a unui trimestru calendaristic.
TVA trebuie plătită autorităților fiscale până la data de 25 a lunii următoare.
Impozitele la importul de bunuri, cu excepț ia importurilor scutite de taxe vamale, se plătesc
autorității vamale în conformitate cu reglementările aplicabile privind drepturile de import.
Se suspendă plata taxei la organele vamale pentru următoarele categorii de bunuri:
unele bunuri, prevăzute de lege, importate de I.M.M -uri, în vederea realizării de
investiții pe perioada de realizare până la punerea în funcțiune;
unele bunuri importate de societățile comerciale precum și de persoanele fizice și
asociațiile familiale care au sediul în zone defavor izate , până la punerea în funcțiune a
investiției., dar nu mai mult de 12 luni de la începerea investiției;
unele bunuri prevăzute de lege, care se importă în vederea efectuării și derulării
investițiilor prin care se realizează o unitate productivă nouă, se dezvoltă capacitățile existente
sau se retehnologizează fabrici, uzine ateliere, etc.;
se suspendă plata taxei în vamă pe termen de 60 de zile pentru materii prime care nu
se produc în țară sau sunt deficitare, importate în vederea realizării obiectulu i de activitate.
1.4.3. Persoanele neimpozabile
Persoana neimpozabilă este persoana care nu desfășoară activități
economice pe teritoriul României.
Persoane neimpozabile:
persoane fizice care lucrează în baza unui contract individual de muncă;
instituții publice;
persoane care realizează numai operațiuni cu titlu gratuit
Definiție
9
Figura nr.1.3. Evidențierea persoanelor impozabile și neimpozabile
1.5. Operațiunile impozabile și operațiunile scutite
În Romania, în procesul de stabilire a tratamentului taxei pe valoarea adăugată pentru
livrările realizate sau pentru serviciile prestate este foarte important să se determine dacă
operațiunea este impozabilă sau nu.
Pentru a putea determina tratamentul taxei pe valoare a adăugată trebuie să se raspundă la
întrebări care ușurează acest proces.
Figura nr. 1.4. Procesul de determinare a operațiunii
Cand aplic TVA?
1. Operatiunea este efectuata de o
persoana impozabila ce actioneaza ca
atare (pt AIC si import: sau de o
persoana eligibila pentru aplicarea
TVA)?
NU
DA
DA
DA
NU
Nu se datoreaza TVA
2. Operatiunea este cuprisa in sfera
TVA ?
NU
Nu se datoreaza TVA
3. Operatiunea are loc in Romania ?
NU
Nu se datoreaza TVA in
Romania (citesc legea din loc
pentru 4 si 5)
4. Se aplica vreo scutire ?
DA
Nu se datoreaza TVA
5. Cine este persoana obligata la plata
TVA in Romania ?
TVA este datorata de:
-furnizor;
-cumparator;
-client;
-importator Sursa: Curs Taxa pe valoarea adăugată, ASE București, document ppt.(document publicat la 11.04.2010, accesat la
17.12.2017)
10
Dacă operațiunea nu este impozabilă, răspunsul la următoarele întrebări nu mai e ste
relevant, t axa pe valoare adăugată neaplicâ ndu-se.
1.5.1. Operațiunile impozabile – clasificare și condiții de impozitare
Pentru a putea determina dacă o operațiune este impozabilă trebuie îndeplinite
următoarele condiții:14
constituie sau sunt asimilate unei livrări de bunuri sau unei prestări de servicii;
locul livrării sau prestării este România;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă dintr -o activitate economică.
Operațiunile impozabile sunt considerate următoarele:15
operațiuni taxabile;
operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;
operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pe ntru care nu se datorează taxa și nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții ;
importuri și achiziții intracomunitare, scutite de taxă,;
operațiuni prevăzute la primele trei cazuri, care sunt scutite fără drept de deducere,
fiind efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire, pentru care nu se
datorează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.
operațiuni pentru care se aplică regimul special pentru agricultori.
De asemenea mai sunt considerate operațiuni impozabile și următoarele:
achiziție intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau
produse accizabile;
orice achiziție intracomunitară de mijloace de transport noi;
orice achiziție intracomu nitară de produse accizabile.
Operațiunile pentru care se apl ică taxarea inversă sunt:16
a) livrarea ur mătoarelor categorii de bunuri:
1. deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv produse
semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topir ea acestora;
2. reziduuri și alte materiale reciclabile alcătuite din metale feroase și neferoase,
aliajele acestora, zgură, cenușă și reziduuri industriale ce conțin metale sau aliajele lor;
3. deșeuri de materiale reci clabile și materiale reciclabile uzate constând în hârtie,
carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl ă și sticlă;
4. materialele prevăzute la pct. 1 – 3 după prelucrarea/transformarea acestora prin
operațiuni de curățare, poliza re, selecție, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri,
inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obținerea cărora s -au adăugat alte elemente
de aliere;
b) livrarea de masă lemnoasă și materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin L egea nr.
46/2008 – Codul silv ic, republicată;
c) livrarea de cereale și plante tehnice, inclusiv semințe oleaginoase și sfeclă de zahăr, care nu
sunt în principiu destinate ca atare consumatorilor finali. Prin normele metodologice se
stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunu ri;
14 A.F. Popa, N. Popa , Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal, Editura Contaplus, București, 2008;
15 J.Iulia, A.F.Popa, I.C. Pitulice, M. Nichita, Studii practice privind contabilitatea financiară a întreprinderii ,
Editura Contaplus, București, 2011;
16 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 331, alin. 2; Sursa: Ghid privind taxa pe valoarea adăugată, document pdf.( articol publicat la 29 septembr ie 2008, accesat la
13.12.2017)
11
d) transferul de certificate de e misii de gaze cu efect de seră,(…) , precum și transferul altor
unități care pot fi utilizate de operatori în conformitate cu aceeași directivă;
e) livrarea de energie electrică către un co merciant persoană impozabilă, stabilit în
România(…);
f) transferul de certificate verzi (…)
g) construcțiile, părțile de construcție și terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică
regimul de taxare prin efectul legii sau prin opțiune;
h) livrările de aur de investiții efectuate de persoane impozabile care și -au exercitat opțiunea
de taxare și livrările de materii prime sau semifabricate din aur cu titlul mai mare sau egal cu
325 la mie, către c umpărători persoane impozabile;
i) furnizăril e de telefoane mobile, și anume dispozitive fabricate sau adaptate pentru utilizarea
în conexiune cu o rețea autorizată și care funcționează pe anumite frecvențe, fie că au sau nu
vreo altă utilizare;
j) furnizările de dispozitive cu circuite integrate, c um ar fi microprocesoare și unități centrale
de procesare, înainte de integrarea lor în produse destinate utilizato rului final;
k) furnizările de console de jocuri, tablete PC și laptopuri.
Pe facturile pentru livrările de bunuri/ prestări de servicii, în cazul taxării inverse,
furnizorii / prestatorii de servicii nu vor preciza taxaa colectată aferentă. Aceasta se calculează
de către beneficiar și se precizează în facturi și în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât
ca taxă colectată, cât și ca ta xă deductibilă în decontul de taxă.
În contabilitate, acesta va înregistra suma taxei aferente în cursul perioadei fiscale pe
baza următoarei formule cotabile:
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA deductibilă xxxx
Toată această operațiune este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată.
1.5.2. O perațiunile neimpozabile – clasificare și condiții de impozitare
Operațiunile neimpozabile în România sunt achizițiile intracomunitare care
îndeplinesc următoarele condiții:
Valoarea achizițiilor intracomunitare la care se face referire nu depășesc suma de
10.000 €;
sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau
prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică
neimpozabilă.
Nu sunt considerate operațiuni impozabile în România:17
achizițiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită conform
art. 294 din Codul Fiscal;
achiziția intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei operațiuni triunghiulare,
pentru care locul este în România în conformitate cu prevederile art. 276 din Codul Fiscal,
atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
a. achiziția de bunuri este efectuată de către o persoană impozabilă, denumită cumpărător
revânzător, care nu este stabilită în România, dar este înregistrată în scopuri de TVA
în alt stat membru;
b. achiziția de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective
în România, de către cumpărătorul revânzător prevăzut la punctul a;
c. bunurile astfe l achiziționate de către cumpărătorul revânzător prevăzut la punctul a
sunt expediate sau transportate direct în România, dintr -un alt stat membru decât cel în
care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de TVA, către persoana căreia
urmează s ă îi efectueze livrarea ulterioară, denumită beneficiarul livrării ulterioare ;
17 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 268, alin.8.
12
d. beneficiarul livrării ulterioare este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică
neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în România;
e. beneficiarul livrării ulterio are a fost desemnat în conformitate cu art. 307 alin. (4) ca
persoană obligată la plata taxei pentru livrarea efectuată de cumpărătorul revânzător
prevăzut la punctul a;
achizițiile intracomunitare de bunuri second -hand, opere de artă, obiecte de colecție și
de antichități, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acționează
în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform
regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 313 și 326 din
Directiva 112, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitație publică, care acționează
în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului
special, în sensul art. 333 din D irectiva 112;
achiziția intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim
vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie
aceste regimuri sau această procedură pentru respectivele bu nuri.
1.6. Baza de impozitare
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri, executările de
lucrări și prestările de servicii, este formată din tot ceea ce reprezintă contrapartida obținută
sau care urmează a fi obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului,
beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile legate de prețul acestor operațiuni.18
În baza de impozitare, conform Legii nr.271 privind Codul Fiscal se includ:
impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea
adăugată;
cheltuielile accesorii, precum: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și
asigurare, solicitate de furnizor sau prestator cumpărătorului sau bene ficiarului.
În baza de impozitare nu se includ:
rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de către
furnizori direct clienților la data exigibilității taxei;
sumele reprezentând daune -interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă și
irevocabilă, penalitățile și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a
obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate;
dobânzile percepute după data livrăr ii sau prestării, pentru plăți cu întârziere;
valoarea ambalajelor care circulă între furnizori și clienți, prin schimb, pe principiul
restituirii directe (fără facturare);
sumele achitate de furnizor sau prestator în numele și în contul clientului și car e apoi
se decontează acestuia, precum și sumele încasate în numele și în contul altei persoane.
