Ghidvar11aprilie [604863]

GHID
PRIVIND APLICAREA
REGLEMENT ĂRILOR CONTABILE PRIVIND SITUA ȚIILE
FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE ȘI SITUAȚIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINAN ȚELOR PUBLICE
NR. 1.802/2014 , CU MODIFIC ĂRILE ȘI COMPLET ĂRILE ULTERIOARE

2
SUMAR

CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE ……………………………………………………………………..5
1.1 Aplicarea reglement ărilor contabile…………………………………………………………………… 5
1.2 Politici contabile …………………………………………………………………………………………… .. 6
1.3 Obliga ții privind raportarea și cerințe privind auditarea situa țiilor financiare anuale .. 8
1.4 Defini ții și reguli de evaluare ………………………………………………………………………….. 14
1.4.1 Defini ții ale elementelor cuprinse în situa țiile financiare…………………………………14
1.4.2 Reguli de evaluare……………………………………………………………………………………15
CAPITOLUL 2 IMOBILIZ ĂRI…………………………………………………………………………………17
2.1 Imobiliz ări necorporale………………………………………………………………………………….. 17
2.1.1 Definirea și recunoa șterea imobiliz ărilor necorporale ……………………………………17
2.1.2 Evaluarea ini țială a imobiliz ărilor necorporale și costuri ulterioare în leg ătură cu
acestea………………………………………………………………………………………………………… …21
2.1.3 Ajust ări de valoare privind imobiliz ările necorporale ……………………………………..36
2.1.4 Evaluarea la data bilan țului și scoaterea din eviden ță a imobiliz ărilor necorporale
………………………………………………………………………………………………………………. ……..38
2.1.5 Aspecte privind eviden țierea în contabilitate a contractelor de concesiune………39
2.2 Imobiliz ări corporale ……………………………………………………………………………………… 42
2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoa șterea și evaluarea imobiliz ărilor corporale …42
2.2.2 Ajust ări de valoare privind imobiliz ările corporale …………………………………………47
2.2.3 Imobiliz ări corporale în regim de leasing……………………………………………………..54
2.2.4 Reevaluarea imobiliz ărilor corporale …………………………………………………………..57
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activelor, precum
și cu restaurarea amplasamentului pe care este pozi ționată imobilizarea………………..67
2.2.6 Scoaterea din eviden ță a imobiliz ărilor corporale – Cedarea și casarea…………..70
2.2.7 Investi ții imobiliare ……………………………………………………………………………………71
2.3 Schimbarea destina ției activelor …………………………………………………………………….. 77
2.4 Imobiliz ări financiare …………………………………………………………………………………….. 79
2.4.1 Aspecte generale privind imobiliz ările financiare ………………………………………….79
2.4.2 Investi ții financiare pe termen lung – recunoa ștere și evaluare……………………….80
CAPITOLUL 3 STOCURI ……………………………………………………………………………………….88
3.1 Definirea și componen ța stocurilor………………………………………………………………….. 88
3.2 Evaluarea ini țială a stocurilor ………………………………………………………………………… 90
3.3 Evaluarea stocurilor în situa țiile financiare anuale ……………………………………………. 96
3.4 Stocuri în curs de aprovizionare …………………………………………………………………….. 96 3.5 Eviden ța stocurilor în condi țiile folosirii inventarului permanent și a inventarului
intermitent…………………………………………………………………………………………………….. ….. 99
3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ie șirea din gestiune ……………………………………….. 103
3.7 Returul m ărfurilor de la clien ți ………………………………………………………………………. 108
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE ACTIVITATE ………. 112
4.1. Eviden țierea activelor specifice activit ăților agricole……………………………………….. 112
4.2 Active de explorare și evaluare a resurselor minerale……………………………………… 120
4.3 Costuri de descopert ă recunoscute ca active…………………………………………………. 125
CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI ……………………………………………….. 126
5.1 Disponibilit ăți bănești ………………………………………………………………………………….. 128
5.2 Investi țiile financiare pe termen scurt…………………………………………………………….. 131
5.3 Înregistrarea diferen țelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt în
valută …………………………………………………………………………………………..
.135
5.4. Înregistrarea obliga țiunilor emise și răscumpărate …………………………………………. 137
CAPITOLUL 6 TER ȚI…………………………………………………………………………………………. 138

36.1 Aspecte generale ……………………………………………………………………………………….. 138
6.2 Evaluarea crean țelor și datoriilor ………………………………………………………………….. 138
6.3 Participarea salaria ților la profit…………………………………………………………………….. 148
6.4 Deprecierea crean țelor clien ți ………………………………………………………………………. 149
6.5 Reflectarea în contabilitate a cesiunii de crean țe ……………………………………………. 150
6.6 Contabilitatea asocierilor în participa ție …………………………………………………………. 153
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE ȘI SUBVEN ȚII
………………………………………………………………………………………………………………. ……….. 163
7.1 Datorii pe termen lung…………………………………………………………………………………. 163
7.2 Datorii contingente ……………………………………………………………………………………… 165 7.3 Subven ții……………………………………………………………………………………………………. 166
CAPITOLUL 8 VENITURI ……………………………………………………………………………………. 170
8.1 Defini ții specifice ………………………………………………………………………………………… 170
8.2 Categorii de venituri ……………………………………………………………………………………. 170
8.3 Recunoa șterea veniturilor din vânz ări de bunuri ……………………………………………. 171
8.4 Recunoa șterea veniturilor din prest ări de servicii……………………………………………. 173
8.5 Recunoa șterea veniturilor din redeven țe, chirii, dobânzi și dividende………………… 176
CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE ……………………………………………………………………. 176
9.1 Corectarea erorilor contabile………………………………………………………………………… 176
9.2 Reducerile comerciale și financiare ………………………………………………………………. 179
9.3 Costurile îndator ării…………………………………………………………………………………….. 182
9.4. Aspecte privind contabilizarea stim ulentelor acordate la încheierea sau la
renegocierea unor contracte ……………………………………………………………………………… 183
9.5 Accize și fonduri speciale…………………………………………………………………………….. 185
9.6 Acțiuni proprii……………………………………………………………………………………………… 186
9.7 Eviden țierea în contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă și a
certificatelor verzi …………………………………………………………………………………………….. 188

4INTRODUCERE

Începând cu data de 1 ianuarie 2015, operatorii economici ale c ăror valori mobiliare nu sunt
admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă aplică Reglement ările contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul
ministrului finan țelor publice nr. 1.802/2014, cu modific ările și complet ările ulterioare, denumite în
continuare reglement ări contabile .

Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 1.802/2014 a fost elaborat ca urmare a abrog ării
directivelor Comunit ății Economice Europene care au stat la baza Reglement ărilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr.
3.055/2009, cu modific ările și complet ările ulterioare .
Implicit, odat ă cu intrarea în vigoare a acestor reglement ări a fost abrogat Ordinul
ministrului finan țelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme
cu directivele europene, cu modific ările și complet ările ulterioare.

În contextul reglement ărilor contabile, pentru scopuri de raportare contabil ă, sunt introduse
trei categorii de entit ăți, respectiv: microentit ăți; entități mici; entit ăți mijlocii și mari.
Categoriile men ționate au obliga ții diferite și în ceea ce prive ște cerințele de auditare.

Pentru a r ăspunde obiectivelor cuprinse în noua directiv ă comunitar ă, reglement ările
contabile cuprind prevederi care rezult ă din transpunerea directivei, dar și unele prevederi noi,
modificate sau completate fa ță de reglementarea abrogat ă, determinate fie de necesitatea
precizării unui tratament contabil explicit pentru anumite opera țiuni, fie de necesitatea asigur ării
unui tratament comparabil cu cel prev ăzut de Standardele Interna ționale de Raportare Financiar ă
(IFRS), în situa țiile în care directiva nu cuprinde referin țe la acel tratament.

În sprijinul operatorilor economici, speciali ști ai Direc ției de legisla ție și reglement ări
contabile din Ministerul Finan țelor Publice au elaborat prezentul ghid referitor la aplicarea în
practică a reglement ărilor contabile .

Pentru corelare cu prevederile reglement ărilor contabile, în cuprinsul acestuia sunt
menționate și punctele corespunz ătoare din reglementare .

Exemplele prezentate în continuare nu sunt exhaustive, dat ă fiind multitudinea opera țiunilor
care au loc în practic ă.

De asemenea, la contabilizarea opera țiunilor economico – financiare trebuie avute în
vedere atât documentele și clauzele contractuale care stau la baza opera țiunilor, cât și
reglement ările contabile în vigoare. Totodat ă, în toate cazurile se va urm ări respectarea legisla ției
care reglementeaz ă anumite aspecte economico – financiare .

În ceea ce prive ște tratamentul fiscal, acesta este cel prev ăzut de Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilit ății nr. 82/1991,
republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare , răspunderea pentru organizarea și
conducerea contabilit ății revine administratorului sau altei persoane care are obliga ția gestion ării
entității respective.

5CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE

1.1 Aplicarea reglement ărilor contabile

Reglement ările contabile prev ăd formatul și conținutul situa țiilor financiare anuale,
principiile contabile și regulile de recunoa ștere, evaluare, scoatere din eviden ță și prezentare a
elementelor în situa țiile financiare anuale individuale, regulile de întocmire, aprobare,
auditare/verificare, potrivit legii, și publicare a situa țiilor financiare anuale, Planul de conturi
general, precum și conținutul și funcțiunea conturilor contabile.
Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind întocmirea situa țiilor financiare anuale
consolidate (pct. 1).

Reglement ările contabile se aplic ă de către următoarele categorii de persoane ale c ăror
valori mobiliare nu sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă (denumite în continuare
entități) (pct. 3):
a) societ ăți:
– s o c i e t ățile în nume colectiv;
– s o c i e t ățile în comandit ă simplă;
– s o c i e t ățile pe acțiuni;
– s o c i e t ățile în comandit ă pe acțiuni și
– s o c i e t ățile cu răspundere limitat ă;
b) societ ățile/companiile na ționale;
c) regiile autonome;
d) institutele na ționale de cercetare-dezvoltare;
e) societ ățile cooperative și celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de
organizare, func ționează pe principiile societ ăților;
f) subunit ățile fără personalitate juridic ă, cu sediul în România, care apar țin persoanelor
juridice cu sediul în România, în condi țiile prevăzute de reglement ările contabile;
g) subunit ățile fără personalitate juridic ă, cu sediul în str ăinătate, care apar țin persoanelor
prevăzute la lit. a) – e), cu sediul în România, în condi țiile prevăzute de reglement ările contabile;
h) subunit ățile din România care apar țin unor persoane juridice cu sediul în str ăinătate, în
condițiile prevăzute de reglement ările contabile;
i) grupurile de interes economic, înfiin țate potrivit legii.

Subunit ățile fără personalitate juridic ă, care apar țin persoanelor juridice cu sediul în
România, organizeaz ă și conduc eviden ță contabil ă proprie, astfel încât aceasta s ă permită
determinarea informa țiilor și a obliga țiilor prev ăzute de lege, iar persoanele juridice c ărora le
aparțin să poată întocmi situa ții financiare anuale (pct. 5 alin. (1)).
Activitatea desf ășurată în străinătate de subunit ățile fără personalitate juridic ă, care apar țin
persoanelor juridice cu sediul în România, se include în situa țiile financiare ale persoanei juridice
române și se raporteaz ă pe teritoriul României, cu respectarea prevederilor reglement ărilor
contabile (pct. 5 alin. (2)).
Prin subunit ăți fără personalitate juridic ă, care apar țin persoanelor juridice cu sediul în
România, în în țelesul reglement ărilor contabile, se în țelege: sucursale, agen ții, reprezentan țe sau
alte asemenea unit ăți fără personalitate juridic ă, înființate potrivit legii (pct. 4 alin. (2)).

Persoanele desemnate ca reprezentant/împuter nicit fiscal, potrivit Codului fiscal și Codului
de procedur ă fiscală, țin contabilitatea proprie în func ție de statutul lor de persoane fizice sau
juridice, dup ă caz. În cazul în care sunt persoane juridice, acestea întocmesc situa ții financiare
anuale și raportări contabile, potrivit Legii contabilit ății nr. 82/1991, republicat ă, cu modific ările și
completările ulterioare (pct. 5 alin. (3)).

Din punct de vedere contabil, sediile permanente din România care apar țin unor persoane
juridice cu sediul în str ăinătate reprezint ă subunități fără personalitate juridic ă ce apar țin acestor
persoane juridice și au obliga ția întocmirii situa țiilor financiare anuale și a raport ărilor contabile

6cerute de legea contabilit ății. În situa ția în care persoana juridic ă cu sediul în str ăinătate își
desfășoară activitatea în România prin mai multe sedii permanente, situa țiile financiare anuale și
raportările contabile cerute de legea contabilit ății se întocmesc de sediul permanent desemnat s ă
îndeplineasc ă obligațiile fiscale, acestea reflectând activitatea tuturor sediilor permanente (pct. 5
alin. (4)).

Cu privire la contabilitatea asocierilor în participa ție, reglement ările contabile men ționează
următoarele:
– în cazul asocierilor în participa ție încheiate între o persoan ă juridică română și o persoan ă
juridică străină, contabilitatea se ține de c ătre persoana desemnat ă de asocia ți, care răspunde
potrivit legii;
– la organizarea și conducerea contabilit ății asocierii în participa ție trebuie avute în vedere
atât reglement ările contabile, cât și cerințele care rezult ă din alte prevederi legale;
– reglement ările contabile se aplic ă, de asemenea, asocierilor în participa ție între persoane
juridice str ăine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ă îndeplineasc ă obligațiile fiscale organizeaz ă și conduce eviden ța
contabilă a asocierii, astfel încât s ă se poată determina informa țiile și obligațiile prevăzute de lege,
fără a întocmi situa ții financiare anuale (pct. 6).

1.2 Politici contabile

În aplicarea reglement ărilor contabile entit ățile trebuie s ă dezvolte politici contabile proprii
care se aprob ă de administratori. În cazul entit ăților care nu au administratori, politicile contabile se
aprobă de persoanele care au obliga ția gestion ării entității respective (art. 5 din Ordinul ministrului
finanțelor publice nr. 1.802/2014, cu modific ările și complet ările ulterioare).
Politicile contabile nu pot fi unitare sau „standardizate” deoarece ele trebuie s ă fie adaptate
specificului activit ății entităților.
Totu și, regulile și tratamentele contabile adoptate prin politicile contabile trebuie s ă fie cele
prevăzute de reglement ările contabile.

Prezent ăm în continuare câteva din elementele care trebuie cuprinse în politicile contabile:
1. Elaborarea politicilor contabile începe cu identificarea entit ății căreia îi sunt aplicabile
politicile contabile, respectiv denumirea societ ății, adresa, num ărul din registrul comer țului, codul
unic de înregistrare.
Având în vedere c ă politicile contabile sunt adaptate specificului activit ății (industrie,
construc ții, comer ț, agricultur ă etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind
evaluarea și contabilizarea opera țiunilor, este necesar ă prezentarea pe scurt a activit ății entității,
plecând de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezent ării este dat ă de faptul c ă, deși politicile contabile reprezint
ă un
document intern, acestea sunt analizate/consultate de c ătre auditorii statutari, auditorii interni,
organele cu atribu ții de control în domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile etc. În acela și timp, în situa țiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile,
astfel ca utilizatorii de informa ții să înțeleagă semnifica ția indicatorilor din bilan ț, contul de profit și
pierdere și, după caz, situa ția modific ărilor capitalului propriu și situația fluxurilor de trezorerie.
2. Trebuie precizat cadrul de reglementare în baza c ăruia au fost elaborate politicile
contabile (de exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate în baza Reglement ărilor
contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 1.802/2014, cu modific ările și complet ările
ulterioare). Totodat ă, pentru ca politicile contabile s ă fie fundamentate în baza reglement ărilor
contabile aplicabile, consider ăm necesar ă precizarea punctului din reglementarea contabil ă care
se referă la problema respectiv ă.
3. Manualul de politici contabile trebuie s ă cuprindă o precizare referitoare la conducerea
contabilit ății în limba român ă, chiar dac ă obligația respectiv
ă este cuprins ă și în legisla ția națională.

74. Este necesar ă menționarea monedei în care este ținută contabilitatea, respectiv leu sau
leu și valută (pct. 7 alin. (1) și (2) din reglement ările contabile), în cazul tranzac țiilor în valut ă.
5. Prezentarea ariei politicilor contabile.
De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoa ștere, evaluare și
prezentare în situa țiile financiare anuale a elementelor de bilan ț și cont de profit și pierdere,
precum și reguli pentru conducerea contabilit ății în societatea X.
6. Precizarea faptului c ă regulile și tratamentele contabile cuprinse în politicile contabile
trebuie s ă respecte legisla ția națională în ansamblul s ău.
În acest sens, a șa cum se men ționează și în reglement ările contabile, este necesar ă
cunoașterea evolu ției legisla ției contabile (pct. 575).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legisla ției, în
general, și a celei care reglementeaz ă aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finan țelor
publice etc.), în mod special. Consider ăm că este necesar ă o astfel de men țiune deoarece nu este
suficientă respectarea numai a reglement ării contabile. Pot fi prevederi în legisla ție care
reglementeaz ă unele domenii de activitate și care pot conduce la înregistr ări în contabilitate.
7. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz ă astfel:
– erorile aferente exerci țiului financiar curent se corecteaz ă pe seama contului de profit și
pierdere, prin stornarea opera țiunilor eronate și înregistrarea corect ă a opera țiunilor. În func ție de
posibilitățile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac ă stornarea se efectueaz ă
prin înregistrarea opera țiunilor ini țiale în ro șu sau prin înregistrarea invers ă (pct. 69);
– erorile aferente exerci țiului financiar precedent se corecteaz ă pe seama rezultatului
reportat sau a contului de profit și pierdere, în funcție de semnifica ția erorii contabile. În acest caz
se va stabili ce înseamn ă eroare semnificativ ă.
8. Precizarea faptului c ă politicile contabile aprobate respect ă conceptele și principiile
cuprinse în reglement ările contabile aplicabile.
În m ăsura în care se dore ște prezentarea tuturor conceptelor și a principiilor contabile,
entitatea poate proceda în acest sens.
9. Trebuie s ă existe o procedur ă de aplicare a manualului de politici contabile, de eventual ă
actualizare a acestuia, ca și un control asupra modului de respectare a acestuia.

Aspectele cu caracter general men ționate mai sus reprezint ă câteva din elementele care ar
trebui cuprinse în politicile contabile. În func ție de necesit ăți, pot fi incluse și alte prevederi care s ă
reglementeze activitatea financiar-contabil ă în entitate.

Precizări referitoare la posibilitatea modific ării politicilor contabile

Politicile contabile trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerci țiu financiar la altul
având în vedere necesitatea asigur ării comparabilit ății informa țiilor prezentate în situa țiile
financiare anuale.
Totodat ă, în anumite situa ții, prevăzute de reglement ările contabile, entit ățile pot proceda la
modificarea politicilor contabile.
Modificarea politicilor contabile este permis ă doar dac ă este cerut ă de lege sau are ca
rezultat informa ții mai relevante sau mai credibile referitoare la opera țiunile entit ății (pct. 64 alin.
(1)).
Potrivit pct. 62 din reglement ările contabile, modific ările de politici contabile pot fi
determinate de:
a) ini țiativa entit ății
În acest caz, modificarea de politic ă contabilă poate fi determinat ă de:
– o modificare excep țională intervenit ă în situa ția entității sau în contextul economico-
financiar în care aceasta î ș
i desfășoară activitatea;
– ob ținerea unor informa ții credibile și mai relevante.
În aceste situa ții în care entitatea din ini țiativă proprie decide modificarea politicilor
contabile, este necesar ă justificarea acestei modific ări în notele explicative la situa țiile financiare
anuale.

Exemple de situa ții care justific ă modificarea de politici contabile pot fi:

8 – admiterea la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entității sau retragerea lor de la tranzac ționare;
– schimbarea ac ționariatului, datorat ă intrării într-un grup, dac ă noile metode asigur ă furnizarea
unor informa ții mai fidele;
– fuziuni și divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societ ății absorbite cu cele ale societ ății absorbante etc.

b) o decizie a unei autorit ăți competente și care se impune entit ății (modificare de
reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificat ă în notele explicative, ci doar
menționată în acestea.
Schimbarea conduc ătorilor entit ății nu justific ă modificarea politicilor contabile.
Nu se consider ă modificări ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzac ții, alte evenimente sau condi ții care difer ă,
ca fond, de cele care au avut loc anterior; și
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzac ții, alte evenimente sau condi ții care nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
În cazul modific ării unei politici contabile, entitatea trebuie s ă menționeze în notele
explicative natura modific ării politicii contabile, precum și motivele pentru care aplicarea noii politici
contabile ofer ă informa ții credibile ș
i mai relevante, pentru ca utilizatorii s ă poată aprecia dac ă
noua politic ă contabil ă a fost aleas ă în mod adecvat, efectul modific ării asupra rezultatelor
raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activit ății entității (pct. 64 alin. (2)).

Eviden țierea în contabilitate a efectelor modific ării politicilor contabile

În func ție de perioada asupra c ăreia modificarea politicilor contabile produce efecte,
acestea se eviden țiază în contabilitate (pct. 63), astfel:
– efectele modific ării politicilor contabile aferente exerci țiilor financiare precedente se
înregistreaz ă pe seama rezultatului reportat (contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile”), dac ă efectele modific ării pot fi cuantificate;
– efectele modific ării politicilor contabile aferente exerci țiului financiar curent se
contabilizeaz ă pe seama conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei.

Dac ă efectul modific ării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz ă pentru perioadele viitoare, începând cu exerci țiul
financiar curent și exercițiile financiare urm ătoare celui în care s-a luat decizia modific ării politicii
contabile.
În cazul modific ării politicilor contabile pentru o perioad ă anterioar ă, entitățile trebuie s ă ia
în considerare efectele fiscale ale acestora.

1.3 Obliga ții privind raportarea și cerințe
privind auditarea situa țiilor financiare anuale

În contextul reglement ărilor contabile, pentru scopuri de raportare sunt definite trei categorii
de entități, respectiv: microentit ăți, entități mici, entit ăți mijlocii și mari.

Pentru întocmirea situa țiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de m ărime prev ăzute
de reglement ările contabile în vigoare se efectueaz ă la sfârșitul exerci țiului financiar, pe baza
indicatorilor determina ți din situa țiile financiare ale exerci țiului financiar precedent celui de
raportare și a indicatorilor determina ți pe baza datelor din contabilitate și a balan ței de verificare
încheiate la sfâr șitul exerci țiului financiar curent.

Entitatea schimb ă categoria în care se încadreaz ă doar dac ă în două exerciții financiare
consecutive dep ășește sau înceteaz ă să depășească criteriile de m ărime (pct. 13 alin. (2)).

9 Prin dou ă exerciții financiare consecutive se în țelege exerci țiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situa țiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situa țiile financiare anuale (pct. 13 alin. (3)).

Not ă: Pentru întocmirea situa țiilor financiare anuale la 31 decembrie 2015, încadrarea în
criteriile de m ărime prev ăzute la pct. 9 din reglement ările contabile, se efectueaz ă numai pe baza
balanței de verificare încheiate la data de 31 decembrie 2015. Entit ățile care au ales un exerci țiu
financiar diferit de anul calendaristic determin ă criteriile respective pe baza balan ței de verificare
întocmite la finele exerci țiului financiar astfel ales și care se încheie la o dat ă ulterioar ă datei de 1
ianuarie 2016.
Începând cu exerci țiul financiar al anului 2016, entit ățile întocmesc situa ții financiare anuale
cu respectarea prevederilor pct. 12 – 14 din reglement ările contabile (potrivit Ordinului ministrului
finanțelor publice nr. 123/2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea
situațiilor financiare anuale și a raport ărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unit ățile
teritoriale ale Ministerului Finan țelor Publice).

Calculul indicatorilor utiliza ți în scopul stabilirii criteriilor de m ărime
Indicatorii în func ție de care se stabilesc criteriile de m ărime sunt: total active, cifra de
afaceri net ă și numărul mediu de salaria ți în cursul exerci țiului financiar.
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante și cheltuieli în avans.
Cifra de afaceri net ă înseamn ă sumele ob ținute din vânzarea de produse și prestarea de
servicii dup ă deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea ad ăugată și a altor impozite
direct legate de cifra de afaceri (pct. 8 subpunct 5).
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu
ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri net ă se vor înscrie sumele
reprezentând veniturile men ționate, corectate cu cheltuielile corespunz ătoare acelor impozite și
taxe (pct. 429 alin. (2)).

Num ărul mediu de salaria ți se determin ă după metodologia stabilit ă de Institutul Na țional de
Statistică.

Exemplu de calcul al indicatorilor în condi țiile în care exerci țiul financiar
coincide cu anul calendaristic (analiza este efectuat ă pentru 3 exerci ții financiare
consecutive, respectiv 2016 – 2018)

Situa țiile financiare anuale ale exerci țiului financiar 2016
Pentru întocmirea situa țiilor financiare anuale individuale ale exerci țiului financiar 2016,
încadrarea entit ăților raportoare în criteriile de m ărime prev ăzute la pct. 9 din reglement ările
contabile se efectueaz ă la sfârșitul exerci țiului financiar, pe baza indicatorilor determina ți din
situațiile financiare anuale ale exerci țiului financiar 2015 și a indicatorilor determina ți pe baza
datelor din contabilitate și a balan ței de verificare încheiate pentru exerci țiul financiar 2016.

Presupunem c ă, pe baza indicatorilor determina ți din situa țiile financiare anuale ale
exercițiului financiar precedent (2015) o entitate a dep ășit limitele a două din criteriile de m ărime
specifice microentit ăților, prev ăzute la pct. 9 alin. (2) din reglement ările contabile (totalul activelor:
1.500.000 lei; cifra de afaceri net ă: 3.000.000 lei; num ărul mediu de salaria ți în cursul exerci țiului
financiar: 10), însă nu a dep ășit limitele a cel pu țin două dintre criteriile prev ăzute la pct. 9
alin. (3) (totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net ă: 35.000.000 lei; num ărul mediu de
salariați în cursul exerci țiului financiar: 50).

În urma analiz ării criteriilor de m ărime înregistrate la 31 decembrie 2015, entitatea se
încadreaz ă în categoria entit ăților mici deoarece, potrivit prevederilor men ționate la pct. 9 alin.
(3) din reglement ările contabile, entitățile mici sunt entit ățile care, la data bilan țului, nu se
încadreaz ă în categoria microentit ăților și nu depășesc limitele a cel pu țin două dintre

10următoarele trei criterii: totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net ă: 35.000.000 lei;
numărul mediu de salaria ți în cursul exerci țiului financiar: 50.

Pentru a efectua o încadrare corect ă, în conformitate cu prevederile de la pct. 13 alin. (1)
din reglement ările contabile, entitatea verific ă mărimea criteriilor pentru fiecare dat ă a bilanțului.
Astfel, la finele exerci țiului financiar curent (2016), entitatea va analiza dac ă se men țin
criteriile de m ărime determinate în exerci țiul financiar precedent sau dac ă au fost dep ășite,
respectiv au încetat s ă fie depășite aceste criterii.
Presupunem c ă indicatorii de m ărime la finele exerci țiului financiar 2016 sunt:
– total active: 20.000.000 lei; – cifra de afaceri net ă: 45.000.000 lei;
– num ăr mediu salaria ți în cursul exerci țiului financiar: 42.

Entitatea constat ă astfel că, pentru exerci țiul financiar curent (2016) spre deosebire de cel
precedent, sunt dep ășite două dintre criteriile prevăzute la pct. 9 alin. (4 ) din reglement ările
contabile, iar categoria de încadrare corespunz ătoare acestor criterii ar situa entitatea într-o
categorie nou ă, respectiv în categoria entit ăților mijlocii și mari.

Cu toate acestea, având în vedere prevederile de la pct. 13 alin. (2) din reglement ă
rile
contabile, potrivit c ărora modificarea criteriilor de m ărime nu determin ă automat încadrarea entit ății
într-o nou ă categorie, entitatea nu va schimba categoria (categoria de „entit ăți mici”, rezultat ă
din analiza criteriilor de m ărime aferente exerci țiului financiar precedent). Entitatea va trece în
categoria entit ăților mijlocii și mari în situa ția în care, la finele exerci țiului financiar urm ător anului
de raportare (2017) se va constata dep ășirea criteriilor de m ărime prev ăzute la pct. 9 alin. (4) din
reglement ările contabile.

Având în vedere aceste aspecte, entitatea va întocmi la finele exerci țiului financiar 2016
situații financiare anuale specifice entit ăților mici , prevăzute la pct. 20 alin. (2) din
reglement ările contabile, care cuprind:
a) bilan ț prescurtat;
b) cont de profit și pierdere;
c) note explicative la situa țiile financiare anuale.
Op țional entitatea poate întocmi și situația modific ărilor capitalului propriu și/sau situa ția
fluxurilor de trezorerie (pct. 20 alin. (4)).
Situațiile financiare anuale ale entit ăților mici se verific ă, după caz, de cenzori, potrivit legii
(pct. 563 alin. (3)).

Pentru a exemplifica situa ția în care entitatea poate schimba categoria de încadrare, se
analizeaz ă în continuare criteriile de m ărime pentru exerci țiul financiar urm ător (2017), astfel:

Situa țiile financiare anuale ale exerci țiului financiar 2017
Stabilirea componentelor situa țiilor financiare anuale ce se vor întocmi pentru exerci țiul
financiar 2017 se realizeaz ă în funcție de valoarea indicatorilor de la finele exerci țiilor financiare
2016 și 2017.
Indicatorii aferen ți exercițiului financiar 2016 sunt determina ți pe baza situa țiilor financiare
întocmite la finele exerci țiului financiar 2016. Informa țiile aferente exerci țiului financiar 2016 sunt
cele prezentate mai sus.
Pentru exerci țiul financiar 2017, presupunem c ă indicatorii determina ți în baza balan ței de
verificare sunt: – total active: 25.000.000 lei;
– cifra de afaceri net ă: 52.000.000 lei;
– num ăr mediu de salaria ți în cursul exerci țiului financiar: 38.

Se constat ă că și în exerci țiul financiar 2017 entitatea dep ășește limitele a dou ă din cele
trei criterii de m ărime prev ăzute la pct. 9 alin. (4) din reglement ările contabile. Ca urmare, entitatea
îndepline ște cerința referitoare la dep ășirea criteriilor în dou ă exerciții financiare consecutive (2016
ș
i 2017). Entitatea schimb ă categoria de încadrare , trecând din categoria „entit ăților mici” în

11categoria „entit ăților mijlocii și mari” . În mod corespunz ător, entitatea va întocmi situa ții
financiare anuale potrivit pct. 21 din reglement ările contabile, care cuprind:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modific ărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situa țiile financiare anuale.
Aceste situa ții financiare anuale sunt auditate de unul sau mai mul ți auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).
Situa țiile financiare anuale ale exerci țiului financiar 2018
Presupunem c ă la finele exerci țiului financiar 2018 nu sunt dep ășite limitele a dou ă din cele
trei criterii de m ărime prev ăzute la pct. 9 alin. (4) din reglement ările contabile.
Având în vedere c ă în anul 2017 entitatea a dep ășit criteriile prev ăzute la pct. 9 alin. (4) iar
în anul 2018 nu a dep ășit aceste criterii, nefiind îndeplinit ă cerința referitoare la dep ășirea limitelor
a două din cele trei criterii de m ărime prev ăzute la pct. 9 alin. (4) din reglement ările contabile,
pentru dou ă exerciții financiare consecutive (exerci țiul financiar 2017 și exercițiul financiar 2018),
rezultă că la finele exerci
țiului financiar 2018 aceasta va întocmi tot situa ții financiare anuale
specifice entit ăților mijlocii și mari, prev ăzute la pct. 21 din reglement ările contabile, formate din:
a) bilan ț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situa ția modific ărilor capitalului propriu;
d) situa ția fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situa țiile financiare anuale.

Informațiile privind obligațiile de raportare , prevăzute de reglement ările contabile în
vigoare pentru fiecare dintre categoriile de entit ăți mai sus men ționate, precum și cerințele cu
privire la auditarea situa țiilor financiare anuale sunt prezentate în mod sintetic în tabelul
următor:

12 Obligațiile de raportare și cerințe privind auditarea situa țiilor financiare anuale
Categorii
de entități Microentit ăți
(prevăzute la pct. 9 alin. (2)
din Reglement ările contabile) Entități mici
(prevăzute la pct. 9 alin. (3)
din Reglement ările contabile) Entități mijlocii și mari
(prevăzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglement ările contabile)
1
Criterii de
încadrare Microentit ățile sunt entit ățile care, la data bilan țului,
nu depășesc limitele a cel pu țin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei;
b) cifra de afaceri net ă: 3.000.000 lei;
c) numărul mediu de salaria ți în cursul exerci țiului
financiar: 10. Entitățile mici sunt entit ățile care, la data
bilanțului, nu se încadreaz ă în categoria
microentit ăților și care nu dep ășesc limitele a
cel puțin două dintre urm ătoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei; b) cifra de afaceri net ă: 35.000.000 lei;
c) num ărul mediu de salaria ți în cursul
exercițiului financiar: 50
. Entitățile mijlocii și mari sunt entit ățile care,
la data bilan țului, dep ășesc limitele a cel
puțin două dintre urm ătoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri net ă: 35.000.000 lei;
c) numărul mediu de salaria ți în cursul
exercițiului financiar: 50.
2
Obligații de raportare Microentit ățile întocmesc bilanț prescurtat , în
formatul și structura prevăzute la pct. 451 și 599.

Microentit ățile întocmesc cont prescurtat de profit
și pierdere , care să prezinte separat:
– cifra de afaceri net ă;
– alte venituri; – costul materiilor prime și al consumabilelor;
– cheltuieli cu personalul;
– ajustări de valoare;
– alte cheltuieli;
– impozite;
– profit sau pierdere (pct. 577 alin. (2)). Structura contului prescurtat de profit și pierdere
este prev ăzută la pct. 601.
Cu respectarea prevederilor pct. 576 alin. (2), microentit ățile nu au obliga ția elabor ării notelor
explicative la situațiile financiare anuale, prev ăzute
la pct. 468 și 469.
Microentit ățile prezint ă informațiile prevăzute la pct.
468 lit. a), d) și e) și pct. 491 alin. (2) lit. c).
(pct. 20 alin. (1) și secțiunea 12.1 „Scutiri pentru
microentit ăți” din Reglement ările contabile)
Capitolul 17 Structura bilan țului și a contului de
profit și pierdere Entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (3) întocmesc
situații financiare anuale care cuprind:
– bilanț prescurtat,
– cont de profit și pierdere,
– notele explicative la situa țiile financiare anuale.

Bilanțul prescurtat are formatul și structura
prevăzute la pct. 451 și 599.
Formatul și structura contului de profit și
pierdere sunt prezentate la pct. 428 și 600.
Opțional, entit ățile prevăzute la pct. 9 alin. (3)
pot întocmi situa ția modific ărilor capitalului
propriu și/sau situa ția fluxurilor de trezorerie.

(pct. 20 alin. (2) – (4)) și pct. 428)

Capitolul 17 Structura bilan țului și a contului de
profit și pierdere
Entitățile prev ăzute la pct. 9 alin. (4),
precum și entitățile de interes public
întocmesc situa ții financiare anuale care
cuprind: – bilanț;
– cont de profit și pierdere;
– situația modific ărilor capitalului propriu;
– situația fluxurilor de trezorerie;
– notele explicative la situa țiile financiare
anuale. Formatul și structura bilan țului întocmit
de entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (4),
precum și de entit ățile de interes public,
sunt prev ăzute la pct. 132 și 598 din
Reglement ările contabile.
Formatul și structura contului de profit și
pierdere sunt prezentate la pct. 428 și 600.

(pct. 21 și pct. 132).
Capitolul 17 Structura bilan țului și a
contului de profit și pierdere

13 Categorii
de entități Microentit ăți
(prevăzute la pct. 9 alin. (2)
din Reglement ările contabile) Entități mici
(prevăzute la pct. 9 alin. (3)
din Reglement ările contabile) Entități mijlocii și mari
(prevăzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglement ările contabile)

3
Cerințe generale privind auditul
Situațiile financiare anuale ale microentit ăților se
verifică, după caz, de cenzori, potrivit legii (pct. 563
alin. (3)). Situațiile financiare anuale ale entit ăților mici se
verifică, după caz, de cenzori, potrivit legii (pct.
563 alin. (3)).
Sunt supuse auditului entit ățile care, la data
bilanțului, dep ășesc limitele a cel pu țin două
dintre urm ătoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri net ă: 32.000.000 lei;
c) num ărul mediu de salaria ți în cursul
exercițiului financiar: 50 (pct. 563 alin. (2)).
Obligația de auditare pentru entit ățile prevăzute
la pct. 563 alin. (2) se aplic ă atunci când
acestea dep ășesc limitele respective în dou ă
exerciții financiare consecutive. De asemenea,
entitățile respective sunt scutite de la obliga ția
de auditare a situa țiilor financiare anuale dac ă
limitele a dou ă din cele trei criterii men ționate nu
sunt dep ășite în dou ă exerciții financiare
consecutive (pct. 563 alin. (2)). Situațiile financiare anuale ale entit ăților
mijlocii și mari, precum și ale
societ
ăților/companiilor na ționale,
societăților cu capital integral sau majoritar
de stat și regiilor autonome sunt auditate de
unul sau mai mul ți auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).

Situa țiile financiare anuale sunt supuse aprob ării adunării generale a ac ționarilor sau asocia ților, potrivit legisla ției în vigoare.
Situa țiile financiare anuale trebuie înso țite de o declara ție scrisă de asumare a r ăspunderii conducerii entit ății pentru întocmirea acestora
potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilit ății nr. 82/1991, republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare și Reglement ărilor contabile
privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

1.4 Defini ții și reguli de evaluare

1.4.1 Defini ții ale elementelor cuprinse în situa țiile financiare

Elemente legate de evaluarea pozi ției financiare reflectate prin bilan ț
Bilanțul este documentul contabil de sintez ă prin care se prezint ă elementele de activ,
datorii și capital propriu ale entit ății la sfârșitul exerci țiului financiar, precum și în celelalte situa ții
prevăzute de lege.
Elementele de activ, datorii și capitaluri proprii sunt definite la pct. 18 din reglement ările
contabile, dup ă cum urmeaz ă:

Elemente legate de evaluarea pozi ției financiare reflectate prin bilan ț
Un activ O datorie Capitaluri proprii
– reprezint ă o resurs ă
controlat ă de către entitate ca
rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se a șteaptă
să genereze beneficii
economice viitoare pentru
entitate;
– este recunoscut în
contabilitate și prezentat în
bilanț atunci când este
probabilă realizarea unui
beneficiu economic viitor de
către entitate și activul are un
cost sau o valoare care poate fi
evaluat(ă) în mod credibil. – reprezint ă o obliga ție actual ă a
entității ce decurge din evenimente
trecute și prin decontarea c ăreia se
așteaptă să rezulte o ie șire de resurse
care încorporeaz ă beneficii economice;
– este recunoscut ă în contabilitate și
prezentat ă în bilan ț atunci când este
probabil c ă o ieșire de resurse
încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei obliga ții
prezente și când valoarea la care se va
realiza aceast ă decontare poate fi
evaluată
în mod credibil. – reprezint ă
interesul rezidual al
acționarilor sau
asociaților în activele
unei entit ăți după
deducerea tuturor
datoriilor sale.

Beneficiile economice reprezint ă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
numerar sau echivalente de numerar c ătre entitate. Aceast ă contribu ție se reflect ă fie sub forma
creșterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ie șirilor de numerar, de exemplu, prin
reducerea costurilor de produc ție.
Astfel, poten țialul poate fi unul productiv, atunci când activul este utilizat separat sau
împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vânz ării de
către entitate.
De asemenea, poten țialul poate îmbr ăca forma convertibilit ății în numerar sau echivalente de
numerar.

În bilanț elementele de activ și datorii sunt grupate dup ă natură și lichiditate, respectiv
natură și exigibilitate .

Elemente legate de evaluarea performan ței financiare reflectate prin contul de profit
și pierdere

Veniturile și cheltuielile unui exerci țiu financiar sunt raportate în contul de profit și pierdere.
Potrivit reglement ărilor contabile, acestea sunt definite astfel:

15Elemente legate de evaluarea performan ței financiare reflectate în contul de profit și pierdere
Venituri Cheltuieli
– reprezint ă creșteri ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile,
sub form ă de intrări sau cre șteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz ă în
creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din contribu ții ale acționarilor (pct. 19
alin. (2) lit. a));
– sunt recunoscute în contul de profit și
pierdere atunci când se poate evalua în mod
credibil o cre ștere a beneficiilor economice
viitoare legate de cre șterea valorii unui activ
sau de sc ăderea valorii unei datorii.
Recunoa șterea veniturilor se realizeaz ă
simultan cu recunoa șterea cre șterii de active
sau reducerii datoriilor (pct. 19 alin. (3)). – reprezint ă diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
formă de ieșiri sau sc ăderi ale valorii activelor ori
creșteri ale datoriilor, care se concretizeaz ă în
reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora c ătre acționari
(pct. 19 alin. (2) lit. b));
– sunt recunoscute în contul de profit și
pierdere atunci când se poate evalua în mod
credibil o diminuare a beneficiilor economice
viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ
sau de o cre ștere a valorii unei datorii.
Recunoa șterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoașterea cre șterii valorii datoriilor sau
reducerea valorii activelor (pct. 19 alin. (4)).

1.4.2 Reguli de evaluare

A. Reguli de evaluare de baz ă
Elementele prezentate în situa țiile financiare anuale se evalueaz ă, de regul ă, pe baza
principiului costului de achizi ție sau al costului de produc ție.

Evaluarea elementelor de activ și datorii se efectueaz ă la următoarele momente:

1. Evaluarea la data intr ării în entitate
La data intr ării în entitate, bunurile se evalueaz ă și se înregistreaz ă în contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabile ște astfel:
a) la cost de achizi ție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de produc ție – pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit ă în urma evalu ării – pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) la valoarea just ă – pentru bunurile ob ținute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere (pct. 75 alin. (1)).

2. Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilan ț
Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii se face potrivit prevederilor Reglement ărilor contabile privind situa țiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor
publice nr. 1.802/2014, cu modific ările și complet ările ulterioare, și normelor emise în acest sens
de Ministerul Finan țelor Publice.
În scopul întocmirii situa țiilor financiare anuale, entit ățile trebuie s ă procedeze la
inventarierea
și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii (pct. 82
alin. (1)).

La fiecare dat ă a bilanțului:
Elementele monetare exprimate în valut ă (disponibilit ăți și alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele și depozitele bancare, crean țe și datorii în valut ă) trebuie evaluate și prezentate în
situațiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar comunicat de Banca Na țională a
României și valabil la data încheierii exerci țiului financiar. Diferen țele de curs valutar, favorabile
sau nefavorabile, între cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a
României de la data înregistr ării creanțelor sau datoriilor în valut ă, sau cursul la care acestea sunt

16înregistrate în contabilitate și cursul de schimb de la data încheierii exerci țiului financiar, se
înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs valutar, dup ă caz (pct. 94 lit. a)).
Caracteristica esen țială a unui element monetar este dreptul de a primi sau obliga ția de a
plăti un num ăr fix sau determinabil de unit ăți monetare (pct. 315 alin. (2)).
Pentru creanțele și datoriile , exprimate în lei, a c ăror decontare se face în func ție de
cursul unei valute, eventualele diferen țe favorabile sau nefavorabile, care rezult ă din evaluarea
acestora se înregistreaz ă la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup ă caz. Determinarea
diferențelor de valoare se efectueaz ă similar prevederilor reg ăsite la pct. 94 lit. a) din
reglement ările contabile (pct. 94 lit. b)).
Elementele nemonetare achizi ționate cu plata în valut ă și înregistrate la cost istoric
(imobilizări, stocuri) trebuie prezentate în situa țiile financiare anuale utilizând cursul de schimb
valutar de la data efectu ării tranzac ției (pct. 94 lit. c)).
Elementele nemonetare achizi ționate cu plata în valut ă și înregistrate la valoarea just ă
(de exemplu, imobiliz ările corporale reevaluate) trebuie prezentate în situa țiile financiare anuale la
această valoare (pct. 94 lit d)).
Provizioanele trebuie revizuite la data fiec ă
rui bilanț și ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare curent ă. În cazul în care pentru stingerea unei obliga ții nu mai este probabil ă o
ieșire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri (pct. 388 alin. (1)).
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint ă
valoarea actualizat ă a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obliga ției. În acest caz,
actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorit ă valorii-timp a banilor, provizioanele aferente
unor ieșiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilan țului sunt mult mai oneroase decât
cele aferente unor ie șiri de resurse de aceea și valoare, dar care apar mai târziu (pct. 387 alin. (3)).

3. Evaluarea la data ie șirii din entitate
La data ie șirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evalueaz ă și se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat ă pentru imobiliz ările corporale care au fost reevaluate sau valoarea
justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă)
(pct. 95 alin. (1)).
Activele constatate minus în gestiune se scot din eviden ță la data constat ării lipsei acestora
(pct. 95 alin. (2)).
La scoaterea din eviden ță a activelor, se reiau la venituri ajust ările pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora (pct. 95 alin. (3)).

B. Reguli de evaluare alternative
Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea
imobilizărilor corporale și cele referitoare la evaluarea la valoarea just ă a instrumentelor financiare
(Secțiunea 3.4 „Evaluarea alternativ ă la valoarea just ă”).

Entit ățile pot proceda la reevaluarea imobiliz ărilor corporale existente la sfâr șitul exerci țiului
financiar, astfel încât acestea s ă fie prezentate în contabilitate la valoarea just ă, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevalu ări în situa țiile financiare întocmite pentru acel exerci țiu (pct. 99 alin.
(1)).
Evaluarea la valoarea just ă a instrumentelor financiare se poate efectua numai în situa țiile
financiare anuale consolidate (pct. 117 alin. (1) și (2)).

17CAPITOLUL 2 IMOBILIZ ĂRI

Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
căruia îi sunt destinate și intenția de păstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori
sau de persoanele care au obliga ția gestion ării entității.
Activele imobilizate cuprind acele active care sunt destinate s ă serveasc ă o perioad ă
îndelungat ă activitățile entității, respectiv mai mare de un an (pct. 8 subpunct 4).
Activele imobilizate cuprind: imobiliz ări necorporale, imobiliz ări corporale și imobiliz ări
financiare.

2.1 Imobiliz ări necorporale

2.1.1 Definirea și recunoa șterea imobiliz ărilor necorporale

A. Defini ții specifice – Categorii de imobiliz ări necorporale
O imobilizare necorporal ă este un activ nemonetar identificabil f ără formă fizică (pct. 144
alin. (1)).
Reglement ările contabile prev ăd următoarele categorii de imobiliz ări necorporale:
– cheltuielile de constituire; – cheltuielile de dezvoltare;
– concesiunile, brevetele, licen țele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu
excepția celor create intern de entitate;
– active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
– fondul comercial pozitiv; – alte imobiliz ări necorporale (de exemplu, programe informatice create de entitate sau
achiziționate de la ter ți pentru necesit ățile proprii de utilizare, precum și rețete, formule, modele,
proiecte și prototipuri); și
– avansurile acordate furnizorilor de imobiliz ări necorporale (pct. 174 și pct.186 alin. (1)).
În cadrul elementului „Alte imobiliz ări necorporale” se eviden țiază prețul plătit pentru
contractele de clien ți transferate între entit ăți cu titlu oneros, în condi țiile în care clien ții respectivi
vor continua rela țiile cu entitatea. Pentru recunoa șterea ca activ a pre țului plătit (cost de achizi ție)
aferent contractelor astfel achizi ționate, acestea trebuie identificate (num ăr contract, denumire
client, durat ă contract), iar entitatea trebuie s ă dispun
ă de mijloace prin care s ă controleze rela țiile
cu clienții, astfel încât s ă poată controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezult ă din
relația cu acei clien ți. Activul imobilizat reprezentând costul de achizi ție al contractelor respective
se amortizeaz ă pe durata acestor contracte (pct. 186 alin. (4)).

B. Condi ții pentru recunoa șterea unei imobiliz ări necorporale
Recunoa șterea unui element drept imobilizare necorporal ă presupune respectarea defini ției
activelor (implicit, a defini ției imobiliz ărilor necorporale) și a criteriilor de recunoa ștere a activelor,
prevăzute de reglement ările contabile (pct. 153 alin. (1)).
Astfel, o imobilizare necorporal ă trebuie recunoscut ă în bilan ț dacă se estimeaz ă că va
genera beneficii economice pentru entitate și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Aceast ă cerință se aplic ă atât costurilor suportate ini țial pentru dobândirea sau generarea
internă a unei imobiliz ări necorporale, cât și costurilor suportate ulterior pentru ad ăugarea ori
înlocuirea unor p ărți ale sale sau pentru între ținerea sa (pct. 153 alin. (2)).

Condi țiile pentru recunoa șterea unui activ necorporal sunt: identificarea, controlul și
existența beneficiilor economice viitoare.

Caracteristica de identificare
Defini ția unei imobiliz ări necorporale prevede ca imobilizarea necorporal ă să fie
identificabil ă pentru a fi diferen țiată de fondul comercial (pct. 149 alin. (2)).

18 Un activ este indentificabil dac ă:
a) este separabil, adic ă poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat,
cesionat printr-un contract de licen ță, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreun ă cu un alt
contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabil ă aferent( ă), indiferent dac ă entitatea
intenționează ori nu să facă acest lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de alt ă natură legală, indiferent dac ă acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi și obligații (pct. 150).
Controlul
O entitate controleaz ă un activ dac ă entitatea are capacitatea de a ob ține beneficii
economice viitoare de pe urma resursei de baz ă și de a restric ționa accesul altora la beneficiile
respective. Capacitatea unei entit ăți de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal ă provine în mod normal din drepturile legale a c ăror aplicare poate fi
susținută în instan ță. În absen ța unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu
toate acestea, exercitarea legal ă a unui drept nu este o condi ție necesar ă pentru control, întrucât
entitatea poate fi capabil ă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod (pct. 151).

Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal ă pot include venituri din
vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de c ătre entitate. De exemplu, utilizarea propriet ății intelectuale într-un proces de
producție poate mai degrab ă să reducă costurile viitoare de produc ție decât s ă crească veniturile
viitoare (pct. 152).
O entitate trebuie s ă evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare
preconizate pe baza unor calcule ra ționale și ușor de sus ținut care reprezint ă cea mai bun ă
estimare a echipei de conducere pentru setul de condi ții economice care vor exista pe parcursul
duratei de via ță a imobiliz ării (pct. 155 alin. (1)).
O entitate folose ște raționamentul pentru a evalua gradul de siguran ță asociat ob ținerii de
beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utiliz ării activului pe baza dovezilor disponibile în
momentul recunoa șterii inițiale, acordând o importan ță mai mare dovezilor externe (pct. 155 alin.
(2)).

Principalele conturi utilizate pentru eviden țierea imobiliz ărilor necorporale
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licen țe, mărci comerciale, drepturi și active similare
206 Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
207 Fond comercial
208 Alte imobiliz ări necorporale
280 Amortiz ări privind imobiliz ările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen țelor, mărcilor comerciale, drepturilor și
activelor similare
2806 Amortizarea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobiliz ări necorporale

290 Ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale
2903 Ajust ări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajust ări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licen țelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare
2906 Ajust ări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale
2908 Ajust ări pentru deprecierea altor imobiliz ări necorporale
404 Furnizori de imobiliz ări
409 Furnizori – debitori
4094 Avansuri acordate pentru imobiliz ări necorporale

19475 Subven ții pentru investi ții

4751 Subven ții guvernamentale pentru investi ții
4753 Dona ții pentru investi ții
4754 Plusuri de inventar de natura imobiliz ărilor

Exemplu:
Societatea Alfa S.A. achizi ționează un program informatic de gestiune a stocurilor,
personalizat, în scopul utiliz ării pentru nevoi proprii pe o perioad ă îndelungat ă de timp. Costul de
achiziție al programului informatic este 9.000 lei, iar durata de utilizare economic ă a acestuia,
stabilită de conducerea societ ății este de 5 ani. Odat ă cu programul informatic societatea ob ține și
licența în valoare de 5.000 lei, care permite societ ății Alfa S.A. instalarea programului informatic pe
diverse sta ții de lucru (calculatoare) și folosirea acestuia pe o perioad ă de 5 ani.

În vederea recunoa șterii ca imobiliz ări necorporale se analizeaz ă caracterul identificabil,
deținerea controlului și probabilitatea ob ținerii de beneficii economice viitoare, astfel:
– programul informatic și licența sunt active identificabile, putându-se realiza o separare
clară între acestea; ambele elemente sunt f ără formă fizică;
– societatea de ține controlul asupra programului informatic și licenței achizi ționate,
deoarece aceasta poate ob ține beneficii economice viitoare ca urmare a utiliz ării lor pe o perioad ă
lungă de timp;
– beneficiile economice viitoare, în acest caz, se pot concretiza în reducerile de costuri de
personal realizate prin diminuarea num ărului de persoane implicate în activitatea de gestiune a
stocurilor, reducerea costurilor de depozitare a stocurilor prin optimizarea gestiunii acestora,
diminuarea pierderilor și a riscului de furt etc.
Totodat ă, costurile aferente celor dou ă active pot fi evaluate în mod credibil.

Ca urmare, programul informatic și licența (achizi ționate în scopul utiliz ării pe termen lung
de către entitate) se recunosc drept imobiliz ări necorporale deoarece sunt îndeplinite condi țiile de
identificare, de control, este probabil ă obținerea de beneficii economice viitoare pentru entitate, iar
costurile aferente pot fi evaluate în mod credibil.
În contabilitate cele dou ă active se vor eviden ția separat cu ajutorul conturilor
corespunz ătoare de imobiliz ări necorporale:
– 205 „Concesiuni, brevete, licen țe, mărci comerciale, drepturi și active similare” (în cazul
licenței achiziționate);
– 208 „Alte imobiliz ări necorporale” (în cazul programului informatic).

Anumite imobiliz ări necorporale pot fi con ținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
compact-disc (în cazul programelor informatice), documenta ția legală (în cazul licen țelor sau al
brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dac ă o imobilizare care încorporeaz ă atât elemente
corporale, cât și necorporale trebuie tratat ă ca imobilizare corporal ă sau ca imobilizare
necorporal ă, o entitate î și utilizeaz ă raționamentul pentru a evalua care element este mai
semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate
funcționa fără programul respectiv este parte integrant ă a respectivului hardware și este tratat ca
imobilizare corporal ă
. Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. În
cazul în care nu fac parte integrant ă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate
ca imobiliz ări necorporale (pct. 148).

Activit ățile de cercetare și dezvoltare sunt direc ționate către dezvoltarea cuno ștințelor. Prin
urmare, chiar dac ă aceste activit ăți pot avea ca rezultat o imobilizare cu o form ă fizică (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al acti vului este secundar componentei sale necorporale,
adică pachetul de cuno ștințe încorporat în aceasta (pct. 147).

Cercetarea este investigarea original ă și planificat ă întreprins ă în scopul câ știgării unor
cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi (pct. 145).

20 Dezvoltarea este faza urm ătoare cercet ării și constă în aplicarea descoperirilor din
cercetare sau a altor cuno ștințe într-un plan sau proiect care vizeaz ă producția de materiale,
dispozitive, produse, procese, si steme sau servicii noi ori îmbun ătățite substan țial, înainte de
începerea produc ției sau utiliz ării comerciale (pct. 146).
C. Situația în care un element nu îndepline ște condi țiile de recunoa ștere ca
imobilizare necorporal ă
Dac ă un element nu îndepline ște condițiile de recunoa ștere a unei imobiliz ări necorporale,
costul aferent achizi ției sau realiz ării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial ă în
momentul în care este suportat. Totu și, dacă este dobândit prin achizi ția unei afaceri, elementul în
cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achizi ției (pct. 144 alin. (2)).

Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt
suportate, cu excep ția cazurilor în care:
a) fac parte din costul unei imobiliz ări necorporale care îndepline ște criteriile de
recunoaștere; sau
b) elementul este dobândit în cadrul unei combin ări de întreprinderi și nu poate fi
recunoscut ca imobilizare necorporal ă. În acest caz, face parte din valoarea recunoscut ă ca fond
comercial la data achizi ției (pct. 171).

Costurile aferente unui element necorporal care au fost ini țial recunoscute drept cheltuieli
nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobiliz ări necorporale la o dat ă ulterioar ă (pct.
172).

În mod expres, reglement ările contabile precizeaz ă faptul c ă nu sunt recunoscute ca
imobilizări necorporale, urm ătoarele elemente: cheltuielile cu m ărcile, titlurile de publica ții, listele
de clienți și alte elemente similare în fond generate intern, deoarece nu pot fi diferen țiate de costul
dezvoltării entității ca întreg (pct. 169).
De asemenea, fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, întrucât nu
este o resurs ă identificabil ă controlat ă de o entitate, al c ărei cost s ă poată fi evaluat în mod credibil
(pct. 149 alin. (1)).

O condi ție prevăzută de reglement ările contabile pentru ca un cump ărător să poată
recunoaște drept activ un grup de imobiliz ări necorporale complementare, este aceea ca activele
individuale dobândite s ă aibă durate de via ță utilă similare. De exemplu, termenii „marc ă” și „nume
de marcă” sunt deseori utiliza ți ca sinonime pentru m ărci de comer ț
și alte mărci. Totuși, aceștia
din urmă sunt termeni generali de marketing utiliza ți în mod normal pentru referiri la un grup de
active complementare cum ar fi marca de comer ț (sau marca de servicii) și numele aferent de
comercializare, formulele, re țetele și expertiza tehnologic ă (pct. 161).

Fondul comercial care este recunoscut înt r-o combinare de întreprinderi este un activ care
reprezint ă beneficiile economice viitoare care rezult ă din alte active dobândite într-o combinare de
întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot rezulta din sinergia între activele identificabile dobândite sau din active care nu
îndeplinesc condi țiile pentru recunoa șterea, în mod individual, în situa țiile financiare (pct. 149 alin.
(2)).
Totodat ă, reglement ările contabile men ționează elemente de costuri care nu constituie o
parte a costului imobiliz ării necorporale, precum costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate și activități promoționale etc) (pct. 159).

Exemplu privind eviden țierea costurilor de introducere a unor produse noi:
În vederea lans ării pe pia ță a produselor noi A și B, societatea OMNIA S.A. care î și
desfășoară activitatea în domeniul construc țiilor de ma șini a efectuat în cursul anului 2015 o
campanie promo țională pentru care a achitat unei societ ăți specializate suma de 15.000 lei, în
baza facturilor emise de c ătre aceasta.
De și costul campaniei promo ționale poate fi evaluat în mod credibil nu exist ă certitudine c ă
entitatea va ob ține beneficii economice viitoare din vânzarea produselor noi A și B. Ca urmare,

21cheltuielile aferente campaniei promo ționale nu se pot recunoa ște ca imobiliz ări necorporale, ci se
vor recunoa ște drept cheltuieli în momentul efectu ării lor, articol contabil:

623 Cheltuieli de protocol, reclam ă
și publicitate =401 Furnizori 15.000 lei

2.1.2 Evaluarea ini țială a imobiliz ărilor necorporale și costuri ulterioare în leg ătură cu
acestea

Potrivit reglement ărilor contabile, o imobilizare necorporal ă care îndepline ște condi țiile
pentru a fi recunoscut ă drept activ se înregistreaz ă inițial la costul s ău, care poate fi reprezentat
după caz, de costul de achizi ție sau de produc ție (pct. 156).

I. Evaluarea ini țială a imobiliz ărilor necorporale
I. A. Imobiliz ări necorporale dobândite separat

În mod normal, pre țul pe care o entitate îl pl ătește pentru a dobândi separat o imobilizare
necorporal ă va reflecta a șteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
preconizate ale imobiliz ării să revină entității. În aceste situa ții entitatea preconizeaz ă o intrare de
beneficii economice, chiar dac ă plasarea în timp a sumei generate de intrare este nesigur ă. Astfel,
imobilizările necorporale dobândite separat îndeplinesc întotdeauna criteriul referitor la
probabilitatea ca beneficiile economice v iitoare preconizate atribuibile imobiliz ării să revină entității
(pct. 157 alin. (1)).
Dac
ă o imobilizare necorporal ă este dobândit ă separat, costul acesteia poate fi în general
evaluat în mod credibil. Acest lucru se întâmpl ă mai ales când contravaloarea achizi ției ia forma
numerarului sau a altor active monetare (pct. 157 alin. (2)).

Costul unei imobiliz ări necorporale dobândite separat este alc ătuit din:
a) costul s ău de achizi ție, inclusiv taxele vamale de import și taxele de achizi ție
nerambursabile, dup ă scăderea reducerilor și rabaturilor comerciale; și
b) orice cost direct atribuibil preg ătirii activului pentru utilizarea prev ăzută (pct. 158 alin.
(1)). Astfel de exemple de costuri direct atribuibile sunt prezentate în Tabelul nr. 1, col. 1.
Totodată, reglement ările contabile prezintă și exemple de costuri care nu constituie parte a
costului imobiliz ării necorporale (Tabelul nr. 1, col. 2):
Tabel nr. 1
Exemple de costuri direct atribuibile Exemple de costuri care nu constituie
parte a costului imobiliz ării necorporale
col. 1 col. 2
– cheltuielile cu personalul determinate de
aducerea activului la starea sa de
funcționare;
– onorariile profesionale care decurg direct din
aducerea activului la condi ția sa de
funcționare; și
– costurile de testare a activului privind
funcționarea sa în mod corespunz ător (pct.
158 alin. (2)). – costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate și activități
promoționale);
– costurile de desf ășurare a unei activit ăți într-un
loc nou sau cu o nou ă clasă de clien ți (inclusiv
costurile de instruire a personalului); și
– costurile administrative și alte cheltuieli
generale de regie (pct. 159).

Recunoa șterea costurilor în valoarea contabil ă a unei imobiliz ări necorporale înceteaz ă
atunci când activul se afl ă în starea necesar ă pentru a putea func ționa în maniera inten ționată de
conducere (pct. 160).

22
Exemplu:
Reluând exemplul societ ății Alfa S.A. (de la pct. 2.1.1 „Definirea și recunoa șterea
imobilizărilor necorporale”), se prezint ă următoarele informa ții suplimentare:

Valoarea programului informatic prev ăzută în contract este de 9.000 lei și cuprinde:
– valoarea pachetului de aplica ții informatice (7.500 lei);
– instalarea programului cu ocazia punerii în func țiune a acestuia (800 lei);
– asisten ță tehnică până la data recep ției (700 lei).
Valoarea licen ței achiziționate: 5.000 lei
Programul informatic și licența achiziționate se vor evalua ini țial la costul de achizi ție, astfel:
9.000 lei, în cazul programului informatic, respectiv 5.000 lei, în cazul licen ței.
Potrivit reglement ărilor contabile, în cazul programelor informatice achizi ționate împreun ă
cu licențele de utilizare, dac ă se poate efectua o separare între cele dou ă active, acestea sunt
contabilizate și amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).
În exemplul prezentat, deoarece se poate efectua o separare clar ă între cele dou ă
componente, în contabilitate ele vor fi eviden țiate separat:
% = 404 Furnizori de imobiliz ări 14.000 lei
208 Alte imobiliz ări necorporale 9.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licen țe, mărci co-
merciale, drepturi și active similare 5.000 lei

Astfel, având în vedere durata de utilizare economic ă a programului informatic și a licenței
achiziționate, amortizarea celor dou ă imobilizări necorporale se va efectua astfel:
– amortizarea programul ui informatic achizi ționat pentru necesit ăți proprii se va efectua pe
perioada de utilizare, respectiv cinci ani;
– costul licen ței va fi amortizat pe o perioad ă de cinci ani de la data achizi ției (perioada de
valabilitate a licen ței).

I. B. Imobiliz ări necorporale generate intern

Reglement ările contabile men ționează faptul c ă uneori este dificil de evaluat dac ă o
imobilizare necorporal ă generat ă intern îndepline ște condi țiile pentru recunoa ștere, din cauza
problemelor în:
a) a identifica dac ă există și momentul în care apare un activ identificabil ce va genera
beneficii economice viitoare preconizate; și
b) a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare intern ă a
unei imobiliz ări necorporale nu poate fi diferen țiat de costul men ținerii sau major ării fondului
comercial generat intern al entit ății sau de costul de func ționare de zi cu zi (pct. 163 alin. (1)).

Pentru a stabili dac ă o imobilizare necorporal ă generat ă intern respect ă criteriile de
recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:
a) o faz ă de cercetare; și
b) o faz ă de dezvoltare.
Dac ă o entitate nu poate face distinc ția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobiliz ări necorporale, entitatea trateaz ă costurile aferente
proiectului ca fiind suportate exclusiv în faza de cercetare (pct. 164).
a) Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporal ă provenit ă din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut ă. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a
unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial ă atunci când sunt suportate, deoarece în
faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c ă există o imobilizare
necorporal ă și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (pct.165 alin. (1)).

23
b) Faza de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a altor cuno ștințe într-un plan sau proiect ce vizeaz ă producția de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme ori servicii noi sau îmbun ătățite substan țial, înainte de
începerea produc ției sau utiliz ării comerciale.

Potrivit pct. 167 alin. (1) din reglement ările contabile, o imobilizare necorporal ă generată de
dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ă dacă, și numai dac ă,
o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos: a) fezabilitatea tehnic ă pentru finalizarea imobiliz ării necorporale, astfel încât aceasta s ă fie
disponibil ă pentru utilizare sau vânzare;
b) inten ția sa de a finaliza imobilizarea necorporal ă și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal ă;
d) modul în care imobilizarea necorporal ă va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existen ța unei pie țe pentru produc ția generat ă de
imobilizarea necorporal ă ori pentru imobilizarea necorporal ă în sine sau, dac ă se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobiliz ării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru
finalizarea dezvolt ării imobiliz ării necorporale ș
i pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobiliz ării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
În cazul în care un element necorporal generat intern îndepline ște condi țiile de
recunoaștere ca activ (imobilizare necorporal ă), costul acestuia este suma costurilor suportate de
la data la care imobilizarea necorporal ă a îndeplinit pentru prima oar ă criteriile de recunoa ștere ca
imobilizări necorporale (pct. 170 alin. (1)).
Costul unei imobiliz ări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil
să funcționeze în maniera inten ționată de către conducere. Exemple de costuri direct atribuibile
sunt :
a) cheltuielile cu materialele și serviciile utilizate sau consumate pentru generarea
imobilizării necorporale;
b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobiliz ării necorporale;
c) taxele de înregistrare a unui drept legal; și
d) amortizarea brevetelor și licențelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal ă (pct. 170 alin. (2)).

