PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICENȚĂ [604710]
UNIVERSITATEA CRE ȘTINĂ ,,DIMITRIE CANTEMIR”
FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ADMINISTRATIVE
PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICENȚĂ
– DREPT –
LUCRARE DE LICENȚĂ
Coordonator științific,
Lect. univ. dr. Zdanovschi Alice Cristina Maria
Absolvent: [anonimizat] 2017
UNIVERSITATEA CREȘTINĂ ,,DIMITRIE CANTEMIR”
FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ADMINISTRATIVE
PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICENȚĂ
– DREPT –
TEMA :
TAXĂ PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Coordonator științific,
Lect. univ. dr. Zdanovschi Alice Cristina Maria
Absolvent: [anonimizat] 2017
CUPRINS
CAPITOLUL I – CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE ………………………….. …………………. 1
1.1 Scurt istoric al veniturilor publice de natură fiscală ………………………….. ………………… 1
1.2 Prezentarea impozitelor indirecte ………………………….. ………………………….. …………….. 4
1.2.1 Elementele impozitului ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. 4
1.2.2 Principiile de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 5
1.2.3 Clasificarea impozitelor ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 7
1.3 Acquis -ul Comunitar – aspecte generale si delimitari conceptuale ……………………… 10
1.3.1 Temeiul juridic ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………… 10
1.3.2 Obiective ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………… 12
CAPITOLUL II –NATURA JURIDICA A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ .. 16
2.1 Noțiune și Evolu ție istoric ă ………………………….. ………………………….. …………………… 16
2.2 Regimul juridic si fiscal al TVA ………………………….. ………………………….. ………….. 18
2.2.1 TVA ca fenomen fiscal ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 18
2.2.2 Directivele Uniunii Europene ………………………….. ………………………….. …………………… 21
2.2.3 Reforma celei de A Șasea Directive TVA ………………………….. ………………………….. ….. 25
2.2.4 Cooperarea administrativă și asistența reciprocă ………………………….. ……………………… 27
2.2.5 Programul Fiscalis ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 28
2.2.6 Regim juridic: Legislația din România ………………………….. ………………………….. ………. 30
CAPITOLUL III – STRUCTURA ȘI IMPLICAȚIILE FISCALE ALE TAXEI PE
VALOAREA ADĂUGATĂ ………………………….. ………………………….. ………………………….. .. 38
2.3 Teritorialitatea ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………… 38
2.4 Sfera de aplicare a T.V.A. ………………………….. ………………………….. …………………….. 39
2.5 Persoane impozabile /neimpozabile ………………………….. ………………………….. ……….. 42
2.6 Locul operațiunilor impozabile ………………………….. ………………………….. ……………… 43
2.7 Operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA ………………………….. ……………………. 43
2.8 Faptul Generator si Exigibilitatea TVA ………………………….. ………………………….. …. 48
2.9 Bază de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. ….. 51
2.10 Cotele de impozitare ………………………….. ………………………….. ………………………….. … 53
2.11 Deductibilitatea ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………. 55
2.12 Obliga ția privind înregistrarea la autoritatea fiscal ă ………………………….. …………….. 59
2.13 TVA datorata bugetului de stat ………………………….. ………………………….. …………….. 61
2.14 Obligațiile persoanelor fizice și juridice din perimetrul aplicarii T.V.A. …………….. 61
2.15 Considerații de natură financiar -contabilă ………………………….. ………………………….. . 62
2.16 Evaziunea fiscală în domeniul T.V.A. ………………………….. ………………………….. ……. 63
CAPITOLUL IV – JURISPRUDENȚA CURȚII DE JUSTIȚIE A UNIUNII
EUROPEN E ÎN MATERIA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ………………………… 67
2.17 Principiul neutralității ………………………….. ………………………….. ………………………….. . 68
2.18 Principiul proporționalității ………………………….. ………………………….. …………………… 69
2.19 Principiul încrederii legitime. ………………………….. ………………………….. ………………… 71
2.20 Abuzul de drept in materia TVA ………………………….. ………………………….. …………… 73
2.21 Noțiunea de „sediu fix” utilizată în materia TVA ………………………….. …………………. 78
2.22 Impactul hotărârilor CJUE asupra legislației și practicii fiscale din România ………. 82
CONCLUZII ………………………….. ………………………….. ………………………….. …………………….. 84
BIBLIOGRAFIE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ……………….. 86
1
CAPITOLUL I – CONSIDERAȚII INTRODUCTIVE
1.1 Scurt istoric al veniturilor publice de natură fiscală
“Veniturile publice sunt reprezentate de către totalitatea fondurilor bănești pe
care autoritățile publice le pot identifica și atrage în sistemul bugetar în vederea
finanțării sarcinilor statului și atingerii obiectivelor generale ale societății”.1
În funcție de capacitatea administrației de stat privind previzionarea asupra
veniturilor publice acestea se pot delimita în venituri publice ordinare – venituri
bugetare – și venituri publice extraordinare – venituri extrabugetare .
Veniturile publice ordi nare sunt alcătuite din impozite, taxe și contribuții , iar
veniturile publice extraordinare provin din activități economice ale statului, credite,
moșteniri vacante și bunuri fără stăpân, amenzi, donații, sponsorizări, etc.
Veniturile publice provenite din taxe, impozite și contribuții fac parte din
categoria veniturilor fiscale, sau având natură juridică fiscală.
Indiferent de natura juridică a veniturilor publice acestea au în comun anumite
elemente care le circumscriu în sfera largă a veniturilor publice , dar care în același
timp le și definesc pe fiecare în parte.
Din punct de vedere doctrinar dar mai ales practic aceste elemente definitorii
sunt prezente în analiza fiecărui venit public, din care cele mai importante sunt:
denumirea venitului;
subiectul impunerii (debitorul);
obiectul impozabil / materia impozabilă;
unitatea de evaluare;
unitatea de impunere;
asieta sau modul de așezare a venitului;
perceperea venitului (încasarea);
termenele de plată;
drepturile, obligațiile și înlesnirile debitorilor;
răspunderea debitorilor;
calificarea venitului public.
1 Adrian Petre Danciu, „ Drept financiar public” , Editura Pro Universitaria, București, 2012.
2
Denumirea venitului este adecvată în raport de natura lui juridică și financiar –
economică: impozit, taxă, contribuție, prelevare, vărsământ, obligație de plată etc.
Debitorul impunerii este o persoană fizică sau juridică care datorează potivit
legii un impozit, o taxă, o contribuție, în general are o obligație de plată către sistemul
bugetar, în mod generic purtând denumirea de contribuabil.
Obiectul impozabil este determinat de bunurile supuse impuneri i sau taxării,
iar materia impozabilă este determinată de veniturile supuse impozitării sau taxării.
Unitatea de evaluare reprezintă cuantumul unitar al venitului în raport cu baza
de calcul fiind exprimată în cote procentuale sau cote fixe în funcție de n atura juridică
a acestuia. ( 16 %, 120 lei / 200 cmc)
Unitatea de impunere este reprezentată de materia impozabilă sau obiectul
impozabil, (Leu, Euro, sau metrul pătrat, hectarul, capacitatea cilindrică etc.)
Asieta sau modul de așezare a venitului are la bază identificarea debitorului și
a obiectului impozabil sau materiei supuse impunerii, evaluarea acestora și stabilirea
cuantumului obligației de plată.
Perceperea venitului (încasarea) constă în realizarea efectivă a acestuia și se
poate efectua în mai m ulte feluri cum ar fi plata directă, reținerea și virarea, aplicarea
și anularea de timbre fiscale sau judiciare mobile.
Termenele de plată sunt datele la care sau până la care impozitele, taxele,
contribuțiile trebuie vărsate către bugetul public, respectiv veniturile trebuie realizate.
Drepturile, obligațiile și înlesnirile debitorilor sunt reglementate în raport cu
fiecare venit public în parte.
Răspunderea debitorilor este angrenată potrivit legii în situațiile în care
prevederile reglementărilor fiscale sunt încălcate de către aceștia.
Răspunderea juridică în domeniul financiar -fiscal este graduală, sancțiunile
putând fi pecuniare, administrative, contravenționale sau penale în funcție de
gravitatea faptei săvârșite.
Calificarea venitului public are rolul de a determina beneficiarul acestuia,
respectiv bugetul public central, sau bugetul public local.
Toate aceste elemente dau posibilitatea practicianului să determine natura
juridică a unui venit public și mai ales să cunoască eventualele înlesni ri fiscale sau
sancțiuni.
3
Impozitele reprezintă principala categorie de venituri publice și constau în
obligația contribuabililor de a plăti, potrivit legii, anumite sume de bani pentru
veniturile obținute sau bunurile deținute.
Impozitul poate fi definit ca „o contribuție bănească obligatorie la bugetul
public, cu titlu nerambursabil, datorată de către persoanele fizice sau juridice, care
obțin venituri sau dețin bunuri supuse impunerii, potrivit legii”.2
Impozitele au fost clasificate în diferite moduri d e către doctrina juridică, însă
cea mai importantă clasificare are drept criteriu modul de stabilire a sarcinii fiscale,
iar potrivit acestui criteriu, impozitele pot fi directe sau indirecte.
Impozitele directe au în vedere identificarea precisă a subiect ului impunerii,
stabilirea cuantumului și termenului de plată a obligației fiscale.
Impozitele indirecte sunt așezate asupra vânzărilor de bunuri sau prestării de
servicii și nu vizează existența venitului sau averii debitorului, fiind nunite și impozite
pe consum.
Taxele sunt la rândul lor o categorie importantă a veniturilor publice și
reprezintă plata unor servicii realizate de către autoritățile publice în favoarea
persoanelor fizice sau juridice, la cererea acestora din urmă.
Spre deosebire de impozit e, în cazul taxelor, aparent inițiativa intrării în
raportul de taxare aparține persoanei fizice sau juridice care solicită un anumit
serviciu autorităților publice.
Contribuțiile au o natură juridică aparte și constau în prelevarea obligatorie a
unei părți din veniturile persoanelor fizice sau juridice cu sau fără obținerea unei
contraprestații, în funcție de fondul către care se îndreaptă.
Impozitarea este un instrument important al suveranității naționale, deoarece,
dacă nu ar avea venituri publice, guvernele nu ar putea să -și pună în aplicare politicile
în anumite domenii.
În același timp, ca instrument de reglare economică, impozitarea poate fi
folosită la influențarea consumului, la încurajarea economisirii sau la ajustarea
modului de organizare a societăților comerciale.
2 Dan Drosu Șaguna , „Drept Financiar și fiscal – Tratat” , Editura Eminescu, București, 2000 , p. 56 .
4
1.2 Prezentarea impozitelor indirecte
Așa cum arătam mai înainte, impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei
părți din veniturile sau din averea persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului, în
vederea acoperirii che ltuielilor publice
Această prelevare are caracter obligatoriu, este cu titlu nerambursabil și fără
contraprestație din partea statului.
Potrivit prevederilor Constituției României, impozitele datorate bugetului de
stat se stabilesc numai prin lege.
Rolul i mpozitelor este deosebit de important, din punct de vedere financiar,
economic și social.
Principalul rol al impozitelor datorate bugetelor publice este acela de a procura
resursele financiare necesare efectuării cheltuielilor publice.
În domeniul economic , impozitele reprezintă un instrument de intervenție a
statului pentru a incuraja (sub forma de exonerări) sau de a descuraja (pe calea
suprataxarii) anumite sectoare de activitate sau activități economice.
Pe plan social, rolul impozitelor este unul de redistribuire a unei părți din
produsul intern brut între diferitele categorii sociale, precum și între persoanele fizice
și juridice.
Limita impozitelor este influențată de factori externi sistemului fiscal, cum ar
fi nivelul produsului intern brut pe loc uitor, prioritățile stabilite de către stat în ceea ce
privește destinația resurselor financiare la dispoziția sa, ca și de factorii interni,
precum progresivitatea cotelor de impunere și modul de determinare a materiei
impozabile.
1.2.1 Elementele impozitului
“Pentru ca prin impozite să se poată realiza obiectivele urmărite de catre stat,
la introducerea lor este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute și
respectate atât de catre organele fiscale, cât și de plătitori” .3
Așa cum arătam mai înainte pr intre elementele ce caracterizează un impozit se
numără subiectul impozitului, obiectul impunerii, unitatea de impunere, cota
impozitului, asieta și nu în ultimul rând termenul de plată.
3Chirică Lefter, „ Curs complet de contabilitate și fiscalitate” , vol. I -II, Editura Economica, București,2000 ,
op.cit.,p. 89 .
5
Subiectul impozitului este persoana obligată la plata impozitului. De exemplu,
la impozitul pe profit, subiectul este societatea comercială iar la impozitul pe clădiri,
subiectul este proprietarul bunului.
Obiectul impunerii îl reprezintă materia supusă impunerii.
La impozitele directe, obiectul impunerii este venitul sau averea, în timp ce la
impozitele indirecte, materia supusă impozitării poate fi produsul care face obiectul
vânzării, serviciul prestat, bunul importat.
Unitatea de impunere servește la exprimarea dimensiunii materiei impozabile.
Cota impozitului reprezint ă impozitul aferent unei unități de impunere.
Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă sau în cote procentuale.
Asieta sau modul de asezare a impozitului reprezintă totalitatea măsurilor luate
de către organele fiscale în legatură cu fiecare subiect impoza bil, pentru identificarea
și stabilirea mărimii materiei impozabile și determinarea impozitului datorat.
Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie plătit, după care
se aplică majorări de întârziere și alte măsuri de recuperare prevazute de lege.
1.2.2 Principiile de impozitare
Procesul de impunere este reprezentat de un complex de măsuri și operații care
au ca scop stabilirea impozitului datorat bugetului.
Impunerea prezintă o latură de natură politică și una de ordin tehnic.
Politica impozitelor trebuie să respecte o serie de principii fundamentale, și
anume:
Principiul legalității (nullum impositum sine lege) – niciun impozit în afara
legii. Acest principiu are consacrare constituțională expresă, prin dispozițiile
articolelor 56 și 139 din Constituția României, revizuită4.Acesta se regaseste si in
Codul de procedura fiscala la art.4.5
Principiile de echitate fiscală6, prin care impunerea trebuie să se facă în
funcție de puterea de a plăti impozite a contribuabililor, respectiv, scuti rea de impozit
a persoanelor cu venituri mici care să permită satisfacerea nevoilor de trăi strict
4 Zdanovschi Alice Cristina Maria – “Drept fiscal”, Editura ProUniversitaria, București, 2013 ,op. cit ,
p.12-13;
5 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală publicat în M.O. 547 din 23.07.2017 ;
6 Principiul echității fiscale este o consecință firească a principiului consacrat prin Constituție privind
justa așezare a sarcinil or fiscale.
6
necesare. De asemenea, impunerea trebuie să fie general, iar sarcinile fiscale ale
diferitelor categorii sociale să fie comparabile;
Principiile certitudinii impunerii ,7 în baza cărora mărimea impozitelor
datorate de fiecare persoană fizică sau juridică să fie certă, si nu arbitrară, iar
termenele și modalitățile de plată să fie clare pentru toți contribuabilii;
Principiile de politică financiară impun ca la i ntroducerea unui impozit să se
țină seama ca acesta să îndeplinească și unele cerințe de ordin financiar, cum ar fi:
randamentul fiscal ridicat, stabilitate și elasticitate.
Randamentul fiscal ridicat implică ca impozitul să aibă caracter universal,
fiind plătit de toate persoanele fizice și juridice care obțin venituri sau posedă bunuri
impozabile; să nu existe posibilități de sustragere de la impunere a unei părți din
materia impozabilă, iar volumul cheltuielilor privind stabilirea bazei impozabile, să
fie cat mai redus.
Un impozit este considerat stabil atunci când randamentul rămâne constant de –
a lungul ciclului economic.
Elasticitatea impozitului se referă la capacitatea acestuia de adaptare la
necesitățile de venituri ale statului.
Principiile de pol itică economică reliefează faptul că introducerea unui
impozit reprezintă un mijloc prin care statul stimulează sau reduce anumite sectoare
sau activități economice, precum și extinde sau restrânge relațiile comerciale cu alte
țări;
Principiile social poli tice prin politica fiscală promovată, statul poate urmări și
realizarea unor obiective sociale, cum ar fi acordarea de facilități fiscale
contribuabililor cu venituri mici sau cu numeroase persoane în ingrijire.
Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscală și eficiența
impunerii reprezintă principii de bază ale fiscalității unei economii libere8 ,astfel
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal reglementează expres și definește prin
dispozițiile legale ale articolului 3 următoarele 5 principii:
Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor,
capitalului român și străin;
7 Certitudinea impunerii presupune obligația contribuabililor ca în orice moment aceștia să cunoască în
orice moment normele juridice aplicabile;
8 A se vedea, D.D. Șaguna, D. Șova, op.cit. , p. 2
7
Certitudinea impunerii , prin elaborarea de norme j uridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să
fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respective aceștia să poată urmări și
înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată dete rmina influența
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
Justețea impunerii sau Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice , prin
impunerea diferită a veniturilor, în funcție de mărimea acestora ;
Eficiența impunerii prin asigurarea unor niveluri similare ale veniturilor bugetare
de la un exercițiu bugetar la altul prin menținerea randamentului impozitelor,
taxelor și contribuțiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de
avânt economic, cât și în cele de criză .
Predictibilitatea impunerii prin asigurarea stabilității impozitelor, taxelor și
contribuțiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puțin un an, în care nu
pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe
și contribuții obligatorii. Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că principiul
predictibilității fiscale este principiul este in stransa legatura cu certitudinea
impunerii și presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la
interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis
stabilite9.
Acestor principii legale li se mai poate adăuga un principiu form ulat de
literatura de specialitate , care are în vedere contribuția fiecăruia la sistemul fiscal
proporțional cu capacitatea sa contributivă . Aceasta înseamnă consacrarea ideii de
egalitate prin impunere , preferabilă principiului egalității în fața impuneri i10
1.2.3 Clasificarea impozitelor
În practica financiară se întalnește o diversiate de impozite care se deosebesc
nu numai ca formă, dar și ca conținut.
După trăsăturile de fond și de formă, impozitele pot fi grupate în impozite
directe și impozite indirecte.
9 Decizia nr. 75 din 16 ianuarie 2015 pronunțată în recurs de Secția de contencios administrativ și fiscal
a Înaltei Curți de Cas ație și Justiție având ca obiect anulare notificare electronică transmisă de
C.N.A.S.).
10 Zdanovschi Alice Cristina Maria – “Drept fiscal”, Editura ProUniversitaria, București, 2013 , op. cit.
p.13.
8
Impozitele directe au caracteristic faptul că se stabilesc nominal în sarcina
unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza
cotelor de impozit prevăzute de lege.
Dacă ținem cont de criteriile care stau la baza aș ezării impozitelor directe,
atunci acestea pot fi grupate în impozite reale și impozite personale.
„Impozitele reale se stabilesc în legatură cu anumite obiecte materiale ( teren,
clădiri, etc ), făcându -se abstracție de situația personală a subiectului i mpozitului.
Ele mai sunt cunoscute și sub denumirea de impozite obiective sau pe produs,
deoarece se asează asupra produsului brut și a obiectului impozabil, fară a se face
nici o legatură cu situația subiectului impozabil”.11
Impozitele personale se așează asupra veniturilor sau averii, în stransă legatură
cu situația personală a subiectului impozitului, motiv pentru care se numesc impozite
subiective.
Impozitele indirecte se percep cu ocazia vânzării unor bunuri și prestării unor
servicii ceea ce înseamnă că ele vizează cheltuielile.
După forma pe care o îmbracă, impozitele indirecte pot fi grupate în: taxe de
consumație, venituri de la monopoluri fiscale, taxe vamale, taxe de timbru și de
înregistrare. Dacă avem în vedere obiectul impunerii, atunci impozi tele pot fi
clasificate pe venit, impozite pe consum.
În funcție de scopul urmărit la introducerea lor, impozitele pot fi grupate în
impozite financiare și impozite de ordine.
Impozitele financiare sunt instituite în scopul realizării de venituri necesare
acoperirii cheltuielilor statului. Astfel de impozite sunt în primul rând, impozitele pe
venit, taxele de consumație, etc.
Impozitele de ordine sunt introduse mai ales pentru limitarea anumitor acțiuni
sau în vederea atingerii unui scop ca nu are caracter fiscal.
După frecvența realizării lor, impozitele se casifică în impozite permanente și
impozite incidentale.
Impozitele mai pot fi grupate și după instituția care le administrează. Din acest
punct de vedere, în statele de tip federal, se disting impozite federale, impozite ale
statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale federatiei și impozite locale, iar în
11 Chirică Lefter – „Curs complet de contabilitate și fiscalitate” , vol. I -II, Editura Economică,
București,2000 , op. cit. P. 35.
9
statele de tip unitar se întalnesc impozite ale administrației centrale de stat și impozite
ale organelor administrative locale.
Alături de impozi tele directe orice țară apelează și la cele indirecte care
îmbracă forma impozitelor pe cheltuieli ( pe consum ).
Pentru a pune în evidență conținutul și necesitatea impozitării indirecte se
impune compararea diferențelor ce există, atât din punct de vede re științific, cât și
juridic – administrativ, între cele două mari categorii de impozite: directe și indirecte.