Baza de impozitare se reduce în următoarele situații: 19
dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată, total sau parțial,
înainte de livrar ea bunurilor sau de prestarea serviciului;
în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețul bunurilor
livrate ori serviciilor prestate, în condiția anulării totale ori parțiale a contractului pentru
livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr -o hotărâre judecătorească definitivă și
irevocabilă ori în cazul în care există un acord scris între părți;
în situația în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sunt
acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
18 A.F. Popa, N. Popa , Impozitele și taxele reglementate de Codul fiscal, Editura Contaplus, București, 2008.
19 *** Legea nr. 227/2015 privind Co dul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 287.
13
în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate
încasa din cauza falimentului beneficiarului;
în situația în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s -a expediat marfa,
pentru ac ele ambalaje care circulă prin facturare. În cazul în care bunurile de capital sunt
utilizate de persoană impozabilă integral sau parțial pentru alte scopuri decât activitatea
economică sau pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a ta xei, se
procedează la ajustarea taxei deductibile astfel:
a. pe o perioadă de cinci ani, pentru bunurile de capital achiziționate sau
fabricate, altele decât cele prevăzute la litera b);
b. pe o perioadă de douăzeci de ani, pentru construcția sau achiziția unui imobil,
precum și pentru transformarea sau modernizarea unui imobil, dacă valoarea fiecărei
transformări sau modernizări este cel puțin douăzeci la sută din valoarea totală a bunului
imobil astfel transformat sau modernizat. Bunurile de capital reprezintă toate activele
corporale fixe, precum și operațiunile de construcție sau modernizare a activelor corporale
fixe.
Tabelul nr.1.3. Baza de impozitare
1.7. Cotele de impozitare
Potrivit Codului Fiscal, la data de 1 ianuarie 2017, cota de taxă pe valoarea adăugată s -a
redus de la 20% la 19%, aceasta urmând a se păstra și în 2018, în condițiile în care, până la
sfârșitul lui 2015, nivelul acesteia a fost de 24%. Se includ in baza
a. impozitele și taxele Taxe vamale, accize, alte taxe, cu exceptia TV A
b. cheltuielile accesorii Comisioane, cheltuieli de ambalare, transport și
asigurare
Nu se includ in baza:
a. Reduceri de pret Rabaturi, remize, ristur nuri, sconturi acordate la data
exigibilitatii taxei
b. Daune -interese sau
penalitati Stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva sau
contract
c. Dobanzi Percepute dupa data livrarii, pentru plata cu intarziere
d. Ambalaje Care circula intre furnizor și cumparator fara facturare
e. Sume achitate de
furnizor in contul
clientului Care apoi se deconteaza clientului
f. Sume incasate in
contul altei persoane
Sursa: Ghid privind taxa pe valoarea adăugată, document pdf.( articol publicat la 29 septembr ie 2008,
accesat la 13.12.2017)
14
Aceasta se aplică operațiunilor de livrări de bunuri și prestări de servicii, în afara
operațiunilor neimpozabile și a celor pen tru care intră în v igoare cotele reduse de T.V.A..
Cui se aplică cota redusă de 9%?20
Potrivit Codului fiscal, o cotă redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru
următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri:
livrarea de proteze și accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice
conform legislației specifice, cu excepția protezelor dentare scutite de taxă;
livrarea de produse ortopedice;
livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;
cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor
alcoolice, destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii din s pecii domestice,
semințe, plante și ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a
completa sau înlocui alimentele; prin normele metodologice se stabilesc codurile NC
corespunzătoare acestor bunuri;
serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât
berea care se încadrează la codul NC 22 03 00 10 (berea la draft);
livrarea apei potabile și a apei pentru irigații în agricultură;
livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultur ă, semințe și alte produse
agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și prestările de servicii de tipul celor
specifice utilizate în sectorul agricol, prevăzute prin ordin comun al ministrului finanțelor
publice și al ministrului agriculturii ș i dezvoltării rurale.
Cui se aplică cota redusă de 5%?
O cotă redusă de 5% se aplică în 2017, potrivit Codului fiscal, asupra bazei de impozitare
pentru următoarele prestări de servicii și livrări de bunuri:21
manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în
principal publicității;
serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice,
târguri, expoziții și evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât
cele scutite;
livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite; prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:
livrare a de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;
livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi
utilizate drept case de copii și centre de recu perare și reabilitare pentru minori cu
handicap;
livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv
anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu
depășește suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de
orice persoană necăsătorită sau familie;
livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în
vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenționată unor persoane sau familii a
căror situație economică nu le permite accesul la o locuință în proprietate sau închirierea
unei locuințe în condițiile pieței.
Taxa pe valoarea adăugată se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit:22
20 20 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 291, alin.2 ;
21 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 291, alin.3 .
22 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 291, alin.3;
15
Cotele de
T.V.A
1993 -1994
18%- cota
standard
0%- cota
redusă
1995 -1998
18%-cota
standard
9% și 0% –
cote reduse
1998 -1999
22%- cota
standard
11% și 0% –
cote reduse
2000 -2002
19%-cota
standard
0%- cota
redusă
2002 -2003
19%-cota
standard
2004 -2009
19%- cota
standard
9%-cota
redusa
2010 -2015
24%- cota
standard
9%- cota
redusă
2016
20%-cota
standard
9% și 5% –
cote reduse
2017
19%-cota
standard
9% și 5% –
cote reduse fie asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa de la
producător la cumpărător;
fie asupra prețului de vânzare din stadiul respectiv, obținându -se astfel taxa asupra
prețului de vânzare, din care se deduce taxa (calculată în același fel) aferentă prețului de
vânzare din stadiul anteri or. diferența rezultată este taxa pe valoarea adăugată aferentă
stadiului respectiv.
În practică se utilizează cu precădere a doua variantă de calcul.
În consecință, impozitarea în cascadă este evitată, iar impozitul este aplicat doar asupra
valorii adăuga te corespunzătoare fiecărui stadiu de producție și distribuție. În acest fel, prețul
final al produsului reprezintă suma valorilor adăugate în fiecare stadiu precedent, iar valoarea
finală a TVA -ului ce trebuie plătit reprezintă suma taxelor aferente fiecă rui stadiu.
La bugetul Uniunii Europene, țara noastră ca de altfel și restul țărilor membre contribuie
cu un procent din taxa pe valoarea adăugată (TVA) colectată de către stat de la agenții
economici.
În continuare voi prezenta cotele de T.V.A. existente în România odată cu introducerea
acesteia în 1993 până în 2017.
Figura nr .1.3. Cotele de T.V.A aplicate în România(1993 -2017)
Sursă(schemă realizată de autor)
16
1.8. Înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată23
Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau
intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa
pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice
pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi
deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fo st realizate în România , trebuie să solicite
înregistrarea în scopuri de TVA la orga nul fiscal competent, după cum urmează:
a) înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, în următoarele cazuri:
1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau
depășește plafonul de scutire de 88.500euro24, cu privire la regim ul special de scutire pentru
întreprinderile mici;
2. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri inferioară plafonului
de scutire prevăzut de 88.500 euro , dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă.
b) dacă în cursul unui an calen daristic atinge sau depășeș te plafonul de scutire de
88.500 euro în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon;
c) dacă cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic este inferioară
plafonului de scutire 88.500 euro , dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă;
d) dacă efectuează operațiuni scutite de taxă și o ptează pentru taxarea acestora.
Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici
Persoana impozabilă stabilită în România , a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau
realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la
cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la
următoarea mie, respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în
continuare regim special de scutire , pentru operațiunile prevăzute la art. 268 alin. (1 ) cu
excepția livrărilor intracomunita re de mijloace de transport noi :
a) operațiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicii lor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile
economice prevăzute în Codul Fiscal.25
Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită
din valoarea totală, exclusiv taxa în situația persoanelor impozabile care solicită scoaterea din
evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA:
a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în
cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăș urate
de o mică întreprindere;
a operațiunilor rezultate din activități economice pentr u care locul livrării/prestării se
consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni
ar fi fost realizate în România;
a operațiunilor scutite cu drept de deducere și, dacă nu sunt ac cesorii activității
princ ipale;
a operațiunilor scutite fără drept de deducere :
23 *** Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare;
24 În prezent, plafonul este d e 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat
de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, respectiv 300.000 lei;
25 Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, co mercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv
activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie
activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obține rii de venituri cu caracter
de continuitate.
17
a) spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiunile strâns legate de acestea,
desfășurate de unități autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare,
precum: spitale, sana torii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și
laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și
recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi
și tehnicieni dentari, precum și livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi și de
tehnicieni dentari;
e) livrările de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
f) activitatea de învățământ prevăzută în Legea educației naționale nr. 1/2011,
cu modificările și completările ulterioare, formarea profesională a adulților, precum și
prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de aceste activități, ef ectuate de
instituțiile publice sau de alte entități autorizate. Scutirea se acordă în condițiile prevăzute în
normele metodologice .
Prin excepție, nu se cuprind în cifra de afaceri, dacă sunt accesorii activității
principale, livrările de active fixe cor porale, as tfel cum sunt definite la , și livrările de active
necorporale, efectuate de persoana impozabilă.
Anularea înregistrării în scopuri de TVA ( conform Codului Fiscal, art.
Autoritatea fiscală poate anula din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA a unei
persoane dacă:
aceasta a fost declarată inactiv fiscal:
asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși
au(are) înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau fapte de natură economică;
nu s-a depus niciun decont de TVA pe parcursul unui semestru calendaristic;
în deconturile de taxă depuse pentru șase luni consecutive / două perioade
fiscale consecutive în cursul unui semestru calendaristic nu au fost evidențiate achiziții de
bunuri/ servicii și nici livrări de bunuri / prestări de servicii, realizate în cursul acestor
perioade de raportare.
Anularea înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane nu o exonerează de
răspunderea care îi revine, conform prezentului titlu, pentru orice acțiune anterioară datei
anulării și de obligația de a solicita înregistrarea .