Urm ătoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobiliz ări necorporale
generate intern:
a) costurile aferente vânz ării, cele administrative și alte costuri generale de regie, cu
excepția cazului în care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de preg ătire a imobiliz ării
pentru utilizare;
b) ineficien țele identificate și pierderile ini țiale din exploatare suportate înainte ca
imobilizarea s ă atingă performan ța planificat
ă; și
c) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul (pct. 170 alin. (3)).
Exemplul nr. 1:
Proiecte de cercetare – dezvoltare generate intern
Societatea MEDICOM S.A. î și desfășoară activitatea în industria farmaceutic ă și are ca
obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat ă prin:
– laboratorul propriu de cercetare;
– colaborare cu un centru de cercet ări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie 2015, entitatea a înregistrat urm ătoarele cheltuieli pentru laboratorul propriu
de cercetare:

24 – materii prime: 2.000 lei,
– materiale consumabile: 5.000 lei,
– manoper ă: 500 lei,
– amortizare imobiliz ări corporale: 300 lei.
Întrucât cercetarea este investigarea original ă și planificat ă întreprins ă în scopul câ știgării
unor cuno ștințe sau în țelesuri științifice sau tehnice noi, din activitatea desf ășurată în laboratorul
propriu de cercetare este greu de prev ăzut posibilitatea ob ținerii de beneficii economice viitoare. În
acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare și au afectat profitul
contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor ocazionate în activitatea de cercetare, se efectueaz ă înregistr ările:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal – salarii datorate 500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor = 281 Amortiz ări privind imobiliz ă-
rile corporale 300 lei

Faza de dezvoltare
În domeniul cercet ării și dezvolt ării, activitatea desf ășurată la societatea MEDICOM S.A.
are ca scop ob ținerea unui nou vaccin antigripal și a altor trei medicamente noi.
Societatea MEDICOM S.A. a încheiat cu un centru de cercet ări pentru medicamente un
contract pentru achizi ționarea studiului „Tehnologia de ob ținere a vaccinului Antigrip”, în valoare de
60.000 lei.
Se apreciaz ă că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoa șterea acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achizi ției:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobiliz ări 60.000 lei
Entitatea MEDICOM S.A. înregistreaz ă în aceea și lună, la Oficiul de Stat pentru Inven ții și
Mărci (OSIM), produsul astfel ob ținut. Taxele pl ătite pentru brevetarea acestei inven ții se ridic ă la
suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad ă de trei ani.
Entitatea ob ține dreptul de a vinde licen ța asupra fabric ării acestui vaccin pe o perioad ă de
trei ani.
Înregistrarea licen ței la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug ă cheltuielile aferente brevet ării în sum ă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licen țe, mărci
comerciale, drepturi și active similare = %
203 Cheltuieli de dezvoltare
404 Furnizori de imobiliz ări 65.000 lei
60.000 lei
5.000 lei

Entitatea decide ca licen ța respectiv ă să se amortizeze pe perioada celor trei ani, cât este
înregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplul nr. 2:
Programe informatice generate intern

Societatea ALFA S.A. are ca obiect de ac tivitate dezvoltarea de programe software.
În cursul anilor 2015 și 2016 societatea a realizat un program informatic integrat pentru
evidență financiar – contabil ă (denumit în continuare proiectul B) , destinat a fi utilizat atât de
societatea ALFA S.A. cât și de alte societ ăți, operatori economici, în baza contractelor încheiate cu
societatea ALFA S.A.. Acestea primesc astfel dreptul de folosin ță a programului produs de c ătre
societate, sub form ă de licen ță de utilizare. Ulterior, contra-cost societatea ALFA S.A. poate

25acorda servicii de asisten ță tehnică (mentenan ță, inclusiv actualizarea programului conform
modificărilor legislative în domeniu). În acest caz codul surs ă nu este divulgat clientului, programul
informatic r ămânând în proprietatea furnizorului, respectiv a societ ății ALFA S.A..
Perioada de realizare a programului informatic a fost 01 ianuarie 2015 – 31 martie 2016.
Cheltuielile totale suportate pentru proiectul B s-au ridicat la suma de 15.000 lei, din care 11.125 lei au fost efectuate în perioada 1 ianuarie 2015 – 31 decembrie 2015, iar 3.875 lei în primul
trimestru al anului 2016.
În cazul acestei aplica ții software realizate de societatea ALFA S.A., fazele de realizare și
cheltuielile ocazionate se prezint ă sintetic în Tabelul nr. 1.

Tabelul nr. 1

Etape de realizare a programului in formatic – cheltuieli ocazionate

Ian
2015 Feb
2015 Mar
2015 Apr
2015 Mai
2015 Iun
2015 Iul
2015 Aug
2015 Sept
2015 Oct
2015 Nov
2015 Dec
2015 Ian
2016 Feb
2016 Mar
2016
FAZA DE CERCETARE

Cheltuieli ocazionate

– perioada ianuarie – iulie 2015: 4.250 lei FAZA DE DEZVOLTARE
Cheltuieli ocazionate
– perioada august – decembrie 2015: 6.875 lei;
– perioada ianuarie – martie 2016: 3.875 lei

A. Aspecte privind recunoa șterea, evaluarea ini țială și evidențierea în contabilitate

Recunoa șterea și evaluarea ini țială a programului informatic generat intern
Din punct de vedere contabil, recunoa șterea și evaluarea programelor informatice generate
intern este o problem ă complex ă, având în vedere necesitatea demonstr ării existen ței unui activ
identificabil, a faptului c ă acesta va genera beneficii eco nomice viitoare probabile, precum și
momentul ob ținerii de beneficii economice. Este necesar, totodat ă, să se determine în mod fiabil
costul activului.

A șa cum rezult ă din Tabelul nr. 1 „Etape de realizare a programului informatic – cheltuieli
ocazionate”, pentru a stabili dac ă activul necorporal generat intern respect ă criteriile de
recunoaștere ca imobilizare necorporal ă, entitatea delimiteaz ă procesul de generare a acestuia în:
a) faza de cercetare – activitățile desfășurate în cadrul acestei faze au ca scop ob ținerea de
cunoștințe noi, stabilirea cerin țelor și identificarea func țiilor viitorului produs software, evaluarea
alternativelor pentru materiale, instrumente de lucru, procese și servicii și selectarea acestora,
efectuarea unei prime estim ări a costurilor.
Pe parcursul derul ării fazei de cercetare (ianuarie – iulie 2015), societatea nu poate
demonstra faptul c ă acesta îndepline ște condițiile de recunoa ștere ca element de activ și, prin
urmare, costurile aferente sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadelor în care sunt suportate.
b ) faza de dezvoltare – const ă în aplicarea rezultatelor și cunoștințelor provenite din
cercetare într-un plan sau proiect în baza c ăruia se va realiza implementarea programului
informatic, stabilindu-se, printre altele, resursele tehnice, financiare și de altă natură necesare a fi
utilizate în cadrul proiectului și posibilitatea utiliz ării acestor resurse.

În vederea recunoa șterii ca element de activ bilan țier a unui program informatic aflat în faza
de dezvoltare și stabilirii momentului în care se poate realiza acest lucru, este necesar ă analiza
îndeplinirii tuturor cerin țelor men ționate la pct. 167 din reglement ările contabile.
Astfel, reglement ările contabile ofer ă informații cu caracter general pentru identificarea fazei
de cercetare și a celei de dezvoltare.
În practic ă, este necesar ca societ ățile să delimiteze cele dou ă faze de cercetare și
dezvoltare, identificând criteriile în func ție de situa ția concret ă. Această operațiune este important ă
deoarece modul de contabilizare a cheltuielilor ocaz ionate pe parcursul unui proiect se efectueaz ă
în mod diferit.

26
Din analiza efectuat ă cu privire la îndeplinirea acestor cerin țe pe parcursul perioadei de
realizare a programului info rmatic, societatea consider ă că la data de 01 august 2015 acesta
îndepline ște toate condi țiile de recunoa ștere ca imobilizare necorporal ă, prevăzute la pct. 167 alin.
(1) din reglement ările contabile. Ca urmare, începând cu aceast ă dată (01 august 2015), costurile
aferente ocazionate de derularea acestui proiect sunt recunoscute în costul activului.

Programul informatic creat intern este evaluat ini țial la costul de produc ție, care cuprinde
prețul de achizi ție al materiilor prime și al materialelor consumabile și alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct bunului în cauz ă (pct. 8 subpunct 7).
În costul de produc ție sau de prelucrare al stocurilor, precum și în costul de produc ție al
imobilizărilor se cuprind cheltuielile directe aferente produc ției, și anume: materiale directe, energie
consumat ă în scopuri tehnologice, manoper ă directă și alte cheltuieli directe de produc ție, costul
proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de produc ție alocat ă în mod ra țional ca
fiind legat ă de fabrica ția acestora (pct. 8 subpunct 7).
De asemenea, costul unei imobiliz ări necorporale generate intern este compus din toate
costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului
pentru a fi capabil s
ă funcționeze în maniera inten ționată de către conducere (pct. 170 alin. (2)).

Una din condi țiile recunoa șterii unui element necorporal drept activ bilan țier, se refer ă la
capacitatea entit ății de a evalua fiabil costurile atribuibile imobiliz ării necorporale în cursul
dezvoltării sale (pct. 167 alin. (1) lit. f)). În exemplul prezentat, aceast ă condiție se consider ă
îndeplinit ă.

Calculul costului de produc ție al unui bun se realizeaz ă cu ajutorul contabilit ății de gestiune.
În cazul programului informatic generat intern, în cadrul contabilit ății de gestiune este necesar s ă
se facă distincție între costul produsului-program informatic (aferent fazei de dezvoltare) și costul
aferent fazei de cercetare (care nu se recunoa ște în contabilitate ca element de activ).

Având în vedere prevederile reglement ărilor contabile, în costul programului informatic
creat intern nu sunt incluse elemente precum:
– costurile aferente vânz ării, cele administrative și alte costuri generale de regie (de
exemplu, costul activit ăților financiar – contabile, juridice și de management general, cheltuieli
poștale, costurile activit ăților de marketing, protocol etc.);
– eventuale ineficien țe identificate și pierderile ini țiale din exploatare suportate înainte ca
activul să atingă performan ța planificat ă; și
– costuri cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.

Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor aferente realiz ării programului informatic

Faza de cercetare (perioada 1 ianuarie – 31 iulie 2015)
În perioada 1 ianuarie – 31 iulie 2015, cheltuielile lunare se înregistreaz ă în funcție de
natura acestora, conform documentelor justificative.
Cheltuielile aferente perioadei men ționate, în sum ă de 4.250 lei (conform Tabelului nr. 1),
se eviden țiază cu ajutorul conturilor de cheltuieli, f ără a fi recunoscute în costul activului, articol
contabil:

% 4.250 lei
28x Amortiz ări privind imobiliz ările
3xx Conturi de stocuri și producție
în curs de execu ție 6xx Conturi de cheltuieli

=
4xx Conturi de ter ți

27 Faza de dezvoltare (perioada 01 august 2015 – 31 martie 2016)
Începând cu data de 01 august 2015, pân ă la momentul finaliz ării proiectului B, cheltuielile
ocazionate de derularea acestuia se recunosc în costul activului, astfel:
– în cursul lunii , cheltuielile de produc ție aferente perioadei se eviden țiază în funcție de
natura acestora, prin debitul conturilor de cheltuie li (clasa a 6-a a Planului de conturi general) în
coresponden ță cu conturile corespunz ătoare (28x Amortiz ări privind imobiliz ările, 3xx Conturi de
stocuri și producție în curs de execu ție, 4xx Conturi de ter ți);
– la finele fiec ărei luni suma costurilor suportate se înregistreaz ă în contabilitate ca
imobilizări de natura cheltuielilor de dezvoltare, arti col contabil: 203 „Cheltuieli de dezvoltare” =
721 „Venituri din produc ția de imobiliz ări necorporale”.

Pentru exemplificare, presupunem c ă valoarea cheltuielilor ocazionate de realizarea
programului informatic, aferente lunii august 2015 este de 1.048 lei; acestea se eviden țiază cu
ajutorul conturilor de cheltuieli, astfel:

% 1.048 lei
28x Amortiz ări privind imobiliz ările
3xx Conturi de stocuri și producție
în curs de execu ție 6xx Conturi de cheltuieli

=
4xx Conturi de ter ți

31 august 2015 – Eviden țierea lucr ărilor aferente etapei de dezvoltare a programului
informatic:
203 Cheltuieli de dezvoltare/
Program informatic =721 Venituri din produc ția de
imobilizări necorporale 1.048 lei
Pentru perioada septembrie 2015 – martie 2016 înregistr ările contabile sunt similare celor
prezentate mai sus.
La data de 31 decembrie 2015 programul informatic este recunoscut ca imobilizare
necorporal ă la costul de 6.875 lei (sum ă reflectat ă în soldul debitor al contului 203 „Cheltuieli de
dezvoltare”), la nivelul cheltuielilor suportate începând cu data de 01 august 2015, dat ă la care
societatea ALFA S.A. poate demonstra c ă acesta îndepline ște criteriile de recunoa ștere ca activ.
La data de 31 martie 2016 costul programului informatic este 10.750 lei, care cuprinde
cheltuielile suportate în perioada august – decembrie 2015 (6.875 lei) și primul trimestru al anului
2016 (3.875 lei).

Totodat ă, cheltuielile în sum ă de 4.250 lei suportate în faza de cercetare (ianuarie – iulie
2015) care au fost ini țial recunoscute drept cheltuieli, nu trebuie recunoscute ulterior ca parte a
costului imobiliz ării necorporale (pct. 172).

La momentul finaliz ării a programului informatic se efectueaz ă articolul contabil:

208 Alte imobiliz ări necorporale/
Program informatic = 203 Cheltuieli de dezvoltare/
Program informatic 10.750 lei

Începând cu luna urm ătoare punerii în func țiune (presupunem c ă durata de utilizare
economic ă este de 5 ani) se eviden țiază amortizarea lunar ă a programului informatic:
Amortizare lunar ă: 10.750 lei/5 ani/12 luni = 179 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor/ Program
informatic = 2808 Amortizarea altor
imobilizări necorporale/
Program informatic 179 lei
Notă:
1) În situa ția în care activitatea de cercetare este efectuat ă în baza unui contract de prest ări
servicii, cu o ter ță parte, cheltuielile ocazionate se eviden țiază prin intermediul contului 614
„Cheltuieli cu studiile și cercetările”.

28 2) În cazul în care faza de dezvoltare a unui program informatic se încadreaz ă într-o
perioadă scurtă de timp, de exemplu o lun ă, evidențierea costurilor aferente realiz ării acestuia se
efectueaz ă prin articolul contabil:

208 Alte imobiliz ări necorporale/
Program informatic = 721 Venituri din produc ția de
imobilizări necorporale xxx lei

3) Din punct de vedere contabil, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul c ăruia îi sunt destinate și intenția de păstrare, potrivit politicilor
contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obliga ția gestion ării entității (pct.
135 alin. (1)).
Astfel, în situa ția în care un program informatic este creat cu scopul de a fi vândut într-o
perioadă scurtă de timp unui client, fiind adaptat nevoilor specifice ale acestuia, programul se
recunoaște drept activ circulant cu ajutorul cont urilor de stocuri, clasa 3 „Conturi de stocuri și
producție în curs de execu ție”, prin articolele contabile:

Eviden țierea cheltuielilor ocazionate de realizarea programului informatic:

%
28x Amortiz ări privind imobiliz ările
3xx Conturi de stocuri și producție în curs
de execu ție 6xx Conturi de cheltuieli
=
4xx Conturi de ter ți

Evidențierea produc ției în curs de execu ție la sfâr șitul perioadei:
331 Produse în curs de execu ție = 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
– Preluarea soldului contului de produc ție în curs de execu ție în cheltuielile perioadei
respective:
711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse = 331 Produse în curs de execu ție

– C u ocazia finaliz ării programului informatic, se efectueaz ă înregistrarea produc ției finite
obținute, corespunz ător costurilor atribuibile activului respectiv:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente cos-
turilor stocurilor de pro-
duse costul de
producție al
programului
informatic

B. Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor aferente acord ării licenței de utilizare a
Programului informat ic – la furnizor

Presupunem c ă societatea ALFA S.A. acord ă societății RUN SOFT S.R.L., la data de 04
aprilie 2016, dreptul de utilizare a Programului informatic, sub form ă de licen ță, la valoarea de
100.000 lei. Suma se factureaz ă și încaseaz ă la data de 04 aprilie 2016.
Totodat ă, odată cu transferul licen ței, potrivit contractului încheiat între p ărți, societatea
furnizoare ALFA S.A. factureaz ă și încaseaz ă anticipat suma de 6.000 lei destinat ă prestării
ulterioare, pe o perioad ă de 3 ani de la acordarea licen ței, de servicii de asisten ță tehnică (inclusiv
actualizare a acestui program ca urmare a modific ării legisla ției).

În ceea ce prive ște reflectarea în contabilitate a licen țelor de utilizare a programului
informatic, acordate ter țelor societ ăți în baza contractelor încheiate, contravaloarea acestor licen țe
reprezint ă venituri ale perioadei (cont 706 „Venituri din redeven țe, locații de gestiune și chirii”), la
data transferului c ătre societ ățile respective.

29
Astfel, înregistrarea dreptului de utilizare a programului informatic (a licen ței) acordat
societății RUN SOFT S.R.L. se efectueaz ă prin articolul contabil:
4111 Clien ți = 706 Venituri din redeven țe,
locații de gestiune și chirii 100.000 lei

Având în vedere c ă, odată cu acordarea licen ței, părțile au stabilit contractual și efectuarea
unei plăți anticipate pentru prestarea ulterioar ă pe o perioad ă de 3 ani, de c ătre furnizor, a unor
servicii reprezentând asisten ță tehnică acordat ă cumpărătorului, suma corespunz ătoare acestor
servicii este eviden țiată ca venit în avans (contul 472 „Venituri înregistrate în avans”) și
recunoscut ă ca venit pe parcursul perioadei în care se presteaz ă serviciile, dar nu mai târziu de
încheierea perioadei pentru care a fost contractat ă prestarea ulterioar ă de servicii (a se vedea în
acest sens prevederile pct. 447), articol contabil:

4111 Clien ți = 472 Venituri înregistrate în
avans 6.000 lei

Potrivit reglement ărilor contabile, veniturile din prest ări de servicii se înregistreaz ă în
contabilitate pe m ăsura efectu ării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de
lucrări și orice alte opera țiuni care nu pot fi considerate livr ări de bunuri.

Astfel, în exemplul prezentat, pe m ăsura prest ării serviciilor prev ăzute în contract, furnizorul
evidențiază veniturile aferente perioadei respective (dar nu mai târziu de încheierea perioadei
pentru a care a fost contractat ă prestarea ulterioar ă de servicii, respectiv 3 ani), pe baza
documentelor justificative care certific ă executarea acestora, articol contabil:

472 Venituri înregistrate în avans = 704 Venituri din servicii prestate xxx lei

În cazul în care, pe perioada derul ării contractului furnizorul efectueaz ă servicii
suplimentare celor ce au fost convenite ini țial (facturate și încasate anticipat), acesta va factura în
mod distinct sumele corespunz ătoare, la momentul prest ării serviciilor respective, recunoscând în
contabilitate veniturile aferente ca venituri ale perioadei (articol contabil: 4111 „Clien ți” = 704
„Venituri din servicii prestate”).

Not ă:
Pentru ca o societate s ă amâne recunoa șterea contabil ă a unui venit pân ă la o dat ă
ulterioară, datorită faptului c ă suma respectiv ă este destinat ă să acopere cheltuieli viitoare,
prevederile cuprinse în contractele încheiate între p ărți trebuie s ă fie explicite în acest sens.

C. Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor aferente dobândirii licen ței de utilizare a
Programului informatic – la cump ărător

În mod corespunz ător, opera țiunile men ționate anterior se reflect ă în eviden ța contabil ă a
cumpărătorului – societatea RUN SOFT S.R.L., conform celor prezentate în continuare.
Deoarece, odat ă cu achizi ția licenței, societatea RUN SOFT S.R.L. achit ă și o sum ă
distinctă specificat ă contractual (6.000 lei) pentru prest ări ulterioare de servicii de asisten ță
tehnică, ce vor fi acordate de c ătre furnizor, suma respectiv ă se eviden țiază în contabilitatea
societății RUN SOFT S.R.L. în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” și se recunoa ște drept
cheltuială pe parcursul perioadei în care societatea beneficiaz ă de aceste servicii (perioada de 3
ani), dar nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractat ă prestarea ulterioar ă
de servicii.

Reflectarea în contabilitatea cump ărătorului a dreptului de utilizare a programului
informatic, dobândit de societate prin achizi ționarea licen ței în valoare de 100.000 lei, se
efectueaz ă cu ajutorul contului 205 „Concesiuni, brevete, licen țe, mărci comerciale, drepturi și
active similare”.

30% = 404 Furnizori de imobiliz ări 106.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licen țe, mărci
comerciale, drepturi și active similare 100.000 lei
471 Cheltuieli înregistrate în avans 6.000 lei

Achitarea contravalorii facturii se va reflecta prin articolul contabil:

404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 106.000 lei

Pe m ăsura prest ării serviciilor prev ăzute în contract, cump ărătorul eviden țiază cheltuielile
aferente perioadei respective (dar nu mai târziu de încheierea perioadei pentru care a fost contractat ă prestarea ulterioar ă de servicii, respectiv 3 ani), pe baza documentelor justificative care
certifică executarea acestora de c ătre furnizor, articol contabil:

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate
de terți =471 Cheltuieli înregistrate în
avans xxx lei

În cazul în care, pe perioada derul ării contractului, cump ărătorul solicit ă executarea unor
servicii suplimentare celor ce au fost convenite ini țial (facturate și achitate anticipat), acesta va
achita și eviden ția în mod distinct sumele corespunz ătoare, la momentul primirii serviciilor
respective, recunoscând în contabilitate sumele aferente drept cheltuieli ale perioadei (articol contabil: 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter ți” = 401 „Furnizori”).

Exemplul nr. 3

Aspecte privind recunoa șterea în contabilitate a costurilor asociate cre ării de
website-uri proprii

Furnizarea de servicii electronice este o modalitate tot mai frecvent ă la care apeleaz ă
companiile în scopul eficientiz ării activit ăților desf ășurate, indiferent de forma de organizare,
domeniul de activitate sau zona geografic ă în care acestea activeaz ă.

În scopul realiz ării și exploat ării unor website-uri proprii, societ ățile desfășoară o serie de
activități specifice care genereaz ă cheltuieli a c ăror reflectare în contabilitate necesit ă analizarea
acestora prin prisma criteriilor de recunoa ștere prev ăzute de reglement ările contabile.

Prezent ăm în continuare etape posibile, presupuse a fi parcurse în scopul realiz ării unui
website propriu:
a) Planificarea – în aceast ă etapă are loc ini țierea unor studii de fezabilitate în scopul
realizării obiectivelor stabilite, definirea specifica țiilor privind componentele hardware și aplicațiile
informatice necesare realiz ării website-ului, selec ția variantelor de realizare care corespund
preferințelor/cerin țelor de dezvoltare;
b) Dezvoltarea aplica ției și a infrastructurii – include achizi ționarea sau dezvoltarea
elementelor hardware și a programelor informatice de operare (de exemplu, sistemul de operare
sau programul informatic pentru server), ob ținerea unui nume de domeniu, elaborarea codului
pentru aplica ție, instalarea aplica țiilor elaborate pe serverul web, teste de fiabilitate etc.;
c) Proiectarea grafic ă – include activit ăți privind proiectarea modului de prezentare a
paginilor web (de exemplu: format și culoare);
d) Elaborarea con ținutului – în aceast ă etapă se desf ășoară activități privind crearea,
achiziționarea, preg ătirea și salvarea informa ției, fie sub form ă de text, fie în form ă grafică.
Exemple de con ținut includ informa ția despre entitate, produsele sau serviciile oferite spre vânzare
și secțiunile pe care le acceseaz ă abonații;
e) Exploatarea – Odată ce realizarea unui website a fost finalizat ă începe faza de exploatare.
Pe parcursul acestei faze, o entitate între ține și dezvolt ă aplicațiile, infrastructura, grafica și
conținutul website-ului;
f) Alte activit ăți – includ activit ăți privind vânzarea, activit ăți administrative, instruirea
angajaților privind exploatarea website-ului etc.

31
Având în vedere prevederile reglement ărilor contabile, un website care rezult ă din faza de
dezvoltare se recunoa ște drept imobilizare necorporal ă dacă și numai dac ă, în plus fa ță de
respectarea prevederilor de la pct. 153 referitoare la recunoa șterea și evaluarea imobiliz ărilor
necorporale, sunt îndeplinite și cerințele cuprinse la pct. 167 cu privire la recunoa șterea
imobilizărilor necorporale provenite din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
Mai precis, o entitate poate respecta dispozi ția de a demonstra modul în care website-ul
său va genera beneficii economice viitoare în conformitate cu pct. 167 alin. (1) lit. d) din
reglement ările contabile atunci când, de exemplu, website-ul este capabil s ă genereze venituri.
În situa ția în care un website este dezvoltat doar sau în primul rând pentru promovarea și
publicitatea propriilor produse și servicii, entitatea nu este capabil ă să demonstreze modul în care
acesta va genera beneficii economice viitoare probabile și, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de website trebuie s ă fie recunoscute drept cheltuieli atunci când
sunt suportate.
Totodat ă, demonstrarea fezabilit ății din punct de vedere tehnologic sau a succesului
comercial al unui website, cu scopul de a îndeplini dispozi țiile de recunoa ștere, nu se va putea
realiza, în general, pân ă ce costurile substan țiale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli.
Prin urmare, în scopul încadr ării ca imobilizare necorporal ă, website-urile generate intern
trebuie tratate de la caz la caz, iar analiza recunoa șterii costurilor generate de activitatea de
construc ție și exploatare a acestora trebuie s ă aibă în vedere situa țiile concrete în care se
desfășoară aceste activit ăți.

Ținând cont de cele prezentate anterior, la contabilizarea cheltuielilor interne ocazionate de
construc ția și exploatarea website-ului propriu al entit ății, pentru acces intern și/sau extern, se vor
avea în vedere urm ătoarele aspecte:
– dacă website-ul este o imobilizare necorporal ă generat ă intern : entitatea trebuie s ă
demonstreze c ă acesta îndepline ște definiția unei imobiliz ări necorporale și criteriile generale de
recunoaștere a unei imobiliz ări necorporale, prev ăzute de reglement ările contabile;
– stabilirea valorii de înregistrare în contabilitate a website-ului (evaluarea);
– identificarea și înregistrarea cheltuielilor care nu pot fi recunoscute în costul activului,
respectiv în costul website-ului, fiind cheltuieli ale perioadei.

Prezent ăm mai jos, în scop ilustrativ, un exemplu de analizare a condi țiilor de recunoa ștere
a costurilor generate de construc ția unui website propriu, precum și tratamentul contabil adoptat în
urma acestei analize.

Exemplu privind analiza condi țiilor de recunoa ștere a costurilor generate de construc ția
unui website propriu

Societatea „Prodbio” S.A. a încheiat un contract cu o firm ă de marketing, în vederea
realizării unei serii de studii pentru identificarea unor noi metode de desfacere competitiv ă și
eficientă a produselor cosmetice naturiste pe care le comercializeaz ă. În baza studiilor efectuate a
rezultat c ă vânzarea produselor "Prodbio” va fi stimulat ă în urma primirii și procesării de comenzi
electronice, respectiv a construc ției unui website prin intermediul c ăruia poten țialii clien ți să
cumpere produse, prin plat ă electronic ă sau ramburs. Varianta construirii unei pagini web
anticipeaz ă o creștere semnificativ ă a vânzărilor comparativ cu alte dou ă practici de vânz ări,
respectiv desfacerea în cadrul unor sec țiuni speciale din marile magazine comerciale și
comercializarea prin intermediul reprezentan ților persoane fizice.
În urma rezultatelor studiilor, societatea decide s ă construiasc ă un website în vederea
vânzării produselor, prin comenzile on-line plasate de clien ții care urmeaz ă să acceseze site-ul.

De asemenea, se anticipeaz ă posibilitatea renun țării la contractul încheiat cu o firm ă de
publicitate. În scopul construirii website-ului, societatea desf ășoară următoarele activit ăți:

32 Achizi ția unui nume de domeniu („domeniu.ro”) în spa țiul Internet prin înregistrarea
acestuia în registrul ROTLD apar ținând Institutului Na țional pentru Cercetare – Dezvoltare în
Informatic ă. Societatea opteaz ă să achiziționeze domeniul de Internet prin intermediul unei
companii acreditate de ROTLD care ofer ă servicii de înregistrare de domenii pentru utilizatorii
finali. Compania de înregistrare acreditat ă oferă și găzduirea site-ului pe server-ul acesteia, în
schimbul unor taxe de g ăzduire ( hosting ). Achizițiile de domeniu de tip „.ro” nu presupun achitarea
de taxe de mentenan ță;

Ulterior ob ținerii numelui de domeniu, societatea începe construirea website-ului, care
implică următoarele activit ăți:
l achiziționare component ă hardware necesar ă realizării site-ului cu caracteristicile
dorite de companie;
l achiziționare componente software compatibile cu construc ția de site-uri. De la
aceeași firmă, achiziționează o licență pentru instalarea unei aplica ții care permite plasarea de
comenzi on-line de c ătre clien ți, respectiv pentru efectuarea pl ății produselor în func ție de
modalitatea de plat ă aleasă de clien ți, precum și o licen ță pentru instalarea unei aplica ții care
permite departamentului de vânz ări să introduc ă informa țiile referitoare la companie, produsele
oferite și beneficiile acestora. Contractul nu permite separarea cu claritate a programului informatic
și a licenței asociate;
l proiectarea grafic ă a paginii web, de c ătre o firm ă de specialitate. O parte din
serviciile de proiectare grafic ă facturate sunt necesare pentru asigurarea posibilit ății de procesare
de comenzi de c ătre vizitatorii site-ului, iar alte servicii se refer ă la aspecte legate de modul de
prezentare a paginii, culori, format etc.; l realizarea, de c ătre o firm ă specializat ă, a unor fotografii digitale de înalt ă calitate
prin care se prezint ă produsele comercializate;
l dezvoltarea con ținutului site-ului, activitate desf ășurată direct de angaja ții
societății, operațiune permis ă în baza aplica ției achizi ționate.
În faza de exploatare care începe odat ă cu finalizarea dezvolt ării site-ului, societatea
efectueaz ă operațiuni de actualizare periodic ă a informa țiilor publicate pe site (prezentarea și
descrierea de noi produse, prezentarea beneficiilor determinate de adoptarea de noi tehnologii de
fabricație a produselor comercializate etc.), ad ăugarea de noi func ții, caracteristici ș
i conținut,
securizarea informa țiilor.

În plus fa ță de fazele de realizare a website-ului, prezentate anterior, societatea desf ășoară
și alte activit ăți ce sunt asociate îndeplinirii obiectivelor care au stat la baza adopt ării deciziei
privind construc ția website-ul, precum:
l realizarea unor cataloage de comand ă care pot fi folosite atât on-line, cât și în
scopul transmiterii acestora prin po ștă;
l instruirea personalului din departamentul de vânz ări privind exploatarea aplica ției
web.
Analizarea cheltuielilor efectuate cu construc ția website-ului, precum și tratamentul
contabil aplicabil sunt redate în tabelul prezentat mai jos:

Etapa/ Activit ăți și cheltuieli efectuate Analiza condi țiilor de recunoa ștere.
Tratament contabil
Planificare:
– efectuarea de studii prin firma
specializat ă;
– definirea specifica țiilor privind
componentele hardware și aplica țiile
informatice necesare realiz ării website-ului.În aceast ă fază societatea nu poate demonstra
modul în care vor fi generate beneficii economice
viitoare. Această fază de planificare corespunde fazei
de cercetare descris ă la pct. 165 și 166 din
reglement ările contabile.
După finalizarea fazei de cercetare, în momentul în care societatea este în m ăsură să
demonstreze:
– fezabilitatea tehnic ă a proiectului de construc ție a website-ului;
– intenția fermă de a finaliza website-ul în vederea utiliz ării acestuia;
– capacitatea de a utiliza website-ul;

33- modul în care website-ul va genera beneficii economice viitoare probabile;
– disponibilitatea resurselor tehnice și financiare, adecvate pentru finalizarea dezvolt ării
website-ului și pentru utilizarea acestuia;
– capacitatea de a evalua fiabil costurile atribuibile website-ului,
societatea poate s ă recunoasc ă cheltuielile aferente website- ului drept imobilizare necorporal ă.
Societatea poate demonstra, în baza estim ărilor efectuate, faptul c ă website-ul va genera în
mod direct cre șterea veniturilor din vânzarea produselor, acesta nefiind creat exclusiv sau în
primul rând în scop de reclam ă a produselor comercializate. De asemenea, se preconizeaz ă
economii de costuri.

Cheltuielile efectuate din acest mome nt corespund fazei de dezvoltare prevăzută la pct.
167 din reglement ările contabile.
Dezvoltarea aplica ției și a
infrastructurii :
– cumpărarea numelui de domeniu Cheltuieli direct atribuibile – se includ în costul
website-ului.
– taxe de g ăzduire pe serverele companiei
acreditate Recunoa șterea pe cheltuieli ale perioadei ,
fiind similar ă unei cheltuieli cu chiria unui spa țiu
comercial, în cazul nostru este chiria unui spa țiu
virtual.
– achiziționarea componentei hardware Costurile aferente nu se includ în costul
website-ului.
Se recunoa ște ca imobilizare corporal ă dacă
sunt îndeplinite condi țiile prev ăzute de
reglement ările contabile, aceasta putând fi
utilizată și pentru alte aplica ții.
– achiziționarea componentelor software
compatibile cu construc ția de website,
necesare realiz ării website-ului, împreun ă
cu licențele aferente. Cheltuieli direct atribuibile – se includ în costul
website-ului.
Proiectarea grafic ă:
– cheltuieli cu proiectarea grafic ă a paginii
web, potrivit facturii primite de la furnizor Cheltuieli direct atribuibile – se includ în costul
website-ului având în vedere faptul c ă prin
această activitate are loc realizarea unei
componente structurale, esen țială din punct de
vedere al func ționalității website-ului propriu-zis
în maniera inten ționată de entitate.
– cheltuieli cu realizarea fotografiilor
digitale, potrivit facturii primite de la furnizor Recunoa șterea pe cheltuieli pe măsura primirii
serviciilor fotografice digitale. Realizarea fotografiilor digitale are ca scop
promovarea produselor/serviciilor societ ății. Ca
urmare, costul generat nu este recunoscut ca
element de activ, nefiind inclus în costul website-
ului.
Elaborarea con ținutului :
– crearea con ținutului website-ului de c ătre
angajații societ ății în scopul preg ătirii
acestuia pentru exploatare în maniera
intenționată de societate, prin crearea de
link-uri și etichete de identificare, salvarea
informației în format text și în fomă grafică
(înainte de finalizarea elabor ării website-
ului) În urma evalu ării condițiilor specifice în care au
fost generate aceste costuri, prin prisma
îndeplinirii criteriilor de recunoa ștere a activului,
se apreciaz ă că aceste costuri cu crearea
conținutului site-ului în maniera inten ționată de
societate reprezint ă cheltuieli direct atribuibile,
care se includ în costul website-ului (în special, se vor include cheltuielile cu salariile personalului implicat, precum și alte cheltuieli legate de
materialele consumate și serviciile asociate
acestei activit ăți).
Odată ce realizarea unui website a fost finalizat ă începe faza de exploatare. Pe parcursul
acestei faze, o entitate între ține și dezvolt ă aplicațiile, infrastructura, grafica și conținutul
website-ului.

34Exploatarea:
– societatea efectueaz ă operațiuni de
actualizare periodic ă a informa țiilor
publicate pe site (prezentarea și
descrierea de noi produse, ad ăugarea de
noi func ții, caracteristici și conținut,
înregistrarea website-ului prin motoarele
de căutare, securizarea informa țiilor etc.). Cheltuielile ulterioare legate de îmbun ătățirea
sau între ținerea propriului website sunt
recunoscute drept cheltuial ă atunci când sunt
suportate, cu excep ția cazului în care elementele
de cheltuieli îndeplinesc criteriile de recunoa ștere
ca activ, fiind respectat ă definiția unei imobiliz ări
necorporale.

În cazul prezentat, aceste costuri sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei .

Alte activit ăți:
– realizarea unor cataloage de comand ă
care pot fi folosite atât on-line, cât și în
scopul transmiterii acestora prin po ștă;

– instruirea personalului din departamentul
de vânz ări, privind exploatarea aplica ției
web.
– Recunoa șterea pe cheltuieli pe m ăsura
realizării cataloagelor de comand ă.
Costurile generate de realizarea cataloagelor
de comand ă sunt costuri efectuate cu scopul de
reclamă și de promovare a produselor/serviciilor
societății, inclusiv în situa ția în care genereaz ă o
rețea de distribu ție (ca urmare a transmiterii lor
prin poștă).
– Recunoa șterea pe cheltuieli atunci când sunt
suportate.
I. C. Dispoziții tranzitorii

Potrivit reglement ărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr.
3.055/2009, cu modific ările și complet ările ulterioare, aplicabile pân ă la data de 31 decembrie
2014 , valoarea imobiliz ărilor necorporale în curs de execu ție efectuate în regie proprie și
nefinalizate, se eviden țiau în contabilitate prin debitul contului 233 „Imobiliz ări necorporale în curs
de execu ție”, în coresponden ță cu creditul contului 721 „Venituri din produc ția de imobiliz ări
necorporale”. Prin Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate (aplicabile începând cu data de 01 ianuarie 2015) a fost eliminat
elementul bilan țier „Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție” și, implicit, conturile
corespunz ătoare: 233 „Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție” și 2933 „Ajust ări pentru
deprecierea imobiliz ărilor necorporale în curs de execu ție”. Au fost introduse dispozi ții tranzitorii cu
privire la tratamentul contabil al sumelor reflectate pân ă la data de 31 decembrie 2014 în conturile
respective, astfel:

Soldul contului 233 „Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție” se transfer ă fie asupra
contului 1176 „Rezultatul reportat prov enit din trecerea la aplicarea reglement
ărilor contabile
conforme cu directivele europene”, fie într-un cont de activ, în func ție de stadiul realiz ării proiectului
și de modul de îndeplinire a condi țiilor de recunoa ștere a acestuia ca activ, astfel:

1176 Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglement ărilor
contabile conforme cu directivele europene ←233 Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție

sau

203 Cheltuieli de dezvoltare ←233 Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție

sau

35206 Active necorporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale ←233 Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție

sau

208 Alte imobiliz ări necorporale ←233 Imobiliz ări necorporale în curs de execu ție

Eventualele ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor necorporale în curs de execu ție se
transferă:
– fie asupra rezultatului reportat:
2933 Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale în curs de
execuție →1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea reglement ărilor contabile
conforme cu directivele europene
– fie asupra conturilor: 2903 „Ajust ări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare”; 2906
„Ajustări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”
sau a contului 2908 „Ajust ări pentru deprecierea altor imobiliz ări necorporale”, astfel:

2933 Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale în curs de
execuție →2903 Ajust ări pentru deprecierea cheltuielilor de
dezvoltare

sau

2933 Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale în curs de
execuție →2906 Ajust ări pentru deprecierea activelor
necorporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale

sau

2933 Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale în curs de
execuție →2908 Ajust ări pentru deprecierea altor
imobilizări necorporale

Sumele transferate în contul 1176 „Rezultatu l reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene” reprezint ă acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat ă a reglement ărilor contabile, nu îndeplinesc condi țiile de
recunoaștere ca active (pct. 175 alin. (4)).

II. Costuri ulterioare în leg ătură cu imobiliz ările necorporale

Prin natura lor, imobiliz ările necorporale de regul ă nu necesit ă adăugiri sau înlocuiri ale
componentelor acestora, astfel c ă, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab ă mențin beneficiile
economice viitoare preconizate încor porate într-o imobilizare necorporal ă existent ă, decât s ă
corespund ă definiției unei imobiliz ări necorporale și criteriilor de recunoa ștere prev ăzute de
reglement ările contabile. În plus, este deseori mai dificil s ă se atribuie costuri ulterioare direct unei
anumite imobiliz ări necorporale decât activit ății ca întreg.
În consecin ță, doar rareori costurile ulterioare – cele suportate dup ă recunoa șterea inițială a
unei imobiliz ări necorporale dobândite sau dup ă finalizarea unei imobiliz ări necorporale generate
intern sunt recunoscute în valoarea contabil ă a unui activ.

Costurile ulterioare aferente m ărcilor, titlurilor de publica ții și elementelor similare în fond
(fie dobândite din afar ă, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în contul de profit și

36pierdere în momentul în care sunt suporta te, deoarece astfel de costuri nu pot fi diferen țiate de
costurile cu dezvoltarea entit ății ca întreg (pct. 154).

Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare și dezvoltare în curs de
desfășurare, dobândit de entitate

Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de realizare, dobândit
separat sau printr-o combinare de întreprinderi, și recunoscut ca imobilizare necorporal ă sunt:
a) recunoscute drept cheltuial ă atunci când sunt suportate, dac ă acestea sunt cheltuieli de
cercetare; b) recunoscute drept cheltuial ă atunci când sunt suportate, dac ă acestea nu satisfac
criteriile de recunoa ștere ca imobiliz ări necorporale; și
c) ad ăugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare în curs de realizare, astfel dobândit,
dacă cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoa ștere (pct. 162 alin. (2)).

Exemplu: Entitatea GAMA S.A., care î și desfășoară activitatea în domeniul construc țiilor de ma șini
are în derulare la data de 01 ianuarie 2015 un proiect de dezvoltare pentru realizarea unei noi linii
de fabrica ție automate care s ă conducă la creșterea productivit ății și calității produselor fabricate.
Proiectul se realizeaz ă în colaborare cu un institut de cercetare – dezvoltare în domeniu (în calitate
de furnizor/prestator), în baza contractului încheiat între p ărți.
Deoarece societatea consider ă că au fost îndeplinite condi țiile de recunoa ștere ca
imobilizare necorporal ă, la data de 01 ianuarie 2015 proiectul respectiv este eviden țiat în
contabilitate cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, la valoarea de 59.000 lei.
În exerci țiul financiar 2015 realizarea acestui proiect trece la o alt ă
fază, cheltuielile
ulterioare efectuate, în sum ă de 25.000 lei, îndeplinind criteriile de recunoa ștere ca activ.

În acest caz, cheltuielile de dezvoltare ulterioare sunt ad ăugate la valoarea contabil ă a
proiectului de dezvoltare în curs de realizare, articol contabil:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobiliz ări 25.000 lei

2.1.3 Ajust ări de valoare privind imobiliz ările necorporale

Amortizarea imobiliz ărilor necorporale
Reglement ările contabile precizeaz ă că valoarea amortizabil ă a unei imobiliz ări necorporale
trebuie alocat ă sistematic pe întreaga durat ă de utilizare economic ă.

În în țelesul acestor reglement ări, prin durata de utilizare economic ă se înțelege durata de
viață utilă, aceasta reprezentând: perioada în care un activ este prev ăzut a fi disponibil pentru
utilizare de c ătre o entitate sau num ărul unităților produse sau al unor unit ăți similare ce se
estimeaz ă că vor fi ob ținute de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).

Prezent ăm în continuare, în mod sintet ic, unele prevederi din reglement ările contabile
referitoare la amortizarea elementelor de imobiliz ări necorporale, astfel:

Nr.
crt. Categorii de imobiliz ări
necorporale Prevederi referitoare la amortizarea imobiliz ărilor necorporale
1. Cheltuieli de constituire În cazul în care o entitate include cheltuielile de constituire la „Active”,
acestea trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani.

În situația în care cheltuielile de constituir e nu au fost integral amortizate,
nu se face nicio distribuire din profituri, cu excep ția cazului în care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel pu țin
egală cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 185 alin. (1) și (3)).
2. Cheltuielile de dezvoltare Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ă pe durata de utilizare sau pe
perioada contractului, dup ă caz.

37În cazul în care dura ta contractului sau durata de utilizare dep ășește 5
ani, durata de amortizare a chel tuielilor de dezvoltare nu poate dep ăși 10
ani (pct. 182).

În situația în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate,
nu se face nicio distribuire din profituri, cu excep ția cazului în care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire și a profitului reportat este cel pu țin
egală cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 184).
3. Concesiunile, brevetele,
licențele, mărcile
comerciale, drepturile și
activele similare În cazul în care concesiunile primite se reflect ă ca imobiliz ări necorporale,
respectiv atunci când contractul de concesiune stabile ște o durat ă și o
valoare determinate pentru concesiune, amortizarea valorii concesiunii
urmează a fi înregistrat ă pe durata de folosire a acesteia, stabilit ă potrivit
contractului (pct. 176 alin. (2)).
Brevetele, licen țele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se
amortizeaz ă pe durata prev ăzută pentru utilizarea lor de c ătre entitatea
care le de ține (pct. 176 alin. (3)).
4. Active necorporale de
explorare și evaluare a
resurselor minerale
În cazul în care cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale
sunt recunoscute ca activ, se aplic ă prevederile pct. 246 – 253.
Amortizarea activelor respective se stabile ște în func ție de durata de via ță
utilă corespunz ătoare acestora (pct. 245 alin. (1) și (2)).

5. Fondul comercial pozitiv În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se
amortizeaz ă, de regul ă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totu și,
în cazurile excep ționale în care durata de utilizar e a fondului comercial nu
poate fi estimat ă în mod credibil, entit ățile pot s ă amortizeze fondul
comercial în mod sistematic într-o perioad ă de peste 5 ani, cu condi ția ca
această perioadă să nu depășească 10 ani (pct. 183 alin. (1)).

În notele explicative la situa țiile financiare trebuie furnizate explica ții
privind perioada de amortizare a fondului comercial (pct. 183 alin. (2)).
6. Alte imobiliz ări
necorporale Programele informatice, precum și celelalte imobiliz ări necorporale
înregistrate la elementul „Alte imobiliz ări necorporale” se amortizeaz ă pe
durata prev ăzută pentru utilizarea lor de c ătre entitatea care le de ține (pct.
186 alin. (2)).

În cazul programelor informatice achizi ționate împreun ă cu licen țele de
utilizare, dac ă se poate efectua o separare între cele dou ă active, acestea
sunt contabilizate și amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).
7. Avansuri acordate
furnizorilor de imobiliz ări
necorporale Nu se amortizeaz ă
*Notă: se vor avea în vedere rezervele disponibile pentru distribuire, potrivit legii.

Ca regul ă generală, la eviden țierea în contabilitate a amortiz ării imobiliz ărilor necorporale
este utilizat contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz ărilor”, în
coresponden ță cu contul 280 „Amortiz ări privind imobiliz ările necorporale”.

Ajust ări pentru depreciere
Imobiliz ările trebuie s ă facă obiectul ajust ărilor de valoare, astfel încât acestea s ă fie
evaluate la cea mai mic ă valoare atribuibil ă acestora la data bilan țului (pct. 141 alin. (2)).
Aceast ă evaluare la valori minime nu mai trebuie continuat ă dacă nu mai sunt aplicabile
motivele pentru care au fost constituite ajust ările respective (pct. 141 alin. (4)).
Ajust ările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate distinct
în notele explicative la situa țiile financiare, dac ă acestea nu au fost prezentate separat în contul de
profit și pierdere (pct. 141 alin. (3)).
Ca regul ă generală, reflectarea în contabilitate a ajust ărilor pentru deprecierea imobiliz ărilor
necorporale se efectueaz ă prin intermediul contului 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajust ările
pentru deprecierea imobiliz ărilor”, în coresponden ță cu conturi de ajust ări pentru depreciere

38aferente categoriilor de imobiliz ări necorporale (contul 290 „Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale”).
În ceea ce prive ște înregistrarea ajust ărilor pentru deprecierea fondului comercial, acestea
se reflect ă în contabilitate prin articolul contabil 6 817 „Cheltuieli de expl oatare privind ajust ările
pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial pozitiv”, f ără a fi reluate ulterior la
venituri (pct. 142).
Preciz ăm că reglement ările contabile în vigoare nu mai cuprind contul specific de ajustare a
deprecierii fondului comercial (2907 „Ajust ări pentru deprecierea fondului comercial”) prev ăzut de
reglement ările contabile anterioare, astfel c ă, la aplicarea pentru prima dat ă a acestor
reglement ări, deprecierea cumulat ă până la acea dat ă, în relație cu fondul comercial pozitiv, a
diminuat valoarea acestuia (articol contabil 2907 „Ajust ări pentru deprecierea fondului comercial” =
2071 „Fond comercial pozitiv”) (pct. 143).
În continuare se prezint ă exemple referitoare la amortizarea cheltuielilor de constituire.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiin țarea sau dezvoltarea unei
entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltu ieli privind emisiunea și vânzarea
de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de aceast ă natură, legate de înfiin țarea și
extinderea activit ății entității) (pct. 185 alin. (2)).
Exemplul 1:
La sfâr șitul primului an de la înfiin țare, o entitate prezint ă în bilanț cheltuieli de constituire
neamortizate în sum ă de 1.000 lei, iar capitalul propriu este în sum ă de 2.100 lei, format din:
– capital social: 500 lei,
– profitul net al exerci țiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale, în sum ă de 100 lei):
1.600 lei.
Rezerva legal ă de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
În aceast ă situație, având în vedere prevederile pct. 185 alin. (3) din reglement ările
contabile, din profitul net al exerci țiului de 1.600 lei se poate distribui o sum ă maximă de 500 lei
(1.600 lei profit net al exerci țiului – 100 lei rezerva legal ă – 1.000 lei cheltuieli de constituire
neamortizate).
Exemplul 2:
O entitate decide s ă-și extindă activitatea și, ca urmare, deschide o filial ă. Cheltuielile
ocazionate de înfiin țarea filialei sunt în sum ă de 10.000 lei. Conform politicilor societ ății, cheltuielile
de aceast ă natură se recupereaz ă, liniar, într-o perioad ă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua
entitate va recunoa ște cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal ă.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobiliz ări 10.000 lei
Amortizarea calculat ă pentru primul exerci țiu financiar este în sum ă de 2.500 lei (10.000/4 ani),
articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de
constituire 2.500 lei
La finele perioadei de 4 ani, dup ă ce se amortizeaz ă integral cheltuielile de constituire, se
va reflecta scoaterea din eviden ță a cheltuielilor de constituire, articol contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

2.1.4 Evaluarea la data bilan țului și scoaterea din eviden ță
a imobiliz ărilor necorporale

După evaluarea ini țială, o imobilizare necorporal ă trebuie prezentat ă în bilanț la valoarea de
intrare, mai pu țin ajustările cumulate de valoare. Prin ajust ările cumulate de valoare se în țeleg
amortizările cumulate pân ă la acea dat ă și ajustările cumulate din depreciere (pct. 187 și 140).

39 O imobilizare necorporal ă trebuie scoas ă din eviden ță la cedare sau atunci când niciun
beneficiu economic viitor nu mai este a șteptat din utilizarea ori din cedarea sa (pct. 188).
În cazul scoaterii din eviden ță a unei imobiliz ări necorporale, sunt eviden țiate distinct
veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizat ă a imobiliz ării și alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 189 alin. (1)).
În scopul prezent ării în contul de profit și pierdere, câ știgurile sau pierderile care apar odat ă
cu încetarea utiliz ării sau ie șirea unei imobiliz ări necorporale se determin ă ca diferen ță între
veniturile generate de ie șirea activului și valoarea sa neamortizat ă, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, și trebuie prezentate ca valoare net ă, ca venituri sau cheltuieli, dup ă caz, în
contul de profit și pierdere, la elementul „Alte venituri din exploatare”, respectiv „Alte cheltuieli de
exploatare”, dup ă caz (pct. 189 alin. (2)).

2.1.5 Aspecte privind eviden țierea în contabilitate a
contractelor de concesiune

Potrivit reglement ărilor contabile, concesiunile primite se reflect ă ca imobiliz ări necorporale
atunci când contractul de concesiune stabile ște o durat ă și o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmeaz ă a fi înregistrat ă pe durata de folosire a
acesteia, stabilit ă potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei
redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabil ă, în contabilitatea entit ății care prime ște concesiunea,
se reflect ă cheltuiala reprezentând redeven ța/chiria, f ără recunoa șterea unei imobiliz ări
necorporale (pct. 176 alin. (2)).
Concesiunile, brevetele, licen țele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare
reprezentând aport, achizi ționate sau dobândite pe alte c ăi, se înregistreaz ă în conturile de
imobilizări necorporale la costul de achizi ție sau valoarea de aport, dup ă caz. În aceast ă situație
valoarea de aport se asimileaz ă valorii juste (pct. 176 alin. (1)).

Pentru exemplificarea înregistr ării în contabilitate a opera țiunilor ce decurg din preluarea în
concesiune a unor bunuri, se consider ă o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o
perioadă de 40 de ani.
Se va exemplifica atât situa ția în care concesiunea nu se poate recunoa ște ca activ, cât și
situația în care aceasta poate fi înscris ă în activul bilan țului. În cazul celor dou ă situații prezentate
în continuare se utilizeaz ă aceleași date cu privire la: obiectul concesiunii, durata concesiunii,
valoarea redeven ței, termenele scadente – în acest caz, trimestrial. Opera țiunile ce decurg din
derularea contractului de concesiune se vor înregistra în contabilitate în func ție de prevederile
contractuale.
Astfel, în prima situa ție, în care contractul nu prevede o valoare amortizabil ă a concesiunii,
ci doar plata unor redeven țe lunare, concesiunea nu se poate recunoa ște ca activ. În cea de-a
doua situa ție, contractul prevede o durat ă și o valoare total ă a concesiunii, ceea ce permite
recunoașterea acesteia ca activ în bilan ț.

Not ă: În toate cazurile societ ățile vor respecta prevederile cuprinse în legisla ția care
reglementeaz ă regimul concesiunilor.

A. Situa ția în care concesiunea nu se poate recunoa ște ca activ
O entitate prime ște în concesiune un imobil, împreun ă cu terenul aferent, apar ținând
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2015.
În contractul încheiat de entitate nu se stabile ște valoarea total ă a concesiunii, ci doar
valoarea redeven ței trimestriale datorate, care este în sum ă de 100.000 lei. Plata redeven ței se va
face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
La expirarea perioadei de concesionare se rest ituie imobilul luat în concesiune, împreun ă
cu terenul aferent.

40 Înregistr ări contabile:
Data: 01.01.2015
a) Înregistrarea sumelor reprezentând redeven țele datorate pe toat ă perioada concesion ării
în valoare total ă de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036 „Redeven țe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate” 16.000.000 lei

În cazul în care contractul de concesiune prevede și valoarea bunului care face obiectul
concesiunii, concomitent se eviden țiază în cont extrabilan țier valoarea bunului luat în concesiune,
până la expirarea contractului, astfel:
Debit cont 8038 valoarea bunului primit
„Bunuri primite în administrare, în concesiune
concesiune și cu chirie”
Data: 15.01.2015
b) Înregistrarea redeven ței aferente trimestrului I – anul 2015:
612 Cheltuieli cu redeven țele, locațiile
de gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei
și, concomitent,
se înregistreaz ă sumele respective în creditul contului 8036 „Redeven țe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”:
Credit cont 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” 100.000 lei

Notă: În cazul în care entitatea întocme ște raport ări lunare care impun contabilizarea lunar ă a
veniturilor și cheltuielilor, suma recunoscut ă drept cheltuial ă a perioadei (contul 612 „Cheltuieli cu
redevențele, locațiile de gestiune și chiriile”) este suma corespunz ătoare fiec ărei luni.
c) Achitarea datoriei fa ță de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la b ănci în lei 100.000 lei
Not ă: Înregistr ările prezentate mai sus se repet ă până la sfârșitul anului 2015, pentru fiecare
perioadă, respectiv dat ă scadent ă, stabilită în contract.
Data: 31.12.2015
Soldul contului 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” la data
de 31.12.2015 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) și reprezint ă
contravaloarea redeven țelor pe care entitatea le mai are de achitat pân ă la încheierea contractului
de concesiune.
Data: 15.01.2016
a) Înregistrarea redeven ței aferente trimestrului I al anului 2016:
612 Cheltuieli cu redeven țele, locațiile
de gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei

și concomitent, se înregistreaz ă sumele respective în creditul contului 8036 „Redeven țe,
locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”:
Credit cont 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” 100.000 lei

b) Achitarea datoriei fa ță de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la b ănci în lei 100.000 lei
Not ă: Înregistr ările prezentate mai sus se repet ă până la sfârșitul anului 2016, pentru fiecare
perioadă, respectiv dat ă scadent ă, stabilită în contract.

41 Data: 31.12.2016
Soldul debitor al contului 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii
asimilate”, în sum ă de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani), reflect ă contravaloarea
concesiunilor r ămase de achitat la data de 31 decembrie 2016.
Înregistr ările se efectueaz ă similar pân ă la încheierea contractului.
La încheierea perioadei de concesionare, odat ă cu plata ultimei redeven țe, conturile 8036
„Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” și 8038 „Bunuri primite în
administrare, concesiune și cu chirie” se soldeaz ă.

B. Situa ția în care concesiunea se poate recunoa ște ca activ
O entitate prime ște în concesiune un imobil, împreun ă cu terenul aferent, apar ținând
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de
01.01.2015.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c ă valoarea total ă a concesiunii primite este de
16.000.000 lei, iar valoarea redeven ței trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se rest ituie imobilul luat în concesiune, împreun ă
cu terenul aferent. Plata redeven țelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiec ărui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz ă pe durata de folosire a acesteia, prev ăzută în
contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anual ă este 16.000.000 lei/40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar ă este 400.000 lei/12 luni = 33.333,33 lei/lun ă
Anul 2015:
Concesiunea este recunoscut ă ca activ.
a) Înregistrarea în contabilitate a va lorii totale a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licen țe, mă
rci
comerciale, drepturi și active similare = 167 Alte împrumuturi și
datorii asimilate 16.000.000 lei
și, concomitent, se înregistreaz ă în afara bilan țului activul primit în concesiune, în debitul
contului 8038 „Bunuri primite în administrare, concesiune și cu chirie”.

b) Înregistrarea amortiz ării lunare a concesiunii:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2805 Amortizarea concesiu-
nilor, brevetelor, licen-
țelor, mărcilor comer-
ciale, drepturilor și
activelor similare 33.333,33 lei
Aceast ă înregistrare contabil ă se repet ă în fiecare lun ă, pe durata concesion ării.

c) Achitarea redeven ței datorate pentru trimestrul I al anului 2015, conform contractului:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la b ănci în lei 100.000 lei

Soldul contului 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” la 31.12.2015 este de 15.600.000
lei (16.000.000 lei – 400.000 lei) și reflectă contravaloarea redeven țelor pe care entitatea le mai
are de achitat pân ă la expirarea perioadei de concesionare.
În bilan țul încheiat la data de 31.12.2015, concesiunea primit ă se reflect ă la imobiliz ări
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, r eprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat ă cu ajust ările cumulate de valoare, respectiv amortizarea (în cazul nostru 400.000 lei,
reprezentând amortizarea aferent ă primului an de concesionare).
Anul 2016
a) Se calculeaz ă și înregistreaz ă amortizarea corespunz ătoare fiec ărei luni, pe parcursul
întregului exerci țiu financiar:

42 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2805 Amortizarea concesiuni-
lor, brevetelor, licen țelor,
mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor
similare 33.333,33 lei
b) Achitarea redeven țelor aferente trimestrului I al anului 2016:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la b ănci în lei 100.000 lei

Înregistr ările contabile prezentate mai sus se efectueaz ă în fiecare lun ă, respectiv trimestru,
până la expirarea perioadei de concesionare.

Soldul contului 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate” la data de 31.12.2016 este
15.200.000 lei, reprezentând contravaloarea redeven țelor pe care entitatea le mai are de achitat
până la expirarea perioadei de concesionare.

În bilan țul încheiat la data de 31.12.2016, concesiunea primit ă se reflect ă la imobiliz ări
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat ă cu ajust ările cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent ă celor doi ani de
concesionare, în cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun ă x 24 luni).
La expirarea duratei contractului, dup ă amortizarea integral ă a concesiunii, se înregistreaz ă
restituirea imobilului și a terenului aferent și, implicit, scoaterea din eviden ță a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licențelor, m ărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare = 205 Concesiuni, brevete,
licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare 16.000.000 lei
iar contul 8038 „Bunuri primite în administrare, concesiune și cu chirie” este soldat

Not ă: La eviden țierea în conturile 205 „Concesiuni, brevete, licen țe, mărci comerciale,
drepturi și active similare” și 167 „Alte împrumuturi și datorii asimilate”, a concesiunilor primite,
trebuie avute în vedere legisla ția specific ă și informa țiile din contractele încheiate.

2.2 Imobiliz ări corporale
2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoa șterea și evaluarea
imobiliz ărilor corporale

A. Definire și categorii de imobiliz ări
Definire
Imobiliz ările corporale reprezint ă active care: sunt de ținute de o entitate pentru a fi utilizate
în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate ter ților sau pentru a fi
folosite în scopuri administrative; și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an
(pct. 190 alin. (1)).
Categorii de imobiliz ări corporale
Potrivit reglement ărilor contabile, în cadrul activelor imobilizate cuprinse în bilan țul întocmit
de entitățile mijlocii și mari, precum și de către entitățile de interes public, la categoria imobiliz ărilor
corporale este necesar ă prezentarea distinct ă a următoarelor categorii:
Imobiliz ări corporale :
1. Terenuri și construc ții
2. Instala ții tehnice și mașini
3. Alte instala ții, utilaje și mobilier
4. Investi ții imobiliare
5. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobiliz ări corporale în curs de execu ție (pct. 132).

43 Microentit ățile și entitățile mici vor prezenta în mod centralizat informa țiile aferente
imobilizărilor corporale, în bilan țul prescurtat prev ăzut la pct. 451 din reglement ările contabile.
Contabilitatea terenurilor se ține pe dou ă categorii: terenuri și amenaj ări de terenuri.
În contabilitatea analitic ă, terenurile pot fi eviden țiate pe urm ătoarele subcategorii: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri f ără construc ții, terenuri cu z ăcăminte, terenuri cu construc ții și
altele (pct. 193).
Potrivit prevederilor de la pct. 194 și 196 din reglement ările contabile, în cadrul
imobilizărilor corporale se urm ăresc distinct urm ătoarele elemente:
• investi țiile imobiliare;
• activele biologice productive;
• activele corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale.
Pentru acestea se aplic ă regulile generale de recunoa ștere, evaluare și amortizare,
aplicabile imobiliz ărilor corporale;

• acele imobiliz ări corporale cump ărate, pentru care s-au transferat riscurile și
beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 „Imobiliz ări
corporale în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).

În ceea ce prive ște contabilitatea imobiliz ărilor în curs, aceasta se ține distinct pentru
imobilizările corporale, altele decât investi țiile imobiliare, și investițiile imobiliare (pct. 195).

Principalele conturi ut ilizate pentru eviden țierea imobiliz ărilor corporale
211 Terenuri și amenaj ări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenaj ări de terenuri
212 Construc ții
213 Instala ții tehnice și mijloace de transport
2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje și instalații de lucru)
2132 Aparate și instalații de măsurare, control și reglare
2133 Mijloace de transport
214 Mobilier, aparatur ă birotică, echipamente de protec ție a valorilor umane și materiale
și alte active corporale
215 Investi ții imobiliare
216 Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
217 Active biologice productive
223 Instala ții tehnice și mijloace de transport în curs de aprovizionare
224 Mobilier, aparatur ă birotică, echipamente de protec ție a valorilor umane și materiale
și alte active corporale în curs de aprovizionare
231 Imobiliz ări corporale în curs de execu ție
235 Investi ții imobiliare în curs de execu ție
281 Amortiz ări privind imobiliz ările corporale
2811 Amortizarea amenaj ărilor de terenuri
2812 Amortizarea construc țiilor
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor de transport
2814 Amortizarea altor imobiliz ări corporale
2815 Amortizarea investi țiilor imobiliare
2816 Amortizarea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
2817 Amortizarea activelor biologice productive
291 Ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor corporale
2911 Ajust ări pentru deprecierea terenurilor și amenaj ărilor de terenuri
2912 Ajust ări pentru deprecierea construc țiilor
2913 Ajust ări pentru deprecierea instala țiilor și mijloacelor de transport
2914 Ajust ări pentru deprecierea altor imobiliz ări corporale

442915 Ajust ări pentru deprecierea investi țiilor imobiliare
2916 Ajust ări pentru deprecierea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale
2917 Ajust ări pentru deprecierea activelor biologice productive
293 Ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor în curs de execu ție
2931 Ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor corporale în curs de execu ție
2935 Ajust ări pentru deprecierea investi țiilor imobiliare în curs de execu ție
404 Furnizori de imobiliz ări
445 Subven ții
475 Subven ții pentru investi ții
4751 Subven ții guvernamentale pentru investi ții
4753 Dona ții pentru investi ții
4754 Plusuri de inventar de natura imobiliz ărilor

B. Recunoa șterea și evaluarea ini țială
Criterii de recunoa ștere
În reglement ările contabile sunt prev ăzute condi țiile pe care un bun trebuie s ă le
îndeplineasc ă pentru a fi recunoscut ca imobilizare corporal ă, astfel:
– activul va genera beneficii economice viitoare certe pentru entitate;
– costul activului poate fi evaluat credibil.

Prin politicile contabile conducerea entit ății trebuie s ă stabileasc ă condițiile specifice pentru
recunoașterea imobiliz ărilor corporale (pct. 191 alin. (2)).
În vederea recunoa șterii imobiliz ărilor corporale se impune utilizarea ra ționamentului
profesional la aplicarea criteriilor de recunoa ștere pentru circumstan țele specifice entit ății. În unele
cazuri, ar putea fi adecvat s ă fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi
matrițele, aparatele de m ăsură și control, uneltele și alte elemente similare, și să se aplice criteriile
de recunoa ștere a valorii agregate a acestora (pct. 191 alin. (3)).
Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și
recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când sunt consumate (pct. 191 alin. (4)).
Totuși, piesele de schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizări corporale în situa ția în care entitatea preconizeaz ă că le va utiliza pe parcursul unei
perioade mai mari de un an (pct. 191 alin. (4)).

În ceea ce prive ște recunoa șterea activelor imobilizate reprezentate de terenuri și clădiri,
acestea sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achizi ționate
împreună. O creștere a valorii terenului pe care se afl ă o clădire nu afecteaz ă determinarea valorii
amortizabile a cl ădirii (pct. 192).
Evaluarea ini țială a imobiliz ărilor corporale
O imobilizare corporal ă recunoscut ă ca activ trebuie evaluat ă inițial la costul s ău determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglement ările contabile, în func ție de modalitatea de intrare în
entitate (pct. 226 alin. (1)).
Exemple de costuri care se efectueaz ă în legătură cu construc ția unei imobiliz ări corporale
Exemple de costuri care se efectueaz ă în legătură cu
construc ția unei imobiliz ări corporale, direct atribuibile
acesteia (pct. 226 alin.(2)):
♦ costurile reprezentând salariile angaja ților,
contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de acestea,
care rezult ă direct din construc ția imobiliz ării
corporale;
♦ cheltuieli materiale;
♦ costurile de amenajare a amplasamentului;
♦ costurile ini țiale de livrare și manipulare;
♦ costurile de instalare și asamblare;
♦ cheltuieli de proiectare și pentru ob ținerea
autorizațiilor;
♦ costurile de testare a func ționării corecte a Exemple de costuri care nu sunt incluse în
costul unui element de imobiliz ări corporale
(pct. 226 alin. (3)):
♦ costurile de deschidere a unei noi
instalații;
♦ costurile de introducere a unui nou
produs sau serviciu (inclusiv costurile în
materie de publicitate și activit ăți
promoționale);
♦ costurile de desf ășurare a unei
activități într-un loc nou sau cu o nou ă
clasă de clien ți (inclusiv costurile de
instruire a personalului);
♦ costurile administrative și alte

45activului, dup ă deducerea încas ărilor nete provenite
din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii
activului la amplasamentul și condiția de func ționare
(cum ar fi e șantioanele produse la testarea
echipamentului);
♦ onorariile profesionale pl ătite avoca ților și
experților, precum și comisioanele achitate în
legătură cu activul etc. cheltuieli generale de regie;
♦ costurile reamplas ării sau
reorganiz ării parțiale sau totale a
activităților entității.

Imobiliz ările în curs de execu ție reprezint ă investițiile neterminate efectuate în regie proprie
sau în antrepriz ă. Acestea se evalueaz ă la costul de produc ție sau costul de achizi ție, după caz
(pct. 231 alin. (1)).
Imobiliz ările în curs de execu ție se trec în categoria imobiliz ărilor finalizate dup ă recepția,
darea în folosin ță sau punerea în func țiune a acestora, dup ă caz (pct. 231 alin. (2)).
Costul unei imobiliz ări corporale construite în regi e proprie este determinat folosind
aceleași principii ca și pentru un activ achizi ționat. Astfel, dac ă entitatea produce active similare, în
scopul comercializ ării, în cadrul unor tranzac ții normale, atunci costul activului este, de obicei,
același cu costul de construire a acelui activ destinat vânz ării. Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi,
manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au
apărut în cursul construc ției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului (pct. 231
alin. (3)).

C. Cheltuieli ulterioare efectuate în leg ătură cu o imobilizare corporal ă
Cheltuielile ulterioare efectuate în leg ătură cu o imobilizare corporal ă sunt cheltuieli ale
perioadei în care sunt efectuate sau majoreaz ă valoarea imobiliz ării respective, în func ție de
beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influen ța asupra duratei de via ță
rămase a imobiliz ărilor), potrivit criteriilor generale de recunoa ștere.
Entitatea stabile ște prin politicile contabile criteriile în func ție de care cheltuielile ulterioare
efectuate în leg ătură cu imobiliz ările corporale majoreaz ă valoarea acestora sau se eviden țiază în
contul de profit și pierdere (pct. 227).

Cheltuielile efectuate în leg ătură cu imobiliz ările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, loca ție de gestiune, administrare sau alte contracte similare se eviden țiază în
contabilitatea entit ății care le-a efectuat, la imobiliz ări corporale sau drept cheltuieli în perioada în
care au fost efectuate, în func ție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în
legătură cu imobiliz ările corporale proprii (pct. 228).
Componentele unor elemente de imobiliz ări corporale pot necesita înlocuirea la intervale
regulate de timp (pct. 229 alin. (1)).
Entitatea recunoa ște în valoarea contabil ă a unui element de imobiliz ări corporale costul
părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dac ă sunt
îndeplinite criteriile de recunoa ștere pentru imobiliz ările corporale. Cu aceast ă ocazie sunt avute în
vedere prevederile pct. 242 alin. (2) potrivit c ărora entitatea va scoate din eviden ță valoarea
contabilă a părții înlocuite, cu amortizarea aferent ă, dacă
dispune de informa țiile necesare (pct.
229 alin. (2)).