Din punct de vedere științific, o primă deosebire reiese din aceea că, dacă în
cazul impozitelor directe obiectul acestora îl reprezintă existe nța venitului/ averii, în
cazul celor indirecte obiectul impunerii îl constituie cheltuirea/ consumul venitului/
averii.
O a doua diferență între cele două tipuri de impozitare rezidă în incidența și
repercursiunea lor, adică a modului în care impozitele a fectează pe cineva și ceva.
Impozitele directe au o incidență directă, adică plătitorul este aceeași persoană
cu suportatorul și nu pot fi repercutate (de regulă) asupra altor persoane. În cazul
impozitelor indirecte, incidența (sarcina fiscală) este indir ectă, acest lucru fiind
prevazut prin lege.
Din punct de vedere juridic -administrativ se distinge o altă diferența
importanta între cele doua categorii de impozite.
Astfel, în cazul impozitarii directe a venitului sau averii există așa numitul rol
nominati v (o poziție, un fișier în memoria calculatorului); orice plătitor are o poziție
deschisă la fisc. Acest lucru nu se regăsește însă și la impozitele indirecte unde nu se
cunoaște dinainte contribuabilul.
Printre avantajele impozitelor directe putem aminti echitatea fiscală și faptul
că asigura statului venituri relativ stabile.
Impozitarea directă are marele dezavantaj al perceperii lente, la mari intervale
de timp a impozitului. De asemenea, impozitarea directă este vizibilă și, mai ales,
iritabilă pentru contribuabili și, nu independent de acestea, prezintă un randament
destul de scazut.
Impozitarea indirectă prezinta marele avantaj al randamentului, deoarece se
impun nu un profit, un venit, o avere ci o circulație, o vânzare, o cumparare, un
consum. Un alt avantaj este rapiditatea perceperii impozitului și în același timp este și
mai puțin costisitoare decât impozitar ea directa.
10
Marele inconvenient al impunerii indirecte îl reprezintă inechitatea fiscală, pe
de o parte, ca urmare a proporționalității cotei de impunere, iar, pe de alta parte, din
cauza faptului că nu ține seama de situația personală a plătitorului.
Taxe le de consumație
Cea mai răspandită formă de așezare a impozitelor indirecte o reprezintă
taxele de consumație, iar acestea poartă denumirea de taxe dintr -o simplă obișnuință,
în fond reprezentând impozite în sensul că sunt obligatorii, nu presupun o
contraprestație și sunt fară o destinație specială.
Impozitele indirecte (Taxele de consumație) se așează în două moduri: fie ca
impozit (taxă generală) pe consum – cum este taxa pe valoarea adaugată -, fie ca un
impozit (taxă) special așezat numai pe vânzarea anumitor bunuri – cum este cazul
accizelor.
Taxa pe valoarea adaugată
Efortul de perfecționare a sistemului fiscal a fost materializat prin introducerea
în țara noastră, începând cu anul 1992 a taxei pe valoare adăugată.
Taxa pe valoare adăugată, cunoscu tă sub abrevierea T.V.A, este un impozit
indirect asupra consumului de bunuri și servicii, oricare ar fi proveniența lor, din
producție indigenă sau din import.
Fiind un impozit pe consum, cel care suportă această sarcină fiscală este
consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta și vărsa la bugetul statului
taxa pe valoare adăugată.
T.V.A se aplică începand cu data de 1 iulie 1993 și înlocuieste vechiul sistem
de impozitare cunoscut sub denumirea de impozit pe circulația mărfurilor (I .C.M.).
1.3 Acquis -ul Comunitar12 – aspecte generale si delimitari
conceptuale
1.3.1 Temeiul juridic
Acquis -ul comunitar reprezinta totalitatea izvoarelor/surselor dreptului
UE. Acesta inglobeaza atât tratatele comunitare si legislatia secundara adoptata de
institutiile Uniunii, cât si jurisprudenta Curtii de Justitie a Comunitatii Europene,
actele internationale la care Comunitatea este parte, precum si cele incheiate intre
statele membre UE.
12 de la verbul acquérir (fr.);
11
El se bazeaza în principal Tratatul instituind Comuni tatea Economică
Europeană, semnat la Roma, la 25 martie 1957 ,intrat în vigoare la 1 ianuarie 1958.
După semnare, tratatul a fost modificat în primul rînd prin Actul Unic European din
17-28 februarie 1986 și prin Tratatul privind Uniunea Europeană (cunoscut ca
Tratatul de la Maastricht) din 7 februarie 1992, cît și prin numeroase acte normative
speciale, ca Tratatul de fuziune a executivelor din 1965, Tratatele care modifică
anumite poziții bugetare. Tratatul a mai fost modificat cu ocazia celor patru lărgiri a
Comunităților E uropene, prin Actele de Adeziune din 22 ianuarie 1972 (adeziunea
Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și al Irlandei de
Nord), din 28 mai 1979 (aderarea Republicii Elene), din 12 iunie 1985 (aderarea
Regatului Spaniei și a Republicii Portugheze), și din 24 iunie 1994 (aderarea
Republicii Austriei, a Republicii Finlandei și a Regatului Suediei) și prin diverse alte
acte.
Astfel, articolul 113 (ex -articolul 93 TCE13 ) al Tratatului privind funcționarea
Uniunii Europene 14din tratat se referă exclusiv la impozitele indirecte15 (TVA și
accize). Măsurile privind alte domenii de impozitare se adoptă, în general, pe baza
articolul 115 (ex -articolul 94 TCE) completat cu articolul 116 (ex -articolul 96 TCE)
si articolul 117 (ex -artico lul 97 TCE), care se referă la măsurile de prevenire a
distorsiunilor pieței.
Articolul 126 (ex -articolul 104 TCE) al Tratatului privind funcționarea
Uniunii Europene , impune statelor membre participante la Moneda Unică Europeană
sa “evite deficite guvern amentale excesive ”, prevăzând penalități pentru nerespectarea
acestei cerințe. Țările neparticipante la moneda unică trebuie să încerce și ele să evite
deficitele excesive .16
13 Tratatul Comunitătii Economice Europene;
14 Versiune consolidată a Tratatului privind Uniunea Europeană și a Tratatului privind funcționarea
Uniun ii Europene JO C 326, 26.10.2012;
15 Din formularea ex – art.99 din Tratatul CEE se poate concluziona că natura juridică a impozitelor pe
cifra de afaceri menționate ,este considerată a fi „indirecta” (conform „și alte impozite indirecte”) și in
plus, impozitele pe cifra de afaceri par a fi tratate ca taxe având o natură identică, fară a ține seama de
diferențele extreme dintre sistemele de percepere a taxelor în vigoare la momentul semnării tratatului,
din moment ce se folosește termenul „armonizare”.
16 Proiectul „Campania de informare a funcționarilor publici privind conținutul acquis -ului comunitar –
Impozitarea”, Editura Centrul de Resurse Juridice, Bucuresti, 2002;
12
1.3.2 Obiective
Crearea Pieței Unice , având la bază cele patru libertăți fundamentale – libera
circulație a persoanelor, bunurilor, serviciilor și capitalurilor și finalizarea Uniunii
Monetare și Economice au condus la inițiative comunitare noi în domeniul
impozitelor și taxelor. Eliminarea restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor a
provocat temeri în sensul că bazele de impozitare naționale ar putea fi erodate de
concurență în materie fiscală, aceasta conducând la o deplasare a sarcinii fiscale de la
capital către forța de mun că, cu consecințe nefaste asupra ocupării forței de muncă și
a protecției sociale.
Drept urmare, Comunitatea urmărește o serie de obiective atunci când
construiește politica generală de impozitare:
Un prim obiectiv pe termen lung a fost prevenirea diferenț elor între cotele
impozitelor indirecte și ale sistemelor de impozitare ce pot introduce distorsiuni ale
concurenței în interiorul pieței unice. Acesta este scopul articolul 113 (ex -articolul 93
TCE ) privind taxele și accizele;
În ceea ce privește legisl ația secundară, acquisul în acest domeniu este împărțit
în următoarele domenii : impozitarea directă și impozitarea indirectă .
În domeniul impozitarii directe , principiul în legislația U.E. este că „ nivelul
impozitării [este] un subiect asupra căruia dec ide statul membru, în conformitate
cu principiul subsidiarității. ”17
Premisa fundamentală este că U.E. nu are competențe în impozitarea
directă și că, în consecință, statele membre se bucură de un anumit nivel de
libertate de acțiune.
Pe cale de consecinta, in impozitarea directă, cadrul legal existent este
reprezentat, în general de acordurile bilaterale dintre statele membre. Obiectivul
Comunității în acest domeniu a fost de “eliberare a ambiguităților legislative” ce
conduceau la evaziunea fiscală.
Un alt obiectiv legat de impozitarea directă a fost acela de evitare a dublei
impuneri.
Orientarile recente în direcția unei politici de impozitare generală, au avut ca
obiectiv prevenirea efectelor negative ale concurenței fiscale, în special a “ migrării”
17COM (2001) 260 versiunea finală ;
13
bazelor de impozitare naționale, ca urmare a firmelor ce își mută sediul în alt stat în
căutarea celui mai favorabil regim fiscal.
Chiar dacă o astfel de concurență poate avea efecte benefice prin limitarea
guvernelor de a “impozita ce s -a cheltuit”, totuș i ea denaturează structura impozitului.
Studiile efectuate în ultimii ani au aratat că raportul dintre impozitul total și
impozitul pe capital (dobânzi, dividende, impozite corporative) a scăzut, în timp ce
raportul dintre impozitul total și cel pe forța de muncă (cum ar fi sarcinile sociale) a
crescut.
Prin urmare s -a demarat planul de acțiune privind abordarea erodării bazei
fiscale și a transferului profiturilor (B.E.P.S.)18.
Dacă impozitele indirecte necesită un grad mare de armonizare dat fiind
efect ul acestora asupra liberei circulații a mărfurilor și serviciilor, nu același lucru se
poate spune despre impozitele directe.Acesta este motivul pentru care Tratatul
Comunității Europene nu specifică în mod expres alinierea acestor impozite și, în
virtutea principiului subsidiarității, lasă libertatea statelor membre de a face
reglementările necesare.
Totusi,a pariția unor situații speciale, cum ar fi dubla impozitare sau activitățile
economice transfrontaliere, a impus adoptarea unor măsuri legislative com une tuturor
statelor membre, măsuri aplicabile în special companiilor.
Adoptarea acestor măsuri se face de către Consiliu, în unanimitate. Ele
sunt materializate prin :
Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul
fiscal c omun care se aplica fuziunilor,divizarilor, divizarilor partiale, cesionarii de
active si schimburilor de actiuni intre societatile din state member diferite si
transferului sediului social al unei SE sau SCE intre statele membre;
Directiva 2011/96/U.E. a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul
fiscal comun care se aplica societatilor mama si filialelor acestora din diferite state
membre;
Directiva 2003/49/U.E. din 3 iunie 2003 privind regimul fiscal comun care se
aplica platilor de dobanzi si red evente efectuate intre intreprinderi asociate situate
in state membre diferite;
18B.E.P.S. constituie acronimul pentru „Base Erosion and Profit Shifting ” – proiectul privind erodarea
bazei impozabile și transferul profiturilor(cf. http://www.oecd.org/ctp/beps.htm). Proiectul a fost lansat
în iulie 2013, prin identificarea a 15 acțiuni specifice,încheiat în trei faze: septembrie 2014,
septembrie 2015 și decembrie 2015.
14
Impozitarea indirectă – presupune în primul rând armonizarea legislației în
ceea ce privește TVA – ul și accizele. Primul pas a fost inițiat în 1967, prin înlocuirea
impozite lor cumulative în cascadă aplicate până atunci de Statele Membre cu o taxă
pe valoarea adăugată, necumulativă, care se aplică în toate stadiile producției și
comercializării. Astfel, a fost introdusă o taxă generală de consumație în toate Statele
Membre, c are s -a bazat pe principiul că taxa pentru bunuri și servicii este direct
proporțională cu prețul, indiferent de numărul tranzacțiilor care au avut loc în
procesul de producție și de distribuire înainte de faza în care taxa a fost percepută.
Rezultatul acestui proces inițial a fost adoptarea și implementarea Directivei a
șasea, privind TVA 77/388 CEE, care stabilește definițiile majore și principiile
impozitării cu TVA. Al doilea pas a fost abolirea controlului fiscal la frontierele
interne ale Comunităț ii. Astfel, au fost eliminate taxele la import și ameliorate cele la
export în comerțul din cadrul Comunității. Regimul TVA astfel rezultat este cel care
se aplică în Uniune din 1 ianuarie 1993.
Prevederile Tratatului de la Maastricht cu privire la Uniunea Monetară si
Economică dau o nouă dimensiune politicii de impozitare generală prin limitarea
strictă a posibilității guvernelor de a finanța cheltuielile publice prin împrumuturi.
Politica în domeniul impozitării este esențială pentru toate statele membre ale
Uniunii Europene, iar acțiunile unei țări pot avea impact nu numai în acea țară dar și
în țările învecinate. Din acest motiv, în piața unică a Uniunii Europene, statele
membre trebuie să coopereze și nu să întreprindă acțiuni în direcții diferite.
În vederea stabili zării pieței interne, sistemul impozitelor și taxelor de consum
trebuie să fie cât mai neutru posibil. Acolo unde rambursările de impozite asupra
bunurilor de consum dintr -un stat în altul au fost mai mari decât cele plătite în mod
obișnuit, acestea au acționat ca subvenții pentru export, motiv pentru care
Comunitatea Economică Europeană a adoptat încă din anii 70 taxa pe valoarea
adaugată (T.V.A. fiind forma abreviată).
La momentul introducerii taxei pe valoarea adaugată, statele membre put eau
să își fixeze propriile cote de impunere.
Prin introducerea pieței comune, consumatorii puteau să își procure bunuri din
unul sau mai multe state membre și să le aducă în propria țară fară a mai plăti taxele
vamale. Diferențele între ratele de impozita re ale diferitelor mărfuri din țari diferite
tindeau să influențeze activitațile comerciale, producând distorsiuni între producția și
distribuirea mărfurilor, având repercursiuni de odin social.
15
Mai mult, pentru a reduce povara fiscală, unii cetățeni ca și unele companii își
mutau reședința într -un alt stat membru, în care regimul fiscal era mai tolerant.
Diferențele dintre ratele de impozitare ca și “migrarea “ facută în funcție de regimul
fiscal au condus la o concurență între statele membre în ceea ce privește impozitarea.
Acest lucru a trebuit analizat din punct de vedere legislativ și economic, în
fiecare din statele membre cât și în Uniunea Europeană în ansamblu, prin examinarea
politicilor naționale și comunitare și a tipurilor și sistemelor de imp ozitare.
Nevoile sociale în continuă schimbare, precum și creșterea mediei de viață a
populației din Uniunea Europeană, reprezintă provocări ce depășesc granițele
naționale. Statele membre individual ca și Uniunea Europeană în întregul ei trebuie să
le facă față prin luarea unor decizii comune, în care sistemele de impozitare proprii
fiecarui stat să fie armonizate cu aceste decizii, astfel încât să se asigure că politica
impozitării dintr -un stat membru nu are un impact nedorit asupra altui stat membru și
totodată să asigure o suveranitate reală cetațenilor Uniunii Europene și
reprezentanților acestora, suveranitate manifestata prin acțiuni comune ale statelor
membre.
16
CAPITOLUL II –NATURA JURIDICA A TAXEI PE
VALOAREA ADĂUGAT Ă
2.1 Noțiune și Evolu ție istoric ă
De-a lungul timpului, guvernele si -au acoperit parțial cheltuielile prin
impozitele pe cifra de afaceri, sub diferite titluri.
Taxa pe valoarea adăugată nu reprezintă un fenomem nou ,dupa cum bine se
stie ,Wilhelm von Siemens este adesea creditat ca fiind primul care a propus o „taxă
pe cifra de afaceri sub numele „ Veredelte Umsatzsteuer ” ,19 pentru Germania în 1919.
Deși conceptul de taxă pe cifra de afaceri este evident, sfera sa de aplicare,
sistemul de percepere și chiar denumire a pot varia. În plus, față de impozitul pe cifra
de afaceri, se folosește termenul "taxă de vânzare" si chiar "acciză generală".
De asemenea, perioada de după război arată o tendință spre adoptarea unor
impozite pe cifra de afaceri în practic, toate țăril e din lume. De fapt, impozitele pe
cifra de afaceri au devenit o sursă de venit indispensabilă folosită de guverne pentru a –
și acoperi cheltuielile. Sistemele de TVA modelate mai mult sau mai puțin după TVA
a Uniunii Europene, au devenit cea mai populară metodă de percepere a taxei.
O.E.C.D20 recunoaște existența unei tendințe mondiale care revelează o
trecere de la impozitarea directă la cea indirectă, sistemele de TVA dobândind un rol
tot mai important .
Originile taxei pe valoare adăugată se găsesc în practica fiscală franceză de la
sfârșitul deceniului al 7 -lea din secolul trecut, iar în prezent această pârghie fiscală
operează în toate țarile Uniunii Europene și în numeroase țări din afara spațiului
comunitar.
Astfel, Taxa pe valoarea adăugată (TVA) a fost introdusă pentru prima oară în
Europa în 1954, în Franța.În 1967, statele membre ale Comunității Economice
19 Wilhelm von Siemens, Veredelte Umsatzsteuer, Siemensstadt, 1919. Von Siemens a sugerat să se
impoziteze Brutoumsatz minus Vorumsatz (cifra de afaceri brută minus intrările), ultimele fiind
contabilizate într -un Vprumsatzb uch (cont de intrări); mai târziu, el a sugerat ca deducerea intrărilor să
se bazeze pe valoarea totală a facturilor. Din intrări trebuiau excluse ,,nicht abzuchfahige Vorumsatz"
(intrările neadecvate pentru deducere), cum ar fi salariile, telefonul, gazu l municipal (din moment ce
nu era impozitat), Einkaufen fur den Haushalt (cumpărăturile de uz intern), dar se includea energia
electrică furnizată societățile private de energie electrica;
20 Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD ) (French : Organisation de
coopération et de développement économiques , OCDE ) is an intergovernmental economic organisation
with 35 member countries, founded in 1960 to stimulate economic progress and world trade.
17
Europene au căzut de acord să își înlocuiască sistemele de impozit pe cifra de afaceri
cu un regim comun de TVA.De atunci TVA a fost introdusă î n aproximativ 140 de
țări din întreaga lume .
În lucrarea „ Noveau Lexique d’economie” editată la Paris în anul 1978,
Jacques și Philippe Vintton definesc valoarea adăugată ca fiind „ diferența dintre
valoarea unui bun obținut în urma vânzarii și valoarea t uturor bunurilor și serviciilor
care au fost achiziționate pentru realizarea acestui bun” .
O.E.C.D defineste taxa pe valoarea adăugată ca fiind : “categorie de impozit
pe cifra de afaceri aplicat ă la fiecare etap ă a lan țului produc ției și distribu ției. Cu
toate c ă povara fiscal ă a TVA este asupra consumului individual de bunuri sau
servicii, responsabilitatea calcul ării TVA apar ține furnizorului de bunuri sau servicii.
Sistemul TVA ca regul ă presupune o creditare fiscal ă pentru ca sarcina fiscal ă finală
și reală să fie suportat ă de consumatorul final și să scuteasc ă intermediarii de orice
cost fiscal final .”
Cu toate că poartă o denumire care poate crea confuzie, taxa pe valoarea
adăugată este un impozit indirect care cuprinde toate fazele unui circuit econo mic,
respectiv de la producție, servicii, distribuție si până la vânz ările către consumatorii
finali .
Din punct de vedere al bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată este un
impozit indirect, care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății
bunurilor și asupra prestărilor de servicii fiind c el mai important impozit în volumul
veniturilor fiscale din țările în care este utilizat .
Prin urmare, Taxa pe valoarea adăugată este un impozit cu o cotă care se
percepe în mod fracționat, corespunzător valorii adăugate la fiecare stadiu al
circuitului economic.Valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările
și cumpărările aferente aceluiași stadiu al circuitului economic.
Sistemul actual de TVA este deosebit de complex, în contextul func ționării
pieței unice, fiind reglementat prin directive .O directivă obligă statul membru căruia îi
este adresat, însă lasă la latitudinea sa forma și metodele de transpunere a
reglementării în dreptul național. Directiva TVA include un set comun de obligații, iar
statele membre au un anumit grad de libertate în privința modului de respectare a
acestora .În plus, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră
necesare p entru a asigura colectarea corectă a TVA și a preveni evaziunea fiscal ă.
18
Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra
bunurilor si serviciilor a unei taxe generale de consum, indiferent de numărul de
operatiuni care au loc in procesu l de distributie anterior etapei în care este percepută
taxa. La fiecare operatiune, TVA, calculată la pretul bunurilor sau serviciilor la o cotă
aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii
TVA suportate direct de diferitele componente ale pretului Sistemul comun privind
TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
Astfel, sistemul comun privind TVA se bazează pe principiul universalității
TVA. Universalitatea impunerii TVA este vădită atât la nivel personal (fiecare
operațiune este impozitată independent de persoana care o desfăsoară atât timp cât ea
este efectuată în contextul unei activităti economice în sensul Directivei TVA), cât și
la nivel material (fiecare livrare de bunuri este , în pri ncipiu, impozitată).