Înregistrarea specială în scopuri de TVA
Persoanele impozabile care au sediul activității economice în România și care nu sunt
înregistrate ca plătitori de TVA și nici nu au obligația să se înregistreze ca plătitor i pentru
niciunul dintre cazurile prevăzute mai sus trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA:
înainte de efectuarea unei achiziții intracomunitare de bunuri, dacă valoarea
achiziției intracomunitare respective depășește plafonul de achiziții intracomun itare în anul
calendaristic în care loc achiziția intracomunitară(
înainte de prestarea unui serviciu care are locul în alt stat membru, pentru care
beneficiarul serviciului este persoana obligată la plata TVA în statul membru respectiv;
înaintea primirii de ser vicii de la un prestator, persoană impozabilă stabilită în
alt stat membru, servicii pentru care este obligată la plata TVA în România.
Anularea înregitrării speciale în scopuri de TVA
Anularea înregistrării în scopuri de TVA poate fi făcută în fun cție de modalitatea în
care înregistrarea s -a realizat inițial. Astfel:
dacă înregistrarea specială în scopuri de TVA s -a făcut ca urmare a uneia dintre
cele trei situații prezentate anterior la obligația înregistrării, anularea înregistrării poate fi
solicitată oricând după expirarea anului calendaristic următor celui în care s -a realizat
înregistarea, valoarea achizițiilor intracomunitare nu a depășit plafonul de achiziții în anul în
care contribuabilul face solicitarea sau în anul calendaristic anterior dacă nu și -a exercitat
opțiunea de înregistrare generată de propria voință;
18
dacă înregistrarea specială în scopuri de TVA s -a făcut ca urmare a voinței
contribuabilului, anularea înregistrării poate fi solicitată oricând după expirarea a doi ani
calendaris tici care urmează anului în care a optat pentru înregistrare, dacă valoarea achizițiilor
sale intracomunitare nu depășește plafonul de achiziții în anul în care depune această
solicitare sau în anul calendaristic anterior.
În continuare voi reda principalele aspecte contabile ce ți n de taxa pe valoarea
adăugată.
Capitolul II
Aspecte contabile pr ivind Taxa pe valoarea adăugată
2.1. Mecanismul contabil al Taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată este în esență un impozit pe consum. De ce este un impozit
pe consum? T.V.A. este o taxă pe consum deoarece utilizatorul final care achiziționează un
produs sau serviciu nu o poate deduce, aceasta ajungând astfel în visteria statului. Este o sursă
importantă de venit atât pentru țara noastră cât și pentru toate țările care aplică acest tip de
taxă.
TVA -ul este plătit la orice tip de vânzare, însă companiile pot deduce TVA -ul cheltuit
pentru achiziția materiilor prime de exemplu, ce sunt apoi folosite gt5 pentru producerea de
bunuri, care sunt vândute ulterior utilizatorului final plătitor de TVA. Astfel taxa se plătește
practic doar la valoarea adăugată de compania respectivă (diferența dintre prețul de vânzare al
unui bun sau serviciu și cheltuielile nec esare producerii acestuia), de unde și numele taxei.26
Valoarea adăugată reprez intă diferența dintre veniturile obținute din vânzarea
bunurilor sau prestarea serviciilor și cheltuielile efectuate pentru bunurile și serviciile aferente
aceluiași stadiu al ci rcuitului economic. Prin stabilirea valorii adăugate se evită înregistrările
repetate ale consumurilor externe ale întreprinderilor productive. 27
Calculul T.V.A.
Pentru a înțelege mai ușor procedura de calcul a taxei pe valoarea adăugată voi
exemplifica d ouă posibile situații, unul pentru calculul taxei în clipa în care știm deja prețul
fără TVA și al doilea pentru calcului valorii taxei când știm doar prețul final de vânzare.
Premisele vor fi aceleași în ambele cazuri: presupunem că vrem să cumpărăm un
produs care costă 90 lei, iar cota TVA pentru categoria respectivă de produs este 19%.
Formula de calcul este:
Calcul valoare TVA când știm valoarea produsului ( fără T.V.A.)
Valoare Produs x Cota TVA / 100 = Valoare TVA
90 x 19 / 100 = 17,1 lei = Valoare TVA
Prețul final ( fără T.V.A.)
Valoare Pro dus + Valoarea TVA = Preț final(inclusiv T.V.A.)
90 + 17,1 lei = 107,1 lei = Preț final
Calcul valoare TVA când știm prețul final
Valoare Produs = Preț final / (1 + Cota TVA),
107,1 lei / 1.19 = 90 lei = Valoare Produs (fără T.V.A.)
Valoare TVA = Preț Final – Valoare Produs
107,1 lei – 90 lei= 17,1 lei = Valoare TVA sau 107,1×19/119=17,1 lei
26 Taxa pe valoarea adăugată ( https://shopniac.ro/tva -taxa-valoare -adaugata -4079/ -articol publicat la
04.02.2018, accesat la 07.02.2018);
27 L. Popescu, Fiscalitate comparată în afaceri, Editura Sitech, Craiova, 2009.
19
Mecanismul TVA presupune ca fiecare agent economic care intervine în procesul de
producție și comercializare a unui produs să adauge taxa la valoarea adăugată creată, taxa ce
este inclusă în prețul de vânzare al bunurilor și trebuie virată ulterior către stat. Taxa este
astfel colectată de către agenții economici de la consumatorii finali, care sunt de fapt cei care
suportă efec tiv această taxă.
De exemplu, dacă o firmă este înregistrată ca plătitor de TVA, în momentul în care
aceasta realizează o activitate de vânzare către clienții săi, va colecta T.V.A(pe baza facturilor
emise), taxă ce trebuie virată la bugetul statului. În c azul în care, pe lângă acestea, firma mai
are și facturi emise de către furnizorii acesteia, acestea fiind purtătoare de T.V.A., din taxa
colectată de la clienți se va deduce, pe baza facturilor furnizorilor, T.V.A. -ul deductibil,
urmând ca diferența să se vireze în contul bugetului statului.
Dacă, însă, taxa pe valoarea adăugată colectată este mai mică decât taxa pe valoarea
adăugată deductibilă, va rezulta o neacoperire imediată a unei părți din taxa pe valoarea
adăugată deductibilă, firma putând opta, pe baza legii să îl recupereze de la stat.
T.V.A. de plată sau de recuperat se calculea ză periodic, lunar sau trimestrial, în funcție
de cifra de afaceri realizată în anul precedent.
Atenție!
TVA colectat ă și ce a deductibil ă (din facturile furnizorilor) nu reprezintă venit
sau cheltuială. Valoarea fără TVA din facturile pe care le emiteți că tre clienți reprezintă
Venit iar Valoarea fără TVA din facturile emise de furnizori către firma dvs. reprezintă,
în principiu, Cheltuială. Deci, o factură pe care o emiteți, conține Venit și TVA de
colectat de la client. Încasarea respectivei facturi se va înregistra la momentul când
firma dvs. primește efectiv banii (prelucrare cu o cotă de TVA actualizată).28
Exemplu:29
„Vindeți, de exemplu, un produs sau un serviciu cu suma de 1000 lei (valoare fără
TVA) și sunteți înregistrat ca plătitor de TVA. Veț i aplica și o cotă de TVA de 19% (190 lei)
clientului astfel că suma t otală încasată va fi 1 190 lei. Cei 190 lei pe care îi "colectați" ca
TVA de la client, NU vă aparțin și vor trebui virați, în principiu, bugetului de stat.
TVA -ul este un impozit Indirec t datorat de ultimul consumator/client.
Firma dvs., înregistrată ca plătitoare de TVA, acționează ca un intermediar care colectează
acest impozit de la client, pentru stat. Veniturile obținute în urma vânzării sunt de 1000 lei.
Numai această sumă se ia (ca venit) în calculul impozitului pe profit (sau impozitului pe
veniturile microîntreprinderilor).
Să presupunem că, pentru vânzarea de mai sus, ați avut, an terior, datorii pentru achiziția
mărfii în sumă totală de 8 33 lei, din care TVA pl ătit furnizorului î n sumă de 1 33 lei. Numai
diferența de 700 lei, dintr e 833 lei și 1 33 lei, reprezintă cheltuiala firmei d umneavoastră . De
unde se vede că plățile nu întotdeauna rep rezintă cheltuieli.
TVA -ul plă tit furnizorului, în sumă de 1 33 lei, nu este o cheltuială pent ru dvs. (este doar o
ieșire de flux numerar când plătiți) și se numește "deductibil" pentru că se deduce, se scade,
din TVA -ul colectat de la client, urmând să virați către bugetul st atului doar diferența dintre
190 lei și 1 33 lei, adică 57 lei. Această su mă se cheamă TVA "de plată".
După achiziție și vânzare, obținem o valoare adăugată de 300 lei (adică venituri de 1000
lei minus cheltuieli de 700 lei). În comerț, valoarea adăugată se numește adaos comercial.
Dacă la valoarea adăugată de 300 lei se aplică cota de 19%, obținem suma de 57 lei, adică
suma de plătit către stat. Cei 57 lei reprezintă taxa de plată p e "VALOAREA ADĂUGATĂ
obținută" obținută de către firmă.
Ce reprezintă de fapt T.V.A deductibilă/ colectată/ de plată/ sau de recuperat?
28 TVA fără confuzii ( http://www.contabilitateabucuresti.ro/tva -fara-confuzii (articol accesat la 17.02.2018);
29 Idem.
20
TVA deductibilă – reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o
persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate. În contabilitate se evidențiază prin
intermediul contului 4426 (A).
TVA colectată – reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunur i și/sau prestărilor de
servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor
pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei. În contabilitate se evidențiază prin
intermediul contului 4427 (P).
TVA de plată – este diferența rezultată dacă TVA colectată (din vânzări) > TVA
deductibilă ( din cumpărări). În contabilitate se evidențiază prin intermediul contului 4423
(P).
TVA de recuperat – este diferența rezultată dacă TVA colectată (din vânzări) < TVA
deductibilă ( d in cumpărări). În contabilitate se evidențiază prin intermediul contului 4424
(A).