În cazul inspec țiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defecțiunilor, la momentul efectu ării fiecărei inspec ții generale, costul acesteia poate fi recunoscut
drept cheltuial ă sau în valoarea contabil ă a elementului de imobiliz ări corporale ca o înlocuire,
dacă sunt respectate criteriile de recunoa ștere. În cazul recunoa șterii costului inspec ției ca o
component ă a activului, valoarea componentei se amortizeaz ă pe perioada dintre dou ă inspecții
planificate (pct. 230 alin. (1)).
Exemplu privind reflectarea în contabilitate a unor categorii de cheltuieli ulterioare
efectuate în leg ătură cu o clădire, ținând cont de politicile contabile adoptate de entitate:
O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate – activitatea hotelier ă, prestând în
general servicii de cazare și masă.

46 Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urm ătorii doi ani, ob ținerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dore ște
trecerea activit ății hoteliere de la categoria de dou ă stele la cea de trei stele.
Conform planului de investi ții și bugetului de venituri și cheltuieli, societatea va efectua
două categorii de lucr ări:
– de repara ții – efectuate în scopul de a p ăstra parametrii tehnici ini țiali ai cl ădirii
(recunoscute în conturile de cheltuieli corespunz ătoare, la momentul efectu ării lor);
– de modernizare – efectuate în scopul îmbun ătățirii parametrilor tehnici ini țiali care conduc
la obținerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie în valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup ă caz).
Conform procedurilor de recunoa ștere a activelor adoptate de entitate prin politicile
contabile, pe toat ă perioada investi ției, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou ă
categorii de lucr ări și înregistrate în contabilitate astfel:
a) lucr ările de repara ții în valoare de 2.700 lei, reprezentând repara ții – tencuieli, zugr ăveli,
înlocuit tapet, articol contabil:
611 Cheltuieli cu între ținerea și reparațiile = 401 Furnizori 2.700 lei

b) lucr ările de modernizare în valoare de 15.000 le i, reprezentând montarea unui sistem de
aer condi ționat și de ventila ție specific ă în caz de incendii, lucr ări cu instala ții, montare tavane
false, alte lucr ări care au determinat un plus de performan ță.

În contabilitate, contravaloarea acestor lucr ări se recunoa ște:
– fie în conturi de active separate, dac ă activele rezultate au durate de utilizare economic ă
diferită de cea a activului existent și pot fi exploatate separat de acesta;
– fie în valoarea activului existent.

D. Exemple privind aplicarea ra ționamentului profesional la recunoa șterea în
contabilitate a unor elemente de imobiliz ări corporale

Reglement ările contabile prev ăd faptul c ă prin politicile contabile se stabilesc condi țiile
specifice pentru recunoa șterea imobiliz ărilor corporale.
Din punct de vedere contabil nu exist ă o limită valorică de la care activele se încadreaz ă în
categoria imobiliz ărilor corporale.

Limita prev ăzută de Hotărârea Guvernulu nr. 276/20131 privind stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe, în sum ă de 2.500 lei, este utilizat ă pentru scopuri fiscale.

Prin urmare, exist ă posibilitatea ca în contabilitate s ă se înregistreze imobiliz ări corporale
care să îndeplineasc ă din punct de vedere contabil cele dou ă condiții (de a fi utilizate în produc ția
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate ter ților sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative și de a avea o durat ă de utilizare economic ă mai mare de un an), dar s ă aibă o
valoare mai mic ă decât plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Exemplul nr. 1 – înregistrarea în contabilitate a unei imobiliz ări corporale a c ărei valoare ini țială
este sub limita de 2.500 lei:

Entitatea „Gazonul” are ca obiect de activitate gr ădinăritul peisagistic pentru construirea și
întreținerea peisajelor.
Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achizi ționează mașini de tuns gazonul.
Astfel, în luna iulie 2015, entitatea „Gazonul” achizi ționează o mașină de tuns gazonul, în valoare
de 2.200 lei, f ără TVA.

1 Hotărârea Guvernului nr. 276/21.05.2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.
313/30.05.2013)

47 Conform politicilor contabile stabilite, entitatea va recunoa ște în contabilitate o imobilizare
corporală, amortizabil ă pe parcursul duratei de utilizare economic ă estimate, de patru ani, astfel:

a) Înregistrarea activului:
213 Instala ții tehnice și mijloace de
transport = 404 Furnizori de imobiliz ări 2.200 lei

b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi curente la b ănci 2.200 lei
c) Amortizarea lunar ă înregistrat ă în contabilitate este de 45,83 lei rezultat ă din urm ătoarele
calcule:
Amortizarea anual ă: 2.200 lei/4 ani = 550 lei/an
Amortizarea lunar ă: 550 lei/12 luni = 45,83 lei/lun ă
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor
și mijloacelor de transport 45,83 lei

2.2.2 Ajust ări de valoare privind imobiliz ările corporale

Ajust ările de valoare sunt reprezentate de acele ajust ări destinate s ă țină cont de
modificările valorilor activelor individuale, stabilite la data bilan țului, indiferent dac ă modificarea
este definitiv ă sau nu.
Ajust ările negative de valoare pot fi: ajust ări permanente, denumite în continuare
amortizări, și/sau ajust ări provizorii, denumite în continuare ajust ări pentru depreciere sau pierdere
de valoare, în func ție de caracterul permanent sau provizoriu al ajust ării respective (pct. 8
subpunct 8).

A. Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic ă
Amortizarea se stabile ște prin aplicarea cotelor de amor tizare asupra valorii de intrare,
respectiv asupra valorii reevaluate a imobiliz ărilor (pct. 238 alin. (1)).
Amortizarea imobiliz ărilor corporale se calculeaz ă începând cu luna urm ătoare punerii în
funcțiune și până la recuperarea integral ă a valorii lor. La stabilirea amortiz ării imobiliz ărilor
corporale sunt avute în veder e duratele de utilizare economic ă și condițiile de utilizare a acestora
(pct. 238 alin. (2)).
În cazul în care imobiliz ările corporale sunt trecute în conservare, în func ție de politica
contabilă adoptat ă, entitatea înregistreaz ă în contabilitate o cheltuial ă cu amortizarea sau o
cheltuială corespunz ătoare ajust ării pentru deprecierea constatat ă (pct. 238 alin. (4)).

La amortizarea imobiliz ărilor corporale, entit ățile pot utiliza una din metodele de amortizare,
prevăzute de reglement ările contabile la pct. 240 alin. (1).
Metoda de amortizare folosit ă trebuie s ă reflecte modul în care beneficiile economice
viitoare ale unui activ se a șteaptă să fie consumate de entitate (pct. 240 alin. (2)).

Terenurile nu se amortizeaz ă (pct. 241 alin. (1)).

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic ă reprezint ă
alocarea sistematic ă a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durat ă de utilizare economic ă.
Valoarea amortizabil ă este reprezentat ă de cost sau alt ă valoare care substituie costul (de
exemplu, valoarea reevaluat ă) (pct. 139 alin. (2)).

În contabilitate amortizarea se calculeaz ă conform duratelor de utilizare economic ă stabilite
de fiecare entitate în parte.
Prin durata de utilizare economic ă se înțelege durata de via ță utilă, aceasta reprezentând:
a) perioada în care un activ este prev ăzut a fi disponibil pentru utilizare de c ătre o entitate;
sau

48 b) num ărul unităților produse sau al unor unit ăți similare ce se estimeaz ă că vor fi ob ținute
de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).

Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entit ăți pentru scopuri fiscale (pct. 238 alin. (3)).

Amortizarea recunoscut ă la determinarea profitului impozabil este cea determinat ă potrivit
legislației fiscale în vigoare.
În continuare sunt prezentate exemple care pun în eviden ță situațiile în care durata de
utilizare economic ă (contabil ă) este diferit ă de durata de amortizare prev ăzută de legisla ția fiscală
și situația în care o entitate revizuie ște durata de utilizare economic ă stabilită inițial:

Exemplul nr. 1 – Durata de utilizare economic ă este mai mare decât durata normal ă de
funcționare stabilit ă în scop fiscal:

În luna ianuarie 2015 o entitate a achizi ționat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad ă de utilizare economic ă estimat ă de cinci ani, folosind metoda de
amortizare liniar ă.
Din punct de vedere fiscal, durata normal ă de funcționare este de patru ani.
Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil ă anuală este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),
iar cea fiscal ă este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil ă lunară este de 250 lei (3.000 lei/12 luni).
Pe parcursul duratei de utilizare economic ă, lunar, în contabilitate se înregistreaz ă această
amortizare în valoare de 250 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor
și mijloacelor de transport 250 lei

Exemplul nr. 2 – Durata de utilizare economic ă este mai mic ă decât durata normal ă de
funcționare stabilit ă în scop fiscal:
În ianuarie 2015 o entitate a achizi ționat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,
amortizabil pe o perioad ă de utilizare economic ă estimat ă de trei ani, folosind metoda de
amortizare liniar ă.
Din punct de vedere fiscal, durata normal ă de funcționare este de patru ani.
Amortizarea contabil ă anuală este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal ă este 3.750 lei
(15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil ă lunară este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni).
Această amortizare de 416,6 lei se înregistreaz ă în contabilitate, lunar, pe parcursul duratei
de utilizare economic ă de trei ani.

6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 416,6 lei

Exemplul nr. 3 – Revizuirea duratelor de utilizare economic ă:

Potrivit prevederilor de la pct. 238 și pct. 100 din reglement ările contabile, situa țiile în care
entitatea poate revizui durata de amortizare a imobiliz ărilor corporale sunt urm ătoarele:
– în cazul unei modific ări semnificative a condi țiilor de utilizare, cum ar fi num ărul de
schimburi în care este utilizat activul, precum și
– în cazul efectu ării unor investi ții sau repara ții, altele decât cele determinate de între ținerile
curente, sau
– în cazul învechirii unei imobiliz ări corporale.

În cazul în care imobiliz ările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind
întreruptă pe o perioad ă îndelungat ă, poate fi justificat ă revizuirea, din punct de vedere contabil, a
duratei de amortizare.

49 De asemenea, dac ă o imobilizare corporal ă complet amortizat ă mai poate fi folosit ă,
entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevalu ării imobiliz ării corporale,
societatea poate stabili o nou ă durată de utilizare economic ă, corespunz ătoare perioadei estimate
a se folosi în continuare.
În cazurile men ționate anterior, durata de amortizare stabilit ă inițial se poate modifica,
această reestimare conducând la o nou ă cheltuial ă cu amortizarea pe perioada r ămasă de
utilizare.

Atunci când elementele care au stat la baza stabilirii ini țiale a duratei de utilizare
economic ă s-au modificat, entitatea stabile ște o nou ă perioad ă de amortizare, cu respectarea
prevederilor cuprinse în reglement ările contabile. Modificarea duratei de utilizare economic ă
reprezint ă modificare de estimare contabil ă (pct. 139 alin. (4)).

Pentru a ilustra modul de reflectare în contabilitate a opera țiunilor men ționate, presupunem
următorul exemplu :

Societatea ZAH ĂRUL S.A. desf ășoară în principal activit ăți de producere a zah ărului și a
produselor zaharoase, utilizând ca materie prim ă sfecla de zah ăr. Pentru prelucrarea acesteia
societatea de ține instala ții și echipamente tehnologice specifice, cum ar fi: instala ție de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr, mijloace de transport destinate trans portului intern al materiilor prime
și produselor ob ținute, alte ma șini și utilaje specifice.

Utilajele au fost achizi ționate și puse în func țiune, în cea mai mare parte, în luna decembrie
a anului 2010, acesta fiind primul an de activitate.

Prezentăm în Tabelul nr. 1 informa ții referitoare la data punerii în func țiune, valoarea de
intrare și durata de utilizare economic ă estimată inițial, aferente unor imobiliz ări corporale (instala ții
și echipamente tehnologice) de ținute de societate; pentru amortizarea imobiliz ărilor corporale
societatea utilizeaz ă metoda liniar ă.

Informații cu privire la unele elemente de imobiliz ări corporale de ținute de entitate
Tabelul nr. 1
Nr.
crt. Elemente
de imobiliz ări corporale Data punerii
în funcțiune Valoarea de intrare
(Costul de achizi ție)
(lei) Durata
de utilizare
economic ă
1. Instala ție de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr 09 dec. 2010 486.000 10 ani
2. Mijloc de transport intern al
materiilor prime și produselor
obținute 14 dec. 2010 258.840 15 ani

În luna decembrie 2015 instala ția de cur ățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr face obiectul
unei investi ții în valoare de 135.400 lei, în vederea automatiz ării procesului de produc ție. Aceasta
are ca efect ob ținerea de beneficii economice viitoare, conducând totodat ă la extinderea duratei de
funcționare a activului cu înc ă cinci ani peste durata estimat ă inițial.

La data de 31 decembrie 2015 (durata r ămasă de utilizare este de 10 ani, dup ă cei 5 ani de
utilizare), cu ocazia inventarierii anuale se constat ă faptul c ă mijlocul de transport intern al
materiilor prime și produselor ob ținute, ca urmare a utiliz ării intensive a acestuia în perioadele
precedente (în dou ă schimburi, fa ță de cât s-a prev ăzut inițial), va func ționa o perioad ă mai scurt ă
decât cea stabilit ă inițial (respectiv numai șapte ani, în loc de zece ani). Cu alte cuvinte, la sfâr șitul
exercițiului financiar 2015, durata r ămasă de utilizare economic ă estimată inițial a imobiliz ării este
redusă cu trei ani (de la zece ani la șapte ani). La momentul achizi ției s-a estimat c ă aceasta va
funcționa o perioad ă de 15 ani, în condi țiile utilizării într-un singur schimb de produc ție.

50 Aspecte contabile referitoare la recunoașterea și amortizarea celor dou ă imobiliz ări
corporale
Având în vedere scopul de ținerii instala ției de cur ățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr și a
mijlocului de transport intern, precum și politicile contabile adoptate de conducerea societ ății,
acestea sunt recunoscute în categoria imobiliz ărilor corporale.
Amortizarea aferent ă imobiliz ărilor corporale se calculeaz ă începând cu luna urm ătoare
punerii în func țiune, pân ă la recuperarea integral ă a valorii lor de intrare. La stabilirea amortiz ării
sunt avute în vedere duratele de utilizare economic ă și condițiile de utilizare a imobiliz ărilor
corporale.
Potrivit politicilor contabile aprobate de conducerea societ ății, în situa ția unei modific ări
semnificative a condi țiilor de utilizare a unei imobiliz ări corporale (cum ar fi num ărul de schimburi în
care este utilizat activul, precum și în cazul efectu ării unor investi ții sau repara ții, altele decât cele
determinate de între ținerile zilnice), societatea ZAH ĂRUL S.A. procedeaz ă, dacă este cazul, la
revizuirea duratei de amortizare a imobiliz ării (pct. 238 alin. (5)). Aceast ă reestimare conduce la o
nouă cheltuial ă cu amortizarea pe perioada r ămasă de utilizare.
Calculul și înregistrarea amortiz ării lunare a imobiliz ărilor corporale începând cu luna
următoare punerii în func țiune:

Calculul amortiz ării lunare a imobiliz ărilor corporale
Tabelul nr. 2
Data punerii
în funcțiune Amortizare
anuală (lei)
Nr.
crt.
Imobilizări corporale
Durata de
utilizare
economic ă
Valoarea de
intrare (lei) Amortizare
lunară (lei)
09 dec. 2010 48.600 1 Instala ție de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr 10 ani 486.000
4.050
14 dec. 2010 17.256 2 Mijloc de transport intern al
materiilor prime și produselor
obținute 15 ani 258.840
1.438

Înregistrarea lunar ă a amortiz ării instala ției de cur ățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr se
efectueaz ă prin articolul contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport
/Instalație de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr 4.050 lei

Înregistrarea lunar ă a amortiz ării mijlocului de transport intern al materiilor prime și
produselor ob ținute se efectueaz ă prin articolul contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport/
Mijloc de transport intern 1.438 lei

Decembrie 2015

Înregistrarea investiției aferente instala ției de curățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr în
valoare de 135.400 lei care, potrivit politicilor contabile aprobate, majoreaz ă valoarea
imobilizării corporale. Investi ția realizat ă are ca efect extinderea duratei de func ționare a
activului cu înc ă cinci ani peste durata estimat ă inițial.
– înregistrarea lucr ărilor de investi ții efectuate de c ătre societatea specializat ă:
231 Imobiliz ări corporale în curs de
execuție/Instala ție de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr = 404 Furnizori de imobiliz ări 135.400 lei

51 – înregistrarea major ării valorii imobiliz ării corporale, la recep ția și punerea în func țiune a
acesteia:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini
utilaje și instalații de lucru) /Instala ție
de curățare și prelucrare a sfeclei de
zahăr = 231 Imobiliz ări corporale în curs
de execu ție/Instala ție de
curățare și prelucrare a
sfeclei de zah ăr 135.400 lei

Calculul amortiz ării aferente perioadelor urm ătoare de func ționare a imobiliz ărilor
corporale, ca urmare a revizuirii duratelor de utilizare economic ă ale acestora:

Instala ția de cur ățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr, în valoare de 486.000 lei (cost de
achiziție), a fost pus ă în funcțiune la data de 09 decembrie 2010, având o durat ă de utilizare
economic ă estimată inițial la 10 ani. Astfel, dup ă cinci ani de utilizare (la data de 31 decembrie
2015), amortizarea cumulat ă a acesteia, calculat ă prin metoda liniar ă, este de 243.000 lei,
valoarea r ămasă de amortizat fiind, de asemenea, de 243.000 lei. Ca urmare a investi ției efectuate
în luna decembrie 2015, durata de utilizare economic ă a instala ției este extins ă cu încă cinci ani
față de durata estimat ă inițial.

Amortizarea anual ă pentru fiecare din cei zece ani de utilizare r ămași se va calcula astfel
(conform Tabelului nr. 3):
– Valoarea r ămasă de amortizat înainte de investi ția efectuat ă 243.000 lei
– Valoarea investi ției 135.400 lei
Total 378.400 lei

Amortizarea anual ă pe perioada r ămasă de utilizare, revizuit ă la 10 ani (2016 – 2025), se
determin ă astfel: 378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an

Amortizarea instala ției de cur ățare și prelucrare a sfeclei de zah ăr
pe durata de utilizare economic ă revizuit ă
Tabelul nr. 3
Amortizare Valoare
(Instalație de
curățare
și prelucrare a sfeclei
de zahăr) 2011 – 2015 Valoare contabil ă la 31.12.2015*/
Amortizarea aferent ă duratei de utilizare
revizuite
1 2 3 = 1 – 2
486.000 lei
(cost de achizi ție) 243.000 lei
(48.600 lei/an X 5
ani) 243.000 lei
(valoare contabil ă înainte de investi ție)

135.400 lei
(valoare a investi ției)
(decembrie 2015)
378.400
(valoare r ămasă de amortizat)
Amortizare pe durata de utilizare economic ă
revizuită
(2016 – 2025):
378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an
*Presupunem c ă în perioada analizat ă nu s-au înregistrat ajust ări pentru deprecierea imobiliz ării
corporale.

În ceea ce prive ște mijlocul de transport intern , în valoare de 258.840 lei, în momentul
cumpărării s-a estimat c ă acesta va func ționa o perioad ă de 15 ani și va fi utilizat într-un singur
schimb de produc ție.
Revizuirea duratei de amortizare a imobiliz ării rămase la data de 31 decembrie 2015, în
sensul reducerii duratei r ămase de utilizare economic ă la șapte ani (estimat ă inițial la zece ani),

52conduce la o nou ă cheltuial ă cu amortizarea pe perioada r ămasă de utilizare (172.560 lei/7 ani =
24.651 lei/an).
Valoarea r ămasă de amortizat la 31 decembrie 2015 = Valoarea de intrare (258.840 lei) –
Amortizarea aferent ă perioadei 2011 – 2015 (86.280 lei) = 172.560 lei

Înregistrarea amortiz ării lunare a imobiliz ărilor corporale, începând cu data de 01 ianuarie
2016 , pe durata de utilizare economic ă rămasă:
– amortizarea lunar ă a instala ției de cur ățare și prelucrare a sfeclei: 37.840 lei/12 luni =
3.153 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport
/Instalație de cur ățare și
prelucrare a sfeclei de zah ăr 3.153 lei

– amortizarea lunar ă a mijlocului de transport intern: 24.651 lei/12 luni = 2.054 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport
/Mijloc de transport intern 2.054 lei

B. Ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor corporale pentru entit ățile care au optat
potrivit politicilor contabile pentru eviden țierea imobiliz ărilor corporale la cost și nu la
valoarea reevaluat ă
Imobiliz ările corporale trebuie prezentate în bilan ț la valoarea de intrare din care se deduc
ajustările cumulate de valoare
În conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajust ările pentru deprecierea
imobilizărilor", respectiv 7813 "Venituri din ajust ări pentru deprecierea imobiliz ărilor" se
evidențiază numai deprecierile aferente imobiliz ărilor corporale a c ăror eviden ță este
efectuată la cost și nu la valoare reevaluat ă (pct. 237).

În acest scop, entit ățile procedeaz ă la evaluarea la data bilan țului a imobiliz ărilor corporale
și la înregistrarea în contabilitate a ajust ărilor de valoare determinate. În cazul elementelor de
imobilizări corporale la care se constat ă deprecieri, în func ție de caracterul acestora, în
contabilitate se înregistreaz ă fie amortiz ări (în cazul unor deprecieri permanente), fie ajust ări
pentru depreciere (în cazul modific ărilor provizorii de valoare).

Exemplu privind modalitățile de reflectare în contabilitate a ajust ărilor de valoare,
determinate în func ție de caracterul lor, ireversibil ( permanent) sau reversibil (provizoriu):

La data de 31 decembrie 2015 o entitate efectueaz ă inventarierea tuturor elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Pentru elementele de imobiliz ări corporale la care se constat ă deprecieri, pe baza listelor
de inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determin ării ajustărilor
pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortiz ări suplimentare, dup ă caz.

53 Cu ocazia inventarierii imobiliz ărilor corporale se constat ă următoarele:
– lei –
Nr.
crt. Specifica ție activ Valoare
contabilă
netă Valoare de
inventar Diferența Observa ții
(1) (2) (3) (4) (5) = (4) – (3)
1 Cl ădire 01 150.000 140.000 – 10.000 Depreciere ireversibil ă
(distrugere par țială)
2 Cl ădire 02 210.000 203.000 – 7.000 Depreciere reversibil ă
(neutilizare la capacitate
normală de funcționare)
3 Sistem IBM 12 2.000 1.800 – 200 Depreciere ireversibil ă
(tehnică depășită)
4 Copiator
Cannon 2.100 2.100 – –
5 Instalație
îmbuteliat apa
01 5.000 5.800 800 Nu se înregistreaz ă
6 Instalație
îmbuteliat apa
02 5.400 5.300 – 100 Depreciere reversibil ă
7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se înregistreaz ă

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societ ății în vederea aprob ării și
înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situa țiile financiare anuale, imobiliz ările
corporale se prezint ă la valoarea pus ă de acord cu cea rezultat ă la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabil ă, plusul rezultat nu
se înregistreaz ă.

Pierderile din depreciere se înregistreaz ă individual la activele imobilizate la care valoarea
contabilă netă depășește valoarea de inventar.
Ca modalitate de înregistrare, de precierile ireversibile se înregistreaz ă în contabilitate pe
seama amortiz ării, iar deprecierile reversibile pe seama ajust ărilor pentru depreciere.

Astfel, rezult ă următoarele înregistr ări:

a) Înregistrarea deprecierilor reversibile: – cl ădire 02

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajust ările
pentru deprecierea imobiliz ărilor = 2912 Ajust ări pentru deprecie-
rea construc țiilor /analitic
clădire 02 7.000 lei

– instala ție de îmbuteliat ap ă 02:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajust ările
pentru deprecierea imobiliz ărilor = 2913 Ajust ări pentru deprecie-
rea instala țiilor și mijloa-
celor de transport
/analitic instala ție îmbu-
teliat apa 02 100 lei

54b) Înregistrarea deprecierilor ireversibile:
– cl ădire 01:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza-
rea imobiliz ărilor = 2812 Amortizarea construc-
țiilor/analitic cl ădire 01 10.000 lei

– sistem IBM 12:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2814 Amortizarea altor imobili-
zări corporale/analitic
sistem IBM 12 200 lei

2.2.3 Imobiliz ări corporale în regim de leasing

Imobiliz ările corporale de ținute în baza unui contract de leasing se eviden țiază în
contabilitate în func ție de prevederile contractelor încheiate între p ărți și de legisla ția în vigoare (în
cazul contractelor de leasing financiar trebuie avut ă în vedere și legislația care reglementeaz ă
categoriile de entit ăți care pot derula asemenea opera țiuni (pct. 216 alin. (3), pct. 212 alin. (1)).
Clasificarea contractelor de leasi ng în leasing financiar sau leasing opera țional se
efectueaz ă la începutul contractului.
Contabilizarea contractelor de leasing se efectueaz ă ținând cont de fondul economic al
tranzacțiilor sau al angajamentelor în cauz ă și nu numai de forma juridic ă a contractelor (pct. 212
alin. (3)).

Prevederi aplicabile eviden țierii în contabilitate a stimulentelor acordate la încheierea sau
la renegocierea unor contracte de leasing se reg ăsesc la pct. 221-223 din reglement ările contabile,
astfel: La negocierea sau la renegocierea unui leasing opera țional, locatorul îi poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans în numerar c ătre locatar sau rambursarea ori asumarea de c ătre locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, moderniz ări ale activului în regim de leasing
și costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se
poate conveni ca, în perioadele ini țiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s ă plătească o
chirie mai mic ă sau să nu pl
ătească deloc (pct. 221).
Toate stimulentele acordate pent ru încheierea unui contract de leasing opera țional nou sau
reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrant ă din valoarea net ă a contrapresta ției convenite
pentru utilizarea activului în regim de leasing, i ndiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul în care se face plata (pct. 222 alin. (1)). Stimulentele dintr-un leasing opera țional se refer ă la contrapresta ția pentru utilizarea
bunului în sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru încheierea unui
nou contract de leasing sau pentru reînnoirea unuia existent nu se consider ă ca făcând parte din
costurile ini țiale care sunt ad ăugate la valoarea contabil ă a activului în sistem de leasing (pct. 222
alin. (2))..
De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul c ontract de leasing, locatorul este de acord s ă
plătească costurile de reamplasare ale locatarului, s ă contribuie la plata unor cheltuieli de
amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad ă să nu
încaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de gra ție), atât locatorul, cât și
locatarul vor recunoa ște valoarea net ă a contrapresta ției, de-a lungul duratei contractului de
leasing, utilizând o singur ă metodă de amortizare((pct. 222 alin. (3))..
Locatorul trebuie s ă recunoasc ă valoarea agregat ă a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz ă liniară, cu excep ția

55cazului în care o alt ă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru e șalonarea în timp a beneficiului
activului în sistem de leasing.
Locatarul trebuie s ă recunoasc ă beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat ă durata contractului de leasing, pe o baz ă liniară, cu excep ția cazului
în care o alt ă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru e șalonarea în timp a beneficiului
locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing( pct. 223).

Exemplul 1 – Înregistrarea în contabilitate a opera țiunilor specifice leasingului
financiar:
O entitate încheie în data de 15.01.2015 un contract de leasing pe o perioad ă de trei ani
pentru achizi ția unei centrale termice industriale de mare putere, în valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
– avans 10.000 lei;
– scaden țe trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
– durata contractului: 3 ani;
– rata dobânzii 14% pe an;
– s e p l ătesc tran șe egale în sum ă de 37.000 lei fiecare, mai pu țin ultima rat ă în
valoare de 3.712,14 lei, valoare la care se efectueaz ă transferul dreptului de proprietate și care nu
conține dobând ă;
– fiecare tran șă este format ă din dobând ă și rambursare de principal (cota parte din
valoarea activului), conform graficului prezentat în continuare;
– valoarea rezidual ă*) 3.712,14 lei este înso țită de transferul dreptului de proprietate;
– durata de utilizare economic ă a activului este de 5 ani.
*) în contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual ă se înțelege valoarea activului r ămasă
după plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz ă transferul dreptului de
proprietate.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
– lei –
Sold Inițial Dobând ă Rat ă Principal Sold Final
1 2 = 1 x 14% x 3/12 3 4 = 3 – 2 5 = 1 – 4
360.000,00
335.600,00 310.346,00
284.208,11
257.155,39 229.155,83
200.176,29
170.182,46 139.138,84
107.008,70
73.754,01 39.335,40
3.712,14 12.600,00
11.746,00 10.862,11
9.947,28
9.000,44 8.020,45
7.006,17
5.956,39 4.869,86
3.745,30
2.581,39 1.376,74
37.000,00
37.000,00 37.000,00
37.000,00
37.000,00 37.000,00
37.000,00
37.000,00 37.000,00
37.000,00
37.000,00 37.000,00
3.712,14 24.400,00
25.254,00 26.137,89
27.052,72
27.999,56 28.979,55
29.993,83
31.043,61 32.130,14
33.254,70
34.418,61 35.623,26
3.712,14 335.600,00
310.346,00 284.208,11
257.155,39
229.155,83 200.176,29
170.182,46
139.138,84 107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
0,00
Total 87.712 447.712,14 360.000

La sfâr șitul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achizi ționa centrala prin
achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei.
Potrivit legisla ției, societ ățile de leasing sunt institu ții financiare nebancare și aplică
reglement ări contabile emise de Banca Na țională a României.
Prin urmare, în continuare se prezint ă doar înregistr ările contabile pentru locatar, pe durata
de leasing:
a) Înregistrarea activului la va loarea capitalului de rambursat:
213 Instala ții tehnice și mijloace de transport = 167 Alte împrumuturi și
datorii asimilate 360.000 lei

56- evidențierea dobânzii aferente contractului de leasing, în cont extrabilan țier:
Debit cont 8051 „Dobânzi de pl ătit” 87.712 lei
b) Înregistrarea primei facturi pentru rata scadent ă:
%
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobânzile
= 404 Furnizori de imobiliz ări
37.000 lei
24.400 lei
12.600 lei
– extracontabil, diminuarea dobânzii de plat ă cu suma de 12.600 lei:
Credit cont 8051 „Dobânzi de pl ătit” 12.600 lei
– Achitarea facturii:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 37.000 lei
c) Primirea facturii pentru a doua rat ă în sumă totală de 37.000 lei:
%
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobânzile = 404 Furnizori de imobiliz ări 37.000 lei
25.254 lei
11.746 lei
– extracontabil, diminuarea dobânzii de plat ă cu suma de 11.746 lei:
Credit cont 8051 „Dobânzi de pl ătit” 11.746 lei
– Plata celei de a doua rate:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 37.000 lei

În mod similar se înregistreaz ă toate opera țiunile pân ă la sfârșitul perioadei de leasing.

La plata ultimei rate, locatarul achit ă valoarea rezidual ă și obține dreptul de proprietate
juridică asupra activului respectiv:
d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual ă:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 404 Furnizori de imobiliz ări 3.712 lei
e) Achitarea facturii c ătre societatea de leasing:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 3.712 lei

În cazul leasingului financiar, locatarul este cel care înregistreaz ă amortizarea activului.
Pentru activele achizi ționate prin contracte de leasing financiar, știind că se transfer ă
dreptul de proprietate, se aplic ă aceleași proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active
similare existente în entitate (durata de utilizare economic ă, metoda de amortizare).
În exemplul de mai sus:
– Valoare amortizabil ă: 360.000 lei;
– Durata de utilizare economic ă: 5 ani (60 luni);
– Amortizare lunar ă în valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).
f) Înregistrarea amortiz ării lunare:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor
și mijloacelor de tran-
sport 6.000 lei

Exemplul 2 – Înregistrarea în contabilitate a opera țiunilor specifice leasingului
operațional:
Leasingul opera țional este opera țiunea de leasing ce nu intr ă în categoria leasingului
financiar (pct. 213 alin. (1) lit. c)).

57 La contabilizarea opera țiunilor de leasing opera țional, locatorul trebuie s ă prezinte bunurile
date în regim de leasing opera țional în conturile de imobiliz ări necorporale și imobiliz ări corporale,
în conformitate cu natura acestora.
Sumele încasate sau de încasat se înregistreaz ă în contabilitatea locatorului ca un venit în
contul de profit și pierdere, conform contabilit ății de angajamente.
În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing opera țional sunt eviden țiate în conturi
de eviden ță din afara bilan țului.
Sumele pl ătite sau de pl ătit se înregistreaz ă în contabilitatea locatarului ca o cheltuial ă în
contul de profit și pierdere, conform contabilit ății de angajamente.

Entitatea Rustic închiriaz ă în regim de leasing o cl ădire necesar ă desfășurării produc ției, în
următoarele condi ții:
– durata contractului de leasing 3 ani;
– p l ățile se efectueaz ă trimestrial și sunt în sum ă de 10.000 lei fiecare.

Înregistr ările contabile efectuate de locatar pe durata de leasing:
– extracontabil, eviden țierea ratelor de leasing viitoare în valoare total ă de 120.000 lei
(10.000 lei x 4 trimestre x 3 ani):
Debit cont 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” 120.000 lei
– primirea facturii reprezentând rata trimestrial ă:
612 Cheltuieli cu redeven țele, locațiile
de gestiune și chiriile = 401 Furnizori 10.000 lei
și, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei:
Credit cont 8036 „Redeven țe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” 10.000 lei
– plata facturii c ătre societatea de leasing:
401 Furnizori = 5121 Conturi la b ănci în lei 10.000 lei

Not ă: a se avea în vedere cazul în care se impune eviden țierea în contul 612 „Cheltuieli cu
redevențele, loca țiile de gestiune și chiriile” a sumei corespunz ătoare fiec ărei luni, diferen ța de
plată fiind recunoscut ă în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”.

2.2.4 Reevaluarea imobiliz ărilor corporale

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achizi ție sau al costului de
producție, entitățile pot aplica tratamentul alternativ de evaluare, procedând la reevaluarea
imobilizărilor corporale existente la sfâr șitul exerci țiului financiar, astfel încât acestea s ă fie
prezentate în contabilitate la valoarea just ă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevalu ări în
situațiile financiare întocmite pentru acel exerci țiu (pct. 99 alin. (1)).

Tratamentul contabil de baz ă constă în prezentarea imobiliz ărilor corporale în bilan ț la
valoarea de intrare, mai pu țin ajustările cumulate de valoare.
Principalele aspecte privind reevaluarea imobiliz ărilor corporale cuprinse în reglement ările
contabile se referă la: stabilirea valorii juste a imobiliz ărilor, frecven ța reevalu ărilor, înregistrarea
contabilă a rezultatului reevalu ării, tratamentul ajust ărilor de valoare aferente imobiliz ărilor
reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerin ț
e de prezentare a informa țiilor,
aspecte la care ne referim în cele ce urmeaz ă.

58 Stabilirea valorii juste a imobiliz ărilor se realizeaz ă pe baza unor evalu ări efectuate, de
regulă, de evaluatori autoriza ți, potrivit legii (pct. 102).

Reevaluarea se aplic ă simultan asupra întregii categorii din care face parte
imobilizarea corporal ă, pentru a se evita reevaluarea selectiv ă și raportarea în situa țiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combina ție de costuri și valori calculate la date diferite.
Ca urmare, dac ă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din
care face parte trebuie reevaluate.
O categorie de imobiliz ări corporale cuprinde active de aceea și natură și utilizări similare,
aflate în exploatarea unei entit ăți. Exemple de categorii de imobiliz ări corporale sunt: terenuri,
clădiri, mașini și echipamente, nave, aeronave etc. (pct. 105 alin. (3) și (4)).
Reevalu ările trebuie efectuate cu suficient ă regularitate , astfel încât valoarea contabil ă
să nu difere substan țial de cea care ar fi determinat ă folosind valoarea just ă de la data bilan țului
(pct. 106 alin. (1)).
Principalele aspecte referitoare la înregistrarea contabil ă a rezultatului reevalu ării,
tratamentul contabil al ajust ărilor de valoare aferente activelor reevaluate și al surplusului
din reevaluare , cuprinse în reglement ările contabile men ționate, pot fi sintetizate astfel (tabelele
nr. 1 – 3):

Înregistrarea contabil ă a rezultatului reevalu ării
Tabelul nr. 1
– ca o cre ștere a rezervei din reevaluare prezentat ă în cadrul elementului „Capital și
rezerve” (creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”), dac ă nu a existat o
descreștere anterioar ă recunoscut ă ca o cheltuial ă aferentă acelui activ (pct. 111 alin.
(1)); sau Creșterea față
de valoarea
contabil ă netă
se trateaz ă
astfel: – ca un venit (creditul contului 755 „Venituri din reevaluarea imobiliz ărilor corporale”),
care să compenseze cheltuiala cu descre șterea recunoscut ă anterior la acel activ
(înregistrat ă în contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor corporale”) (pct. 111
alin. (1)).
– ca o cheltuial ă cu întreaga valoare a deprecierii (cont 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobiliz ărilor corporale”), atunci când în rezerva din reevaluare eviden țiată
în contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu este înregistrat ă o sumă referitoare la acel
activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
Descreșterea
valorii
contabile nete
se trateaz ă
astfel: – ca o sc ădere a rezervei din reevaluare (debitul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”) prezentat ă în cadrul elementului „Capital și rezerve”, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve și valoarea descre șterii, iar eventuala diferen ță rămasă
neacoperit ă se înregistreaz ă ca o cheltuial ă (debitul contului 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobiliz ărilor corporale”) (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajust ărilor de valoare aferente activelor reevaluate
Tabelul nr. 2
– recalculat ă proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât
valoarea contabil ă a activului, dup ă reevaluare, s ă fie egală cu valoarea sa reevaluat ă.
Această metodă este folosit ă, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau
La data
reevaluării
activelor,
amortizarea
cumulată este
tratată în unul
din următoarele
moduri
(pct. 103):
– eliminat ă din valoarea contabil ă brută a activului și valoarea net ă, determinat ă în
urma corect ării cu ajust ările de valoare, este recalculat ă la valoarea reevaluat ă a
activului.
Această metodă este folosit ă, deseori, pentru cl ădirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de pia ță.
Amortizarea calculat ă pentru imobiliz ările corporale astfel reevaluate se înregistreaz ă în contabilitate
începând cu exerci țiul financiar urm ător celui pentru care s-a efectuat reevaluarea (pct. 99 alin. (2)).
Ajustările de valoare se calculeaz ă în fiecare exerci țiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobiliz ărilor
respective (pct. 115).

59Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare
Tabelul nr. 3
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare (eviden țiat în contul 105 „Rezerve din
reevaluare”) este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezint ă un câștig
realizat.*
Câștigul se consider ă realizat la scoaterea din eviden ță a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câ știg poate fi realizat pe m ăsură ce activul este folosit de
entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferen ța dintre amortizarea calculat ă pe baza
valorii contabile reevaluate și valoarea amortiz ării calculate pe baza costului ini țial al activului (pct. 109
alin. (1) și (2)).
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit ă, direct sau indirect, cu excep ția cazului în care
reprezint ă un câștig efectiv realizat (pct. 112).
Rezerva din reevaluare se reduce în m ăsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare
pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare (pct. 110). Cu excep ția cazurilor prev ăzute la pct. 109 – 112 din reglement ările contabile, rezerva din reevaluare nu
poate fi redus ă. (pct. 113).
* Potrivit Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul
ministrului finan țelor publice nr. 3.055/2009, cu modific ările și complet ările ulterioare, aplicabile
până la data de 31 decembrie 2014, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare se
capitaliza prin transferul direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezenta un câ știg realizat.
Contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul rea lizat din rezerve din reevaluare” nu se mai
regăsește în Planul de conturi general prev ăzut de Reglement ările contabile privind situa țiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, astfel c ă, la aplicarea pentru
prima dat ă a acestor reglement ări, soldul contului 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare” s-a transferat asupra contului 1175 „Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare” (pct. 109 alin. (3)).

Precizări privind tratamentul contabil aplicabil în cazul trecerii de la metoda reevaluarii
imobilizărilor corporale la metoda costului

Entit ățile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobiliz ărilor corporale
să treacă de la metoda reevalu ării la metoda costului, procedeaz ă la ajustarea sumelor eviden țiate
în contul 105 „Rezerve din reevaluare” în func ție de modalitatea în care, pe perioada în care a fost
efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), dup ă cum urmeaz ă (pct. 621 alin. (1)):

a) entitățile care au avut ca politic ă contabil ă transferul rezervei din reevaluare în
contul de rezultat reportat, pe m ăsura amortiz ării activului , închid rezerva din reevaluare
(soldul contului 105 „Rezerve di n reevaluare”) pe seama imobiliz ării căreia îi corespunde rezerva
respectiv ă, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobiliz ări corporale

b) entitățile care au avut ca politic ă contabil ă transferul rezervei din reevaluare în
contul de rezultat reportat, la scoaterea din eviden ță a imobiliz ării pentru care s-a constituit
rezerva respectiv ă, procedeaz ă astfel:
– transfer ă din contul 105 „Rezerve din reevaluar e” în contul 1175 „Rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” rezerva corespunz ătoare sumelor
amortizate din valoarea imobiliz ării, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare

60
– reduc valoarea imobiliz ării cu rezerva din reevaluare aferent ă valorii care nu a fost
amortizat ă, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobiliz ări corporale

Not ă:
– entit ățile care modific ă politica contabil ă aplicabil ă imobiliz ărilor corporale în sensul c ă
decid să treacă de la metoda reevalu ării la metoda costului aplic ă prevederile 621 alin. (1) din
reglement ările contabile, prin excep ție de la cerin țele pct. 63 alin. (1) din acelea și reglement ări.
– entit ățile vor urm ări, de asemenea, ca aplicarea acestei op țiuni să nu conduc ă la
subevaluarea activelor respective, fa ță de valoarea care ar fi fost recunoscut ă în bilanț dacă acele
imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate (pct. 621 alin. (3));
– prevederile punctului 621 menționate mai sus, aplicabile entit ăților care modific ă politica
contabilă în sensul trecerii de la metoda reevalu ării imobiliz ărilor corporale la metoda costului, se
aplică indiferent dac ă reevaluarea a fost efectuat ă prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea
valorii nete a imobiliz ării (pct. 621 alin. (4)).

Exemplu privind reflectarea în contab ilitate a rezultatelor reevalu ării:
A șa cum rezult ă din prevederile subsec țiunii 3.4.1. „Reevaluarea imobiliz ărilor corporale”
din reglement ările contabile, prezentate sintetic anterior, exist ă două posibilit ăți de reflectare în
contabilitate a rezultatelor reevalu ării imobiliz ărilor corporale, determinate de informa țiile
prezentate în rapoartele de evaluare, și anume:
– recalcularea propor țională atât a valorii brute a activului, cât și a amortiz ării;
– prezentarea activului la valoarea just ă prin anularea amortiz ării.
Se prezint ă comparativ un exemplu de înregistrare în contabilitate a rezultatelor reevalu ării
obținute prin cele dou ă metode.

În tabelul de mai jos sunt prezentate sintetic, pentru ambele situa ții, informa țiile extrase din
rapoartele de evaluare și care sunt necesare la înregistrarea în contabilitate:
– lei –
Val. de
înreg. Amor-
tizare Val.
rămasă Indici
Actua-
liz. Val. de
înreg.
actualiz. Grad
uzură Amortiz.
actualiz. Dif.
amor-
tiz. Val.
rămasă
actualiz. Dif.
reeval.
activ Rezer
va
reev.*) Val.
justă
1 2 3 = 1-2 4 5 = 1×4 6=2/1 7=5 x6 8 = 7-2 9 = 5-7 10 = 9-3 11 12 = 9
6.000
8.500
7.500
3.000
6.000 1.200
4.250
4.500
2.100
4.800
4.250
3.000
900
1,4167
0,8824
0,4
2
8.500
7.500
3.000
6.000
20%
50%
60%
70%
1.700
3.750
1.800
4.200
500
500
2.700
2.100
6.800
3.750
1.200
1.800
2.000
-500
-1.800
900
2000
1500
0
600
6.800
3.750
1.200
1.800

*) reprezint ă sumele din soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” ob ținute dup ă
înregistrarea rezultatelor aferente fiec ărei reevalu ări, potrivit reglement ărilor contabile.

Indiferent de metoda de reevaluare utilizat ă, societatea va avea posibilitatea prezent ării în
bilanț a imobiliz ărilor corporale la valoarea just ă.
I. Eviden țierea rezultatelor din reevaluarea imobiliz ărilor corporale prin metoda recalcul ării
amortizării propor țional cu schimbarea valorii contabile brute a activului

Entitatea de ține o linie tehnologic ă cu următoarele caracteristici:
– C o s t u l i n i țial este de 6.000 lei;
– Durata de via ță utilă este de 10 ani;
– Amortizarea cumulat ă pe 2 ani este de 1.200 lei;
– Metoda de amortizare folosit ă este cea liniar ă.

61 În continuare se prezint ă modul de calcul al sumelor necesare pentru înregistrarea în
contabilitate a opera țiunilor de reevaluare.
– lei –
1. Prima reevaluare
(după 2 ani de folosire) Valori Mod de calcul
Indice de actualizare 1,4167
Valoarea contabil ă brută actualizat ă 8.500 6.000 x 1,4167 = 8.500
Amortizarea recalculat ă (actualizat ă) 1.700 8.500 x 20% = 1.700
Diferența din recalcularea amortiz ării 500 1.700 – 1.200 = 500
Diferența din actualizarea valorii brute 2.500 8.500 – 6.000 = 2.500
Valoarea just ă 6.800 8.500 – 1.700 = 6.800
Creștere din reevaluare 2.000 2.500 – 500 = 2.000
Valoarea brut ă de înregistrare dup ă reevaluare 8.500
a) înregistrarea diferen țelor din reevaluare, corespunz ătoare imobiliz ării (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (ma șini,
utilaje și instalații de lucru) = 105 Rezerve din reevaluare 2.500 lei
b) înregistrarea diferen ței de amortizare (urmare actualiz ării):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instala țiilor
și mijloacelor de trans-
port 500 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 6.000
2.500
S.F. 8.500

2813
S.I. 1.200
500
S.F. 1.700

105
2.500
500
S.F. 2.000

Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de
reevaluare Situația după reevaluare
Imobilizări corporale 6.000 8.500
Amortizarea cumulat ă (1.200) (1.700)
Valoare net ă (în bilan ț) 4.800 6.800
Capital propriu 4.800 4.800
Rezerva din reevaluare – 2.000
Total 4.800 6.800
Recalcularea amortiz ării:
8.500 – 1.700 = 6.800 lei/8 ani (dup ă 2 ani de utilizare) = 850 lei/an

622. A doua reevaluare se efectueaz ă după trei ani de la ultima reevaluare:
– lei –
Valoare de înregistrare ini țială 8.500
Amortizarea cumulat ă 4.250 1.700 + (3 x 850) = 4.250
Indice actualizare 0,8824
Valoarea contabil ă brută actualizat ă 7.500 8.500 x 0,8824 = 7.500
Amortizarea recalculat ă (actualizat ă) 3.750 7.500 x 50% = 3.750
Diferența din recalcularea amortiz ării – 500 3.750 – 4.250 = – 500
Diferența din actualizarea valorii brute – 1.000 7.500 – 8.500 = -1.000
Valoarea just ă 3.750 7.500 – 3.750 = 3.750
Descreșterea din reevaluare – 500 3.750 – 4.250 = – 500
Valoarea de înregistrare dup ă reevaluare 7.500
a) înregistrarea diferen țelor din reevaluare, corespunz ătoare imobiliz ării (conform indicelui):
105 Rezerve din reevaluare = 2131 Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații de
lucru) 1.000 lei
b) înregistrarea diferen ței de amortizare (urmare actualiz ării):
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor de
transport = 105 Rezerve din reevaluare 500 lei

Soldurile conturilor

2131
S.I. 8.500
1.000
S.F. 7.500

2813
S.I. 1.700
2.550
500
S.F. 3.750

105
S.I. 2.000
1.000
500
S.F. 1.500

Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a
doua reevaluare Situația după a doua reevaluare
Imobilizări corporale 8.500 7.500
Amortizarea cumulat ă (4.250) (3.750)
Valoarea net ă (în bilan ț) 4.250 3.750
Capital propriu 2.250*) 2.250
Rezerva din reevaluare 2.000 1.500
Total 4.250 3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint ă 4.800 lei capital propriu (dup ă prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre prima și a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost eviden țiate în contul de profit și pierdere.
Recalcularea amortiz ării 7.500 – 3.750 = 3.750 lei/5 ani = 750 lei/an

63 3. A treia reevaluare se efectueaz ă după un an de la ultima reevaluare:
– lei –
Valoarea de înregistrare ini țială 7.500
Amortizarea cumulat ă 4.500 3.750 + 750 = 4.500
Indice actualizare 0,4
Valoarea brut ă actualizat ă 3.000 7.500 x 0,4 = 3.000
Amortizarea recalculat ă (actualizat ă) 1.800 3.000 x 60% = 1.800
Diferența din recalcularea amortiz ării – 2.700 1.800 – 4.500 = – 2.700
Diferența din actualizarea valorii
brute – 4.500 3.000 – 7.500 = – 4.500
Valoarea just ă 1.200 3.000 – 1.800 = 1.200
Descreșterea din reevaluare – 1.800 1.200 – 3.000 = – 1.800
Valoarea de înregistrare dup ă
reevaluare 3.000
În urma acestei reevalu ări contul 105 ”Rezerve din reevaluare” nu trebuie s ă mai prezinte
sold întrucât imobilizarea este depreciat ă sub valoarea sa r ămasă, cu 300 lei (1.500 – 1.800).
Înregistr ările efectuate la aceast ă reevaluare, în debitul, respectiv în creditul contului 105
„Rezerve din reevaluare” au rolul de a prezenta valoarea corect ă atât în soldul contului de
imobilizări, cât și în cel de amortiz ări.
a) ajustarea în minus a valorii imobiliz ării corporale reevaluate, pân ă la valoarea just ă (de
data aceasta fiind sub valoarea contabil ă):
%
105 Rezerve din reevaluare
655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale = 2131 Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instala ții
de lucru) 4.500 lei
4.200 lei
300 lei
b) ajustarea amortiz ării:
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor
de transport = 105 Rezerve din reevaluare 2.700 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 7.500
4.500
S.F. 3.000

2813
2.700 S.I. 3.750
750
S.F. 1.800

105
S.I. 1.500
4.200 2.700
S.F. 0

655*)
300

S.F. 300
*) înainte de închiderea prin co ntul 121 „Profit sau pierdere”

64Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a treia
reevaluare Situația după a treia
reevaluare
Imobilizări corporale 7.500 3.000
Amortizarea cumulat ă (4.500) (1.800)
Valoarea net ă (în bilan ț) 3.000 1.200
Capital propriu 1.500 *) 1.200
Rezerva din reevaluare 1.500 –
Total 3.000 1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint ă 2.250 lei capital propriu dup ă a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei (cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre a doua și a treia reevaluare).
Recalcularea amortiz ării: 3.000 – 1.800 = 1.200 lei/4 ani = 300 lei/an
4. A patra reevaluare se efectueaz ă după un an de la ultima reevaluare
– l e i –
Valoare de înregistrare ini țială 3.000
Amortizarea cumulat ă 2.100 1.800 + 300 = 2.100
Indice de actualizare 2,00
Valoarea brut ă actualizat ă 6.000 3.000 x 2,00 = 6.000
Amortizarea recalculat ă (actualizat ă) 4.200 6.000 x 70% = 4.200
Diferența din recalcularea amortiz ării 2.100 4.200 – 2.100 = 2.100
Diferența din actualizarea valorii brute 3.000 6.000 – 3.000 = 3.000
Valoarea just ă 1.800 6.000 – 4.200 = 1.800
Creșterea din reevaluare 900 1.800 – 900 = 900
Valoare de înregistrare dup ă reevaluare 6.000
a) Înregistrarea diferen țelor din reevaluare, corespunz ătoare imobiliz ării (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (ma șini,
utilaje și instalații de lucru) =%
105 Rezerve din reevaluare
755 Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale 3.000 lei
2.700 lei
300 lei
b) Înregistrarea diferen ței de amortizare (urmare actualiz ării):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 2.100 lei

Soldurile conturilor
2131
S.I. 3.000
3.000
S.F. 6.000

2813
S.I. 1.800
300
2.100
S.F. 4.200

105
S.I. 0
2.100 2.700
S.F. 600

65Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a patra
reevaluare Situația după a patra
reevaluare
Imobilizări corporale 3.000 6.000
Amortizarea cumulat ă (2.100) (4.200)
Valoarea net ă (în bilan ț) 900 1.800
Capital propriu 900 1.200*)
Rezerva din reevaluare – 600
Total 900 1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint ă 900 lei capital propriu înainte de a patra
reevaluare la care se adaug ă 300 lei ajust ări pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortiz ării: 6.000 – 4.200 = 1.800 lei/3 ani = 600 lei/anual

II. Eviden țierea rezultatelor din reevaluarea imobiliz ărilor corporale la valoarea just ă prin
metoda elimin ării amortiz ării din valoarea contabil ă brută a activului

Entitatea de ține o linie tehnologic ă cu următoarele caracteristici:
– Costul ini țial este de 6.000 lei;
– Durata de via ță utilă este de 10 ani;
– Amortizarea cumulat ă pe 2 ani este de 1.200 lei;
– Metoda de amortizare folosit ă este cea liniar ă.
Metodologia de reevaluare adoptat ă este cea bazat ă pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare, amortizarea calculat ă este eliminat ă din valoarea brut ă a activului.

1. Prima reevaluare a activului (dup ă 2 ani de folosire):
– Valoarea just ă determinat ă de un evaluator independent este de 6.800 lei;
– Valoare contabil ă netă este de 4.800 lei (6.000 – 1.200);
– Valoarea just ă este mai mare decât valoarea net ă contabil ă, deci rezult ă o creștere a
valorii activului care trebuie eviden țiată.
– Cre șterea din reevaluarea activului este de 2.000 lei (6.800 – 4.800).
Majorarea valorii imobiliz ării corporale ca rezultat al reevalu ării:
– anularea amortiz ării cumulate
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor
de transport = 2131 Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru) 1.200 lei
și
– înregistrarea plusului de valoare
2131 Echipamente tehnologice (ma șini,
utilaje și instalații de lucru) = 105 Rezerve din reevaluare 2.000 lei
Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de
reevaluare Situația după reevaluare
Imobilizări corporale 6.000 6.800
Amortizarea cumulat ă (1.200) –
Valoare net ă (în bilan ț) 4.800 6.800
Capital propriu 4.800 4.800
Rezerva din reevaluare 2.000
Total 4.800 6.800
Recalcularea amortiz ării:
– Valoarea reevaluat ă (justă) este de 6.800 lei;
– Durata de utilizare r ămasă este de 8 ani;
– Amortizarea anual ă este de 850 lei (6.800 lei/8 ani).

66 2. A doua reevaluare a activului se efectueaz ă după 3 ani de la ultima reevaluare:
– Valoarea just ă determinat ă de un evaluator independent este de 3.750 lei;
– Amortizarea cumulat ă pe ultimii 3 ani este de 2.550 lei (850 x 3 ani);
– Valoarea contabil ă netă este de 4.250 lei (6.800 – 2.550);
– Valoarea just ă este mai mic ă decât valoarea net ă contabil ă, rezultă o depreciere a
activului;
– Descre șterea din reevaluarea activului este de 500 lei (4.250 – 3.750).

Descre șterea din reevaluare se înregistreaz ă astfel:
%
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor de
transport
105 Rezerve din reevaluare = 2131 Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru) 3.050 lei
2.550 lei
500 lei
Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a doua
reevaluare Situația după a doua
reevaluare
Imobilizări corporale 6.800 3.750
Amortizarea cumulat ă (2.550) –
Valoare net ă (în bilan ț) 4.250 3.750
Capital propriu 2.250*) 2.250
Rezerva din reevaluare 2.000 1.500
Total 4.250 3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint ă 4.800 lei capital propriu (dup ă prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea între prima și a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost eviden țiate în contul de profit și pierdere.
Recalcularea amortiz ării:
– Valoarea reevaluat ă (justă) este de 3.750 lei;
– Durata de utilizare r ămasă este de 5 ani;
– Amortizare anual ă este de 750 lei (3.750 lei/5 ani).
3. A treia reevaluare a activului se efectueaz ă după un an de la ultima reevaluare:
– Valoarea just ă determinat ă de un evaluator independent este de 1.200 lei;
– Valoarea contabil ă netă este de 3.000 lei (3.750 – 750);
– Valoarea just ă este mai mic ă decât valoarea net ă contabil ă, deci rezult ă o
depreciere a activului;
– Descre șterea din reevaluarea activului este de 1.800 lei (3.000 – 1.200).
Reflectarea în contabilitate a rezultatului reevalu ării:
%
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor
de transport
105 Rezerve din reevaluare
655 Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor
corporale = 2131 Echipamente tehnologice
(mașini, utilaje și instalații
de lucru) 2.550 lei
750 lei
1.500 lei
300 lei
Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a treia
reevaluare Situația după a treia reevaluare
Imobilizări corporale 3.750 1.200
Amortizarea cumulat ă (750) –
Valoare net ă (în bilan ț) 3.000 1.200
Capital propriu 1.500*) 1.200
Rezerva din reevaluare 1.500 –
Total 3.000 1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint ă 2.250 lei capital propriu dup ă a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea între a doua și a treia reevaluare.

67 Recalcularea amortiz ării:
– Valoarea reevaluat ă (justă) este de 1.200 lei;
– Durata de utilizare r ămasă este de 4 ani;
– Amortizare anual ă este de 300 lei (1.200 lei/4 ani).
4. A patra reevaluare a activului se efectueaz ă după un an de la ultima reevaluare:
– Valoarea just ă determinat ă de un evaluator independent este de 1.800 lei;
– Valoarea contabil ă netă este de 900 lei (1.200 – 300);
– Valoarea just ă este mai mare decât valoarea net ă contabilă, deci rezult ă o creștere
a valorii activului; – C r e șterea din reevaluarea activului este 900 lei (1.800 – 900).

Cre șterea valorii activului se înregistreaz ă:
a) anularea amortiz ării, în sum ă de 300 lei:

2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor
de transport = 2131 Echipamente tehnolo-
gice (ma șini, utilaje și
instalații de lucru) 300 lei
b) înregistrarea cre șterii valorii juste a activului:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini,
utilaje și instalații de lucru) = %
755 Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale
105 Rezerve din reevaluare 900 lei
300 lei
600 lei

Prezentarea simplificat ă în bilanț – lei –
Explicații Situația înainte de a
patra reevaluare Situația după a patra
reevaluare
Imobilizări corporale 1.200 1.800
Amortizarea cumulat ă (300) –
Valoare net ă (în bilan ț) 900 1.800
Capital propriu 900 1.200*)
Rezerva din reevaluare – 600
Total 900 1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint ă 900 lei capital propriu înainte de a patra
reevaluare, la care se adaug ă 300 lei ajust ări pentru deprecieri, reluate la venituri.

Recalcularea amortiz ării:
– Valoarea reevaluat ă justă este de 1.800 lei;
– Durata de utilizare r ămasă este de 3 ani;
– Amortizarea anual ă este de 600 lei (1.800 lei/3 ani).

2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activelor,
precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este pozi ționată imobilizarea

Conform reglement ărilor contabile în vigoare, în costul unei imobiliz ări corporale sunt
incluse și costurile estimate ini țial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din func țiune,
precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este pozi ționată imobilizarea, atunci când
aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obliga ție legată de demontare, mutare a
imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobiliz ării corporale, precum și cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în coresponden ță cu un cont de
provizioane (contul 1513 „Provizi oane pentru dezafectare imobiliz ări corporale și alte ac țiuni
similare legate de acestea”) (pct. 226 alin. (5) și (6)).

68
Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur ă
similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobiliz ări corporale (pct. 232).

Provizioanele pentru dezafectare imobiliz ări corporale și alte ac țiuni similare legate de
acestea se constituie atunci când exist ă obligația de a demola, înl ătura și restaura elemente de
imobilizări corporale.
Costurile de demolare și înlăturare a imobiliz ării corporale și de restaurare a zonei în care
aceasta s-a aflat reprezint ă obligație pentru care o entitate suport ă cheltuieli fie la momentul
dobândirii imobiliz ării corporale, fie ca o consecin ță a faptului c ă a utilizat-o pentru o anumit ă
perioadă de timp (pct. 233).

Modific ările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natur ă
similară se contabilizeaz ă potrivit reglement ărilor contabile (pct. 235 sau 236), dup ă cum activul
aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluat ă (pct. 234).
Dac ă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost:
a) sub rezerva respect ării condițiilor de la lit. b), modific ările datoriilor trebuie ad ăugate la
costul activului ( articol contabil 21X Imobiliz ări corporale = 1513 „Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale și alte ac țiuni similare legate de acestea ”) sau trebuie deduse din costul
acestuia ( articol contabil 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobiliz ări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea” = 21X Imobiliz ări corporale ) în perioada curent ă;
b) valoarea dedus ă din costul activului nu trebuie s ă depășească valoarea sa contabil ă.
Dacă o scădere a datoriei dep ășește valoarea contabil ă a activului, excedentul trebuie recunoscut
imediat în profit sau pierdere;
c) dac ă ajustarea genereaz ă o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie s ă analizeze
dacă activul este supraevaluat. Dac ă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie s ă analizeze dac ă
este necesar ă contabilizarea vreunei pierderi din depreciere ( articol contabil 6813 „Cheltuieli de
exploatare privind ajust ările pentru deprecierea imobiliz ărilor” = 291 „Ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale” ).

Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului (contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor”) trebuie ajustat ă ulterior pentru a aloca valoarea contabil ă astfel
rezultată, pe o baz ă sistematic ă pe parcursul duratei r ămase din perioada de amortizare stabilit ă
pentru acel activ.

Dac ă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevalu ării:
a) modific ările datoriei ajusteaz ă rezerva din reevaluare ( contul 105 „Rezerve din
reevaluare” ), astfel:
(i) sub rezerva respect ării condițiilor de la lit. b), o sc ădere a datoriei majoreaz ă rezerva din
reevaluare din capitalurile proprii ( articol contabil 1513 „Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale și alte ac țiuni similare legate de acestea” = 105 „Rezerve din
reevaluare” ), cu excep ția cazului în care ea trebuie recunoscut ă în contul de profit și pierdere
în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluia și activ, care a fost recunoscut ă
anterior drept cheltuial ă (articol contabil 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobiliz ări
corporale și alte ac țiuni similare legate de acestea” = 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale” );
(ii) o cre ștere a datoriei trebuie recunoscut ă în contul de profit și pierdere, exceptând cazul
în care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oric ărui sold creditor
existent pentru acel activ ( articol contabil 105 „Rezerve din reevaluare” = 1513 „Provizioane
pentru dezafectare imobiliz ări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea” );
b) în cazul în care o sc ădere a datoriei dep ășește valoarea contabil ă care ar fi fost
recunoscut ă dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie
recunoscut imediat în contul de profit și pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c ă activul ar putea s ă necesite o reevaluare pentru
a se asigura faptul c ă valoarea contabil ă nu difer ă semnificativ de cea care ar fi determinat ă
utilizându-se valoarea just ă la finalul perioadei de raportare. Dac ă este necesar ă o reevaluare,
toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.

69
Exemplu:
Prezentăm în continuare principalele opera țiuni cu privire la eviden țierea în contabilitate a
operațiunilor în situa ția achiziționării unui utilaj pentru exploatarea c ărbunelui și pentru care la data
punerii în func țiune a acestuia, entitatea a estimat c ă la finalizarea exploat ării va efectua cheltuieli
cu demontarea și mutarea utilajului, precum și cheltuieli cu restaurarea amplasamentului pe care
este pozi ționat utilajul, astfel:
În anul 2015 entitatea achizi ționează un utilaj minier pentru exploatarea c ărbunelui în
valoare de 600.000 lei, pe care-l pune în func țiune în luna decembrie 2015.
La data punerii în func țiune a utilajului, entitatea a estimat c ă la finalizarea exploat ării va
efectua cheltuieli cu demontarea și mutarea utilajului, precum și cheltuieli cu restaurarea
amplasamentului în valoare actualizat ă de 9.638,74 lei.
Metoda de amortizare a utilajului este cea liniar ă.
Utilajul are o durat ă de utilizare economic ă estimată inițial de 10 ani.
La 31.12.2017, ca urmare a reevalu ării utilajului, valoarea just ă a acestuia este 520.000 lei.
Entitatea are ca politic ă contabil ă evaluarea utilajului utilizându-se modelul reevalu ării, iar
surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”) la scoaterea din eviden ță a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Presupunem c ă pe perioada analizat ă nu au loc modific ări în valoarea datoriilor din
dezafectare, restaurare și de natur ă similară.

În anul 2015: 1. Recunoa șterea imobiliz ării la costul de achizi ție plus valoarea estimat ă a costurilor
pentru demontarea și mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje
și instalații de lucru) = 404 Furnizori de imobiliz ări
600.000 lei
și
2. Înregistrarea costurilor cu demontarea și mutarea utilajului:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje
și instalații de lucru) = 1513 Provizi oane pentru deza-
fectare imobiliz ări corporale
și alte acțiuni similare legate
de acestea 9.638,74 lei

În anul 2016: Amortizarea utilajului se calculeaz ă începând cu luna urm ătoare punerii în func țiune și până
la recuperarea integral ă a valorii lui. La stabilirea amortiz ării imobiliz ării corporale sunt avute în
vedere duratele de utilizare economic ă și condițiile de utilizare a acesteia, astfel:
Valoarea amortizabil ă 600.000 lei + 9.638,74 lei = 609.638,74 lei
Amortizarea anual ă 609.638,74/10 ani = 60.963,87 lei

Înregistrarea amortiz ării aferente anului 2016 în sum ă de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti-
zarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 60.963,87 lei
În anul 2017:
1. Înregistrarea amortiz ării aferente anului 2017 în sum ă de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 60.963,87 lei
2. Eviden țierea la 31.12.2017 a evalu ării utilajului utilizându-se modelul reevalu ării:
Valoarea contabil ă a utilajului la 31.12.2017:
609.638,74 lei – (2 ani x 60.963,87 lei) = 487.711 lei
Amortizarea cumulat ă este de 121.927,74 lei
Valoarea reevaluat ă (justă) este de 520.000 lei
Plusul de valoare 32.289 lei

70 a) Amortizarea cumulat ă la data reevalu ării în sum ă de 121.927,74 lei (2 ani x 60. 963,87 lei)
este eliminat ă din valoarea contabil ă brută a activului și valoarea net ă, determinat ă în urma
corectării cu ajust ările de valoare, este recalculat ă la valoarea reevaluat ă a activului, efectuându-
se în contabilitate articolul contabil:
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor de
transport = 2131 Echipamente tehnolo-
gice (ma șini, utilaje și
instalații de lucru) 121.927,74 lei
b) Înregistrarea rezultatului reevalu ării, respectiv a cre șterii față de valoarea contabil ă netă
a activului:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje
și instalații de lucru) = 105 Rezerve din reevaluare 32.289 lei
În anul 2018:
Înregistrarea amortiz ării anuale în valoare de 65.000 lei aferent ă exercițiului financiar 2018:
Valoare amortizabil ă este de 520.000 lei
Durata de utilizare r ămasă 8 ani
Amortizarea aferent ă anului 2018: 65.000 lei (520.000 lei/8 ani)
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 65.000 lei
Pân ă la scoaterea din eviden ță a utilajului se eviden țiază în contabilitate amortizarea
utilajului, precum și eventualele ajust ări ale provizionului pentru dezafectare.
Totodat ă, la scoaterea din eviden ță a utilajului, dac ă există sold în contul 105 „Rezerve din
reevaluare”, acesta se transfer ă la rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

NOTĂ:
Având în vedere c ă în exemplul nostru societatea are ca politic ă contabil ă evaluarea
utilajului utilizându-se modelul reevalu ării, dacă există o scădere a provizionului pentru
dezafectare, aceasta majoreaz ă rezerva din reevaluare din capitalu rile proprii (articol contabil 1513
„Provizioane pentru dezafectare imobiliz ări corporale și alte actiuni similare legate de acestea” =
105 „Rezerve din reevaluare”), cu excep ția cazului în care ea trebuie recunoscut ă în contul de
profit și pierdere în m ăsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluia și activ, care a fost
recunoscut ă anterior drept cheltuial ă (articol contabil 1513 „Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale și alte ac țiuni similare legate de acestea” = 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”).