În România taxa pe valoarea adaugată a fost introdusă în anul 1993, înlocuind
impozitul pe circula ția mărfurilor pe scheletul Directivei a VI -a a CEE,. ca obiectiv al
alinierii fiscalității interne la practicile europene.
În accepț iunea legii fiscale din Romania Taxa pe valoarea adăugată “este
un impozit indirect datorat bugetului de stat și care este colectat conform
prevederilor prezentului titlu (titlul VII din Legea nr. 227/2015 ”21
2.2 Regim ul juridic si fiscal al TVA
2.2.1 TVA ca fenomen fiscal
Impozitele pe cifra de afaceri pot fi percepute în diferite moduri, spre
exemplu, în mod direct sau în mod indirect ca o taxă asupra vânzărilor ca amănuntul
sau ca o taxă pe valoarea adăugata.
Un impozit pe cifra de afaceri este o taxă generală asu pra consumului, adică,
este o taxă generală în opo ziție cu o taxă specială. Accize le sunt exemple de taxe
speciale .
Un impozit pe cifra de afaceri trebuie să fie determinabil, astfel ca povara
fiscală să poată fi distribuită cum s -a intenționat .
Astfel, natura generală a unui impozit pe cifra de afaceri impune ca tot ceea ce
este egal să fie tratat in mod egal, iar ceea ce este diferit să fie tratat in mod
proporțional diferit. Această teorie a justiției fiscale este principiul general de
21 (art. 265) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare .
19
orientare a dist ribuirii răspunderii fiscale a unei națiuni între contribuabilii individuali.
În cazul în care este general acceptat, acesta este unul dintre standardele cele mai
importante pentru evaluarea unei măsuri fiscale sau unui sistem de taxe. Aproape
toate autori tățile fiscale au subliniat acest criteriu în plus, „egalitatea" este pe primul
loc pe lista de maxime enumerate de Adam Smith in lucrarea sa „Inquiry into the
Nature and Causes Wealth of Nations"22
Teoretic se poate imagina ca o taxă asupra consumului să f ie percepută direct
de la consumator . O astfel de taxă a fost apărată de Nicholas Kaldor în cartea sa „An
Expenditure tax”23. Se sustine că impozitele directe sunt transferate deplin în prețul de
vânzare fiind teoretic, transferate în întregime câtre prod ucător ,prin urmare nu au
niciun efect asupra prețului. O astfel de taxă directă nu ș i-a dovedit nicăieri eficiența.
In mod universal, taxele asupra consumului sunt percepute în mod indirect
desi in practica impozitele indirecte nu sunt t ransferate pe depli n înainte, în prețurile
produselor, posibil datorită scăderii costurilor de producție, evaziunii fiscale sau altor
cauze.
Literatura de specialitate se mentioneaza ca Taxele pe valoarea adăugată pot fi
clasificate pe baza gradului de cuprindere verticală, a tratamentului față de bunul de
capital și a metodelor de calcul folosite.
Deși TVA nu poate să fie eliminat din țările europene, în cadrul sistemelor
fiscale nationale, locul său este mai contestat mai mult chiar decât în cazul
omologului său, mai exact impozitul pe venit. Aceasta se datorează în principal
incapacității sale de a reduce inegalitățile dintre proprietate si venit din perspectiva
tiparelor sale de distribuție regresive sau, mai mult sau mai puțin, proporționale, în
special la nivelul venitur ilor mari.
Astfel,c onsideram ca este util să punem in evidenta dezavantajele și
avantajele atribuite TVA ca taxă generală asupra consumului .
In acest sens Taxa pe valoarea adăugată oferă mai multe avantaje fiscale .
Unul dintre avantajele certe il reprezinta sfera de aplicare a TVA ca taxă
generală asupra consumului care este destul de mare. Fiecare persoană dispusă să își
continue existența va fi atinsă de taxă, indiferent dacă beneficiază de venit sau deține
o pro prietate
22 An Inquiry into the Nature an Causes of the Wealth of Nations, the Modern Library, New York 1937,
p . 377.
23 London 1955.
20
Taxa își poate răspândi povara asupra celei mai largi game de bunuri și
servicii și astfel să facă puțin posibilă evitarea plății taxei .
Un alt avantaj „fiscal” este faptul că este ușor să se ridice cota (cotele) de
TVA dacă sunt necesare venitu ri suplimentare. De asemenea, TVA este o sursă de
venit mai putin fluctuantă.
Se consideră că autoexecutarea relativă a TVA diminuează abuzul și constituie
una dintre trăsăturile atrăgătoare ale taxei. Prin utilizarea metodei credit ului sau a
facturii de TVA, taxa este considerată ca exercitandu -și în mare singură controlul.
Cu toate acestea, experiența europeană cu TVA a demonstrat că acesta nu este
în intregime nesusceptibil ă de evaziune fiscală (in special nu in cazul in care metoda
creditului este sub minată de livrările/prestările scutite urmate de autoevaluare în cazul
achizițiilor intracomuni tare. De la inceperea regimului de tranziție (în 1993), Comisia
și statele membre au devenit conștiente de oportunitățile de fraudă în actualul sistem
TVA. ,,Sim plificat, în cazul care persoană comunică un cod de TVA furnizorului său
stabilit in alt stat membru și, pentru livrările de bunuri aduce dovada că ele au părăsit
statul membru al furnizorului, această persoană obține bunurile sau serviciile fără a
plăti T VA furnizorului/prestatorului său. Un operator care obține bunurile sau
serviciile in acest fel și apoi nu plătește TVA la revânzarea acestora evită trăsătura
auto-controlului sistemului TVA, în cadrul căruia dreptul de deducere oferă un
stimulent eficient pentru declararea ieșirilor corespunzătoare prin vânzare. Orice
fraudă rezultantă devine si mai avantajoasă deoarece nu s -a perceput nicio taxă la
achiziția transfrontalieră. Sistemul actual este susceptibil de fraudă si are o slăbiciune
sistemică"24
Taxa este colectată de antreprenori – un grup relativ restrâns – care trebuie să
colecteze ei insiși taxa. Sarcina organului fiscal este doar una de control. A se vedea
cauza C -271/06 ( Netto Supermarkt ), în sectiunea 15.5., in care Curtea de Justiție a
observ at că în domeniul TVA, furnizorii/ prestatorii acționează în calitate de colectori
de taxe pentru stat si in interesul Trezorerie publice. Acești furnizori/prestatori sunt
datori să plătească TVA chiar dacă TVA, in calitatea sa de taxă asupra consumului,
este suportată în cele din urmă de consumatorul final. Din acest motiv, obiectivul
prevenirii evaziunii fiscale justifică uneori cerințe stricte in ceea ce privește obligațiile
furnizorilor/prestatorilor.
24 SEC(2010) 1455, p. 14.
21
Ca avantaj psihologic se poate observa ca r andamentul destul de mare al TVA
poate fi atins intr -un mod aproape neobservat. Cel puțin în Europa este ascuns în
prețul consumatorului, baza tradiției de ascundere a taxelor (la vânzare). Unii privesc
această a scundere ca pe un mare avantaj.Astfel se evită confruntarea cu taxa si
minimizează rezistenta publiculu în special în cazurile (frecvente) in care cresc cote le.
Fără a ține seama de tradiția europeană, se poate obiecta față de avantajul
psihologic o taxă ar putea fi colectată practic fără a fi obser vată de persoanele care se
presupune că îi poartă povara. Metoda creditului necesită separarea elementului taxei
față de prețu l tuturor operațiunilor dintre persoanele impozabile.
Taxa pe valoarea adăugată oferă si avantaje economice in sensul ca s pre
deosebire de un impozit pe venit, TVA este neutra față de alegerea
economisirii/consumului.
TVA este considerată superioară unui impozit pe venit în promovarea formarii
de capital (și creșterii economice25).
În sfârșit, se susține în mod frecvent că taxă pe v aloarea adăugată
îmbunătățește echilibrul comerțului. Acest argument se bazează în primul rând pe
realizarea că TVA poate fi redusă la export și percepută la import26. Deși efectele
favorabile nu sunt deloc clare, argumentul este folosit de câtre cei care s unt în
favoarea introducerii TVA.
Dezavantajele atribuite TVA pot fi rezumate după cum urmează:
TVA este o taxă regresivă; impozitează mai mult veniturile mai mici; prin
urmare, este o taxă „anti -socială”.
TVA este considerată regresivă întrucât, raportu l dintre consum și venit
(inclinatia medie spre consum) scade la urcarea pe scara veniturilor, la fel și raportul
dintre povara fiscală și venit.
În plus, caracterul regresiv al taxei pe valoarea adăugată are două aspecte:
povara absolută a taxei asupra celor aflați sub nivelul sărăciei și efectul regresiv
pentru cei aflați deasupra nivelul sărăciei.
2.2.2 Directivele Uniunii Europene
Principalul avantaj al TVA față de alte forme de impozitare indirectă -spre
exemplu, impozitul pe cifra de afaceri „în cascada ” folosit în trecut în Germania , sau
25 Cf. William J. Scott, Would Europe ’s Value Added Tax Work for the United States?, Florida
International Law Journal, 1986, p.117.
26 R.A. și PB. Musgrave, public Finance in Theory and Practice, New York, 1976, p. 443.
22
taxă fază unică la cumpărare din Regatul Unit – este acela că se poate calcula cu
exactitate conținutul de taxă al unui produs în orice etapă a lanțului de
productie/distributie. TVA a fost aleasă ca principala formă d e impozitare indirecta
în Comunitatea Europeană deoarece exporturile pot fi de -taxate integral si apoi re –
taxate de catre țara de import, împiedicând astfel denaturarea concurențe27
Primul pas a fost inițiat în 1967, prin înlocuirea impozitelor cumulative în
cascadă aplicate până atunci de Statele Membre cu o taxă pe valoarea adăugată,
necumulativă, care se aplică în toate stadiile producției și comercializării. Astfel, a
fost introdusă o taxă generală de consumație în toate Statele Membre, care s -a bazat
pe principiul că taxa pentru bunuri și servicii este direct proporțională cu prețul,
indiferent de numărul tranzacțiilor care au avut loc în procesul de producție și de
distribuire înainte de faza în care taxa a fost percepută.
Taxa pe valoarea adăugată, în forma sa actuală, este rezultatul unei
armonizări progresive începând c u Prima Directivă din 11 aprilie 196728 , alaturi de
A Două Directivă din acceași dată, care solicitau statelor membre să înlocuiască
sisteme existente privind impozitul pe cifra de afaceri cu un sistem comun de „Taxă
pe V aloarea Adăugată”. Acest sistem comun a fost descris în art.2 din P rima
Directivă (a se vedea actualul art. 1 din Directivă TVA) după cum urmează:
Principiul sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată presupune a plicarea, în
cazul bunurilor si serviciilor, a unei taxe generale asupra consumului direct
proporțională cu prețul bunurilor si serviciilor, oricare ar fi numărul operatiuni
care au loc de producție și distribuție anterior etapei în care este percepută ta xă.
La fiecare operațiune, taxă pe valoarea adăugată, calculată în funcție de prețul
bunurilor și serviciilor la cota aplicabilă unor astfel de bunuri sau servicii, este
exigibilă după cerea cuantumului taxei pe valoarea adăugată suportată direct de
difer itele componente ale costului. Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
se aplică până în etapa vânzării cu amănuntul inclusiv.
Definiț ia de mai sus expune caracteristicile esențiale ale unui model teoretic
la care aspiră sistemul comunitar actual . În toate etapele de producție și distribuție,
taxă este percepută asupra tuturor livrărilor/prestărilor de bunuri sau servicii. Deși
scopul este acela de a impozita numai consumul privat, taxă este percepută de
antreprenori, dar și asupra cheltuielilor antre prenorilor. În principiu, evită dubla
27 PE Economic Affairs Series, E -5, 9-1995.
28 Directiva 67/227/CEE, 11 apr ilie 1967, JO 71.
23
impunere întreprinderilor să deducă taxă asupra achizițiilor lor din taxa pe care trebuie
să o perceapă asupra vânzărilor lor si să o plătească Fiscului.
Sistemul comun privind taxă pe caloarea adăugată a fost stabilit prin A
Două Directivă care prevedea că taxa pe valoarea adăugată se aplică :
a) livrării de bunuri și prestării de servicii pe teritoriul șării de câtre o persoană
impozabilă, în schimbul unei plăți;
b) importului de bunuri (art. 2) ;
Expresiile ,,teritoriul țării", "persoană impozabilă ,,livrare de bunuri" și
,,prestare de servicii" au fost definite în continuare (art. 3 -7), deși numai serviciile
enumerate în Anexa B erau supuse în mod obligatoriu TVA. Taxa se calculează pe
baza prestației sau a prețului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau, in
cazul importului, pe baza valorii în vamă a bunurilor (art. 8) .Statele membre erau
libere să își stabilească propria cotă standard a taxei și să supună anumite bunuri și
servicii unor co te mărite sau reduse (art. 9). Cu toate acestea, în conformitate
preambulul29, aplicarea cotelor zero trebuia strict limitată. Mai mult decât atât,
bunurile importate trebuiau impozitate la aceeași cotă care se aplica la livrarea internă
de bunuri. De aseme nea, sub rezerva consultării, statele membre erau libere să
stabilească propriile lor scutiri (art. 10).Persoanele impozabile trebuiau să tină o
contabilitate suficient de detaliată și să emită facturi în privința bunurilor și serviciilor
livrate/prestate unei alte persoane impozabile (art. 12). Persoanele impozabile puteau
deduce, din taxă pe care o datorau, taxă pe valoarea adă gată facturată lor aferentă
achizițiilor și importurilor, în cazul bunuri și servicii erau folosite în scop comercial
(art. 11). Cu toate acestea, statele membre puteau aplica în privința bunurilor de
capital metoda deducerii prin rate anuale -așa- numitele deduceri pro rata temporis
(art. 17). În acest cadru, statele membre erau libere să adopte măsuri speciale pentru
simplificare a procedurilor sau prevenirea fraudei (art. 13) sau să aplice un sistem
special în cazul intreprinderilor mici a căror supunere la sistemul normal de TVA ar
întâmpina dificultăți (art. 14) sau să aplice un sistem special, potrivit cel mai bine cu
cerințele și posibilitățile naționale în cazul sec torului agricol, până la acceptarea altor
proiecte de directive sau proceduri comune (art. 15).
Rezultatul acestui proces a dus la adoptarea și implementarea Directivei a
șasea, privind TVA 77/388 CEE, a Consiliulu i din 17 mai 1977 privind armonizarea
29 Al cincilea considerent, preamblul celei de -A Două Directive.
24
legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul
comun al taxei pe valoarea adăugată care stabilea definițiile majore și principiile
impozitării cu TVA
Aceasta Directiva a fost pa na in anul 2006 principalul izvor de drept
european unional si s -a aplicat gradual, având etape tranzitorii pentru fiecare stat
membru al Uniunii Europene și a condus la simplificarea sistemului de aplicare a
T.V.A., facând distincție între vânzările din tre persoane supuse impozitării, vânzări
către persoane fizice sau vânzări către comercianții scutiți de TVA. Din preambul, se
poate concluziona că scopul celei de -A Șasea Directive era acela implementa a două
etapă (avută în vedere de Prim a și a Dou a Directivă), și anume eliminarea aplicării
taxei asupra importurilor și eliminarea scutirii de impozit la export în cadrul
comertuțui intracomunitar, dar A Șasea Directivă nu urmărea deloc să realizeze aceste
obiective. Rămânea necesară regularizarea taxelor la frontieră .
Începând cu anul 1992, prin eliminarea taxelor de frontieră și a formalităților
vamale de la granițele dintre statele membre, impozitarea indirectă a suferit schimbări
decisive, prin introducerea unor noi reguli privind accizele și prin regleme ntarea intra –
comunitară privind taxa pe valoarea adaugată.
De la adoptarea celei de -A Șasea Directive, 16 proiecte de directive au fost
Inaintate Consiliului de Ministri de către Comisie (in timpul perioadei în care
frontierele fiscale nu fuseseră încă în lăturate) și numeroase alte directive si decizii.
Zece dintre proiectele de directive au fost adoptate de Consiliu. Prezentat mai jos este
un rezumat al directivelor numerotate.
Directiva A Noua a extins, pentru mai multe state membre, termenul limită de
transpunere a celei de -A Șasea Directive;
Directivele A Cincisprezecea si A Douăzeci si Una , pentru Grecia;
Directivele A Opta si A Treisprezecea se referă la restituirile de TVA
persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul statului membru și persoa nelor
nestabilite pe teritoriul UE;
A Zecea Directivă tratează regulile referitoare la locul de prestare în cazul
închirierii bunurilor mobile corporale;
A Unsprezecea Directivă exclude teritoriile franceze de peste mări din sfera celei
de-A Șasea Directivă;
25
A Șaptesprezece a Directivă scutește de TVA importurile temporare de bunuri (în
afara mijloacelor de transport). Aceasta nu mai produce efecte de la 1 Ianuarie
1993;
A Optsprezece Directivă are ca obiect eliminarea anumitor derogări din A Șasea
Directivă;
A Douăsprezece a Directivă autorizează Germania să ofere compensații fermierilor
pentru eliminarea sumelor compensatorii, folosind TVA ca instrument .
2.2.3 Reforma celei de A Șasea Directive TVA
În prezent, Actul normativ principal este Directiva 2006/ 112 care a abrogat si
a inlocuit de la 1 ianuarie 2007, in conformitate cu articolele 411 si 413 din aceasta,
legislatia Uniunii in domeniul TVA -ului. Această Directivă TVA este o reformare a
celei de a șasea Directive privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată și baza
unitară de evaluare, care a fost modificată de peste treizeci de ori de la adoptare.
Directiva TVA codifică dispozițiile Directivei 77/388/CEE fără a modifica pe fond
legislația în vigoare.
Potri vit considerentelor (1) si (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de
a sasea directive era necesara pentru a prezenta toate dispozitiile aplicabile intr o
forma clara si logica, intr o structura si o redactare revizuite, fara a include, in
principiu , modificari de fond. Dispozitiile din Directiva 2006/112 sunt astfel, in
esenta, identice cu dispozitiile corespunzatoare din a sasea directiva. Actul include
toate modificările aduse la cea de -A șasea Directivă prin actele ulterioare. Ea
cuprinde, de ase menea, toate prevederile relevante care se găseau anterior in acte
juridice separate și exclude prevederile care apartin propriu -zis altor acte.
Directiva se aplică pe teritoriul țărilor ce fac parte din comunitate (principiul
teritorialității) și cuprinde reglementări privind: persoanele impozabile, tranzacțiile
impozabile, ca și excepțiile și scutirile (atât pentru mărfuri, cât și pentru servicii),
locul operațiunilor impozabile, cotele standard de impozitare (care sunt aceleași, atât
pentru mărfuri cât ș i pentru servicii), deducerile și modul de calculare a acestora,
persoanele responsabile de plata TVA (inclusiv obligațiile persoanelor impozabile și
reglementările aplicabile unor cazuri speciale, cum ar fi fermierii sau agențiile de
turism).
26
Conform noil or reglementări privind aproximarea cotelor de T.V.A. statele
membre aplică o cotă standard de TVA de minim 15% (Directiva 99/49/CE) și au
posibilitatea de a aplica una sa u două cote reduse. Cotele reduse se pot aplica numai
livrărilor de bunuri și prestă rilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III la
Directiva TVA (astfel cum a fost modificată de Directiva 2009/47/CE ). Potrivit
Regulilor Uniunii Europene, cotele reduse de TVA nu pot fi mai mici de 5%, cu
exceptia unor "cote speciale" pentru o "perioada de tranz itie". "<<Cotele
Speciale>>se refera la exceptii multiple la regulile de baza. In mare parte din motive
istorice si sub anumite conditii, multe tari UE au primit aprobare sa iasa din aceste
reguli pentru o perioada de tranzitie, cu scopul de a permite alin ierea graduala a
legilor nationale cu Directiva TVA, pana la adoptarea definitiva a cotelor de TVA
convenite de catre toate tarile UE", potrivit Comisiei Europene.
Directiva TVA este completată de Directiva 2008/9/CE (rambursarea către
persoane impozabile rezidente în UE), Directiva 86/560/CEE (rambursarea către
persoane impozabile stabilite în afara UE), Directiva 2006/79/CE (mici expedieri fără
scop comercial) etc.
Măsuri de constrângere asigurând aplicarea unitară a directivei TVA sunt
instituite prin Regulamentul Consiliului de punere în executare nr. 282/2011 /UE
publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene in data de 23 martie 2011 care
consolidează noțiunile și mecanismele din directive și verifică modul de transpunere.