TVA neex igibilă – este o TVA în așteptare aferentă mă rfii pe stoc, ce devine exigibilă
(colectată), în momentul î n care se vinde marfa.
Exemplu : 1. O societate achizitioneaza marfu ri, la un cost de achizitie de 5.5 00 lei,
plus TVA 19 %. Adaos ul comercial practicat este de 30 % din costul de achizitie . După
achiziție, societatea va vinde ulterior mărfurile achiziționate.
Înregistrări:
Achizi ția de mărfuri
% = 401 Furnizori 6.545 lei
371 Mărfuri 5.500 lei
4426 TVA deductibilă 1.045 lei
Adaos comercial :
5.500 lei * 30 % = 1.65 0 lei
371 Mărfuri = 378 Diferențe de preț la mărfuri 1.650 lei
Înregistrarea TVA -ului neexigibil:
(5.500 lei +1.650 lei) * 19% = 1.358,5 lei
371 Mărfuri = 4428 TVA neexigibilă 1.358,5 lei
Vânzarea mă rfurilor:
5.500 lei + 1.650 lei + 1.358,5 lei = 8.508,5 lei;
TVA colectata = 8.508,5 lei *19/190 = 850,85 lei;
Venituri din vanzarea marfurilor = 8.508,5 lei – 1.358,5 lei = 7.150 lei
4111 Clienți = % 8.508,5lei 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 7.150 lei
4427 TVA colectată 1.358,5 lei
Descă rcarea din gestiune:
% = 371 Mărfuri 8.508,5 lei
607 Cheltuieli privind mărfurile 5.500 lei
378 Diferențe de preț la mărfuri 1.650 lei
4428 TVA neexigibilă 1.358,5 lei
21
2. O societate comercială achiziționează mărfuri la costul de achiziție de 40.000 lei,
TVA 19%. Adaosul comercial practicat este de 20% din costul de achiziție. Ulterior,
mărfurile vor fi revândute.
Achiziționarea mărfurilor:
% = 401 Furnizori 47.600 lei
371 Mărfuri 40.000 lei
4426 TVA deductibilă 7.600 lei
Adaosul comercial aferent mărfurilor 40.000×20%=8.000 lei :
371 Mărfuri = 378 Diferențe de preț la mărfuri 8.000 lei
TVA neexigibilă aferentă mărfurilor (40.000+8.000)x19%=9.120 lei
371 Mărfuri = 4428 TVA neexigibilă 9.120 lei
Vânzarea mărfurilor:
– Totalul sumei încasate în numerar: 40.0000+8.0000+9.120= 57.120 lei
– TVA coclectată se determină pe baza cotei de TVA recalculate:
57.120×19/119= 9.120 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor 57.120 -9.120=48.000 lei :
5311 Casa în lei = % 57.120 lei
707 Venituri din vânzarea mărfurilor 48.000 lei
4427 TVA colectată 9.120 lei
Scoa terea din gestiune a mărfurilor vândute:
% = 371 Mărfuri 57.120 lei
607 Cheltuieli privind mărfurile 40.000 lei
378 Diferențe de preț la mărfuri 8.000 lei
4428 TVA neexigibilă 9.120 lei
Mecanismul TVA în cazul desfășurării operațiunilor de livrare/achiziție de
mărfuri pe baza de aviz de însoțire a mărfii
a) O societate comercială desfășoară operațiuni de livrare doar pe bază de aviz de însoțre a
mărfii. Factura se va întocmi ulterior. Valoarea facturii este de 450.000 lei, TVA 19%. Costul
producției este de 100.000 lei.
Inregistrari contabile:
Livrare produse finite:
411 Clienți facturi de întocmit = 7015 Venituri din vânzarea produselor finite 450.000 lei
Descarcare de gestiune:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 340 Produse finite 100.000 lei
Emiterea facturii:
22
Sursa: schemă realizată de autor b) O societate comercială achiziționează marfuri in valoare de 450.000 lei plus TVA 19%.
Marfurile intră în gestiune în luna X pe baza de aviz, iar ulterior se primeste factura.
Inregistrari contabile:
Primirea marfurilor pe baza de aviz de insotire:
% = Furnizori 535.500 lei
371 Mărfuri 450.000 lei
4428 TVA neexigibilă 85.500 lei
Primirea facturii:
408 Furnizori – facturi nesosite = 401 Furnizori 535.500 lei
4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibilă 85.500 lei
2.2. Documentele de evidență a Taxei pe valoarea adăugată
Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept
persoane înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, în scopul desfășurării oricărei
operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de titlul VII „Taxa pe
valoarea adăugată” din Codul Fiscal.30
Figura nr.2.6. Documente utilizate în evidența T.V.A.
Factura
Factură comercială , înscris sub semnătură privată prin care se constată
executarea unei operațiuni comerciale, cuprinzând mențiuni privind părțile,
identificarea acestora, marfa, prețul mărfii, ș.a.31
30 CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.1.802/2014, Editura CECCAR,
București, 2015.
31 https://legeaz.net/dictionar -juridic/factura -comerciala . (accesat la data de 27.01.2018); 411 Clienți = % 535.500 lei
7015 Venituri din vânzarea produselor finite 450.000 lei
4428 TVA neexigibilă 85.500 lei
411 Clienți = 418 Clienți -facturi de întocmit 535.500 lei
4428 TVA neexigibilă = 4427 TVA colectată 85.500 lei
Factura
Autofactura
Registrul bunurilor de
capital
Jurnalele de T.V .A.
Definiție
23
Pot fi facturi, acele documente sau mesaje pe suport hârtie sau format electronic, doar
dacă îndeplinesc condițiile enunțate în Codul fiscal.
Pentru ca o factură să fie considerată factură electronică, aceasta trebuie să fie emisă și
primită în format electronic, tipul formatului electro nic al facturii fiind opțiunea persoanelor
impozabile. Aceasta poate fi de exemplu, de tip „xml” sau „pdf”. Facturile create pe suport
hârtie care sunt scanate, trimise și primite în format electronic sunt considerate facturi
electronice. 32
Facturile se po t întocmi atât în limba română cât și în orice altă limbă oficială a
statelor membre ale Uniunii Europene, dar trebuie să se asigure traducerea în limba română la
cererea organelor de control.
Acele facturi care au fost emise și achitate în numerar în baza unor bonuri fiscale nu
necesită menționarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, fiind suficientă mențiunea
„conform bon fiscal nr./data”.
Situațiile în care trebuie emisă factură de către persoana impozabilă pot fi:
în cazul prestării sau livrării de bunuri;
în cazul vânzărilor la distanță;
în cazul vânzărilor de bunuri intracomunitare;
în cazul oricărui avans încasat rezultat din vreuna din operațiile enumerate mai sus.
Regulile de facturare aplicabile conform art.319 din Codul Fiscal sunt următoarele:33
a. pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării, respectiv
prestării se consideră a fi în România . Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru
care locul livrării, respectiv prestării nu se con sideră a fi în România, facturarea face obiectul
normelor aplicabile în statele membre în care are loc livrarea de bunuri/prestarea de servicii;
b. prin excepție de la prevederile lit. a):
1. pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de o pe rsoană
impozabilă stabilită în România, dacă furnizorul/prestatorul nu este stabilit în statul membru
în care are loc livrarea bunurilor ori prestarea serviciilor și persoana obligată la plata TVA
este persoana căreia i se livrează bunurile sau i se preste ază serviciile;
2. pentru livrările de bunuri și prestările de servicii pentru care locul livrării,
respectiv prestării se consideră a fi în România, efectuate de un furnizor/prestator care nu este
stabilit în România, dar este stabilit în Uniunea Europeană, iar persoana obligată la plata
taxei este beneficiarul către care s -au efectuat respectivele livrări/prestări, facturarea face
obiectul normelor aplicabile în statul membru în care este stabilit furnizorul/prestatorul.
În situația în care beneficiarul est e persoana care emite factura în numele și în contul
furnizorului/prestatorului, se aplică prevederile lit. a);
c. prin excepție de la prevederile lit. a), pentru livrările de bunuri și prestările de servicii
efectuate de o persoană impozabilă stabilită în Ro mânia, facturarea face obiectul prevederilor
prezentului articol dacă livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor nu are loc în Uniunea
Europeană.
Autofactura34
În anumite situații, cum ar fi operațiunile taxabile de livrare de bunuri sau prestare de
servicii către sine, trebuie emisă o autofactură numai în scopul taxei, fiind obligatorie
menționarea următoarelor informații:
numărul facturii, care va fi un număr secvențial acordat în baza uneia sau mai
multe serii, care identifică în mod unic o factură;
32 CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.1.802/2014, Editura CECCAR,
București, 2015;
33 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fisc al, cu modificările și completările ulterioare, art. 319, alin.5.
34 I.P.Pântea, Gh. Bodea, Contabilitatea financiară românească, Editura INTRELCREDO, Deva, 2009;
24
data emiterii;
numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de taxa pe valoarea adăugată ale
persoanei impozabile, la adresa „furnizor”;
la rubrica „cumpărător”, numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de taxă
pe valoarea adăugată ale persoanei impozabile sau, după caz, ale beneficiarului;
denumirea și descrierea bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate;
valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa;
cota de taxa aplicabilă;
valoarea taxei colectate.
Registrul bunurilor de capital
Se utilizează în vederea ajustării taxei deductibile aferente bunurilor de capital. În
registru se evidențiază pentru fiecare bun de capital următoarele informații:35
data achiziției, fabricării, construirii sau modernizării;
valoarea(baza de impozitare) a bunurilor de capital;
taxa deductibilă aferentă bunului de capital;
taxa dedusă;
Bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe( orice imobilizare corporală
amortizabilă, construcțiile și terenurile de orice fel, deținute pentru a fi utilizate în producția
sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sa u pentru
scopuri administrative) , precum și operațiunile de transformare sau modernizare a bunurilor
imobile/părților de bun uri imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestora,
chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de
închiriere, leasing sau al oricărui altui tip de contract prin care bunurile imobile /părțile de
bunuri imobile se pun la dispoziția unei alte persoane cu condiția ca valoarea fiecărei
transformări sau modernizări să fie de cel puțin 20% din valoarea bunului imobil/părții de bun
imobil după transformare/modernizare.36
Jurnalele de T.V.A.37
Jurnalul pentru vânzări servește ca document de stabilire lunară sau trimestrială a taxei
pe valoarea adăugată colectate; Se completează pe baza documentelor privind vânzările de
valori materiale și prestările de servicii.