2.2.6 Scoaterea din eviden ță a imobiliz ărilor corporale
– Cedarea și casarea

O imobilizare corporal ă trebuie scoas ă din eviden ță la cedare sau casare, atunci când
niciun beneficiu economic viitor nu mai este a șteptat din utilizarea sa ulterioar ă.
Dac ă o entitate recunoa ște în valoarea contabil ă a unei imobiliz ări corporale costul unei
înlocuiri par țiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden ță valoarea contabil ă a
părții înlocuite, cu amortizarea aferent ă, dacă dispune de informa țiile necesare (pct. 242).
Potrivit pct. 243 alin. (1) din reglement ările contabile, în cazul scoaterii din eviden ță a unei
imobilizări corporale, sunt eviden țiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând
valoarea neamortizat ă a imobiliz ării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia, astfel:

71
– scoaterea din eviden ță a imobiliz ării corporale

% = 21x
Imobilizări corporale – valoarea imobiliz ărilor
corporale scoase din eviden ță
281x
Amortizări privind imobiliz ările
corporale – valoarea amortiz ării
imobilizărilor corporale scoase
din eviden ță
6583
Chetuieli privind activele cedate
și alte opera țiuni de capital – valoarea neamortizat ă a
imobilizărilor corporale scoase
din eviden ță

– reflectarea vânz ării imobiliz ării corporale cedate – la pre ț de vânzare

461 Debitori diver și = 7583 Venituri din vânzarea activelor și
alte opera țiuni de capital

În cazul în care imobiliz ările corporale scoase din eviden ță au făcut obiectul unor opera țiuni
de reevaluare, pentru care s-au înregistrat diferen țe din reevaluare, cu ocazia scoaterii din
evidență a imobiliz ărilor se reflect ă capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în
capitalul propriu, astfel:

105 Diferen țe din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
În scopul prezent ării în contul de profit și pierdere, câ știgurile sau pierderile ob ținute în
urma cas ării sau ced ării unei imobiliz ări corporale trebuie determinate ca diferen ță între veniturile
generate de scoaterea din eviden ță și valoarea sa neamortizat ă, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta și trebuie prezentate ca valoare net ă, la venituri sau cheltuieli, dup ă caz, în contul de profit
și pierdere, la elementul „Alte venituri din expl oatare”, respectiv „Alte cheltuieli de exploatare”,
după caz (pct. 243 alin. (2)).

2.2.7 Investi ții imobiliare

Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate , aplicabile începând cu data de 01 ianuarie 2015, cuprind prevederi cu privire la
tratamentul contabil al investi țiilor imobiliare, prevederi care nu se reg ăseau în Reglement ările
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr.
3.055/2009, cu modific ările și complet ările ulterioare .

Principalele înregistr ări contabile aferente investi țiilor imobiliare :

a) Înregistrarea achizi ției investi ției imobiliare:

215 Investi ții imobiliare = 404 Furnizori de imobiliz ări

b) Înregistrarea amortiz ării lunare a investi ției imobiliare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza-
rea imobiliz ărilor = 2815 Amortizarea investi țiilor imobiliare

c) Înregistrarea în contabilitate a investi țiilor imobiliare în curs de execu ție efectuate în regie
proprie, neterminate:

72c1) colectarea cheltuielilor ocazionate – sunt contabilizate în func ție de natura acestora:

6xx Conturi de cheltuieli
=
%
28x Amortiz ări privind imobiliz ările
3xx Conturi de stocuri și producție în curs
de execu ție
4xx Conturi de ter ți

c2) înregistrarea în contabilitate a investi țiilor imobiliare în curs de execu ție și a veniturilor
aferente produc ției acestora efectuate în regie proprie, neterminate:

235 Investi ții imobiliare în curs de execu ție = 725 Venituri din produc ția de investi ții
imobiliare

c3) recep ționarea imobiliz ării clasificate ca investi ție imobiliar ă:

215 Investi ții imobiliare = 235 Investi ții imobiliare în curs de execu ție

d) Scoaterea din eviden ță a investi ției imobiliare:

%
2815 Amortizarea investi țiilor imobiliare
6583 Cheltuieli privind activele cedate și alte
operațiuni de capital = 215 Investi ții imobiliare

În cazul reclasific ării unei investi ții imobiliare, în sensul c ă aceasta urmeaz ă să fie utilizat ă de
proprietar, destina ția activului se urm ărește și în contabilitate, cu reflectarea corespunz ătoare a
amortizării aferente acesteia:

212 Construc ții = 215 Investi ții imobiliare

și

2815 Amortizarea investi țiilor imobiliare = 2812 Amortizarea construc țiilor

Pentru a ilustra modul de recunoa ștere, evaluare și reflectare în contabilitate a investițiilor
imobiliare , presupunem urm ătorul exemplu :

Societatea IMOBILIARA S.A. î și desfășoară activitatea în domeniul imobiliar, derulând atât
tranzacții de vânzare – cump ărare de terenuri și imobile în scop speculativ, cât și activități de
intermediere și consultan ță în domeniul imobiliar.
La data de 01 ianuarie 2015 Societatea are în portofoliu 3 cl ădiri încadrate la imobiliz ări
corporale (de ținute pentru utilizare pe termen lung, ca sedii administrative și spații închiriate
terților) și stocuri (de ținute în vederea vânz ării). Informa țiile referitoare la data punerii în func țiune,
valoarea de intrare și durata de utilizare economic ă estimată inițial, aferente acestor propriet ăți
imobiliare, sunt prezentate în Tabelul nr. 1.
În luna aprilie 2015, societatea achizi ționează un teren în scopul ob ținerii de venituri ca
urmare a cre șterii pe termen lung a valorii acestuia pe parcursul desf ășurării normale a activit ății și
un apartament în vederea închirierii. Datele reprezentate de valoarea de intrare a acestor
proprietăți imobiliare (reprezentat ă de costul de achizi ție) sunt prezentate de asemenea în Tabelul
nr. 1.

73Tabelul nr. 1
Informații cu privire la propriet ățile imobiliare de ținute de societat ea IMOBILIARA S.A.
Nr
crt. Proprietăți
imobiliare
deținute Destinația activului Data punerii
în funcțiune*
Valoarea
de intrare
(Costul de
achiziție)
(lei) Durata
de utilizare
economic ă Valoarea lunar ă
a amortiz ării
(lei)
1. Clădirea A Utilizare pentru
nevoi proprii 05.12.2012 1.540.000 30 ani 4.277,77
2. Clădirea B Închiriere
(95% din spa țiu)
Utilizare pentru
nevoi proprii
(5% din spa țiu) 01.03.2014 1.675.000 25 ani 5.583,33
3. Clădirea
C Destinată vânzării
pe termen scurt 30.09.2014 145.300 – –
4. Teren Deținut în scopul
creșterii pe
termen lung a
valorii acestuia 25.04.2015 427.500 – –
5. Aparta-
ment Deținut în
vederea închirierii25.04.2015 225.000 20 ani 937,5
* În exemplul prezentat, data punerii în func țiune corespunde cu data achizi ției.

Prezentare simplificat ă a politicilor contabile utilizate de societate cu privire la
recunoa șterea și evaluarea propriet ăților imobiliare

Propriet ățile imobiliare de natura imobiliz ărilor corporale sunt evaluate în conformitate cu
regulile generale de evaluare.
Ulterior achizi ției, propriet ățile imobiliare de natura imobiliz ărilor corporale se amortizeaz ă
în mod sistematic, pe durata de via ță utilă preconizat ă, prin metoda amortiz ării liniare (excep ție
făcând terenurile care, potrivit reglement ărilor contabile în vigoare, nu se amortizeaz ă).
Conducerea societ ății IMOBILIARA S.A. aplic ă tratamentul contabil alternativ în cazul
proprietăților imobiliare de natura imobiliz ărilor corporale reprezentate de terenuri.
1. Recunoa ștere și evaluare ini țială (la data intr ării în entitate )
Proprietăți imobiliare existente în eviden ța societății la data de 31 decembrie 2014
Ținând cont de scopul de ținerii clădirilor A și B și de politicile contabile adoptate de
conducerea societ ății în conformitate cu reglement ările contabile aplicabile pân ă la data de 31
decembrie 2014, respectiv Reglement ările contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 3.055/2009, cu modific ările și complet ările ulterioare ,
acestea au fost recunoscute ini țial în contabilitate în categoria imobiliz ărilor corporale (cont 212
„Construc ții”).
Clădirea C – achiziționată cu scopul de a fi vândut ă – a fost recunoscut ă la data intr ării în
entitate, ca activ circulant (stocuri, utilizându-se contul 371 „M ărfuri”).

Reglement ările contabile precizeaz ă faptul c ă în categoria imobiliz ărilor corporale trebuie
urmărite distinct investi țiile imobiliare. Pentru acestea se aplic ă regulile generale de recunoa ștere,
evaluare și amortizare aplicabile imobiliz ărilor corporale (pct. 194).
Pentru a stabili dac ă o proprietate imobiliar ă constituie o investi ție imobiliar ă este nevoie de
raționament profesional. Entit ățile trebuie s ă elaboreze criterii astfel încât s ă își poată exercita în
mod consecvent ra ționamentul, în conformitate cu defini ția investi ției imobiliare (pct. 202).
La data de 01 ianuarie 2015 , societatea IMOBILIARA S.A. stabile ște, pe baza politicilor
contabile
și a raționamentului profesional, care dintre propriet ățile imobiliare de ținute îndeplinesc

74condițiile pentru a fi încadrate la investi ții imobiliare (conform „Dispozi țiilor tranzitorii” cuprinse la
pct. 206 din reglement ările contabile ), având în vedere urm ătoarele aspecte:

Propriet ăți imobiliare
(clădiri, terenuri)

Recunoscute ca imobiliz ări corporale Recunoscute în categoria
stocurilor
(active circulante)

Investiție imobiliar ă este proprietatea
(un teren sau o cl ădire – ori o parte a
unei clădiri – sau ambele) de ținută (de
proprietar sau de locatar în baza unui
contract de leasing financiar) mai
degrabă pentru a ob ține venituri din
chirii sau pentru cre șterea valorii
capitalului, ori ambele, decât pentru:
a) a fi utilizat ă în producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii ori în
scopuri administrative; sau
b) a fi vândut ă pe parcursul
desfășurării normale a activit ății
(pct. 197 alin. (1)).

(cont 215 „Investi ții imobiliare”)
Proprietate imobiliar ă utilizat ă de
posesor este o proprietate imobiliar ă
deținută (de proprietar sau de locatar în
temeiul unui contract de leasing
financiar) pentru a fi utilizat ă la
producerea sau furnizarea de bunuri ori
servicii sau în scopuri administrative
(pct. 197 alin. (2)).

(conturi 211 „Terenuri și amenaj ări de
terenuri”, 212 „Construc ții”)
Proprietate imobiliar ă
– deținută pentru a fi vândut ă
pe parcursul desf ășurării
normale a activit ății;
– în curs de produc
ție în
vederea vânz ării în procesul
desfășurării normale a
activității (pct. 272 alin. (1)).

(Clasa 3 – Conturi de stocuri
și producție în curs de
execuție)

Analiza încadr ării propriet ăților imobiliare de ținute de societatea IMOBILIARA S.A. în cele
trei categorii de active (investi ții imobiliare, propriet ăți imobiliare utilizate de posesor, stocuri):

1. Cl ădirea „A” în care societatea î și desfășoară activitatea în scopuri administrative, fiind
utilizată pe termen lung, rămâne eviden țiată în continuare în contul 212 „Construc ții”, fiind
considerat ă proprietate imobiliar ă utilizată de posesor. Ca urmare, nu este necesar ă efectuarea
niciunei reclasific ări.
2. Clădirea „B” este de ținută în principal în scopul închirierii, doar o mic ă parte fiind
utilizată pentru nevoi proprii. În aceste condi ții, ea genereaz ă fluxuri de numerar care sunt în mare
măsură independente de celelalte active de ținute de entitate.
Deoarece p ărțile componente ale imobilului respectiv (cele închiriate și cele utilizate pentru
nevoi proprii) nu pot fi vândute separat și, având în vedere faptul c ă o parte nesemnificativ ă este
deținută pentru a fi utilizat ă la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative, cl ădirea B îndepline ște condi țiile pentru a fi încadrat ă la „investi ții imobiliare”
(pct. 200).

În baza contractului de închiriere a Cl ădirii B încheiat pe o perioad ă de 5 ani cu societatea
ALFA S.R.L., cu o chirie lunar ă de 6.500 lei, entitatea furnizeaz ă suplimentar și servicii auxiliare
ocupanților propriet ății imobiliare pe care o de ține, respectiv servicii de paz ă și protecție oferite
societății ALFA S.R.L. pentru valoarea de 250 lei/lunar. Ținând cont de faptul c ă respectivele
servicii reprezint ă o component ă nesemnificativ ă a întregului contract de închiriere, entitatea
IMOBILIARA S.A. trateaz ă proprietatea imobiliar ă ca investi ție imobiliar ă (pct. 201 alin. (1)).
Ca urmare, începând cu data de 01 ianuarie 2015 societatea IMOBILIARA S.A. va efectua
o reîncadrare a activului (cl ădirea B) în categoria investi țiilor imobiliare (cont 215 „Investi ții
imobiliare”), articol contabil:
215 Investi ții imobiliare/
Clădirea B = 212 Construc ții/
Clădirea B 1.675.000 lei 01.01.2015

75Presupunem c ă prin politicile contabile se stabile ște și faptul c ă se mențin datele aferente
calculării amortiz ării clădirii B ce va fi reîncadrat ă la investi ții imobiliare (durat ă de utilizare
economic ă, metodă de amortizare).
Concomitent, la data de 01.01.2015, amortizarea cumulat ă a clădirii B, în sum ă de 50.250
lei, respectiv 5.583,33 lei (amortizare lunar ă) x 9 luni este eviden țiată astfel:

3. Clădirea „C”, deținută în vederea vânz ării pe termen scurt este eviden țiată în
continuare în categoria activelor circulante , cu ajutorul conturilor de stocuri (cont 371 „M ărfuri”).

Proprietățile imobiliare achizi ționate în anul 2015
Având în vedere defini ția investi țiilor imobiliare prev ăzută de reglement ările contabile
aplicabile și politicile contabile aprobate de conducerea societ ății în conformitate cu aceste
reglement ări, atât terenul cumpărat în luna aprilie 2015, în scopul ob ținerii de venituri pe termen
lung (ca urmare a cre șterii valorii acestuia), cât și apartamentul achiziționat în aceea și perioad ă în
vederea închirierii, sunt recunoscute în categoria investițiilor imobiliare.

4. Reflectarea în contabilitate a terenului achiziționat în scopul cre șterii pe termen lung a
valorii acestuia, la data achizi ției, la costul de achizi ție:

5 . Apartamentul achiziționat de entitate în scopul închirierii este recunoscut în contabilitate
în categoria investi țiilor imobiliare, la costul de achizi ție:

Din cele prezentate se constat ă faptul c ă investițiile imobiliare sunt de ținute, în principal,
pentru a ob ține venituri din chirii, dar și pentru cre șterea valorii capitalului pe termen lung. Ca
urmare, fluxurile de trezorerie generate de o investi ție imobiliar ă s u n t î n m a r e m ăsură
independente de cele generate de alte active de ținute de societate.
2. Evaluarea ulterioar ă a investi țiilor imobiliare de ținute de Societatea IMOBILIARA
S.A la data de 31.12.2016
Având în vedere faptul c ă tratamentul contabil aplicabil investi țiilor imobiliare este similar
tratamentului contabil aplicabil imobiliz ărilor corporale, cu men țiunea faptului c ă reflectarea în
contabilitate se face în mod distinct, prin intermediul conturilor contabile specifice investi țiilor
imobiliare, iar aspecte referitoare la evaluarea imobiliz ă
rilor corporale sunt tratate la Cap. 2
Secțiunea 2.2 din prezentul ghid, exemplific ăm în continuare doar tratamentul contabil
aplicabil evalu ării ulterioare în cazul terenului achizi ționat de societate în anul 2015 și
recunoscut în contabilitate la investi ții imobiliare.

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achizi ție sau al costului de
producție, entitățile pot proceda la reevaluarea imobiliz ărilor corporale existente la sfâr șitul
exercițiului financiar, astfel încât acestea s ă fie prezentate în contabilitate la valoarea just ă, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevalu ări în situa țiile financiare întocmite pentru acel exerci țiu (pct.
99 alin. (1)).
Ca urmare, dup ă recunoa șterea ini țială, propriet ățile imobiliare de natura investi țiilor
imobiliare de ținute de societatea IMOBILIARA, trebuie reflectate în contabilitate la cost sau la
valoarea reevaluat ă (în cazul terenului) minus amortizarea și ajustările pentru depreciere.
2812 Amortizarea
construc țiilor/Clădirea B = 2815 Amortizarea
investițiilor imobiliare/
Clădirea B 50.250 lei 01.01.2015
215 Investi ții imobiliare/
Teren = 404 Furnizori de
imobilizări 427.500 lei 25.04.2015
215 Investi ții imobiliare/
Apartament = 404 Furnizori de
imobilizări 225.000 lei 25.04.2015

76 Reevaluarea imobiliz ărilor corporale se face la valoarea just ă de la data bilan țului. Valoarea
justă se determin ă pe baza unor evalu ări efectuate, de regul ă, de evaluatori autoriza ți, potrivit legii
(pct. 102).

Aplicând tratamentul contabil alternativ, entitatea procedeaz ă la reevaluarea terenului
achiziționat în data de 25.04.2015, iar valoarea just ă determinat ă pe baza raportului întocmit de
către un evaluator autorizat, pentru data bilan țului (31.12.2016) este 450.000 lei, superioar ă
costului de achizi ție cu suma de 22.500 lei.

Not ă: În exemplul prezentat, terenul respectiv nu a determinat recunoa șterea la data de 31
decembrie 2015 a vreunei diferen țe din reevaluare.

Eviden țierea în contabilitate a diferen ței superioare rezultate din reevaluarea terenului
recunoscut în contabilitate la investi ții imobiliare

Având în vedere faptul c ă rezultatul reevalu ării este o cre ștere față de valoarea contabil ă
netă, precum și faptul că nu a existat o descre ștere anterioar ă recunoscut ă ca o cheltuial ă aferentă
acestui activ, atunci aceasta se trateaz ă ca o cre ștere a rezervei din reevaluare prezentat ă în
cadrul elementului „Capital și rezerve” (pct. 111 alin. (1)), astfel:

Dac ă în exemplul prezentat, la data bilan țului (31.12.2016) valoarea terenului rezultat ă din
reevaluare ar fi fost 400.000 lei, deci o valoare inferioar ă valorii contabile a terenului (427.500 lei),
această diferență (27.500 lei) s-ar fi recunoscut ca o cheltuial ă cu întreaga valoare a deprecierii,
deoarece pân ă la acest moment în rezerva de reevaluare nu este înregistrat ă o sumă referitoare la
acest activ (pct. 111 alin. (2)), articol contabil:

Începând cu data de 01 ianuarie 2017, valoarea ce va fi atribuit ă în contabilitate investi ției
imobiliare reprezentate de teren, în locul costului de achizi ție, va fi valoarea rezultat ă din
reevaluare (pct. 104).

Sumele reprezentând diferen țe de natura veniturilor și cheltuielilor rezultate din reevaluare
trebuie prezentate separat în contul de profit și pierdere (contul 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”, respectiv contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor corporale”,
după caz (pct. 111 alin.(3)).

Totodat ă, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezint ă un câștig realizat. În
cazul terenului, câ știgul se consider ă realizat la scoaterea din eviden ță a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare (pct. 109 alin. (1) și (2)).
Reflectarea în contabilitate a capitaliz ării surplusului din reevaluare, prin transferul direct în
capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezint ă câștig realizat, se efectueaz ă prin articolul
contabil:

În cazul efectu ării reevalu ării imobiliz ărilor corporale, potrivit reglement ărilor contabile,
acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreun ă cu elementele supuse reevalu ării, 215 Investi ții imobiliare/Teren = 105 Rezerve din reevaluare/
Teren 22.500 lei 31.12.2016
655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale = 215 Investi ții imobiliare/Teren 27.500 lei 31.12.2016
105 Rezerve din reevaluare/Teren
= 1175 Rezultatul reportat repre-
zentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare xxx lei

77metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit
și pierdere (pct. 107).
De asemenea, în notele explicative se vor prezenta, separat pentru fiecare element din
bilanț de natura imobiliz ărilor corporale reevaluate, urm ătoarele informa ții:
a) valoarea la cost istoric a imobiliz ărilor reevaluate și suma ajust ărilor cumulate de valoare;
sau
b) valoarea la data bilan țului a diferen ței dintre valoarea rezultat ă din reevaluare și cea
reprezentând costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea cumulat ă a ajustărilor suplimentare
de valoare (pct. 116).

2.3 Schimbarea destina ției activelor

Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile financiare
anuale consolidate prevăd la pct. 204 faptul c ă transferurile în sau din categoria investi țiilor
imobiliare trebuie f ăcute dac ă și numai dac ă există o modificare a utiliz ării, eviden țiată de:
– începerea utiliz ării de către posesor, pentru un transfer din categoria investi țiilor imobiliare
în categoria propriet ăților imobiliare utilizate de posesor; sau
– încheierea utiliz ării de către posesor, pentru un transfer din categoria propriet ăților
imobiliare utilizate de posesor în categoria investi țiilor imobiliare.

Aspecte suplimentare referitoare la condi țiile în care se pot efectua transferuri între diferite
categorii de active se reg ăsesc la pct. 205, potrivit c ăruia în cazul în care o entitate decide s ă
cedeze o investi ție imobiliar ă, cu sau f ără amenajări suplimentare, entitatea continu ă să trateze
proprietatea imobiliar ă ca investi ție imobiliar ă până în momentul în care aceasta este scoas ă din
evidență.

Exemplu:
Societatea IMOB î și desfășoară activitatea în domeniul imobiliar (construc ții, închirieri,
intermedieri, vânz ări etc.). Societatea are în portofoliu cl ădiri încadrate atât la imobiliz ări corporale,
cât și la stocuri (propriet ăți deținute în vederea vânz ării).
În data de 31 ianuarie 2012 societatea IMOB a achizi ționat un imobil central (denumit în
exemplu „cl ădirea A”), în valoare de 3.000.000 lei. Plata furnizorului s-a efectuat integral prin
virament bancar. Societatea a stabilit destina ția respectivului activ, în func ție de scopul utiliz ării
acestuia. Imobilul va fi închiriat în propor ție de 5% și 95% utilizat în scopuri administrative.
Având în vedere prevederile din reglement ările contabile aplicabile la data achizi ției
(aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 3.055/2009, cu modific ările și complet ările
ulterioare), precum și politicile contabile aprobate de conducerea entit ății referitoare la
recunoașterea activelor în func ție de destina ția utilizării acestora, imobilul a fost contabilizat la data
achiziției în categoria activelor pe termen lung de natura imobiliz ărilor corporale.
De asemenea, prin politicile contabile aprobate, societatea IMOB a optat pentru
reevaluarea imobiliz ărilor corporale de natura cl ădirilor.

În ceea ce prive ște amortizarea imobilului achizi ționat, începând cu luna urm ătoare punerii
în funcțiune s-a calculat și evidențiat lunar amortizarea acestuia.
Durata de utilizare economic ă stabilită de entitate în cazul „cl ădirii A” este de 50 de ani (600
luni), iar metoda de recuperare a valorii activului este metoda liniar ă. Ca urmare, amortizarea
evidențiată lunar prin intermediul cheltuielilor cu am ortizarea este 5.000 lei (3.000.000 lei/600 luni).
La data de 31.12.2013 societatea a efectuat reevaluarea imobiliz ărilor corporale a c ăror
prezentare în situa țiile financiare se face la valoarea just ă (inclusiv „cl ădirea A”).
Pentru aceast ă clădire s-a stabilit o valoare just ă de 3.135.000 lei. Surplusul din reevaluare
se consider ă realizat la scoaterea din eviden ță a imobiliz ărilor corporale.

Începând cu luna ianuarie 2015, societatea prime ște o ofert ă de închiriere a imobilului și,
având în vedere beneficiile prognozate, decide s ă restrâng ă activitatea administrativ ă la un procent

78de 10% din spa țiul util al cl ădirii și să închirieze cl ădirea A în propor ție majoritar ă, respectiv în
procent de 90%.

Reflectarea în contabilitate:
1) Achizi ția „clădirii A” la data de 31.01.2012 la cost de achizi ție de 3.000.000 lei:
212 Construc ții/„clădirea A” = 404 Furnizori de imobiliz ări 3.000.000 lei
2) Plata prin banc ă a furnizorului:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 3.000.000 lei
3) Înregistrarea amortiz ării lunare în sum ă de 5.000 lei începând cu luna februarie 2012
până în luna decembrie 2013:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti-
zarea imobiliz ărilor = 2812 Amortizarea construc-
țiilor/„clădirea A” 5.000 lei
4) Înregistrarea diferen ței din reevaluare, la data de 31 decembrie 2013, în valoare de
250.000 lei

Valoarea just ă rezultată ca urmare a reevalu ării este de 3.135.000 lei.
În vederea înregistr ării în contabilitate a valorii rezultate din reevaluare s-a ales tehnica de
eliminare a amortiz ării din valoarea contabil ă brută.
Amortizarea cumulat ă la 31 decembrie 2013 este de 115.000 lei (5.000 lei x 23 luni).
Valoarea contabil ă netă a clădirii la data de 31 decembrie 2013 este de 2.885.000 lei
(3.000.000 lei – 115.000 lei).
Diferența din reevaluare reprezint ă un plus de valoare în sum ă de 250.000 lei (3.135.000
lei – 2.885.000 lei) și se înregistreaz ă pe seama capitalurilor proprii.
– anularea amortiz ării cumulate în perioada februarie 2012 – decembrie 2013
2812 Amortizarea construc țiilor/„clădirea A” = 212 Construc ții/„clădirea A” 115.000 lei
– înregistrarea cre șterii de valoare rezultate din reevaluare
212 Construc ții/„clădirea A” = 105 Rezerve din reevaluare/
analitic distinct „cl ă-
direa A” 250.000 lei
5) Înregistrarea în contabilitate a amortiz ării lunare, recalculate dup ă reevaluare, începând
cu luna ianuarie 2014:
Durata de utilizare economic ă rămasă este de 577 luni (50 ani x 12 luni – 23 luni).
Amortizarea lunar ă înregistrat ă după 1 ianuarie 2014 este de 5.433 lei (3.135.000 lei/577
luni).
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 2812 Amortizarea construc-
țiilor/„clădirea A” 5.433 lei

6) În luna ianuarie 2015, ca urmare a deciziei entit ății de modificare a destina ției clădirii A și
având în vedere prevederile Reglement ărilor contabile privind situa țiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare anuale consolidate , pe baza politicilor contabile și a
raționamentului profesional, societatea IMOB dec ide reîncadrarea/reclasificarea imobilului
reprezentat de cl ădirea A, din contul 212 „Construc ții” în contul 215 „Investi ții imobiliare”.

Presupunem c ă prin politicile contabile se stabile ște și faptul c ă se mențin datele aferente
calculării amortiz ării clădirii ce va fi reîncadrat ă la investi ții imobiliare (durat ă de utilizare, metod ă
de amortizare).

79Reflectarea în contabilitate a transferului cl ădirii A la investi ții imobiliare se efectueaz ă
inclusiv cu transferarea corespunz ătoare a amortiz ării cumulate la data reîncadr ării, astfel:

215 Investi ții imobiliare/„cl ădirea A” = 212 Construc ții/„clădirea A” 3.135.000 lei
2812 Amortizarea construc țiilor/„clădirea A” = 2815 Amortizarea investi țiilor
imobiliare/„cl ădirea A” 65.196 lei
(5.433x12luni)

2.4 Imobiliz ări financiare

2.4.1 Aspecte generale privind imobiliz ările financiare

Elemente componente
Potrivit pct. 264 alin. (1) din reglement ările contabile, imobiliz ările financiare cuprind:
– ac țiunile deținute la entit ățile afiliate,
– împrumuturile acordate entit ăților afiliate,
– ac țiunile deținute la entit ăți asociate și entități controlate în comun,
– împrumuturile acordate entit ăților asociate și entităților controlate în comun,
– alte investi ții deținute ca imobiliz ări,
– alte împrumuturi.

Entit ățile afiliate sunt considerate dou ă sau mai multe entit ăți din cadrul unui grup (pct. 8
subpunct 12).
În categoria altor investi ții deținute ca imobiliz ări se eviden țiază distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser ă, precum și certificatele verzi prezentate la subsec țiunea 4.5.4.
„Contabilitatea certificatelor verzi” din reglement ările contabile (pct. 264 alin. (4)).
La alte crean țe imobilizate se cuprind garan țiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate
la terți. Entitățile care au eviden țiate în contul de crean țe imobilizate crean țe imobilizate cu scaden ță
mai mare de un an, vor prezenta în bilan ț, la imobiliz ări financiare, numai partea cu scaden ță mai mare
de 12 luni, diferen ța urmând a fi reflectat ă la creanțe (pct. 265 alin. (1) și (3)).
În conturile de crean țe imobilizate reprezentând împrumut uri acordate se înregistreaz ă
sumele acordate ter ților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii
(pct. 265 alin. (2)).
Evaluare ini țială
Atunci când sunt recunoscute ca activ, imobiliz ările financiare se evalueaz ă la costul de
achiziție (pct. 266).
Titlurile primite f ără plată, potrivit legii, se recunosc în contabilitate la valoarea just ă (pct. 438
alin. (3)). Potrivit prevederilor cuprinse la Sec țiunea 3.4
1 „Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca
imobilizări financiare”, prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), în cazul achizi ționării de
titluri de stat pentru care suma pl ătită la achizi ție este mai mare de cât suma care urmeaz ă a fi
rambursat ă la scaden ță, diferența dintre cele dou ă valori este înregistrat ă în contul 471 „Cheltuieli
înregistrate în avans”/analitic distinct. Aceast ă diferență va fi recunoscut ă în contul de profit și
pierdere linear, pe perioada de ținerii titlurilor respective (pct. 1221).
Dac ă suma pl ătită pentru achizi ționarea titlurilor de stat este mai mic ă decât suma care
urmează a fi rambursat ă la scaden ță, entitatea recunoa ște titlurile achizi ționate la valoarea care
urmează a fi rambursat ă la scaden ță. În acest caz, diferen ța dintre cele dou ă valori se
înregistreaz ă în contul 472 „Venituri înregistrate în avans”, urmând a fi recunoscut ă în contul de
profit și pierdere linear, pe perioada de ținerii titlurilor respective." (pct. 1222).

Evaluarea la data bilan țului
Imobiliz ările financiare se prezint ă în bilan ț la valoarea de intrare mai pu țin ajustările
cumulate pentru pierdere de valoare (pct. 267).

80 Atunci când se constat ă pierderi de valoare pentru imobiliz ările financiare, trebuie
constituite ajust ări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea s ă fie evaluate la cea mai mic ă
valoare atribuit ă acestora la data bilan țului (pct.141 alin. (1)).
Ajust ările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit și pierdere și prezentate distinct
în notele explicative la situa țiile financiare, dac ă acestea nu au fost prezentate separat în contul de
profit și pierdere.

Aspecte privind eviden țierea în contabilitate a imobiliz ărilor financiare
Titluri primite ca urmare a particip ării în natur ă și/sau cu crean țe la capitalul altei
entități, precum și titluri primite f ără plată:
– în cazul particip ării cu imobiliz ări la capitalul altei entit ăți, diferen ța dintre valoarea
imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizat ă a imobiliz ărilor care au constituit
obiectul particip ării în natur ă la capitalul altor entit ăți, se înregistreaz ă pe seama veniturilor (contul
768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri (pct. 438 alin. (4) și pct. 264 alin. (2));
– în situa ția particip ării cu crean țe la capitalul altei entit ăți, diferen ț
a dintre valoarea
participa țiilor primite și valoarea nominal ă a crean țelor care fac obiectul participa ției se
înregistreaz ă pe seama veniturilor (contul 768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor
titluri (pct. 438 alin. (4));
– titlurile (ac țiunile și alte imobiliz ări financiare) primite f ără plată, potrivit legii, se
înregistreaz ă în conturile de active și venituri (contul 768 „Alte venituri financiare”), acestea fiind
recunoscute la valoarea just ă (pct. 264 alin. (3) și pct. 438 alin. (4)).
Not ă: Sumele care, potrivit Reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 3.055/2009, cu modific ările și complet ările
ulterioare , au fost reflectate în contul 106 „Rezerve”, reprezentând diferen ța dintre valoarea
acțiunilor dobândite și valoarea neamortizat ă a imobiliz ărilor care au constituit obiectul particip ării
în natură la capitalul entit ăților la care se de țin respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768
„Alte venituri financiare”) la data scoaterii din eviden ță a respectivelor titluri (pct. 439).

Titluri primite de entitate ca urmare a încorpor ării rezervelor, primelor de capital sau
a beneficiilor, în capitalul social al societ ății la care sunt de ținute participa țiile

a) Ac țiunile primite de entitate ca urmare a încorpor ării rezervelor sau a primelor de
capital
, în capitalul social al societ ății la care sunt de ținute participa țiile, se eviden țiază în
contabilitate pe seama conturilor de active corespunz ătoare naturii participa ției deținute, respectiv
de rezerve (contul 106 „Rezerve”), articol contabil:

26x Imobiliz ări financiare = 1068 Alte rezerve

La cedarea ac țiunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunz ătoare se transfer ă la
venituri (articol contabil 106 „Rezerve” = 768 „Alte venituri financiare”) (pct. 264 alin. (31)).

b) Valoarea ac țiunilor primite ca urmare a major ării capitalului social al entit ăților la care se
dețin participa ții, prin încorporarea beneficiilor se eviden țiază pe seama veniturilor, articol
contabil:

26x Imobiliz ări financiare = 768 Alte venituri financiare

2.4.2 Investi ții financiare pe termen lung
– recunoa ștere și evaluare

La evaluarea investi țiilor financiare pe termen lung este utilizat ă regula general ă de
evaluare aferent ă imobilizărilor financiare. Acestea se evalueaz ă la cost sau valoarea din contract,
mai puțin ajustările pentru pierdere de valoare.

81 Valoarea just ă a valorilor mobiliare pe termen lung (de cota ție) la data bilan țului se prezint ă
doar în notele explicative la situa țiile financiare.

În continuare sunt prezentate exemple privind recunoa șterea în contabilitate și evaluarea
investițiilor financiare reprezentate de ac țiunile dobândite de entitate ca participa ție în capitalul
altor entit ăți.

Exemplul 1 privind înregistrarea titlurilor primite ca urmare a particip ării în natur ă la capitalul
social al altei societ ăți:
La data de 10 ianuarie 2016, societatea ALFA S.A. decide s ă participe la capitalul social al
societății nou înfiin țate OMEGA S.A., prin aport cu un echipament de televiziune a c ărui valoare,
din eviden țele contabile, este de 180.000 lei, amortizarea cumulat ă la data particip ării fiind de
60.000 lei. În schimbul acestui aport, societatea ALFA S.A. primeste 350 ac țiuni în valoare de
166.000 lei, ceea ce reprezint ă 23% din capitalul entit ății nou înfiin țate. Deținerea acestui procent îi
permite entit ății ALFA S.A. exercitarea unei influen țe semnificative asupra activit ății acestei entit ăți.
Entitatea ALFA S.A. dore ște păstrarea pe termen lung a acestor ac țiuni.
Înregistrarea titlurilor primite în schimbul particip ării cu o imobilizare corporal ă la
capitalul societ ății OMEGA S.R.L .
Deoarece valoarea de aport (166.000 lei) este mai mare decât valoarea contabil ă a activului
(120.000 = 180.000 – 60.000), eviden țierea titlurilor primite se va efectua astfel:
a) în limita valorii contabile a imobiliz ărilor cedate ca aport la capitalul social.
În cazul prezentat, valoarea contabila va fi valoarea neamortizat ă a activului (120.000 lei):
% = 180.000 lei
2813 Amortizarea instala țiilor și mijloacelor
de transport 60.000 lei

262 Ac țiuni deținute la entit ăți asociate/
OMEGA 2131 Echipamente tehnologi-
ce (ma șini, utilaje și
instalații de lucru)
120.000 lei
b) înregistrarea diferen ței dintre valoarea titlurilor primite și valoarea neamortizat ă a
imobilizării corporale aduse ca aport la capitalul societ ății OMEGA S.A. (46.000 = 166.000 –
120.000):
262 Ac țiuni deținute la entit ăți asociate
/OMEGA = 768 Alte venituri financiare
/analitic distinct 46.000 lei
Ulterior, societatea ALFA S.A. cedeaz ă (vinde) societ ății Y jumătate din titlurile ob ținute în
urma particip ării la capitalul social al societ ății OMEGA S.A., la o valoare de 188.000 lei, articole
contabile:
461 Debitori diver și/societatea Y = 7641 Venituri din imobiliz ări
financiare cedate 188.000 lei

6641 Cheltuieli privind imobiliz ările financiare
cedate = 262 Ac țiuni deținute la entit ăți
asociate/OMEGA 83.000 lei

5121 Conturi la b ănci în lei = 461 Debitori diver și
/Societatea Y 188.000 lei

Notă: În situa ția în care, pentru titlurile primite de la societatea OMEGA S.A. în schimbul
aportului la capitalul social al acesteia, s-ar fi constituit ajust ări pentru pierdere de valoare (articol
contabil 6863 „Cheltuieli financiare privind ajust ările pentru pierderea de valoare a imobiliz ărilor
financiare” = 2962 „Ajust ări pentru pierderea de valoare a ac țiunilor de ținute la entit ăți asociate și
entități controlate în comun”) pe perioada de ținerii acestora pân ă la momentul vânz ării celor 50%
din aceste titluri, în plus fa ță de înregistr ările de mai sus ar fi fost eviden țiată și reluarea la venituri

82a ajustărilor pentru pierderea de valoare aferente ac țiunilor vândute (50% din ac țiuni), articol
contabil:

2962 Ajust ări pentru pierderea de valoare a
acțiunilor de ținute la entit ăți asociate și
entități controlate în comun/OMEGA =7863 Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea
de valoare a imobiliz ă-
rilor financiare xxx lei

Exemplul 2 privind tratamentul contabil al ac țiunilor achizi ționate de entitate și păstrate pe
termen lung:
Societatea MEDIACOM S.A. î și desfășoară activitatea în domeniul produc ției media. În
perioada martie 2015 – august 2015, societatea a efectuat o serie de investi ții în acțiuni cu drept de
vot deținute în capitalul altor companii (societ ăți cu sediul în Romania), cu inten ția de a p ăstra
aceste ac țiuni pentru o perioad ă îndelungat ă de timp (mai mare de un an), astfel:
– La data de 29 martie 2015 societatea a achizi ționat un num ăr de 4.000 de ac țiuni ale
societății LIBRA S.A ., companie specializat ă în editarea și vânzarea de carte, la un pre ț de 200
lei/acțiune. Cele 4.000 de ac țiuni LIBRA S.A. achizi ționate de societatea MEDIACOM S.A.
reprezint ă 24% din ac țiunile entit ății și 23% din drepturile de vot ale acesteia.
Potrivit reglement ărilor contabile, se consider ă că o entitate exercit ă o influen ță
semnificativ ă asupra altei entit ăți dacă deține cel pu țin 20% din drepturile de vot ale ac
ționarilor
sau asocia ților respectivei entit ăți.
Deoarece prin aceast ă achiziție societatea MEDIACOM realizeaz ă deținerea unui procent
de 23% din ac țiunile cu drept de vot ale societ ății LIBRA, acest fapt îi permite exercitarea unei
influențe semnificative asupra activit ății societății LIBRA S.A.
Plata acțiunilor LIBRA S.A se face în propor ție de 40% la data achizi ției iar restul pl ății de
60% va fi achitat la 45 de zile de la data achizi ției.

– La data de 04 iunie 2015 societatea MEDIACOM S.A. achizi ționează de pe pia ța
reglementat ă2 un num ăr de 10.000 ac țiuni emise de societatea VIVA S.A . la prețul de 100 de
lei/acțiune, care îi confer ă un procent de control în propor ție de 70% asupra activit ății acestei
societăți.
Plata titlurilor de participare la societatea VIVA SA se efectueaz ă la 30 de zile de la data
dobândirii acestora.

– La data de 15 august 2015, în scopul ob ținerii de dividende pe termen lung , societatea
MEDIACOM S.A. achizi ționează, la valoarea de 125 lei/ac țiune, un num ăr de 500 ac țiuni de la
societatea OMNIA S.A, reprezentând 7% din capitalul acestei societ ăți.

A. Încadrarea investi țiilor financiare pe termen lung achizi ționate de MEDIACOM S.A.
în funcție de procentul de control

În exemplul prezentat, compania MEDIACOM S.A. va proceda la delimitarea investi țiilor
financiare achizi ționate atât pe baza politicilor contabile ap robate la nivel de societate, referitoare
la scopul de ținerii și intenția de păstrare a acestor investi ții, cât și în funcție de tipul de leg ătură
care se creeaz ă între investitor (societatea MEDIACOM S.A.) și entitățile la care se de țin
participa țiile, cu respectarea prevederilor din reglement ările contabile în vigoare.
Astfel, în func ție de procentul de control de ținut, corespunz ător acțiunilor achizi ționate de
compania MEDIACOM, aceasta va clasifica aceste imobiliz ări financiare în ac țiuni deținute la
entități afiliate, respectiv în ac țiuni deținute la entit ățile asociate, iar cele achizi ționate pentru
obținerea de dividende pe termen lung, deoarece ca investitor nu de ține nici influen ță semnificativ ă
și nici control asupra activit ății societății OMNIA S.A, acestea vor fi încadrate la categoria de alte
titluri imobilizate (Tabelul nr. 1).

2 Piața reglementat ă este definit ă la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind pia ța de capital, cu modific ările și
completările ulterioare.

83 Ta belul nr. 1
Categorie titluri
(emitent)
Procent din
capitalul
social Relația/legătura dintre investitor
și societatea emitent ă Cont utilizat
Acțiuni VIVA 70% Entitate afiliat ă
– deținerea unui procent de control de
70% asupra activit ății entității VIVA 261 „Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”
Acțiuni LIBRA 24% Entitate asociat ă*
– deținerea unui interes de participare
(24%) în ac țiunile entit ății LIBRA și
exercitarea unei influen țe
semnificative ca urmare a de ținerii a
23% din drepturile de vot 262 „Acțiuni deținute
la entități asociate”
Acțiuni OMNIA 7% Terță parte 265 „Alte titluri
imobilizate”
* O „entitate asociat ă” înseamn ă o entitate în care o alt ă entitate are un interes de
participare și ale cărei politici de exploatare și financiare fac obiectul unei influențe semnificative
exercitate de cealalt ă entitate. Se consider ă că o entitate exercit ă o influen ță semnificativ ă asupra
altei entit ăți dacă deține cel pu țin 20% din drepturile de vot ale ac ționarilor sau asocia ților
respectivei entit ăți. Ca urmare, existen ța unei entit ăți asociate presupune îndeplinirea cumulativ ă a
două condiții, respectiv de ținerea unui interes de participare în cealalt ă entitate și exercitarea
influenței semnificative asupra politicilor de exploatare și financiare ale acesteia (pct. 8 subpunctul
13).
Potrivit reglement ărilor contabile, „ interes de participare ” înseamn ă drepturi în capitalul
altor entit ăți, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei leg ături durabile cu aceste
entități, sunt destinate s ă contribuie la activitatea entit ății care de ține drepturile respective.
Deținerea unei p ărți din capitalul unei alte entit ăți reprezint ă un interes de participare, dac ă
depășește un prag procentual de 20% (pct. 8 subpunctul 2).
B. Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor efectuate de societatea MEDIACOM S.A.

1. Înregistrarea achizi ției acțiunilor (titluri de participare) LIBRA, la data de 29 martie 2015
Ac țiuni LIBRA (4.000 ac țiuni x 200 lei/ac țiune)

% 800.000 lei
(4.000 ac țiuni x 200
lei/acțiune)
5121 Conturi la banci in lei 320.000 lei
(40% x 800.000 lei) 262 Acțiuni deținute la entit ăți asociate
/analitic societatea LIBRA
=
2692 Vărsăminte de efectuat
privind ac țiunile de ținute
la entit ăți asociate/
LIBRA 480.000 lei
(60%x 800.000)

iar la 45 de zile de la data achizi ției se eviden țiază vărsămintele aferente titlurilor
achiziționate în capitalul entit ății LIBRA S.A., pentru diferen ța de 60%, articol contabil:

2692 V ărsăminte de efectuat privind
acțiunile de ținute la entit ăți
asociate/ LIBRA = 5121 Conturi la b ănci în lei 480.000 lei

2. Înregistrarea achizi ției acțiunilor societ ății VIVA S.A. de pe pia ța reglementat ă, la data de
4 iunie 2015
Ac țiuni VIVA S.A . (10.000 ac țiuni x 100 lei/ac țiune)

84261 Acțiuni deținute la entit ățile afiliate/VIVA
= 2691 Vărsăminte de efec-
tuat privind ac țiunile
deținute la entit ățile
afiliate/VIVA 1.000.000 lei

și evidențierea vărsămintelor efectuate la 30 de zile de la data achizi ționării acțiunilor societ ății
VIVA S.A.

2691 Vărsăminte de efectuat privind ac țiunile
deținute la entit ățile afiliate/VIVA =5121 Conturi la b ănci în lei 1.000.000 lei

3. Eviden țierea achizi ției acțiunilor OMNIA deținute în scopul ob ținerii de dividende pe
termen lung, la data de 15 august 2015
Ac țiuni OMNIA (500 acțiuni x 125 lei/ac țiune)
265 Alte titluri imobilizate = 5121 Conturi la b ănci în lei 62.500 lei
C. Evaluare la data bilan țului – 31 decembrie 2015
La data de 31 decembrie 2015 se constat ă faptul că valoarea de cota ție din ultima zi de
tranzacționare a unei ac țiuni aferente entit ății VIVA este de 135 lei/ac țiune. Aceasta este
superioar ă valorii de înregistrare în contabilitate cu ocazia achizi ției (100 lei/ac țiune). Prin urmare,
creșterea de valoare nu se înregistreaz ă în contabilitate, ci se prezint ă în notele explicative la
situațiile financiare anuale.
În cazul ac țiunilor LIBRA , valoarea de cota ție din ultima zi de tranzac ționare (165 lei/
acțiune) este inferioar ă valorii ini țiale (200 lei/ac țiune), fapt ce presupune constituirea unei ajust ări
pentru pierderea de valoare (cu suma de 140.000 lei).
Acțiunile OMNIA sunt cotate la data de 31 decembrie 2015 la valoarea de 85 lei/ac țiune, tot
în scădere față de valoarea contabil ă (125 lei/ac țiune). Se înregistreaz ă astfel o pierdere de
valoare, în sum ă totală de 20.000 lei.
Rezultatele evalu ării investi țiilor financiare la data de 31 decembrie 2015 sunt eviden țiate
sintetic în tabelul de mai jos:

Situația investi țiilor financiare pe termen lung
la data de 31 decembrie 2015
Tabelul nr . 2
Acțiuni/Titluri

Valoare contabil ă
la data intr ării Valoarea rezultat ă
din evaluarea
la 31 dec. 2015 Ajustări pentru
pierderea de valoare
Acțiuni VIVA
1.000.000 lei
(10.000 ac țiuni
x 100 lei/ac țiune) 1.350.000 lei
(10.000 ac țiuni
x 135 lei/ac țiune) –
Acțiuni LIBRA 800.000 lei
(4.000 ac țiuni
x 200 lei/ac țiune) 660.000 lei
(4.000 ac țiuni
x 165 lei/ac țiune) 140.000 lei
Acțiuni OMNIA 62.500 lei
(500 acțiuni
x 125 lei/ac țiune) 42.500 lei
(500 acțiuni
x 85 lei/ac țiune) 20.000 lei

Pentru diferen țele constatate cu ocazia evalu ării la data bilan țului, societatea MEDIACOM
constituie ajust ări pentru pierdere de valoare, astfel:

– înregistrarea ajust ărilor pentru pierdere de valoare, la închiderea exerci țiului financiar
2015, aferente ac țiunilor de ținute la societatea LIBRA

85
– înregistrarea ajust ărilor pentru pierderea de valoare, la închiderea exerci țiului financiar
2015, aferente ac țiunilor de ținute la societatea OMNIA

6863 Cheltuieli financiare privind ajust ările
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare = 2963 Ajust ări pentru pierderea
de valoare a altor titluri
imobilizate /OMNIA 20.000 lei

D. La 31.12.2016 (la data bilan țului)

Entitatea MEDIACOM constat ă la aceast ă dată a bilanțului următoarele:
– valoarea ac țiunilor de ținute la societatea VIVA este de 145 lei/ac țiune, superioar ă valorii
inițiale a acestora (100 + 6 =106 lei/ac țiune), nefiind necesar a se constitui nici la acest moment
ajustări pentru pierdere de valoare. Cre șterea de valoare a imobiliz ărilor financiare nu se
înregistreaz ă în contabilitate (aceast ă nouă valoare de cota ție se prezint ă în notele explicative la
situațiile financiare anuale);

– valoarea de cota ție din ultima zi de tranzac ționare a unei ac țiuni aferente entit ății LIBRA
este de 225 lei, superioar ă valorii ini țiale (200 lei/ac țiuni). Astfel, ajustarea reflectat ă anterior pentru
acțiunile de ținute la societatea LIBRA, în sum ă de 140.000 lei la data de 31 decembrie 2015,
rămâne fără obiect și este reluat ă la venituri;

– pentru ac țiunile de ținute la entitatea OMNIA se înregistreaz ă o pierdere suplimentar ă de
valoare de 20 lei/ac țiune, având în vedere faptul c ă valoarea de cota ție a acestor ac țiuni a sc ăzut,
ajungând la 65 lei/ac țiune.

Datele referitoare la evaluarea investi țiilor financiare de ținute de societatea MEDIACOM la
data bilan țului – 31 decembrie 2016 – sunt prezentate sintetic în Tabelul nr. 3:

Situa ția investi țiilor financiare pe termen lung la data de 31 decembrie 2016
Tabelul nr. 3
Ajustări pentru pierdere
de valoare
Acțiuni Valoare
contabilă
initială
(la data intrării) Ajustări
pentru
pierdere
de valoare
constituite
31.12.2015 Valoare cotat ă
31 dec. 2015 Constituire/
Suplimentare

31.12.2016 Diminuare/
Reluare
la venituri
31.12.2016 Valoare cotat ă

31 dec. 2016
Acțiuni
VIVA
1.000.000 lei
(10.000
acțiuni x 100
lei/acțiune) – 1.350.000 lei
(10.000 ac țiuni x
135 lei/ac țiune) – – 1.450.000 lei
(10.000
acțiuni x 145
lei/acțiune)
Acțiuni
LIBRA 800.000 lei
(4.000 ac țiuni
x 200
lei/acțiune) 140.000 lei 660.000 lei
4.000 ac țiuni x
165 lei/ ac țiune) – 140.000 lei 900.000 lei
(4.000 ac țiuni
x 225 lei/
acțiune)
Acțiuni
OMNIA 62.500 lei
(500 acțiuni
x 125 lei/acțiune) 20.000 lei 42.500 lei
(500 acțiuni
x 85 lei/ac țiune) 10.000 lei – 32.500 lei
(500 acțiuni x
65 lei/acțiune)

Pentru diferen țele constatate cu ocazia evalu ării, de la data bilan țului 31 decembrie 2016,
societatea MEDIACOM constituie suplimentar sau diminueaz ă, după caz, ajust ările pentru
pierderea de valoare, astfel:
6863 Cheltuieli financiare privind ajust ările
pentru pierderea de valoare a imobili-
zărilor financiare =2962 Ajust ări pentru pierderea
de valoare a ac țiunilor
deținute la entit ăți aso-
ciate și entități contro-
late în comun/LIBRA 140.000 lei

86- înregistrarea relu ării la venituri a ajust ărilor pentru pierderea de valoare a ac țiunilor
deținute la societatea LIBRA

2962 Ajust ări pentru pierderea de valoare a
acțiunilor de ținute la entit ăți asociate și
entități controlate în comun/LIBRA =7863 Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea
de valoare a imobiliz ărilor
financiare 140.000 lei

– înregistrarea supliment ării ajustărilor pentru pierderea de valoare, la închiderea
exercițiului financiar, aferente ac țiunilor de ținute la societatea OMNIA

6863 Cheltuieli financiare privind ajust ările
pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare =2963 Ajust ări pentru pierderea
de valoare a altor titluri
imobilizate/OMNIA 10.000 lei

Exemplul nr. 3 privind înregistrarea major ării valorii participa țiilor deținute de investitor pe
termen lung ca urmare a cre șterii capitalului social al entit ății la care se de țin participa țiile:

Societatea de consultan ță BRANDOR S.R.L. deține la data de 01 ianuarie 2015 în
portofoliu ac țiuni la dou ă societăți din România, astfel:
– la entitatea ADEZIV S.A . societatea de ține un num ăr de 200 ac țiuni achizi ționate în anul 2011, la
o valoare nominal ă de 115 lei/ac țiune (eviden țiate în contabilitate în categoria „Alte titluri
imobilizate”);
– un procent de 25% din ac țiunile cu drept de vot ale Companiei PERLA S.A., reprezentând un
număr de 2.450 ac țiuni, achizi ționate în anul 2013, având o valoare de 225 lei/ac țiune (eviden țiate
în contabilitate în categoria „Ac țiuni deținute la entit ăți asociate”).

Presupunem c ă pentru ac țiunile de ținute, societatea BRANDOR nu a constituit ajust ări
pentru pierdere de valoare de la data achizi ției până la data de 31 decembrie 2014.

La data de 15 iunie 2015 , societatea ADEZIV S.A . comunic ă investitorului BRANDOR
S.R.L. majorarea contravalorii ac țiunilor de ținute cu valoarea de 35 lei/ac țiune, ca urmare a
deciziei adun ării generale a ac ționarilor societ ății ADEZIV S.A. de majorare a capitalului social, prin
încorporarea beneficiilor ob ținute de companie (aferente perioadei 2012 – 2014), în valoare de
7.000.000 lei.
Prin aceast ă operațiune, capitalul social al Companiei ADEZIV S.A. va fi majorat de la
23.000.000 lei (divizat într-un num ăr de 200.000 ac țiuni cu o valoare nominal ă de 115 lei/ac țiune),
la 30.000.000 lei (200.000 ac țiuni x 150 lei/ac țiune), iar valoarea ac țiunilor aferente investitorului
BRANDOR S.R.L. va fi majorat ă cu suma total ă de 7.000 lei (200 ac țiuni x 35 lei/ac țiune).
La data de 30 septembrie 2015 , entitatea BRANDOR S.R.L. prime ște din partea societ ății
PERLA S.A. decizia de încorporare în capitalul social a rezervelor societ ății (cont 1068 „Alte
rezerve”) și de majorare a valorii ac țiunilor de ținute de compania BRANDOR, cu o valoare de
25,51 lei/ac țiune. Prin aceast ă operațiune va fi majorat ă valoarea participa țiilor deținute, cu suma
totală de 62.500 lei (2.450 ac țiuni x 25,51 lei/ac țiune).
Majorarea contravalorii participa țiilor deținute la societatea PERLA S.A. de c ătre investitorul
BRANDOR S.R.L., în sum ă de 62.500 lei, îi permite acestuia men ținerea procentului de 25% din
ac
țiunile cu drept de vot ale companiei.
Compania PERLA S.A. a procedat la modificarea/recalcularea valorii ac țiunilor de ținute de
investitori la companie, ca urmare a deciziei de majorare a capitalului social, de la valoarea de 2.205.000 lei (divizat în 9.800 ac țiuni cu o valoare nominal ă de 225 lei/ac țiune) la valoarea de
2.455.000 lei, ca urmare a încorpor ării rezervelor în valoare de 250.000 lei.

La data de 02 decembrie 2015 compania BRANDOR S.R.L. decide s ă cedeze (s ă vândă)
jumătate din ac țiunile de ținute la compania ADEZIV S.A., la un pre ț negociat de 195 lei/ac țiune, iar
la data de 01 februarie 2016 vinde ac țiunile de ținute la societatea PERLA S.A., la valoarea de
280 lei/ac țiune.

87 Calcularea noilor valori aferente ac țiunilor de ținute la cele dou ă companii care au decis
majorarea capitalului social este centralizat ă în tabelul de mai jos:

Emitent Valoare nominal ă
a acțiunilor
la data de 31 dec. 2014 Creșterea unitar ă
de valoare
a acțiunilor Valoarea total ă
a majorării
valorii ac țiunilor
aparținând
BRANDOR SRL
ADEZIV S.A . 115 lei/ac țiune
(23.000.000 lei/200.000 ac țiuni)35 lei/acțiune
(7.000.000 lei
/200.000 ac țiuni) 7.000 lei
(35 lei/ac țiune x 200
acțiuni)
PERLA S.A. 225 lei/ac țiune
(2.205.000 lei/9.800 ac țiuni)
25,51 lei/ac țiune
(250.000 lei/9.800
acțiuni) 62.500 lei
(25,51 lei/ac țiune x
2.450 ac țiuni)

Prin opera țiunile derulate în anul 2015 de c ătre cele dou ă companii la care societatea
BRANDOR S.R.L de ține investi țiile financiare nu sunt generate transferuri monetare între investitor
(BRANDOR S.R.L.) și cele dou ă companii.
În contabilitate se efectueaz ă următoarele înregistr ări:
1. La data de 15 iunie 2015
Eviden țierea în contabilitatea societ ății BRANDOR S.R.L. a major ării valorii ac țiunilor ca
urmare a major ării capitalului social al societ ății ADEZIV S.A., prin încorporarea beneficiilor
obținute în perioada 2012 – 2014.
Ac țiuni ADEZIV S.A. (35 lei/ac țiune x 200 ac țiuni):

265 Alte titluri imobilizate/ADEZIV =768 Alte venituri financiare/
analitic distinct 7.000 lei

2. La data de 30 septembrie 2015
Eviden țierea în contabilitatea societ ății BRANDOR S.R.L. a major ării valorii ac țiunilor ca
urmare a major ării capitalului social al societ ății PERLA S.A., prin încorporarea rezervelor în
valoare de 250.000 lei.
Ac țiuni PERLA S.A. (25,51 lei x 2.450 ac țiuni):

262 Ac țiuni deținute la entit ăți asociate
/PERLA =1068 Alte rezerve 62.500 lei

3. La data de 02 decembrie 2015
Se înregistreaz ă vânzarea a 50% din ac țiunile de ținute la societatea ADEZIV S.A. (100
acțiuni x 195 lei/ac țiune), scoaterea din eviden ța contabil ă a acțiunilor vândute (100 ac țiuni x 150
lei/acțiune) și încasarea contravalorii ac țiunilor vândute.

461 Debitori diver și =7641 Venituri din imobiliz ări
financiare cedate 19.500 lei

6641 Cheltuieli privind imobiliz ările financiare
cedate = 265 Alte titluri imobilizate/
ADEZIV 15.000 lei

5121 Conturi la b ănci în lei = 461 Debitori diver și 19.500 lei

4. La data de 01 februarie 2016
Se înregistreaz ă cedarea ac țiunilor de ținute la societatea PERLA S.A. (2.450 ac țiuni x 280
lei/acțiune), scoaterea din eviden ța contabil ă a acțiunilor vândute (2.450 ac țiuni x 250,51
lei/acțiune) și încasarea contravalorii ac țiunilor vândute.

88
461 Debitori diver și =7641 Venituri din imobiliz ări
financiare cedate 686.000 lei

6641 Cheltuieli privind imobiliz ările financiare
cedate = 262 Acțiuni deținute la entit ăți
asociate/PERLA 613.750 lei

5121 Conturi la b ănci în lei = 461 Debitori diver și 686.000 lei

Concomitent, se transfer ă la venituri contravaloarea rezervelor care au fost eviden țiate în
contabilitate în contul 1068 „Alte rezerve” (în luna septembrie 2015), ca urmare a major ării
capitalului social al societ ății PERLA S.A, prin încorporarea rezervelor:

1068 Alte rezerve = 768 Alte venituri financiare 62.500 lei

CAPITOLUL 3 STOCURI

3.1 Definirea și componen ța stocurilor

A. Definirea stocurilor
Stocurile reprezint ă active circulante care sunt:
– deținute pentru a fi vândute pe parcursul desf ășurării normale a activit ății;
– în curs de produc ție în vederea vânz ării în procesul desf ășurării normale a activit ății;
sau
– sub form ă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmeaz ă să fie folosite
în procesul de produc ție sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabrica ție, destinate vânz ării
(de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuin țe etc., realizate de entit ățile
ce au ca activitate principal ă obținerea și vânzarea unor astfel de produse).
Dac ă construc țiile sunt realizate în scopul exploat ării pe termen lung, de c ătre entitatea
care le-a realizat, ele reprezint ă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cump ărat în scopul construirii pe acesta de
construc ții destinate vânz ării, acesta este înregistrat la stocuri (pct. 272).
B. Componen ța stocurilor
Caracteristica esen țială a stocurilor este de ținerea sau consumul acestora într-un ciclu de
exploatare reprezentat de fazele circ uitului economic: aprovizionare, produc ție, desfacere.

Potrivit reglement ărilor contabile, în categoria stocuril or se cuprind (pct. 276 alin. (1)):
¾
Mărfurile , și anume bunurile pe care entitatea le cump ără în vederea revânz ării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
¾ Materiile prime , care particip ă direct la fabricarea produselor și se reg ăsesc în
produsul finit integral sau par țial, fie în starea lor ini țială, fie transformat ă;
¾ Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semin țe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile),
care particip ă sau ajut ă la procesul de fabrica ție sau de exploatare f ără a se reg ăsi, de
regulă, în produsul finit;
¾ Materialele de natura obiectelor de inventar ;
¾ Produsele și anume:
– semifabricatele, prin care se în țelege produsele al c ăror proces tehnologic a
fost terminat într-o sec ție (fază de fabrica ție) și care trec în continuare în procesul
tehnologic al altei sec ții (faze de fabrica ție) sau se livreaz ă terților;

89 – produsele finite , adică produsele care au parcurs în întregime fazele
procesului de fabrica ție și nu mai au nevoie de prelucr ări ulterioare în cadrul entit ății,
putând fi depozitate în vederea livr ării sau expediate direct clien ților;
– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile ;
– produsele agricole – sunt cele rezultate la momentul recolt ării de la activele
biologice ale entit ății, de exemplu, lân ă, copaci t ăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe
culese (pct. 279 alin. (1));
¾ Activele biologice de natura stocurilor – sunt acelea care urmeaz ă a fi recoltate ca
produse agricole sau vândute ca active biologice (exemple: animalele destinate
producției de carne, animalele de ținute în vederea vânz ării, peștii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, și copacii crescu ți pentru cherestea) (pct.
278);
¾ Ambalajele , care includ ambalajele refolosibile, achizi ționate sau fabricate, destinate
produselor vândute și care în mod temporar pot fi p ăstrate de ter ți, cu obliga ția restituirii
în condițiile prevăzute în contracte;
¾ Producția în curs de execu ție, reprezentând produc ția care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prev ăzute în procesul tehnologic, precum și produsele
nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul
producției în curs de execu ție se cuprind, de asemenea, serviciile și studiile în curs de
execuție sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în
consigna ție la ter ți, mașinile folosite numai ca material de demonstra ție pentru negociere în
domeniul automobilelor, cu durat ă de utilizare de sub un an. Acestea se înregistreaz ă distinct în
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac ă materialele de demonstra ție au durat ă de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint ă imobilizări (pct. 276 alin. (2)).

Referitor la produsele agricole, reglement ările contabile precizeaz ă că în situa ția în care
entitatea prelucreaz ă produsele agricole, acestea vor fi încadrate ca produse finite, de exemplu:
fire, îmbr ăcăminte, covoare, cherestea, brânz ă, zahăr, fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).

Aspecte privind eviden țierea în contabilitate a produselor agricole și a activelor biologice de
natura stocurilor, specifice domeniului agricol, sunt prezentate în Capitolul 4 „Aspecte specifice
anumitor domenii de activitate” din prezentul ghid.

Principalele conturi utilizate pentru eviden țierea în contabilitate a opera țiunilor privind stocurile
301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semin țe și materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferen țe de pre ț la materii prime și materiale
321 Materii prime în curs de aprovizionare
322 Materiale consumabile în curs de aprovizionare
323 Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare
326 Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare
327 Mărfuri în curs de aprovizionare
328 Ambalaje în curs de aprovizionare
331 Produse în curs de execu ție

90332 Servicii în curs de execu ție
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Produse agricole
348 Diferen țe de pre ț la produse
351 Materii și materiale aflate la ter ți
354 Produse aflate la ter ți
356 Active biologice de natura stocurilor aflate la ter ți
357 Mărfuri aflate la ter ți
358 Ambalaje aflate la ter ți
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferen țe de pre ț la active biologice de natura stocurilor
371 Mărfuri
378 Diferen țe de pre ț la mărfuri
381 Ambalaje
388 Diferen țe de pre ț la ambalaje
391 Ajust ări pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajust ări pentru deprecierea materialelor
3921 Ajust ări pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajust ări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajust ări pentru deprecierea produc ției în curs de execu ție
394 Ajust ări pentru deprecierea produselor
395 Ajust ări pentru deprecierea stocurilor aflate la ter ți
396 Ajust ări pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor
397 Ajust ări pentru deprecierea m ărfurilor
398 Ajust ări pentru deprecierea ambalajelor

3.2 Evaluarea ini țială a stocurilor

Reglement ările contabile prev ăd faptul c ă la data intr ării în entitate, stocurile se
înregistreaz ă în contabilitate la valoarea de intrare care se stabile ște astfel:
a) la cost de achizi ție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de produc ție – pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit ă în urma evalu ării – pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) la valoarea just ă – pentru bunurile ob ținute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
În cazurile men ționate la lit. c) și d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea just ă se
substituie costului de achizi ție (pct. 75 alin. (1)).
Costul de achizi ție al stocurilor cuprinde:
– pre țul de cump ărare;
– taxele de import și alte taxe (cu excep ția acelora pe care persoana juridic ă le poate
recupera de la autorit ățile fiscale);
– cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizi ției
bunurilor respective;

91 – comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu ob ținerea de autoriza ții și alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achizi ție și atunci când func ția de
aprovizionare este externalizat ă (pct. 8 subpunctul 6).

Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achizi ție ajusteaz ă în
sensul reducerii costul de achizi ție al bunurilor.
Atunci când achizi ția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreun ă,
reducerile comerciale primite ulterior factur ării ajusteaz ă, de asemenea, costul de achizi ție al
bunurilor (pct. 76 alin. (1)).
Aspecte suplimentare cu privire la eviden țierea în contabilitate a reducerilor comerciale
primite ulterior factur ării sunt prezentate la Capitolul 9 „Aspecte diverse”.

Costul de produc ție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde:
a) cheltuielile directe aferente produc ției, precum: costuri cu materiale directe; energie
consumat ă în scopuri tehnologice; manopera direct ă și alte cheltuieli directe de produc ție; costul
proiectării produselor, precum și
b) cota cheltuielilor indirecte de produc ție alocat ă în mod ra țional ca fiind legat ă de fabrica ția
acestora.
Costurile de conversie (de prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unit ățile
produse, cum ar fi costurile cu manopera direct ă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematic ă
a regiei fixe și variabile de produc ție generat ă de transformarea materialelor în produse finite (pct.
8 subpunctul 7).
O seamă de cheltuieli ce nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt exemplificate în reglement ările contabile și se
referă la:
– pierderile de materiale, mano pera sau alte costuri de produc ție înregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
– cheltuielile de depozitare, cu excep ția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în pro-
cesul de produc ție, anterior trecerii într-o nou ă fază de fabrica ție. Cheltuielile de depozitare
se includ în costul de produc ție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul
și în starea în care se g ăsesc;
– regiile (cheltuielile) generale de administra ție care nu particip ă la aducerea stocurilor în for-
ma și locul final;
– regia fix ă nealocat ă costului, care se recunoa ște drept cheltuial ă în perioada în care a
apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacit ății normale de
producție (activitate) (pct. 79 alin. (1)).

A. Determinarea costului de produc ție al stocurilor – Exemplu

Societatea GAMA S.A. î și desfășoară activitatea în domeniul industriei alimentare.
Perioada de gestiune aleas ă pentru stabilirea costurilor stocurilor este de o lun ă și anume
luna ianuarie 2015. Pentru simplificare, presupunem c ă în perioada men ționată societatea a
realizat o produc ție omogen ă (produsul A) și nu s-a înregistrat produc ție în curs de execu ție.

Cheltuielile de exploatare ocazionate de ob ținerea produselor sunt reflectate din punct de
vedere contabil pe naturi de cheltuieli, cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a a Planului de conturi
general și, în func ție de destina ție, pe categorii de costuri (directe, indirecte de produc ție, cheltuieli
generale de administra ție și cheltuieli de desfacere).