Acest regulament reprezintă o reformare a Regulamentului (CE) nr.1777/2005
al Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a măsurilor de punere î n aplicare a
Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoare adăugată, care
s-a impus în contextul implementării Directivei 2006/112/CE.Obiectivul
Regulamentului (UE) nr.282/2011 este de a asigura aplicarea uniformă a actualului
sistem de TVA, prin stabilirea unor măsuri de punere în aplicare a anumitor dispoziții
din titlurile I -V și VII -XII ale Directivei 2006/112/CE, în special în ceea ce privește
persoanele impozabile, livrarea de bunuri și prestarea de servicii și locul operațiunil or
impozabile.De asemenea, regulamentul reflectă modificările rezultate din adoptarea
Directivei 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei
2006/112/CE în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor și înglobează liniile
directoare adoptate recent de Comitetul TVA din cadrul Comisiei Europene,
conferindu -le acestora certitudine juridică. Prevederile Regulamentului UE
nr.282/2011 a intrat în vigoare la data de 1 iulie 2011, cu excepția anumitor
27
dispoziții menționate în m od explicit în regulament care intră în vigoare.Aceste
măsuri sunt direct aplicabile fără transpunere în dreptul național.Caracterul unitar al
legislației în materie de TVA este asigurat prin trimiterile preliminare, prin care CJUE
consolidează noțiunile ș i mecanismele din directive și verifică modul de
transpunereulterior acestei date și se aplică direct în toate statele membre.
2.2.4 Cooperarea administrativă și asistența reciprocă
În scopul prevenirii și evitării evaziunii fiscale și în vederea facilitării
schimburilor de informații relevante referitoare la evaluarea corectă a impozitului pe
venit și pe capital, autoritățile competente din statele membre se ajută reciproc.
Reglementarea asistenței reciproce în domeniul impozitării directe și indirecte s -a
regăsit initial în Directiva 77/799/CEE , și Regulamentul Consiliului (CEE) nr. 218/92
din 27 ianuarie 1992 privind cooperarea administrativa in domeniul impozitarii
indirecte (T.V.A.). Pentru întărirea cooperării administrative și a asistenței reciproce,
Comisia a facut o propunere ce urmărește combinarea celor două directive. Noua
propunere -COM( 2001) 294/1 – prevede drepturile și obligațiile părților implicate în
cooperarea și asistența reciprocă și procedurile ce ar trebui urmate, având ca obieciv
creare a sinergiilor între administrațiile națioanale implicate în impozitare și
cooperarea acestora, ca și cum ar face parte dintr -o administrație unică. Cadrul legal
al Uniunii Europene prevede contacte directe intre servicii specifice de asistenta
bilaterala s i schimb de informatie, eficientizand si sporind ritmul cooperarii.
Contextul cooperarii faciliteaza un schimb mai rapid si mai intens de informatie intre
administratii si Comisie. In acelasi scop de combatere mai eficienta a fraudei si
evaziunii fiscale, noul sistem stabilit de asistenta bilaterala si schimb de informatie
asigura o functionare corecta a sistemului de T.V.A. Directiva 77/799/CEE acoperea
doar impozitarea pe venit si capital, neincluzand si T.V.A. insa emiterea Directivei
79/1070/CEE a exti ns prevederile initiale, acoperind si taxa pe valoarea adaugata.
Principala inovatie a Regulamentului din 1992 (92/218/ CEE a fost infiintarea unei
baze de date electronice (Sistemul de Schimb Informational VIES –T.V.A.) si
comunicare automata catre toate statele membre a valorii totale a tuturor bunurilor
intracomunitare contribuabililor identificati in respectivele state membre, odata cu
numerele de identificare relevante ale T.V.A. -ului.
Directiva 77/799/CEE a fost concepută într -un context diferit de c erințele
actuale ale pieței interne și nu a mai permis îndeplinirea noilor cerințe în materie de
28
cooperare administrativă, astfel că s -a considerat că o simplă modificare a acesteia nu
este suficientă pentru îndeplinirea obiectivelor, ci trebuie înlocuită de un nou
instrument juridic care să se aplice taxelor și impozitelor directe și indirecte care nu
fac obiectul legislației Uniunii.Incepând cu 1 ianuarie 2013 statele membre au
adoptat și publicat noua Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februari e 2011
privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal care abroga Directiva
77/799/CEE. Această directivă care fost implementată începând cu 1 ianuarie 2013
urmează principiile Directivei 77/799/CEE, însă prevede norme mai clare, prin care se
conferă statelor membre prerogativele necesare unei cooperări eficiente si este
considerat ă ca fiind instrumentul adecvat pentru a permite o cooperare administrativ ă
eficient ă.
2.2.5 Programul Fiscalis
Decizia 888/98/CEE aplicabilă pe perioada 1998 -2002 a instituit un program
de acțiune, denumit Fiscalis, destinat îmbunatățirii funcționării sistemului de
impozitare indirectă.
Prin acest program s -a urmărit o mai bună cooperare între statele membre și
Comisie și îmbunătățirea practicilor administrative, prin familiarizarea inalților
funcționari naționali cu diferite tipuri de fraudă și dezvoltarea metodelor de prevenire,
detectare și investigare bazate pe analiza riscului.
Dezvoltarea programului s -a facut prin organizarea de schimburi de informații
și experiență, organizarea de seminarii, organizarea de controale multilaterale sau prin
acțiuni de pregătire a personalului.
Programul Fiscalis, pus în aplicare de Comisie în cooperare cu țările
participante , a oferit statelor membre un cadru la nivelul Uniunii în care să dezvolte
respectivele activități de cooperare, fiind mai rentabil decât dacă fiecare stat membru
și-ar înființa cadre proprii de cooperare la nivel bilateral sau multilateral.
Prin urmare, s-a asigurat continuarea programului programului Fiscalis prin
instituirea unui nou program în același domeniu ,prevăzut de Regulamentul nr.
1286/2013 de instituire a unui program de acțiune pentru a îmbunătăți funcționarea
sistemelor de impozitare în Uniu nea Europeană pentru perioada 2014 -2020 (Fiscalis
29
2020) și de abrogare a Deciziei nr. 1482/2007/CE30. Acest program va contribui la
strategia Europa 2020 pentru o creștere inteligentă, durabilă și favorabilă
incluziunii31, prin consolidarea funcționării sist emelor de impozitare din cadrul
statelor membre, precum și a pieței unice a Uniunii. Prin facilitarea transformării
administraților fiscale naționale în administrații fiscale electronice, noul program
contribuie și la instituirea unei piețe unice digitale („Agenda digitală pentru Europa”).
Fiscalis 2020 ar trebui să acopere: controale bilaterale sau multilaterale și alte
forme de cooperare administrativă, astfel cum sunt instituite în dreptul relevant al
Uniunii privind cooperarea administrativă; echipe de experți; acțiuni de consolidare a
capacității administrației publice prin care se oferă instruire specifică și specializată în
domeniul impozitării pentru statele membre care se confruntă cu circumstanțe
speciale și excepționale care justifică astfel de a cțiuni specifice și, dacă este cazul,
studii și activități comune de comunicare pentru a sprijini punerea în aplicare a
dreptului Uniunii în domeniul impozitării. Obiectivul general al acestor acțiuni
comune este de a întări cooperarea administrativă și de a îmbunătăți capacitatea
administrativă a statelor membre în domeniul fiscal, ceea ce justifică utilizarea
articolului 197 din TFUE.
Sfera de aplicare a programului a fost armonizată cu legislația fiscală recentă
a Uniunii, ceea ce înseamnă că acesta nu va acoperi numai aspectele legate de TVA,
de accize și de impozite pe venit și pe capital, ci și aspecte legate de alte impozite
care fac obiectul legislației fiscale a Uniunii . In acest sens „impozitare” înseamnă
următ oarele impozite și taxe:
taxa pe valoarea adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE32;
accizele la alcool, prevăzute în Directiva 92/83/CEE33;
accizele la produse din tutun, prevăzute în Directiva 2011/64/UE34;
impozitele pe produse energetice și energie electrică, prevăzute în
Directiva 2003/96/CE35;
toate celelalte impozite și taxe care intră sub incidența articolului 2
30 Decizia nr. 1482/2007/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 11 decembrie 2007 de
instituire a unui program comunitar pentru îmbunătățirea funcționării sistemelor de impozitare pe piața
internă (Fiscalis 2013) și de abrogare a Deciziei nr. 225/2002/CE.
31 COM(2010) 2020 final din 3 martie 2010: O strategie europeană pentru o creștere inteligentă,
durabilă și favorabilă incluziunii.
32 JO L 347, 11.12.2006, p.1.
33 JO L 316, 31.10.1992, p.21.
34 JO L 176, 5.7.2011, p.24.
35 JO L 283, 31.10.2003, p. 51.
30
alineatul (1) litera (a) din Directiva 2010/24/UE36.
Programul Fiscalis 2020 sprijină, de asemenea, rețeaua de comunicare
specializată, cu un grad înalt de securitate, ca re permite schimbul de informații în
cadrul cooperării administrative, atât pentru impozitarea directă cât și pentru
impozitarea indirectă,respectiv sistemele legate de TVA, în special sistemul de
schimb de informații privind TVA (VIES) și rambursarea TVA, inclusiv aplicația
inițială VIES, instrumentul de monitorizare VIES, sistemul statistic privind
impozitarea, VIES -pe-web, instrumentul de configurare VIES -pe-web, instrumentele
de testare pentru VIES și pentru rambursarea TVA, algoritmii pentru numerele d e
TVA, schimbul de formulare electronice privind TVA, sistemul privind TVA pentru
servicii electronice (VoeS); instrumentul de testare pentru VoeS, instrumentul de
testare a formularelor electronice pentru TVA;
De mentionat ca, Programul Fiscalis 2020 resp ectă,principiile subsidiarității
și proporționalității [astfel cum sunt prevăzute la articolul 5 din Tratatul privind
Uniunea Europeană (TUE)].
2.2.6 Regim juridic: Legislația din România
Instituirea TVA ca impozit indirect la 1 iulie 1993, în locul impozitului pe
circulatia m ărfurilor a reprezentat un pas în directia adopt ării legislaț iei fiscale din
Romania la cea practica tă în tarile membre ale UE.
În România, cele mai importante modificări în materie de TVA au derivat din
procesul de armonizare a legisla ției naționale cu legisla ția comunitară în domeniu, atât
în perioada premergătoare aderării țării noastre la Uniunea Europeană, cât si ulterior
aderării, în calitate de stat membru .
În prezent, taxa pe valoarea adaugată este reglementată prin Titlul VI I din
Codul Fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, publicată în Monitorul Of icial nr.
688 din 10 septembrie 2015 cu modificarile si completarile ulterioare. Împreună cu
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 , privind Codul Fiscal,
aprobate prin H.G. nr.1/2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 22 din 13 ianuarie
2016 . Reglementarea are ca sursă -Directiva 112 – Directiva 2006/112/CE a
Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată .Dupa cum am mentionat anterior r egimul juridic al acestui impozit este
36 JO L 84, 31.3.2010, p. 1.
31
armoniz at în toate statele membre, acestea dispunând de o libertate redusă de
reglementare, mai ales pentru a preciza cotele de impunere . Codul fiscal roman a
transpus cele 414 articole ale Directivei TVA (2006/112/CE) plus cele 45 de
considerente din Preambul în doar 6 9 de articole ale Titlului VI I. În consecinta
cadru l legal il constituie art. 265-334 din Codul fiscal și o serie de acte normative
secundare privind procedurile de gestionare a taxei.
Noțiunile de export și import în relația dintre statele mem bre au dispărut, fiind
înlocuite de noțiuni noi, precum livrarea intracomunitară (în locul exportului) și
achiziția intracomunitară (în locul importului).
Orice expediere de bunuri din România în alt stat membru al Uniunii
Europene, chiar și în lipsa unei tranzacții comerciale, este tratată drept transfer de
bunuri sau nontransfer, care sunt noțiuni specifice numai relațiilor dintre statele
membre. În genera l bunurile plasate în trecut în regimuri vamale suspensive sunt
tratate in prezent drept nontransferuri.
Datorită desființarii barierelor vamale, controlul mișcarii bunurilor între statele
membre ale Uniunii Europene este realizat prin intermediul sistemu lui electronic
VIES (VAT International Exchange Systhem).
În cadrul Uniunii Europene există o serie de regulamente care stipulează
condițiile în care statele membre ale Uniunii Europene vor face schimb de informații
și controale multilaterale în scopul ev itării fraudei fiscale în domeniul T.V.A.
Toate statele membre ale Uniunii Europene prevăd în legislația specifică
privind T.V.A obligativitatea depunerii de declarații recapitulative lunare (Directiva
2008/117/CE ) pentru livrările intracomunitare realizate. Deasemenea si legislația
României prevede obligativitatea depunerii de declarații recapitulative (formular 390 )
pentru achiziț iile intracomunitare. Informațiile din aceste declarații recapitulative sunt
transferate în VIES și astfel statele membre ale Uniunii Europene pot face verificari
ale operațiunilor realizate.
De exemplu, atunci când se raportează o achiziție intracomunita ră în România,
exista posibilitatea să fie verificat furnizorul, care a raportat livrarea intracomunitară,
respectiv dacă are un număr valabil atribuit în scopuri de T.V.A în statul membru al
Uniunii Europene și dacă operațiunea este declarată în respecti vul stat.
Regulile referitoare la documentele care trebuie întocmite, data la care
intervine exigibilitatea taxei, declarațiile ce trebuie depuse, și în special regulile
32
privind operațiunile intracomunitare37, sunt foarte importante pentru că numai
cunosc ându -le vor avea posibilitatea să aplice scutirea de T.V.A pentru o livrare
intracomunitară, în functie de documentele pe care le prezintă pentru a justifica
această scutire.
Pentru achizițiile intracomunitare operatorii economici înregistrați în scopuri
de T.V.A nu vor face plata efectivă, ci vor aplica taxare inversă, respectiv plata prin
decontul de T.V.A.
Pe lângă operațiunile obișnuite privind livrările și achizițiile intracomunitare,
exista reglementări speciale pentru bunurile care fac obiectul cont ractelor de
consignație, bunurile puse la dispoziția clientului (call of stock), bunurile transmise în
vederea verificarii conformității, pentru testare, pentru probe, operațiuni triunghiulare
care implică operatori economici din trei state membre diferite , bunuri plasate în
regim de antrepozitare de T.V.A, care fac obiectul unor măsuri de simplificare
stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.
În ce privește prestările de servicii, un caz particular il constituie, transportul
intracomunitar d e bunuri, care are reguli diferite față de transportul internațional de
bunuri dintre statele membre ale Uniunii Europene și țările terțe.
Astfel, transportul internațional de bunuri aferent unui import sau export este
și va rămâne scutit de T.V.A, în tim p ce transportul intracomunitar de bunuri nu este
scutit de T.V.A, dar, dacă clientul transmite transportatorului un cod valabil de T.V.A
din alt stat membru ale Uniunii Europene decât România, de unde pleacă transportul,
atunci clientul va plati taxa din țara sa, iar transportatorul român va factura fără
T.V.A.
În mod reciproc, când un operator economic din România contractează un
transport cu un transportator din alt stat membru al Uniunii Europene, va trebui să
comunice codul sau de T.V.A din România și prin urmare va datora taxa aferentă în
România, dar nu va face plata efectivă ci va aplica regula taxării inverse, adică a plații
prin decontul de T.V.A.Și celelalte prestări de servicii, atunci când clientul sau
prestatorul sunt stabiliți în alt stat mem bru al Uniunii Europene, au reguli diferite.
Foarte importantă este comunicarea codului de înregistrare în scopuri de
T.V.A, care în majoritatea cazurilor conduce la facturarea fară T.V.A de către
37 Ghidul directiverlor europene privind TVA, Volumul I. Introducere în sistemul european de TVA,
Control științific și revizie traducere: prof. univ. dr. Radu Bufan, lect. univ. dr. Florin Dobre, dr.
Natalia Șvidchi 2014 – IBFD, Ben Terra – Julie Kajus, pagina 433.
33
prestator și aplicarea taxării inverse de catre clientul di n alt Stat Membru, dacă acesta
din urmă este înregistrat în scopuri de T.V.A. De la data aderării la Uniunea
Europeană nu mai este reglementată utilizarea de facturi fiscale cu regim special,
datorită faptului ca prin anularea barierelor vamale mărfurile c ircula însoțite de facturi
emise de fiecare stat membru, care trebuie recunoscute în statul care realizează
achiziția intracomunitară indiferent de forma sa, în condițiile în care respectă
informațiile minimale prevăzute de directivă. De asemenea este perm is ca orice
operator economic să -și personalizeze facturile emise, fără însa a fi obligat în acest
sens.
În Titlul VI I au fost transpuse prevederile referitoare la facturarea electronică,
care sunt obligatorii de la data aderării României la Uniunea Europ eana precum si
implementarea de regimuri speciale noi precum: regimul special pentru aurul de
investiții, regimul special pentru bunuri second hand, opere de artă și de colecție,
regimul special pentru servicii electronice prestate de persoane care nu sunt stabilite
în Comunitate pentru persoane neimpozabile stabilite în interiorul Comunității.
În cadrul sectorului imobiliar modificările legislative au fost semnificative:
leasingul cu bunuri imobile este scutit de T.V.A ( cu drept de opțiune pentru
taxare);
livrarea bunurilor imobile care nu sunt noi și de terenuri care nu sunt construibile,
este scutită de T.V.A, dar va fi insoțită și de obligativitatea ajustării dreptului de
deducere exercitat pentru respectivul bun imobil. Condițiile în care o construcți e
nu este considerată nouă sunt stabilite prin normele de aplicare a legii armonizate;
schimbarea destinației inițiale a bunului imobil, respectiv utilizarea acestuia în
cadrul unui sector care dă drept de deducere într -o măsură diferită față de
deducerea inițială, va fi însoțită de obligativitatea ajustării dreptului de deducere
în cadrul unei perioade de ajustare, care în Rom ânia a fost fixată la 20 de ani.
Au fost transpuse în legislația armonizată o serie de scutiri de T.V.A.
obligatorii, precum: scuti rea serviciilor publice poștale, scutirea pentru livrarile în țară
de aur către Banca Națională a României, scutirea pentru operațiunile de leasing cu
bunuri imobile, scutirea pentru vânzarea de terenuri de orice fel cu excepția celor
construibile, scutire a de T.V.A. pentru vânzarea de construcții care nu sunt noi.
Legislația armonizat ă în domeniul T.V.A. este baza legală a sistemului de
interoperativitate în ce privește schimbul de informații în domeniul T.V.A. cu statele
34
membre ale Uniunii Europene. Acest schimb de informații este necesar întrucât după
data aderarii, ca urmare a desființării barierelor vamale, circulația bunurilor între
statele membre nu mai este supusă controlului vamal.
De asemenea, legislația privind T .V.A. armonizată este baza legală pentru
calcularea contribuției României la Bugetul Comunitar, taxa pe valoarea adaugată
fiind una din resursele cele mai importante ale bazei de calcul a acestei contribuții.
În prezent se continua perfecționarea legislați ei interne pentru a corespunde
criteriilor de armonizare cu legislația comunitară, prin transpunerea în legislația
natională a directivelor adoptate la nivel european în domeniul TVA. De exemplu, la
1 ianuarie 2015 au intrat în vigoare prevederile art. 5 ale Directivei 2008/8/CE a
Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE in ceea ce
priveste locul de prestare a serviciilor prin care , locul prestarii pentru serviciile
electronice, de telecomunicații, radiodifuziune și televi ziune prestate către persoane
neimpozabile stabilite in Uniunea Europeana, se considera a fi în statul membru in
care este stabilit beneficiarul.
Taxa pe valoarea adaugata, spre deosebire de celelalte impozite si taxe
reglementate de actualul Cod fiscal, s -a bucurat in ultimii ani de o mai mare stabilitate
legislativa, principalele modificari aduse in aceasta arie fiind rezultatul transpunerii
legislatiei UE sau evolutiei jurisprudentiale. Reamintim faptul ca de la aderarea
Romaniei la Comunitatea Europeana se aplica Tratatul de instituire a Comunitații
Europene, cu privire la Sistemul Comun de TVA, prin care statul Roman a cedat din
suveranitatea fiscala, trebuind sa se alinieze la legislația comunitara.
În acest sens,la Art.11, alin.11 din codul fiscal se prevede ca “În domeniul
taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale
trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.” Curtea
Europeana de Justitie are o jurisprudenta extensiva, care este parte integranta a
sistemului de TVA si este de aplicabilitate imediata si obligatorie in toate statele
membre .
Dreptul secundar al Uniunii Europene este relevant prin prisma dimensiunii de
integrare pozitivă, respectiv armonizare a dreptului na țional cu cel al Uniunii
Europene pentru a înlătura barierele fiscale din calea liberei circulații a persoanelor,
bunurilor, serviciilor și capitalurilor.
Regulamentul, așa cum dispune art. 288 TFUE, are aplicabilitate generală,
fiind obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în fiecare stat membru.
35
Acesta trebuie publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și intră în vigoare în
termen de 20 de zile de la data publicării sau, în mod excepțional, de la data prevăzută
în cuprinsul acestu ia. Regulamentul este direct aplicabil fără a fi necesar un act de
transpunere în dreptul intern, ceea ce semnifică că se aplică în favoarea sau în dauna
subiectelor de drept fără a fi necesare măsuri de preluare/transpunere în dreptul intern.
Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la
rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce
privește forma și mijloacele. Așa cum am menționat, în materia impozitelor indirecte,
în special, legiuit orul Uniunii Europene a intervenit pe calea directivelor pentru
crearea unui cadru comun, armonizat. În materia impozitelor directe, datorită
suveranității fiscale a statelor membre, intervenția legiuitorului European este limitată
în prezent fiind adopta te doar patru directive respectiv: directiva societăți mamă –
filiale38, directiva dobânzi și redevențe între întreprinderile afiliate39, directiva
economiilor40 și directiva fiscală a fuziunilor41.
Astfel, directivele instituie o obligație de rezultat în sarcina statelor membre
cărora le este adresată în privința rezultatului ce trebuie atins, statele fiind libere să
aleagă modalitatea și forma de necesară pentru atingerea obiectivului fixat (forma de
transpunere în dreptul intern).
De altfel la art : 334 – Directive transpuse din Legea 227/2015, Titlul VII TVA
se stipuleaza :‟‟Prezentul titlu transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii
Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată, publicată în Jurnalul Of icial al Uniunii Europene (JOUE), seria L nr. 347
din 11 decembrie 2006, Directiva 2009/132/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009
38 Directiva Consiliului nr. 90/435/CEE asupra sistemului comun de impozitare aplicabil societăților
mamă și filialelor acestora din State Membre diferite, J.O. L 225, 20 august 1990 codificată prin
Directiva nr. 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul comun care se aplică
societăților -mamă și filialelor acestora din state membre diferite, publicată în J.O. nr. 345/8 din 29
decembrie 2011.
39 Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil
plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din State Membre diferite, publicată
în JO L 157, 26.6.2003, p. 49.
40 Directiva Consiliului nr. 2003/48/CE din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii
sub forma plăților de dobânzi
41 Directiva Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor,
divizărilor, divizărilor parțiale, transferului de active și schimburilor de acțiuni între societățile din
State Membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între State Me mbre, publicată
în JO nr. L 225 din 20 august 1990, p. 1 codificată prin Directiva 2009/133/CE a Consiliului din
19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor
parțiale, transferului de active și schimbu rilor de acțiuni între societățile din State Membre diferite și
transferului sediului social al unei SE sau SCE între Statele Membre, publicată în J.O. L 310,
25.11.2009, p. 34 -46.
36
de stabilire a domeniului de aplicare a articolului 143 literele (b) și (c) din Directiva
2006/112/CE în ceea ce privește scu tirea de la taxa pe valoarea adăugată a anumitor
importuri finale de bunuri, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE),
seria L nr. 292/5 din 10 noiembrie 2009, Directiva 2007/74/CE a Consiliului din 20
decembrie 2007 privind scutirea de tax ă pe valoarea adăugată și de accize pentru
bunurile importate de către persoanele care călătoresc din țări terțe, publicată în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE), seria L nr. 346 din 29 decembrie 2007,
Directiva 2006/79/CE a Consiliului din 5 octo mbrie 2006 privind scutirea de impozit
la import pentru loturile mici de bunuri cu caracter necomercial din țări terțe,
publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene (JOUE), seria L nr. 286 din 17
octombrie 2006, Directiva 86/560/CEE – a treisprezecea directivă a Consiliului
Comunităților Europene din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislațiilor
statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a
taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt st abilite pe teritoriul
Comunității, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene (JOCE), seria L
nr. 326 din 21 noiembrie 1986, Directiva 2008/9/CE a Consiliului din 12 februarie
2008 de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată,
prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat
membru decât statul membru de rambursare, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii
Europene (JOUE), seria L nr. 44 din 20 februarie 2008.
In accepț iunea legii fiscale român e , o persoană impozabilă înregistrată în
scopuri de T.V.A., care acționează în calitate de perceptor al taxei în contul
Ministerului Finanțelor și care, în cadrul îndatoririlor sale, are obligația
respectării legislației privind T.V.A, la fel ca și organele fiscale competente, de
regulă, se confruntă cu trei întrebări :
a) “Este operațiunea taxabilă?”
b) “Cine este persoana obligată la plata taxei datorate?”
c) “Este taxa deductibilă?”
În marea m ajoritate a cazurilor, legislația de T.V.A. oferă un răspuns
direct și clar la aceste întrebări fundamentale care sunt prevazute în textul
Titlului VI din Codul Fiscal.
Totuși, într -un număr relativ mic de cazuri, răspunsul nu mai est e la fel de
clar, fiind nevoie de o analiză aprofundată a operațiunii și a circumstanțelor
efective ale acesteia, precum și un anumit grad de “interpretare” a legislației.
37
“Interpretarea” presupune o reprezentare mentală a sens ului sau
semnificației textului Legislației și necesită cunoștințe și o înțelegere aproape
integrală a prevederilor legii, precum și capacitatea de a aprecia consecințele
aplicării acestor prevederi în practică.
În “interpretarea ” legislației, atât Direcția de Impozite Indirecte din
cadrul Ministerului Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală –
ANAF – cât și persoanele impozabile, trebuie să aibă întotdeauna în vedere
scopul general al T.V .A (acela de a impozita consumul), cadrul operațional al
acesteia (colectarea T.V.A de către persoanele impozabile în contul Ministerului
Finanțelor și sub îndrumarea și supravegherea Direcției de Impozite Indirecte din
cadrul Ministerului Finanțelor și a ANAF), costul suportat de persoanele
impozabile pentru respectarea obligațiilor legate de T.V.A și principalele
caracteristici ale acestei taxe (auto -impunere, plata eșalonată, neutralitatea,
transparența, impozitarea o perațiunilor) descrise mai jos.
De asemenea, trebuie apreciat că încurajarea respectării voluntare a
obligațiilor s -a dovedit a fi un instrument mai eficient de maximizare a încasărilor
bugetare din T.V.A. decât urmărirea în justiție sau introducerea riguroasă și lipsită de
nuanțe a sanc țiunilor existente.
38
CAPITOLUL II I – STRUCTURA ȘI IMPLICA ȚIILE
FISCALE ALE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ
În oricare dintre țările în care se aplică T.V.A, pachetul normativ definește
coordonatele, regulile generale și cazurile de excepție ale funcționării acestui sistem
de impozitare.
Operațiile supuse taxei pe valoare adaugată se împart în două mari categorii:
operații care au ca efect transferul proprietății bunurilor indiferent cum se face
aceasta: vânzare, schimb de bunuri, aport la capitalul social al unei societăți
comerciale și în unele cazuri chiar predarea cu titlu gratuit;
operații constând în prestarea de servicii
Principalele coordonate aferente acestui impozit sunt date de câmpul de
aplicare, teritorialitatea, faptul generato r și exigibilitatea, baza de impozitare, cotele
de impozitare, deductibilitatea și obligațiile persoanelor fizice și juridice circumscrise
în perimetrul de aplicare a T.V.A.
2.3 Teritorialitatea
TVA se aplică în cazul livrării bunuri și/sau prestării achiziți ilor
intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de
către o persoană impozabilă care acționează ca atare, precum și importului de bunuri
[art. 2(1) din Directiva TVA, in TVA]. Această aplicare teritorială este definit ă în
continuare la art. 5 -8 din Directiva principal prin referire la aplicarea teritorială a
Tratatului CE.
Potrivit Directivei TVA, în scopul directivei, teritoriul unui stat membru
reprezintă aria de aplicare a Tratatului CE, astfel cum este definită la art. 299 (in
prezent, art. 52 TUE si art. 355 TFUE).
Anumite teritorii ale unor state membre sunt excluse in scop de TVA din
teritoriu țarii. Articolul 6 din Directiva TVA, care face distincție intre teritoriile care
fac parte si cele care nu fac parte d in uniunea vamală, reiterează teritoriile excluse din
A Șasea Directivă (in versiunea inițială), Actele de Aderare si A unsprezecea
Directivă, cum ar fi insula Helgo – land, Busingen, Ceuta, Melilla, Insulele Canare,
Livigno, campione d'Italia, Muntele Atho s si insulele Aland. in ceea ce privește
circulația bunurilor către și din aceste teritorii, precum și către si din Insulele Anglo –
39
Normande, directiva prevede proceduri speciale (a se vedea art. 274 -280 din Directiva
TVA ,a se vedea secțiunea 18.9.). in ce ea ce privește Principatul Monaco si Insula
Man, directiva prevede că operațiunile (livrările de bunuri si prestările e servicii)
provenite sau destinate al teritorii sunt considerate ca provenind sau fiind destinate
Franței, respectiv Regatului Unit. În t emeiul Actului de aderare din 2003, operațiunile
provenite din zonele Akrotiri și Dhekelia aflate sub suvernitatea Regatului Unit sau
destinate acestor zone sunt considerate operațiuni provenite din Cipru sau destinate
aceste țări ( a se vedea art. 7 din D irectivă TVA).
2.4 Sfera de aplicare a T.V.A.
Operațiunile economice pot fi clasificate, în raport cu sfera de aplicare a
T.V.A, în trei categorii:
operațiuni impozabile, supuse T..V.A;
operațiuni impozabile prin opțiune;
operațiuni scutite de T.V.A42.
Potriv it reglementărilor legale în vigoare, în sfera de aplicare a taxei pe
valoare adăugată se cuprind operațiunile cu plată, precum și cele asimilate acestora,
efectuate de o maniera independentă de către persoane fizice sau juridice, privind:
livrările de bunuri mobile și prestări de servicii efectuate în cadrul exercitarii
activitații profesionale;
transferul proprietații bunurilor imobiliare între agenții economici, precum și între
aceștia și instituții publice sau persone fizice;
importul de bunuri și se rvicii.
Sunt asimilate cu livrările de bunuri și prestările de servicii și vânzarea cu
plata în rate sau închirierea unor bunuri în baza unui contract, cu clauza trecerii
proprietății asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată .
42 Există două liste de scutiri fară drept de deducere: una referitoare la a ctivitățile de interes public
scutite și una referitoare la alte activități scutite. Cea dintâi cuprinde, inter alia, servicii poștale,
medicale, sociale, educaționale și culturale (art. 132 – 134 din Directivă TVA). Celelalte scutiri includ
operațiunile de asigurare și de reasigurare, leasingul și închirierea de bunuri imobile, închirierea de
spații pentru parcarea vehiculelor și închirierea de seifuri, operațiuni bancare și financiare (art. 135 -137
din Directivă TVA).
40
Operațiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată 43se
împart, din punct de vedere al regulilor de impozitare, astfel:
operațiuni taxabile, la care se aplică cota legala de T.V.A44 asupra sumelor
obținute din vânzări de bunuri sau prestări de servicii, la fiecare stadiu al
circuitului economic, până la consumatorul final inclusiv; pentru care se aplică
cotele prevăzute la art. 291;
operațiuni S.D.D. (scutite de taxă cu drept de dedu cere, art. 294 – 295 din Codul
Fiscal ), pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate
sau achitate pentru achiziții;
operațiuni S.F.D. (scutite de taxă fără drept de deducere, art. 292 din Codul Fiscal ),
pentru care nu se dato rează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achiziții.
operațiuni scutite de plata taxei pe valoare adăugată, operații prevăzute în mod
expres de lege pentru care furnizorii sau prestatorii de servicii nu au dreptul la
deduce rea taxei aferentă intrărilor destinate realizării produselor sau serviciilor
scutite de taxă45;
operațiunile impozabile prin opțiune, agenții economici, precum și unitățile
economice din cadrul altor persoane juridice care efectueză operațiuni exonerate
de taxa pe valoare adăugată pot opta pentru plata acestei taxe, pentru întrega
activitate sau numai pentru o parte a acesteia.
importuri și achiziții intracomunitare de bunuri;
O serie de operațiuni economice nu intră în sfera de aplicare a T.V.A. cum ar
fi livrările de bunuri și prestările de servicii rezultate din activitatea specifică
autorizată, efectuată de:
asociațiile fără scop lucrativ, pentru activitațile având caracter social -filantropic;
organizațiile care desfașoară activitați de natura religioasă, politică sau civică;
43Art. 268 din Legea nr. 227/2015 privi nd Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare ,care transpune Art. 2 din Directiva
(2006/112/CE) a consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adăugată,cu com pletarile si modificarile ulterioare,publicata in JO L 347, 11.12.2006 .
44 se aplică cotele prevăzute la art. 291 din Codul Fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,
publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
45operațiuni S.F.D. (scutite de taxă fără drept de deducere, art. 292 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările
ulterioare) pentru care nu se dato rează taxa și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate
pentru achiziții.
41
organizațiile sindicale, pentru activitațile legate direct de apărarea colectivă a
intereselor materiale și morale ale membrilor lor;
instituțiile p ublice, pentru activitațile lor administrative, sociale ,educative de
apărare, ordine publică, siguranța statului, culturale și sportive.
Pentru operațiunile efectuate în mod sistematic, direct sau prin unități
subordonate, în scopul obținerii de profit, persoanele juridice enunțate anterior sunt
supuse taxei pe valoare adăugată.
Exonerarea de plata T.V.A. acționează la nivelul:
livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii rezultate din activitatea specifică
autorizată, efectuate în țară de:
unitațile sanitare și de asistență socială;
unitățile și instituțiile de învățământ cuprinse în sistemul național de învățământ;
liber profesioniștii autorizați, care își desfașoară activitatea în mod individual,
precum și persoanele fizice și asociațiile familial e autorizate să desfașoare
activitați economice pe baza liberei inițiative;
gospodăriile agricole individuale și asociațiile de tip privat ale acestora;
casele de economii, fondurile de plasament, casele de ajutor reciproc, casele de
schimb valutar;
societățiile de investiții financiare, de intermediere financiară și de valori
mobiliare;
societățiile bancare; societățile de asiguare/reasigurare;
editarea, tipărirea si vânzarea de ziare, cărți și reviste, exclusiv activitatea cu
caracter de reclamă și p ublicitate.
De asemenea sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, realizarea și difuzarea
programelor de radio și televiziune, cu excepția celor cu caracter de reclamă și
publicitate; producția de filme, cu excepția celor de reclamă și publicitate.
Importurile de bunuri, care, potrivit prevederilor legale, sunt scutite de taxa
vamală, cu unele excepții prevăzute de lege.
Operațiunile ilegale sunt excluse din sfera de aplicare a TVA numai în măsura
în care au ca obiect livrările și importul de narcoti ce sau monedă falsificată, care
trebuie considerate ca fiind extra commercium.
42
2.5 Persoane impozabile /neimpozabile46
Persoanele impozabile sunt acele persoane care desfășoară, de o manieră
independetă și indiferent de loc, activități economice oricare ar fi scopul sau rezultatul
acestei activități. Persoanele impozabile ,pentru a deveni persoane plătitoare de TVA
trebuie sa se înregistreze in scopuri de TVA la autoritățile fiscale î n mod obligatoriu
sau opțional.
Persoane neimpozabile sunt acele persoane c are nu desfășoară activități
economice în niciun loc din lume ,si anume:
persoane fizice47 care lucrează în baza unui contract individual de muncă
instituții publice
persoane care realizează numai operațiuni cu titlu gratuit
Microîntreprinderile și persoane le neimpozabile nu trebuie să se înregistreze
în scop de tva. Mentionam o exceptie, referitor la achizițiile intracomunitare de
mijloace de transport noi pentru care și persoanele neimpozabile trebuie să plătească
tva, fără a avea obigația să se înregistre ze în scop de tva .
In funcție de operațiunile desfășurate, o persoană poate fi considerată parțial
impozabilă,distingem astfel:
Persoana impozabila integral (numai operatiuni impozabile si scutite cu drept de
deducere) ;
Persoana impozabila scutita (numai operatiuni scutite fara drept de deducere) ;
Persoana impozabila mixta (operatiuni impozabile / scutite cu drept de deducere +
scutite fara drept de deducere) ;
Persoana impozabila parțial (operatiuni neimpozabile + impozabile si/sau scutite
cu drept de deducere si/ sau scutite fara drept de deducere) ;
Persoana impozabila ocazional (vanzarea de mijloace de transport noi): aplicabila
in Romania dupa Aderare
Persoana juridica neimpozabila (autoritati publice [exceptii], holdinguri pasive) ;
Persoane fizi ce neimpozabile (angajati) ;
46 Art. 269 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
47 Persoană fizică poate fi considerată o persoană impozabilă pentru anumite tipuri de operațiuni.
43
2.6 Locul operațiunilor impozabile48
Legea stabilește locul în care se face impozitarea, în concordanță cu
prevederile a Directivei TVA astfel:
pentru mărfuri – la locul livrării49 (considerat ca fiind locul în care se găsesc
mărfurile când are loc livrarea adica ,locul unde sunt puse la dispoziția
cumpărătorului ), dacă mărfurile nu sunt expediate sau transportate de furnizor,
sau, dacă sunt expediate sau transportate de acesta, în locul în car e începe
transportul, cu exceptia:
Bunurilor care se instalează: locul în care se face impozitarea este locul unde
se face instalarea sau montajul;
Bunuri livrate la bordul navelor, aeronave or, trenurilor locul în care se face
impozitarea este locul de plecare a transportuluilde pasageri;
pentru servicii – locul livrării este considerat sediul activității economice, adică
sediul stabil de la care sunt prestate serviciile sau reședinta prestatorului.
2.7 Operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA
Operațiunile ce se supun taxării adică operațiuni impozabile se bazează pe 5
principii : al teritorialității, al originii produselor, al destinației bunurilor, ak
exigibilității .
Ținând seama de natura și proveniența bunurilor, operațiunile supuse taxei pe
valoarea adăugată se împart, potrivit legii, în:
livrări de bunuri mobile (art. 14 -19 din Directiva TVA) ;
transferul proprietății bunurilor imobiliare între agenții economici, precum și între
aceștia și instituții sau persoane fizice;
prestări ser vicii;
importul de bunur i (art. 24 -29 din Directiva TVA);
schimbul de bunuri sau servicii ;
achiziția intra -comunitară de bunuri (“ AIC- art. 20 -23 din Directiva TVA ”);
48 Ghidul directiverlor europene privind TVA, Volumul I. Introducere în sistemul european de TVA,
Control științific și revizie traducere: prof. univ. dr. Radu Bufan, lect. uni v. dr. Florin Dobre, dr.
Natalia Șvidchi 2014 – IBFD, Ben Terra – Julie Kajus, pagina 499.
49 Art. 275 (1) C. Fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
44
importul de bunuri și servicii (art. 30 din Directiva TVA) Distincția dintre bunuri
și servicii este relevantă nu doar pentru că se aplică reguli diferite privind locul de
livrare sau prestare ci și deoarece serviciile nu pot fi importate, nici nu pot face
obiectul unei achiziții intracomunitare. De asemenea, punctul efectiv de
impozitare (loc ul) poate fi diferit în cazul serviciilor, ar putea fi aplicabile cote
diferite în funcție de calificarea ca livrare de bunuri sau prestare de servicii și în
general, principalele servicii sunt scutite fără drept de deducere.
Livrarile50 de bunuri mobile cuprind toate operațiunile prin care se realizează
dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile corporale indiferent de forma prin care
acest transfer de proprietate se realizează ( dreptul de a dispune de bunuri ca și un
proprietar)
Se consideră că o pe rsoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în
contul altei persoane, în calitate de intermediar, într -o livrare de bunuri, a achiziționat
și livrat bunurile respective ea însăși.
În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptulu i de proprietate
asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar
dacă bunul este transportat direct beneficiarului.
Cazurile speciale de transfer de proprietate ce intră în sfera de aplicare a taxei
pe valoarea adăugat ă potrivit legii sunt:
Schimburile de bunuri – De exemplu un producător de motoare pentru
autoturisme predă unui fabricant de autoturisme 20 de motoare primind la schimb un
autoturism.
În acest caz fiecare agent economic se consideră că a făcut o livrare de bunuri
și este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată chiar dacă transferul proprietății
bunurilor nu s -a făcut cu plată.
1. Operațiuni asimilate livrărilor de bunuri51:
a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract ca re
prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede
că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume
scadente, cu excepția contractelor de leasing
b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite
50 Art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
51 Art. 270 (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.20 15, cu modificările și completările ulterioare.
45
c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile,
în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul
juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri
2. Operatiuni asimilate livrărilor de bunuri52:
a) preluarea bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi
utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau
pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă a
fost dedusă total sau parțial
b) bunurile constatate lipsă din gestiune (exceptie alin. 8)
c) Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații
sau acționarii săi, dacă taxa aferentă bunurilor res pective sau părților lor
componente a fost dedusă total sau parțial.
Situațiile de mai sus le regăsim denumite generic LIVRĂRI CĂTRE SINE .
3. Nu constituie livrare de bunuri53:
a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță
majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal
b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate,
precum și acti vele corporale fixe casate ( condiții Norme art. 304)
c) perisabilitățile, în limitele prevăzute pr in lege
d) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoționale,
pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare,
precum și alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor ( condiții Norme)
e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de
sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații
prevăzute de lege (condiții Norme) .
Schimburile de bunuri – De exemplu un producător de motoare pentru
autoturi sme predă unui fabricant de autoturisme 20 de motoare primind la schimb un
autoturism.