Unitățile scutite de obligația em iterii unei facturi trebuie să utilizeze documentul
Borderoul de vânzare/încasare. El servește ca document de:
centralizare zilnică a vânzărilor/încasărilor realizate de unitate;
înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări și stabilirea taxei pe valo area
adăugată colectată.
Jurnalul pentru cumpărări servește ca document de stabilire lunară sau trimestrială
a taxei pe valoarea adăugată deductibile; Se completează pe baza documentelor privind
cumpărările de valori materiale sau prestările de servicii.
2.3. Evidența sintetică a taxei pe valoarea adăugată
Contabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului
442 „Taxa pe valoarea adăugată” . Acesta se detaliază pe următoarele conturi de gradul II:
35 Idem;
36 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterio are, art.305, alin.1;
37 I.P.Pântea, Gh. Bodea, Contabilitatea financiară românească, Editura INTRELCREDO, Deva, 2009 .
25
a. 4423 „TVA de plată”;
b. 4424 „TVA de recuperat”;
c. 4426 „TVA deductibilă”;
d. 4427 „TVA colectată”;
e. 4428 „TVA neexigibilă”.
Principalele corespondențe ale conturilor prezentate mai sus sunt reflectate conform
prevederilor din OMFP( ORDIN Nr. 1802 din 29 d ecembrie 2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, document pdf, descărcat la 15.02.2018 ):
Este un cont de datorii fiscale după conținutul economic, iar după funcția contabilă
este un cont de pasiv. Acesta ține evidența taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului
statului.
Este un cont de creanțe fiscale după conținutul economic, iar un cont de activ după
funcția contabilă, acesta ținând evidența taxei pe valoarea adîugată de recuperat de la bugetul
statului.
Contul 4423 – TVA de plată
4423 – Taxa pe valoarea adăugată de plată Debit Credit
Diferența dintre TVA
colectată(mai mare) și TVA
deductibilă(mai mică), stabilită la
sfârșitul perioadei -4427
plățile ef ectuate către bugetul
statului, reprezentând taxa pe
valoarea adăugată (512);
sumele compensate cu taxa pe
valoarea adăugată de recuperat din
perioada fiscală precedentă (4424);
sumele reprezentând taxa pe
valoarea adăugată de plată, scutite
sau anulate, potrivit legii (758).
SFC: TVA de plătit la bugetul
statului
Contul 4424 – TVA de recuperat
4424 – Taxa pe valoarea adăugată de recuperat Debit Credit
TVA de recuperat âncasată de l a
bugetul statului pe baza cererii de
rambursare(5121);
TVA de recuperat compensată ân
perioada următoare cu TVA de
plată(4423)
26
Este un cont de de creanțe fiscale după conținutul economic, iar un cont de activ după
funcția contabilă, acesta ținând evidența taxei pe valoarea adîugată înscrisă în facturi sau în
alte documente legale emise de către furnizori, aferente bunurilor și serviciilor achiziționate.
Este un cont de datorii fiscale după conținutul economic, iar un cont de pasiv după
funcția contabilă, acesta ținân d evidența taxei pe valoarea adă ugată aferentă vânzîrilor de
bunuri, executărilor de lucrări și prestărilor de servicii.
Diferența dintre TVA
deductibilă(mai mare) și
TVA colectată(mai mică),
stabilită la sfârșitul
perioadei(4426)
Contul 4426 – TVA deductibilă
4426 – Taxa pe valoarea adăugată deductibilă Debit Credit
sumele compensate la sfârșitul perioadei din taxa pe
valoarea adăugată colectată (4427);
diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe
valoarea adăugată deductibilă mai mare și taxa pe
valoarea adăugată colectată (4424);
taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă prin
aplicarea prorata (635);
regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferente
avansurilor sau a facturilor parțiale emise, potrivit legii;
‐ ajustarea bazei impozabile la beneficiar și sumele ce
rezultă din corectarea facturilor s au a altor documente
care țin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;
ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru
achizițiile de bunuri și servicii, altele decât bunurile de
capital, în favoarea bugetului de stat, potrivit legii;
ajust area taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente
bunurilor de capital în favoarea bugetului de stat, potrivit
legii.
sumele reprezentând taxa pe valoarea
adăugată deductibilă potrivit legii (401,
404, 451, 453, 512 sau 4427 în cazul în
care se aplică taxare inversă);
sumele reprezentând ajustări ale taxei pe
valoarea adăugată deductibile aferente
bunurilor de capital, în favoarea
persoanei impozabile, potrivit legii;
sumele reprezentând ajustări ale taxei pe
valoarea adăugată deductibile pentr u
achizițiile de bunuri și servicii, altele
decât bunurile de capital, în favoarea
persoanei impozabile, potrivit legii.
Nu are sold la sfârșitul lunii (se soldează în urma regularizării T.V.A.).
Contul 4427 – TVA colectată
4427 – Taxa pe valoarea adăugată de recuperat Debit Credit
taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă
livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile,
avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de
servicii taxabile (411, 428, 451, 453, 461, 531),
precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care se
aplică taxare inversă, potrivit legii (4426);
taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor
regularizarea taxei aferente avansurilor
sau a facturilor parțiale emise;
ajustarea bazei impozabile la furnizor și
sumele ce rezultă din corectarea facturilor
sau a altor doc umente care țin loc de
factură, în cazurile prevăzute de lege;
taxa pe valoarea adăugată deductibilă,
27
Este un cont de creanțe după conținutul economic pentru cumpărări de bunuri și
servicii ce nu sunt însoțite de facturile furnizorilor, sau un cont de datorii pe termen scurt
pentru vânzări de bunuri și servicii ce nu sunt însoțite de facturi și pentru stocuri de mărfuri
înregistrate la prețuri de vânzare cu amănuntul în entitățile care șin evidenșa la acest preț.
După funcția contabilă este un cont bifuncțional, care ține evidența TVA neexigibilă:
inclusă în prețul cu amănuntul al mărfurilor existente în gestiunea entităților
comerciale cu amănuntul;
aferentă livrărilor de bunuri și servicii pentru care nu s -au întocmit facturi.
2.4. Reflectarea în contabilitate a operațiunilor din sfera TVA și regularizarea TVA
2.4.1. Contabilitatea operațiunilor din sfera TVA
Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană în 2007 a devenit necesar să se
realizeze distincția între operațiunile de bunuri realizate pe teritoriul comunitar și cele
efectuate în afara acestuia, înregistrându -se astfel noi denumiri. Tabelul de mai jos arată
modul în care au fost schimbate denumirile operațiunilor din momentul aderării.
Contul 4428 – TVA neexigibilă
4428 – Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă Debit Credit
TVA aferentă mărfurilor intrate în gestiune
sau constatate în plus la inventariere(371)
TVA neexigibilă devenită deductibilă la
sosirea facturilor(4426)
TVA aferentă garanțiilor pentru bună
execuție, reținută de beneficiarii
lucrărilor(4427)
TVA aferentă cumpărărilor de bunuri și
servicii pentru care nu s -au întocmit
facturi(418)
TVA aferentă mărfurilor vândute,
donate, constatate lipsă la
inventari ere, distruse de calamități,
depreciate, când evidența se ține la
prețul cu amănuntul(371)
TVA neexigibilă devenită colectătă
la emiterea facturilor(4427)
TVA aferentă cumpărărilor de
bunuri și servicii pentru care nu s –
au primit facturi(408)
TVA amânată la plată(446)
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă
28
Tabelul nr. 2.4. O perațiunile din sfera TVA înainte și după aderare
ÎNAINTE DE ADERARE DUPĂ ADERARE
EXPORTURI CĂTRE STATELE MEMBRE LIVRĂRI INTRACOMUNITARE, TRANSFERURI
EXPORTURI CĂTRE ȚĂRI TERȚE EXPORT
IMPORTURI DIN STATELE MEMBRE ACHIZIȚII INTRACOMUNITARE
IMPORTURI DIN TERITORII TERȚE IMPORT
REGIMURI VAMALE SUSPENSIVE(OPERAȚIUNI
DE PERFECȚIONARE ACTIVĂ/PASIVA,
ADMITERE TEMPORALĂ) NON TRANSFER ÎN STATUL MEMBRU DE
ORIGINE(REGIMURI VAMALE SUSPENSIVE ÎN
RELAȚIA CU ȚĂRI TERȚE)
LIVRĂRI CARE AU LOCUL ÎN ALT STAT DECÂT
CEL DIN CARE ÎNCEPE TRANSPORTUL NON TRANSFER
Sursa: A.F. Popa, N. Popa, Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal, Editura Contaplus,
București, 2008, pag. 10
Astăzi, c onform reglementărilor în vigoare, pentru a putea fi cuprinse în sfera TVA,
operațiunile impozabile trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii
efectuate cu plată;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare de servicii este considerat România;
sunt efectuate de persoane impozabile;
rezultă din activități economice reglementate prin lege.
Așadar, operațiunile cuprinse în sfera TVA sunt următoarele:
livrarea de bunuri;
livrarea intracomunitară;
prestarea de servicii;
schimbul de bunuri sau servicii;
achizițiile intracomunitare de bunuri;
importul de bunuri;
În continuare , voi exemplifica principalele operațiuni din sfera T.V.A.
Tabelul nr. 2.5 . Operațiunile din sfera TVA
OPERAȚIUNE EXPLICAȚIE
LIVRAREA DE
BUNURI Reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.
LIVRAREA
INTRACOMUNITARĂ Reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr -un stat membru
în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori
de altă persoană în contul acestora.
PRESTAREA DE
SERVICII Reprezintă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.