92 Prezent ăm în continuare, în Tabelul nr. 1, situa ția cheltuielilor ocazionate:

Tabelul nr. 1
Situația cheltuielilor de exploatare înregistrate în luna ianuarie 2015
– lei –
Costuri de
producție Nr.
crt. Simbol
cont Denumire cont Total
costuri
Costuri
directe Costuri
indirecte Costuri
generale de
administra ție Costuri de
desfacere
1. 601
Cheltuieli cu
materiile prime 250.000 250.000
2. 6021
Cheltuieli cu
materialele
auxiliare 73.000 56.000 17.000
3. 6022
Cheltuieli privind
combustibilii 21.000 21.000
4. 604
Cheltuieli privind
materialele
nestocate 4.800 1.500 2.500 800
5. 605
Cheltuieli privind
energia și apa 69.000 42.000 20.000 3.000 4.000
6. 623
Cheltuieli de
protocol, reclam ă
și publicitate 5.900 5.900
7. 625
Cheltuieli cu
deplasări,
detașări și
transferări 1.500 1.500
8. 626
Cheltuieli po ștale
și taxe de
telecomunica ții 5.620 5.620
9. 627
Cheltuieli cu
serviciile bancare
și asimilate 4.820 4.820
10. 641
Cheltuieli cu
salariile
personalului 120.000 65.000 30.000 20.000 5.000
11. 645 Cheltuieli privind
asigurările și
protecția socială 58.000 31.200 14.400 9.600 2.800
12. 6811 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor 67.450 57.000 8.500 1.950
Total 681.090 445.700 161.900 59.740 13.750

Informații suplimentare cu caracter exemplificativ necesare determin ării costului de
producție :
1. Costuri indirecte de produc ție (costuri de regie) – Total (a + b) 161.900 lei
din care:
a) regie variabil ă de produc ție 75.500 lei
Regia variabil ă de produc ție constă în acele costuri indirecte de produc ție care variaz ă
proporțional sau aproape direct propor țional cu volumul produc ției, cum sunt materialele
indirecte și forța de munc ă indirectă.
b) regie fix ă de produc ție (cheltuieli fixe) 86.400 lei
Regia fix ă de produc ție constă în acele costuri indirecte de produc ție care r ămân relativ
constante, indiferent de volumul produc ției, precum: amortizarea, între ținerea sec țiilor și
utilajelor și costurile cu conducerea și administrarea sec țiilor.
2. Nivelul normal al capacit ății de produc ție a entit ății: 59.000 unit.
Nivelul real al activit ății: 37.000 unit.

Determinarea costului de produc ție al stocurilor se efectueaz ă potrivit rela ției:

Costul de
producție = Cheltuielile directe aferente
producției
(de exemplu: costuri cu materiale
directe; manopera direct ă și alte
cheltuieli directe de produc ție) + Cota cheltuielilor indirecte de
producție alocată în mod ra țional
ca fiind legat ă de fabrica ția acestora

Alocarea regiei fixe de produc ție asupra costurilor produc ției se face pe baza capacit ății
normale a instala țiilor de produc ție, astfel:
a) În situația în care se consider ă că nivelul real de produc ție aproximeaz ă capacitatea
normală – pentru alocarea regiei fixe de produc ție se poate folosi nivelul real de produc ție;
b) În cazul ob ținerii unei produc ții scăzute sau a neutiliz ării unor echipamente – valoarea
cheltuielilor cu regia fix ă alocate fiec ărei unități de produc ție nu se majoreaz ă ca urmare a ob ținerii
unei produc ții scăzute sau a neutiliz ării unor echipamente. Cheltuie lile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial ă în perioada în care sunt suportate;
c) În perioadele în care se înregistreaz ă o produc ție neobi șnuit de mare – valoarea
cheltuielilor cu regia fix ă alocate fiec ărei unități de produc ție este diminuat ă, astfel încât stocurile
să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor.

Alocarea regiei variabile de produc ție asupra produc ției realizate se efectueaz ă pe baza
folosirii reale a instala țiilor de produc ție (pct. 8 subpunctul 7).

În acest exemplu, ca urmare a faptului c ă nivelul real al activit ății (37.000 unit.) este inferior
capacității normale de produc ție (59.000 unit.), este necesar ă determinarea regiei fixe de produc ție
care se recunoa ște ca o cheltuial ă a perioadei (costul subactivit ății), astfel:
Nivelul real al activit ățíi Costul
subactivit ății = Cheltuieli
fixe x (1 – Nivelul normal al activit ății )

37.000 unit. Costul
subactivit ății = 86.400 lei x (1 – 59.000 unit. ) = 86.400 lei x (1 – 0,6272) = 32.210 lei

Regia fix ă de produc ție care se include în costul produc ției obținute este în valoare de
54.190 lei și se calculeaz ă astfel:
Regia fix ă de produc ție
inclusă în costul produc ției

(54.190 lei) = Regia fix ă
de produc ție

(86.400 lei) – Regia fix ă de produc ție
care se recunoa ște ca o cheltuial ă
a perioadei
(32.210 lei)

94

Costul de produc ție al stocurilor (cheltuieli încorporabile): 575.390 lei
din care:
– cheltuieli directe de produc ție: 445.700 lei
– regie variabil ă de produc ție: 75.500 lei
– regia fix ă de produc ție inclusă în costul produc ției: 54.190 lei
Costul unitar de produc ție = 575.390 lei/37.000 unit. = 15,55 lei/unit.
Din cele prezentate se constat ă faptul că în costul de produc ție al stocurilor nu s-au cuprins
elemente precum:
– cheltuielile generale de administra ție (59.740 lei);
– cheltuielile de desfacere (13.750 lei);
– regia fix ă de produc ție nealocat ă costului (32.210 lei) și recunoscut ă ca o cheltuial ă a
perioadei.
Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor aferente ob ținerii produc ției

Cheltuielile de exploatare aferente perioadei men ționate (în sum ă de 681.090 lei) se
evidențiază în funcție de natura acestora, conform documentelor justificative, cu ajutorul conturilor
de cheltuieli, prin articolul contabil:

6xx Conturi de cheltuieli

=%
28x Amortiz ări privind imobiliz ările
3xx Conturi de stocuri și producție
în curs de execu ție
4xx Conturi de ter ți 681.090 lei

Eviden țierea costului de produc ție al produselor finite ob ținute:

345 Produse finite
= 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse 575.390 lei
B. Evaluarea produselor ob ținute simultan (cuplate)
Ca regul ă generală, costul de produc ție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile
directe aferente produc ției, și anume: materiale directe, energie consumat ă în scopuri tehnologice,
manoper ă directă și alte cheltuieli directe de produc ție, costul proiect ării produselor, precum și cota
cheltuielilor indirecte de produc ție alocată în mod ra țional ca fiind legat ă de fabrica ția acestora.
Dintr-un proces de fabrica ție a produselor se ob țin, de cele mai multe ori, produse
identificabile în mod distinct și pentru care este posibil ă stabilirea cu u șurință a costurilor aferente
obținerii acestora.
Există, totuși, domenii de activitate în care din acela și proces de produc ție se obțin simultan
mai multe produse, principale sau secundare. În aceste situa ții, deoarece cheltuielile de produc ție
ocazionate de procesul de fabrica ție sunt comune tuturor produselor ob ținute se pune problema
modalității de repartizare a acestora, în vederea determin ării costului de produc ție al produselor.

Produsele simultane (cuplate) sunt acele produse ce rezult ă din aceea și fază/același
proces de produc ție conținând aceea și materie prim ă și utilizând aceea și tehnologie de fabrica ție.
Uneori acestea necesit ă prelucrări ulterioare punctului de disociere (separa ție).
Punctul de disociere este momentul sau stadiul de produc ție în care produsele devin
identificabile în mod distinct. Dincolo de punctul de disociere, costurile pot fi identificate pe fiecare
produs în parte. Înainte de punctul de separa ție, când costurile de conversie (prelucrare) sunt
indisociabile, acestea trebuie alocate fiec ărui produs pe baza unei metode ra ționale care trebuie
aplicată cu consecven ță.

Pentru exemplificare nominaliz ăm câteva industrii în care, în mod curent, se ob țin simultan,
produse identificabile, rezultate din aceea și fază/proces de fabrica ție, precum: industria alimentar ă

95
în care din aceea și materie prim ă (laptele) se ob ține unt, smântân ă sau iaurt; industria extractiv ă
unde prin extrac ția cărbunelui se ob ține cocs, gaz etc.
Cu privire la alocarea costurilor aferente ob ținerii unor produse cuplate, reglement ările
contabile precizeaz ă faptul că atunci când costurile de conversie nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs în parte aceast ă alocare se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare
relativă a fiecărui produs, fie în stadiul de produc ție în care produsele devin identificabile în mod
distinct, fie în momentul finaliz ării procesului de produc ție. Prin natura lor, majoritatea produselor
secundare au o valoare nesemnificativ ă. În acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabil ă netă și această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea
contabilă a produsului principal nu difer ă în mod semnificativ de costul s ău3.

În în țelesul reglement ărilor contabile , prin valoare realizabil ă netă a stocurilor se în țelege
prețul de vânzare estimat care ar putea fi ob ținut pe parcursul desf ășurării normale a activit ății,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate
necesare vânz ării (pct. 88 alin. (3)).

Pentru exemplificare, analiz ăm situația în care dintr-un proces de produc ție rezultă simultan
două produse, din care unul este considerat principal, iar cel de-al doilea, secundar.

Exemplu
Evaluarea produselor ob ținute simultan (cuplate) în cazul în care se ob țin atât
produse considerate principale, cât și produse secundare
Societatea GAMA S.A. a ob ținut în luna ianuarie 2015, din procesul de produc ție, 53.000 kg
produs P1 (produs principal) și 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de produc ție
ocazionate de ob ținerea acestor produse au fost în sum ă de 495.830 lei, fiind cheltuieli
comune/indisociabile. Presupunem c ă 1 kg de produs secundar se vinde în condi ții normale la pre țul de 1,59
lei/kg, iar pentru finalizarea bunului în vederea vânz ării acesta trebuie supus unor opera țiuni de
prelucrare care genereaz ă efectuarea de cheltuieli în sum ă de 1.700 lei. Cheltuielile ocazionate de
desfacerea produsului secundar sunt în valoare de 1.950 lei.
În perioada analizat ă nu au existat stocuri ini țiale și finale de produse, întreaga cantitate
fabricată fiind vândut ă
în cursul perioadei, astfel: produsul principal (P1) la pre țul unitar de 35
lei/kg, iar produsul secundar (P2) la pre țul de 1,59 lei/kg.
Figura nr. 1
P1 Produs principal
53.000 kg
Proces de produc ție

Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de
disociere P2 Produs secundar
4.800 kg Prelucrare
ulterioară
(cheltuieli 1.700 lei) Desfacere

(cheltuieli 1.950 lei)

Valoarea realizabil ă netă a produsului secundar se stabile ște astfel:

Prețul de vânzare estimat care ar putea fi ob ținut pe parcursul desf ășurării normale a activit ății
din care se scad:
– Costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul
– Costurile estimate necesare vânz ării

În aceste condi ții, valoarea realizabil ă netă a produsului secundar este în sum ă de 3.982
lei, fiind determinat ă astfel:
Prețul de vânzare al produsului secundar = 4.800 kg. x 1,59 lei/kg. = 7.632 lei

3 potrivit pct. 8, subpunctul 7 din Reglement ările contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate

96
– Cheltuieli pentru finalizarea bunului = 1.700 lei
– Cheltuieli de desfacere = 1.950 lei

Cheltuielile de produc ție aferente produsului principal se determin ă prin sc ăderea din
valoarea total ă a cheltuielilor de produc ție comune/indisociabile, a valorii realizabile nete a
produsului secundar, astfel:
Cheltuielile aferente produsului principal = 495.830 lei – 3.982 lei = 491.848 lei

Costul unitar al produsului principal se calculeaz ă prin diviziune simpl ă, raportând totalul
cheltuielilor de produc ție aferente acestuia la cantitatea total ă de produse ob ținute (491.848 lei/
53.000 kg = 9,28 lei/kg).

3.3 Evaluarea stocurilor în situa țiile financiare anuale

Potrivit reglement ărilor contabile, în scopul întocmirii situa țiilor financiare anuale, entit ățile
trebuie s ă procedeze la inventarierea și evaluarea stocurilor de ținute.
În situa țiile financiare anuale, activele de natura stocurilor se reflect ă și se evalueaz ă la
valoarea contabil ă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
În în țelesul reglement ărilor contabile, prin valoare contabil ă a unui activ (de natura
stocurilor) se în țelege valoarea la care acesta este recunoscut dup ă ce se deduc ajust ările
acumulate din depreciere. Valoarea de inventar a unui activ reprezint ă valoarea contabil ă a activului, stabilit ă cu
ocazia evalu ării la inventariere, respectiv valoarea înscris ă în listele de inventariere (pct. 82).

În cazul în care valoarea contabil ă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz ă până la valoarea realizabil ă netă (definită la pct. 88 alin. (3)),
prin constituirea unei ajust ări pentru depreciere. Ajust ări pentru depreciere se constat ă inclusiv
pentru stocurile f ără mișcare (pct. 88 alin. (1)).
Fac obiectul evalu ării și stocurile în curs de execu ție (pct. 88 alin. (2)).

Valoarea produselor și serviciilor în curs de execu ție se determin ă prin inventarierea
produc
ției neterminate la sfâr șitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a opera țiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de
producție (pct. 288).

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilan ț la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate ob ține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se
diminueaz ă până la valoarea realizabil ă netă, prin reflectarea unei ajust ări pentru depreciere (pct.
292).

3.4 Stocuri în curs de aprovizionare

Stocurile cump ărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care
sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 „Stocuri în curs de aprovizionare” din Planul de conturi
general) sunt reflectate distinct în contabilitate (pct. 276 alin. (3)).

Înregistrarea în contabilitate a intr ării stocurilor se efectueaz ă la data transferului riscurilor și
beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al propriet ății și de livrare coincid.
Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consigna ție sau stocurile la dispozi ția clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care r ămân în eviden ța debitorului
până la vânzarea lor;
– bunuri recep ționate pentru care nu s-a primit înc ă factura, care trebuie înregistrate în
activele cump ărătorului;

97
– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din eviden ță, transferul de proprietate
având loc;
– bunuri vândute și nelivrate înc ă, pentru care a avut loc transferul propriet ății. De
exemplu, la vânz ările cu condi ția de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânz ătorului
din momentul punerii lor la dispozi ția cumpărătorului etc. (pct. 283).

În cazul bunurilor achizi ționate înso țite de factur ă sau de aviz de înso țire a mărfii, urmând
ca factura s ă soseasc ă ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de
la data recep ției bunurilor (pct. 314 alin. (4)).

Exemplu: La începutul lunii martie a anului 2015, societatea ALFA cump ără de la un furnizor cu
sediul în Statele Unite ale Americii, materii prime în valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt
transportate pe cale naval ă, iar cump ărătorul intră în posesia materiilor prime din momentul în care
bunurile sunt înc ărcate pe nav ă, în portul vânz ătorului. În data de 10 martie 2015, transportatorul
efectueaz ă în numele cump ărătorului, atât înc ărcarea, cât și recepția bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recep ției este cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat
de Banca Na țională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii privind recep ționarea
bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recep ționate este de 3,0200
lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a
României în data de 9 martie 2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii de recep ție din data de
10 martie 2015).
Cu aceast ă ocazie, vânz ătorul transfer ă cumpărătorului atât proprietatea, cât și riscurile și
beneficiile. Recep ția bunurilor se face de c ătre transportator în numele cump ărătorului. La recep ție
nu se constat ă diferențe față de cantitatea livrat ă de vânz ător, moment în care transportatorul
confirmă cumpărătorului existen ța bunurilor solicitate și transmite o copie a facturii primite de la
furnizor și o copie a procesului-verbal de recep ție. Pe toat ă perioada transportului pân ă la
predarea bunurilor c ătre cump ărător, acestea se afl ă în proprietatea cump ărătorului și în
răspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face în 7 zile calendaristice de la înc ărcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2015. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.

Bunurile ajung în țară în data de 12 mai 2015. Odat ă ajunse în țară, transportatorul pred ă
cumpărătorului materiile prime și factureaz ă către acesta cheltuielile de transport în valoare de
5.000 dolari. Data la care cump ărătorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2015, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea în contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR în data de 11 mai 2015). În perioada imediat urm ătoare,
cumpărătorul vămuiește bunurile importate și plătește taxele vamale în sum ă de 12.800 lei și TVA
în sumă de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face în 2 zile calendaristice de la data
facturării, respectiv în data de 14 mai 2015, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decont ării este cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat
de BNR în data de 13 mai 2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii de decontare din data de
14 mai 2015.
Odată ajunse la cump ărător, materiile prime importate sunt date în consum, în vederea
prelucrării acestora.

Notă: În exemplele cuprinse în prezentul ghid, cursurile valutare au fost stabilite cu titlu
exemplificativ.
În contabilitatea cump ărătorului, materiile prime în curs de aprovizionare pentru care s-au
transferat riscurile și beneficiile aferente se reflect ă astfel:

1. Recunoa șterea stocurilor la momentul transferului riscurilor și beneficiilor (10 martie
2015). Evaluarea stocurilor se face pe baza documenta ției transmise/confirmate de transportator,
utilizându-se cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii de
recepție, respectiv cel din data de 9 martie 2015. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000
dolari x 3,0200 lei/dolar). Întrucât stocul de ținut este în curs de aprovizionare, recunoa șterea se
face, dup ă natura acestuia, în conturile din grupa 32 „Stocuri în curs de aprovizionare”.

98

321 Materii prime în curs de aprovizionare = 401 Furnizori 135.900 lei

2. În data de 17 martie 2015 se pl ătește furnizorului suma de 45.000 dolari, la cursul
valutar de 2,9000 lei/dolar (curs comunicat de BNR în data de 16 martie 2015). Contravaloarea în
lei a sumei pl ătite în valut ă reprezint ă 130.500 lei (45.000 dolari x 2,9000 lei/dolar). Diferen țele de
curs valutar favorabile, înregistrate la data pl ății, sunt de 5.400 lei [45.000 dolari x (3,0200 lei/dolar
– 2,9000 lei/dolar)].

401 Furnizori = %
5124 Conturi la b ănci în valut ă
765 Venituri din diferen țe de
curs valutar 135.900 lei
130.500 lei
5.400 lei

3. Preluarea efectiv ă de la transportator, a materiilor prime importate, v ămuirea acestora
și recunoa șterea bunurilor primite la nivelul costului de achizi ție, prin înregistrarea tuturor
cheltuielilor atribuibile costului de achizi ție. Astfel, costul de achizi ție al materiilor prime, în valoare
de 164.700 lei, cuprinde:
– preț de cump ărare, stabilit la data recep ției, în valoare de 135.900 lei;
– cheltuieli de transport-aprovizionare, în valoare de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,2000
lei/dolar);
– taxele vamale, în valoare de 12.800 lei.
TVA plătită în vamă în sumă de 27.360 lei nu este inclus ă în costul de achizi ție întrucât
această taxă este recuperabil ă.

301 Materii prime = %
321 Materii prime în curs de
aprovizionare
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe și văr-
săminte asimilate 164.700 lei
135.900 lei
16.000 lei
12.800 lei

4. Plata cheltuielilor de transport în valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar)
și înregistrarea diferen țelor de curs valutar nefavorabile, aferente pl ății acestora, în valoare de 100
lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar – 3,2200 lei/dolar)]:

%
401 Furnizori 665 Cheltuieli din diferen țe de curs valutar = 5124 Conturi la b ănci în valut ă
16.100 lei
16.000 lei
100 lei

5. Plata taxelor vamale și a TVA, calculate în vam ă:

%
446 Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
4426 Taxa pe valoarea ad ăugată deductibil ă = 5121 Conturi la b ănci în lei
40.160 lei
12.800 lei
27.360 lei

6. Înregistrarea consumului de materii prime:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 164.700 lei

99
3.5 Eviden ța stocurilor în condi țiile folosirii inventarului
permanent și a inventarului intermitent

Contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent (pct. 289).
În condi țiile folosirii inventarului permanent , în contabilitate se înregistreaz ă toate
operațiunile de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a
stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric (pct. 290).
Inventarul permanent const ă în eviden țierea în debitul conturilor de stocuri a valorii
stocurilor intrate, la pre ț de înregistrare, iar în creditul acestora reflectându-se stocurile ie șite din
gestiune. Soldul conturilor de stocuri reflect ă valoarea bunurilor existente în gestiune, la pre ț de
înregistrare.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ie șirilor și înregistrarea lor în contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfâr șitul perioadei (pct. 291 alin. (1)).
Aplicând aceast ă metodă intrările de stocuri nu se înregistreaz ă prin conturile de stocuri, ci
prin conturile de cheltuieli (pct. 291 alin. (3)).
Stabilirea ie șirilor de stocuri în cursul perioadei are la baz ă inventarierea faptic ă a stocurilor
la sfârșitul perioadei. Ie șirile de stocuri se determin ă ca diferen ță între:
– valoarea stocurilor ini țiale, la care se adaug ă valoarea intr ărilor, și
– valoarea stocurilor la sfâr șitul perioadei, stabilit ă pe baza inventarului (pct. 291 alin. (4)).
Not ă:
Entit ățile care utilizeaz ă metoda inventarului intermitent efectueaz ă inventarierea faptic ă a
stocurilor conform politicilor contabile, dar nu ma i târziu de finele perioadei de raportare pentru
care au de determinat obliga ții fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune
respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor și capitalurilor proprii (pct. 291 alin. (2)).

Inventarul intermitent nu se utilizeaz ă în comer țul cu am ănuntul în situa ția în care se aplic ă
metoda global-valoric ă (pct. 291 alin. (5)).
Exemplu:
Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a opera țiunilor privind stocurile, în
cazul utiliz ării inventarului permanent și a inventarului intermitent, sunt avute în vedere informa țiile
aferente lunii decembrie 2015, cu privire la materiile prime utilizate de c ătre societatea ALFA S.A.
în procesul de produc ție, astfel:
La data de 01.12.2015 societatea de ține în stoc materii prime, în valoare total ă de 94.624 lei.
În cursul lunii decembrie 2015 s-au efectuat atât opera țiuni de aprovizionare, cât și de
consum de materii prime, opera țiuni sintetizate în Tabelele nr. 1 și nr. 2, prezentate în continuare.
Informațiile privind materia prim ă „A” se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de
evaluare a stocurilor fungibile, la ie șirea lor din gestiune.

Situație privind materiile prime achizi ționate în perioada supus ă analizei
Tabelul nr. 1
Din care, materia prim ă „A”
Data Valoarea total ă
a materiilor prime
achiziționate (lei) Cantitate
(Kg) Preț unitar
(lei/Kg) Valoare
(lei)
01.12.2015 Sold ini țial: 94.624 40 30 1.200
10.12.2015 1.045.286 60 31 1.860
14.12.2015 1.797.965 – – –
15.12.2015 1.486.247 10 32 320
21.12.2015 3.486.925 25 32 800
27.12.2015 482.100 30 34 1020
Total intr ări 8.298.523 125

100
Valoarea total ă a materiilor prime date în consum în cursul perioadei este prezentat ă în
situația următoare:

Situație privind ie șiri/consum de materii prime în perioada supus ă analizei

Tabelul nr. 2
*) în total ie șiri sunt cuprinse și lipsurile la inventar constatate la finele perioadei

Societatea trebuie s ă prezinte în notele explicative informa ții privind metoda de
contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului
intermitent.

În continuare, se prezint ă înregistr ările contabile ce se efectueaz ă în condi țiile folosirii
inventarului permanent și, în paralel, cele efectuate în situa ția aplicării inventarului intermitent,
astfel: Data: 01.12.2015
Transferarea soldului ini țial al contului 301 „Materii prime” asupra contului de cheltuieli 601
„Cheltuieli cu materiile prime”:
Inventar permanent Inventar intermitent

–
601 = 301 94.624 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
Data: 10.12.2015
Se achizi ționează materii prime de la furnizori în valoare de 1.045.286 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.045.286 lei
Materii prime Furnizori 601 = 401 1.045.286 lei
Cheltuieli cu Furnizori materiile prime
Data: 12.12.2015
Se înregistreaz ă consumul de materii prime în valoare de 562.700 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 562.700 lei
Cheltuieli Materii prime
cu materiile prime
–
Data: 14.12.2015
Se înregistreaz ă achiziționarea de materii prime de la furnizori în valoare de 1.797.965 lei :
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.797.965 lei
Materii prime Furnizori
601 = 401 1.797.965 lei
Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime

Din care, materia prim ă „A”
Data Valoarea total ă a materiilor
prime date în consum (lei) Cantitate
(Kg) Preț unitar
(lei/Kg) Valoare
(lei)
12.12.2015 562.700 50
20.12.2015 1.565.700 30
25.12.2015 462.800 10
28.12.2015 933.947 35
31.12.2015 139.400
(minus la inventar)
Total ieșiri 3.664.547*) 125

101
Data:15.12.2015
Se înregistreaz ă achiziționarea de materii prime de la furnizori în valoare de 1.486.247 lei:

Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.486.247 lei
Materii prime Furnizori 601 = 401 1.486.247 lei
Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 20.12.2015
Se dau în consum materii prime în valoare de 1.565.700 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 1.565.700 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
–
Data: 21.12.2015
Înregistrarea achizi ției de materii prime, în sum ă de 3.486.925 lei :
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 3.486.925 lei
Materii prime Furnizori 601 = 401 3.486.925 lei
Cheltuieli cu Furnizori materiile prime
Data: 25.12.2015
Se dau în consum materii prime în valoare de 462.800 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 462.800 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
–
Data: 27.12.2015
Înregistrarea achizi ției de materii prime de la furnizori în valoare de 482.100 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 482.100 lei
Materii prime Furnizori
601 = 401 482.100 lei
Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 28.12.2015
Se dau în consum materii prime în valoare de 933.947 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 933.947 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
–

102
Data: 31.12.2015 (la finele exerci țiului financiar)
Inventar permanent Inventar intermitent
Se compar ă soldurile conturilor de stocuri cu valorile care rezult ă
în urma inventarierii. Dac ă se constat ă diferențe între cele dou ă
valori (scriptice și faptice), acestea se înregistreaz ă în
contabilitate, în vederea reflect ării în bilan ț a valorii reale a
stocurilor.

În cazul analizat s-a înregistrat urm ătoarea situa ție:
Soldul contului înainte de inventariere = 4.868.000 lei, ob ținut
astfel:
Sold inițial (94.624) + Intr ări (8.298.523) – Consumuri (3.664.547 –
139.400)

Situația faptică constatat ă la inventariere = 4.728.600 lei
Lipsuri în gestiune: 139.400 lei
Înregistrarea diferen țelor constatate la inventariere:

601 Cheltuieli cu
materiile prime = 301 Materii
prime 139.400 lei
La sfârșitul perioadei (lunar) se efectueaz ă
inventarierea și se stabile ște valoarea stocului
final, aceasta fiind în sum ă de 4.728.600 lei,
care se înregistreaz ă în contabilitate astfel:

301
Materii prime = 601 Cheltuieli cu
materiile prime
4.728.600 lei

Situația conturilor 301 „Materii prime” și 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, în perioada
supusă analizei, este urm ătoarea:
În cazul inventarului permanent:
601 „Cheltuieli cu
D 301 „Materii prime” C D materiile prime” C

Si: 94.624

1.045.286 562.700 562.700
1.797.965 1.565.700 1.565.700 1.486.247 462.800 462.800 3.486.925 933.947 933.947
482.100 139.400 139.400
3. 664.547
(ct. 121)
–––––––––––––––––- –––––––––––––––––-
RD: 8.298.523 RC: 3.664.547 RD: 3.664.547 RC: 3.664.547
––––––––––––––––– –––––––––––––––––-
TSD: 8.393.147 TSC: 3.664.547 TSD: 3.664.547 TSC: 3.664.547
SFD: 4.728.600

În cazul inventarului intermitent:
601 „Cheltuieli cu
D 301 „Materii prime” C D materiile prime” C
Si: 94.624 94.624

94.624 1.045.286 1.797.965
1.486.247
4.728.600 3.486.925 482.100
4.728.600
––––––––––––– –––––––
8.393.147
3 .664.547 (ct. 121)
( valoarea consumului
d e materiile prime în
c ursul perioadei)
–––––––––––––––––––– –––––––––––––––––– –––-
RD: 4.728.600 RC: 94.624 RD: 8.393.147 RC: 8.393.147 –––––––––––––––––––– –––––––––––––––––– –––-
TSD: 4.823.224 TSC: 94.624 TSD: 8.393.147 TSC: 8.393.147
SFD: 4.728.600

103

Rezult ă că, în ambele cazuri, la sfâr șitul perioadei de gestiune, soldul contului 301 „Materii
prime” înregistreaz ă aceeași valoare (4.728.600 lei).
De asemenea, suma reprezentând ie șirile de materii prime (3.664.547 lei), reflectat ă în
debitul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime” este aceea și în ambele cazuri.
În cazul inventarului intermitent, consum ul de materii prime s-a determinat la sfâr șitul
perioadei, prin luarea în considerare a stocului ini țial de materie prim ă, a intrărilor înregistrate în
cursul lunii și a stocului final determinat prin inventariere, astfel:

Stoc inițial + Valoarea intr ărilor – Stoc final =Valoare consum
materie prim ă „A”
94.624 lei + 8.298.523 lei – 4.728.600 lei = 3.664.547 lei

Aceast ă sumă s-a transferat în debitul contului 121 „Profit sau pierdere”, articol contabil:

121 Profit sau pierdere =601 Cheltuieli cu materiile
prime 3.664.547 lei

După cum se poate constata, în cazul inventarului intermitent eventualele lipsuri în gestiune
nu se pot identifica, deoarece aceast ă metodă nu permite cunoa șterea în orice moment a valorii
stocurilor existente în gestiune.

3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ie șirea din gestiune

A. Aspecte generale privind evaluarea bunurilor fungibile la ie șirea din gestiune
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur ă care nu se pot distinge în mod substan țial
unele de altele. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific ă a costurilor
individuale.
Identificarea specific ă a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament cont abil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac ă au fost cump ărate sau produse
.
Identificarea specific ă nu poate fi folosit ă în cazurile în care stocurile cuprind un num ăr
mare de elemente, care sunt de regul ă fungibile (pct. 285).
La data ie șirii din entitate sau la darea în consum, stocurile se evalueaz ă și se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la ca re sunt înregistrate în contabilitate (pct. 95
alin. (1)).
Stocurile constatate minus în gestiune se scot din eviden ță la data constat ării lipsei
acestora.
În condi țiile în care pentru stocurile de ținute de entitate au fost recunoscute în contabilitate
ajustări pentru depreciere, concomitent cu scoaterea din eviden ță a stocurilor se reiau la venituri
ajustările pentru depreciere recunoscute anterior.
Valoarea oric ărei diminu ări a stocurilor pân ă la valoarea realizabil ă netă și toate pierderile
de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial ă în perioada în care are loc diminuarea sau
pierderea .

B. Metode de evaluare la ie șire a stocurilor din aceea și categorie
Evaluarea la ie șire a stocurilor din aceea și categorie și a tuturor elementelor fungibile care
au fost evaluate ini țial pe baza costului de achizi ție sau a costului de produc ție se calculeaz ă prin
aplicarea uneia din metodele prezentate mai jos (pct. 96):

104
a) metoda primul intrat – primul ie șit – FIFO
Potrivit metodei „primul intrat – primul ie șit”, bunurile ie șite din gestiune se evalueaz ă la
costul de achizi ție sau de produc ție al primei intr ări (lot). Pe m ăsura epuiz ării lotului, bunurile ie șite
din gestiune se evalueaz ă la costul de achizi ție sau de produc ție al lotului urm ător, în ordine crono-
logică.
b) metoda costului mediu ponderat – CMP
Metoda costului mediu ponderat pr esupune calcularea costului fiec ărui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului
elementelor similare produse sau cump ărate în timpul perioadei. Media poate fi calculat ă periodic
sau după fiecare recep ție. Perioada de calcul nu trebuie s ă depășească durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat – primul ie șit – LIFO
Potrivit metodei „ultimul intrat – primul ie șit”, bunurile ie șite din gestiune se evalueaz ă la
costul de achizi ție sau de produc ție al ultimei intr ări (lot). Pe m ăsura epuiz ării lotului, bunurile ie șite
din gestiune se evalueaz ă la costul de achizi ție sau de produc ție al lotului anterior, în ordine
cronologic ă.
Exemplu: În continuarea exemplului prezentat anterior la pct. 3.5 „Eviden ța stocurilor în condi țiile
folosirii inventarului permanent ș
i a inventarului intermitent”, consider ăm entitatea supus ă analizei
ca fiind societatea ALFA S.A.. Aceasta aplic ă metoda costului mediu ponderat calculat dup ă
fiecare intrare în gestiune. Informa ția respectiv ă trebuie prezentat ă în notele explicative (pct. 468).
Pentru exemplificarea comparativ ă a aplicării metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la
ieșirea din gestiune se folosesc informa țiile referitoare la aprovizionarea (Tabelul nr. 3) și darea în
consum (Tabelul nr. 4) pentru materia prim ă „A”, în perioada supus ă analizei, astfel:

Tabelul nr. 3
Situație privind aprovizion ările cu materie prim ă „A”
în perioada supus ă analizei4

Data Aprovizionare cu materia prim ă „A”
Cantitate (Kg) Pre ț unitar (lei/Kg)Valoare
(lei)
10.12.2015 60 31 1.860
15.12. 2015 10 32 320
21.12. 2015 25 32 800
27.12. 2015 30 34 1.020
Total
intrări 125 – 4.000

Tabelul nr. 4
Situație privind consumul de materie prim ă „A”
în perioada supus ă analizei

Data Cantitate
(Kg) Preț unitar (lei/Kg) Valoare
(lei)
12.12. 2015 50
20.12. 2015 30
25.12. 2015 10
28.12. 2015 35
Total 125

Cunoscând atât aprovizion ările, cât și consumurile de materie prim ă „A”, în Tabelul nr. 5 este
prezentat ă prin compara ție evaluarea stocului potrivit celor 3 metode.
S-au utilizat urm ătoarele simboluri: Q pentru cantitate (Kg); Pu pentru pre ț unitar și Val.
pentru valoare (lei).

4 Nu s-a luat în considerare taxa pe valoarea ad ăugată.

105
Tabelul nr. 5
Evaluarea stocului de materie prim ă „A” la ie șirea din gestiune
UM: Kg
FIFO CMP – calculat lunar CMP – calculat dup ă fiecare intrare LIFO
Data Explica ție Aprovizionare Dare în
consum Stoc Dare în
consum Stoc Dare în
consum Stoc Dare în
consum Stoc
Q Pu Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val.
01.12 Stoc
Inițial 40 30 1200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200
10.12 Aprovi-
zionare 60 31 1860 40
60 40 x 30
60 x 31 1.200
1.860 100 100 x
30,6 3.060 40
60 40 x 30
60 x 31 1.200
1.860
12.12 Consum 40 x 30 =
1.200
10 x 31 =
310 50 50 x 31 1.550 50 50 x 30,6
= 1.530 50 50 x
30,6 1.530 50×31=1550 40
10 40 x 30
10 x 31 1.200
310
15.12 Aprovi-
zionare 10 32 320 50
10 50 x 31
10 x 32 1.550
320 60 60 x
30,83 1.850 40
10
10 40 x 30
10 x 31
10 x 32 1.200
310
320
20.12 Consum 30×31 = 930 20
10 20 x 31
10 x 32 620
320 30 30 x 30,83
= 925 30 30 x
30,83 925 10×32=320
10×31=310 10×30=300 30 30 x 30 900
21.12 Aprovi-
zionare 25 32 800 20
10 25 20 x 31
10 x 32 25 x 32 620
320 800 55 55 x
31,36 1.725 30
25 30 x 30
25 x 32 900
800
25.12 Consum 10×31 = 310 10
10
25 10 x 31
10 x 32
25 x 32 310
320
800 10 10 x 31,36
= 313,6 45 45 x
31,36 1.411,2 10×32=320 30
15 30 x 30
15 x 32 900
480

27.12 Aprovi-
zionare 30 34 1020 10
10 25
30 10 x 31
10 x 32 25 x 32
30 x 34 310
320 800
1020 75 75 x
32,42 2.431,2 30
15 30 30 x 30
15 x 32 30 x 34 900
480 1.020

28.12 Consum 10×31 = 310
10×32 = 320
15×32 = 480 10
30 10 x 32
30 x 34 320
1.020 35 35 x 32,42
= 1.134,7 40 40 x
32,42 1.296,8 30×34=1020
5×32=160 30
10 30 x 30
10 x 32 900
320
TOTAL 165 – 5200 3.860 lei 10
30 10 x 32
30 x 34 1.340 125 x 31,51
= 3.939 40 31,51 1.260,4 3903,3 lei 40 40 x
32,42 1.296,8 3.980 lei 30
10 30 x 30
10 x 32 1.220
Venituri din exploatare
(lei) 4.500 4.500 4.500 4.500
Cheltuieli cu materii
prime (lei) 3.860 3.939 lei 3.903,3 lei 3.980 lei
Rezultat exploatare
(lei) – din contul de profit și pierdere 640 561 596,7 520
Valoarea stocurilor –
din bilan ț 1.340 1.260,4 1.296,8 1.220

106
Dup ă cum rezult ă din datele cuprinse în tabelul de mai sus, atât rezultatul contabil, cât și
valoarea stocurilor variaz ă în funcție de metoda folosit ă pentru evaluarea stocurilor la ie șirea din
gestiune.
În continuare, se prezint ă situația comparativ ă a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime,
rezultatul din exploatare și valoarea stocurilor) înregistra ți în condi țiile utilizării acestor metode,
presupunând c ă veniturile din exploatare au fost în sum ă de 4.500 lei și nu au fost înregistrate alte
cheltuieli din exploatare.
Tabelul nr. 6
Situația comparativ ă a indicatorilor realiza ți în condi țiile utiliz ării metodelor
FIFO, costul mediu ponderat și LIFO
– lei –
Indicatori FIFO CMP – lunar CMP – dup ă
fiecare intrare LIFO
Venituri din
exploatare (lei) 4.500 4.500 4.500 4.500
Cheltuieli cu materii
prime (lei) 3.860 3.939 3.903,3 3.980
Rezultat exploatare
(lei) reflectat în contul
de profit și pierdere 640 561 596,7 520
Valoarea stocurilor
din bilan ț (lei) 1.340 1.260,4 1.296,8 1.220
Metoda primul intrat – primul ie șit (FIFO)
Utilizarea acestei metode presupune evaluarea bunurilor ie șite din stoc în ordinea intr ării
acestora în gestiune, iar soldul final al contului de stocuri se determin ă în funcție de costurile celor
mai recente elemente achizi ționate.
Prin urmare, în situa ția în care pre țurile sunt în cre ștere, prin utilizarea metodei FIFO
stocurile ie șite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate; totodat ă,
rezultatul și valoarea stocului final sunt majorate. În perioadele de reducere a pre țurilor, folosirea
acestei metode determin ă majorarea valorii cheltuielilor și, implicit, mic șorarea rezultatului. În acest
caz, soldul final al contului de stocuri este reflectat la valori minime.

În exemplul prezentat pentru evaluarea consumului de materie prim ă din data de
12.12.2015, în cantitate de 50 Kg, s-a procedat astfel: 40 Kg de materie prim ă s-au evaluat la
costul de 30 lei/Kg aferent cantit ăților existente în stoc la începutul perioadei, iar pentru diferen ța
de 10 Kg s-a utilizat costul de achizi ție (31 lei/Kg) al lotului urm ător (din data de 10.12.2015).
Valoarea stocului final (1.340 lei) din data de 28.12.2015 s-a determinat astfel:
a. 30 Kg sunt evaluate la costul de achizi ție de 34 lei/Kg aferent intr ării în gestiune din data
de 27.12.2015;
b. 10 Kg sunt evaluate la costul de achizi ție de 32 lei/Kg aferent lotului din data de
21.12.2015.

Metoda ultimul intrat – primul ie șit (LIFO) – potrivit c ăreia bunurile ie șite din gestiune se
evalueaz ă la costul de achizi ție sau de produc ție al ultimei intr ări (lot). De exemplu, costul cantit ății
de 50 Kg date în consum în data de 12.12.2015 s-a stabilit în func ție de costul de achizi ție (31
lei/Kg) al ultimului lot intrat în gestiune (din data de 10.12.2015).
Soldul final al contului de stocuri este determinat în func ție de costurile de achizi ție sau de
producție ale primelor elemente intrate în gestiune. Astfel, valoarea stocului final din data de
28.12.2015 (1.220 lei) s-a determinat dup ă cum urmeaz ă: 30 Kg s-au evaluat la costul materiilor
prime existente în stoc la începutul perioadei (01.12.2015), iar diferen ța de 10 Kg la costul de 32
lei/Kg aferent lotului achizi ționat în data de 21.12.2015.

Prin utilizarea metodei LIFO în perioadele de cre ștere a pre țurilor se înregistreaz ă
majorarea cheltuielilor, precum și diminuarea rezultatului contabil și a soldului final al contului de
stocuri. În situa ția reducerii pre țurilor, prin utilizarea acestei metode are loc diminuarea valorii
cheltuielilor cu consumurile de stocuri și majorarea valorii soldului contului de stocuri și a
rezultatului contabil.

107

Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculeaz ă lunar
În cazul utiliz ării acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizeaz ă la sfârșitul
perioadei, în urma determin ării costului mediu ponderat.
În exemplul prezentat, cantitatea de 125 kg materie prim ă dată în consum în cursul
perioadei s-a evaluat la costul mediu de 31,51 lei/kg, calculat astfel:

∑Qi x pi
CMP =
∑Qi

40 x 30 + 60 x 31 + 10 x 32 + 25 x 32 + 30 x 34 5.200
CMP = = = 31,51 lei/Kg
40 + 60 + 10 + 25 + 30 165
Pe baza acestui cost s-a determinat și valoarea cantit ății de 40 kg materii prime existente în
stoc la sfâr șitul perioadei (40 kg x 31,51 lei/kg = 1.260,4 lei).

Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculeaz ă după fiecare intrare
Aceast ă metodă permite evaluarea tuturor ie șirilor din gestiune în cursul perioadei (lunii),
folosindu-se costurile medii ponderate calculate în urma fiec ărei intrări.
De exemplu, pentru evaluarea consumului de materii prime din data de 12.12.2015 s-a
utilizat costul mediu de 30,6 lei/kg determinat în urma intr ării în gestiune din data de 10.12.2015.
Costurile medii ponderate utilizate pentru evaluarea consumurilor de stocuri din cursul lunii s-au
stabilit astfel:

40 x 30 + 60 x 31 3.060
CMP = = = 30,6 lei/Kg
10.12.2015 40 + 60 100

(100 – 50) x 30,6 + 10 x 32 1.850
CMP = = = 30,83 lei/Kg
15.12.2015 50 + 10 60

25 x 32 + (110 – 80) x 30,83 1.724,9
CMP = = = 31,36 lei/Kg
21.12.2015 25 + 30 55

30 x 34 + 45 x 31,36 2.431,2
CMP = = = 32,42 lei/Kg
27.12.2015 30 + 45 75

Metoda aleas ă trebuie aplicat ă cu consecven ță pentru elemente similare de natura
stocurilor și a activelor fungibile de la un exerci țiu financiar la altul. Dac ă, în situa ții excepționale,
administratorii decid s ă modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active
fungibile, în notele explicative trebuie s ă se prezinte urm ătoarele informa ții:
– motivul modific ării metodei, și
– efectele sale asupra rezultatului .
O entitate trebuie s ă utilizeze acelea și metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natur ă și utilizare similare. No țiunea de „utilizare similar ă” este proprie fiec ărei
entități.
Pentru stocurile cu natur ă sau utilizare diferit ă, folosirea unor metode diferite de calcul al
costului poate fi justificat ă.
O diferen ță în localizarea geografic ă nu este suficient ă pentru a justifica alegerea de
metode diferite (pct. 287 alin. (1) – (4)).
Entitățile trebuie s ă prezinte în notele explicative informa ții privind metoda utilizat ă pentru
evaluarea stocurilor la ie șirea din gestiune. , unde Qi = cantitatea de materie prim ă i (Kg)
pi = pre țul unitar pentru materia prim ă i (lei/Kg)

108
3.7 Returul m ărfurilor de la clien ți

În cazul m ărfurilor returnate de clien ți în acela și exercițiu financiar în care a avut loc
operațiunea de vânzare, se corecteaz ă conturile 411 „Clien ți”, 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor”, 607 „Cheltuieli privind m ărfurile” și 371 „Mărfuri”.
În cazul în care m ărfurile returnate se refer ă la o vânzare efectuat ă în exerci țiul financiar
precedent, corec ția se înregistreaz ă la data bilan țului în contul 418 „Clien ți – facturi de întocmit”,
respectiv contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” și se reflect ă în situațiile financiare ale exerci țiului
pentru care se face raportarea dac ă sumele respective se cunosc la data bilan țului. Tratamentul
TVA în aceste situa ții este cel prev ăzut de legisla ția în domeniu.
Aceste prevederi se aplic ă și în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se
conturile corespunz ătoare, respectiv 7015 „Venituri din vâ nzarea produselor finite”, 711 „Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse” și 345 „Produse finite” (pct. 330).

Exemplu:
Începând cu luna iunie 2015 societatea ALIS S.R.L. (având ca obiect de activitate
producerea și comercializarea de aparate și sisteme de filtrare a apei), deruleaz ă un contract
pentru furnizarea lunar ă a unui num ăr de 1.550 buc. c ăni de filtrare a apei, cu magazinul
Supermarket SPOR S.A. C ănile de filtrare sunt dotate cu un dispozitiv de filtrare, reprezentat de un
filtru, prev ăzut a fi înlocuit în medie la 30 de zile de utilizare sau la un num ăr fix de utiliz ări.
Contractul prevede, de asemenea, asigurarea livr ării lunare și a unui num ăr de dispozitive de
filtrare, egal cu cel al c ănilor de filtrare ce vor fi livrate lunar.
Costul de produc ție al unei c ăni de filtrare este de 50 lei, iar al unui filtru este de 9 lei.
Perioada de derulare a contractului este de 24 de luni, iar în contractul încheiat sunt
prevăzute și clauze specifice privind condi țiile de returnare a produselor.
Pre țul de livrare al unei c ăni de filtrare este de 80 lei, iar al unui filtru de 18 lei/buc. Plata se
efectueaz ă la 5 zile de la livrare, în cadrul aceleia și luni.
Livr ările către Supermarketul SPOR S.A. au fost efectuate potrivit clauzelor contractuale în
perioada iunie 2015 – noiembrie 2015.

A. Situa ția în care produsele se returneaz ă în acela și exercițiu financiar în care a fost
livrată

Datorită unor probleme ap ărute în re țeaua de aprovizionare a societ ății ALIS S.R.L. cu
materiale necesare realiz ării dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt înlocuite periodic, începând
cu luna noiembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar ă a unui num ăr de filtre egal cu cel al c ănilor de filtrare, fapt pentru care, în luna
decembrie 2015, conducerea Supermarketului SPOR decide întreruperea/sistarea contractului și
returnarea c ătre societatea furnizoare ALIS, a stocului reprezentat de c ănile de filtrare nevândute
la data sist ării contractului, respectiv returnarea unui num ăr de 1.250 c ăni de filtrare.
În exemplul prezentat, produsele livrate în anul 2015 sunt returnate în cursul aceluia și
exercițiu financiar în care a avut loc opera țiunea de livrare, fapt ce conduce, conform prevederilor
din reglement ările contabile, la eviden țierea sumelor aferente returului prin intermediul acelora și
conturi în care a fost înregistrat ă inițial vânzarea produselor (cu semnul minus). În acest sens, se
corecteaz ă conturile corespunz ătoare utilizate cu ocazia livr ării inițiale, respectiv conturile: 411
„Clienți”, 7015 „Venituri din vânzarea produselor finite”, 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse” și 345 „Produse finite”.

Înregistr ările contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt
următoarele:
1) Înregistrarea veniturilor din vânzarea produselor și încasarea contravalorii acestora, pe
baza facturii emise, conform contractului încheiat cu Supermarketul SPOR S.A.
Lunar, în perioada iunie – octombrie 2015 se va înregistra în contabilitate vânzarea c ănilor
de filtrare și a filtrelor livrate:

109
4111 Clien ți
= 7015 Venituri din vân-
zarea produselor
finite
124.000 lei
(1.550 căni de filtrare x
80 lei/can ă de filtrare)

4111 Clien ți
= 7015 Venituri din vân-
zarea produselor
finite 27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)
– eviden țierea lunar ă, în perioada iunie – octombrie 2015, a sumei încasate (151.900 lei)
reprezentând contravaloarea produselor livrate (1.550 c ăni de filtrare și 1.550 filtre):
5121 Conturi curente la b ănci =4111 Clien ți
151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)

– evidențierea în luna noiembrie 2015 a livr ării produselor reprezentate de 1.550 c ăni de filtrare și
încasarea sumei de 124.000 lei reprezentând contravaloarea acestora (având în vedere faptul c ă
nu au mai fost livrate filtrele prev ăzute în contract)
4111 Clien ți
= 7015 Venituri din
vânzarea
produselor finite
124.000 lei
(1.550 căni de filtrare x
80 lei/can ă de filtrare)

5121 Conturi curente la b ănci = 4111 Clien ți

124.000 lei
c/val a 1.550 c ăni de filtrare
(1.550 căni de filtrare x
80 lei/can ă de filtrare)
2) Înregistrarea desc ărcării de gestiune:
Stocurile reprezentate de c ănile de filtrare și de filtre sunt identificabile și evidențiate în
contabilitate la aceea și valoare unitar ă (cost de produc ție), respectiv 50 lei/buc. pentru c ănile de
filtrare și 9 lei/buc. pentru filtre.
Pe baza avizului de expedi ție, în perioada iunie – noiembrie 2015, lunar, se efectueaz ă
înregistrările contabile aferente ie șirii din gestiune a c ănilor de filtrare:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse
= 345 Produse finite
77.500 lei
(1.550 căni de filtrare x
50 lei/can ă)
iar în perioada iunie – octombrie 2015, a filtrelor:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse = 345 Produse finite
13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)

3) Înregistrarea returului de produse reprezentate de 1.250 c ăni de filtrare, în luna
decembrie 2015, prin stornarea veniturilor din vânzare:

4111 Clien ți = 7015 Venituri din vân-
zarea produselor finite
– 100.000 lei
(1.250 căni de filtrare x
80 lei/can ă de filtrare)
și corecția stocului de produse:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse = 345 Produse finite
– 62.500 lei
(1.250 căni de filtrare x
50 lei/can ă de filtrare)

110
B . Situația în care returul de la clientul Supermarket SPOR S.A. are loc în exerci țiul
financiar urm ător celui în care a avut loc livrarea produselor și la data bilan țului se cunosc
sumele aferente

Datorit ă unor probleme ap ărute în re țeaua de aprovizionare a societ ății ALIS cu materiale
necesare producerii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt înlocuite periodic, începând cu luna
decembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar ă a filtrelor, fapt pentru care, în luna ianuarie 2016, conducerea Supermarketului SPOR
decide întreruperea/sistarea contractului și returnarea c ătre societatea furnizoare ALIS, în cursul
lunii februarie 2016, a stocului reprezentat de c ănile de filtrare nevândute la data sist ării
contractului, respectiv returnarea unui num ăr de 1.250 c ăni de filtrare.

Având în vedere prevederile din reglement ările contabile, în situa ția în care produsele
livrate în anul 2015 vor fi returnate în exerci țiul financiar urm ător celui în care a avut loc
operațiunea de livrare (în exemplul prezentat, returul a fost efectuat în luna februarie 2016),
corecția se înregistreaz ă la data bilan țului în contul 418 "Clien ți – facturi de întocmit" și se reflect ă
în situațiile financiare ale exerci țiului pentru care se face raportarea (exerci țiul financiar 2015),
dacă sumele respective se cunosc la data bilan țului.

Înregistr ările contabile aferente vânz ării/livrării lunare a unui num ăr de 1.550 c ăni de filtrare
pentru perioada iunie-decembrie 2015 și a filtrelor pe perioada iunie – noiembrie 2015, se vor
efectua în acela și mod ca în exemplul prezentat anterior la lit. „A”.
În ceea ce prive ște eviden țierea returului de produse, acesta se va reflecta în contabilitate
la data bilan țului, prin intermediul conturilor 418 „Clien ți – facturi de întocmit” și 7015 „Venituri din
vânzarea produselor finite”.

Înregistr ările contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt
următoarele:

1) Înregistrarea vânz ării mărfurilor pe baza facturii emise c ătre Supermarket SPOR S.A.
Lunar, în perioada iunie – decembrie 2015 se vor înregistra:
– veniturile din vânzarea c ănilor de filtrare, potrivit clauzelor contractuale
4111 Clien ți
= 7015 Venituri din
vânzarea
produselor finite
124.000 lei
(1.550 căni de filtrare x
80 lei/can ă filtrare)
– veniturile din vânzarea dispozitivelor de filtrare, în perioada iunie – noiembrie 2015
4111 Clien ți
= 7015 Venituri din
vânzarea
produselor finite 27.900 lei
(1.550 filtre x 18 lei/filtru)
– încasarea lunar ă, în perioada iunie – noiembrie 2015, a sumelor reprezentând contravaloarea
produselor livrate (1.550 c ăni de filtrare și 1.550 filtre):

5121 Conturi curente la b ănci = 4111 Clien ți
151.900 lei
(124.000 lei + 27.900 lei)

iar în luna decembrie 2015 se va eviden ția încasarea sumei corespunz ătoare livr ării doar a c ănilor
de filtrare (124.000 lei):

5121 Conturi curente la b ănci = 4111 Clien ți

124.000 lei
(1.550 căni de filtrare x
80 lei/can ă)
2) Înregistrarea desc ărcării de gestiune:
– stocurile sunt identificabile și sunt eviden țiate în contabilitate la costul de produc ție unitar de 50
lei/buc pentru c ănile de filtrare, respectiv de 9 lei/buc pentru filtre;

111
– pe baza avizului de expedi ție, se efectueaz ă lunar, în perioada iunie – decembrie 2015
înregistrările aferente ie șirii din gestiune a c ănilor de filtrare:

711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse = 345 Produse finite
77.500 lei
(1.550 căni de filtrare x
50 lei/can ă)
și a filtrelor, în perioada iunie – noiembrie 2015
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse = 345 Produse finite
13.950 lei
(1.550 filtre x 9 lei/filtru)

3) Înregistrarea la data bilan țului (31 decembrie 2015), a returului de produse (1.250 c ăni
de filtrare):
– prin stornarea veniturilor din vânzare
418 Clien ți – facturi de întocmit = 7015 Venituri din
vânzarea
produselor finite
– 100.000 lei
(1.250 căni de filtrare x
80 lei/can ă)
și corecția stocului existent la data de 31 decembrie 2015
711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse = 345 Produse finite – 62.500 lei
(1.250 căni de filtrare x
50 lei/can ă)
Având în vedere corec ția stocului cu cantitatea de produse returnate în luna februarie 2016,
dar reflectat ă în situa țiile financiare ale exerci țiului financiar 2015, va fi necesar ă o ajustare a
stocurilor inventariate cu cantitatea aferent ă returului, în scopul reconcilierii stocului din eviden țele
contabile la data bilan țului cu cel din listele de inventariere aferente datei de 31.12.2015.
354 Produse aflate la ter ți = 345 Produse finite
62.500 lei
(1250 căni de filtrare)
În luna februarie 2016 se va înregistra transferul din contul 418 „Clien ți – facturi de ” în
contul 4111 „Clien ți”, corespunz ător returului efectuat în baza acordului privind
sistarea/întreruperea derul ării contractului și a documentelor justificative:
4111 Clien ți = 418 Clien ți – facturi
de întocmit
– 100.000 lei
c/val a 1.250 c ăni de
filtrare
Restituirea sumei reprezentând contravaloarea c ănilor de filtrare returnate se eviden țiază
prin articol contabil:
4111 Clien ți = 5121 Conturi curente la b ănci 100.000 lei

112
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIF ICE ANUMITOR DOMENII DE
ACTIVITATE

4.1. Eviden țierea activelor specifice activit ăților agricole

Active biologice și produse agricole
Activitatea agricol ă reprezint ă administrarea de c ătre o entitate a transform ării biologice și
recoltării activelor biologice (animale vii și plante vii) pentru vânzare sau pentru transformarea în
produse agricole sau în active biologice suplimentare (pct. 277 alin. (1)).

Activitatea agricol ă include o gam ă largă de activit ăți; de exemplu, cre șterea animalelor,
silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor planta ții,
floricultura și acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activit ăți au anumite caracteristici comune,
și anume:
a) capacitatea de modificare . Animalele și plantele vii sunt capabile de transform ări
biologice;
b) administrarea modific ării. Modul de administrare faciliteaz ă transformarea biologic ă prin
îmbunătățirea sau, cel pu țin, stabilizarea condi țiilor necesare desf ășurării procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea și lumina). Aceast ă administrare
diferențiază activitatea agricol ă de alte activit ăți. De exemplu, recoltarea produselor din resurse
negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defri șarea) nu reprezint ă o activitate agricol ă; și
c) evaluarea modific ării
. Modificarea calitativ ă (de exemplu, calitatea genetic ǎ, densitatea,
gradul de coacere, con ținutul de gr ăsimi, con ținutul de proteine și gradul de rezisten ță al fibrelor)
sau cantitativ ă (de exemplu, num ărul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor și
numărul de boboci) determinat ă de transform ările biologice sau de recoltare este evaluat ă și
monitorizat ă ca funcție de rutin ă a administr ării (pct. 281).
Transformarea biologic ă cuprinde procesele de cre ștere, degenerare (a șa cum sunt
exemplificate la pct. 282), producere și procreare care produc modific ări calitative sau cantitative
ale unui activ biologic (pct. 277 alin. (2)).

Transformarea biologic ă poate conduce la urm ătoarele tipuri de rezultate:
a) modific ări ale activelor prin (i) cre ștere (o cre ștere cantitativ ă sau o îmbun ătățire a
calității unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o sc ădere cantitativ ă sau o deteriorare a
calității unui animal sau a unei plante), sau (iii) reproducere (crearea de animale sau plante vii
suplimentare); sau
b) produc ția unor produse agricole, de exemplu, lân ă și lapte (pct. 282).

113
Activele biologice Aspecte generale privind activele biologice productive – Defini ții
În categoria imobiliz ărilor corporale se urm ăresc distinct activele biologice
productive (pct. 207 alin. (1)).
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice
de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vi ța-de-vie, pomii fructiferi
și copacii din care se ob ține lemn de foc, dar care nu sunt t ăiați. Activele
biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab ă, sunt active auto-
regeneratoare (pct. 207 alin. (2)).

Un activ biologic este un animal viu sau o plant ă vie (pct. 208).
O entitate recunoa ște un activ biologic dac ă și numai dac ă:
a) entitatea controleaz ă activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s ă revină
entității; și
c) valoarea just ă sau costul activului poate fi evaluat( ă) în mod credibil (pct.
209). În activitatea agricol ă, controlul poate fi eviden țiat, de exemplu, prin dreptul de
proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod
în momentul achizi ției, nașterii sau în țărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate,
în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente
acestora (pct. 210).
Activele biologice sunt adesea ata șate fizic de terenul pe care se afl ă (de
exemplu, copacii dintr-o planta ție forestier ă). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ata șate de teren s ă nu existe o pia ță separată, dar să existe
o piață activă
pentru activele combinate, adic ă pentru activele biologice, terenul
viran și amenaj ările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate s ă
utilizeze informa ții referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea just ă a terenului viran și a
amenajărilor acestuia poate fi dedus ă din valoarea just ă a activelor combinate
pentru a stabili valoarea just ă a activelor biologice (pct. 211).

114

Aspecte generale privind activele biologice
de natura stocurilor și produsele agricole
Definiții
În cadrul stocurilor se cuprind și activele biologice de natura stocurilor, a șa cum
sunt exemplificate la pct. 278 alin. (2) din reglement ările contabile (pct. 276
alin. (1) lit. f)).
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz ă a fi
recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice (pct. 278 alin.
(1)).

Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate
producției de carne, animalele de ținute în vederea vânz ării, peștii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb și grâu, și copacii crescu ți pentru
cherestea (pct. 278 alin. (2)).

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recolt ării de la activele
biologice ale entit ății, de exemplu, lân ă, copaci t ăiați, bumbac, lapte, struguri,
fructe culese etc. (pct. 279 alin. (1)). Dacă entitatea raportoare prelucreaz ă produsele agricole, rezultă produse
finite , de exemplu, fire, îmbr ăcăminte, covoare, cherestea, brânz ă, zahăr,
fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).

Recolta reprezint ă separarea produselor agricole de un activ biologic sau
încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic (pct. 279 alin. (3)). Evaluarea activelor
biologice
productive
Evaluarea ini țială În categoria imobiliz ărilor corporale se urm ăresc distinct activele biologice
productive. Pentru acestea se aplic ă regulile generale de evaluare, aplicabile
imobilizărilor corporale (pct. 194).
O imobilizare corporal ă recunoscut ă ca activ trebuie evaluat ă inițial la costul
său determinat potrivit regulilo r de evaluare din reglement ările contabile, în
funcție de modalitatea de intrare în entitate (pct. 226 alin. (1)).

În cazul activelor biologice putem vorbi de recunoa ștere inițială în momentul
achiziției sau atunci când activele biologice sunt ob ținute din activele existente
(exemplu – vi țeii născuți din stocul de vaci existent).

Încheierea exerci țiului
financiar
(evaluarea la data bilan țului
a activelor biologice
productive)
O imobilizare corporal ă trebuie prezentat ă în bilanț la valoarea de intrare, mai
puțin ajustările cumulate de valoare.

În conturile 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajust ările pentru deprecierea
imobilizărilor”, respectiv 7813 „Venituri din ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor”, se eviden țiază numai deprecierile aferente imobiliz ărilor
corporale a c ăror eviden ță este efectuat ă la cost și nu la valoare reevaluat ă
(pct. 237 alin. (1) și (2)).
În situația în care s-a optat pentru reevaluarea activelor biologice productive la
valoare just ă, se aplic ă prevederile subsec țiunii 3.4.1 „Reevaluarea
imobilizărilor corporale” din reglement ările contabile.

115

Scoaterea din eviden ță
a activelor biologice
productive

În cazul scoaterii din eviden ță a unei imobiliz ări corporale, sunt eviden țiate
distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizat ă
a imobiliz ării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 243 alin. (1)).

În scopul prezent ării în contul de profit și pierdere, câ știgurile sau pierderile
obținute în urma cas ării sau ced ării unei imobiliz ări corporale trebuie
determinate ca diferen ță între veniturile generate de scoaterea din eviden ță și
valoarea sa neamortizat ă, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie
prezentate ca valoare net ă, la venituri sau cheltuieli, dup ă caz, în contul de
profit și pierdere, la elementul „Alte venituri din exploatare”, respectiv „Alte
cheltuieli de exploatare”, dup ă caz (pct. 243 alin. (2)).

Conturi specifice utilizate pentru
evidențierea activelor biologice
productive Conturi specifice utilizate pentru
evidențierea activelor biologice de
natura stocurilor și a produselor
agricole

Conturi specifice din planul de conturi utilizate pentru
evidențierea
activelor biologice precum și a produselor agricole

217 Active biologice productive
227 Active biologice productive în
curs de aprovizionare
2817 Amortizarea activelor
biologice productive
2917 Ajust ări pentru deprecierea
activelor biologice productive
326 Active biologice de natura stocurilor în
curs de aprovizionare
356 Active biologice de natura stocurilor
aflate la ter ți
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferen țe de preț la active biologice de
natura stocurilor
3956 Ajust ări pentru deprecierea activelor
biologice de natura stocurilor aflate la ter ți
396 Ajust ări pentru deprecierea activelor
biologice de natura stocurilor
347 Produse agricole
3947 Ajust ări pentru deprecierea
produselor agricole
3955 Ajust ări pentru deprecierea
produselor agricole aflate la ter ți
606 Cheltuieli privind activele biologice de
natura stocurilor
7017 Venituri din vânzarea produselor
agricole
7018 Venituri din vânzarea activelor biologice de natura stocurilor

Se exemplific ă, în continuare, tratamentul contabil aplicabil celor dou ă categorii de active
biologice:
I. Active biologice productive
– Înregistrarea valorii activelor biologice productive achizi ționate pentru reproducere:
217 Active biologice productive = 404 Furnizori de
imobilizări
– cu valoarea activelor
biologice productive
achiziționate
– Evidențierea lunar ă a amortiz ării activelor biologice productive (imobiliz ărilor corporale):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor = 2817 Amortizarea
activelor biolo-
gice productive – cu amortizarea afe-
rentă activelor biolo-
gice productive

116
– Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru cre șterea activelor biologice
productive:
6xx Conturi de cheltuieli =%
3xx Conturi de sto-
curi și produc-
ție în curs de
execuție – consum de stocuri
4xx Conturi de ter ți – servicii prestate

Tratamentul contabil în cazul reevalu ării activelor biologice productive ( similar
celorlalte imobiliz ări corporale)

Înregistr ări ce pot fi efectuate în cazul reevalu ării, în func ție de rezultatul acesteia:

a) cre ștere de valoare a imobiliz ării corporale:

» În cazul în care la o reevaluare anterioar ă nu a existat o cheltuial ă cu deprecierea
activelor biologice productive (imobiliz ări corporale)

217 Active biologice productive = 105 Rezerve din
reevaluare – cu cre șterea de va-
loare a activului bio-
logic productiv

» În cazul în care la o reevaluare anterioar ă a existat o cheltuial ă cu deprecierea activelor
biologice productive, înregistrarea se efectueaz ă pe seama veniturilor, în limita deprecierii
înregistrate anterior pe seama cheltuielilor
217 Active biologice productive = 755 Venituri din
reevaluarea imobili-
zărilor corporale – cu cre șterea de
valoare constatat ă, în
limita deprecierii înre-
gistrate anterior

» În cazul în care cre șterea de valoare dep ășește deprecierea înregistrat ă anterior și care
a fost eviden țiată în contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor corporale”, diferen ța se
înregistreaz ă în contul 105 „Rezerve din reevaluare”

217 Active biologice productive = 105 Rezerve din
reevaluare – cu cre șterea de
valoare constatat ă care
excede deprecierea în-registrată anterior

b) descre ștere de valoare a imobiliz ării corporale:

» În situa ția în care exist ă sold creditor la contul 105 „Rezerve din reevaluare” aferent
activelor biologice productive, la nivelul deprecierii constatate

105 Rezerve din reevaluare = 217 Active biologice
productive – cu deprecierea con-
statată în limita soldului
creditor al contului 105

117
» În situa ția în care deprecierea este mai mare decât rezerva existent ă sau nu exist ă sold
creditor la contul 105 „Rezerve din reevaluar e” aferent activelor biologice productive

%
= 217 Active biologice
productive – cu deprecierea acti-
vului biologic productiv
105 Rezerve din reevaluare

– cu deprecierea con-
statată în limita soldului
creditor pentru activul
respectiv
655 Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor
corporale – cu deprecierea care
excede soldul contului
105
Tratamentul contabil al deprecier ilor constatate la inventariere

– Înregistrarea ajust ărilor pentru activele biologice productive înregistrate la cost, în cazul
deprecierii reversibile:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajust ările
pentru deprecierea imobiliz ărilor = 2917 Ajust ări pentru
deprecierea
activelor biolo-
gice productive – cu valoarea ajust ărilor
pentru depreciere con-
stituite
– Înregistrarea relu ării la venituri a ajust ării pentru depreciere cu ocazia inventarierii, atunci
când aceasta nu mai are obiect sau la scoaterea din eviden ță a activelor biologice productive:
2917 Ajust ări pentru deprecierea activelor
biologice productive = 7813 Venituri din
ajustări pen-
tru deprecie-
rea imobili-
zărilor – cu valoarea ajust ării
pentru depreciere
anulate

Evidențierea opera țiunii de vânzare a activelor biologice productive (imobilizări
corporale)
– Înregistrarea venitului din vânzare:
461 Debitori diver și = 7583 Venituri din
vânzarea acti-
velor și alte
operațiuni de
capital – cu pre țul de vânzare
al activelor biologice
productive
și, concomitent, înregistrarea sc ăderii din eviden ță:
%

= 217 Active biologice
productive – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a activelor
biologice productive
2817 Amortizarea activelor biologice produc-
tive
– cu valoarea amorti-
zării cumulat ă a active-
lor biologice productive
6583 Cheltuieli privind activele cedate și alte
operațiuni de capital – cu valoarea neamor-
tizată a activelor biolo-
gice productive

118
și, dacă există sold în contul 105 „Rezerve din reevaluare”, acesta se transfer ă la rezultatul
reportat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul re-
portat repre-
zentând sur-plusul realizat din rezerve din
reevaluare – surplusul din
reevaluare capitalizat

În cazul în care activele biologice productive (imobilizările corporale) au fost finan țate din
surse asimilate subven țiilor, la scoaterea din eviden ță a imobiliz ărilor corporale, eventualul sold al
contului 475 „Subven ții pentru investi ții” se transfer ă integral în contul 758 „Alte venituri din
exploatare”.