În acest caz fiecare agent economic se consideră că a făcut o livrare de bunuri
și este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată chiar dacă transferul proprietății
bunurilor nu s -a făcut cu plată.
52 Art. 270 (4) și art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial
nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
53 Art. 270 (8) si art. 304 Legea nr. 227/ 2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
46
Închirierea unor bunuri mobile pe baza unui contract cu clauza trecerii
proprietății asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată.
Preluarea de către un agent economic a unor bunuri cumpărate sau fabricate
de acesta în vederea folosirii lor sub orice formă în scop personal sau pentru a fi puse
la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, cu unele excepții
prevăzute de lege .
Excepțiile se referă la bunurile donate în scopuri umanitare și pentru
sprijinirea activităților sociale, culturale, sportive, sau de protocol, reclamă și
publicitate în limita plafoanelor valorice stabilite în baza legii bugetare.
Intră în sfera taxei pe valoarea adăgată operațiunile privind transferul
proprietății bunurilor imobiliare , între agenți ecoomici, precum și între aceștia și
instituții sau persoane fizice.
În categoria bunurilor imobiliare, în sensul taxei pe valoarea adăugată, se
cuprind:
toate construcțiile imobiliare prin natura lor, cum sunt: locuințele, vilele,
construcțiile industriale, comerciale, agricole;
terenuri pentru construcții și cele situate în intravilan, inclusiv cele aferente
localităților urbane sau rurale, pe care su nt amplasate construcțiile;
bunurile de natură imobiliară, care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate
sau fără a antrena deteriorarea imobilelor, ca de exemplu conducte, butoaie
mari introduse în crame, cazane montate în subsoluri te hnice.
Fiecare operațiune de transfer al dreptului de proprietate asupra unui bun
mobil sau imobil se impozitează distinct chiar și atunci când transferul se face prin
intermediul mai multor tranzacții.
Prestarile de servicii – prin prestarea de servicii se înțelege orice activitate
rezultată dintr -un contract sau convenție prin care o persoană se obligă să efectueze o
operațiune în scopul obținerii de profit și care nu are ca obiect livrări de bunuri.
Principalele activități sunt :
Lucrări de construcții montaj . Intră în categoria prestărilor de servicii numai
activitatea desfășurată pentru construirea obiectivului fără ca bunul rezultat să devină
proprietatea agentului economic care l -a realizat.
Dacă agentul economic construiește în vederea vânzării, a ctivitatea respectivă
intră în categoria transferului proprietății imobiliare.
47
Închirierea de bunuri mobile și imobile , dacă în contractul de închiriere se
prevede clauza trecerii dreptului de proprietate asupra bunului respectiv.
Reparațiile de orice natu ră, dacă într -o unitate de reparații se realizează și
bunuri noi sau recondiționate în vederea vânzării, această activitate este considerată
livrare de bunuri.
Bunuri realizate cu materialul clientului , în cazul in care se încasează numai
contravaloarea ac tivității de confecționare, operațiunea se încandrează la prestări
servicii.
Importul de bunuri si servicii – Operațiunile realizate cu bunuri sau servicii
din import sunt similare celor realizate în țară. Scutirea de taxă pe valoarea adăugată
la unele bu nuri și servicii realizate în țară se aplică și la bunurile și serviciile similare
din import.
Operațiunile privind livrări de bunuri și prestări de servicii din țară sunt supuse
taxei pe valoarea adăugată cu excepțiile prevăzute de lege, dacă sunt realiza te de
persoane fizice și juridice înregistrate ca agenți economici sau autorizate să desfășoare
o activitate economică pe baza liberei inițiative.
Vânzările de bunuri mobile sau imobile efectuate de către proprietari,
persoane fizice neînregistrarte în cal itate de plătitor de T.V.A., nu sunt supuse
impozitării.
Spre exemplu se pot aminti:
vânzarea autoturismului, a locuinței și a altor bunuri personale;
vânzarea produselor agricole din gospodăria individuală;
munca prestată în baza unui contract de munca sa u a unei convenții civile.
Importurile de bunuri și servicii sunt supuse taxei pe valoarea adăugată cu
excepțiile prevăzute de lege, indiferent de forma de organizare a importatorului,
persoană juridică sau persoană fizică înregistrată sau nu ca agent econ omic.
O persoană fizică sau juridică plătește taxa pe valoarea adăugată pentru toate
importurile la care plătește și taxa vamală indiferent dacă bunurile au fost introduse în
țară pentru producție, investiție, comercializare sau în scop personal.
Bunurile introduse în țară de persoane fizice neînregistrate ca agenți
economici scutite de taxa vamală sunt scutite și de taxa pe valoarea adăugată.
Achiziții și Livrari intracomunitare de bunuri și servicii -ca urmare a aderarii
României la Uniunea Europeană, no țiunile de export și import în relația dintre statele
48
membre sau înlocuit cu livrarea intracomunitară (în locul exportului) și achiziția
intracomunitară (în locul importului). Orice expediere de bunuri din România în alt
stat membru, chiar și în lipsa unei tranzacții comerciale, va fi tratată drept transfer de
bunuri sau non -transfer, noțiuni relativ specifice numai relațiilor dintre statele
membre. O achiziție intracomunitară de bunuri are loc numai în cazul în care bunurile
sunt transportate dintr -un stat membru în altul. Aceasta are loc atunci când bunurile
comercializate de către o persoană impozabilă în statul membru de plecare sunt
achiziționate în alt stat membru (de sosire) de către o persoană impozabilă care
acționează în acea calitate sau de către o persoană juridică neimpozabilă. De
asemenea, achiziția intracomunitară are loc în cazul mijloacelor de transport noi și al
produselor supuse accizelor cumpărate de alte persoane.Livrarea de bunuri reprezintă
transferul dreptului de a dispune de bunuri co rporale în calitate de proprietar. Pentru
Livrare intracomunitară de bunuri (“LIC”)54nu există o definiție oficială în
Directiva TVA Livrarea de bunuri TRANSPORTATE de către sau în numele
furnizorului sau al persoanei către care se efectuează livrarea dintr -un Stat Membru al
UE („SM‟) în alt SM.
Orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri reprezintă o prestare de
servicii. Importul de bunuri55 reprezintă intrarea pe teritoriul UE a unor bunuri care
nu se află în liberă circulație. Constituie, de asemenea, import, intrarea pe teritoriul
Uniunii a bunurilor care se află în liberă circulație și provin dintr -un teritoriu terț .
2.8 Faptul Generator si Exigibilitatea TVA56
Faptul generator reprezintă, actul ori faptul juridic prin care se naște creanța
față de bugetul de stat,respectiv data realizării operațiunii impozabile. Pentru livrări
de bunuri și prestări de servicii ,regula este că faptul gene rator intervine la data livrării
bunurilor sau la data prestării serviciilor. In cazul livrărilor de bunuri, faptul juridic
constă în transferul dreptului de a dispune ca și un proprietar. Excepțiile sunt adaptări
la mecanismele contractuale utilizate în p ractică,astfel:
54 Articolul 20 din Directiva 2006/112/CE a consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun
al taxei pe valoarea adăugată,cu c ompletarile si modificarile ulterioare,publicata in JO L 347,
11.12.2006 transpus in Articolul 270 alin (9) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în
Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
55 Ghidul di rectiverlor europene privind TVA, Volumul I. Introducere în sistemul european de TVA,
Control științific și revizie traducere: prof. univ. dr. Radu Bufan, lect. univ. dr. Florin Dobre, dr.
Natalia Șvidchi 2014 – IBFD, Ben Terra – Julie Kajus, pagina 598.
56 art. 280 – 285 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
49
Bunuri livrate pentru testare sau verificarea conformității pentru care faptul
generator ia nastere la data la care be neficiarul devine proprietar al bunurilor;
Bunurile vândute în consignație pentru care faptul generator ia nastere la dat a la care
beneficiarul devine proprietar al bunurilor;
Stocuri puse la dispoziția clientului pentru care faptul generator ia nastere la data la
care la care beneficiarul devine proprietar al bunurilor;
Bunuri corporale (inclusiv imobile) pentru care faptul generator ia nastere la data
transferului titlului de proprietate; Exceptie: data predarii catre beneficiar, in cazul
platii in rate.
Prestări servicii decontate pe bază de situații de lucrări pentru care faptul
generator ia nastere la data emiterii situații lor de lucrări sau, după caz, a acceptării
acestora de beneficiar;
Livrări de bunuri și prestări servicii care se fac continuu (gaze naturale, apă,
energie eletrică, telefon altele similare) pentru care faptul generator ia nastere la
ultima zi a p erioadei specificată în co ntract pentru plată sau la data emiterii unei
facturi , dar nu mai mult de 1 an;
Închirere, leasing, concesionare, arendare pentru care faptul generator ia nastere la
data plății specificată în contract.
Importuri pentru care faptul generator ia nastere la data la care se supun plății taxelor
vamale, taxelor agricole sau alte taxe comunitare.
O ipoteză specială intervine în cazul livrărilor pentru care s -a făcut plata în
avans, TVA fiind calculată la data încasării avansului, p e bază de factură proformă.
Ulterior, la data livrării efective a bunului, se va proceda la o regularizare a taxei, în
raport de costul efectiv al operațiunii. în cazul prestărilor de servicii, distingem între
contractele executate uno ictu, pentru care fa ptul generator intervine la data finalizării
prestării, și contractele executate succesiv, pentru care taxa se determină la fiecare
executare parțială, recepționată de părți. Prestările de servicii care determină decontări
sau plăți succesive, cum sunt ser viciile de construcții -montaj, consultanță, cercetare,
expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data Ia care sunt emise
situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se
stabilesc serviciile efectua te sau în funcție de prevederile contractuale, la data
acceptării acestora de către beneficiari.
50
De regulă, faptul generator este concomitent cu emiterea facturii. în cazul în
care cele două momente sunt diferite, CJUE a decis că momentul prestării servici ului
nu poate fi data emiterii facturii, dacă acest fapt intervine după ce prestarea serviciului
a avut loc. CJUE a admis că în cazul constituirii unei superficii în schimbul livrării
unui bun construit pe acel teren, TVA este exigibilă la data constituiri i superficiei,
întrucât condițiile contractuale sunt deja cunoscute.
Exigibilitatea taxei 57reprezintă, data la care autoritatea fiscală devine
îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei,
chiar dacă plata ace stei taxe poate fi amânată. Și în materie de TVA, obligațiile fiscale
sunt stabilite cu termen, fiind datorate cumulat pentru o anumită perioadă fiscală
(lună, trimestru,semestru) în perioada fiscală următoare. Dreptul de a solicita plata se
naște concomit ent cu faptul generator, termenul legal privește doar executarea
obligației patrimoniale.Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are
obligația de a plăti taxa la bugetul statului. Exigibilitatea plății taxei intervine la data
obligaț iei de a depune decontul de TVA ori altă declarație, termenul fiind comun
pentru depunerea declarației (lato sensu) și efectuarea plății.
Regula este că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul
generator. Excepțiile privesc mecanisme specifice practicii contractuale, privitoare la
avans ori plăți succesive.sau in cazul l ivrărilor sau prestări prin mașini
automate, la data extragerii numerarului si l a incasare pentru platitorii de TVA cu o
cifra de afaceri mai mica de 2.250.000 lei
Pentr u achiziții intracomunitare. Faptul generator intervine la data la care ar
interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se
face achiziția.Exigibilitatea taxei intervine în cea de -a 15-a zi a lunii următoare celei
în care a intervenit faptul generator. De această dată, termenul vizează expres
constituirea dreptului de creanță, aceasta fiind amânată ex lege. Termenul de plată se
va calcula în raport de perioada fiscală utilizată de persoana impozabilă, pornind de la
data exigibilității. Începând cu 1 ianuarie 2013, in cazul achiziției de bunuri, faptul
generator intervine atunci când este efectuată achiziția și TVA devine exigibilă în cea
de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei de achiziție. Cu toate acestea, în cazul în
57 A nu se confunda cu Exigibilitatea plății taxei: data la care persoana este obligată să efectueze plata
taxei. După această dată se calculează majorările de întârziere .
51
care factura este emisă înaintea acestei date, TVA devine exigibilă de la data la care
este emisă factura
Pentru importul de bunuri. distingem mai multe ipoteze:
în cazul în care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricol e
sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune,
faptul generator și exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul
generator și exigibilitatea respectivelor taxe comunitare;
în cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul
generator și exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator
și exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar fi fost supuse
unor astfel de taxe.;
în cazul în c are, Ia import, bunurile sunt plasate într -un regim vamal special,
generator și exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea încetează a mai fi
plasate într -un astfel de regim. Termenul este comun pentru faptul generator și
exigibilitatea taxei. T ermenul pentru exigibilitatea plății taxei se va determina
conform regulilor de drept comun.
2.9 BAZĂ DE IMPOZITARE
Baza de impozitare58 este constituită din contravaloarea în lei a bunurilor
livrate și serviciilor prestate asupra căreia aplicându -se cota de 19% se obține suma
reprezentând taxa pe valoarea adăugată. Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de
servicii și pentru achiziția intracomunitară de bunuri, baza de impozitare include toate
elementele care reprezintă contrapartida obținută de către furniz or sau prestator de la
client, în schimbul livrării sau al prestării în cauză. Aceasta include subvențiile direct
legate de prețul operațiunilor respective. Suma include de asemenea impozitele,
drepturile, prelevările și taxele (cu excepția TVA în sin e) și cheltuielile accesorii
solicitate de către fur nizor sau prestator clientului.
Baza de impozitare poate îmbrăca mai multe forme:
prețurile negociate între vânzător și cumpărător, precum și alte cheltuieli datorate
de cumparator pentru livrarile de bun uri și care nu au fost cuprinse în pret;
tarifele negociate pentru prestarile de servicii;
58 art. 286 , Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015,
cu modificările și completările ulterioare.
52
suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri,
precum și operațiunile de intermediere;
prețurile de piața sau, în lipsa acestora , costurile bunurilor executate de agenții
economici pentru folosința proprie ori predate sub diferite forme angajaților sau
altor persoane;
valoarea în vamă, la care se adauga taxa vamală, alte taxe și accizele datorate
pentru bunurile și serviciile din i mport;
prețurile de piața sau costurile aferente serviciilor prestate pentru folosința proprie
de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;
prețurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau stabilite la licitați e.
Baza de impozitare poate să fie supusă unor corecții, deoarece din ea trebuie
deduse:
reduceri de preț ,respectiv rabaturi, remize, risturnuri, sconturi acordate la data
exigibilității taxei;
sumele reprezentand daune -interese stabilite prin hotărâre judecătorească
definitivă, penalizarile și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau
parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile/tarifele
negociate;
dobănzile percepute pentru plați cu întărziere, livrari cu plata în rate, operațiuni de
leasing;
valoarea ambalajelor care circulă între marfă și clienți, prin schimb, fără facturare;
sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se
decontează acestuia;
taxa de reclamă și publicitate și taxa hotelieră care sunt percepute către autoritațile
publice locale prin intermediul prestatorilor ;
Sume încasate în contul altei persoane ;
În cazul importurilor de bunuri, baza de impozitare este valoarea în vamă.
Aceasta include impozitele, drepturile, prelevările și alte taxe datorate în afara statului
membru de import și cele datorate ca urmare a importului (cu excepția TVA în sine)
și che ltuielile accesorii (ambalare, transport etc.). Valoarea în vamă trebuie să rezulte
din facturi sau din alte documente emise de exportator, care se depun la organele
vamale. Atunci când plata se face parțial ori integral în natura sau atunci când
valoarea plații pentru o livrare de bunuri ori o prestare de servicii nu a fost stabilita de
53
parți sau nu poate fi usor stabilita, baza de impozitare se considera ca fiiind valoarea
de piața pentru respectiva livrare/prestare .
Taxa pe valoarea adăugată nu se includ e în prețurile și tarifele negociate între
agenții economici și deci nu este cuprinsă în baza de impozitare, fiind evidențiată
distinct în factură.
În toate livrările de bunuri și prestări de servicii către populație, comerțul cu
amănunutul, consignații, u nități de alimentație publică prețurile cuprind și taxa pe
valoarea adăugată
2.10 Cotele de impozitare59
In România se aplică mai multe cote, în funcție de operațiunea
impozabilă .Modul de calcul al TVA se efectuează prin aplicarea cotei standard de
impozitare d e 19%, la baza de impozitare. P otrivit normelor fiscal TVA se calculează:
în momentul livrării bunurilor și a prestării serviciilor prestate atunci când taxa se
stabilește de furnizor;
în momentul achiziției bunurilor atunci când se aplică taxarea inversă când taxa se
stabilește de cumpărător;
în momentul vămuirii bunurilor, iar calculul taxei cade în sarcina organelor
vamale;
Pentru vânzarea bunurilor comercializate prin comerțul cu amănuntul sau al
unor servicii cum ar fi poșta, telefon, transport, se pot percepe cote recalculate.
Cota redusă 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele:
livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite:
manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în
principal publicității;
serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, grădini zoologice și
botanice, expoziții evenimente culturale, evenimente sportive , cinematografe,
altele decât cele scutite;
Cota redusă 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele:
livrarea de proteze și accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare;
59 Art. 291, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015,
cu modificările și completările ulterioare.
54
livrarea de produse ortopedice;
livrarea de medicamente de uz uman și veterinar;
cazarea în cadrul sectorului hoteli er sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
livrarea următoarelor bunuri : alimente, inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor
alcoolice, destinate consumului uman și animal, animale și păsări vii di n specii
domestice, semințe, plante și ingrediente utilizate în prepararea alimentelor,
produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele;
serviciile de restaurant și de catering, cu excepția băuturilor alcoolice, altele decât
berea care se încadr ează la codul NC 22 03 00 10;
livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultură, semințe și alte
produse agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și prestările de
servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol;
Regimul de impozitare aplicabil pentru operațiunile impozabile este regimul
în vigoare la data la care intervine faptul generator. Excepție cazul in care
exigibilitatea intervine inaintea faptului generator, pentru care se aplică regimul de
impozitare în vigoare la data exigibilității taxei.
În cazul schimbării regimului de impozitare se va proceda la regularizare
pentru a se aplica regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri sau
prestării de servicii
Pentru operațiunile supuse masurilor de simplificare regimul aplicabil este
cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei
Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator,
cu excepția cazurilor in care exigibilitatea intervine inaintea faptului generator, pentru
care se aplică cota în vigoare la data exigibilității taxei.
În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele
în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii.
Există regimuri speciale de TVA pentru60:
întreprinderi mici;
producători agricoli (regimul comun forfetar);
bunuri second -hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități ;
60 Ghidul directiverlor europene privind TVA, Volumul I. Introducere în sistemul european de TVA,
Control științific și revizie traducere: prof. un iv. dr. Radu Bufan, lect. univ. dr. Florin Dobre, dr.
Natalia Șvidchi 2014 – IBFD, Ben Terra – Julie Kajus, pagina 434.
55
aurul de investiții;
agenții de turism (regimul marjei) ;
serviciile furnizate pe cale electronică .
2.11 Deductibilitatea61
Esența TVA constă în deducerea taxei aferente achizițiilor de către non –
consumatori. In temeiul Directivei TVA, persoana impozabilă are dreptul de a deduce
imediat din taxă pe care o datorează pentru livrările sale, taxă facturată acesteia
aferentă bunurilor sau serv iciilor furnizate ei sau achiziționate (intracomunitar) ori
importate de aceasta. Acest drept ia naștere la momentul la care taxă deductibilă
devine exigibilă (art. 167 din Directivă TVA). Statele membre pot însă, decide că
excedentul trebuie reportat pent ru următoarea perioadă fiscală în cazul în care
deducerile depăsesc suma colectată (art. 183 din Directiva TVA).
Dreptul de deducere sau de rambursare a TVA se limitează la bunurile si
serviciile site în scopul operatiunilor taxate/taxabile (art. 168 din Directiva TVA),
inclusiv operatiunile taxate în altă tară, în cazul în care operatiunile ar fi fost eligibile
pentru deducerea taxei dacă ar fi avut teritoriul tării de origine (art. 169 din Directiva
TVA) si la anumite operatiuni financiare scutite consid erate a fi efectuate în afara UE
(art. 169(c) din Directiva TVA).
In consecință, nu se permite deducerea în privința bunurilor și serviciilor
livrate/prestate pe baza art. 132 din Directiva TVA (operațiuni scutite) sau folosite în
alte scopuri decât cele a le activității economice (cu excepția cazului în care sunt
considerate cheltuieli generale, în sensul de a servi obiectivelor activității economice).
Un operator economic care folosește bunurile și serviciile atât pentru
operațiuni impozitate, cât și pent ru operațiuni scutite poate deduce, în consecință, doar
(procentul din) taxă aferentă primei categorii de operațiuni (art. 173 din Directiva
TVA).