SCHIMBUL DE
BUNURI SAU
SERVICII Schimbul de bunuri sau de servicii se refera la operatiuni distincte (precum prestarea
unui serviciu de consultanta in schimbul prestarii unui serviciu de intretinere a
utilajelor).
ACHIZIȚIILE
INTRACOMUNITARE
DE BUNURI Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și
un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația
indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă
persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât
cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
IMPORTUL DE
BUNURI Importul de bunuri reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulație în
înțelesul art. 29 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene;
b) pe lângă ope rațiunile prevăzute la lit. a), intrarea în Uniunea Europeană a bunurilor
care se află în liberă circulație, provenite dintr -un teritoriu terț, care face parte din
teritoriul vamal al Uniunii Europene.
29
Sursa:Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (tabel realizat
de autor)
Livrarea de bunuri
Dacă înainte de aderarea României la Uniunea Europeană, livrarea de bunuri era
considerată ca fiind transferul dreptului de proprietate, odată cu obținerea calității de stat
membru, livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un
proprietar.
Sunt considerate de asemenea livrări de bunuri următoarele:38
livrările efectuate pe baza unui contract cu plata în rate;
transferul dreptului de pro prietate realizat în urma executării silite a unei
persoane impozabile;
trecerea în domeniul public a unor bunuri, din patrimoniul persoanelor
impozabile.
O importanță deosebită trebuie acordată noțiunii de livrare către sine care se referă la
livrări de bunuri efectuate cu plată în următoarele situații:39
preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri care nu au legătură cu activitatea
economică a societății dacă taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă total sau parțial;
preluarea de către o persoană i mpozabilă a unor bunuri pentru a fi puse în mod gratuit
la dispoziția altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă total sau parțial;
preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri pentru a fi utilizate în realizarea
unor operațiuni car e nu dau drept integral de deducere, dacă taxa pe valoarea adăugată a fost
dedusă total sau parțial;
bunuri constatate lipsă în gestiune, neimputabile.
Pentru toate aceste operații, persoana impozabilă va întocmi autofacturi, numai în
scopuri de taxă.
Livrarea intracomunitară
Reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr -un stat
membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea
ori de altă persoană în contul acestora.
Livrarea intra comunitară de bunuri este o operațiune scutită de T.V.A. cu drept de
deducere dacă sunt respectate simultan următoarele condiții:
beneficiarul comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de
autoritățile fiscale din alt stat membru;
bunurile sunt expediate sau transportate către un stat membru, altul decât cel de
plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
Locul unei livrări intracomunitare de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc
bunurile în momentul când începe tra nsportul. Astfel, dacă atunci când începe transportul,
bunurile se găsesc în România, locul respectivei livrări vă fi România.
O livrare intracomunitară de bunuri din România către un alt stat membru UE este
scutită de TVA, dacă sunt îndeplinite următoarel e condiții:40
bunurile sunt transportate din România către un alt stat membru UE;
furnizorul este persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA în
România(excepție în cazul mijloacelor de transport noi);
cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru UE (deține un cod
valid de TVA precedat de codul ISO care indică Statul Membru) și comunică acest cod de
38 CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.1.802/2014, Editura CECCAR,
București, 2015 ;
39 A.F. Popa, N. Popa, Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal , Editura Contaplus, București, 2008 .
40 Livrarea intracomunitară de bunuri în România și Uniunea Europeana – https://codfiscal.net/767/anaf -livrarea –
intracomunitara -de-bunuri -ro-ue (articol publicat la 05.08.2008, accesat la dat a de 19.02.2018);
30
TVA furnizorului pentru a -l înscrie în facturi fiscale (excepție în cazul mijloacelo r de
transport noi și al produselor accizabile). În cazul transferului, persoana care își transportă
bunurile în alt Stat Membru va trebui să fie înregistrată în scopuri de TVA în alt Stat Membru
pentru a aplica scutirea de TVA.
Exemplu de înregistrare a u nei livrări intracomunitare de bunuri în contabilitate
O societate comercială, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, vinde
mărfuri unei socie tăți comerciale din Italia în sumă de 20.000 Euro (93.128,6 lei). Clientul
este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, iar bunurile sunt transportate de la
București la Roma.
Operațiunea este o livrare intracomunitară scutita cu drept de deducere conform
articolului 268, alin.9 din Codul Fiscal, prin urmare furnizorul va face următoarea
înregistrare:
4111 Clienți = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 93.128,6 lei
Prestarea de servicii
Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:41
a. închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de
leasing;
b. cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept
de proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor,
mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;
c. angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă
persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;
d. prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități
publice sau potrivit legii;
e. servicii de intermediere efe ctuate de persoane care acționează în numele și în contul
altei persoane, atunci când intervin într -o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:42
a. utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite
în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către
personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor
persoane, p entru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru
bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face
obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere;
b. serviciile prestate în m od gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu
sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât
desfășurarea activității sale economice.
Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată fără a se l imita la acestea,
operațiuni precum:43
a. utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a
persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de
sponsorizare, mecenat sau protocol, în condițiile stabilite prin normele metodologice;
b. serviciile prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor
sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite
prin normele metod ologice;
c. serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care
a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
Schimbul de bunuri sau servicii
41 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 271;
42 Idem;
43 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 271;
31
Schimbul de bunuri sau de servicii se referă la operațiuni distincte (precum prestarea
unui serviciu de consultanță în schimbul prestării unui serviciu de întreținere a utilajelor).
Operațiunile includ orice livrări de bunuri/prestări de servicii a căror plată se
realizează printr -o altă livrare/prestare, precum:
a. plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a serviciului de
prelucrare/obținere a produselor agricole;
b. plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a arendei, care constituie
o prestare de servicii.
Fiecare operațiun e din cadrul schimbului este tratată separat, aplicându -se prevederile
prezentului titlu în funcție de calitatea persoanei care realizează operațiunea, cotele și regulile
aplicabile fiecărei operațiuni în parte.
Achizițiile intracomunitare de bunuri
Se consideră achiziție intracomunitară de bunuri obținerea dreptului de a dispune, ca și
un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinația indicată de
cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoa nă, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a
transportului sau de expediere a bunurilor.
Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele:44
a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării
activității economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă
persoană, în numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost
produse, extrase, achiziți onate, dobândite ori importate de către aceasta, dacă transportul sau
expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din România în alt stat membru,
ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;
b) preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru
personalul civil din cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le -au dobândit în alt stat
membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie
1949, și la a căror achiz iție nu s -au aplicat regulile generale de impozitare din acel stat
membru în situația în care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutire;
Se consideră, de asemenea, că este efectuată cu plată achiziția intracomunitară de
bunuri a căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar fi fost tratată drept o livrare de
bunuri efectuată cu plată. Este asimilată unei achiziții intracomunitare și achiziționarea de
către o persoană juridică neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoa nă în Uniunea
Europeană și transportate sau expediate într -un alt stat membru decât cel în care s -a efectuat
importul. Persoana juridică neimpozabilă va beneficia de rambursarea taxei plătite în
România pentru importul bunurilor, dacă dovedește că achiziți a sa intracomunitară a fost
supusă taxei în statul membru de destinație a bunurilor expediate sau transportate.45
Exemplu de înregistrare a unei achiziții intracomunitare de bunuri în
contabilitate
O societate comercială, peroană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA,
achiziționează o instalație tehnologică de la un furnizor grec, persoană impozabilă înregistrată
în scopuri de TVA, valoarea de intrare a acesteia fiind de 5.000 Euro (5.000 Euro x 4,6564
lei/ Euro = 23.282 lei) , TVA 19%.
Înregistrările c ontabile vor fi:
a. achiziția echipamentului:
b. taxarea inversă:
44 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 273;
45 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 273; 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 23.282 lei
(mașini, utilaje și instalații de lucru)
32
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 4.423,58 lei
Importul de bunuri46
Importul de bunuri reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulație
în înțelesul art. 29 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene;
b) pe lângă operațiunile prevăzute la lit. a), intrarea în Uniunea Europeană a bunurilor
care se află în liberă circulație, provenite dintr -un teritoriu terț, care face parte din teritoriul
vamal al Uniunii Europene.
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor,
stabil ită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite,
comisioane și alte taxe datorate în afara României, precum și cele datorate ca urmare a
importului bunurilor în România, cu excepția taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi
percepută.
Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuieli de
ambalare, transport și asigurare, care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor în
România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost c uprinse în baza de impozitare stabilită
conform alin. (1), precum și cele care decurg din transportul către alt loc de destinație din
Uniunea Europeană, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care
intervine faptul generator. Primul l oc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația indicată
în documentul de transport sau în orice alt document în baza căruia bunurile sunt importate în
România ori, în absența unei astfel de mențiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în
România.
Exemplu de înregistrare a unei operațiuni de import de bunuri în contabilitate
O societate comercială, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA cumpără
din import m ărfuri în valoare de 5.000 USD (5.000 USD x 3,9589 lei/USD = 19.794,50 lei),
care vor fi vândute în România. Cu ocazia întocmirii declarației vamale de import se
calculează și se plătesc în vamă, taxa vamală 10% și TVA 19%.
Preț achiziție = 19.794,50 lei
Taxa vamală = 19.794,50 x 10% = 1979, 45 lei
Valoarea achiziției în vamă = 21.773,95 lei
TVA de plată vamă = 21.773,95 x 19% = 4.137,0505 lei
Înregistrarea preț achiziție:
371 Mărfuri = 401 Furnizori 19.794,50 lei
Înregistrarea achitării taxei vamale:
446 Alte impozite, = 5121 Conturi la bănci în lei 1979,45 lei
taxe și vărsăminte asimilate
Înregistrarea plății TVA în vamă:
4426 TVA deductibilă = 5121 Conturi la bănci în lei 4.137,0505 lei
2.4.2. Regularizarea TVA
La finalul fiecărei pe rioade fiscale( lună, trimestru ), se soldează conturile de
înregistrare a taxei pe valoarea adăugată colectată și deductibilă(conturile 4427 „Taxa pe
valoarea adăugată colectată” și 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”) și se obțin
soldurile conturilor de plată sau de recuperare a TVA(4423 „Taxa pe valoarea adăugată de
plată” sau 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperată”).