II. Active biologice de natura stocurilor
Având în vedere specificul opera țiunilor efectuate de c ătre entitățile cu profil agricol,
acestea trebuie s ă dezvolte politici contabile adecvate care s ă permită identificarea costurilor ce
trebuie incluse în valoarea produc ției.
Varianta A. – Înregistrarea valorii activelor biologice achizi ționate pentru produc ție de carne
(bovine) destinat ă vânzării:
361 Active biologice de natura stocurilor = 401 Furnizori
– cu valoarea activelor
biologice achizi ționate
– Eviden țierea bovinelor sacrificate – scoase din eviden ță:
606 Cheltuieli privind activele biologice
de natura stocurilor

= 361 Active biologice
de natura sto-
curilor – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a activelor
biologice de natura
stocurilor scoase din
evidență ca urmare a
sacrificării
– Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, în
vederea ob ținerii produc ției de carne:

6xx Conturi de cheltuieli =
%
281 Amortiz ări pri-
vind imobiliz ările
corporale – amortizarea imobili-
zărilor corporale
3xx Conturi de sto-
curi și produc ție
în curs de exe-
cuție – consum de stocuri
4xx Conturi de ter ți – servicii prestate de
terți
– se eviden țiază producția de carne ob ținută din sacrificare:
347 Produse agricole

= 711 Venituri aferente
costurilor sto-
curilor de pro-
duse – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a produ-
selor agricole (carne)
intrate în gestiune

119
– Înregistrarea facturilor emise de societate pentru vânzarea c ărnii:
4111 Clien ți = 7017 Venituri din
vânzarea produ-
selor agricole – cu valoarea de vân-
zare a cărnii
– Înregistrarea ie șirii din gestiune a produselor agricole (c ărnii) vândute:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse

= 347 Produse agri-
cole
– cu valoarea la pre ț de
înregistrare a produ-
selor agricole scoase
din eviden ță ca urmare
a vânzării
Varianta B. – Înregistrarea valorii activelor biologice (de exemplu, bovine) achizi ționate
pentru ob ținerea unor produse rezultate din prelucrarea c ărnii:
361 Active biologice de natura stocurilor = 401 Furnizori
– cu valoarea activelor
biologice achizi ționate
– Eviden țierea activelor biologice (bovine) sacrificate – scoase din eviden ță:
606 Cheltuieli privind activele biologice
de natura stocurilor

= 361 Active biologice
de natura sto-
curilor – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a activelor
biologice de natura stocurilor scoase din
evidență ca urmare a
sacrificării
– Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, în
vederea ob ținerii produc ției de carne:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281 Amortiz ări pri-
vind imobiliz ă-
rile corporale – amortizarea imobili-
zărilor corporale
3xx Conturi de
stocuri și pro-
ducție în curs
de execu ție – consum de stocuri
4xx Conturi de ter ți – servicii prestate de
terți
– se eviden țiază producția de carne ob ținută din sacrificare:
347 Produse agricole

= 711 Venituri
aferente costu-
rilor stocurilor
de produse – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a produ-
selor agricole (carne)
intrate în gestiune
– Eviden țierea cărnii reținute pentru a fi utilizat ă în aceea și unitate, în vederea prelucr ării:
301 Materii prime/carne

= 347 Produse agri-
cole
– cu valoarea la pre ț de
înregistrare a c ărnii
reținute pentru a fi
utilizată în aceea și
unitate, în vederea
prelucrării

120
– Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuate cu ocazia prelucr ării cărnii:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281 Amortiz ări
privind imobili-
zările corporale – amortizarea imobili-
zărilor corporale
3xx Conturi de sto-
curi și producție
în curs de execu-ție – consum de stocuri
4xx Conturi de
terți – servicii prestate de
terți

– se eviden țiază produsele ob ținute prin prelucrarea c ărnii (mezeluri):
345 Produse finite

= 711 Venituri
aferente cos-
turilor stocurilor
de produse – cu valoarea la pre ț de
înregistrare a produ-
selor finite intrate în
gestiune
– Înregistrarea facturilor emise de societate pentru vânzarea preparatelor din carne c ătre
alte entit ăți:
4111 Clien ți = 7015 Venituri din
vânzarea pro-
duselor finite – cu valoarea de
vânzare a preparatelor
din carne
și, concomitent, înregistrarea ie șirii din gestiune a mezelurilor vândute:
711 Venituri aferente cost urilor stocurilor de
produse = 345 Produse finite
– cu valoarea la pre ț de
înregistrare a produ-
selor finite scoase din
evidență ca urmare a
vânzării lor

4.2 Active de explorare și evaluare a resurselor minerale

În categoria imobiliz ărilor corporale se urm ăresc distinct activele corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea se aplic ă regulile generale de evaluare, aplicabile
imobilizărilor corporale (pct. 194).
Cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de
entitate în leg ătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnic ă
și viabilitatea comercial ă ale extrac ției resurselor minerale s ă fie demonstrate. Pentru a determina
dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobiliz ări, o entitate ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociat ă cu descoperirea resurselor minerale (pct. 246 alin. (1)).
Explorarea și evaluarea resurselor minerale se refer ă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale și resurse similare neregenerative, dup ă ce entitatea a
obținut drepturile legale de a explora într-o anumit ă zonă, precum și la determinarea fezabilit ății
tehnice și a viabilit ății comerciale ale extrac ției resurselor minerale (pct. 246 alin. (2)).
O entitate trebuie s ă stabileasc ă o politic ă contabil ă specificând ce cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare și evaluare și trebuie s ă aplice acea politic ă în mod
consecvent. Pentru a face aceast ă determinare, entitatea ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociat ă cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Urm ătoarele sunt
exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea ini țială a activelor de explorare și
evaluare (lista nu este exhaustiv ă):
a) achizi ționarea drepturilor de a explora;
b) studii topografice, geologice, geochimice și geofizice;
c) foraje de explorare;

121
d) s ăpături;
e) e șantionare; și
f) activit ăți în legătură cu evaluarea fezabilit ății tehnice și a viabilit ății comerciale ale
extracției unei resurse minerale (pct. 247).
O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare și evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) înainte de explorarea și evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut
loc înainte de momentul în care entitatea a ob ținut dreptul legal de a explora o anumit ă zonă;
b) dup ă ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic ă și viabilitatea comercial ă ale extrac ției
unei resurse minerale (pct. 248).

Cheltuielile legate de valorifica rea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de
explorare și evaluare (pct. 249).

Prevederile referitoare la reevaluarea imobiliz ărilor corporale se aplic ă și activelor corporale
de explorare și evaluare a resurselor minerale (pct. 250).
O entitate trebuie s ă clasifice activele de explorare și evaluare drept active corporale sau
necorporale conform naturii activelor dobândite și trebuie s ă aplice în mod consecvent aceast ă
clasificare.
Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de
forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele și instalațiile de forare) (pct. 251).
Amortizarea cheltuielilor de explorare și evaluare a resurselor minerale se stabile ște în
funcț
ie de durata de via ță utilă corespunz ătoare acestora (pct. 245).

Activele necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale (contul 206 „Active
necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”), respectiv activele corporale de
explorare și evaluare a resurselor minerale (contul 216 „Active corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale”), se prezint ă distinct în bilan țul întocmit de entit ățile mijlocii și mari, precum și
de entitățile de interes public (pct. 132).

Active de explorare și evaluare a resurselor minerale – reclasificare

Un activ de explorare și evaluare nu trebuie s ă mai fie clasificat ca atare atunci când
fezabilitatea tehnica și viabilitatea comercial ă ale extrac ției unei resurse minerale pot fi
demonstrate. În acest scop, activele de explorare și evaluare se înregistreaz ă pe seama conturilor
corespunz ătoare de imobiliz ări necorporale, respectiv corporale, dup ă caz.
Activele de explorare și evaluare trebuie evaluate pentru depreciere și orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut ă înainte de reclasificare (pct. 252).

Exemplu
La 31 decembrie 2015 o entitate are eviden țiată în contabilitate o instala ție de forare în
valoare brut ă de 100.000 lei și amortizare cumulat ă de 80.000 lei, utilizat ă până la 31 decembrie
2015 în activitatea de explorare și evaluare a resurselor minerale și pentru care a fost demonstrat ă
fezabilitatea extrac ției.
Conform deciziei conducerii entit ății, după ce a fost demonstrat ă fezabilitatea extrac ției,
această instalație este folosit ă în continuare de entitate. Ca urmare, aceasta este scoas ă din
categoria activelor de explorare și evaluare, articole contabile:

2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje
și instalații de lucru) = 216 Active corporale de explo-
rare și evaluare a resur-
selor minerale 100.000 lei
și, concomitent,
2816 Amortizarea activelor corporale de
explorare și evaluare a resurselor
minerale = 2813 Amortizarea instala țiilor
și mijloacelor de transport 80.000 lei

122
Active de explorare și evaluare a resurselor minerale – depreciere

Unul sau mai multe din urm ătoarele fapte și împrejur ări indică faptul că o entitate trebuie s ă
analizeze și să înregistreze, dac ă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare
și evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit ă zonă a expirat în
decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizeaz ă reînnoirea;

b) nu sunt prev ăzute în buget cheltuielile necesare pentru explorarea în continuare și
pentru evaluarea resurselor minerale în acea zon ă;

c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit ă zonă nu au dus la
descoperirea unor cantit ăți de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar
entitatea a decis s ă întrerupă aceste activit ăți în zona respectiv ă;
d) există suficiente date care s ă indice c ă, deși este posibil ă o dezvoltare în zona
respectiv ă, este pu țin probabil ca valoarea contabil ă a activului de explorare și evaluare s ă
fie complet recuperat ă în urma valorific ării sau vânz ării etc. (pct. 253).

Tratamentul contabil al deprecierii activelor corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale constatate la inventariere
Înregistrarea ajust ărilor pentru deprecierea activelor corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale înregistrate la cost, în cazul deprecierii reversibile:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajus-
tările pentru deprecierea imobiliz ărilor = 2916 Ajust ări pentru deprecierea activelor
corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale

Înregistrarea relu ării la venituri a ajust ărilor pentru depreciere, cu ocazia inventarierii, atunci
când acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din eviden ță a activelor corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale:

2916 Ajust ări pentru deprecierea activelor
corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale = 7813 Venituri din ajust ări pentru deprecierea
imobilizărilor

Principalele opera țiuni contabile aferente activelor corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale
a) Înregistrarea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
achiziționate:

216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale = 404 Furnizori de imobiliz ări

b) Înregistrarea amortiz ării lunare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti-
zarea imobiliz ărilor = 2816 Amortizarea activelor corporale de
explorare și evaluare a resurselor
minerale

123
c) Înregistrarea costurilor estimate ini țial cu demontarea și mutarea activelor corporale de
explorare și evaluare a resurselor minerale:

216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale = 1513 Provizioane pentru dezafectare imo-
bilizări corporale și alte acțiuni similare
legate de acestea
Înregistrarea contabil ă a rezultatului reevalu ării

– ca o cre ștere a rezervei din reevaluare prezentat ă în cadrul elementului
„Capital și rezerve” (creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”), dac ă nu a
existat o descre ștere anterioar ă recunoscut ă ca o cheltuial ă aferentă acelui activ
(pct. 111 alin. (1)); sau Creșterea
față de
valoarea
contabil ă
netă
se trateaz ă
astfel: – ca un venit reflectat în creditul contului 755 „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”), care să compenseze cheltuiala cu descre șterea
recunoscut ă anterior la acel activ (înregistrat ă în contul 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobiliz ărilor corporale”) (pct. 111 alin. (1)).
– ca o cheltuial ă cu întreaga valoare a deprecierii (cont 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobiliz ărilor corporale”), atunci când în rezerva din reevaluare
evidențiată în contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu este înregistrat ă o sumă
referitoare la acel activ (surplus di n reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau

Descreștere
a valorii
contabile
nete
se trateaz ă
astfel: – ca o scădere a rezervei din reevaluare (prin debitul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”) prezentat ă în cadrul elementului „Capital și rezerve”, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve și valoarea descre șterii, iar eventuala diferen ță
rămasă neacoperit ă se înregistreaz ă ca o cheltuial ă, prin debitul contului 655
„Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor corporale” (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajust ărilor de valoare aferente activelor reevaluate
– recalculat ă proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel
încât valoarea contabil ă a activului, dup ă reevaluare, s ă fie egală cu valoarea sa
reevaluat ă.
Această metodă este folosit ă, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice; sau La data
reevaluării
activelor,
amortizarea
cumulată
este tratat ă
în unul din
următoarele
moduri
(pct. 103):
– eliminat ă din valoarea contabil ă brută a activului și valoarea net ă, determinat ă în
urma corect ării cu ajust ările de valoare, este recalculat ă la valoarea reevaluat ă a
activului.
Amortizarea calculat ă pentru imobiliz ările corporale astfel reevaluate se înregistreaz ă în
contabilitate începând cu exerci țiul financiar urm ător celui pentru care s-a efectuat reevaluarea
(pct. 99 alin. (2).
Ajustările de valoare se calculeaz ă în fiecare exerci țiu financiar pe baza valorii reevaluate a
imobilizărilor respective (pct. 115).

d) Înregistrarea cre șterii față de valoarea contabil ă netă a activului de explorare și evaluare
a resurselor minerale: – Valoarea amortiz ării activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale,
eliminată cu ocazia reevalu ării din valoarea contabil ă brută a acestora:

2816 Amortizarea activelor corporale de
explorare și evaluare a resurselor
minerale = 216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale

124
– Înregistrarea cre șterii față de valoarea contabil ă netă a activului de explorare și evaluare a
resurselor minerale:

216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale = 105 Rezerve din reevaluare

e) Înregistrarea cre șterii față de valoarea contabil ă netă, rezultat ă din reevaluarea activelor
corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, recunoscut ă ca venit care s ă
compenseze cheltuiala cu descre șterea, recunoscut ă anterior la acel activ:

216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale = 755 Venituri din reevaluarea imobiliz ărilor
corporale

f) Înregistrarea descre șterii față de valoarea contabil ă netă, rezultat ă din reevaluarea
activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale:

– eviden țierea descre șterii față de valoarea contabil ă netă, rezultat ă din reevaluarea activelor
corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, în lim ita soldului creditor al rezervei din
reevaluare:

105 Rezerve din reevaluare
= 216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale
– Eviden țierea valorii descre șterii rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale, recunoscut ă ca o cheltuial ă cu întreaga valoare a deprecierii,
atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrat ă o sumă referitoare la acel activ:

655 Cheltuieli din reevaluarea imobiliz ărilor
corporale = 216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale

g) Eviden țierea opera țiunii de vânzare a activelor corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale (imobiliz ări corporale):

În cazul scoaterii din eviden ță a activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale, sunt eviden țiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea
neamortizat ă a imobiliz ării corporale respective și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
În scopul prezent ării în contul de profit și pierdere, câ știgurile sau pierderile ob ținute în
urma cas ării sau ced ării unei imobiliz ări corporale trebuie determinate ca diferen ță între veniturile
generate de scoaterea din eviden ță și valoarea sa neamortizat ă, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta și trebuie prezentate ca valoare net ă, la venituri sau cheltuieli, dup ă caz, în contul de profit
și pierdere, la elementul „Alte venituri din expl oatare”, respectiv „Alte cheltuieli de exploatare”,
după caz.

– Înregistrarea venitului din vânzare:
461 Debitori diver și = 7583 Venituri din vânzarea activelor și alte
operațiuni de capital

și, concomitent, înregistrarea sc ăderii din eviden ță:

%
= 216 Active corporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale
2816 Amortizarea activelor corporale de ex-
plorare și evaluare a resurselor
minerale
6583 Cheltuieli privind activele cedate și alte
operațiuni de capital

125
și, dacă există sold în contul 105 „Rezerve din reevaluare”, acesta se transfer ă la rezultatul
reportat, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentând sur-
plusul realizat din rezerve din
reevaluare

Dispoziții tranzitorii

Entit ățile a căror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare și evaluare a
resurselor minerale care au fost înregistrate în contul 233 „Imobiliz ări necorporale în curs de
execuție” transfer ă soldul contului respectiv în contul 206 „Active necorporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale”. Ajust ările pentru depreciere corespunz ătoare acestora se
transferă în contul 2906 „Ajust ări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare și evaluare
a resurselor minerale”. Sumele transferate în contul 1176 „Rezul tatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglement ărilor contabile conforme cu directivele europene” reprezint ă acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat ă a prezentelor reglement ări, nu îndeplinesc condi țiile de
recunoaștere ca active (pct. 175 alin. (3) și (4)).

4.3 Costuri de descopert ă recunoscute ca active

Descoperta reprezint ă activitatea de îndep ărtare a sterilului (p ământul extras), desf ășurată
de entități care desf ășoară operațiuni de minerit la suprafa ță, pentru a ob ține accesul la z ăcăminte
de minereu. O entitate minier ă poate continua s ă îndepărteze pământul extras și să suporte costuri
de descopert ă și în etapa de produc ție a minei.
Ca urmare a opera țiunii de descopert ă din etapa de produc ție, entitatea poate înregistra
două beneficii din activitatea de descopert ă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri
și un acces mai bun la cantit ăți suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor (pct. 254).
Costurile aferente activit ății de descopert ă reprezint ă stocuri dacă beneficiul din activitatea
de descopert ă este realizat sub forma stocurilor produse (pct. 255 alin. (1)).

În m ăsura în care beneficiul îl constituie accesul îmbun ătățit la minereu, entitatea
recunoaște aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se îndeplinesc toate condi țiile următoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activit
ății de
descopert ă să revină entității;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o îmbun ătățire;
și
c) costurile aferente activit ății de descopert ă asociate acelei componente pot fi evaluate în
mod credibil (pct. 255 alin. (2)).

Clasificarea activului aferent activit ății de descopert ă ca imobilizare corporal ă sau
necorporal ă se efectueaz ă în funcție de natura activului existent.
Natura imobiliz ării, respectiv corporal ă sau necorporal ă, va fi determinat ă pe baza naturii
activului de baz ă aferent existent (pct. 257).

Evaluarea ini țială a activului imobilizat aferent activit ății de descopert ă

Entitatea evalueaz ă inițial activul imobilizat aferent activit ății de descopert ă la cost, acesta
reprezentând cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activit ății de descopert ă prin
intermediul c ăreia se îmbun ătățește accesul la componenta de minereu identificat ă, plus o alocare
a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct. 258 alin. (1)).

Costurile aferente opera țiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea
de descopert ă din etapa de produc ție să continue conform planului, nu trebuie incluse în costurile

126
activului aferent activit ății de descopert ă. Nu sunt incluse în costul activului nici desp ăgubirile
plătite celor expropria ți pentru a se putea înainta cu explorarea minier ă (pct. 258 alin. (2)).

Evaluarea ulterioar ă a activului imobilizat aferent activit ății de descopert ă
Dup ă recunoa șterea inițială, activul imobilizat aferent activit ății de descopert ă trebuie s ă fie
contabilizat la costul s ău ori la valoarea reevaluat ă minus amortizarea și pierderile prin depreciere,
la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac ă activul existent este evaluat pe baza
costului, atunci activul aferent activit ății de descopert ă va fi, de asemenea, evaluat pe baza
costului (pct. 260). Activul imobilizat aferent activit ății de descopert ă se amortizeaz ă în mod sistematic pe
durata de via ță utilă preconizat ă a componentei identificate a filonului la care se îmbun ătățește
accesul în urma activit ății de descopert ă.
Amortizarea se efectueaz ă prin metoda unit ății de produc ție, cu excep ția cazurilor în care
altă metodă este mai adecvat ă (pct. 261).

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigură evidența existen ței și mișcării acțiunilor de ținute pe
termen scurt la entit ățile afiliate, altor investi ții pe termen scurt, disponibilit ăților în conturi la
bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezorerie.
Sintetizăm, în continuare, principalele prevederi cuprinse în reglement ările contabile în
vigoare cu privire la evaluarea disponibilit ăților în valut ă, la urm ătoarele momente: la data
tranzacției, la finele fiec ărei luni (evaluare lunar ă) și la încheierea exerci țiului financiar (la data
bilanțului).

Momentul
evaluării
Prevederi privind evaluarea disponibilit ăților în valut ă Data tranzac ției
O tranzac ție în valut ă trebuie înregistrat ă inițial la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Na țională a României, de la data efectu ării operațiunii (pct. 319).

Operațiunile privind încas ările și plățile în valut ă se înregistreaz ă în contabilitate la
cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Na țională a României, de la data
efectuării operațiunii respective.

Pentru a asigura un tratament contabil unitar, prin cursul de schimb de la data efectu ării
operațiunii se înțelege cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca
Națională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, disponibil ca
informație la momentul efectu ării opera țiunii (încasare, plat ă, emitere de documente)
(pct. 304 alin. (1)).

Operațiunile de vânzare-cump ărare de valut ă, inclusiv cele derulate în cadrul
contractelor cu decontare la termen, se înregistreaz ă în contabilitate la cursul utilizat de
banca comercial ă la care se efectueaz ă licitația cu valut ă, fără ca acestea s ă
genereze în contabilitate diferen țe de curs valutar (pct 304 alin. (2)).

127

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar ă a disponibilit ăților în valut ă și a altor
valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valut ă, acreditive și depozite în valut ă este
cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României din
ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă (pct. 304 alin. (3)). Evaluare lunar ă (la finele fiec ărei luni)

Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferențe de curs valutar, dup ă caz (pct. 304 alin. (4)).

Conturi utilizate:
7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în
valută” *
6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
în valută” *
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea și prezentarea în situa țiile financiare anuale a
disponibilit ăților în valut ă și altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele
bancare, este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Na țională a României și
valabil la data încheierii exerci țiului financiar (pct. 94 lit. a)). Încheierea exerci țiului financiar
(data bilan țului)
Diferențele de curs valutar , favorabile sau nefavorabile, care rezult ă în urma evalu ării
disponibilit ăților în valut ă se înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs
valutar, dup ă caz (pct. 304 alin. (4)).

Conturi utilizate:
7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în
valută” *
6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
în valută” *
* În aceste conturi nu se înregistreaz ă diferențele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investi ția netă într-o entitate str ăină.

Principalele conturi utilizate pentru eviden țierea opera țiunilor privind trezoreria:
501 Acțiuni deținute la entit ățile afiliate
505 Obliga țiuni emise și răscumpărate
506 Obliga țiuni
507 Certificate verzi primite
508 Alte investi ții pe termen scurt și creanțe asimilate
509 Vărsăminte de efectuat pentru investi țiile pe termen scurt
511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat
5113 Efecte de încasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la b ănci
5121 Conturi la b ănci în lei
5124 Conturi la b ănci în valut ă
5125 Sume în curs de decontare
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de pl ătit
5187 Dobânzi de încasat
519 Credite bancare pe termen scurt
531 Casa

128
5311 Casa în lei
5314 Casa în valut ă
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale și poștale
5322 Bilete de tratament și odihnă
5323 Tichete și bilete de c ălătorie
5328 Alte valori
541 Acreditive
5411 Acreditive în lei
5412 Acreditive în valut ă
542 Avansuri de trezorerie
581 Viramente interne
591 Ajust ări pentru pierderea de valoare a ac țiunilor de ținute la entit ățile afiliate

5.1 Disponibilit ăți bănești

Disponibilit ățile bănești în conturi la b ănci și în casierie reprezint ă active curente ale unei
entități și sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 – Conturi de trezorerie .
Contabilitatea disponibilit ăților aflate în b ănci/casierie și a mișcării acestora, ca urmare a
încasărilor și plăților efectuate, se ține distinct în lei și în valut ă (pct. 303).

Conturile la b ănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale
depuse la b ănci, disponibilit ățile în lei și valută, cecurile entit ății, precum și dobânzile aferente
disponibilit ăților și creditelor acordate de b ănci în conturile curente. Depozitele bancare pe termen
de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar și echivalente de numerar doar în m ăsura în care
acestea sunt de ținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, și nu în scop
investițional (pct. 302 alin. (1)).
Conturile curente la b ănci se dezvolt ă în analitic pe fiecare banc ă (pct. 302 alin. (4)).
Dobânzile de încasat, aferente disponibilit ăților aflate în conturi la b ănci, se înregistreaz ă
distinct în contabilitate, fa ță de cele de pl ătit, aferente creditelor acordate de b ănci în conturile
curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen scurt (pct. 302 alin. (5)).
Dobânzile de pl ătit și cele de încasat, aferente exerci țiului financiar în curs, se înregistreaz ă
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup ă caz (pct. 302 alin. (6)).

Opera țiunile financiare în lei sau în valut ă se efectueaz ă cu respectarea regulamentelor
emise de Banca Na țională a României și a reglement ărilor emise în acest scop (pct. 308).

Exemplul 1:
O entitate are de pl ătit o factur ă externă în valoare de 1.039 euro, data scadent ă fiind 30
aprilie 2015.
Neavând disponibil suficient în contul deschis în euro, entitatea particip ă cu lei la o licita ție
valutară pentru a cump ăra suma de 1.039 euro.
La sfârșitul opera țiunilor de vânzare de lei, respectiv cump ărare de valut ă, extrasele de
cont prezint ă următoarele date:
Extrasul de cont în lei – din data transferului de lei se prezint ă astfel:
Suma cu care se particip ă la licitație 4.385,52 lei
Comision bancar 30 lei
Cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial ă pentru licita ție este de 4,2209
lei/euro.

129
Înregistrarea în contabilitate a opera țiunilor:
1. Participarea cu lei la licita ția de cump ărare de valut ă:
%
581 Viramente interne
627 Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate = 5121 Conturi la b ănci în lei 4.415,52 lei
4.385,52 lei
30,00 lei

2. Cump ărarea de valut ă, suma în lei necesar ă fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209
lei/euro), la cursul de schimb al b ăncii la care s-a f ăcut licitația:
5124 Conturi la b ănci în valut ă = 581 Viramente interne
4.385,52 lei
/1.039 euro
Se observ ă că aceste opera țiuni nu genereaz ă în contabilitate nicio diferen ță de curs
valutar, înregistr ările efectuându-se în baza extraselor de cont emise de banc ă, la cursul de
schimb utilizat de banca comercial ă în ziua respectiv ă.
În extrasul de cont în valut ă apar sumele în valut ă.

Exemplul 2:
La începutul zilei de 31.03.2015, o entitate are în contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evidențiați la un curs valutar de 4,0682 lei/euro.

În cursul zilei de 31.03.2015 presupunem c ă entitatea efectueaz ă următoarele opera țiuni:
1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efectu ării
operațiunii, de 4,0729 lei/euro. Datoria este înregistrat ă în contabilitate la un curs de
4,0100 lei/euro.
2) încasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efectu ării
operațiunii, de 4,0729 lei/euro. Crean ța este înregistrat ă în contabilitate la un curs de
4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar
de la data efectu ării opera țiunii, de 4,0729 lei/euro. Creditul este înregistrat în
contabilitate la un curs de 4,0030 lei/euro.

Cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din ultima zi
bancară anterioar ă operațiunii, respectiv din data de 30.03.2015, este de 4,0729 lei/euro.
Informa țiile referitoare la cursul de schimb al pie ței valutare sunt luate cu titlu exemplificativ.
În acest sens, pe toat ă perioada evalu ării, presupunem urm ătoarele cursuri de schimb valutar:

Cursurile de schimb comunicate de BNR (considerate cu titlu exemplificativ):
Data (zi bancar ă) Curs lei/euro
26 februarie 2015 4,0682
30 martie 2015 4,0729
31 martie 2015 4,0958

Înregistrarea în contabilitate, în data de 31.03.2015 a opera țiunilor men ționate:
1) – plata furnizorului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efectu ării operațiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din
ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
4.000 euro x 4,0729 lei/euro = 16.292 lei

130
– stingerea datoriei existente: 4.000 euro x 4,0100 lei/euro = 16.040 lei
%
401 Furnizori
6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în valută =5124 Conturi la
bănci în
valut ă 16.292 lei/4.000 euro
16.040 lei/4.000 euro
252 lei
2) – încasarea clientului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efectu ării operațiunii,
de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul din 30.03.2015:
1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei
– stingerea crean ței existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro = 6.002 lei
5124 Conturi la b ănci în valut ă

= %
4111 Clien ți
7651 Diferen țe fa-
vorabile de curs valutar le-gate de ele-
mentele mo-
netare expri-
mate în valut ă 6.109 lei/1.500 euro
6.002 lei/1.500 euro
107 lei
3) – rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efectu ării operațiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din
ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702 lei
– stingerea datoriei existente: 1.400 euro x 4,0030 lei/euro = 5.604 lei
%
519 Credite bancare pe termen scurt
6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 5124 Conturi la
bănci în valut ă
5.702 lei/1.400 euro
5.604 lei/1.400 euro
98 lei
La data de 31.03.2015, situa ția contului 5124 „Conturi la b ănci în valut ă”, în lei și în valut ă,
se prezint ă astfel:
– eviden țierea sumelor în euro
D 5124/euro C

Si: 5.000 op. 1) 4.000
op. 2) 1.500 op. 3) 1.400

Si + RD = 6.500 RC: 5.400
SFD: 1.100

– evidențierea sumelor în lei

D 5 1 2 4 / l e i C

Si: 20.341 op. 1) 16.292
op. 2) 6.109 op. 3) 5.702

Si + RD = 26.450 RC: 21.994

SFD: 4.456

131
Din situa ția prezentat ă rezultă că entitatea dispune la sfâr șitul lunii martie 2015 de
sume în valut ă, soldul în valut ă fiind de 1.100 euro.
La finele lunii martie, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz ă
disponibilit ățile în valut ă la cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a
României din ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă, respectiv la cursul din 31.03.2015, respectiv
4,0958 lei/euro. Diferen țele de curs înregistrate în valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)
– 4.456 lei] se recunosc în contabilitate la venituri din diferen țe de curs valutar, astfel:

5124 Conturi la b ănci în valut ă = 7651 Diferen țe favorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate în valut ă 49 lei

5.2 Investi țiile financiare pe termen scurt

A. Aspecte privind contabilizarea investi țiilor financiare pe termen scurt

Investi țiile financiare pe termen scurt se eviden țiază în contabilitate în conturile din grupa
50 „Investi ții pe termen scurt”.

În categoria investi țiilor pe termen scurt sunt cuprinse:
– ac țiunile deținute (pe termen scurt) la entit ățile afiliate;
– alte investi ții pe termen scurt, care reprezint ă obligațiunile emise și răscumpărate,
obligațiunile achizi ționate și alte valori mobiliare achizi ționate în vederea realiz ării unui profit într-un
termen scurt;
– certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă, care îndeplinesc condi țiile de
recunoaștere a investi țiilor pe termen scurt (pct. 293 și pct. 294 alin. (2) și (3)).

Contravaloarea ac țiunilor pe termen scurt primite f ără plată, potrivit legii, se înregistreaz ă în
contrapartid ă cu contul 768 „Alte venituri financiare” (pct. 294 alin. (1)).
B. Evaluarea investi țiilor financiare pe termen scurt
Evaluarea ini țială
La intrarea în entitate, investi țiile pe termen scurt se evalueaz ă la costul de achizi ție sau la
valoarea stabilit ă potrivit contractelor (pct. 295 alin. (1)).

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzac ționare pe o pia ță
reglementat ă, costul de achizi ție nu include costurile de tranzac ționare direct atribuibile achizi ției
lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunz ătoare (pct. 78 alin. (1)).
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzac ționare pe o pia ță
reglementat ă, costul de achizi ție include și costurile direct atribuibile achizi ției lor (de exemplu,
costuri legate de onorarii pl ătite avoca ților, evaluatorilor) (pct. 78 alin. (2)).
Evaluarea la data bilan țului
Titlurile pe termen scurt (ac țiuni și alte investi ții financiare) admise la tranzac ționare pe o
piață reglementat ă se evalueaz ă la valoarea de cota ție din ultima zi de tranzac ționare (pct. 91 alin.
(1)). Eventualele diferen țe favorabile sau nefavorabile, care rezult ă din evaluarea acestora, se
înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli financiare (cont ul 768 „Alte venituri financiare” sau 668 „Alte
cheltuieli financiare”, dup ă caz).
Titlurile pe termen scurt netrazanc ționate se evalueaz ă la costul istoric mai pu țin
eventualele ajust ări pentru pierdere de valoare (pct. 91 alin. (1)).

132
Pentru deprecierea investi țiilor deținute ca active circulante, la sfâr șitul exerci țiului financiar,
cu ocazia inventarierii, se recunosc ajust ări pentru pierdere de valoare, înregistrate pe seama
cheltuielilor (pct. 297 alin. (1)).
La sfâr șitul fiecărui exerci țiu financiar, ajust ările pentru pierderile de valoare înregistrate se
suplimenteaz ă, diminueaz ă sau anuleaz ă, după caz. La ie șirea din entitate a investi țiilor pe termen
scurt, eventualele ajust ări pentru pierdere de valoare se anuleaz ă (pct. 297 alin. (2)).

În continuare sunt prezentate exemple referitoare la evaluarea investi țiilor financiare pe
termen scurt, urm ărindu-se eviden țierea în contabilitate a ac țiunilor pe termen scurt atât la data
intrării, cât și la data bilan țului, astfel:
Exemplul 1 privind înregistrarea ac țiunilor pe termen scurt de ținute la entit ăți afiliate:

Societatea ALFA achizi ționează la data de 31 ianuarie 2015 în scopuri speculative un
pachet de 1.000 ac țiuni pe termen scurt, emise de o filial ă a sa BETA, la costul de achizi ție de 4
lei/acțiune, pe care le achit ă ulterior prin banc ă. La data de 30 mai 2015 societatea ALFA vinde
500 acțiuni la pre țul de 5 lei/ac țiune. Începând cu data de 1 iulie 2015 pre țul acțiunilor pe pia ță
începe s ă scadă. Astfel, conducerea societ ății ALFA decide la 31 august 2015 s ă vândă 400
acțiuni la pre țul de 3,5 lei/ac țiune.
Plata se efectueaz ă prin contul bancar.

1) Eviden țierea în contabilitate a achizi ției acțiunilor la societ ăți afiliate:
501 Acțiuni deținute la entit ățile
afiliate = 5091 V ărsăminte de efectuat
pentru ac țiunile de ținute
la entitățile afiliate 4.000 lei
2) Achitarea contravalorii ac țiunilor:
5091 Vărsăminte de efectuat pentru ac țiunile
deținute la entit ățile afiliate = 5121 Conturi la b ănci în lei 4.000 lei
3) Înregistrarea vânz ării investi țiilor financiare pe termen scurt, în situa ția obținerii unui
câștig financiar:
a) vânzarea la o valoare ma i mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate: 500
acțiuni x 5 lei/ac țiune

461 Debitori diver și = % 2.500 lei
501 Ac țiuni deținute la entit ă-
țile afiliate 2.000 lei
7642 Câ știguri din investi ții pe
termen scurt cedate 500 lei

c) vânzarea la o valoare mai mic ă decât valoarea de înregistrare în contabilitate: 400
acțiuni x 3,5 lei/ac țiune

%
= 501 Ac țiuni deținute la entit ă-
țile afiliate 1.600 lei
461 Debitori diver și 1.400 lei
6642 Pierderi din investi țiile pe termen scurt ce-
date 200 lei

Exemplul 2 privind înregistrarea altor investi ții pe termen scurt:

Societatea Product S.R.L. achizi ționează la data de 1 iulie 2015 în scop speculativ 2.000
acțiuni cotate la Bursa de Valori Bucure ști (BVB) la cursul de 3 lei/ac țiune. Comisionul datorat
societății de intermediere Broker S.R.L. este de 60 lei și se achit ă prin virament bancar.
Valoarea de cota ție din ultima zi de tranzac ționare a acestora (respectiv la 31 decembrie
2015) este de 3,5 lei/ac țiune.

133
În 10 februarie 2016 sunt vândute 1.000 ac țiuni la pre țul de 4,1 lei/ac țiune. La 1 martie
2016 societatea vinde 800 ac țiuni la pre țul de 2 lei/ac țiune, încasarea efectuându-se prin virament
bancar.
Eviden țierea în contabilitate a opera țiunilor efectuate:

1) Achizi ția de acțiuni la data de 1 iulie 2015
5081 Alte titluri de plasament = 509 V ărsăminte de efectuat
pentru investi țiile pe termen
scurt 6.000 lei
și
Achitarea investi țiilor financiare pe termen scurt cump ărate:
509 Vărsăminte de efectuat pentru investi țiile pe
termen scurt = 5121 Conturi la b ănci în lei 6.000 lei
2) Achitarea comisionului de intermediere
622 Cheltuieli privind comisioanele
și onorariile = 5121 Conturi la b ănci în lei 60 lei
3) Diferen țele favorabile rezultate din evaluarea ac țiunilor la 31 decembrie 2015:
5081 Alte titluri de plasament = 768 Alte venituri financiare 1.000 lei
(2.000 ac țiuni
x 0,5
lei/acțiune)
4) Vânzarea a 1.000 ac țiuni la data de 10 februarie 2016
461 Debitori diver și = %
5081 Alte titluri de plasament
7642 Câ știguri din investi ții
pe termen scurt cedate 4.100 lei
3.500 lei
600 lei
5) Vânzarea a 800 ac țiuni la data de 1 martie 2016

%
= 5081 Alte titluri de plasament 2.800 lei

461 Debitori diver și 1.600 lei
6642 Pierderi din investi țiile pe termen scurt ce-
date 1. 200 lei

Exemplul 3 privind înregistrarea obliga țiunilor de stat:

Societatea Coral S.A. achizi ționează, la data de 1 iulie 2015, obliga țiuni de stat cu scaden ța
la 9 luni în valoare de 200.000 lei. Dobânda este de 3% pe an.
Plata se efectueaz ă prin contul bancar.
În cursul anului 2015, în contabilitate se eviden țiază:
1. Cump ărarea obliga țiunilor de stat
506 Obliga țiuni = 509 V ărsăminte de efectuat
pentru investi țiile pe termen
scurt 200.000 lei
și
Achitarea investi țiilor financiare pe termen scurt cump ărate:

509 Vărsăminte de efectuat pentru investi țiile
pe termen scurt = 5121 Conturi la b ănci în lei
200.000 lei

134
2. Eviden țierea dobânzii cuvenite pentru perioada iulie – decembrie 2015
3% x 200.000 x 1/2 = 3.000 lei
5088 Dobânzi la obliga țiuni și titluri de pla-
sament = 766 Venituri din dobânzi 3.000 lei

C. Metode de evaluare la ie șirea din entitate a investi țiilor financiare pe termen scurt
La data ie șirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evalueaz ă și se scad din
gestiune la valoarea de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu
valoarea just ă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzac ționare pe o pia ță
reglementat ă) (pct. 95 alin. (1)).

În scopul determin ării valorii la ie șirea din gestiune a investi țiilor pe termen scurt se
utilizează una din metodele urm ătoare:
– FIFO – metoda primul intrat primul ie șit;
– CMP – metoda costului mediu ponderat;
– LIFO – metoda ultimul intrat primul ie șit (pct. 98; pct. 96 alin. (1)).
Informații privind utilizarea acestor metode de evaluare sunt prezentate la pct. 96 alin. (1) – (4)
din reglement ările contabile.
Societatea Gama efectueaz ă tranzac ții de vânzare și cumpărare de titluri pe pia ța
financiar ă, astfel:
– în 15.01.2015 cump ără 100 titluri „A” la un pre ț de piață de 1.000 lei fiecare;
– în 12.03.2015 cump ără 150 titluri „A” la un pre ț de piață de 1.050 lei fiecare;
– în 25.04.2015 vinde 125 titluri „A” la un pre ț de piață de 1.060 lei fiecare;
– în 30.06.2015 cump ără 50 titluri „A” la un pre ț de piață de 1.020 lei fiecare;
– în 14.08.2015 vinde 150 titluri „A” la un pre ț de piață de 1.070 lei fiecare.

1. Utilizarea metodei FIFO
– lei –
Intrări Ieșiri
Data Nr.
titluri Preț
unit. Valoare
totală
intrări Nr.
titluri Nr. x
cost unit. Valoare
totală
ieșiri Valoare
stoc

15.01.2015 100 1.000 100.000 100 x 1.000 =
100.000
12.03.2015 150 1.050 157.500 100 x 1.000 +
150 x 1.050 =
257.500
25.04.2015 125
100 x 1.000
25 x 1.050 126.250 125 x 1.050 =
131.250
30.06.2015 50 1.020 51.000 125 x 1.050 +
50 x 1.020 = 182.250
14.08.2015 150 125 x 1.050
25 x 1.020 156.750 25 x 1.020 =
25.500

Exemplu:

135
2. Utilizarea metodei CMP (Cost calculat dup ă fiecare intrare)
– lei –
Intrări Ie șiri
Data Nr.
titluri Preț
unit. Valoare
totală
intrări Nr.
titluri Nr. x
cost unit. Valoare
totală
ieșiri CMP Valoare stoc
15.01.2015 100 1.000 100.000 1.000 100 x 1.000 =
100.000
12.03.2015 150 1.050 157.500 (100 x 1.000 + 15 0
x 1.050)/250 =
1.030 250 x 1.030 =
257.500
25.04.2015 125
125 x
1.030 128.750 125 x 1.030 =
128.750
30.06.2015 50 1.020 51.000 (125 x 1.030 + 50
x 1.020)/175 =
1.027 175 x 1.027 =
179.725
14.08.2015 150 150 x
1.027 154.050 25 x 1.027 =
25.675

3. Utilizarea metodei LIFO
– lei –
Intrări Ie șiri
Data Nr.
titluri Preț
unit. Valoare
totală
intrări Nr.
titluri Nr. x
cost unit. Valoare
totală
ieșiri Valoare
stoc
15.01.2015 100 1.000 100.000 100 x 1.000 = 100.000
12.03.2015 150 1.050 157.500 100 x 1.000 + 150 x 1.050 =
257.500
25.04.2015 125
125 x 1.050
131.250 100 x 1.000
+ 25 x 1.050 = 126.250
30.06.2015 50 1.020 51.000 100 x 1.000
+ 25 x 1.050
+ 50 x 1.020 = 177.250
14.08.2015 150 50 x 1.020
25 x 1.050
75 x 1.000 152.250 25 x 1.000 =
25.000

5.3 Înregistrarea diferen țelor de curs valutar aferente
depozitelor pe termen scurt în valut ă

Depozitele bancare pe termen scurt în valut ă se înregistreaz ă la constituire la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Na țională a României, de la data opera țiunii de constituire
(pct. 295 alin. (2)).

Lichidarea depozitelor constituite în valut ă se efectueaz ă la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Na țională a României, de la data opera țiunii de lichidare (pct. 296 alin. (1)).
Diferen țele de curs valutar între cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt
înregistrate în contabilitate și cursul B ăncii Naționale a României de la data lichid ării depozitelor
bancare se înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs valutar, dup ă caz (pct. 296
alin. (2)).

De asemenea, la finele fiec ărei luni, depozitele bancare constituie în valut ă (cont 508 „Alte
investiții pe termen scurt și creanțe asimilate”) se evalueaz ă la cursul de schimb al pie ței valutare,
comunicat de Banca Na țională a României din ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă. Diferențele de curs
înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs valutar, dup ă
caz (pct. 326 lit. b); pct. 325 alin. (1)).

La sfârșitul exerci țiului financiar, depozitele pe termen scurt în valut ă sunt evaluate ca orice
element monetar în valut ă, generând diferen țe de curs valutar.

136
Exemplu:
Societatea Albinu ța S.A. constituie un depozit în data de 2 februarie 2015 în sum ă de 10.000
euro, cu scaden ța la 31 iulie 2015. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de
4,1220 lei/euro (corespunz ător zilei de 30 ianuarie 2015, ultima zi bancar ă a lunii ianuarie 2015).
În acest exemplu, informa țiile referitoare la cursul de schimb al pie ței valutare sunt luate cu
titlu exemplificativ. În acest sens, pe toat ă perioada evalu ării, presupunem urm ătoarele cursuri de
schimb valutar, cu men țiunea că data de 30 ianuarie 2015, respectiv 27 februarie 2015, reprezint ă
ultima zi bancar ă din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile):

Data (zi bancar ă) Curs lei/euro
(cu caracter ipotetic)
30 ianuarie 2015 4,1220
2 februarie 2015 4,0805
27 februarie 2015 4,1073
31 martie 2015 4,0958
30 aprilie 2015 4,1276
29 mai 2015 4,1792
30 iunie 2015 4,2688
30 iulie 2015 4,3690

Constituirea depozitului la data de 2 februarie 2015:
5081 Alte titluri de plasament = 5124 Conturi la b ănci în
valută 41.220 lei
(10.000 euro x
4,1220 lei/euro)
La finele fiec ărei luni, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz ă
disponibilit ățile în valut ă la cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a
României din ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă. Diferen țele de curs se înregistreaz ă în contabilitate
la venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs valutar, dup ă caz.
♦ Echivalentul în lei al depozitului la data de 28 februarie 2015, rezultat din evaluarea lunar ă,
este de 41.073 lei (10.000 euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferen țele nefavorabile de curs valutar în valoare
de 147 lei [10.000 euro x (4,1073 lei/euro – 4,1220 lei/euro)]:

6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 5081 Alte titluri de plasa-
ment 147 lei

♦ Echivalentul în lei al depozitului la data de 31 martie 2015, rezultat din evaluarea lunar ă,
este de 40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferen țele nefavorabile de curs valutar în valoare
de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro – 4,1073 lei/euro)]:

6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 5081 Alte titluri de plasa-
ment 115 lei

♦ Echivalentul în lei al depozitului la data de 30 aprilie 2015, rezultat din evaluarea lunar ă,
este de 41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferen țele favorabile de curs valutar în valoare de
318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro – 4,0958 lei/euro)]:

137
5081 Alte titluri de plasament
= 7651 Diferen țe favorabile
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate în va-
lută 318 lei

♦ Echivalentul în lei al depozitului la data de 31 mai 2015, rezultat din evaluarea lunar ă, este
de 41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta în contabilitate evaluarea depozitului bancar, respectiv diferen țele favorabile de curs valutar în valoare de 516 lei
[10.000 euro x (4,1792 lei/euro – 4,1276 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament =
7651 Diferen țe favorabile
de curs valutar legate
de elementele mone-tare exprimate în va-lută 516 lei

♦ La data de 30 iunie 2015, potrivit reglement ărilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat
depozitul în sum ă de 10.000 euro, la cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de
Banca Na țională a României din ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă, respectiv la cursul din
30.06.2015 de 4,2688 lei/euro.
Înregistrarea diferen țelor favorabile de curs valutar la data de 30 iunie 2015, în valoare de
896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro – 4,1792 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferen țe favorabile
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate în va-
lută 896 lei
♦ La data de 31.07.2015 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data
efectuării operațiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de
Banca Na țională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, respectiv cursul din
30.07.2015). Cu ocazia lichid ării depozitelor pe termen scurt în valut ă se înregistreaz ă și
diferențele de curs valutar corespunz ătoare:
5124 Conturi la b ănci
în valută = %
5081 Alte titluri de
plasament
7651 Diferen țe nefavo-
rabile de curs
valutar legate de
elementele mone-
tare exprimate în valută 43.690 lei (10.000 euro x 4,3690 lei/euro)

42.688 lei (10.000 euro x 4,2688 lei/euro) 1.002 lei [10.000 euro x (4,3690 lei/euro –
4,2688 lei/euro)]

5.4. Înregistrarea obliga țiunilor emise și răscumpărate

a) Eviden țierea în contabilitate a obliga țiunilor emise și răscumpărate:
505 Obliga țiuni emise și răscumpărate = %
509 Vărsăminte de efectuat pentru
investițiile pe termen scurt
512 Conturi curente la b ănci

b) Anularea obliga țiunilor emise și răscumpărate:
161 Împrumuturi din emisiuni de obliga țiuni
= 505 Obliga țiuni emise și răscumpărate

138

CAPITOLUL 6 TER ȚI

6.1 Aspecte generale

Contabilitatea ter ților asigur ă evidența datoriilor și creanțelor entit ății în relațiile acesteia cu
furnizorii, clien ții, personalul, asigur ările sociale, bugetul statului, entit ățile afiliate, entit ățile
asociate și entitățile controlate în comun, ac ționarii/asocia ții, debitorii și creditorii diver și (pct. 309).
În contabilitatea furnizorilor și clienților se înregistreaz ă operațiunile privind cump ărările,
respectiv livr ările de m ărfuri și produse, serviciile prestate, precum și alte opera țiuni similare
efectuate (pct. 310 alin. (1)).

Contabilitatea furnizorilor și clienților, a celorlalte datorii și creanțe se ține pe categorii,
precum și pe fiecare persoan ă fizică sau juridic ă. În acest sens, în contabilitatea analitic ă, furnizorii
și clienții se grupeaz ă astfel: interni și externi, iar în cadrul acestora pe termene de plat ă, respectiv
de încasare (pct. 329 alin. (1)).
Datoriile c ătre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pân
ă la finele
lunii, nu s-au primit facturile se eviden țiază distinct în contabilitate (c ontul 408 „Furnizori – facturi
nesosite”), pe baza documentelor care atest ă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310
alin. (2)).
Crean țele față de clien ții pentru care, pân ă la finele lunii, nu au fost întocmite facturile se
evidențiază distinct în contabilitate (contul 418 „Clien ți – facturi de întocmit”), pe baza documentelor
care atest ă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 alin. (3)).
În baza contabilit ății de angajamente, entit ățile trebuie s ă evidențieze în contabilitate toate
veniturile și cheltuielile, respectiv crean țele și datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale
sau contractuale (pct. 310 alin. (4)).
În conturile de furnizori și clienți se eviden țiază distinct datoriile, respectiv crean țele din
penalități stabilite conform clauzelor contractuale, desp ăgubiri datorate pentru contracte întrerupte
înainte de termen și alte elemente de natur ă similară (pct. 310 alin. (5)).

Avansurile acordate furnizorilor, precum și cele primite de la clien ți se înregistreaz ă în
contabilitate în conturi distincte (pct. 311 alin. (1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobiliz ări se reflect ă distinct de avansurile acordate
altor furnizori (pct. 311 alin. (2)).

6.2 Evaluarea crean țelor și datoriilor

În scopul prezent ării în situa țiile financiare anuale, crean țele se evalueaz ă la valoarea
probabilă de încasat (pct. 332 alin. (1)).

Crean țele și datoriile în valut ă, rezultate ca efect al tranzac țiilor entit ății, se înregistreaz ă în
contabilitate atât în lei, cât și în valut ă, cu respectarea prevederilor pct. 317 – 324 din
reglement ările contabile (pct. 314 alin. (1)).
În conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilit ății nr. 82/1991, republicat ă,
cu modific ările și complet ările ulterioare, orice opera țiune economico-financiar ă efectuat ă se
consemneaz ă în momentul efectu ării ei într-un document care st ă la baza înregistr ărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ (pct. 314 alin. (2)).
Din punct de vedere contabil, efectuarea opera țiunii economico-financiare este probat ă de
orice document în care se consemneaz ă aceasta (pct. 314 alin.(3)).

139
O tranzac ție în valut ă este o tranzac ție care este exprimat ă sau necesit ă decontarea într-o
altă monedă decât moneda na țională (leu), inclusiv tranzac țiile rezultate atunci când o entitate:
a) cump ără sau vinde bunuri sau servicii al c ăror preț este exprimat în valut ă;
b) împrumut ă sau ofer ă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmeaz ă să fie plătite sau
încasate sunt exprimate în valut ă; sau
c) achizi ționează sau cedeaz ă într-o alt ă manieră active, contracteaz ă sau achit ă datorii
exprimate în valut ă.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou ă monede.
Diferen ța de curs valutar este diferen ța ce rezult ă din conversia unui anumit num ăr de
unități ale unei monede într-o alt ă monedă la cursuri de schimb diferite (pct. 317).
Sintetiz ăm, mai jos, principalele prevederi cuprinse în reglement ările contabile în vigoare cu
privire la evaluarea crean țelor și datoriilor în valut ă și a crean țelor ș
i datoriilor exprimate în lei, a
căror decontare se face în func ție de cursul unei valute, la urm ătoarele momente: la recunoa șterea
inițială, la finele fiec ărei luni (evaluare lunar ă), la încheierea exerci țiului financiar (la data bilan țului)
și la data decont ării.

Momentul
evaluării

Creanțe și datorii în valut ă
Creanțe și datorii exprimate în lei,
a căror decontare se face
în funcție de cursul unei valute Recunoa șterea
inițială O tranzac ție în valut ă trebuie înregistrat ă inițial la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Na țională a României, de la data efectu ării operațiunii (pct. 319).
În vederea aplic ării regulilor privind contabilizarea opera țiunilor în valut ă, creanțele și
datoriile exprimate în lei, a c ăror decontare se face în func ție de cursul unei valute ,
sunt asimilate elementelor exprimate în valut ă (pct. 318).
Prin curs de schimb de la data efectu ării operațiunii se în țelege cursul de schimb al pie ței
valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă
operațiunii, disponibil ca informa ție la momentul efectu ării opera țiunii (încasare, plat ă,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar ă a crean țelor și datoriilor în valut ă și a
creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a c ăror decontare se face în func ție de cursul unei
valute, este cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României
din ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă (pct. 325 alin. (1) și (3)).
La finalul fiec ărei luni pe baza cursului valutar men ționat mai sus se evalueaz ă inclusiv
creanțele, respectiv datoriile, reflectate în conturile 481 „Decont ări între unitate și
subunități” și 482 „Decont ări între subunit ăți” de subunit ățile din România, care apar țin unor
persoane juridice cu sediul în str ăinătate, provenind din rela țiile cu persoana juridic ă căreia
îi aparțin aceste subunit ăți, respectiv cu alte subunit ăți ale aceleia și persoane juridice (pct.
326 lit. a)).
Pentru ultima zi a lunii se efectueaz ă atât contabilizarea tranzac țiilor în valut ă, cât și
evaluarea lunar ă la cursul B ăncii Naționale a României, utilizându-se:
a) pentru contabilizarea tranzac țiilor efectuate în ultima zi a lunii, cursul de schimb al
pieței valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă
operațiunii;
b) cursul de schimb al pie ței valutare comunicat de Banca Na țională a României, din
ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă, pentru evaluarea crean țelor și datoriilor în valut ă, a
disponibilit ăților în valut ă și a altor valori de trezorerie, cu m sunt titlurile de stat în valut ă,
acreditivele și depozitele în valut ă, existente în sold la sfâr șitul lunii (pct. 325 alin. (2)). Evaluarea lunar ă
(la finele fiec ărei luni)
Diferențele de curs înregistrate se recunosc în
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferen țe
de curs valutar, dup ă caz (pct. 325 alin. (1)).

Conturi utilizate:
7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate în valut ă” *
6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută” * Diferențele înregistrate se recunosc
în contabilitate la alte venituri financiare
sau alte cheltuieli financiare, dup ă caz
(pct. 325 alin. (3)). Conturi utilizate:
768 „Alte venituri financiare”
668 „Alte cheltuieli financiare”

140
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la bilan ț a crean țelor și datoriilor exprimate în
valută și a celor cu decontare în lei în func ție de cursul unei valute este cursul valutar
comunicat de Banca Na țională a României, valabil la data încheierii exerci țiului financiar
(pct. 89 alin. (3)). Încheierea exerci țiului financiar
(data bilan țului)
Diferențele de curs valutar , favorabile sau
nefavorabile, care rezult ă în urma evalu ării
creanțelor sau datoriilor în valut ă se determin ă
ca diferen ță între:

– cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat
de Banca Na țională a României de la data
înregistrării crean țelor sau datoriilor în valut ă,
sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și
– cursul de schimb de la data încheierii
exercițiului financiar.

– se înregistreaz ă la venituri sau cheltuieli din
diferențe de curs valutar, dup ă caz.

Conturi utilizate :
7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate
de elementele monetare exprimate în valut ă” *
6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută” *
Diferențele favorabile sau
nefavorabile, care rezult ă în urma
evaluării crean țelor și datoriilor,
exprimate în lei, a c ăror decontare se
face în func ție de cursul unei valute se
determin ă ca diferen ță între:
– cursul de schimb al pie ței valutare,
comunicat de Banca Na țională a
României de la data înregistr ării
creanțelor sau datoriilor respective, sau
cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și
– cursul de schimb de la data încheierii
exercițiului financiar.
– se înregistreaz ă la alte venituri
financiare sau alte cheltuieli financiare,
după caz.
Conturi utilizate :
768 „Alte venituri financiare”
668 „Alte cheltuieli financiare”
Modalitatea de decontare :
– în valut ă

Conturi corespondente
(conturi de trezorerie în valut ă, de exemplu,
5124 „Conturi la b ănci în valut ă”)
– în lei, în func ție de cursul unei valute

Conturi corespondente
(conturi de trezorerie în lei, de exemplu, 5121 „Conturi la b ănci în lei”)

Curs valutar utilizat la decontare
Operațiunile privind încas ările și plățile în valut ă se înregistreaz ă în contabilitate la cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Na țională a României, de la data efectu ării
operațiunii respective.
Prin „curs de schimb de la data efectu ării operațiunii” se în țelege cursul de schimb al pie ței
valutare, comunicat de Banca Na țională a României, din ultima zi bancar ă anterioar ă
operațiunii, disponibil ca informa ție la momentul efectu ării opera țiunii (încasare, plat ă,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).

Decontarea
Diferențele de curs valutar care apar cu
ocazia decont ării crean țelor și datoriilor în
valută la cursuri diferite:
– față de cele la care au fost înregistrate ini țial
pe parcursul lunii sau
– față de cele la care sunt înregistrate în
contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, ca
venituri sau cheltuieli din diferen țe de curs
valutar. Atunci când crean ța sau datoria în valut ă
este decontat ă în decursul aceleia și luni în
care a survenit, întreaga diferen ță de curs
valutar este recunoscut ă în acea lun ă (pct. 322
alin. (1)).
Atunci când crean ța sau datoria în valut ă
este decontat ă într-o lun ă ulterioar ă, diferența Diferențele de valoare care apar cu
ocazia decont ării creanțelor și datoriilor
exprimate în lei, în func ție de un curs
valutar diferit: – față de cel la care au fost înregistrate
inițial pe parcursul lunii sau
– față de cele la care sunt înregistrate în
contabilitate
trebuie recunoscute în luna în care
apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare.
Atunci când crean ța sau datoria este
decontat ă în decursul aceleia și luni în
care a survenit, întreaga diferen ță
rezultată este recunoscut ă în acea lun ă
(pct. 323 alin. (1)).
Atunci când crean ța sau datoria este

141
de curs valutar recunoscut ă în fiecare lun ă, care
intervine pân ă în luna decont ării, se determin ă
ținând seama de modificarea cursurilor de
schimb survenit ă în cursul fiec ărei luni (pct. 322
alin. (2)). decontat ă într-o lun ă ulterioar ă,
diferența recunoscut ă în fiecare lun ă,
care intervine pân ă în luna decont ării,
se determin ă ținând seama de
modificarea cursurilor de schimb,
survenită în cursul fiec ărei luni (pct. 323
alin. (2)).
Diferențele financiare, favorabile sau nefavorabile, rezultate în urma decont ării se
înregistreaz ă în conturile:
7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută” *
6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută” * 768 „Alte venituri financiare”

668 „Alte cheltuieli financiare”
* În aceste conturi nu se înregistreaz ă diferențele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate din
evaluarea elementelor monetare care fac parte din investi ția netă într-o entitate str ăină.

6.2. a) Exemplu privind reflectarea în contabilitate a crean țelor și datoriilor exprimate
în lei, a c ăror decontare se face în func ție de cursul unei valute
În data de 15.02.2015, entitatea Vulturul încheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca obiect de activitate comercializarea instala țiilor de îmbuteliat ap ă minerală, pentru achizi ția unei
astfel de instala ții. Valoarea negociat ă a instala ției este de 120.000 euro, f ără TVA. Plata
furnizorului se va face în lei, reprezentând cei 120.000 euro la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Na țională a României, de la data efectu ării plății (cursul din ultima zi bancar ă anterioar ă
operațiunii, disponibil ca informa ție la momentul efectu ării operațiunii).
Ambii parteneri sunt persoane juridice române.

Situa ția exemplificat ă se prezint ă în două variante:
– varianta 1, când factura este achitat ă integral în exerci țiul financiar în care a fost angajat ă
datoria;
– varianta 2, când factura este achitat ă în exerci țiul financiar urm ător angaj ării datoriei și
aceasta trebuie evaluat ă cu ocazia întocmirii bilan țului.

Notă:

În acest exemplu nu s-a eviden țiat taxa pe valoarea ad ăugată aferentă, aceasta se
evidențiază conform prevederilor din legisla ția fiscală în vigoare.
De asemenea, informa țiile referitoare la cursul de schimb al pie ței valutare sunt ipotetice,
fiind luate cu titlu exemplificativ. În acest sens, pe toat ă perioada evalu ării, presupunem
următoarele cursuri de schimb valutar valabile pentru datele indicate ipotetic (zile bancare,
respectiv nebancare):

Data (zi bancar ă) Data (zi nebancar ă) Curs lei/euro
12 febr. 2015 4,1270
13 febr. 2015 –
14 febr. 2015 –
15 febr. 2015 4,1173
26 febr. 2015 4,1073 27 febr. 2015 – 28 febr. 2015 –
31 mart.2015 4,0958
27 apr. 2015 4,1246
28 apr. 2015 4,1430
30 nov. 2015 4,3065
31 dec. 2015 4,3182
19 ian. 2016 4,3565
20 ian. 2016 4,3462

142
♦ Varianta 1 – Factura se achit ă integral la 28.04.2015
• La beneficiar
a) la data de 15.02.2015, în baza facturii ini țiale, emise de furnizor, se înregistreaz ă activul
achiziționat, la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de BNR (cursul din data de
12.02.2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, disponibil ca informa ție la momentul efectu ării
operațiunii). Valoarea de intrare a activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).

213 Instala ții tehnice și mijloace de transport = 404 Furnizori de imobiliz ări 495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se efectueaz ă evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de
4,1073 lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în
data de 26.02.2015, ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă), reprezentând 492.876 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult ă diferențe favorabile, în sum ă de 2.364 lei (495.240 –
492.876), recunoscute în contabilitate drept venituri financiare (cont 768 „Alte venituri financiare”).
Diferențele din evaluarea datoriei s-au determinat în func ție de cursul de schimb din ultima zi
bancară a lunii și cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României de
la data înregistr ării datoriei respective, astfel:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro – 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei
404 Furnizori de imobiliz ări = 768 Alte venituri financiare 2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se efectueaz ă evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de
4,0958 lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în
data de 31.03.2015 (ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă), reprezentând 491.496 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult ă diferențe favorabile de curs valutar, în sum ă de 1.380 lei
(492.876 – 491.496), recunoscute în contabilitate drept venituri financiare (cont 768 „Alte venituri
financiare”).

Diferențele din evaluarea datoriei s-au determinat în func ție de cursul de schimb din ultima zi
bancară a lunii martie 2015 și cursul de schimb la care datoria este înregistrat ă în contabilitate
(utilizat pentru evaluarea la 28.02.2015), astfel:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro – 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
404 Furnizori de imobiliz ări = 768 Alte venituri financiare 1.380 lei

d) la data de 28.04.2015, se achit ă furnizorului suma de 494.952 lei, reprezentând
contravaloarea în lei a datoriei de 120.000 euro, evaluat ă la un curs valutar de 4,1246 lei/euro
(cursul din data de 27.04.2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, disponibil ca informa ție la
momentul efectu ării plății).
Diferențele rezultate între cursul de schimb utilizat pentru efectuarea pl ății și cursul de
schimb la care datoria este înregistrat ă în contabilitate (conform ultimei evalu ări din data de
31.03.2015) sunt în valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro – 4,0958 lei/euro)], reprezentând diferen țe nefavorabile, de natura cheltuielilor fi nanciare (înregistrate în contul 668
„Alte cheltuieli financiare”).
În cazul de fa ță, plata în lei a datoriei c ătre furnizor se înregistreaz ă astfel:
%
404 Furnizori de imobiliz ări
668 Alte cheltuieli financiare = 5121 Conturi la b ănci în lei 494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

143
Situația contului 404 „Furnizori de imobiliz ări” la data de 28.04.2015 se prezint ă astfel:

D 404 „Furnizori de imobiliz ări” C

495.240 lei 15.02.2015
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)

2.364 lei 28.02.2015 120.000 euro x (4,1073 lei/euro – 4,1270 lei/euro)

1.380 lei 31.03.2015 120.000 euro x (4,0958 lei/euro – 4,1073 lei/euro)

491.496 lei 28.04.2015 120.000 euro x 4,0958 lei/euro)

Total 495.240 lei SF = 0

• La furnizor
Înregistrarea opera țiunilor prezentate mai sus, în acela și context, se efectueaz ă astfel:

a) la data de 15.02.2015 se înregistreaz ă livrarea instala ției de îmbuteliat ap ă minerală pe
baza facturii emise, în valoare de 495.240 lei (la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro,
comunicat de BNR în data de 12.02.2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, disponibil ca
informație la momentul efectu ării operațiunii):

4111 Clien ți = 707 Venituri din vânzarea
mărfurilor 495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz ă creanța de 120.000 euro, la cursul de 4,1073 lei/euro
(cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în data de
26.02.2015 (ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă), reprezentând 492.876 lei. Astfel, din evaluarea
creanței la 28.02.2015 rezult ă diferențe nefavorabile, în sum ă de 2.364 lei, recunoscute în
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 „Alte cheltuieli financiare”).
Calculul diferen țelor din evaluarea crean ței:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro – 4,1270 lei/euro) = – 2.364 lei
668 Alte cheltuieli financiare = 4111 Clien ți 2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se evalueaz ă creanța de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro
(cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în data de
31.03.2015 (ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă), reprezentând 491.496 lei. Astfel, din evaluarea
creanței la 31.03.2015 rezult ă diferențe nefavorabile, în sum ă de 1.380 lei, recunoscute în
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 „Alte cheltuieli financiare”).
Calculul diferen țelor din evaluarea crean ței:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro – 4,1073 lei/euro) = – 1.380 lei
668 Alte cheltuieli financiare = 4111 Clien ți 1.380 lei

d) la data de 28.04.2015 se încaseaz ă creanța în lei, în sum ă de 494.952 lei, stabilit ă în
funcție de cursul de schimb valutar – BNR, valabil la data încas ării (cursul valutar de 4,1246
lei/euro din data de 27.04.2015, ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii, disponibil ca informa ție la
momentul încas ării).
Diferențele rezultate între cursul de la data încas ării și cursul la care crean ța este înregistrat ă
în contabilitate (conform ultimei evalu ări din data de 31.03.2015) sunt în valoare de 3.456 lei

144
[120.000 euro x (4,1246 lei/euro – 4,0958 lei/euro)], reprezentând diferen țe favorabile de natura
veniturilor financiare (înregistrate în contul 768 „Alte venituri financiare”).

5121 Conturi la b ănci în lei = %
4111 Clien ți
768 Alte venituri financiare 494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei
Situația contului 4111 „Clien ți” la data de 28.04.2015 se prezint ă astfel:

D 4111 „Clien ți” C

15.02.2015 495.240 lei
(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei 28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro – 4,1270 lei/euro)

1.380 lei 31.03.2015 120.000 euro x (4,0958 lei/euro – 4,1073 lei/euro)

491.496 lei 28.04.2015 120.000 euro x 4,0958 lei/euro)

Total 495.240 lei
SF = 0

♦ Varianta 2 – Factura se achit ă integral în exerci țiul financiar urm ător, la data de 20.01.2016
(la cursul valutar de 4,3565 lei/euro, comunicat de Banca Na țională a României valabil
pentru ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii).
Sunt valabile acelea și informa ții, cu men țiunea că plata se face în exerci țiul financiar
următor, ceea ce înseamn ă că fiecare din cele dou ă entități va prezenta, la finele exerci țiului
financiar 2015, sold la crean ță, respectiv la datoria angajat ă (presupunem c ă exercițiul financiar al
celor dou ă entități corespunde cu anul calendaristic).
Potrivit reglement ărilor contabile, fiecare entitate va evalua soldul, atât la sfâr șitul fiecărei
luni, cât și la data bilan țului, în func ție de cursul de schimb valutar comunicat de BNR și valabil la
acea dat ă. Eventualele diferen țe favorabile sau nefavorabile rezultate în urma evalu ării se
înregistreaz ă cu ajutorul conturilor 768 „Alte venituri financiare”, respectiv 668 „Alte cheltuieli
financiare ˝, după caz.
• La beneficiar
a) la data de 15.02.2015 se înregistreaz ă achiziția instala ției, în baza facturii ini țiale, în
valoare de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro):
213 Instala ții tehnice și mijloace de transport = 404 Furnizori de imobiliz ări 495.240 lei

b) În perioada februarie – noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiec ărei luni,
datoria fa ță de furnizor, la cursul de schimb al pie ței valutare comunicat de Banca Na țională a
României în ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar ă a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat ă la
516.780 lei, în func ție de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast ă dată (4,3065 lei/euro).

c) 31 decembrie 2015 – Evaluare la data bilan țului
Creanțele și datoriile exprimate în lei, a c ăror decontare se face în func ție de evolu ția
cursului valutar al unei valute de referin ță trebuie evaluate și prezentate în situa țiile financiare
anuale utilizând cursul de schimb valutar comunicat de Banca Na țională a României și valabil la
data încheierii exerci țiului financiar.