În cazul și în măsura în care separarea nu este posibilă, directiva prevede
repartizarea, așa -numitul "calcul pro rata" în vederea stabilirii procentului deductibil
(art. 174 din Directiva TVA). Regula principală este aceea că procentul deductibil este
reprezentat printr -o fracție care are la numărător suma totală a cifrei de afaceri, fără
61 Art.297 – art.306 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și co mpletările ulterioare.
56
TVA, aferentă operațiun ilor pentru care TVA este deductibilă, și la numitor suma
totală a cifrei de afaceri, fără TVA, pe an. Potrivit Curții de Justiție, dividendele
primite de contribuabil pe baza unei simple investiții în altă societate nu constituie, în
scopul calculului pro rata, un element al cifrei de afaceri aferente operațiunilor pentru
care TVA nu este deductibilă.În plus, directivă prevede diferite reguli care guvernează
dreptul de deducere, cum ar fi detinerea unei facturi întocmite în conformitate cu
normele aplicabi le sau detinerea unui document de import (art. 178 din Directivă
TVA).
Articolul 167 din Directiva TVA prevede în primul rând că dreptul de deducere
ia naștere în momentul în care taxă deductibilă devine exigibilă. Aceasta regulă
creează un avantaj din perspectiva fluxului de numerar pentru plătitorii întârziați, a
caror povară (cuantumul TVA din factura f urnizorului, neplatită încă) este suportată
în fapt de către furnizori .
După cum sugerează și denumirea, taxa pe valoare adăugată se aplică asupra
plusului de valoare adăugată de fiecare stadiu al producției sau comercializării unui
produs sau serviciu.Pe ntru a facilita calculul și colectarea, cota de T.V.A. se aplică la
prețul de vânzare al bunurilor sau serviciilor comercializate.
Deoarece T.V.A. intervine la fiecare stadiu al unei filiere de producție și
comercializare, dar și pentru a se evita efectul cumulativ al impozitării în cascadă,
trebuie dedusă din T.V.A încasată (colectată) de la clienți, T.V.A. plătită furnizorilor,
pentru cumpărările de bunuri sau servicii.
Potrivit legii, plătitorii de taxa pe valoare adăugată au dreptul la deducerea
taxei aferente bunurilor și serviciilor achiziționate, destinată realizarii de:
operațiuni supuse taxei pe valoare adăugată;
bunuri și servicii scutite de taxa pentru care, prin lege, se prevede în mod expres
exercitarea dreptului de deducere;
acțiuni de sponso rizare, reclamă și publicitate, precum și pentru alte acțiuni
prevazute în normele legale, cu respectarea plafoanelor și destinațiilor prevazute
în acestea.
Din cele prezentate anterior se poate constata că T.V.A se bazează pe
principiul sau mecanismul ded uctibilitații pentru aplicarea căruia fiecare subiect
calculeză taxa asupra prețurilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate și deduce
taxa care a grevat costul elementelor costitutive ale acestui preț.
57
Diferența de taxă constatată în plus sau în minu s se regularizează cu bugetul
statului, pe baza de deconturi ale plătitorilor. Trebuie reținut că deductibilitatea este
aplicată global, asupra ansamblului operațiilor realizate, și nu pentru fiecare bun în
parte.
Dreptul la deducere a T.V.A înscris în doc umentele pentru cumpărari se
determină în funcție de data facturării, a chitanței fiscale sau a altui document legal,
dacă acestea s -au primit pană la data întocmirii decontului T.V.A.
Documentele primite după data întocmirii decontului aferent lunii în c are
bunurile au fost recepționate se includ in deconturile întocmite pentru lunile
urmatoare.
Atunci când un agent economic realizează atât operații impozabile cât și alte
operații scutite de plata taxei pe valoarea adaugată, dreptul de deducere se determi na
în raport cu participarea bunurilor sau serviciilor respective la realizarea operațiilor
impozabile.
Pro rata de deducere a T.V.A se determina anual ca raport între veniturile din
operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvențiile legale și ven iturile cu drept
de deducere plus veniturile din operațiuni care nu dau drept de deducere.
Se exclud din calculul pro rata veniturile financiare dacă acestea sunt
accesorii activității principale. Nu se includ în calculul pro rata serviciile efectuate de
prestatori stabiliți în străinatate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe
valoarea adaugată.
Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal teritorial la
începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu pa nă în data de 25 Ianuarie, nivelul pro rata
provizorie aplicată, precum și modul de determinare a acesteia.
Taxa pe valoarea adaugată de dedus se determină prin aplicarea pro rata
provizorie asupra taxei pe valoarea adaugată deductibile, aferentă achiziți ilor destinate
atât realizarii de oprațiuni care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de
deducere.
Pro rata definitivă se determină în luna Decembrie în funcție de realizarile
efective din cursul anului.
Dreptul de deducere a TVA se exerci tă pe două căi:
prin reținerea din suma reprezentând taxa pe valoarea adaugată, pentru livrarile de
bunuri sau serviciile prestate, a taxei aferente intrărilor;
58
prin rambursarea de catre organul fiscal a sumei reprezentând diferența dintre taxa
aferenta intrarilor si taxa facturată de agentul economic pentru livrarile de bunuri
sau serviciile prestate.
Exercitarea dreptului de deducere62 are loc în baza a două sau trei condiții ,
taxa este aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor:
taxabile ,operațiunilor scutite cu drept de deducere ,operațiunilor pentru care locul
prestării/livrării este în străinătate
taxa este înscrisă într -o factură cf. art. 319 din Codul fiscal sau în alte documente
prevăzute de Norme (bon fiscal combustibil, do cumente de import)
exista dovada platii, in cazul in care platitorul sau furnizorul acestuia aplica
sistemul TVA la incasare .
Menț ionam l imitare a special ă 63, deductibilitate TVA 50%,aferen ta pentru
achiziția de autoturisme și alte costuri legate de utilizarea autoturismelor, dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
Din interpretarea per a contrario a art. 168 – 170 din Directivă TVA, se
înțelege că nu se permite deducerea TVA aferentă achizițiilor atunci când se
efectuează activități (l ivrări, prestări) scutite. Hotărârea controversată, din punctul
nostru de vedere, în cauza C -437/06 (Securenta) în care Curtea a decis că taxă
aferentă achizițiilor nu este deductibilă decât în măsura în care poate fi atribuită unor
activități taxate ăn av al.
Potrivit art. 176 [fostul art. 17(6) din A Șasea Directivă ], TVA nu este în
niciun caz deductibilă pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea
economică desfășurată, precum cheltuielile de lux, divertisment sau sp ectacole
(Clauză de standstill).
În ciudă excluderii deducerii TVA pentru cheltuielile care nu sunt legate strict
de activitatea economică, art. 176 din Directivă TVA prevede o clauză de standstill
care permite statelor membre să continue să aplice toate excluderile prevăzute de
legislațiile lor naționale la 1 ianuarie 1979 sau, în cazul statelor membre care au
aderat la Comunitate după data menționată anterior, la data aderării lor.
62 Art. 297 – 299 – Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
63 Art. 298 – Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.
59
2.12 Obliga ția privind înregistrarea la autoritatea fiscal ă
Orice persoană impozabilă care realizează sau intenționează să realizeze
activității economice care implică operațiuni taxabile și / sau scutite de TVA cu drept
de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA si sunt obligate să
depună la o rganul fiscal o declarație de înregistrare ca plătitor de taxa..
În Codul Fiscal sunt menționate mai multe tipuri de înregistrare în scopuri de
TVA si anume:
înregistrarea în scopuri de TVA a companiilor stabilite în România;
înregistrarea pentru achiziț ii intracomunitare;
înregistrarea în scopuri de TVA a societaților straine, prin numirea unui
reprezentant fiscal;
înregistrarea directa în scopuri de TVA a societaților straine.
Agenților economici înaintea realizării activităților economice ,dacă decl ară că
urmează să realizeze o cifră de afaceri egală sau mai mare de 65.000 euro, sau dacă
realizează o cifră de afaceri mai mică, dar optează pentru regimul normal de taxare în
termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a depășit plafonul,li se comun ică un cod
de inregistrare în scopuri de T.V.A. și sunt luati în evidență ca plătitori.
În temeiul titlului XII, articolul 287 punctul 18 din Directiva 2006/112/CE,
România poate acorda o scutire de la plata TVA persoanelor impozabile a căror cifră
de afa ceri anuală nu depășește echivalentul în moneda națională a 35 000 EUR la
cursul de schimb de la data aderării sale.
Prin Decizia nr. 2012/181/UE , Romania a fost autorizata sa introduca o
masura speciala de derogare de la articolul 287 din Directiva 2006/112/CE, privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata , in vederea scutirii de TVA a
persoanelor impozabile a caror cifra de afaceri anuala nu depaseste echivalentul in
moneda nationala al sumei de 65.000 euro , la cu rsul de schimb de la data aderarii
Romaniei la Uniunea Europeana, respectiv plafonul de 220.000 lei. Aceasta derogare
a fost prelungita prin Decizia 2014/931/UE, in care se statueaza ca plafonul de
65.000 de euro, pana la care firmele sunt scutite de l a plata TVA, se aplica pana la 31
decembrie 2017.
Persoan ele impozabil e care nu sunt î nregistrat e și care nu au obliga ția să se
înregistreze, sau persoan e juridic e neimpozabil e care inten ționeaz ă să efectueze o
achizi ție intracomunitară în România, a u obligația, să solicite înregistrarea în scopuri
60
de TVA înaintea efectu ării achizi ției intracomunitare, în cazul în care valoarea
achizi ției intracomunitare respective depa șește plafonul de 10.000 de euro pentru
achiziții intracomunitare în anul calendaristic î n care are loc achiziția intracomunitară
si să depună un decont special de taxă.
În caz de încetare a activității agenții economici sunt obligați să solicite în
termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă,
scoatere a din evidență ca plătitori de T.V.A.
Organele fiscale anulează, din oficiu, în temeiul art.316 alin.(11) din Codul
fiscal64,înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a persoanelor impozabile,
declarate inactive cat si pentru persoanelor impozabile a caror perioada fiscală este
luna sau trimestrul și care nu au depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun
decont de taxă. Identificarea persoanelor impozabile care îndeplinesc condiția de
scoatere din evidența persoanelor înregistra te în scopuri de TVA se face la începutul
fiecărui semestru calendaristic,la data de 15 iulie, respectiv 15 ianuarie, pentru
semestrul calendaristic anterior. Alin. (12) al aceluiași articol pune în evidență
cazurile în care persoanele impozabile cărora li s-a anulat codul de TVA și -l pot
redobândi. Atunci când un contribuabil al cărui cod de înregistrare în scopuri de TVA
a fost anulat îndeplinește condițiile de reactivare, respectiv dacă a încetat situația care
a condus la anulare, acesta poate solicita r eînregistrarea prin depunerea unei cereri la
organul fiscal în a cărui evidență fiscală este înregistrat.
Ca o noutate, prin OUG nr. 84/2016 s -a eliminat situația de anulare a
codului de înregistrare în scopuri de TVA dacă persoanele impozabile intră în
inactivitate temporară înscrisă în registrul comerțului potrivit legii.
Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și
completarea unor acte normative din domeniul financiar -fiscal vine cu o reparație
pentru contribuabilii care își redob ândesc codul de înregistrare în scopuri de TVA,
prin repunerea în drepturi a acestora în sensul acordării dreptului de deducere
pierdut în perioada aferentă anulării codului.
Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor care își
redobândesc codul de TVA posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările
efectuate în perioada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor
putea să deducă TVA pentru achizițiile de bunuri/prestări de servicii aferente
64 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu
modificările și completările ulterioare
61
vânzărilor/prestăril or efectuate în perioada în care furnizorul a avut codul de
înregistrare în scopuri de TVA anulat, în condițiile în care înainte de apariția OUG
nr. 84/2016 acest lucru nu era posibil
2.13 TVA datorata bugetului de stat
Conform prevederilor Codului Fiscal termenele de plată a taxei pe valoarea
adăugată datorată bugetului de stat sunt diferențiate în funcție de natura operațiunilor
impozabile realizate, astfel:
Până în 25 ale lunii următoare, atunci când perioada este lunară și în până 25 a
primei luni a trim estrului următor65, atunci când acestă perioadă este trimestrială
Concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import indiferent de
calitatea importatorului.
dată cu îndeplinirea formalităților de vămuire pentru bunurile din import care sunt
exceptate sau scutite de taxe vamale dar care sunt supuse taxei pe valoarea
adăugată;
Concomitent cu plata furnizorilor sau prestatorilor externi pentru bunurile și
serviciile din import;
Concomitent cu cererea înaintată organului fiscal pentru scoaterea din e vidență ca
plătitor de taxa pe valoarea adăugată în caz de încetare a activității.
Plata T.V.A se face la data la care aceasta devine exigibilă Plata se poate face:
pe loc, în numerar, când încasarea se face prin agenți fiscali sau vamali;
în numerar la casieria trezoreriei sau organului vamal;
prin ordin de plată depus la banca unde agentul economic are cont deschis.
2.14 Obligațiile persoanelor fizice și juridice din perimetrul
aplicarii T.V.A.
„Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, a re obligația sa
emită factură fiscală pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate,
către fiecare beneficiar.”
65 În sensul prevederilor art. 322 alin. (2) din Codul fiscal, persoanele impozabile care în cursul anului
2016 au realizat o cifră de afaceri care nu a depășit plafonul de 100.000 euro și nu au efectuat una sau
mai multe achiziții intracomunitare de bunuri, utilizează trimestrul calendaristic drept per ioadă fiscală
în anul 2017.
62
Rezultă că obligațiile persoaneleor fizice și juridice vizează facturarea,
înregistrarea la organele fiscale ca plătitori de T.V.A, plata impozitului și ținerea unei
contabilități operative și corecte a T.V.A.
În vederea exercitarii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugată
aferentă intrărilor, agenții economici sunt obligați:
să justifice prin documente legal întocmite, cuantumul taxei;
să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei și sunt
proprietatea acesteia.
Documentele legale referitoare la T.V.A sunt – factura fiscală sau alte
documente înlocuitoare, legal aprobate, pentru bunur ile și serviciile cumpărate de la
furnizorii din țară și declarația vamală de import, vizată de organele vamale, pentru
taxa platită la importuri.
Plătitorii de T.V.A sunt obligați să țină în mod regulat contabilitatea, care să le
permită determinarea baze i de impozitare și taxa pe valoarea adaugată facturată
pentru livrările de bunuri și servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă
intrarilor.
Documentele justificative privind T.V.A care nu respectă condițiile de formă
și fond nu pot fi înregist rate în contabilitate.
În privința decontarii taxei pe valoarea adaugată către bugetul statului,
platitorii taxei sunt obligați:
să achite taxa datorată potrivit decontului întocmit lunar, pană la data de 25 ale
lunii următoare, prin virament, CEC sau nume rar, la organul fiscal la care agentul
economic s -a înregistrat ca platitor de T.V.A
să achite taxa pe valoarea adaugată aferentă bunurilor din import definitiv, la
organul fiscal, concomitent cu plata taxelor vamale.Pentru neplata integrală sau a
unei dif erențe din taxa pe valoarea adaugată în termenul stabilit se datorează
dobânzi și penalitați.
2.15 Considerații de natură financiar -contabilă
Sistemul contabil din România este caracterizat și dominat de interesul fiscal.
Pentru a evidenția cât mai pregnant r elațiile de decontare cu bugetul statului, bugetul
asigurarilor sociale de stat și bugetele locale, s -au constituit grupe de conturi și conturi
specifice din clasa 4 Conturi de terți.
63
În cadrul clasei 4 se delimitează grupa 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI
SPECIALE ȘI CONTURI ASIMILATE. Această grupă de conturi cuprinde
următoarele conturi, unde sunt înregistrate principalele impozite indirecte:
442 Taxa pe valoarea adaugată;
4423 T.V.A de plată;
4424 T.V.A de recuperat;
4426 T.V.A deductibilă;
4427 T.V.A colectată;
4428 T.V.A neexigibilă;
Analizate prin prisma afectării rezultatului exercitiului, se remarcă că unele
impozite și taxe influențează cheltuielile în sensul creșterii acestora. Astfel, taxa pe
valoarea adaugată deductibilă poate deveni nededucti bilă, prin aplicarea proratei
asupra vânzarilor de produse, lucrări, servicii, care, potrivit legii, sunt scutite de
T.V.A.
Avansând în această analiză financiară, putem concluziona faptul că, în final,
toate aceste impozite și taxe indirecte se regăsesc î n valoarea de piață a produsului, a
serviciului prestat sau a lucrărilor executate, fiind suportate de consumatorul final.
Chiar dacă societatea nu este plătitoare de T.V.A, accizele, taxele vamale și
taxa pe valoarea adaugată sunt incluse în costul de ac hiziție al bunurilor importate, ce
constituie fie materie primă pentru unele societăți, fie mărfuri pentru altele. Un
rezultat al acestui fenomen îl reprezintă faptul că toate aceste taxe influențează costul
bunului importat și în final și al produselor co mplementare cu acesta.
Ca urmare, putem constata o creștere în cascadă a prețurilor de piață ale
produselor, cu efecte directe asupra puterii de cumparare a populației.
2.16 Evaziunea fiscală în domeniul T.V.A.
Evaziunea fiscală reprezintă un fenomen complex care afectează viața
economică, socială și politică din întreaga lume, iar o definiție de acuratețe implică
analiza acestui fenomen din perspective diferite.
La începutul secolului trecut, eminentul jurist Oreste Atanasiu considera
evaziunea fiscală ca fi ind reprezentată de „totalitatea procedeelor licite și ilicite cu
ajutorul cărora cei interesați sustrag în total sau în parte averea lor, obligațiunilor
stabilite prin legile fiscale” .
64
O altă definiție a evaziunii fiscale este cea dată de Niță Dobrotă în lucrarea
„A.B.C. -ul economiei de piață moderne” ca fiind „sustragerea de la plata
obligațiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile
impozabile”.
Dicționarul Oxford definește evaziunea fiscală ca fiind : minimizarea
obligațiilor fiscale în mod legal și prin mijloace de dezvăluire deplină față de
autoritățile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare în scopul reducerii
obligațiilor , în cadrul legii.
Dicționarul Explicativ al Limbii Române definește evaziunea fiscală drept
“sustragerea de la plata obligațiilor fiscale”.
De asemenea, Legea nr.87/1994 pentru prevenirea și combaterea evaziunii
fiscale definea evaziunea fiscală, în articolul 1, ca fiind „sustragerea prin orice
mijloace de la impunerea sau de la plata impo zitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor
sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de
stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice
române sau străine, denumite în cuprins ul legii contribuabili”.
Din păcate, Legea nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii
fiscale nu definește evaziunea fiscală, lansând teoreticienilor și practicianului
provocarea de a căuta sensul cel mai apropiat de adevăr.
Din analiza definiți ilor prezentate putem ajunge la o singură concluzie, și
anume că evaziunea fiscală este dificil de definit tocmai datorită complexității
relațiilor sociale de natură economică, financiară și politică pe care omenirea le -a
dezvoltat de -a lungul timpului.
În urma studiilor întreprinse asupra evaziunii fiscale s -a desprins concluzia
general acceptată potrivit căreia evaziunea fiscală poate fi împărțită în două mari
categorii, în funcție de modul în care contribuabilii evită plata obligațiilor fiscale, și
anume evaziune fiscală legală și evaziune fiscală frauduloasă .
Evaziunea fiscală legală constă în interpretarea dispozițiilor legale în mod
favorabil contribuabilului, ca urmare a lacunelor și inadvertențelor legislative și, nu în
ultimul rând, a regimurilor fiscale diferite.
Evaziunea fiscală frauduloasă constă în săvârșirea faptelor interzise prin lege
sau prin neîndeplinirea obligațiilor stipulate de lege, faptele constând atât în acțiuni
cât și omisiuni.
65
Imperfecțiunea legilor fiscale, inadvertențele dint re prevederile acestora, lipsa
controlului fiscal competent sunt cauze binecunoscute ale fenomenului de evaziune
fiscală.
În opinia noastră însă, principala cauză a evaziunii fiscale o reprezintă
fiscalitatea excesivă practicată în majoritatea statelor lum ii, fiscalitate dublată de
ineficiența autorităților publice și de lipsa reversibilității impunerii în programe de
dezvoltare generală a societății.
Lipsa de „feed -back” cu privire la colectarea în exces a impozitelor și taxelor
în directă legătură cu simț ul inechității sociale generează o rezistență firească în fața
impozitului.
Acest fapt ar impune ca pe lângă relaxarea fiscală și optimizarea activității
autorităților publice să se pună accent pe educația fiscală a contribuabililor.
Importanța veniturilor fiscale este de netăgăduit, iar evaziunea fiscală este în
mod direct responsabilă de diminuarea acestei imporatante categorii de venituri
publice.
Efectul imediat al evaziunii fiscale îl reprezintă nerealizarea veniturilor
publice î n totalitate și implicit imposibilitatea realizării programelor asumate de către
guvern sau de către autoritățile publice locale.
„Prin urmare, evaziunea fiscală generează efecte nedorite asupra formării
veniturilor publice, în sensul diminuării acestora s ub gradul de colectare prevăzut.
De asemenea, evaziunea fiscală determină efecte economice, sociale și politice cu
consecințe grave asupra societății în ansamblu.