46 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modif icările și completările ulterioare, art. 289.
33
Diferența de taxă, în plus sau în minus, dintre T.V.A. colectată și T.V.A. deductibilă se
înregistrează în conturi distincte(T.V.A de plată sau de recuperat) și se regularizează în
condițiile legii .
Exemple de situații din practică:
Firma are de plătit TVA
Situația aceasta poate apărea în momentul în care TVA deductibilă<TVA colectată
TVA de plată.
Compania Alfa S.R.L. înregistrează venituri din opera țiuni taxabile în valoare de
90.000 de lei și TVA aferent ă de 17.1 00 de lei. De asemenea înregistr ează achiziții în sfera
TVA în valoare de 70 .000 de lei și TVA aferent ă, integral deductibilă de 13.30 0 de lei.
– înregistrarea TVA în cursul perioadei:
xxx = 4427 T.V.A. colectată 17.100 lei
– regularizarea TVA la sfârșitul perioadei:
4427 T.V.A. colectată = % 17.100 lei
4423 T.V.A. de plată 3.800 lei
4426 T.V.A deductibilă 13.300 lei
Astfel, compania va avea TVA de plată în valoare de 3.8 00 de lei.
Firma are TVA de recuperat.
Această situație poate apărea în momentul în care TVA deductibilă>TVA colectată
TVA de recuperat.
Compania Beta S.R.L. înre gistrează venituri în sfera TVA în sumă de 70.000 de lei și
TVA 19% (13.300 lei) și achiziții în sfera TVA în val oare de 90.000 de lei și TVA 19%
(17.1 00 lei).
– înregistrarea TVA în cursul perioadei:
xxx = 4427 T.V.A colectată 13.300 lei
4426 T.V.A.
deductibilă = Xxx 17.100 lei
– regularizarea TVA la sfârșitul perioadei:
% = 4426 T.V.A. deductibilă 17.100 lei
4424 T.V.A. de
recuperat 3.800 lei
4427 T.V.A. colectată 13.300 lei
Deci, compania are TVA de recupera t în sumă de 3.80 0 de lei pentru perioada în curs.
În condițiile legii, dacă depășește plafonul de 5.000 de lei, compania poate solicita
recuperarea TVA -ului de la stat.
Pentru reținerea cât mai ușoară a formulelor și a relațiilor între conturi:
atunci când 4427 “TVA colectată” > 4426 “TVA deductibilă”, vom avea o creștere a
contului 4423 “TVA de plată” ;
atunci când 4426 “ TVA deductibilă” > 4427 “TVA colectată” vom avea o creștere a
contului 4424 “TVA de recuperat”. 4426 T.V.A. deductibilă = Xxx 13.300 lei
34
2.5. Obligațiile declarative privind TVA
În continuare voi prezenta obligațiile declarative precum și termenele de depunere ale
acestora la organele fiscale abilitate.
Tabelul nr.2.5. Te rmenul obligațiilor declarative
Obligații
declarative Cine și pentru ce întocmește Termenul de depunere
Decontul de
taxă Persoanele înregistrate în scopuri de TVA pentru deducerea
taxei Se depune până la data de 25 inclusiv
a lunii următoare celei în care se
încheie perioada fiscală respectivă
Decontul
special de
taxă Persoanele care nu sunt înregistrate și care nu trebuie să se
înregistreze , inclusiv cele înregistrate în scopuri de TVA
pentru diverse operațiuni intracomunitare Se depune până la data de 25 inclusiv
a lunii următoare celei în care ia
naștere exigibilitatea operațiunilor
menționate în art.324 la alin. (1)
Declarația
recapitulativă Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA
pentru livrările intracomunitare Se depune la organele fiscale
competente, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare unei luni
calendaristice
Declarația
392A Se completează de către persoanele impozabile înregistrate
în scopuri de TVA privind livrările de bunuri și p restările de
servicii efectuate Nu există termen de depunere.
Declarație suspendată începând cu
2017 până în 2019.
Declarația
392B Se completează de către persoanele impozabile
neînregistrate în scopuri de TVA, privind livrările de bunuri
și prestările de servicii efectuate Nu există termen de depunere.
Declarație suspendată începând cu
2017 până în 2019.
Declarația
394 Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în
România sunt obligate să declare toate livrările de bunuri,
prestările de servicii și achizițiile de bunuri și servicii
realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane
impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România Se depune semestrial la organul fiscal
competent până la data de 25 inlcusiv
a lunii următoare încheierii
semestrului de raportare
Declarația
091 Depusă de persoana impozabilă care nu este înregistrată și
care nu are obligația să se înregistreze, conform Codului
Fiscal, și persoana juridică neimpozabilă care are obligația
sau optează să se înregistreze pentru efectuarea achizițiilor
intracomunitare Se depunde în momentul dorinței de
înregistrare în scopuri de TVA
Declarația
092 Schimbarea perioadei de către persoanele impozabile
înregistrate în scopuri de TVA car e utilizează trimestrul
calendaristic ca periadă fiscală și care efectuează o achiziție
intracomunitară taxabilă în România În 5 zile lucrătoare de la finele lunii
în care intervine exigibilitatea
achiziției intracomunitare.
Declarația
094 Declararea cifrei de afaceri de către persoanele impozabile
înregistrate în scopuri de TVA care utilizează trimestrul
calendaristic ca periadă fiscală și care nu au efectuat achiziții
intracomunitare de bunuri în precedent 25 ianuarie
Decontul de taxă47
Persoanele înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea adăugată trebuie să depună la
organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă(formularul
300), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se înche ie perioada fiscală
respectivă. Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate în scopuri de taxă pe valoarea
adăugată va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia nașter e dreptul de deducere în
perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de
deducere, în condițiile prevăzute de lege, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în
perioada fiscală de raportare și, după ca z, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în
47 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 323. Sursa : ANAF – www.anaf.ro (tabel realizat de autor)
35
decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații
prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.
Datele înscrise incorect într -un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei
perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regula rizări.
Decontul special de taxă48
Decontul special de taxă se depune la organele fiscale competente de către persoanele
care nu sunt înregistrate și care nu trebuie să se înregistreze conform legii astfel:
a. pentru achiziții intracomunitare de bunuri taxabile, altele decât cele prevăzute la lit. b)
și c), de către persoanele impozabile înregistrate conform legii
b. pentru achiziții intracomunitare de mijloace de transport noi, de către orice persoană,
indiferent dacă este sau nu înregistrată conform legii;
c. pentru achiziții intracomunitare de produse accizabile, de către persoanele impozabile
și persoanele juridice neimpozabile, indiferent dacă sunt sau nu înregistrate conform legii ;
d. pentru operațiunile și de către persoanele obligate la plata taxei, conform legii;
e. pentru operațiunile și de către persoanele obligate la plata taxei conform legii, cu
excepția situației în care are loc un import de bunuri sau o achiziție intracomunitară de bunuri.
Decontul special de taxă trebuie întocmit potrivit modelului stabilit prin ordin al
președintelui A.N.A.F. și se depune până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care
ia naștere exigibilitatea operați unilor. Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru
perioadele în care ia naștere exigibilitatea taxei. Prin excepție, persoanele care nu sunt
înregistrate în scopuri de TVA, indiferent dacă sunt sau nu înregistrat, sunt obligate să depună
decontul special de taxă pentru achizițiile intracomunitare de mijloace de transport noi, înainte
de înmatricularea acestora în România, dar nu mai târziu de data de 25 a lunii următoare celei
în care ia naștere exigibilitatea taxei aferente respectivei achiziții intracomunitare. De
asemenea, persoanele care sunt înregistrate în scopuri de TVA, și care au obligația plății taxei
pentru achizițiile intracomunitare de mijloace de transpo rt care nu sunt considerate noi , au
obligația să depună decontul special de taxă p entru respectivele achiziții intracomunitare
înainte de înmatricularea mijloacelor de transport în România, dar nu mai târziu de data de 25
a lunii următoare celei în care ia naștere exigibilitatea taxei afere nte achiziției
intracomunitare.
Declarația recapitulativă49
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie să întocmească și să
depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unei luni
calendaristice, o declarație recapitulativă în care mențion ează:
a. livrările intracomunitare scutite de taxă, pentru care exigibilitatea taxei a luat naștere
în luna calendaristică respectivă;
b. livrările de bunuri efectuate în cadrul unei operațiuni triunghiulare prevăzute efectuate
în statul membru de sosire a bunu rilor și care se declară drept livrări intracomunitare cu cod
T, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naștere în luna calendaristică respectivă;
c. prestările de servicii efectuate în beneficiul unor persoane impozabile nestabilite în
România, dar stabil ite în Uniunea Europeană, altele decât cele scutite de TVA în statul
membru în care acestea sunt impozabile, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naștere în
luna calendaristică respectivă;
d. achizițiile intracomunitare de bunuri taxabile, pentru care e xigibilitatea de taxă a luat
naștere în luna calendaristică respectivă;
e. achizițiile de servicii, efectuate de persoane impozabile din România care au obligația
plății taxei, pentru care exigibilitatea de taxă a luat naștere în luna calendaristică respectiv ă,
de la persoane impozabile nestabilite în România, dar stabilite în Uniunea Europeană.
48 *** Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 324;
49 *** Le gea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 325.
36
f. livrările intracomunitare de bunuri prevăzute. Declarația recapitulativă se întocmește
conform modelului stabilit prin ordin al președintelui A.N.A.F., pentru fiecare lună
calendaristică în care ia naștere exigibilitatea tax ei pentru astfel de operațiuni.
Declarația informativă privind livrările de bunuri și prestările de servicii
efectuate(Declarația 392A) s e completează de către persoanele impozabile înregistrate în
scopuri de TVA, potrivit dispozițiilor din Legea nr.227/2015 privind Codul Fiscal, a căror
cifră de afaceri, efectiv realizată la finele anului calendaristic, este inferioară sumei de
220.000 de lei. Se depune la data de 25 februarie, inclusiv, a anului ur mător celui de raportare.