145
Diferențele favorabile sau nefavorabile, care rezult ă în urma evalu ării creanțelor și datoriilor,
exprimate în lei, a c ăror decontare se face în func ție de cursul unei valute se determin ă ca
diferență între:
– cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României de la data
înregistrării crean țelor sau datoriilor respective, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în
contabilitate și
– cursul de schimb de la data încheierii exerci țiului financiar.

În exemplul prezentat, datoria de 120.000 euro se evalueaz ă la valoarea de 518.184 lei, în
funcție de cursul de schimb al pie ței valutare comunicat de Banca Na țională a României și valabil
la data încheierii exerci țiului financiar (presupunem c ă acest curs este de 4,3182 lei/euro).
Diferențele financiare nefavorabile, în sum ă de 1.404 lei, rezultate în urma evalu ării, se
înregistreaz ă în contul 668 „Alte cheltuieli financiare”, astfel:

668 Alte cheltuieli financiare = 404 Furnizori de imobiliz ări 1.404 lei

Diferențele rezultate în urma evalu ării datoriei s-au determinat în func ție de cursul de schimb
valabil la data încheierii exerci țiului financiar (4,3182 lei/euro) și cursul la care aceasta este
înregistrat ă în contabilitate (4,3065 lei/euro – conform evalu ării din data de 30.11.2015), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro – 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se pl ătește datoria angajat ă, la cursul valutar valabil la aceast ă
dată, de 4,3565 lei/euro (comunicat de BNR în ultima zi bancar ă anterioar ă operațiunii). Datoria se
plătește din contul de disponibil în lei, suma pl ătită fiind de 522.780 lei.
În contabilitate se înregistreaz ă diferența (nefavorabil ă) între 31.12.2015 și 20.01.2016,
respectiv o diferen ță nefavorabil ă de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro – 4,3182 lei/euro)].

– plata datoriei c ătre furnizor în valoare de 522.780 lei, la cursul valutar de la data pl ății:
%
404 Furnizori de imobiliz ări
668 Alte cheltuieli financiare = 5121 Conturi la b ănci în lei 522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei
• La furnizor
Înregistrarea opera țiunilor prezentate mai sus, în acela și context, se efectueaz ă astfel:

a) la data de 15.02.2015 se înregistreaz ă livrarea instala ției de îmbuteliat, pe baza facturii
emise, în valoare de 495.240 lei:
4111 Clien ți = 707 Venituri din vânzarea
mărfurilor 495.240 lei

b) În perioada februarie – noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiec ărei luni,
creanța de 120.000 euro, la cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a
României în ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar ă a lunii) crean ța a fost evaluat ă la 516.780 lei, în
funcție de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast ă dată (4,3065 lei/euro).

c) la 31 decembrie 2015, crean ța de 120.000 euro se evalueaz ă la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR valabil la data bilan țului (4,3182 lei/euro), valoarea crean ței evaluate fiind de
518.184 lei.
Diferența favorabil ă din evaluare este de 1.404 lei [120.000 euro x (4,3182 lei/euro – 4,3065
lei/euro)].
4111 Clien ți = 768 Alte venituri financiare 1.404 lei

d) la data de 20.01.2016 se încaseaz ă creanța în lei, în func ție de cursul de schimb valutar
comunicat de BNR, valabil la data încas ării (4,3565 lei/euro), suma încasat ă fiind de 522.780 lei
(120.000 euro x 4,3565 lei/euro):

146

– înregistrarea diferen țelor financiare în sum ă de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro –
4,3182 lei/euro)]:
5121 Conturi la b ănci în lei = %
4111 Clien ți
768 Alte venituri financiare 522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei

6.2. b) Exemplu privind refl ectarea în contabilitate a crean țelor și datoriilor exprimate
în valută

În data de 15.02.2015, entitatea Vulturul încheie un contract cu un furnizor extern, Alfa LTD,
pentru achizi ția unei instala ții de îmbuteliat ap ă minerală. Valoarea negociat ă a instala ției este de
120.000 euro, f ără TVA.
Furnizorul Alfa LTD nu este persoan ă juridică română.

Înregistrarea în contabilitate, și în cazul acestui exemplu, se prezint ă prin prisma celor dou ă
variante de la exemplul precedent, și anume:
– varianta 1, când factura este achitat ă integral în exerci țiul financiar în care a fost angajat ă
datoria;
– varianta 2, când factura este achitat ă în exerci țiul financiar urm ător celui în care a fost
angajată datoria, iar aceasta trebuie evaluat ă la data bilan țului.

Notă:
Înregistrările contabile se vor efectua numai la beneficiar, persoan ă juridică română.
Utilizăm acelea și informa ții privind cursul valutar care au fost prezentate în exemplul anterior (6.2. a)).
Nu se iau în calcul înregistr ările privind taxa pe valoarea ad ăugată, acestea efectuându-se conform
prevederilor Codului fiscal.

♦ Varianta 1 – Factura se achit ă integral la 28.04.2015
a) la data de 15.02.2015 se înregistreaz ă achiziția instala ției, în baza facturii emise de
furnizorul extern în valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
această dată este de 4,1270 lei/euro (cursul din data de 12.02.2015, ultima zi bancar ă anterioar ă
operațiunii, disponibil ca informa ție la momentul efectu ării opera țiunii). Valoarea de intrare a
activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).

213 Instala ții tehnice și mijloace de transport = 404 Furnizori de imobiliz ări 495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz ă datoria în valut ă de 120.000 euro, la cursul de 4,1073
lei/euro (cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în ultima zi
bancară a lunii), reprezentând 492.876 lei. Astfel, din evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult ă
diferențe de curs favorabile, în sum ă de 2.364 lei, recunoscute în contabilitate drept venituri
financiare (cont 7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate în valut ă”).

Calculul diferen țelor de curs valutar din evaluarea datoriei în valut ă:
120.000 euro x (4,1270 lei/euro – 4,1073 lei/euro) = 2.364 lei

404 Furnizori de imobiliz ări = 7651 Diferen țe favorabile de
curs valutar legate de elementele monetare
exprimate în valut ă 2.364 lei
c) la data de 31.03.2015 se evalueaz ă datoria de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro
(cursul de schimb al pie ței valutare, comunicat de Banca Na țională a României în ultima zi bancar ă

147
a lunii), reprezentând 491.496 lei. Din evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult ă diferențe favorabile
de curs valutar, în sum ă de 1.380 lei, care se înregistreaz ă în contabilitate astfel:

404 Furnizori de imobiliz ări = 7651 Diferen țe favorabile de
curs valutar legate de elementele monetare
exprimate în valut ă 1.380 lei

d) la data de 28.04.2015 se pl ătește către furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat ă
în lei la cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar ă
anterioar ă operațiunii).
Diferențele nefavorabile de curs valutar rezultate între data pl ății și data ultimei evalu ări din
data de 31.03.2015, sunt în valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro – 4,0958
lei/euro)] și se înregistreaz ă în contabilitate în debitul contului 6651 „Diferen țe nefavorabile de curs
valutar legate de elementele monetare exprimate în valut ă”.

%
404 Furnizori de imobiliz ări
6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 5124 Conturi la b ănci în
valută 494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

♦ Varianta 2 – Factura se achit ă integral în exerci țiul financiar urm ător, la data de 20.01.2016
(curs valutar de 4,3565 lei/euro)

a) la data de 15.02.2015 se înregistreaz ă achiziția instala ției, în baza facturii emise de
furnizorul extern, în valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
această dată este de 4,1270 lei/euro. Valoarea în lei este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270
lei/euro).

213 Instala ții tehnice și mijloace de transport = 404 Furnizori de imobiliz ări 495.240 lei

b) În perioada februarie – noiembrie 2015 societatea va evalua la sfâr șitul fiecărei luni
datoria în valut ă față de furnizorul extern, în func ție de cursul de schimb al pie ței valutare,
comunicat de Banca Na țională a României în ultima zi bancar ă a lunii în cauz ă.
Eventualele diferen țe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile se înregistreaz ă cu
ajutorul conturilor 7651 „Diferen țe favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate în valut ă”, respectiv 6651 „Diferen țe nefavorabile de curs valutar legate de elementele
monetare exprimate în valut ă”, după caz.

La data de 30.11.2015, datoria de 120.000 euro se evalueaz ă la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR în ultima zi bancar ă a lunii (4,3065 lei/euro), valoarea rezultat ă în urma
evaluării fiind de 516.780 lei.

c) la 31 decembrie 2015, se evalueaz ă datoria în valut ă, la cursul valutar de 4,3182
lei/euro, valabil la data bilan țului, comunicat de BNR (120.000 euro x 4,3182 lei/euro = 518.184
lei).
Se înregistreaz ă diferențe nefavorabile de curs valutar în contul 6651 „Diferen țe nefavorabile
de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în valut ă”, în valoare de 1.404 lei [120.000
euro x (4,3182 lei/euro – 4,3065 lei/euro)].

6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 404 Furnizori de imobiliz ări 1.404 lei

148

d) la data de 20.01.2016 se pl ătește furnizorului extern suma de 120.000 euro. Aceast ă
sumă evaluată în lei, la cursul de schimb valutar de 4,3565 lei/euro, valabil la data pl ății, este de
522.780 lei (120.000 euro x 4,3565 lei/euro). Diferen ța de curs valutar nefavorabil ă este în valoare
de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro – 4,3182 lei/euro)].

%
404 Furnizori de imobiliz ări
6651 Diferen țe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate
în valută = 5124 Conturi la b ănci în
valută 522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei

6.3 Participarea salaria ților la profit

Contabilitatea decont ărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile,
premiile din fondul de salarii, indemniza țiile pentru concediile de odihn ă, precum și cele pentru
incapacitate temporar ă de munc ă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii, și alte drepturi în bani și/sau în natur ă datorate de
entitate personalului pentru munca prestat ă (pct. 334).

În vederea înregistr ării primelor reprezentând participar ea personalului la profit, acordate
potrivit legii, o entitate recunoa ște ca provizion costul previzionat al acestora atunci și numai atunci
când:
a) entitatea are o obliga ție legală sau implicit ă de a face astfel de pl ăți ca rezultat al
evenimentelor anterioare; și
b) poate fi f ăcută o estimare cert ă a obliga ției (pct. 335 alin. (1)).
O obliga ție curent ă există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o alt ă alternativ ă
realistă decât să efectueze aceste pl ăți (pct. 335 alin. (2)).
În situa țiile financiare ale exerci țiului pentru care se propun prime reprezentând participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect ă sub form ă de provizion, cheltuiala
rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz ă a fi reluat în exerci țiul financiar în care se
acordă aceste prime (pct. 335 alin. (3)).

Ca urmare, în exerci țiul financiar pentru care se propune acordarea de prime reprezentând
participarea personalului la profit se reflect ă în contabilitate constituirea unui provizion la nivelul
sumelor estimate reprezentând sumele cuvenite salaria ților, articol contabil:

6812 Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele = 1518 Alte provizioane

În exerci țiul financiar ulterior, în care se acord ă primele , în contabilitate se eviden țiază:

a) primele reprezentând participarea personalul ui la profit, acordate potrivit legii:
644 Cheltuieli cu primele reprezentând
participarea personalului la profit = 424 Prime reprezentând participarea
personalului la profit
și, concomitent,
b) se reia la venituri provizionul constituit la nivelul sumelor estimate reprezentând sumele
cuvenite salaria ților:
1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane
c) plata primelor reprezentând par ticiparea personalului la profit:
424 Prime reprezentând participarea
personalului la profit = 5311 Casa în lei

149

Notă: Impozitele și contribu țiile către bugetul de stat care decurg din acordarea primelor
reprezentând participarea personalului la profit sunt cele prev ăzute de Codul fiscal.

6.4 Deprecierea crean țelor clien ți

Crean țele se prezint ă în situațiile financiare anuale la valoarea lor probabil ă de încasat (pct.
332 alin. (1)). Atunci când se estimeaz ă că o crean ță nu se va încasa integral, în contabilitate se
înregistreaz ă ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332
alin. (2)).
Exemplu:
Evaluarea crean țelor la valoarea probabil ă de încasat
Societatea Olimp S.A. a facturat societ ății Grid S.A., în luna ianuarie 2015, produse finite în
valoare de 250.000 lei, din care a încasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2015, cu ocazia inventarierii crean țelor, societatea Olimp S.A. constat ă că este
posibil ca suma restant ă de la societatea Grid S.A. s ă nu se mai încaseze în viitorul apropiat
deoarece aceast ă societate a intrat în incapacitate de plat ă
.
În anul 2016 se pronun ță falimentul societ ății Grid, iar lichidatorii vireaz ă entității Olimp
suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor opera țiuni, societatea Olimp S.A. efectueaz ă următoarele
înregistrări în contabilitate:
Anul 2015
1) livrarea produselor c ătre societatea Grid S.A. în luna ianuarie 2015:
4111 Clien ți = 7015 Venituri din vânzarea
produselor finite 250.000 lei
2) încasarea par țială a facturilor emise pentru produsele livrate :
5121 Conturi la b ănci în lei = 4111 Clien ți 230.000 lei
3) la 31.12.2015, cu ocazia desf ășurării lucrărilor de închidere a exerci țiului financiar al
anului 2015, pentru suma de 20.000 lei (crean ță restantă) cu probabilitate mare de neîncasare se
înregistreaz ă o ajustare ca urmare a riscului de neîncasare a crean ței respective:
4118 Clien ți incerți sau în litigiu = 4111 Clien ți 20.000 lei
și
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust ă-
rile pentru deprecierea activelor circu-
lante = 491 Ajust ări pentru deprecierea
creanțelor – clien ți 20.000 lei
Anul 2016
1) încasarea par țială a creanței incerte, în valoare de 10.000 lei, și anularea ajust ărilor pentru
depreciere aferente:
5121 Conturi la b ănci în lei = 4118 Clien ți incerți sau în litigiu 10.000 lei

491 Ajust ări pentru deprecierea crean țelor –
clienți = 7814 Venituri din ajust ări pen-
tru deprecierea activelor
circulante 10.000 lei

150
2) înregistrarea sc ăderii din eviden ță a sumei care nu mai poate fi încasat ă, conform hot ărârii
judecătorești:
654 Pierderi din crean țe și debitori diver și = 4118 Clien ți incerți sau în litigiu 10.000 lei
și anularea ajust ării corespunz ătoare:
491 Ajust ări pentru deprecierea crean țelor –
clienți = 7814 Venituri din ajust ări
pentru deprecierea
activelor circulante 10.000 lei

6.5 Reflectarea în contabilitate a cesiunii de crean țe

La recunoa șterea în contabilitate a opera țiunilor legate de contractele de cesiune a
creanțelor trebuie avute în vedere prevederile legii contabilit ății, ale reglement ărilor contabile,
legislația în domeniu, precum și clauzele cuprinse în contractele încheiate între p ărți.
Creanțele incerte se înregistreaz ă distinct în contabilitate (contul 4118 „Clien ți incerți sau în
litigiu” sau în conturi analitice ale conturilor de crean țe, pentru alte crean țe decât clien ții) (pct. 331).

Creanțele preluate prin cesionare se eviden țiază în contabilitate la costul de achizi ție
(articol contabil 461 „Debitori diver și” = 462 „Creditori diver și”). Valoarea nominal ă a crean țelor
astfel preluate se eviden țiază în afara bilan țului (contul 809 „Crean țe preluate prin cesionare”) (pct.
333 alin. (1)).
În situa ția achizi ției unui portofoliu de crean țe, costul de achizi ție se aloc ă pentru fiecare
creanță astfel preluat ă (pct. 333 alin. (2)).
În cazul în care cesionarul recupereaz ă de la debitorul preluat o sum ă mai mare decât
costul de achizi ție al crean ței față de acesta, diferen ța dintre suma încasat ă și costul de achizi ție
se înregistreaz ă la venituri (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct) la data
încasării (pct. 333 alin. (3)).

În cazul în care cesionarul cedeaz ă creanța față de debitorul preluat, acesta recunoa ște în
contabilitate la data ced ării:
a) o cheltuial ă (contul 654 „Pierderi din crean țe și debitori diver și”), dacă costul de achizi ție
al creanței cedate este mai mare decât pre țul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 „Alte venitu ri din exploatare”/analitic distinct), dac ă prețul de
cesiune al crean ței cedate este mai mare decât costul de achizi ție al acesteia (pct. 333 alin. (4)).

Exemplu:
Societatea Omega vinde societ ății Honorus, la data de 10 ianuarie 2014, m ărfuri în valoare
de 100.000 lei. Conform clauzelor contractuale, plata contravalorii m ărfurilor de c ătre societatea
Honorus se va face pân ă cel târziu la 30 octombrie 2014.
Întrucât societatea Honorus se confrunt ă cu anumite probleme financiare, aceasta nu a
efectuat nicio plat ă către societatea Omega pân ă la data scadent ă prevăzută în contract.
La începutul anului 2015, tribunalul emite o sentin ță de intrare a societ ății Honorus în
procedur ă de insolven ță, iar la data de 1 mai 2015 societatea Omega încheie un contract de
cesiune de crean ță cu societatea Recuperator S.A., entitate specializat ă în recuperarea crean țelor.
În urma contractului de cesiune de crean ță, toate drepturile și obligațiile societ ății Omega fa ță de
societatea Honorus sunt preluate de societatea Recu perator S.A. Potrivit contractului de cesiune
de crean ță, prețul cesiunii este de 90.000 lei. Societatea Honorus S.A. și-a dat acordul privind
înțelegerea dintre cesionar și cedent.
În data de 30 noiembrie 2015, societatea Recuperator S.A. reu șește să încaseze de la
societatea Honorus S.A. suma de 100.000 lei reprezentând 100% din valoarea nominal ă a
creanței.

151
Contabilizarea opera țiunilor la societatea Omega S.A. – cedent
– Înregistrarea în contabilitate a opera țiunii de vânzare a m ărfurilor în data de 10 ianuarie
2014:
4111 Clien ți/Honorus S.A. = 707 Venituri din vânzarea m ărfurilor 100.000 lei

– La data de 31 decembrie 2014, cu ocazia inventarului, se evalueaz ă creanța la valoarea
probabilă de încasare și se înregistreaz ă în contabilitate o ajustare pentru depreciere la întreaga
valoare a acesteia. Pe baza analizei efectuate de exper ți, se apreciaz ă că, având în vedere
problemele financiare ale clientul ui Honorus S.A., valoarea probabil ă de încasare a crean ței este
zero. În consecin ță, se decide reflectarea în contabilitate a unei ajust ări provizorii la nivelul întregii
valori a crean ței:

4118 Clien ți incerți sau în litigiu/Honorus
S.A. = 4111 Clien ți/Honorus S.A. 100.000 lei
și
6814 Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor
circulante = 491 Ajust ări pentru deprecierea
creanțelor – clien ți 100.000 lei
– La data de 01 mai 2015, societatea Omega S.A. înregistreaz ă în contabilitate opera țiunea
de cesiune a crean ței prin eviden țierea stingerii crean ței față de debitorul cedat, la valoarea
nominală a creanței cedate și înregistrarea dreptului de crean ță față de cesionar:
%
461 Debitori diver și/Recuperator S.A.
654 Pierderi din crean țe și debitori diver și = 4118 Clien ți incerți sau în litigiu
/Honorus S.A. 100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei
concomitent, se reia la venituri ajustarea pentru depreciere constituit ă anterior:
491 Ajust ări pentru deprecierea crean-
țelor – clien ți = 7814 Venituri din ajust ări pentru
deprecierea activelor circu-
lante 100.000 lei
evidențiind și încasarea de la cesionar, a contravalorii crean ței cesionate, la pre țul de cesiune:
5121 Conturi la b ănci în lei = 461 Debitori diver și/Recuperator
S.A. 90.000 lei

Contabilizarea opera țiunilor la societatea Recuperator S.A. – cesionar
Preluarea crean ței, conform contractului de cesiune de crean ță, la costul de achizi ție, de la
societatea Omega S.A. și înregistrarea datoriei fa ță de cedent:
461 Debitori diver și/Honorus S.A. = 462 Creditori diver și/Omega S.A. 90.000 lei
Concomitent se eviden țiază în afara bilan țului valoarea nominal ă a creanței preluate:
Debit 809 * Crean țe preluate prin cesiona-
re/Honorus S.A. 100.000 lei
* În debitul Contului 809 „Crean țe preluate prin cesionare” se înregistreaz ă valoarea
nominală a crean ței preluate prin cesionare, iar în credit, valoarea nominal ă a acestor crean țe
scoase din eviden ță pe măsura încas ării, cedării către terți sau datorit ă imposibilit ății încasării
acestora.
și achitarea datoriei fa ță de cedent:
462 Creditori diver și/Omega S.A. = 5121 Conturi la b ănci în lei 90.000 lei

152
Data de 30 noiembrie 2015 :
Încasarea sumei de 100.000 lei de la societatea Honorus S.A. va genera pentru societatea
Recuperator, al ături de stingerea debitului eviden țiat ca urmare a prelu ării creanței (la valoarea de
cesiune de 90.000 lei) un venit suplimentar, eviden țiat în contul 758 „Alte venituri din exploatare”.

5121 Conturi la b ănci în lei
= %
461 Debitori diver și/Honorus
S.A.
758 Alte venituri din exploatare/
Analitic distinct 100.000 lei
90.000 lei
10.000 lei
Concomitent se înregistreaz ă scăderea din eviden ța extracontabil ă a crean ței, ca urmare a
încasării sumei de 100.000 lei, prin creditul contului 809 „Crean țe preluate prin cesionare”/
Honorus S.A.
809 Crean țe preluate prin cesi-
onare/Honorus S.A. 100.000 lei

Prezentarea de informa ții suplimentare în notele explicative la situa țiile financiare
anuale (pct. 470)
Exemplific ăm mai jos informa țiile suplimentare prezentate la data închiderii exerci țiului
financiar 2015 (31 decembrie 2015) de c ătre societatea Recuperator S.A. cu privire la crean ța
preluată prin cesionare de la societatea Omega, respectiv:
– modificarea valorii crean ței eviden țiate în conturi bilan țiere (contul 461 "Debitori diver și");
– modificarea valorii crean ței eviden țiate în contul în afara bilan țului 809 „Crean țe preluate
prin cesionare”.
Situația creanțelor preluate prin cesionare (la cost de achizi ție) la data de 31 decembrie 2015
– lei –
Creanțe încasate în cursul
exercițiului financiar direct
de la debitor, din care:
Creanțe Sold
creanțe la
începutul
exercițiu-
lui
financiar Creanțe
preluate în
cursul
exercițiului
financiar Creanțe
cedate
terților în
cursul
exercițiu-
lui
financiar evidențiate
anterior în
conturi
bilanțiere
(contul 461
„Debitori
diverși”/
analitic
distinct) încasate pe
seama
conturilor
de venituri
(contul 758
„Alte
venituri din
exploatare”
/analitic
distinct) Creanțe
trecute pe
cheltuieli în
cursul
exercițiului
financiar
datorită
imposibili-
tății
încasării
Sold crean țe
la sfârșitul
exercițiului
financiar
0 1 2 3 4 5 6 7 = 1 + 2 – 3 –
4 – 6
Hono-
rus S.A. – 90.000 – 90.000 10.000 – –

Situația creanțelor preluate prin cesionare (la valoare nominal ă) la data de 31 decembrie 2015
– lei –
Creanțe scoase din eviden ța extracontabil ă
în cursul exerci țiului financiar, din care:
Creanțe Sold
creanțe la
începutul
exercițiului
financiar Creanțe
preluate în
cursul
exercițiului
financiar scoase din
evidență ca
urmare a
încasării direct
de la debitor cedate
terților
în cursul
exercițiului
financiar scoase din
evidență
datorită
imposibilit ății
încasării Sold crean țe la
sfârșitul exerci țiului
financiar
0 1 2 3 4 5 6 = 1 + 2 – 3 – 4 – 5
Hono-
rus S.A. – 100.000
100.000
– – –

153
6.6 Contabilitatea asocierilor în participa ție

Contabilitatea asocierilor în participa ție se organizeaz ă și se conduce distinct de c ătre unul
dintre coparticipan ți conform în țelegerilor contractuale dintre p ărți și cu respectarea reglement ărilor
aplicabile.
În cazul asocierilor în participa ție încheiate între o persoan ă juridică română și o persoan ă
juridică străină, contabilitatea se ține de c ătre persoana desemnat ă de asocia ți, care răspunde
potrivit legii.
La organizarea și conducerea contabilit ății asocierii în participa ție trebuie avute în vedere
atât reglement ările contabile, cât și cerințele care rezult ă din alte prevederi legale (pct. 6 alin. (1) și
(2)).

Reglement ările contabile se aplic ă, de asemenea, asocierilor în participa ție între persoane
juridice str ăine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ă îndeplineasc ă obligațiile fiscale organizeaz ă și conduce eviden ța
contabilă a asocierii, astfel încât s ă se poată determina informa țiile și obligațiile prevăzute de lege,
fără a întocmi situa ții financiare anuale (pct. 6 alin. (3)).
Cheltuielile și veniturile determinate de opera țiunile asocierilor în participa ție se
contabilizeaz ă distinct de c ătre unul dintre asocia ți, iar la sfâr șitul perioadei de raportare,
cheltuielile și veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe baz ă de decont fiec ărui asociat, în
vederea înregistr ării acestora în contabilitatea proprie (pct. 425 alin. (3)).
Eviden ța asocierii în participa ție se organizeaz ă atât la nivelul asocierii, cât și în
contabilitatea fiec ărui coparticipant cu ajutorul contului 458 „Decont ări din opera țiuni în
participa ție”, analitic distinct pe fiecare coparticipant (pct. 424 alin. (1)).
Eviden ța decont ărilor din opera țiuni în asocieri în participa ție, respectiv a decont ării
cheltuielilor și veniturilor realizate din opera țiuni în asocieri în participa ție, precum și a sumelor
virate între coparticipan ți, se realizeaz ă cu ajutorul contului 458 „Decont ări din opera țiuni în
participa ție” (pct. 424 alin. (2)).

Societatea care conduce eviden ț
a asocierii în participa ție ține eviden ța și întocme ște
balanță de verificare distincte de cele corespunz ătoare activit ății proprii (pct. 425 alin. (1)).
În ceea ce prive ște imobiliz ările corporale și necorporale puse la dispozi ția asocierii,
acestea sunt cuprinse în eviden ța contabil ă a celui care le de ține în proprietate (pct. 425 alin. (2)).
La data bilan țului, bunurile de natura stocurilor, crean țelor, disponibilit ăților, precum și a
datoriilor asocierii în participa ție, se înscriu în situa țiile financiare anuale ale asociatului care
conduce eviden ța asocierii (pct. 425 alin. (4)).
Exemplu:
Pentru exemplificarea modului de contabilizare a opera țiunilor unei asocieri în participa ție,
se consider ă două entități, A și B, participarea acestora la asocierea în participa ție fiind de 70%
entitatea A și 30% entitatea B.
Scopul acestei asocieri este ob ținerea și comercializarea de produse nealimentare
(fabricarea altor articole textile). Conform cont ractului de asociere, structura aportului fiec ărui
asociat în participa ție este urm ătoarea:

Entitatea A – aport 70%, din care:
– aport în natur ă – o imobilizare corporal ă în valoare de 36.000 lei, cu durata de utilizare
economic ă de 5 ani;
– aport în numerar în sum ă de 55.000 lei.

Entitatea B – aport 30% din care:
– aport în natur ă – o imobilizare corporal ă în valoare de 24.000 lei, cu durata de utilizare
economic ă de 4 ani;
– aport în numerar în sum ă de 15.000 lei.

154
Imobiliz ările corporale aportate sunt utilizate numai în scopul activit ății desfășurate de
asocierea în participa ție.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este ținută de către asociatul A.
Repartizarea veniturilor și cheltuielilor rezultate din activitatea asocierii se efectueaz ă în
funcție de propor ția prevăzută în contractul de asociere.

În cursul unei luni, au fost înregistrate urm ătoarele venituri și cheltuieli:

Venituri și cheltuieli aferente asocierii
Veniturile totale ob ținute de c ătre asociere sunt în sum ă de 50.000 lei, din care:
– venituri ob ținute din vânzarea produselor finite, în valoare de 30.000 lei (costul produselor
finite realizate 28.500 lei);
– alte venituri, în valoare de 20.000 lei.
Cheltuielile totale 40.212 lei, din care:
– cheltuieli cu materialele consumabile aferente ob ținerii bunurilor, în valoare de 15.000 lei;
– cheltuieli cu energia și apa, în valoare de 2.300 lei;
– cheltuieli cu salariile, în valoare de 10.000 lei;
– amortizare imobiliz ări corporale, în valoare de 1.100 lei;
– contribu ții aferente salariilor, suportate de angajator, în valoare de 2.812 lei;
– alte cheltuieli, în valoare de 9.000 lei.
Venituri și cheltuieli aferente activit ății proprii
În cursul aceleia și luni, entit ățile A și B obțin următoarele venituri și cheltuieli din activitatea
proprie:
Entitatea A
– venituri totale activitate proprie – 60.000 lei;
– cheltuieli totale activitate proprie – 45.000 lei.

Entitatea B
– venituri totale activitate proprie – 45.000 lei;
– cheltuieli totale activitate proprie – 23.000 lei.

Opera țiunile desf ășurate în activitatea de asociere vor fi contabilizate distinct, de c ătre
asociatul desemnat prin contractul de asociere s ă organizeze și să conducă contabilitatea acestei
activități.

În continuare, se prezint ă modul de reflectare în contabilitate a principalelor opera țiuni
specifice activit ății desfășurate de asocierea în participa ție, cu prec ădere cele legate de realizarea
veniturilor, cheltuielilor și decontărilor, atât la nivelul asocierii, cât și la nivelul fiec ărui participant în
asociere.

Referitor la obliga țiile datorate bugetului de stat și rezultate din activitatea de asociere,
acestea se vor determina și plăti în conformitate cu prevederile legisla ției fiscale în vigoare.

Entitatea A
Contabilitatea la nivelul entit ății A va fi organizat ă pe cele dou ă activități:
1. asocierea în participa ție;
2. activitatea proprie.

1. Contabilitatea asocierii
a) înregistrarea aportului în numerar pe fiecare asociat:
5311 Casa în lei = 458/A Decont ări din opera țiuni
în participa ție 55.000 lei

155
5311 Casa în lei = 458/B Decont ări din opera țiuni
în participa ție 15.000 lei
b) înregistrarea cheltuielilor și veniturilor ob ținute din asociere:
– înregistrarea produc ției obținute din asociere, la costul de produc ție de 28.500 lei:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse 28.500 lei
– înregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 401 Furnizori 15.000 lei
– înregistrarea cheltuielilor cu energia și apa:
605 Cheltuieli privind energia și apa = 401 Furnizori 2.300 lei
– înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal – salarii datorate 10.000 lei

– înregistrarea contribu țiilor aferente salariilor suportate de angajator. Presupunem
următoarele datorii:
• înregistrarea contribu ției la asigur ările sociale:
6451 Cheltuieli privind contribu ția unității la
asigurările sociale = 4311 Contribu ția unității la asi-
gurările sociale 2.080 lei
• înregistrarea contribu ției la asigur ările sociale de s ănătate:
6453 Cheltuieli privind contribu ția anga-
jatorului pentru asigur ările sociale de
sănătate = 4313 Contribu ția angajatorului
pentru asigur ările socia-
le de sănătate 520 lei
• înregistrarea contribu ției pentru concedii și indemniza ții:
6451 Cheltuieli privind contribu ția unității la
asigurările sociale = 4311 Contribu ția unității la asi-
gurările sociale 85 lei
• înregistrarea contribu ției unității la fondul de șomaj:
6452 Cheltuieli privind contribu ția unității
pentru ajutorul de șomaj = 4371 Contribu ția unității la fon-
dul de șomaj 50 lei
• înregistrarea comisionului datorat Inspectoratului Teritorial de Munc ă:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate = 447 Fonduri speciale – taxe și
vărsăminte asimilate 25 lei
• înregistrarea fondului de accidente și boli profesionale:
6451 Cheltuieli privind contribu ția unității la
asigurările sociale/fond de accidente și
boli profesionale = 4311 Contribu ția unității la
asigurările sociale/fond
de accidente și boli
profesionale 27 lei
• înregistrarea fondului pentru garantarea crean țelor salariale:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate/fond pentru
garantarea crean țelor salariale = 447 Fonduri speciale – taxe și
vărsăminte asimilate/
fond pentru garantarea
creanțelor salariale 25 lei
• înregistrarea contribu țiilor care se re țin din salarii:

156
421 Personal – salarii datorate = % 2.930 lei
4312 Contribu ția personalului
la asigur ările sociale
4314 Contribu ția angaja ților
pentru asigur ările soci-
ale de sănătate
4372 Contribu ția personalului
la fondul de șomaj
444 Impozitul pe venituri de
natura salariilor 1.050 lei
550 lei
50 lei
1.280 lei
• înregistrarea pl ății obligațiilor către salaria ți și a celorlalte obliga ții aferente salariilor:
% = 5121 Conturi la b ănci în lei 12.812 lei
421 Personal – salarii datorate (10.000-2.930)
4311 Contribu ția unității la asigur ările sociale
(2.080 + 85 + 27)
4312 Contribu ția personalului la asigur ările
sociale
4313 Contribu ția angajatorului pentru asi-
gurările sociale de s ănătate
4314 Contribu ția angaja ților pentru asigur ările
sociale de s ănătate
4371 Contribu ția unității la fondul de șomaj
4372 Contribu ția personalului la fondul de
șomaj
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor
447 Fonduri speciale – taxe și vărsăminte
asimilate 7.070 lei
2.192 lei
1.050 lei
520 lei550 lei
50 lei
50 lei
1.280 lei
50 lei
• înregistrarea amortiz ării imobiliz ării corporale aportate de entitatea A, transmis ă de
aceasta (36.000 lei/5ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor = 458 Decont ări din opera țiuni în
participa ție/A 600 lei
• înregistrarea amortiz ării imobiliz ării corporale aportate de entitatea B, transmis ă de
aceasta (24.000/4 ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz ărilor = 458 Decont ări din opera țiuni în
participa ție/B 500 lei
• înregistrarea altor cheltuieli diverse :
6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de ter ți, Con-
turi de trezorerie 9.000 lei
• înregistrarea veniturilor din vânzarea produselor finite:
4111 Clien ți = 7015 Venituri din vânzarea pro-
duselor finite 30.000 lei
• descărcarea de gestiune la costul efectiv de 28.500 lei:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse = 345 Produse finite 28.500 lei
• înregistrarea altor venituri:
4111 Clien ți = 7xx Conturi de venituri 20.000 lei

157
• încasarea clien ților (30.000 + 20.000 = 50.000 lei):
5xx Conturi de trezorerie = 4111 Clien ți 50.000 lei

c) repartizarea veniturilor și cheltuielilor din asociere, c ătre cei doi asocia ți A și B:
c.1) transmiterea veniturilor și cheltuielilor, pe baz ă de decont, c ătre asociatul A:
• repartizarea veniturilor, în sum ă de 35.000 lei (50.000 x 70%), astfel:
– din vânzarea produselor finite, suma de 21.000 lei (30.000 x 70%) – din alte venituri, suma de 14.000 lei (20.000 x 70%)

%
7015 Venituri din vânzarea produselor finite
7xx Conturi de venituri = 458 Decont ări din opera ții în
participa ție/A 35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei

• repartizarea cheltuielilor, în sum ă de 28.148 lei, astfel:
– materiale consumabile, suma de 10.500 lei (15.000 x 70%)
– energie, ap ă, suma de 1.610 lei (2.300 x 70%)
– salarii, suma de 7.000 lei (10.000 x 70%)
– asigurări sociale, suma de 1.534 lei (2.192 x 70%)
– ajutor de șomaj, suma de 35 lei (50 x 70%)
– taxe și vărsăminte asimilate, suma de 35 lei (50 x 70%)
– amortizarea imobiliz ărilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 770 lei (1.100 x 70%)
– alte cheltuieli, suma de 6.300 lei (9.000 x 70%)
– asigurări sociale de s ănătate, suma de 364 lei (520 x 70%)

= % 28.148 lei 458 Decont ări din opera țiuni în participa ție/A
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia
și apa
641 Cheltuieli cu salariile per-
sonalului
6451 Cheltuieli privind contri-
buția unității la asigur ă-
rile sociale
6452 Cheltuieli privind contri-
buția unității pentru aju-
torul de șomaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-
bilizărilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contri-
buția angajatorului pen-
tru asigur ările sociale de
sănătate 10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei
c.2) transmiterea veniturilor și cheltuielilor, pe baz ă de decont, c ătre asociatul B:
• repartizarea veniturilor, în sum ă de 15.000 lei (50.000 x 30%), astfel:
– din vânzarea produselor finite, suma de 9.000 lei (30.000 x 30%)
– din alte venituri, suma de 6.000 lei (20.000 x 30%)

158
%
7015 Venituri din vânzarea produselor finite
7xx Conturi de venituri = 458 Decont ări din opera țiuni în
participa ție/B 15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
• repartizarea cheltuielilor, în sum ă de 12.064 lei, astfel:
– materiale consumabile, suma de 4.500 lei (15.000 x 30%)
– energie, ap ă, suma de 690 lei (2.300 x 30%)
– salarii, suma de 3.000 lei (10.000 x 30%)
– asigurări sociale, suma de 658 lei (2.192 x 30%)
– ajutor de șomaj, suma de 15 lei (50 x 30%)
– taxe și vărsăminte asimilate, suma de 15 lei (50 x 30%)
– amortizarea imobiliz ărilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 330 lei (1.100 x 30%)
– alte cheltuieli, suma de 2.700 lei (9.000 x 30%) – asigurări sociale de s ănătate, suma de 156 lei (520 x 30%)
458 Decont ări din opera țiuni în participa ție/B = % 12.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele
conumabile
605 Cheltuieli privind energia
și apa
641 Cheltuieli cu salariile per-
sonalului
6451 Cheltuieli privind contri-
buția unității la asigu-
rările sociale
6452 Cheltuieli privind contri-
buția unității pentru aju-
torul de șomaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-bilizărilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contri-
buția angajatorului pen-
tru asigur ările sociale de
sănătate 4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei
15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei

2. Contabilitatea proprie a entit ății A

Entitatea A va prelua în contabilitatea proprie opera țiunile transmise de asociere, astfel:
a) înregistrarea opera țiunilor transmise de asocierea în participa ție, în baza Decontului
pentru opera țiunile în participa ție:
– preluarea veniturilor cuvenite din asociere, în sum ă de 35.000 lei:
458 Decont ări din opera țiuni în participa ție = %
7015 Venituri din vânzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri 35.000 lei
21.000 lei
14.000 lei

159
– preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, în sum ă de 28.148 lei:
%
= 458 Decont ări din opera țiuni în
participa ție 28.148 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
605 Cheltuieli privind energia și apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Cheltuieli privind contribu ția unității la
asigurările sociale
6452 Cheltuieli privind contribu ția unității
pentru ajutorul de șomaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsă-
minte asimilate
6811 Cheltuieli de expl oatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribu ția angajatoru-
lui pentru asigur ările sociale de s ănătate 10.500 lei
1.610 lei7.000 lei1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
364 lei
b) înregistrarea opera țiunilor din activitatea proprie, la entitatea A:
– înregistrarea cheltuielilor proprii:
6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de ter ți,
Conturi de trezorerie 45.000 lei
– înregistrarea veniturilor proprii:
4xx, 5xx Conturi de ter ți, Conturi de trezorerie = 7xx Conturi de venituri 60.000 lei
– înregistrarea amortiz ării pentru imobiliz ările aportate în participa ție:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti-
zarea imobiliz ărilor = 281 Amortiz ări privind imobili-
zările corporale 600 lei
– transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz ă de decont c ătre asocia ție, în vederea
repartizării ei către asocia ți potrivit procentelor de participare:
458 Decont ări din opera țiuni în participa ție = 6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-
bilizărilor 600 lei
– închiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate A, aferente atât asocierii, cât și
activității proprii:
% =
7015 Venituri din vânzarea produselor finite
7xx Alte conturi de venituri/asociere
7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie 121 Profit sau pierdere 95.000 lei
21.000 lei
14.000 lei
60.000 lei
– închiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate A, aferente atât asocierii, cât și
activității proprii:

160
121 Profit sau pierdere = % 73.148 lei
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
605 Cheltuieli privind energia și
apa
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
6451 Cheltuieli privind contri-
buția unității la asigu-
rările sociale
6452 Cheltuieli privind con-
tribuția unității pentru
ajutorul de șomaj
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-
bilizărilor
6xx Alte conturi de cheltuieli/
asociere
6xx Conturi de cheltuieli/
activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind con-
tribuția angajatorului
pentru asigur ările soci-
ale de sănătate 10.500 lei
1.610 lei
7.000 lei
1.534 lei
35 lei
35 lei
770 lei
6.300 lei
45.000 lei
364 lei

– reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit datorat de c ătre entitatea A:
Calculul impozitului pe profit *)
Venituri totale 95.000 lei
din care:
– Venituri totale ob ținute din activitatea proprie: 60.000 lei
– Venituri totale ob ținute din asociere: 35.000 lei
Cheltuieli totale 73.148 lei
din care: – Cheltuieli totale din activitatea proprie: 45.000 lei – Cheltuieli totale din asociere 28.148 lei

Profit brut: 21.852 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit datorat: 3.496 lei
*) pentru u șurința determin ării impozitului pe profit se presupune c ă toate cheltuielile sunt deductibile
și toate veniturile sunt impozabile

a) eviden țierea impozitului pe profit datorat:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 3.496 lei
b) reflectarea în contabilitate a pl ății impozitului pe profit:
4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la b ănci în lei 3.496 lei

161
3. Contabilitatea proprie a entit ății B
Entitatea B va prelua în contabilitatea proprie opera țiunile transmise de asociere, astfel:
a) înregistrarea opera țiunilor transmise de asocierea în participa ție, în baza Decontului
pentru opera țiunile în participa ție:
– preluarea veniturilor cuvenite din asociere, în sum ă de 15.000 lei:
458 Decont ări din opera țiuni
în participa ție = %
7015 Venituri din vânzarea
produselor finite
7xx Conturi de venituri 15.000 lei
9.000 lei
6.000 lei
– preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, în sum ă de 12.064 lei:
%
= 458 Decont ări din opera țiuni
în participa ție 12.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
605 Cheltuieli privind energia și apa
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6451 Cheltuieli privind contribu ția unității la
asigurările sociale
6452 Cheltuieli privind contribu ția unității pen-
tru ajutorul de șomaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și văr-
săminte asimilate
6811 Cheltuieli de expl oatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor
6xx Conturi de cheltuieli
6453 Cheltuieli privind contribu ția anga-
jatorului pentru asigur ările sociale de
sănătate 4.500 lei
690 lei
3.000 lei
658 lei
15 lei15 lei
330 lei
2.700 lei
156 lei

b) înregistrarea opera țiunilor din activitatea proprie, la entitatea B:
– înregistrarea veniturilor proprii, în sum ă de 45.000 lei:
4xx, 5xx Conturi de ter ți, Conturi de trezorerie = 7xx Conturi de venituri 45.000 lei
– înregistrarea cheltuielilor proprii, în sum ă de 23.000 lei:
6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de ter ți,
Conturi de trezorerie 23.000 lei
– înregistrarea amortiz ării pentru imobiliz ările aportate în participa ție:
6811 Cheltuieli de expl oatare privind amor-
tizarea imobiliz ărilor = 281 Amortiz ări privind imobili-
zările corporale 500 lei
– transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz ă de decont c ătre asocia ție:
458 Decont ări din opera țiuni în participa ție = 6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-
bilizărilor 500 lei
– închiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate B, aferente atât asocierii, cât și
activității proprii :
% = 121 Profit sau pierdere 60.000 lei
7015 Venituri din vânzarea produselor finite
7xx Alte conturi de venituri/asociere 7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie 9.000 lei
6.000 lei
45.000 lei

162
– închiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate B, aferente atât asocierii, cât și
activității proprii:
121 Profit sau pierdere = % 35.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile 4.500 lei
605 Cheltuieli privind energia și
apa 690 lei
641 Cheltuieli cu salariile per-
sonalului 3.000 lei
6451 Cheltuieli privind con-
tribuția unității la asi-
gurările sociale 658 lei
6452 Cheltuieli privind con-
tribuția unit ății pentru
ajutorul de șomaj 15 lei
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe și vărsăminte asi-
milate 15 lei
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imo-
bilizărilor 330 lei
6xx Alte conturi de cheltuieli
/asociere 2.700 lei
6xx Conturi de cheltuieli
/activitatea proprie 23.000 lei
6453 Cheltuieli privind con-
tribuția angajatorului pen-
tru asigur ările sociale de
sănătate 156 lei

– reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit datorat de c ătre entitatea B
Calculul impozitului pe profit *)
Venituri totale 60.000 lei
din care:
– Venituri totale ob ținute din activitatea proprie: 45.000 lei
– Venituri totale ob ținute din asociere: 15.000 lei
Cheltuieli totale 35.064 lei
din care:
– Cheltuieli totale din activitatea proprie 23.000 lei
– Cheltuieli totale din asociere 12.064 lei
Profit brut: 24.936 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit datorat: 3.990 lei
*) pentru u șurința determin ării impozitului pe profit se presupune c ă toate cheltuielile sunt deductibile
și toate veniturile sunt impozabile

– evidențierea datoriei cu impozitul pe profit:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 3.990 lei
– reflectarea în contabilitate a pl ății impozitului pe profit:
4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la b ănci în lei 3.990 lei

163

CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE ȘI
SUBVEN ȚII

7.1 Datorii pe termen lung

Definire și criterii de clasificare
O datorie trebuie clasificat ă ca datorie pe termen scurt, denumit ă și datorie curent ă, atunci
când: se a șteaptă să fie decontat ă în cursul normal al ciclului de exploatare al entit ății; sau este
exigibilă în termen de 12 luni de la data bilan țului (pct. 360 alin. (1)).
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung (pct. 360 alin. (2)).

Reglement ările contabile prev ăd anumite situa ții specifice în care entitatea va clasifica
datoriile ca datorii pe termen lung, astfel:
– entitatea clasific ă datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care creditorul a fost de
acord, pân ă la finalul perioadei de raportare, s ă ofere o perioad ă de grație care s ă se încheie la cel
puțin douăsprezece luni dup ă perioada de raportare, în cadrul c ăreia entitatea poate rectifica
abaterea și în timpul c ăreia creditorul nu poate cere rambursarea imediat ă (pct. 361 alin. (2));
– dac ă o entitate preconizeaz ă și are posibilitatea s ă refinanțeze sau s ă reînnoiasc ă o
obligație pentru cel pu țin douăsprezece luni dup ă perioada de raportare conform unei facilit ăți de
împrumut existente, ea clasific ă obligația ca fiind pe termen lung chiar dac ă, în caz contrar, ar fi
trebuit să fie achitat ă într-o perioad ă mai scurt ă. În situa țiile în care refinan țarea sau reînnoirea
obligației nu ar fi la îndemâna entit ății (de exemplu, atunci când nu exist ă un acord de refinan țare),
entitatea nu ia în calcul poten țialul de refinan țare a obliga ției și clasifică obligația drept curent ă (pct.
362).
Entit ățile trebuie s ă mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purt ătoare de dobând ă în
această categorie chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilan țului, dacă:
a) termenul ini țial a fost pentru o perioad ă mai mare de 12 luni; și
b) exist ă un acord de refinan țare sau de ree șalonare a pl ăților, care este încheiat înainte de
data bilan țului (pct. 368).

Contabilitatea împrumuturilor și a datoriilor asimilate
Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se ține pe urm ătoarele
categorii:
– împrumuturi din emisiuni de obliga țiuni și prime de rambursare a acestora;
– credite bancare pe termen lung și mediu;
– sumele datorate entit ăților afiliate, entit ăților asociate și entităților controlate în comun;
– alte împrumuturi și datorii asimilate;
– dobânzile aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate (pct. 364).

Împrumuturile din emisiunile de obliga țiuni reprezint ă contravaloarea obliga țiunilor emise
potrivit legii. În cadrul acestora, trebuie eviden țiate distinct împrumuturile din emisiuni de obliga țiuni
convertibile (pct. 366).

Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primit ă,
diferența se înregistreaz ă într-un cont distinct (169 „P rime privind rambursarea obliga țiunilor și a
altor datorii”). Aceasta trebuie prezentat ă în bilan ț, ca o corec ție a datoriei corespunz ătoare,
precum și în notele explicative (pct. 365 alin. (1)).
Valoarea acestei diferen țe trebuie amortizat ă printr-o sum ă rezonabil ă în fiecare exerci țiu
financiar, astfel încât s ă se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei
(articol contabil 6868 „Cheltuieli financiare pr ivind amortizarea primel or de rambursare a
obligațiunilor și a altor datorii” = 169 „Prime privind rambursarea obliga țiunilor și a altor datorii”)
(pct. 365 alin. (2)).

164
Principalele opera țiuni aferente împrumuturilor din emisiunea de obliga țiuni
(negarantate de stat sau b ănci)

a) Înregistrarea împrumuturilor de primit din emisiunea de obliga țiuni:

461 Debitori diver și = 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni

b) Înregistrarea emisiunii de obliga țiuni cu prim ă de rambursare:

%
461 Debitori diver și
1691 Prime privind rambursarea obliga țiunilor = 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni

c) Înregistrarea încas ării valorii obliga țiunilor emise:

512 Conturi curente la b ănci = 461 Debitori diver și

d) Amortizarea primelor de emisiune:

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obliga țiunilor și
a altor datorii = 1691 Prime privind rambursarea obliga țiunilor

e) Înregistrarea diferen țelor favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumutului
la sfârșitul lunii, respectiv la sfâr șitul exerci țiului financiar:

1618 Alte împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni = 7651 Diferen țe favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută

f) Înregistrarea ramburs ării împrumutului din emisiuni de obliga țiuni, în cazul în care exist ă
diferențe favorabile de curs valutar:

1618 Alte împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni =%
512 Conturi curente la b ănci
7651 Diferen țe favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută

g) Eviden țierea în contabilitate a obliga țiunilor emise și răscumpărate:

505 Obliga țiuni emise și răscumpărate = %
509 Vărsăminte de efectuat pentru investi țiile
pe termen scurt
512 Conturi curente la b ănci

h) Anularea obliga țiunilor emise și răscumpărate:

1618 Alte împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni = 505 Obliga țiuni emise și răscumpărate

165
i) Înregistrarea dobânzilor datorate aferente obliga țiunilor:

666 Cheltuieli privind dobânzile = 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiuni de obliga țiuni

Exemplu privind împrumuturile din emisiuni de obliga țiuni:
Entitatea RETRO emite 1.000 obliga țiuni. Valoarea nominal ă a unei obliga țiuni este de 100
lei.
Valoarea de emisiune pentru o obliga țiune este de 95 lei, iar valoarea de rambursare este
de 110 lei.
Termenul împrumutului este de 4 ani, cu o rat ă a dobânzii de 14% pe an.
Cunoscând aceste date, se înregistreaz ă în contabilitate opera țiunile specifice emisiunii de
obligațiuni, astfel:
– valoarea de încasat de la obligatari este de 95.000 lei (95 x 1.000); – valoarea de rambursare este de 110.000 lei (110 x 1.000); – prima de rambursare este de 15.000 lei [(110 – 95) x 1.000];
– dobânda anual ă este de 14.000 lei (14% x 100.000);
– amortizarea anual ă a primei de emisiune este de 3.750 lei (15.000/4 ani).

În contabilitate se efectueaz ă următoarele înregistr ări:

1. subscrierea împrumutului din emisiuni de obliga țiuni la valoarea de rambursare:
%
461 Debitori diver și
1691 Prime privind rambursarea obliga țiunilor = 1618 Alte împrumuturi din
emisiuni de obliga țiuni 110.000 lei

95.000 lei
15.000 lei
2. încasarea sumelor de la persoanele care au subscris:
5121 Conturi la b ănci în lei = 461 Debitori diver și 95.000 lei
3. înregistrarea dobânzii anuale de 14.000 lei:
666 Cheltuieli privind dobânzile = 1681 Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiuni de
obligațiuni 14.000 lei
4. achitarea dobânzii la termenul scadent conform contractului:
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiuni de obliga țiuni = 5121 Conturi la b ănci în lei 14.000 lei
5. înregistrarea pentru primul an a amortiz ării primelor privind rambursarea obliga țiunilor, în
valoare de 3.750 lei:
6868 Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a
obligațiunilor și a altor datorii = 1691 Prime privind rambursa-
rea obliga țiunilor 3.750 lei

7.2 Datorii contingente

O datorie contingent ă este: o obliga ție potențială, apărută ca urmare a unor evenimente
trecute, anterior datei bilan țului și a cărei existen ță va fi confirmat ă numai de apari ția sau neapari ția
unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entit ății
sau o obliga ție curent ă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilan țului, dar
care nu este recunoscut ă deoarece: nu este sigur c ă vor fi necesare ie șiri de resurse pentru
stingerea acestei datorii sau valoarea datoriei nu poate fi evaluat ă suficient de credibil (pct. 359
alin. (1)).

166
O datorie contingent ă nu se va recunoa ște în bilan ț, dar va fi prezentat ă în notele
explicative, motiv pentru care este eviden țiată ca element extrabilan țier (pct. 359 alin. (2)).
În situa ția în care o entitate are o obliga ție angajat ă în comun cu alte p ărți, partea asumat ă
de celelalte p ărți este prezentat ă ca o datorie contingent ă (pct. 359 alin. (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac ă a devenit probabil ă o
ieșire de resurse care încorporeaz ă beneficiile economice. Dac ă se consider ă că este necesar ă
ieșirea de resurse, generat ă de un element considerat anterior datorie contingent ă, se va
recunoaște, după caz, o datorie sau un provizion în situa țiile financiare aferente perioadei în care a
intervenit modificarea încadr ării evenimentului, cu excep ția cazurilor în care nu poate fi efectuat ă
nicio estimare credibil ă (pct. 359 alin. (4)).

Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c ă:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând c ă pot fi realizate estim ări
corecte), deoarece constituie obliga ții curente la data bilan țului și este probabil c ă vor fi necesare
ieșiri de resurse pentru stingerea obliga țiilor; și
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: – obliga ții posibile, dar pentru care trebuie s ă se confirme dac ă entitatea are o obliga ție
curentă care poate genera o ie șire de resurse; sau
– obliga ții curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoa ștere în bilan ț (deoarece fie nu
este probabil s ă fie necesar ă o reducere a resurselor entit ății pentru stingerea obliga ției, fie nu
poate fi realizat ă o estimare suficient de credibil ă a valorii obliga ției) (pct. 359 alin. (5)).

Exemplu: În cursul anului 2015, entitatea Alfa garanteaz ă un împrumut luat de una din filialele sale în
sumă de 500.000 lei. Conform contractului de creditare încheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este
solidară cu filiala beneficiar ă a împrumutului la plata ratelor r ămase de rambursat (credit și
dobânda aferent ă perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat ă la plată, dacă beneficiarul
creditului nu î și achită trei rate consecutive.
La sfâr șitul exerci țiului financiar 2015, entitatea Alfa trebuie s ă aprecieze oportunitatea
recunoașterii în bilan ț a datoriei aferente garant ării creditului primit de filiala sa, prin evaluarea
măsurii în care garantarea acestui împrumut va genera ie șiri de resurse.
Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa constat ă următoarele:
– pân ă în prezent, beneficiarul împrumutului și-a onorat toate obliga ț
iile de plat ă către
bancă, neînregistrând întârzieri sau restan țe la plată;
– din informa țiile prezentate în situa țiile financiare ale beneficiarului împrumutului rezult ă că
din suma împrumutat ă (500.000 lei) și garantat ă de Alfa, acesta mai are o datorie fa ță de banc ă în
sumă de 480.000 lei, la care se adaug ă dobânda calculat ă conform contractului, în sum ă de
350.000 lei.
În urma analizei principalilor indicatori din situa țiile financiare ale beneficiarului
împrumutului, rezult ă că acesta prezint ă capacitate de rambursare și pentru perioadele urm ătoare.
Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va înregistra datoria în sum ă de 830.000 lei (480.000 + 350.000)
reprezentând principal și dobânda aferent ă, în contul extrabilan țier 8011 „Giruri și garanții
acordate” (cu prezentarea corespunz ătoare în notele explicative la situa țiile financiare).

7.3 Subven ții

Categorii de subven ții
În categoria subven țiilor se cuprind subvențiile aferente activelor și subvențiile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agen ții guvernamentale și alte
instituții similare na ționale și internaționale (pct. 392 alin. (1)).

Subven țiile aferente activelor reprezint ă subven ții pentru acordarea c ărora principala
condiție este ca entitatea beneficiar ă să cumpere, s ă construiasc ă sau să achiziționeze active
imobilizate (pct. 394 alin. (1)).

167
O subven ție guvernamental ă poate îmbr ăca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal ă), caz în care subven ția și activul sunt contabilizate la valoarea
justă (pct. 394 alin. (2)).
În conturile de subven ții pentru investi ții se contabilizeaz ă și donațiile pentru investi ții,
precum și plusurile la inventar de natura imobiliz ărilor corporale și necorporale (pct. 394 alin. (3)).

Subven țiile aferente veniturilor cuprind toate subven țiile, altele decât cele pentru active (pct.
395).
Veniturile din subven ții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezint ă în contul de
profit și pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subven ții se prezint ă în
contul de profit și pierdere ca o corec ție a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca
elemente de venituri, potrivit structurii prev ăzute în acest sens (pct. 402 alin. (3)).

În cadrul subven țiilor se reflect ă distinct:
– subven ții guvernamentale;
– împrumuturi nerambursabile cu caracter de subven ții;
– alte sume primite cu caracter de subven ții (pct. 393).

Reguli privind subven țiile:
– subven țiile se recunosc, pe o baz ă sistematic ă, drept venituri ale perioadelor
corespunz ătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subven ții urmeaz ă să le compenseze (pct.
398 alin. (1));
– subven țiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital și rezerve deoarece
acestea reprezint ă sume acordate sub rezerva îndeplinirii anumitor condi ții de către societate (pct.
402 alin. (1));
– în cazul în care într-o perioad ă se încaseaz ă subvenții aferente unor cheltuieli care nu au
fost încă efectuate, subven țiile primite nu reprezint ă venituri ale acelei perioade curente (pct. 398
alin. (2)); – subven țiile pentru active, inclusiv subven țiile nemonetare la valoarea just ă, se
înregistreaz ă în contabilitate ca subven ții pentru investi ții și se recunosc în bilan ț ca venit amânat
(contul 475 „Subven ții pentru investi ții”). Venitul amânat se înregistreaz ă ca venit curent în contul
de profit și pierdere pe m ăsura înregistr ării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea
activelor (pct. 402 alin. (2));
– subven țiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor
obligații. În acest caz, subven țiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt
suportate costurile îndeplinirii respectivelor obliga ții. De exemplu, o subven ție pentru teren poate fi
condiționată de construirea unei cl ădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subven ția se recunoa ște
în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de via ță a clădirii (pct. 401);
– în cazul terenurilor și clădirilor pentru care s-au primit subven ții și au f
ăcut obiectul unei
cedări parțiale, la scoaterea din eviden ță a acestora subven ția aferent ă părții cedate se transfer ă la
venituri, corespunz ător valorii contabile a terenurilor, respectiv a cl ădirilor, scoase din eviden ță
(pct. 403);
– în cele mai multe situa ții, perioadele de-a lungul c ărora o entitate recunoa ște cheltuielile
legate de o subven ție guvernamental ă sunt ușor identificabile. Astfel, subven țiile acordate pentru
acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceea și perioad ă ca și cheltuiala
aferentă. În mod similar, subven țiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul ă, în
contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în propor ția în care amortizarea acelor active
este recunoscut ă (pct. 399 alin. (1));
– în cazul subven țiilor a căror acordare este legat ă de activitatea de produc ție sau prest ări
de servicii, recunoa șterea acestora pe seama veniturilor se efectueaz ă concomitent cu
recunoașterea cheltuielilor a c ăror contravaloare urmeaz ă a fi acoperit ă din aceste subven ții (pct.
399 alin. (2));
– o subven ție guvernamental ă care urmeaz ă a fi primit ă drept compensa ție pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate sau în sensul acord ării unui ajutor financiar imediat entit ății, fără a
exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut ă în contul de profit și pierdere în perioada în
care devine crean ță (pct. 399 alin. (3));
– în anumite circumstan țe, o subven ție guvernamental ă poate fi acordat ă în scopul oferirii
de ajutor financiar imediat unei entit ăți. Astfel de subven ții pot fi limitate la o anumit ă entitate și pot

168
să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoa șterea subven ției în
contul de profit și pierdere are loc în perioada în care entitatea îndepline ște condi țiile pentru
primirea subven ției (pct. 399 alin. (4));
– subven țiile guvernamentale, inclusiv subven țiile nemonetare la valoarea just ă, nu trebuie
recunoscute pân ă când nu exist ă suficient ă siguranță că: entitatea va respecta condi țiile impuse de
acordarea lor și subvențiile vor fi primite (pct. 396 alin. (1));
– recunoa șterea veniturilor din subven ții se efectueaz ă cu respectarea clauzelor care au
stat la baza acord ării lor (pct. 396 alin. (3));
– doar primirea unei subven ții nu furnizeaz ă ea însăși dovezi concludente c ă toate condi țiile
atașate acord ării subven ției au fost sau vor fi îndeplinite (pct. 396 alin. (2));
– restituirea unei subven ții referitoare la un activ se înregistreaz ă prin reducerea soldului
venitului amânat, cu suma rambursabil ă (pct. 404 alin. (1));
– restituirea unei subven ții aferente veniturilor se efectueaz ă prin reducerea veniturilor
amânate, dac ă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor (pct. 404 alin. (2));
– în m ăsura în care suma rambursat ă depășește venitul amânat sau dac ă nu exist ă un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral ă restituit ă, se recunoa ște imediat ca o
cheltuială (pct. 404 alin. (3));
– entitatea prezint ă în notele explicative informa ții referitoare la subven țiile primite,
destinația acestora și elementele care justific ă îndeplinirea condi țiilor necesare pentru acordarea
subvențiilor, precum și informa ții privind condi țiile care nu au fost îndeplinite în leg ătură cu
subvențiile guvernamentale și obligațiile ce deriv ă din neîndeplinirea acestora (pct. 400 și pct. 404
alin. (4)).

Contabilitatea proiectelor finan țate din subven ții
Contabilitatea proiectelor finan țate din subven ții se ține distinct, pe fiecare proiect, surs ă de
finanțare, potrivit contractelor încheiate, f ără a se întocmi situa ții financiare anuale distincte pentru
fiecare asemenea proiect (pct. 397 alin. (1)). Pentru asigurarea corel ării cheltuielilor finan țate din subven ții cu veniturile aferente se
procedeaz ă astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit și pierdere:
– în cursul fiec ărei luni se eviden țiază cheltuielile dup ă natura lor;
– la sfâr șitul lunii se eviden
țiază la venituri subven țiile corespunz ătoare cheltuielilor
efectuate;
b) din punctul de vedere al bilan țului:
– creanța din subven ții se recunoa ște în coresponden ță cu veniturile din subven ții, dacă au
fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subven ții, sau pe seama veniturilor amânate, dac ă
aceste cheltuieli nu au fost efectuate înc ă;
– periodic, odat ă cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe
baza altor documente prin care se stabilesc și aprobă sumele cuvenite, se procedeaz ă la
regularizarea sumelor înregistrate drept crean ță din subven ții (pct. 397 alin. (2)).

În toate cazurile se va urm ări ca modul de contabilizare a opera țiunilor să respecte
clauzele cuprinse în contractele încheiate și legislația în vigoare. Totodat ă, entitățile trebuie s ă
organizeze eviden ța internă pentru a r ăspunde cerin țelor specifice de informa ții aferente proiectului
solicitate de finan țator, conform contractelor încheiate.

În continuare se prezint ă, exemplificat pe cele dou ă activități specifice finan țării din
subvenții (activitatea de investi ții și activitatea curent ă), principalele înregistr ări contabile efectuate
în legătură cu subven țiile. Opera țiunile contabile efectuate au la baz ă documentele justificative
întocmite și clauzele contractuale stabilite între p ărți.
Exemple:
a) Subven ții aferente activelor
O entitate prime ște o sum ă nerambursabil ă de 100.000 lei pentru achizi ționarea unui
echipament tehnologic. Entitatea achizi ționează echipamentul la costul de achizi ție de 100.000 lei.
Durata de via ță utilă estimat ă a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se
calculeaz ă prin metoda liniar ă.

169

În contabilitate se efectueaz ă următoarele înregistr ări:
– recunoa șterea dreptului de a încasa subven ția de 100.000 lei:
445 Subven ții = 475 Subven ții pentru investi ții 100.000 lei
– încasarea subven ției:
5121 Conturi la b ănci în lei = 445 Subven ții 100.000 lei
– achiziționarea echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice (ma șini, utilaje
și instalații de lucru) = 404 Furnizori de imobiliz ări 100.000 lei
– achitarea furnizorului de imobiliz ări:
404 Furnizori de imobiliz ări = 5121 Conturi la b ănci în lei 100.000 lei
– înregistrarea amortiz ării lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun ă):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti-
zarea imobiliz ărilor = 2813 Amortizarea instala țiilor și
mijloacelor de transport 833,33 lei
și, concomitent,
– recunoa șterea venitului aferent subven ției (venitul din subven ție este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investi ția a fost subven ționată integral):
475 Subven ții pentru investi ții = 7584 Venituri din subven ții
pentru investi ții 833,33 lei
Not ă:
Atunci când datoriile în valut ă aferente anumitor obiective sau lucr ări finanțate din subven ții
sunt achitate direct de c ătre autorit ățile care gestioneaz ă fondurile, din sumele reprezentând acele
subvenții, fără ca aceste sume s ă tranziteze conturile entit ății, în contabilitate se reflect ă atât
datoria în valut ă, cât și creanța din subven ții corespunz ătoare.
Dac ă la sfârșitul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa ță de furnizori și
creanțe din subven ții în valut ă prezintă sold, acestea se evalueaz ă, astfel încât veniturile și
cheltuielile financiare aferente s ă nu influen țeze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
În cazul achizi țiilor în valut ă, finanțate din sume nerambursabile, decontate de operatorii
economici, în calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferen țele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se deconteaz ă cu institu ția finanțatoare dac ă există clauze în acest sens, cuprinse în
contractele încheiate, sau prevederi în actele normative aplicabile. Diferen țele respective se
înregistreaz ă în conturi de debitori diver și sau creditori diver și, în relație cu alte venituri financiare,
respectiv alte cheltuieli financiare, dup ă caz (pct. 346).

b) Subven ții aferente veniturilor (pentru finan țarea de cheltuieli)
Exemple de opera țiuni efectuate în leg ătură cu subven țiile primite pentru a acoperi
cheltuieli curente:
– o subven ție guvernamental ă (sumă nerambursabil ă) care urmeaz ă a fi primit ă drept
compensa ție pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerci țiului financiar, f ără a
exista costuri viitoare aferente, se recunoa ște ca venit în perioada în care devine crean ță, astfel:
445 Subven ții = 741 Venituri din subven ții de exploatare
sau
– în cazul în care se primesc fondurile și nu s-au efectuat cheltuielile care se finan țează din
această sursă, se efectueaz ă înregistrarea:

445 Subven ții = 472 Venituri înregistrate în avans

170
și
– pe m ăsura înregistr ării cheltuielilor în conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472:
6xx Conturi de cheltuieli = %
3xx Conturi de stocuri și producție în curs
de execu ție
4xx Conturi de ter ți

472 Venituri înregistrate în avans = 741 Venituri din subven ții de exploatare
– încasarea subven ției în contul de disponibil:
5121 Conturi la b ănci în lei = 445 Subven ții

CAPITOLUL 8 VENITURI

8.1 Defini ții specifice

Veniturile constituie cre șteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form ă de intrări sau cre șteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaz ă în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribu ții ale
acționarilor (pct. 19 alin. (2) lit. a)).
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în
mod credibil o cre ștere a beneficiilor economice viitoare legate de cre șterea valorii unui activ sau
de scăderea valorii unei datorii. Recunoa șterea veniturilor se realizeaz ă simultan cu recunoa șterea
creșterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, cre șterea net ă a activelor, rezultat ă din
vânzarea produselor sau serviciilor, ori descre șterea datoriilor ca rezultat al anul ării unei datorii)
(pct. 19 alin. (3)).
Câ știgurile reprezint ă creșteri ale beneficiilor economice care pot ap ărea sau nu ca rezultat
din activitatea curent ă, dar nu difer ă ca natur ă de veniturile din aceast ă activitate. În contul de
profit și pierdere, câ știgurile sunt prezentate, de regul ă, la valoarea net ă, exclusiv cheltuielile
aferente, la elementul „Alte venituri din exploatare” (pct. 431 alin. (4)). Prin activitate curent ă se înțelege orice activitate desf ășurată de o entitate, ca parte
integrant ă a obiectului s ău de activitate, precum și activitățile conexe acesteia (pct. 431 alin. (2)).
Veniturile din activit ăți curente se pot reg ăsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vânz ări,
prestări de servicii, comisioane, redeven țe, chirii, subven ții, dobânzi, dividende (pct. 431 alin. (3)).

8.2 Categorii de venituri

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume
propriu din activit ăți curente, cât și câștigurile din orice alte surse (pct. 431 alin. (1)).
Reflectarea în contabilitate a veniturilor se ține pe feluri de venituri, dup ă natura lor, astfel:
venituri din exploatare și venituri financiare (pct. 434).
În cadrul veniturilor din exploatare se cuprind:
– venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și prestări de servicii. În aceast ă
categorie se includ și veniturile realizate din vânzarea de locuin țe de către entitățile ce au ca
activitate principal ă obținerea și vânzarea de locuin țe;
– venituri aferente costului produc ției, reprezentând varia ția în plus (cre ștere) sau în minus
(reducere) dintre valoarea la cost de produc ție efectiv a stocurilor de produse și servicii în curs de

171
execuție de la sfâr șitul perioadei și valoarea stocurilor ini țiale ale produselor și serviciilor în curs de
execuție, neluând în calcul ajust ările pentru depreciere reflectate;
– venituri din produc ția de imobiliz ări, reprezentând costul lucr ărilor efectuate de entitate
pentru ea îns ăși, care se înregistreaz ă ca imobiliz ări corporale și necorporale;
– venituri din subven ții de exploatare, reprezentând subven țiile pentru acoperirea
diferențelor de pre ț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subven ții de care beneficiaz ă
entitatea;
– alte venituri din exploatarea curent ă, cuprinzând veniturile din crean țe recuperate,
penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din
exploatare (pct. 435 alin. (1)).
În cadrul veniturilor financiare se cuprind:
– venituri din imobiliz ări financiare;
– venituri din investi ții pe termen scurt;
– venituri din investi ții financiare cedate;
– venituri din diferen țe de curs valutar;
– venituri din dobânzi; – venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
– alte venituri financiare (pct. 438 alin. (1)).

8.3 Recunoa șterea veniturilor din vânz ări de bunuri

În contabilitate, veniturile din vânz ări de bunuri se înregistreaz ă în momentul pred ării
bunurilor c ătre cump ărători, al livr ării lor pe baza facturii sau în alte condi ții prevăzute în contract,
care atest ă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, c ătre clienți (pct. 440).

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite
următoarele condi ții:
a) entitatea a transferat cump ărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestioneaz ă bunurile vândute la nivelul la care ar fi f ăcut-o, în mod
normal, în cazul de ținerii în proprietate a acestora și nici nu mai de ține controlul efectiv asupra lor;
c) m ărimea veniturilor poate fi evaluat ă în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzac ției să fie generate c ătre entitate;
și
e) costurile tranzac ției pot fi evaluate în mod credibil (pct. 441 alin. (1)).

O promisiune de vânzare nu genereaz ă contabilizarea de venituri (pct. 442).

Pentru bunurile transmise în vederea test ării sau a verific ării conformit ății, se consider ă că
transferul propriet ății bunurilor a avut loc la data accept ării bunurilor de c ătre beneficiar. Bunurile
transmise în vederea verific ării conformit ății sunt bunurile oferite de furnizor clien ților, ace știa
având dreptul fie s ă le achizi ționeze, fie s ă le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor
livrate în vederea test ării este un contract provizoriu prin care vânzarea efectiv ă a bunurilor este
condiționată de obținerea de rezultate satisf ăcătoare în urma test ării de către clientul poten țial,
testare ce are scopul de a stabili c ă bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv (pct.
444).
Pentru stocurile la dispozi ția clientului, se consider ă că transferul propriet ății bunurilor are
loc la data la care clientul intr ă în posesia bunurilor. Stocurile la dispozi ția clientului reprezint ă o
operațiune potrivit c ăreia furnizorul transfer ă regulat bunuri într-un depozit propriu sau într-un
depozit al clientului, prin care transferul propriet ății bunurilor intervine, potrivit contractului, la data
la care clientul scoate bunurile din depozit, în principal pentru a le utiliza în procesul de produc ție
(pct. 445).
Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consigna ție, se consider ă că livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar

172
clienților săi (pct. 443). Astfel, deponentul m ărfurilor în regim de consigna ție recunoa ște veniturile
din vânzare în momentul în care consignatarul reu șește să-i vândă marfa și nu la depunerea
acesteia la consignatar.
Prezent ăm în continuare un exemplu de recunoa ștere a veniturilor realizate în baza unui
contract de consigna ție:
Exemplu:
În luna ianuarie 2015, entitatea Consigna ția primește în regim de consigna ție mărfuri în
valoare de 50.000 lei de la entitatea Era. La entitatea Era, valoarea contabil ă a mărfurilor este de
40.000 lei, aceasta practicând un comision de 25%. Comisionul perceput de Consigna ția este de
10% din pre țul deponentului. Contractul este va labil în perioada ianuarie-iunie 2015 și prevede c ă
stocul nevândut la 30 iunie 2015 se va returna deponentului. Deponentul percepe o penalizare de 0,5% din valoarea m ărfurilor rămase nevândute.

În cursul anului 2015, entitatea Consigna ția vinde m ărfurile primite, astfel:
– ianuarie – vânz ări în valoare de 10.000 lei
– martie – vânz ări în valoare de 15.000 lei
– aprilie – vânz ări în valoare de 5.000 lei
– iunie – vânz ări în valoare de 15.000 lei
– s f â r șit iunie – retur m ărfuri în valoare de 5.000 lei

Înregistrarea opera țiunilor la întreprinderea Consigna ția (consignatar)
a) În luna ianuarie 2015 – se înregistreaz ă, extracontabil, în contul 8039 „Alte valori în afara
bilanțului” mărfuri primite în consigna ție în valoare de 50.000 lei:
Debit cont 8039 „Alte valori în afara bilan țului” 50.000 lei

b) Înregistrarea vânz ării mărfurilor primite în regim de consigna ție:
Ianuarie 2015
– vânzarea m ărfurilor la pre țul cu am ănuntul de 11.000 lei, cu un adaos comercial de 10%
(10.000 + 10% x 10.000 = 11.000):

5311 Casa în lei = 707 Venituri din vânzarea m ărfu-
rilor 11.000 lei

– primirea facturii de la deponent, în valoare de 10.000 lei:

371 Mărfuri = 401 Furnizori 10.000 lei

– scăderea din eviden ță, la prețul de cump ărare, a m ărfurilor vândute în regim de consigna ție:

607 Cheltuieli privind m ărfurile = 371 M ărfuri 10.000 lei

și, concomitent, extracontabil, Credit cont 8039 „Alte valori în afara bilan țului” 10.000 lei
Pân ă la expirarea contractului, în perioada martie-iunie 2015, în func ție de valoarea
vândută în fiecare lun ă, pentru marfa vândut ă în regim de consigna ție se vor efectua înregistr ări
contabile similare cu cele prezentate mai sus pentru luna ianuarie 2015.
c) La sfâr șitul lunii iunie, la expirarea contractului, entitatea Consigna ția a rămas cu m ărfuri
pe stoc în valoare de 5.000 lei (50.000 – 10.000 – 15.000 – 5.000 – 15.000):
• înregistrarea returului de m ărfuri, extracontabil:
Credit cont 8039 „Alte valori în afara bilan țului” 5.000 lei

173
• înregistrarea penaliz ării, facturate de deponent pentru m ărfurile nevândute în valoare de 25
lei (5.000 x 0,5%):

6581 Desp ăgubiri, amenzi și penalități = 401 Furnizori 25 lei

Înregistrarea opera țiunilor la entitatea Era (deponent)
Faptul c ă deponentul p ăstrează riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi
vândute în regim de consigna ție, face ca acesta s ă le eviden țieze într-un cont bilan țier, contul 357
„Mărfuri aflate la ter ți”.
a) Pe baza documentelor care atest ă transferul m ărfurilor în regim de consigna ție se
evidențiază valoarea total ă a mărfurilor predate la consignatar:
357 Mărfuri aflate la ter ți = 371 M ărfuri 40.000 lei
b) Înregistrarea vânz ării mărfurilor transmise în regim de consigna ție:
Ianuarie 2015
– se emite factura pentru m ărfurile vândute ca urmare a situa ției vânzărilor făcute de
consignatar și se recunosc veniturile din vânzare:
4111 Clien ți = 707 Venituri din vânzarea m ăr-
furilor 10.000 lei
– se descarc ă din gestiune m ărfurile vândute de consignatar și facturate deponentului
(10.000 – 10.000 x 25%):
607 Cheltuieli privind m ărfurile = 357 M ărfuri aflate la ter ți 7.500 lei

În lunile urm ătoare (martie-iunie 2015), pentru marfa vândut ă de consignatar, deponentul
va efectua înregistr ări contabile similare cu cele din luna ianuarie 2015.

c) La sfâr șitul lunii iunie, la expirarea contractului, se înregistreaz ă returul m ărfurilor
nevândute de c ătre entitatea Consigna ția în valoare de 5.000 lei și penalizarea facturat ă către
consignatar în valoare de 25 lei (5000 lei x 0,5 %) pentru marfa nevândut ă:
– retur marf ă (5.000 – 5.000 x 25%):
371 Mărfuri = 357 M ărfuri aflate la ter ți 3.750 lei
– înregistrarea veniturilor din penaliz ări facturate consignatarului, potrivit prevederilor
contractuale:
4111 Clien ți = 7581 Venituri din desp ăgubiri,
amenzi și penalități 25 lei

8.4 Recunoa șterea veniturilor din prest ări de servicii

Veniturile din prest ări de servicii se înregistreaz ă în contabilitate pe m ăsura efectu ării
acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucr ări și orice alte opera țiuni care
nu pot fi considerate livr ări de bunuri (pct. 446 alin. (1)).
Stadiul de execu ție al lucr ării se determin ă pe bază de situa ții de lucr ări care înso țesc
facturile, procese-verbale de recep ție sau alte documente care atest ă stadiul realiz ării și recepția
serviciilor prestate (pct. 446 alin. (2)).
În cazul lucr ărilor de construc ții, recunoa șterea veniturilor se face pe baza actului de
recepție semnat de beneficiar, prin care se certific ă faptul că executantul și-a îndeplinit obliga țiile în
conformitate cu prevederile contractului și ale documenta ției de execu ție (pct. 446 alin. (3)).

174
Contravaloarea lucr ărilor nerecep ționate de beneficiar pân ă la sfâr șitul perioadei se
evidențiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execu ție”, pe seama contului 712 „Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execu ție” (pct. 446 alin. (4)).

În cadrul prest ărilor de servicii o activitate specific ă este reprezentat ă de contractele de
mandat sau de comision.
Astfel, potrivit reglement ărilor contabile, sumele colectate de o entitate în numele unor ter țe
părți, inclusiv în cazul contractelor de agent, comi sion sau mandat comercial încheiate potrivit legii,
nu reprezint ă venit din activitatea curent ă chiar dac ă din punct de vedere al taxei pe valoarea
adăugată persoanele care ac ționează în nume propriu sunt considerate cump ărători revânz ători. În
această situație, veniturile din activitatea curent ă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite (pct.
432).

Exemplu:
O agen ție de voiaj a vândut bilete de cazare c ătre clienții săi în valoare de 500.000 lei
(sumă încasată în numerar). Agen ția de voiaj recunoa ște la venituri comisionul cuvenit de 10 % din
suma încasat ă, respectiv 50.000 lei și transfer ă companiei hoteliere valoarea biletelor vândute, mai
puțin comisionul re ținut.
Principalele înregistr ări contabile efectuate de agen ția de voiaj:
– din totalul biletelor facturate se înregistreaz ă separat venitul cuvenit agen ției și separat
datoria fa ță de furnizorii de servicii, astfel:
%
704 Venituri din servicii prestate 500.000 lei
50.000 lei4111 Clien ți =
401 Furnizori 450.000 lei
– încasarea în numerar a biletelor vândute și facturate în valoare de 500.000 lei:
5311 Casa în lei = 4111 Clien ți 500.000 lei
– plata furnizorului de servicii hoteliere (compania hotelier ă) în sum ă de 450.000 lei,
reprezentând valoarea biletelor mai pu țin comisionul cuvenit de 50.000 lei:
401 Furnizori = 5121 Conturi la b ănci în lei 450.000 lei

Venituri din servicii prestate pe parcursul a dou ă exerciții financiare consecutive

În ceea ce prive ște reflectarea în contabilitate a veniturilor ob ținute din serviciile prestate
pe parcursul a dou ă sau mai multe exerci ții financiare consecutive trebuie avute în vedere și
cerințele principiului contabilit ății de angajamente.
Potrivit acestui principiu, efectele tranzac țiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci când tranzac țiile și evenimentele se produc ( și nu pe m ăsură ce numerarul sau echivalentul
său este încasat sau pl ătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situa țiile financiare ale
perioadelor aferente.
Astfel, trebuie s ă se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exerci țiului financiar,
indiferent de data încas ării veniturilor sau data pl ății cheltuielilor. Ca urmare, în conturile de venituri
se eviden țiază și creanțele pentru care nu a fost întocmit ă încă factura (contul 418 „Clien ți – facturi
de întocmit”), iar în conturile de cheltuieli sau bunuri se înregistreaz ă și datoriile pentru care nu s-a
primit înc ă factura (contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”). În toate cazurile, înregistrarea în
aceste conturi se efectueaz ă pe baza documentelor care atest ă livrarea bunurilor, respectiv
prestarea serviciilor (de exemplu, avize de înso țire a mărfii, situații de lucrări etc.) (pct. 53).

Exemplu:
Societatea „Audit Total” are ca obiect de activi tate – prestarea de servicii de audit. În anul
2015 societatea „Audit Total” a încheiat cu societatea „X” un contract de audit statutar, în vederea
auditării situațiilor financiare anuale ale acestei societ ăți pentru exerci țiul financiar al anului 2015.
Perioada de derulare a contractului și de executare a misiunii de audit este 1 octombrie 2015 – 15
mai 2016. Valoarea total ă a contractului este de 40.000 lei, exclusiv TVA, pl ătibilă lunar, în tran șe
egale, pe toat ă perioada contractului.

175
Potrivit procedurilor de audit, auditorul propune planul de audit și împreun ă cu beneficiarul
aprobă ca auditul s ă se realizeze în perioada 1 octombrie 2015 – 10 mai 2016. Conform
înțelegerilor între p ărți, auditorul pred ă raportul de audit beneficiarului la data de 15 mai 2016.
Conform contractului încheiat între prestator (societatea „Audit Total”) și beneficiar
(societatea „X”), facturarea pentru fiecare lun ă în curs, din perioada octombrie 2015 – aprilie 2016,
se face pân ă pe data de 5 ale lunii urm ătoare, iar pentru serviciile prestate în luna mai 2016
facturarea se face în data de 10 mai 2016 (la finalizarea planului de audit), urmând ca plata
aferentă acestei luni s ă se facă în maxim 5 zile calendaristice de la facturare, f ără a se dep ăși
termenul final al contractului. În consecin ță, plata lunar ă efectuat ă de beneficiar, pe perioada
derulării misiunii de audit, reprezentând serviciile prestate de auditor în toat ă această perioad ă,
este în sum ă de 5.000 lei (40.000 lei/8 luni).
Deoarece angajamentul de audit se deruleaz ă pe o perioad ă din cadrul a dou ă exerciții
financiare consecutive, societatea „Audit Total” va reflecta în contabilitate, pe toat ă perioada
planului de audit, veniturile aferente execut ării serviciului prestat.

Având în vedere modul de derulare a c ontractului, în contabilitatea societ ății „Audit Total”,
prestarea serviciilor de audit se reflect ă, lunar, astfel:

1. Reflectarea veniturilor lunare ob ținute în anul 2015 (perioada 1 octombrie – 31
decembrie 2015). La finele fiec ărei luni se înregistreaz ă venituri în sum ă de 5.000 lei, exclusiv
TVA, ce urmeaz ă a fi facturate în urm ătoarele 5 zile calendaristice ale lunii urm ătoare:
418 Clien ți – facturi de întocmit = 704 Venituri din servicii pres-
tate 5.000 lei
2. Reflectarea veniturilor lunare ob ținute în anul 2016:
– perioada 1 ianuarie 2016 – 30 aprilie 2016, în fiecare lun ă:
418 Clien ți – facturi de întocmit = 704 Venituri din servicii pres-
tate 5.000 lei
– veniturile facturate în luna mai 2016
4111 Clien ți = 704 Venituri din servicii pres-
tate 5.000 lei
3. Lunar, în perioada noiembrie 2015 – mai 2016, se înregistreaz ă factura întocmit ă pentru
serviciile prestate în luna anterioar ă:
4111 Clien ți = 418 Clien ți – facturi de întocmit 5.000 lei
Not ă:
În cazul în care contractul prevede c ă lucrările de audit vor fi facturate la finalizarea lucr ării
(predarea raportului de audit), respectiv luna mai 2016, societatea „Audit Total” procedeaz ă la
înregistrarea cheltuielilor dup ă natura lor (6xx Conturi de cheltuieli = 3xx Conturi de stocuri și
producție în curs de execu ție; 4xx Conturi de ter ți) și înregistrarea la sfâr șitul fiecărei luni,
corespunz ător cheltuielilor efectuate, a veniturilor în contul 712 „Venituri aferente costurilor
serviciilor în curs de execu ție” (articol contabil 332 „Servicii în curs de execu ție” = 712 „Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execu ție”).
Dac ă în cursul perioadei în care se deruleaz ă contractul se ob țin confirm ări scrise privind
lucrările executate, societatea va înregistra veniturile aferente fiec ărui stadiu fie prin înregistrarea
contabilă 4111 „Clien ți” = 704 „Venituri din servicii prestate”, fie prin articolul contabil 418 „Clien ți –
facturi de întocmit” = 704 „Venituri din servicii prestate”, dac ă factura se întocme ște ulterior.

176
8.5 Recunoa șterea veniturilor din redeven țe, chirii, dobânzi și dividende

Potrivit reglement ărilor contabile, veniturile din redeven țe, chirii, dobânzi și dividende se recunosc
astfel:
– redeven țele și chiriile se recunosc pe baza contabilit ății de angajamente, conform
contractului;
– dobânzile se recunosc periodic, în mod propor țional, pe m ăsura gener ării venitului
respectiv, pe baza contabilit ății de angajamente;
– dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul ac ționarului de a le încasa (pct.
448 alin. (1)). Men ționăm că, în cazul recunoa șterii veniturilor din chirii, trebuie avute în vedere și
prevederile cuprinse la pct. 221 – 224 din reglement ările contabile, referitoare la stimulentele
acordate la încheierea sau la renegocier ea unor contracte (pct. 448 alin. (2)).

CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE

Prezentul capitol cuprinde aspecte legate de înregistrarea în contabilitate a unor opera țiuni
mai rar întâlnite, cum ar fi: corectarea erorilor contabile, reducerile comerciale și financiare,
costurile îndator ării, accizele, ac țiunile proprii, certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă și
certificatele verzi.
9.1 Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerci țiul financiar curent, fie la
exercițiile financiare precedente (pct. 65 alin. (1)).
Corectarea erorilor se efectueaz ă la data constat ării lor (pct. 65 alin. (2)).
Potrivit reglement ărilor contabile în vigoare, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni
și declara ții eronate cuprinse în situa țiile financiare ale entit ății pentru una sau mai multe perioade
anterioare, rezultând din gre șeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informa ții credibile care:
– erau disponibile la momentul la care situa țiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise;
– ar fi putut fi ob ținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea
acelor situa ții financiare anuale (pct. 66 alin. (1)).
Astfel de erori includ efectele gre șelilor matematice, gre șelilor de aplicare a politicilor
contabile, ignor ării sau interpret ării greșite a evenimentelor și fraudelor (pct. 66 alin. (2)).

În func ție de perioada la care se refer ă eroarea constatat ă și de gradul de semnifica ție al
acesteia, corectarea erorilor se efectueaz ă astfel:
– corectarea erorilor aferente exerci țiului financiar curent se efectueaz ă pe seama contului
de profit și pierdere (pct. 67 alin. (1));
– corectarea erorilor semnificative aferente exerci țiilor financiare precedente se efectueaz ă
pe seama rezultatului reportat (contul 1174 „Rezulta tul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile”) (pct. 67 alin. (2)); – în cazul erorilor nesemnificative aferente exerci țiilor financiare precedente, potrivit
politicilor contabile adoptate de entitate, se pot corecta fie pe seama rezultatului reportat (contul
1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea eror ilor contabile”), fie pe seama contului de profit
și pierdere (pct. 67 alin. (3)).
Potrivit reglement ărilor contabile în vigoare, erorile nesemnificative sunt cele de natur ă să
nu influen țeze informa țiile financiar-contabile. Se consider ă că o eroare este semnificativ ă dacă
aceasta ar putea influen ța deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situa țiilor financiare
anuale. Analizarea dac ă o eroare este semnificativ ă sau nu se efectueaz ă în context, având în
vedere natura sau valoarea individual ă sau cumulat ă a elementelor (pct. 67 alin. (4)).

177
Cu privire la corectarea erorilor aferente exerci țiilor financiare precedente, un aspect
important prev ăzut de reglement ările contabile este acela c ă efectuarea acestor corect ări nu
determin ă modificarea situa țiilor financiare ale acelor exerci ții și nu presupune ajustarea
informațiilor comparative prezentate în situa țiile financiare. Informa ții comparative referitoare la
poziția financiar ă și performan ța financiar ă, respectiv modificarea pozi ției financiare, sunt
prezentate în notele explicative (pct. 68 alin. (1) și (2)).

În notele explicative la situa țiile financiare trebuie prezentate informa ții cu privire la natura
erorilor constatate și perioadele afectate de acestea (pct. 68 alin. (3)).
Înregistrarea storn ării unei opera țiuni contabile aferente exerci țiului financiar curent se
efectueaz ă fie prin corectarea cu semnul minus a opera țiunii inițiale (stornare în ro șu), fie prin
înregistrarea invers ă a acesteia (stornare în negru), în func ție de politica contabil ă și programele
informatice utilizate (pct. 69).

A. Erori nesemnificative aferente exerci țiilor financiare precedente
Erorile nesemnificative sunt cele de natur ă să nu influen țeze informa țiile financiar-contabile.
În acest scop, entitatea trebuie s ă-și stabileasc ă pragul de semnifica ție prin politicile
contabile, utilizându-se ra ționamentul profesional. Pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entit ățile pot avea în vedere un procent di n cifra de afaceri, profit, activ
net, active totale etc.
Prezent ăm în continuare exemple privind corectarea, fie pe seama contului de profit și
pierdere, fie pe seama rezultatului reportat, a unor erori nesemnificative aferente exerci țiilor
financiare precedente.
a) Erori nesemnificative aferente exerci țiilor financiare precedente, corectate pe
seama rezultatului reportat
Exemplu:
La societatea ALFA SA, în urma controlului intern desf ășurat în luna noiembrie 2015, se
constată că entitatea nu a înregistrat contravaloarea unei facturi reprezentând prestare de servicii
în sumă de 1.000 lei, emis ă în data de 18 aprilie 2014. Se presupune c ă exercițiul financiar
coincide cu anul calendaristic.
În acest exemplu, pentru u șurința calculelor, nu s-a eviden țiat TVA aferent ă (aceasta se
înregistreaz ă și se declar ă conform legisla ției aplicabile).

Presupunem c ă, potrivit politicilor contabile ale societ ății ALFA SA, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerci țiilor financiare precedente se efectueaz ă pe seama rezultatului
reportat.
Ca urmare, în cazul prezentat, în exerci țiul financiar 2015, corectarea acestei erori se
efectueaz ă prin înregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.

• Înregistrarea facturii omise:

4111 Clien ți = 1174 Rezultatul reportat provenit
din corectarea erorilor con-
tabile 1.000 lei
Influența fiscală a operațiunilor economico – financiare este stabilit ă conform legisla ției fiscale.
b) Erori nesemnificative aferente exerci țiilor financiare precedente, corectate pe
seama contului de profit și pierdere

Exemplu:
La societatea Viforul SA, în urma controlului intern desf ășurat în anul 2015, se constat ă că
entitatea nu a înregistrat o factur ă reprezentând prestare de servicii, în sum ă de 1.000 lei, emis ă în
data de 18 aprilie 2014. Se presupune c ă exercițiul financiar coincide cu anul calendaristic.
În acest exemplu, pentru u șurința calculelor, nu s-a eviden țiat TVA aferent ă (aceasta se
înregistreaz ă și se declar ă conform legisla ției aplicabile).

178

Potrivit politicii contabile a entit ății, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerci țiilor
financiare precedente se efectueaz ă pe seama contului de profit și pierdere, respectiv a veniturilor
și cheltuielilor, dup ă caz.
Presupunem c ă, potrivit politicii contabile a societ ății Viforul SA, orice eroare este
semnificativ ă dacă valoarea acesteia este mai mare decât 1% din activul net al entit ății.

Presupunem c ă activul net al societ ății Viforul SA este 150.000 lei.
Conform politicii contabile a entit ății, eroarea este semnificativ ă în cazul în care este mai
mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). În situa ția prezentat ă, eroarea este nesemnificativ ă (1.000
lei), având o valoare inferioar ă pragului de semnifica ție al entit ății societății Viforul SA (1.500 lei).

• Înregistrarea facturii omise:

4111 Clien ți = 704 Venituri din servicii pres-
tate 1.000 lei

Influența fiscală a operațiunilor economico – financiare este stabilit ă conform legisla ției fiscale.

B. Erori semnificative aferente exerci țiilor financiare precedente
Se consider ă că o eroare este semnificativ ă dacă aceasta ar putea influen ța deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situa țiilor financiare anuale. Analizarea dac ă o eroare
este semnificativ ă sau nu se efectueaz ă în context, având în vedere natura și/sau valoarea
individual ă sau cumulat ă a elementelor.
Se consider ă că o informa ție este semnificativ ă dacă omisiunea sau prezentarea sa
eronată poate influen ța deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situa țiilor financiare
anuale. În analiza semnifica ției unui element sunt luate în considerare m ărimea și/sau natura
omisiunii sau a declara ției eronate judecate în contextul dat.
Corectarea erorilor semnificative aferente exerci țiilor financiare precedente se efectueaz ă
pe seama rezultatului reportat, de exemplu:

– Înregistrarea sumelor de natura veniturilo r reprezentând corectarea erorilor contabile
semnificative, constatate în exerci țiul financiar curent, aferente exerci țiilor financiare precedente:

4xx Clien ți și conturi asimilate = 1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile

– Înregistrarea altor crean țe semnificative în rela ția cu debitorii diver și, provenind din
corectarea de erori:

461 Debitori diver și
= 1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile

– Înregistrarea sumelor de natura cheltuielilo r reprezentând corectarea erorilor contabile
semnificative, constatate în exerci țiul financiar curent, aferente exerci țiilor financiare precedente:

1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile =4 x x F u r n i z o r i și alte conturi de datorii

– Înregistrarea altor datorii semnificative în rela ția cu creditorii diver și, provenind din
corectarea de erori:

1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile = 462 Creditori diver și

179
Exemplu:
În februarie 2015, cu ocazia efectu ării unor punctaje pentru crean țele și datoriile existente
la data respectiv ă, entitatea Viforul constat ă că a omis s ă înregistreze în anul 2014, cheltuieli
facturate în baza unui contract de prest ări servicii, în sum ă de 10.000 lei. Presupunem c ă la data
respectiv ă erau aprobate situa țiile financiare anuale ale exerci țiului financiar al anului 2014.
Conform politicii entit ății, eroarea este semnificativ ă în cazul în care este mai mare de
1.500 lei. În situa ția prezentat ă, eroarea este semnificativ ă (10.000 lei) având o valoare superioar ă
pragului de semnifica ție calculat pentru erori de c ătre societatea Viforul SA (1.500 lei).

• Înregistrarea în anul 2015 a cheltuielilor cu prest ările de servicii aferente exerci țiului
financiar 2014:

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile/analitic distinct = 401 Furnizori 10.000 lei

Influen ța fiscală a acestor cheltuieli este stabilit ă conform legisla ției fiscale.

9.2 Reducerile comerciale și financiare

În cadrul tranzac țiilor comerciale, entit ățile pot acorda diferite reduceri, de natur ă
comercial ă sau financiar ă.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate și se practic ă asupra pre țului de
vânzare; b) remizele – se primesc în cazul vânz ărilor superioare volumului convenit sau dac ă
cumpărătorul are un statut preferen țial; și
c) risturnele – sunt reduceri de pre ț calculate asupra ansamblului tranzac țiilor efectuate cu
același terț, în decursul unei perioade determinate (pct. 76 alin. (7)).

Printre prevederile cuprinse în reglement ările contabile în vigoare, referitoare la
evidențierea în contabilitate a reducerilor come rciale acordate sau primite, se reg ăsesc
următoarele:
– reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achizi ție ajusteaz ă în
sensul reducerii costului de achizi ție al bunurilor. Atunci când achizi ția de produse și primirea
reducerii comerciale sunt tratate împreun ă, reducerile comerciale primite ulterior factur ării
ajustează, de asemenea, costul de achizi ție al bunurilor (pct. 76 alin. (1));
– dac ă reducerile comerciale înscrise pe factura de achizi ție acoper ă în totalitate
contravaloarea bunurilor achizi ționate, acestea se înregistreaz ă în contabilitate la valoarea just ă,
pe seama veniturilor curente (contul 758 „Alte venituri de exploatare” în cazul stocurilor, respectiv a
veniturilor în avans (contul 475 „Subven ții pentru investi ții”), în cazul imobiliz ărilor corporale și
necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobiliz ări se reiau în contul de profit și pierdere
pe durata de via ță a imobiliz ărilor respective ( pct. 76 alin. (11));
– reducerile comerciale primite ulterior factur ării corecteaz ă costul stocurilor la care se
referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dac ă stocurile pentru care au fost primite reducerile
ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se eviden țiază distinct în contabilitate (contul 609
„Reduceri comerciale primite”), pe seama conturilor de ter ți (pct. 76 alin. (2));
– în cazul în care informa țiile deținute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit pct. 76
alin. (2), reducerile respective se reflect ă, de asemenea, pe seama contului 609 „Reduceri
comerciale primite” (pct. 76 alin. (21));
– reducerile comerciale primite ulterior factur ării unor imobiliz ări corporale și necorporale
identificabile reprezint ă venituri în avans (contul 475 „Subven ții pentru investi ții”), fiind reluate în
contul de profit și pierdere pe durata de via ță rămasă a imobiliz ărilor respective (pct. 76 alin. (22);
– reducerile comerciale primite ulterior factur ării unor imobiliz ări corporale și necorporale care
nu pot fi identificabile reprezint ă venituri ale perioadei (contul 758 „Alte venituri din exploatare”)
(pct. 76 alin. (23));

180
– reducerile comerciale acordate ulterior factur ării, indiferent de perioada la care se refer ă,
se eviden țiază distinct în contabilitate (contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama
conturilor de ter ți (pct. 76 alin. (4));
– reducerile comerciale legate de prest ările de servicii, primite ulterior factur ării, respectiv
acordate ulterior factur ării, indiferent de perioada la care se refer ă, se eviden țiază distinct în
contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale
acordate”), pe seama conturilor de ter ți (pct. 76 alin. (5));
– în cazul în care reducerile comerciale reprezint ă evenimente ulterioare datei bilan țului
care conduc la ajustarea situa țiilor financiare anuale, acestea se înregistreaz ă la data bilan țului în
contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”, respectiv contul 418 „Clien ți – facturi de întocmit”, și se
reflectă în situațiile financiare ale exerci țiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative. Reducerile care urmeaz ă a fi primite, înregistrate la data bilan țului în contul 408
„Furnizori – facturi nesosite”, corecteaz ă costul stocurilor la care se refer ă, dacă acestea mai sunt
în gestiune (pct. 76 alin. (6)).

Reducerile financiare sunt sub form ă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate (pct. 77 alin. (1)). Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint ă venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se refer ă (contul 767 „Venituri din sconturi ob ținute”). La furnizor, aceste reduceri
acordate reprezint ă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer ă (contul 667
„Cheltuieli privind sconturile acordate”) (pct. 77 alin. (2)).

În continuare sunt prezentate exemple privind eviden țierea în contabilitate a reducerilor
comerciale acordate/primite și înscrise pe factura de livrare/achizi ție, respectiv a reducerilor
financiare:

A. Exemplu privind înregistrarea reducerilo r comerciale acordate de furnizor și
înscrise pe factura de livrare:

Societatea „X” S.R.L. achizi ționează de la societatea „Y” S.R.L. m ărfuri la pre țul de 6.000
lei. Cump ărătorul are un statut preferen țial în rela țiile contractuale cu vânz ătorul, fapt pentru
care acesta din urm ă îi acord ă o reducere comercial ă de 5% din valoarea m ărfii care este
consemnat ă în factur ă, după cum urmeaz ă:

M ărfuri 6.000 lei
Remiz ă 5% 300 lei

NET COMERCIAL 5.700 lei
La societatea „X” S.R.L.:
– Înregistrarea în contabilitate a achizi ției de mărfuri:
371 Mărfuri = 401 Furnizori 5.700 lei
La societatea „Y” S.R.L.:
– Înregistrarea în contabilitate a vânz ării mărfurilor și a descărcării gestiunii pentru stocurile
respective:
4111 Clien ți = 707 Venituri din vânzarea m ăr-
furilor 5.700 lei
– Desc ărcarea din gestiune a stocurilor vândute (presupunem c ă acestea sunt eviden țiate
în contabilitatea societ ății „Y” la valoarea de 3.500 lei):
607 Cheltuieli privind m ărfurile = 371 M ărfuri 3.500 lei
Prin urmare, reducerile comerciale acordate de furnizor înscrise pe factura de achizi ție nu
se contabilizeaz ă distinct la cump ărător, stocurile urmând a fi înregistrate la valoarea lor net ă
comercial ă.

181
La vânz ător, veniturile vor fi, de asemenea, eviden țiate în contabilitate la valoarea rezultat ă
după scăderea valorii reducerilor comerciale. Sc ăderea din gestiune a stocurilor vândute se va
face la valoarea lor de înregistrare în contabilitate.

B. Exemplu privind eviden țierea reducerilor financiare primite/acordate

Potrivit reglement ărilor contabile în vigoare reducerile financiare primite reprezint ă venituri
ale perioadei, iar în contabilitatea furnizorului aceste reduceri acordate reprezint ă cheltuieli ale
perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a reducerilor financiare primite/acordate se utilizeaz ă
contul 767 „Venituri din sconturi ob ținute”, respectiv contul 667 „Cheltuieli privind sconturile
acordate”, dup ă caz.

La 11.01.2015, societatea „A” S.R.L. cump ără piese de schimb de la societatea „B” S.R.L.
la prețul de 10.000 lei. Vânz ătorul îi acord ă cumpărătorului un rabat de 3%, o remiz ă de 7% și un
scont de decontare de 2% valabil pentru plata anticipat ă a facturii pân ă la data de 21.01.2015.
Factura emis ă de vânz ător conține următoarele date valorice:

Piese de schimb 10.000,00 lei
Rabat 3% 300,00 lei
9.700,00 lei
Remiz ă 7% 679,00 lei
NET COMERCIAL 9.021,00 lei Scont de decontare 2% 180,42 lei

NET FINANCIAR 8.840,58 lei

Având în vedere faptul c ă reflectarea în contabilitate a reducerilor de natur ă comercial ă a
fost prezentat ă în exemplele anterioare, în continuare se prezint ă doar eviden țierea reducerilor de
natură financiar ă, astfel:
– Înregistr ările în contabilitatea societ ății „A” S.R.L. – cump ărător

a) achizi ționarea pieselor de schimb în data de 11.01.2015:
3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 9.021,00 lei
b) plata facturii la data de 20.01.2015 și înregistrarea scontului primit:
401 Furnizori = %
5121 Conturi la b ănci în lei
767 Venituri din sconturi
obținute 9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei

– Înregistr ările în contabilitatea societ ății „B” S.R.L. – furnizor

a) vânzarea pieselor de schimb în data de 11.01.2015:
4111 Clien ți = 707 Venituri din vânzarea
mărfurilor 9.021,00 lei
b) încasarea facturii în data de 20.01.2015 și înregistrarea scontului acordat:
%
5121 Conturi la b ănci în lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 4111 Clien ți 9.021,00 lei
8.840,58 lei
180,42 lei

182
9.3 Costurile îndator ării

Costurile îndator ării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabrica ție sunt incluse în costurile
de produc ție ale acestora, în m ăsura în care sunt legate de perioada de produc ție. În costurile
îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finan țarea achizi ției, construc ției sau
producției de active cu ciclu lung de fabrica ție.
Prin activ cu ciclu lung de fabrica ție se înțelege un activ care solicit ă în mod necesar o
perioadă substan țială de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata în vederea utiliz ării
sale prestabilite sau pentru vânzare.
Dobânda la capitalul împrumutat în leg ătură cu active care nu îndeplinesc condi ția de
durată prevăzută de reglement ările contabile reprezint ă cheltuial ă a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuial ă a perioadei cheltuielile reprezentând diferen țele de curs valutar.
Costurile îndator ării suportate de entitate în leg ătură cu împrumutul de fonduri se includ în
costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabrica ție, cu respectarea principiului pruden ței
prevăzut de reglement ările contabile.
Activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o baz ă repetitiv ă de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt consider ate active cu ciclu lung de fabrica ție. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabrica ție nici activele care în momentul achizi ției sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit ă sau pentru vânzare.
Capitalizarea costurilor îndator ării trebuie s ă înceteze când se realizeaz ă cea mai mare
parte a activit ăților necesare pentru preg ătirea activului cu ciclu lung de fabrica ție, în vederea
utilizării prestabilite sau a vânz ării acestuia.
Entit ățile care au inclus în valoarea activelor cu ciclu lung de fabrica ție costuri ale îndator ării
prezintă informații corespunz ătoare în notele explicative la situa țiile financiare (pct. 80).

Exemplu:
Pentru finan țarea unui program de extindere a capacit ății de produc ție, societatea Ares
S.A. a contractat la data de 1 octombrie 2015 un împrumut bancar pe termen lung, în valoare de
3.500.000 lei, la o rat ă a dobânzii de 8%, rambursabil într-o perioad ă de 3 ani.
Presupunem c ă activul ce va fi realizat în cadrul programului de extindere men ționat,
potrivit politicilor contabile ale entit ății, reprezint ă un activ cu ciclu lung de fabrica ție.
Activul este finalizat și recepționat la data de 31 octombrie 2016, la o valoare de 2.800.000
lei, exclusiv cheltuielile cu dobânzile. În acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajust ări pentru deprecierea activului în
curs de realizare.

Reflectarea în contabilitate a opera țiunilor de extindere a capacit ății de produc ție în
raport cu împrumutul contractat – anii 2015 – 2016 (în sumă totală)
Cheltuielile ocazionate de extinderea capacit ății de produc ție sunt colectate dup ă natură în
cursul perioadei (lunar) și se eviden țiază costul imobiliz ărilor în curs de execu ție, corespunz ător
cheltuielilor efectuate în cursul fiec ărei perioade.

Pentru simplificare eviden țiem înregistr ările contabile efectuate pe parcursul perioadei de
producție, luând în considerare suma total ă a cheltuielilor ocazionate pân ă la data finaliz ării:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281x Amortiz ări privind imo-
bilizările corporale
3xx Conturi de stocuri și pro-
ducție în curs de
execuție
4xx Conturi de ter ți 2.800.000 lei

și

231 Imobiliz ări corporale în curs de execu ție = 722 Venituri din produc ția de
imobilizări corporale 2.800.000 lei

183

Potrivit reglement ărilor contabile, costurile îndator ării sunt incluse în costurile de produc ție
ale unui activ cu ciclu lung de fabrica ție, în măsura în care sunt legate de perioada de produc ție,
respectiv pentru perioada 1 octombrie 2015 – 31 octombrie 2016. De asemenea, entitatea trebuie
să aibă în vedere respectarea principiului pruden ței, prevăzut la pct. 51 din reglement ările
contabile, potrivit c ăruia activele nu trebuie s ă fie supraevaluate.

Dobânda total ă care se capitalizeaz ă este de 303.333 lei, fiind calculat ă astfel:

În cursul anului 2015: 3.500.000 lei x 8% x 3 luni/12 luni = 70.000 lei
În cursul anului 2016:
3.500.000 lei x 8% x 10 luni/12 luni = 233.333 lei

– Înregistrarea în contabilitate a dobânzii lunare capitalizate (perioada 1 octombrie 2015 – 31 octombrie 2016) se eviden țiază astfel:
666 Cheltuieli privind dobânzile = 1682 Dobânzi aferente credi-
telor bancare pe termen
lung xxx lei

și

231 Imobiliz ări corporale în curs de
execuție = 722 Venituri din produc ția de
imobilizări corporale xxx lei
– Recep ționarea imobiliz ării la data de 31 octombrie 2016, la valoarea de 3.103.333 lei
(2.800.000 lei + 303.333 lei), care include și dobânda capitalizat ă în costul activului (aferent ă
perioadei de produc ție):
212 Construc ții = 231 Imobiliz ări corporale în
curs de execu ție 3.103.333 lei

Notă:
Dup ă finalizarea construc ției (31 octombrie 2016), dobânda se va recunoa ște ca și
cheltuială a perioadei, întrucât a fost încheiat ă perioada de construc ție, articol contabil:

666 Cheltuieli privind dobânzile = 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe
termen lung

9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la încheierea sau la
renegocierea unor contracte

Având în vedere preciz ările cuprinse la pct. 223 și 224 din reglement ările contabile
tratamentul contabil al stimulentelor acordate cu oc azia încheierii de contracte de închiriere sau de
alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiria șilor este urm ătorul:
– locatorul trebuie s ă recunoasc ă valoarea agregat ă a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din chirie pe durata contractului, pe o baz ă liniară, cu excep ția cazului în care
o altă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru e șalonarea în timp a beneficiului activului care
face obiectul contractului de închiriere; – locatarul trebuie s ă recunoasc ă beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat ă durata contractului, pe o baz ă liniară, cu excep ția cazului în care o
altă bază sistematic ă este reprezentativ ă pentru e șalonarea în timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului care fa ce obiectul contractului de închiriere.

Prezent ăm în continuare urm ătoarele exemple ipotetice:

184

Exemplul nr. 1 – pentru situa ția în care, la încheierea unui contract de închiriere pe o
perioadă de doi ani (ian. N – dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord ă
lchiriașului (locatar), persoan ă juridică română, un stimulent care const ă în acordarea unei
perioade de gra ție de la plata chiriei, pentru prima lun ă (luna ianuarie N), chiria lunar ă prevăzută în
contract fiind în valoare de 700 lei.

În aceste condi ții, având în vedere prevederile men ționate, precum și cele referitoare la
contabilitatea de angajamente (pct. 53 din reglement ările contabile potrivit c ăruia efectele
tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzac țiile și evenimentele se
produc și nu pe m ăsură ce numerarul sau echivalentul s ău este încasat sau pl ătit),
locatarul/locatorul va eviden ția în contabilitate cheltuielile/veniturile din închiriere inclusiv în
perioada de gra ție a contractului, urmând ca de la data primirii/întocmirii facturii s ă evidențieze
datoria/crean ța corespunz ătoare.

Presupunem c ă eșalonarea stimulentelor primite/acordate de c ătre entități se efectueaz ă
pe o baz ă liniară, astfel încât în fiecare perioad ă se recunosc drept cheltuieli/venituri urm ătoarele
sume:
– suma total ă aferentă contractului: 700 lei/lun ă x 23 luni = 16.100 lei;
– cheltuial ă/venit pentru fiecare lun ă a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.

Eviden țierea opera țiunilor în contabilitatea chiria șului (locatar):
Pentru prima lun ă (ianuarie N), perioada de gra ție, chiria șul trebuie s ă evidențieze în
contabilitate cheltuiala corespunz ătoare (în sum ă de 670,83 lei), articol contabil:

612 Cheltuieli cu redeven țele, loca țiile
de gestiune și chiriile = 408 Furnizori – facturi nesosite 670,83 lei

În a doua lun ă (februarie N) proprietarul (locatorul) emite factur ă în valoare de 700 lei, dar
cheltuiala corespunz ătoare perioadei este în valoare de 670,83 lei, articol contabil:

% = 401 Furnizori 700 lei
612 Cheltuieli cu redeven țele, loca țiile
de gestiune și chiriile 670,83 lei
408 Furnizori – facturi nesosite 29,17 lei

Înregistrarea contabil ă prezentat ă anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz ă și în
următoarele 22 luni (martie N – decembrie N+1), pân ă la soldarea contului 408 "Furnizori – facturi
nesosite".

Evidențierea opera țiunilor în contabilitatea proprietarului (locator):
Pentru prima lun ă (ianuarie N), perioada de gra ție, proprietarul (locatorul) trebuie s ă
evidențieze în contabilitate venitul corespunz ător (în sum ă de 670,83 lei), articol contabil:

418 Clien ți – facturi de întocmit = 706 Venituri din redeven țe, locații de
gestiune și chirii 670,83 lei

În a doua lun ă proprietarul (locatorul) emite factur ă în valoare de 700 lei, dar venitul
corespunz ător perioadei este în sum ă de 670,83 lei, articol contabil:

4111 Clien ți = % 700 lei
706 Venituri din redeven țe, locații de
gestiune și chirii 670,83 lei
418 Clien ți – facturi de întocmit 29,17 lei

185
Înregistrarea contabil ă prezentat ă anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz ă și în
următoarele 22 luni (martie N – decembrie N+1), pân ă la soldarea contului 418 "Clien ți – facturi de
întocmit".

Exemplul nr. 2 – pentru situa ția în care, la încheierea unui contract de închiriere pe o
perioadă de doi ani (ian. N – dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord ă
chiriașului (locatarului), persoan ă juridică română, un stimulent care const ă în acordarea unei
perioade de gra ție de la plata chiriei, pentru ultima lun ă,(decembrie N+1), chiria lunar ă prevăzută
în contract fiind în valoare de 700 lei.
Presupunem c ă eșalonarea stimulentelor primite/acordate de c ătre entități se efectueaz ă
pe o baz ă liniară, astfel încât în fiecare perioad ă se recunosc drept cheltuieli/venituri urm ătoarele
sume:
– suma total ă aferentă contractului: 700 lei/lun ă x 23 luni = 16.100 lei;
– venitul/cheltuiala pentru fiecare lun ă a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.

Eviden țierea opera țiunilor în contabilitatea chiria șului (locatar):
Pentru perioada ianuarie N – noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur ă în valoare de
700 lei, dar cheltuiala corespunz ătoare perioadei este în valoare de 670,83 lei, articol contabil:

% = 401 Furnizori 700 lei
612 Cheltuieli cu redeven țele, loca țiile
de gestiune și chiriile 670,83 lei
471 Cheltuieli înregistrate în avans 29,17 lei

În luna decembrie (N+1), perioada de gra ție, cheltuiala aferent ă se eviden țiază prin articolul
contabil:

612 Cheltuieli cu redeven țele, loca țiile de
gestiune și chiriile = 471Cheltuieli înregistrate în avans 670,83 lei

Evidențierea opera țiunilor în contabilitatea proprietarului (locator):

Pentru perioada ianuarie N – noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur ă în valoare de
700 lei, dar venitul corespunz ător perioadei este în sum ă de 670,83 lei, articol contabil:

4111 Clien ți = % 700 lei
706 Venituri din redeven țe, locații
de gestiune și chirii 670,83 lei

472 Venituri înregistrate în avans 29,17 lei

În luna decembrie (N+1) venitul aferent se eviden țiază prin articolul contabil:

472 Venituri înregistrate în avans = 706 Venituri din redeven țe, locații
de gestiune și chirii 670,83 lei

9.5 Accize și fonduri speciale

În categoria alte impozite, taxe și vărsăminte datorate, potrivit legii, bugetului de stat sau
bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cl ădiri, impozitul pe terenuri, v ărsămintele din
profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat și alte impozite și taxe. Acestea se defalc ă în
contabilitatea analitic ă pe feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale (pct. 345).

186
Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu
ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri net ă se vor înscrie sumele
reprezentând veniturile men ționate, corectate cu cheltuielile corespunz ătoare acelor impozite și
taxe (pct. 429 alin. (2)).
Întrucât acciza este un impozit cu reguli speciale de stabilire, eviden țierea sa în
contabilitate se efectueaz ă la momentul prev ăzut de legisla ția aplicabil ă în acest domeniu (ex.: la
obținerea produc ției, la vânzare etc.).

9.6 Acțiuni proprii

Răscumpărarea ac țiunuilor proprii se efecueaz ă în condi țiile prev ăzute de Legea
societățiilor nr. 31/1990, republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare .

Conform Reglement ărilor contabile privind situa țiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, acțiunile proprii r ăscumpărate sunt eviden țiate cu ajutorul contului
109 „Acțiuni proprii”. Cu ocazia întocmirii bilan țului, acțiunile proprii r ăscumpărate potrivit legii sunt
prezentate în bilan ț ca o corec ție a capitalului propriu (pct. 413).
Aceast ă corecție se va reflecta și în situa ția modific ărilor capitalurilor proprii (în cazul
entităților care întocmesc aceast ă situație potrivit reglement ărilor contabile în vigoare).

De asemenea, în notele explicative trebuie cuprinse informa ții referitoare la opera țiunile
care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entit ății (pct. 415).

Contabilizarea ac țiunilor proprii
Câ știgurile sau pierderile legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entit ății (acțiuni, părți sociale) nu vor fi
recunoscute în contul de profit și pierdere. Contravaloarea primit ă sau plătită în urma unor astfel
de opera țiuni este recunoscut ă direct în capitalurile proprii și se prezint ă distinct în bilan ț, respectiv
Situația modific ărilor capitalului propriu, astfel:
– câ știgurile sunt reflectate în contul 141 „Câ știguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”;
– pierderile sunt reflectate în contul 149 „Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea inst rumentelor de capitaluri proprii” (pct. 414 alin.
(1)).
Câ știgurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ă ca diferen ță între
prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii și valoarea lor de r ăscumpărare, respectiv
între valoarea nominal ă a instrumentelor anulate și valoarea lor de r ăscumpărare (pct. 414 alin.
(3)).
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ă ca diferen ță între
valoarea de r ăscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii și prețul lor de vânzare, respectiv
între valoarea de r ăscumpărare a instrumentelor anulate și valoarea lor nominal ă (pct. 414 alin.
(4).
Soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea, r ăscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” poate fi acoperit din rezultatul reportat și alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hot ărârii adun ării generale a
acționarilor sau asocia ților (pct. 414 alin. (6)).

Contabilizarea diminu ării capitalului social prin r ăscumpărarea unor ac țiuni proprii, conform
hotărârii Adun ării generale a ac ționarilor, în scopul reducerii capitalului social:

a) situa ția în care r ăscumpărarea ac țiunilor proprii se face la un pre ț mai mic decât valoarea
nominală a acestora

187
– înregistrarea ac țiunilor proprii r ăscumpărate:

109 Acțiuni proprii = %
512 Conturi curente la b ănci
531 Casa
– înregistrarea diminu ării capitalului social cu valoarea nominal ă a acțiunilor proprii
răscumpărate și înregistrarea diferen țelor dintre valoarea nominal ă și prețul de răscumpărare (mai
mic), la câ știguri (contul 141):

1012 Capital subscris v ărsat = %
109 Acțiuni proprii
1412 Câ știguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii

– transferarea la rezerve a câ știgurilor ob ținute din anularea ac țiunilor proprii

1412 Câ știguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii = 1068 Alte rezerve

b) situa ția în care r ăscumpărarea acțiunilor proprii se face la un pre ț mai mare decât valoarea
nominală a acestora
– înregistrarea r ăscumpărării acțiunilor proprii:

109 Acțiuni proprii = %
512 Conturi curente la b ănci
531 Casa

– înregistrarea diminu ării capitalului social cu valoarea nominal ă a acțiunilor răscumpărate
și înregistrarea diferen țelor între valoarea nominal ă și prețul de răscumpărare (mai mare) la
pierderi (contul 149):

%
1012 Capital subscris v ărsat
1498 Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii = 109 Ac țiuni proprii

– acoperirea din rezerve a pierderilor înregistrate:

1068 Alte rezerve
= 1498 Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii
Exemplu:
Entitatea UNITRAV are un capital social în sum ă de 750.000.000 lei, reprezentând 300.000
de acțiuni cu o valoare nominal ă de 2.500 lei/ac țiune.
Entitatea procedeaz ă la răscumpărarea unui num ăr de 1.000 de ac țiuni în vederea anul ării,
la un pre ț de răscumpărare unitar de 2.300 lei/ac țiune. Cu valoarea ac țiunilor răscumpărate se
reduce capitalul social.
• Răscumpărarea acțiunilor proprii:
109 Acțiuni proprii = 5121 Conturi la b ănci în lei 2.300.000 lei

188
• Anularea ac țiunilor răscumpărate, la valoarea nominal ă a acestora:
1012 Capital subscris v ărsat = %
109 Acțiuni proprii
1412 Câ știguri legate de anu-
larea instrumentelor de
capitaluri proprii 2.500.000 lei
2.300.000 lei
200.000 lei
• Transferarea la rezerve a câ știgurilor ob ținute din anularea ac țiunilor proprii:
1412 Câ știguri legate de anularea instru-
mentelor de capitaluri proprii = 1068 Alte rezerve 200.000 lei

9.7 Eviden țierea în contabilitate a ce rtificatelor de emisii
de gaze cu efect de ser ă și a certificatelor verzi

Reflectarea în contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă și a
certificatelor verzi se face potrivit prevederilor reglement ărilor contabile aplicabile, avându-se în
vedere atât con ținutul economic al opera țiunilor economice derulate, cât și contextul în care se
efectueaz ă acestea.
Potrivit pct. 294 alin. (3) din reglement ările contabile, în categoria altor investi ții pe termen
scurt se eviden țiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă, care îndeplinesc
condițiile de recunoa ștere a investi țiilor pe termen scurt.
În categoria altor investi ții deținute ca imobiliz ări se eviden țiază distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser ă, precum și certificatele verzi prezentate la subsec țiunea 4.5.4.
„Contabilitatea certificatelor verzi” (pct. 264 alin. (4)).

În continuare, prezent ăm unele aspecte ce trebuie avute în vedere la eviden țierea în
contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă și a certificatelor verzi:

Evidențierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă

ƒ Evidențierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă primite cu titlu gratuit

Conform reglement ărilor contabile, drepturile și obligațiile, precum și unele bunuri care nu
pot fi integrate în activele și datoriile entit ății se înregistreaz ă în contabilitate în conturi în afara
bilanțului, denumite și conturi de ordine și evidență.
În aceast ă categorie se cuprind și certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă primite,
care nu au stabilit ă o valoare și, prin urmare, nu pot fi recunoscute în conturi bilan țiere (pct. 354
alin. (2)).

Potrivit func țiunii conturilor prev ăzută la Capitolul 16 din reglement ările contabile, eviden ța
certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă primite gratuit, potrivit legii, se ține cu ajutorul
contului 806 „Certificate de emisii de gaze cu efect de ser ă”.
În debitul contului 806 „Certificate de emisii de gaze cu efect de ser ă” se eviden țiază
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser ă primite gratuit, iar în credit, cele ie șite din circuit,
potrivit legii.

ƒ Evidențierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă achiziționate, potrivit
legislației în vigoare, aferente perioadei curente

Potrivit reglement ărilor contabile, contabilitatea cheltuielilor se ține pe feluri de cheltuieli,
după natura lor.

189
În cadrul altor cheltuieli de exploatare (contul 652 „Cheltuieli cu protec ția mediului
înconjurător”) se cuprinde și contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă
achiziționate, potrivit legisla ției în vigoare, aferente perioadei curente (pct. 450 alin. (1) lit. a)).

ƒ Evidențierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser ă, achiziționate în cursul
perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare

Conform prevederilor reglement ărilor contabile, cheltuielile efectuate în exerci țiul financiar
curent, dar care privesc exerci țiile financiare urm ătoare, se înregistreaz ă distinct în contabilitate, la
cheltuieli în avans.
Astfel, în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” se înregistreaz ă și achizițiile de
certificate de emisii de gaze cu efect de ser ă, efectuate în cursul perioadei curente, dar care sunt
aferente unei perioade ulteri oare, urmând a se recunoa ște drept cheltuieli ale perioadelor viitoare
în care urmeaz ă a se utiliza (pct. 351 alin. (3)).

Eviden țierea în contabilitate a certificatelor verzi

Producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz ă de certificate verzi emise
de operatorul de transport și sistem, potrivit legii, eviden țiază lunar dreptul de a primi certificate
verzi (articol contabil 445 „Subven ții”/analitic distinct = 7411 „Venituri din subven ții de exploatare
aferente cifrei de afaceri”). Crean ța aferent ă certificatelor verzi se evalueaz ă în funcție de num ărul
de certificate verzi de primit și prețul de tranzac ționare de la data stabilirii acestui drept, publicat de
operatorul pie ței de energie electric ă (societatea OPCOM – S.A.). În scopul contabiliz ării acestei
operațiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna respectiv ă, dacă nu exist ă alte
elemente certe prin care s ă se poată stabili data dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflect ă în contul 507 „Certificate
verzi primite”, articol contabil 507 „C ertificate verzi primite” = 445 „Subven ții”/analitic distinct.
Certificatele verzi primite se evalueaz ă la prețul de tranzac ționare de la data primirii, publicat de
operatorul pie ței de energie electric ă (societatea OPCOM – S.A.). Diferen ța între valoarea
certificatelor verzi înregistrat ă în contul 445 „Subven ții”/analitic distinct la stabilirea dreptului de a
primi certificate verzi și valoarea acestora la data primirii, determinat ă în funcție de pre țul de
tranzacționare de la data primirii reprezint ă venit financiar (contul 768 „Alte venituri financiare”) sau
cheltuială financiar
ă (contul 668 „Alte cheltuieli financiare”), dup ă caz.
La sfâr șitul exerci țiului financiar, certificatele verzi eviden țiate în contul 507 „Certificate verzi
primite” se evalueaz ă la prețul de tranzac ționare publicat de operatorul pie ței de energie electric ă
(societatea OPCOM – S.A.) pentru ultima tranzac ție, cu reflectarea în rezultatul perioadei a
diferențelor rezultate (contul 768 „Alte venituri financiare” sau contul 668 „Alte cheltuieli financiare”,
după caz).
La vânzarea certificatelor verzi se recunoa ște câștigul rezultat (contul 7642 „Câ știguri din
investiții pe termen scurt cedate”), respectiv pierderea înregistrat ă (contul 6642 „Pierderi din
investițiile pe termen scurt cedate”) din vânzarea acestora (pct. 298).

Furnizorii de energie electric ă și producătorii obliga ți, potrivit legii, s ă achiziționeze anual un
număr de certificate verzi înregistreaz ă contravaloarea certificatelor verzi achizi ționate în contul
652 „Cheltuieli cu protec ția mediului înconjur ător”.
În situa ția în care achizi ționarea certificatelor verzi se efectueaz ă înainte de termenele
prevăzute de lege, contravaloarea certificatelor verzi se înregistreaz ă în contul 471 „Cheltuieli
înregistrate în avans”, urmând ca la termenele legale s ă se înregistreze cheltuiala în contul 652
„Cheltuieli cu protec ția mediului înconjur ător” (pct. 299).

Certificatele verzi anulate, potrivit legii, datorit ă neutilizării în perioada de valabilitate se
evidențiază pe seama cheltuielilor perioadei (contul 668 „Alte cheltuieli financiare”). Acela și
tratament contabil se aplic ă și în cazul anul ării certificatelor verzi ob ținute necuvenit de un operator
economic acreditat, dac ă acestea nu au fost înc ă tranzacționate (pct. 300).

190
Prin excep ție de la prevederile pct. 298 alin. (1) din reglement ări, contravaloarea
certificatelor verzi a c ăror tranzac ționare este amânat ă conform prevederilor Legii nr. 220/2008
pentru stabilirea sistemului de promovare a produc erii energiei din surse regenerabile de energie,
republicat ă, cu modific ările și complet ările ulterioare, se înregistreaz ă în contul 266 „Certificate
verzi amânate”, pe seama veniturilor înregistrate în avans (contul 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Eviden țierea în contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a c ăror
tranzacționare este amânat ă se efectueaz ă la data constat ării dreptului de a le primi, la valoarea
determinat ă în funcție de num ărul de certificate verzi și prețul de tranzac ționare al certificatelor
verzi, publicat de operatorul pie ței de energie electric ă (societatea OPCOM – S.A.).
Prin excep ție de la regulile generale de înregistrare a deprecierilor, la sfâr șitul exerci țiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent ă certificatelor verzi a c ăror tranzac ționare este
amânată se recunoa ște pe seama veniturilor înregistrate în avans (articol contabil 472 „Venituri
înregistrate în avans”/analitic distinct = 266 „Certificate verzi amânate”).
La sfâr șitul exerci țiului financiar, entit ățile beneficiare de certificate verzi amânate,
reflectate în contul 266 „Certificate verzi amânate”, nu înregistreaz ă în contabilitate eventualul plus
de valoare aferent acestora, determinat în func ție de pre țul de tranzac ționare publicat de
operatorul pie ței de energie electric ă ( societatea OPCOM – S.A.) pentru ultima tranzac ție.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amânate se transfer ă în venituri ale perioadei
(articol contabil 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct = 7411 „Venituri din subven ții de
exploatare aferente cifrei de afaceri”), la valoarea acestora rezultat ă în urma aplic ării prevederilor
alin. (2), cu reflectarea concomitent ă a certificatelor verzi (articol contabil 507 „Certificate verzi
primite” = 266 „Certificate verzi amânate”), la aceea și valoare rezultat ă în urma aplic ării
prevederilor alin. (2). Diferen ța dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat ă și valoarea
stabilită în funcție de pre țul de tranzac ționare de la data primirii acestora reprezint ă venit financiar
(contul 768 „Alte venituri financiare”) sau cheltuial ă financiar ă (contul 668 „Alte cheltuieli
financiare”), dup ă caz (pct. 301).

Eviden țierea în contabilitate a certificatelor verzi primite, cu excep ția celor a
căror tranzac ționare a fost amânat ă, potrivit legii

ƒ Evidențierea dreptului de a primi certificate verzi

4458 Alte sume primite cu
caracter de subven ții = 7411 Venituri din subven ții de
exploatare aferente cifrei de
afaceri – valoarea aferent ă
certificatelor verzi
determinat ă în func ție de
numărul de certificate verzi
de primit și prețul de
tranzacționare de la data
stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pie ței
de energie electric ă
(societatea OPCOM – S.A.)
În scopul contabiliz ării acestei opera țiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi
din luna respectiv ă, dacă nu exist ă alte elemente certe prin care s ă se poată stabili data dreptului
respectiv (pct. 298 alin. (1)).

ƒ Primirea certificatelor verzi, cu eviden țierea eventualelor diferen țe între valoarea
certificatelor verzi înregistrat ă în contul de subven ții la stabilirea dreptului de a primi
certificate verzi și valoarea acestora la data primirii, determinat ă în funcție de pre țul
de tranzac ționare de la data primirii

191
507 Certificate verzi primite = %

4458 Alte sume primite cu
caracter de subven ții

768 Alte venituri financiare – valoarea certificatelor
verzi primite, cu excep ția
celor a c ăror tranzac ționare
a fost amânat ă, potrivit legii
– valoarea certificatelor verzi
evidențiate în contul de
subvenții
– diferen țele favorabile de
valoare
sau

%

507 Certificate verzi primite

668 Alte cheltuieli financiare = 4458 Alte sume primite cu
caracter de subven ții
– valoarea certificatelor verzi
primite, cu excep ția celor a
căror tranzac ționare a fost
amânată, potrivit legii_____

– valoarea certificatelor verzi
evidențiate în contul de
subvenții
– diferențele nefavorabile de
valoare

ƒ Evaluarea la sfâr șitul exerci țiului financiar a certificatelor verzi, în func ție de pre țul de
tranzacționare publicat de operatorul pie ței de energie electric ă (societatea OPCOM –
S.A.) pentru ultima tranzac ție

507 Certificate verzi primite = 768 Alte venituri financiare – diferen țele favorabile din
evaluarea certificatelor verzi
la încheierea exerci țiului
financiar

sau

668 Alte cheltuieli financiare = 507 Certificate verzi primite
– diferen țele nefavorabile
din evaluarea certificatelor
verzi la încheierea exercițiului financiar

ƒ Vânzarea certificatelor verzi

461 Debitori diver și

= %

507 Certificate verzi primite

7642 Câ știguri din investi ții
pe termen scurt cedate – prețul de vânzare al
certificatelor verzi________

– valoarea contabil ă a
certificatelor verzi vândute
– câștigul rezultat din
vânzarea certificatelor verzi la un pre ț de vânzare mai
mare decât valoarea lor
contabilă

sau

%

461 Debitori diver și

6642 Pierderi din investi țiile pe = 507 Certificate verzi primite

– valoarea contabil ă a
certificatelor verzi vândute
– prețul de vânzare al
certificatelor verzi
– pierderea rezultat ă din

192
termen scurt cedate vânzarea certificatelor verzi
la un pre ț de vânzare mai
mic decât valoarea lor
contabilă

Evidențierea în contabilitate a certificatelor verzi a c ăror tranzac ționare a fost
amânată, potrivit legii

ƒ Evidențierea dreptului de a primi certificate verzi a c ăror tranzac ționare a fost
amânată, potrivit legii

266 Certificate verzi amânate
= 472 Venituri înregistrate în
avans – valoarea aferent ă
certificatelor verzi
determinat ă în func ție de
numărul de certificate verzi
de primit și prețul de
tranzacționare de la data
stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pie ței
de energie electric ă
(societatea OPCOM – S.A.)

ƒ Evidențierea eventualelor pierderi de valoare rezultate din evaluarea la sfâr șitul
exercițiului financiar a certificatelor verzi a c ăror tranzac ționare a fost amânat ă, potrivit
legii, în func ție de pre țul de tranzac ționare publicat de operatorul pie ței de energie
electrică (societatea OPCOM – S.A.) pentru ultima tranzac ție

472 Venituri înregistrate în
avans = 266 Certificate verzi
amânate
– sumele reprezentând
pierderea de valoare
aferentă certificatelor verzi
a căror tranzac ționare este
amânată

ƒ Primirea certificatelor verzi amânate și înregistrarea eventualelor diferen țe între
valoarea certificatelor verzi înregistrat ă în contul 266 „Certificate verzi amânate” la
stabilirea dreptului de a primi certificate verzi și valoarea acestora la data primirii,
determinat ă în funcție de pre țul de tranzac ționare de la data primirii

472 Venituri înregistrate în
avans = 7411 Venituri din subven ții de
exploatare aferente cifrei de
afaceri – sumele reprezentând
veniturile amânate
transferate la venituri

și, concomitent,

507 Certificate verzi primite = %

266 Certificate verzi
amânate

768 Alte venituri financiare – valoarea certificatelor verzi
primite ___________
– valoarea certificatelor verzi
amânate la tranzac ționare
– diferen țele favorabile între
valoarea contabil ă a
certificatelor verzi primite și
valoarea certificatelor verzi
amânate

193
sau

%

507 Certificate verzi primite
668 Alte cheltuieli financiare = 266 Certificate verzi
amânate
– valoarea certificatelor verzi
amânate la
tranzacționare
___________
– valoarea certificatelor verzi primite
– diferen țele nefavorabile
între valoarea contabil ă a
certificatelor verzi primite și
valoarea certificatelor verzi
amânate