Începând cu 2017, aceasta a fost suspendată până în anul 2019. Astfel, în anul 2018 nu există
termen de depunere.50
Declarația informativă privind livrările de bunuri și prestările de servicii
efectuate( Declarația 392B) se comple tează de către persoanele impozabile neînregistrate în
scopuri de TVA, potrivit dispozițiilor din Legea nr.227/2015 privind Codul Fiscal, a căror
cifră de afaceri realizată la finele anului calendaristic, excluzând veniturile obținute de
vânzarea de bilete de transport internațional rutier de persoane, este cuprinsă între 10.000 de
euro și 35.000 de euro, calculată în echivalent lei. Se depune până la data de 25 februarie,
inclusiv, a anu lui următor celui de raportare. Începând cu 2017, aceasta a fost suspendată până
în anul 2019. Astfel, în anul 2018 nu există termen de depunere.51
Declarația informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe
teritoriul național(Declarația 394) , prin care persoanele impozabile înregistrate în scopuri
de TVA în România sunt obligate să declare toate livrările de bunuri, prestările de servicii și
achizițiile de bunuri și servicii realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane
impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România. Se depune s emestrial la organul fiscal
competent până la data de 25 inclusiv a lunii următoare încheierii semestrului de raportare.52
Declarație de înregistrare în scopuri de TVA/Declarației de mențiuni a altor
persoane care efectuează achiziții intracomunitare(Declarația 091), depusă de persoana
impozabilă care nu este înregistrată și care nu are obligația să se înregistreze, conform
Codului Fiscal, și persoana juridică neimpozabilă care are obligația sau optează să se
înregistreze pentru efectua rea achizițiilor intracomunitare, la organul fiscal competent în a
cărui rază teritorială își au domiciliul fiscal acest formular.53
Declarației de mențiuni privind schimbarea perioadei fiscale pentru persoanele
impozabile înregistrate în scopuri de TVA ca re utilizează trimestrul calendaristic ca
perioadă fiscală și care efectuează o achiziție intracomunitară taxabilă în
România(Declarația 092), care se depune la organul fiscal competent, în 5 zile lucrătoare de
la finele lunii în care intervine exigibilita tea achiziției intracomunitare.54
Declarație privind cifra de afaceri în cazul persoanelor impozabile pentru care
perioada fiscală este trimestrul calendaristic și care nu au efectuat achiziții
intracomunitare de bunuri în precedent(Declarația 094), în car e să înscrie cifra de afaceri
din anul precedent, obținută sau, după caz, recalculată și o mențiune referitoare la faptul că nu
a efectuat achiziții intracomunitare de bunuri în anul precedent. Declarația se depune până la
data de 25 ianuarie inclusiv. 55
50 I. Jianu,A.F. Popa, I.C. Pitulice, M. Nichita, Studii practice privind contabilitatea financiară a întreprinderii ,
Editura Contaplus, București, 2011, pag.305;
51 Ibidem;
52 Ibidem;
53 Ibidem ;
54 Ibidem;
55 Calendarul Obligațiilor fiscale, luna ianuarie 2018 , document pdf (descărcat la data de 18.02.2018).
37
Capitolul III
Studiu de caz privind taxa pe valoarea adăugată la SC. BUNA SERVIRE SRL.
3.1. Prezentarea firmei
Societatea comercială S.C. Buna Servire S.R.L. a fost înființată în mai 1993, în
temeiul Legii nr. 31/1990, având codul fiscal RO3964361, înmatriculată la Registrul
Comerțului sub nr. J15/885/13.05.1993. Conform actului constitutiv, societatea are un capital
social la înființare de 210 lei și asociat unic pe Teodor Savu. Capitalul s ocial a fost majorat în
septembrie 2006 la 10.000 lei, apoi în septembrie 2007 la 100.000 lei. Sediul social este în
județul Dâmbovița, comuna Cândești, sat Cândești – Vale la nr. 309 și administrator este
Teodor Savu. Obiect ul de activitate al firmei este comerțul cu amănuntul.
Primul magazin se afla în casa asociatului unic din Cândești – Vale, Dâmbovița.
În septembrie 1993, societatea a închiriat un spațiu comercial în Cândești – Deal,
Dâmbovița și a deschis al doilea magazin.
În 1995 a fost constru it lângă casa asociatului un spațiu comercial în care a fost mutat
primul magazin. Tot în 1995 a fost închiriat un spațiu comercial în Aninoșani , Dâmbovița și a
fost deschis un magazin acolo.
În 2006, societatea a cumpărat două magazine: magazinul central din Cândești – Vale
și magazinul din Cândești – Deal care fusese până atunci închiriat. La punctul de lucru din
centrul satului Cândești – Vale a fost deschis și un magazin de materiale de construcții.
În 2013, asociatul a cumpărat magazinul central din Gemenea – Brătulești, Dâmbovița.
Tot în 2013, societatea a mai deschis un magazin în Cândești – Vale, în apropierea
școlii Matei Gr. Vlădeanu.
În 2014, societatea a deschis și un magazin de materiale de construcții în spaț iul
comercial din Gemenea – Brătulești.
În 2017, societatea a închis punctul de lucru din satul Aninoșani.
38
3.2 Analiza principalilor indicatori financiari
Indicatori de lichiditate și solvabilitate
1. Lichiditatea curentă (active curente / datori curente)
2016: 249.823 / 1.165.590 = 0.21
2017: 527.062 / 1.077.051 = 0,49
Valoarea obținută a acestui indicator arată că societatea nu dispune de lichiditățile
necesare achitării obligațiilor pe termen scurt. Comparativ cu perioada precedentă, lichiditatea
s-a îmbunătățit foarte puțin.
Limitele indicatorului sunt: Lc < 1, lich iditate slabă; Lc > 1, lichiditate bună.
Valoarea recomandată acceptabilă este în jurul valorii de 2. Aceasta oferă garanția
acoperirii datoriilor curente din activele curente.
2. Lichiditatea imediată ((active curente – stocuri) / datorii curente)
2016: 51.204 / 1.165.590 = 0,04
2017: 65.371 / 1.077.051 = 0,06
Valoarea acestui indicator arată că societatea nu își poate achita datoriile pe termen
scurt cu ajutorul disponibilităților și al creanțelor de încasat.
3. Independența financiară (capital p ropriu / datorii)
2016: -400.737 / 764.853 = negativ
2017: – 58.856 / 1.077.501 = negativ
Gradul de independență financiară negativ indică faptul că societatea are nevoie de
finanțare externă.
4. Solvabilitatea patrimonială (capital propriu / total active)
2016: – 400.737 / 764.853 = negativ
2017: – 58.856 / 1.018.195 = negativ
Acest indicator arată că ponderea capitalurilor proprii în patrimoniu este mică și
societatea nu poate face față obligațiilor de plată.
Indicatorii de rentabilitate și r isc
1. Marja brută din vânzări ( profit brut din vânzări / cifra de afaceri)
2016: 525.110 / 3.475.772 = 0,15
2017: 950.103 / 3.700.794 = 0,26
În 2017, costul mărfurilor vândute a scăzut față de 2016, iar adaosul comercial a
crescut.
2. Indicatorul de îndatorare (capital împrumutat / capital angajat) unde:
– capital împrumutat = credite peste un an;
– capital angajat = capital împrumutat + capital propriu.
2016: 0 / – 400.737 = 0,00
2017: 0 / – 58.856 = 0,00
Gradul de îndatorare al societăți i a fost de 0, fapt ce indică conservatorismul
conducerii societătții, care se bazează pe sursele proprii de finanțare.
Indicatori de activitate ( indicatori de gestiune)
Aceștia furnizează informații cu privire la:
– viteza de intrare sau de ieșire a fluxurilor de trezorerie a entității;
– capacitatea entității de a controla capitalul circulant și activitățile comerciale de bază.
1. Viteza de rotație a stocurilor ( costul vânzărilor / stoc mediu = număr de ori)
2016: 2.195.119 / 380.604 = 7,66
2017 : 2.713.774 / 378.269 = 7,17
Viteza de rotație a stocurilor societății a scăzut foarte puțin în 2017, stocul fiind rulat
de 7,17 ori.
39
2. Numărul de zile de stocare (stoc mediu / costul vânzărilor x 365(366) = număr de
zile)
2016: 380.604 / 2.915.119 x3 66 = 48
2017: 378.269 / 2.713.774 = 51
Acest indicator arată că numărul mediu de zile în care marf este stocată în unitate a
crescut în 2017, ajungând la 51 de zile, valoare ridicată având în vedere obiectul de activitate
al societății.
3. Viteza de r otație a debitelor – clienți ( sold mediu clienți / cifra de afaceri x 365
(366))
2016: 9.258 / 3.475.772 x 366 = 0,97
2017: 9.984 / 3.700.794 x 366 = 0,98
Eficacitatea societății în colectarea creanțelor sale a scăzut foarte puțin în 2017, fiind
la un nivel bun, având în vedere obiectul de activitate al societății.
4. Viteza de rotație a creditelor – furnizori ( sold mediu furnizori / achiziții de bunuri x
365(366))
2016: 130.025 / 2.969.812 x 366 = 16
2017: 151.301 / 2.791.576 x 365 = 20
Număr ul de zile de creditare pe care societatea îl obține de la furnizorii săi a crescut în
2017 la valoarea de 20 de zile.
5. Viteza de rotație a activelor imobilizate (cifra de afaceri / active imobilizate)
2016: 3.475.722 / 514.722 = 6,75
2017: 3.700.794 / 490.500 = 7,54
Faptul că cifra de afaceri generată de activele imobilizate a crescut în 2017 arată ca
eficacitatea managementului activelor imobilizate a crescut.
6. Viteza de rotație a activelor totale (cifra de afaceri / total active)
2016: 3.475.772 / 764.853 = 4,54
2017: 3.700.794 / 1.018.195 = 3,63
Eficacitatea managementului activelor societății a scăzut față de 2016, cifra de afaceri
netă fiind generată de 3,63 de rotații ale activului.
3.3. Monografie contabilă privind evidenț a TVA în trimestrul I 2018
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Aspecte conceptuale privind Taxa pe valoarea adăugată. [604958] (ID: 604958)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.