Economia este afectată ca urmare a imposibilității integrării în circuitul
economic a sumelo r de bani provenite din evaziune fiscală, fapt care generează și
fenomenul de spălare a banilor proveniți din activități de evaziune fiscală”. 66
Din punct de vedere social, evaziunea fiscală determină profunde inechități
sociale între contribuabilii onești și cei evazioniști, asupra primei categorii crescând
presiunea fiscală, cu efecte dezastruoase asupra nivelului de trai.
Că și în cazul altor obligații fiscale, evaziunea fiscală în cazul T.V.A. este
semnificativă ,agenții economici păstrand sumele colectate, sau elaborand adevărate
inginerii privind deconturile de T.V.A. și cererile de rambursare de la Bugetul general
consolidat.
66 Danciu Adrian Petre, „ Drept fiscal” , Editura Pro Universitaria, București, 2012.
66
Pentru a combate acest flagel, Directiva 2008/117/CE introduce următoarele
măsuri:
instituirea unui termen de o lună pentru informațiile privind livrările
intracomunitare de bunuri;
introducerea unei aceeași perioade fiscale pentru furnizor și pentru cumpărător sau
beneficiar în contextul tranzacțiilor intracomunitare;
reducerea sarcinii administrative;
autorizar ea operatorilor economici să depună trimestrial declarațiile recapitulative
privind livrările intracomunitare de bunuri.
Pe lângă reglementările obligatorii instituite de directivele în domeniul TVA și
care au fost transpuse în legislația națională, există și unele prevederi opționale
prevăzute de directive, care vizează în principal eficientizarea sistemului de TVA,
îmbunătățirea procesului de colectare a taxei, modalitățile de combatere a fraudei în
domeniul TVA sau reducerea costurilor de conformare în d omeniul TVA., o măsură
legislativă care s -a dovedit eficientă pentru diminuarea evaziunii fiscale în
domeniul TVA o constituie implementarea mecanismului taxării inverse . Ca urmare
a aplicării acestui mecanism încă din anul 2005 au fost înregistrate efecte pozitive în
mai multe domenii cu risc crescut de fraudă. În același context al reglementărilor
opțio nale prevăzute de Directiva TVA.
Codul fiscal actual a eliminat prevederilor referitoare la răspunderea
individuală și în solidar pentru plata TVA, care a generat numeroase dificultăți de
aplicare în practică.
67
CAPITOLUL IV – JURISPRUDENȚA CURȚII DE
JUSTIȚIE A UNIUNII EUROPENE ÎN MATERIA TAXEI
PE VALOAREA ADĂUGATĂ
În materie fiscală, cea mai abundentă jurisprudență a Curții au ocazionat -o
impozitele indirecte, armonizate, iar dintre acestea TVA. Existența unui sistem
legislativ comun la nivelul Uniunii, dar și a unei uniformități a legislațiilor naționale,
au permis instanțelor naționale ca în această zonă a fiscalității, respectiva zona TVA ,
să valorifice în jurisprudența proprie reperele stabilite de CEJ.
Remarcam ca si autoritatea fiscală a început sa folosească în activitatea de
inspecție din ce în ce mai mult principiile conturate la nivelul jurisprudenței Curți
Europene de Justiție (CEJ ), hotărârile pronunțate de Curtea Europeană de Justiție fiind
considerate ca făcând parte din legislația complementară, izvor de drept acolo unde
legislația exist ență este insuficientă.
Principiile generale ale dreptului comunitar au fost inițiate și form ulate în
hotărârile CEJ și apoi, introduse în Tratatul Comunității Europene (TCE), înscrise, ca
atare, în Constituția Uniunii Europene și consacrate, în prezent, în Tratatul Uniunii
Europene (TUE) și Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene – Lisabona (T FUE).
Trebuie însă subliniat că TFUE nu atribuie Curții și puterea de a aplica norma
comunitară la situația particulară dintr -o cauză anume, aflată pe rolul instanțelor
naționale. Hotărârile CEJ nu pot avea ca obiect decât interpretarea, iar nu aplicarea
dreptului Uniunii, iar cooperarea „loială” cu instanțele naționale impune această
delimitare clară și precisă a prerogativelor: Curtea interpretează norma comunitară,
pentru ca instanța națională să asigure aplicarea interpretării Curții într -o cauză aflată
în curs de judecată.
Astfel printer p rincipiile nescrise la nivelul Tratatelor UE,aplicabile în materia
TVA utilizate de CJUE în argumentarea unor încălcări ale drepturilor rezidenților UE
enumeram t:
Principiul proporționalității
Principiul siguranței juridice
Principiul neutralității TVA
68
Detalierea practicii C.J.U.E. care a condus la aceste concepte și le ilustrează în
mod elocvent va face obiectul acestui capitol .
2.17 Principiul neutralității
În multe din hotărârile sale privind TVA, Curtea de Justiție a făcut trimitere l a
art. 2 din Prima Directivă TVA [în prezent art. 1(2) din Directiva TVA], care enunță
principiul neutralității fiscale67. Din formularea legală deducem că în fapt acest
principiu urmărește asigurarea unui tratament egal, fără discriminări între diferitele
forme de capitaluri, între investitorii români și străini, între rezidenți și nerezidenți,
etc.
În doctrina de drept fisc al internațional, principiul neutralității cunoaște două
forme, astfel:
capital export neutrality (CEN) care impune ca un contribuabil să poată decide
asupra unei investiții în statul său de rezidentă sau în străinătate, în condiții fiscale
echivalente.
capital import neutrality (CIN), care este consacrat la art. 3 Cod fiscal, impune ca
toți investitorii dintr -o anumită jurisdicție să fie supuși aceluiași tratament
indiferent de rezidența lor fiscală.
Față de perioada anilor „90, când pentru atragerea i nvestitorilor străini li s -au
oferit acestora condiții mai favorabile decât celor români, în prezent nu mai există
legal astfel de discrimină ri (încălcări ale principiului.
În plan practic, acest principiu este invocat în special în materia TVA, într -un
sens restrâns, când se argumentează împotriva măsurilor controlului fiscal de
neacceptare a unor deduceri de TVA: se consideră, în materie de TVA, deși nu este
menționat expres în Codul fiscal, că principiul neutralității trebuie respectat atât în
sensul de la art. 3 lit. a), cât și pentru asigurarea mecanismului de funcționare al
TVA68.
În cauza C -147/08 ( NCC Construction Danmark ) CJUE a statuat că
principiul neutralității fiscale a fost impus pentru a reflecta, în materia TVA,
67 Principiul neutralității este consacrat în art. 3 lit. a) Cod fiscal astfel: „neutralitatea măsurilor fiscale
în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând (prin
nivelul impunerii – NCF) condiții egale investitorilor, capitalului român și străin ”.
68 R.Bufan, Aurelian Opre, The principle of tax neutrality in the field of direct and indirect taxation , în
Michael Lang, Peter Melz and Eleonor Kristoffersson, Value Added Tax and Direct Taxation:
Similarities and Differences , IBFD, Amsterdam, 2009.
69
principiul general al tratament ului egal.D acă principiul tratamentului egal, ca și alte
principii generale ale dreptului UE, are statut constituțional, principiul neutralității
fiscale ar trebui consacrat expres în dreptul derivat al UE ceea ce conduce la concluzia
că nu este un princip iu general independent al dreptului UE.
Spețele cele mai discutate în care principiul neutralități a fost invocat în
deciziile CJUE referitoare la TVA sunt: C – 45/95 ( Comisia c. Italia ) și C – 155/01
(Cookies World ) pentru a evita dubla taxare sau cumular ea taxei (pct. 15 respectiv
60); C- 155/94 ( Wellcome Trust ), C – 141/00 ( Ambulanter Pflengendienst Kugler ),
C- 349/96 ( Card Protection Plan Ltd ), C – 108/99 ( Cantor Fitzgerald International ), C
– 78/02 și C – 80/02 ( Marie Karageorgou ), C – 309/06 ( Marks & Spencer II ).
2.18 Principiul proporționalității
Din 1970, principiul proporționalității a început să fie invocat în mod
constant de Curtea Europeană de Justiție, devenind astfel unul dintre principiile
generale de drept european.
Văzut ca o măsură de siguranță împotriva folosirii excesive a puterii
legislative și administrative a statului, a cunoscut o dezvoltare notabilă prin decizia
dată în cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte
Fedesa , în care Curtea Europeană de Justiție a statuat următoarele: „Curtea a reținut
în mod constant că principiul proporționalității este unul dintre principiile generale
ale legii Comunității. În virtutea acestui principiu, legalitatea instituirii unei
prohibiții asupr a desfășurării unei anume activități economice este supusă condiției
ca măsurile de prohibiție să fie corespunzătoare și necesare obiectivului public
protejat de legislația în speță; acolo unde există posibilitatea de a alege între mai
multe măsuri conside rate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puțin
oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporționate cu scopul urmărit”69
Din 1999, principiul proporționalității a fost introdus în Tratatul de stabilire a
Comunității Europene. În prez ent, acesta se regăsește reglementat în art. 5 alin. (4) al
Tratatului și în art. 5 din Protocolul 2 la Tratat, privind aplicarea principiilor
subsidiarității și proporționalității: „În respectarea principiului neutralității,
conținutul și forma acțiunilor Uniunii nu vor depăși ceea ce este necesar pentru a
atinge obiectivele Tratatelor. Instituțiile Uniunii Europene vor aplica principiul
69 Parag. 13 din cauza C -331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa .
70
proporționalității așa cum este prevăzut în Protocolul pentru aplicarea principiilor
subsidiarității și proporționalită ții”70.
O speță de referință prin profunzimea și amplitudinea analizei este cea care a
făcut obiectul cauzei C 286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgian State .
Reclamantul Garage Molenheide BVBA solicita instanței să constate că
măsura impusă de legislația b elgiană prin care se permitea autorităților fiscale să
refuze rambursarea unui sold negativ de TVA sau preluarea în deconturile ulterioare,
în condițiile în care respectiva persoană impozabilă figura cu debite fiscale contestate
sau aflate în procedură con tencioasă (această sumă fiind reținută de autorități ca
măsură asigurătorie), încalcă principiul proporționalității.
Curtea de Justiție a Uniunii Europene a constatat că o astfel de măsură nu este
interzisă de Directiva a Șasea referitoare la TVA, însă a r eținut că „ în acord cu
principiul proporționalități, un Stat Membru trebuie să angajeze acele mijloace care,
permițându -i să își atingă obiectivele propuse, aduc cel mai puțin atingere scopurilor
și principiilor susținute de legislația comunitară”.
De a ceea, cu toate că instanța a considerat că în mod legitim statul Belgian a
intenționat printr -o astfel de măsură să își asigure executarea efectivă a creanțelor sale
fiscale, a precizat că aceste măsuri nu trebuie să meargă dincolo de ce este necesar
pentr u atingerea acestui obiectiv și nici nu ar putea fi exercitate astfel încât să limiteze
dreptul de deducere, fundamental pentru funcționarea mecanismului TVA.
Deși Curtea de Justiție a recunoscut faptul că este în sarcina instanțelor
naționale să aprecieze situațiile în care se încalcă principiul proporționalității, prin
decizia Molenheide a oferit suficiente instrumente de îndrumare în analiza unei astfel
de situații.
Unul dintre considerentele pentru care Curtea de Justiție a calificat legislația
belgiană ca fiind neproporțională cu scopul propus a constat în faptul că aceasta se
baza pe o prezumție absolută, din moment ce nu era posibil ca reclamantul să conteste
reținerea soldului negativ de TVA ca măsură asigurătorie sau să ridice motive ce țin
de urgen ța și necesitatea rambursării efective a TVA.
Instanța europeană a reținut că existența unei posibile cenzuri judiciare este
importantă în analizarea proporționalității unei măsuri administrative.
70 A se vedea art. 5 din Tratatul de instituire a Uniunii Europene, versiunea consolidată din 2010,
publicată în Jurnalul Uniunii Europene din 30.03.2010.
71
Deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauze pr ecum Halifax și
Cadbury -Schweppes arată complexitatea analizei în ceea ce privește evaluarea
proporționalității în materia dreptului fiscal.
În cauza C-255/02 Halifax , analiza respectării principiului proporționalității a
pus accent si pe principiul prevalenței substanței economice asupra formei
(“substance over form”) în materia TVA . Astfel, judecătorul european confirmă, din
perspectiva TVA, prevalența substanței economice din conținutul operațiunilor
comerciale. În această speță este cu deosebire interesantă modalitatea în care Curtea
consideră necesară evaluarea abuzului (de drept).
Reiterând încă o dată că prevenirea posibilei evaziuni fiscale ori a abuzului de
drept este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva a Șasea, Curtea de Justiție
nu s -a aplecat asupra principiului proporționalității urmând algoritmul structurat
utilizat în cauze anterioare, ci a integrat în această analiză referințe la principiul
certitudinii legii: „[…] obligarea autorităților fiscale de a iniția verif icări asupra
persoanelor impozabile în vederea identificării intențiilor lor cu privire la activitățile
economice viitoare ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA în ceea ce
privește principiul certitudinii legii potrivit căruia TVA trebuie apl icat în urma unei
analize obiective asupra specificului fiecărei operațiuni economice” (paragraful 57).
Un bun exemplu din această perspectivă îl poate constitui hotărârea CEJ în
cauza C -653/11 Newey (Ocean Finance) vs. HMRC referitor la interpretarea unor
dispoziții din Directiva de TVA a UE. În acest caz, Curtea statuează că, pentru
identificarea prestatorului și a beneficiarului unui serviciu în sfera TVA, nu sunt
suficiente prevederile contractuale, chiar dacă acestea constituie un element care
trebuie luat în considerare. Importantă este in principal realitatea economică și
comercială, apreciere care trebuie făcută, însă, în baza legislației naționale specifice si
cu luarea in considerare a situației de fapt existenta.
2.19 Principiul încrederii legitime.
Speța care a provocat această decizie se referă la deductibilitatea fiscală a
TVA de recuperat în cazul unui comerciant, facturile emise de furnizorul acestuia
neconținând toate datele cerute de lege. După ce timp de câțiva ani administrația a
acceptat aces te facturi care reflectau operațiuni reale și nu fictive, din cauza unui
72
diferend fiscal cu acel furnizor, administrația fiscală și -a modificat poziția,
nemaiacceptând acele facturi, invocând principiul legalității.
Decizia Curții a afirmat explicit că una din componentele dreptului la
securitate juridică constă în aceea că cetățeanul trebuie să aibă încredere în serviciile
publice și să conteze pe faptul că acestea vor urma reguli și politici constante și
stabile.
Doctrina belgiană a apreciat că în acest c az principiul securității juridice
prevalează asupra unui text legal și atașează acestei decizii o valoare de principiu,
care ar trebui recunoscută și în alte spețe similare.
În speța Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH (C – 455/05)
referitoare la sc utirile (de la TVA), s -a arătat că acestea constituie concepte
independente ale dreptului comunitar ale căror scop este de a evita divergențele în
aplicarea sistemului TVA de la un Stat Membru la altul.
În speța C- 36/99 (Ideal Tourisme ) s-a făcut referire la „stadiul actual de
armonizare a legislațiilor Statelor Membre (TVA)” în care principiul comunitar al
tratamentului egal nu împiedică un Stat Membru să continue să scutească transportul
aerian internațional de pasageri și pe de altă parte taxează transp ortul internațional
rutier de persoane (autobuze).
O recentă și elocventă invocare a acestui principiu a fost prilejuită de
aprecierea cadrului legal existent în anii 2006 -2008 în ce privește obligația de
colectare a TVA asupra tranzacțiilor cu imobile des fășurate de către persoane fizice.
Înalta Curte de Casație și Justiție71 a aplicat principiul legal consacrat al încrederii
legitime astfel: “toate aceste aspecte demonstrează fără echivoc, că în perioada
supusă controlului fiscal, dispozițiile legale în materia TVA erau cel puțin
susceptibile de doua interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii,
conform căruia legiuitorului – atunci când elaborează norma fiscală și autoritatea –
atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fis cale le revine sarcina să nu
ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis termenele,
modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor pentru ca aceștia să poată
urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată d etermina influența
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
71 Decizia nr.1829/04.04.2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, disponibilă pe www.iccj.ro.
73
Or, în situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod
arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod cert nu
există concordanță cu principiul anterior menționat, coroborat cu principiul statului
de drept și al egalității în fața legii.
În consecință, Înalta Curte constată că, condiția cazului bine justificat este
îndeplinită, așadar, prin raportare în primul rând la cadrul legal aplicabil în materia
Taxei pe Valoare Adăugată care încalcă principiul certitudinii impunerii, la faptul că
în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum,
conform căruia prevederile legale incerte se inte rpretează în contra autorităților
fiscale dar și la faptul că în perioada supusă verificării, însăși autoritatea competentă
a avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal”.
2.20 Abuzul de drept in materia TVA
În ultimul ti mp, discuțiile privind principiile juridice (și TVA) sau concentrat
asupra aplicabilității conceptului european de abuz de drept. Conceptul abuzului de
drept – denumit uneori abus de droit sau, după denumirea sa latină, fraus legis72 –
este un principiu jur idic dezvoltat de Curtea de Justiție, care împiedică o persoană să
se folosească de un drept UE în cazul în care o astfel de utilizare ar constitui un abuz
de drept. Nu există o definiție specială73 a „abuzului de drepturi” sau a condițiilor de
aplicare a c onceptului. În schimb, sfera de aplicare a conceptului de abuz de drept a
evoluat în timp prin intermediul jurisprudenței europene.
Între iunie 2002 și aprilie 2003, instanțele din Marea Britanie au înaintat Curții
de Justiție trei cauze referitoare la teo ria abuzului de drept și/sau la dreptul
autorităților fiscale de a nu califica, din perspectiva TVA, tranzacțiile ca livrări făcute
de sau către părțile implicate în cursul activităților lor economice (cauza C 255/02
Halifax, cauza C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation și
cauza C 419/02 BUPA Hospitals – a se vedea, pentru ultimele două cauze, secțiunile
16.3., respectiv 12.2.). La 7 aprilie 2005, AG Poiares Maduro a prezentat Concluziile
sale în aceste cauze. La 21 februarie 2006 , Curtea de Justiție a tranșat cauzele. Teoria
72 In fraudem legis agere (Paulus și Ulpianus).
73 Preluăm următoarea definiție de la H.J. Hofstra și R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands
belastingrecht , Kluwer 2002, p. 147 (traducerea autorilor): In fraudem legis agere presupune o situație
care în pra ctică este identică cu o situație căreia legiuitorul i -a atașat anumite consecințe și al cărei unic
scop constă în posibilitatea de a evita acele consecințe juridice, contrar spiritului și obiectivului legii,
cum ar fi, în materie fiscală, plata taxei.
74
abuzului de drept formulat ca „problema tranzacțiilor menite doar să obțină avantaje
fiscale” a fost abordată în principal în cauza C 255/02 (Halifax).
Halifax este o societate bancară. Majoritatea prestațiilo r sale sunt scutite de
TVA iar la momentul stării de fapt relevante, rata de recuperare a TVA era mai mică
de 5%. În scopul activității sale bancare, ea a decis construirea unor centre de
telefonie ( call centres ) în diferite locații. Dacă ar fi construit î n mod direct centrele de
apeluri, ar fi recuperat o parte foarte mică de TVA asupra costurilor. Astfel, ea a pus
în aplicare un sistem care implica alte trei societăți, fiecare înregistrată separat ca
plătitoare de TVA, dar fiind filiale, în cadrul grupulu i constituit conform „Companies
Act” al Halifax. Principalele trăsături ale sistemului sunt descrise mai jos.
Societatea Unu a încheiat cu Halifax un contract de punere în valoare a
locațiilor și a angajat Societatea Doi pentru a proiecta și construi centr ele de
apeluri. Atât contractul, cât și plata către Societatea Doi au avut loc pe parcursul unui
exercițiu financiar prestabilit, împlinindu -se cu puțin timp înainte de finalul anului de
scutire parțială a Societății Unu. Pe durata acelei perioade, Societa tea Unu a efectuat
doar livrări de valoare mică, la cotă standard. La finalul exercițiului financiar,
Societatea Unu suportase TVA pentru lucrările de construcții, dar singurele livrări pe
parcursul atât al exercițiului financiar, cât și al anului de scuti re parțială erau doar cele
de valoare redusă la cotă standard. Folosind metoda standard, ea a solicitat diferența
dintre taxa aferentă achizițiilor și cea aferentă livrărilor pentru acea perioadă.
Societatea Doi și -a îndeplinit obligațiile de construcție a centrelor de apeluri
prin angajarea unor constructori independenți. Sa bazat pe TVA menționată în
cuprinsul facturilor emise către Societatea Unu pentru a recupera TVA încasată de
constructori.
În următorul an de scutire parțială a Societății Unu, aceasta a transferat
contractul său de punere în valoare a locațiilor către Societatea Trei (o tranzacție
scutită). Această tranzacție scutită a trebuit să fie amânată până mai târziu în cursul
anului de scutire parțială și dreptul de punere în valoare al Societă ții Unu asupra
locațiilor nu trebuia să intre în sfera de aplicare a schemei de ajustare a bunurilor de
capital. Societatea Trei a închiriat locațiile către Halifax. Cu toate acestea, autoritățile
vamale au respins cererile de restituire formulate de Socie tatea Unu și Societatea Doi.
VAT and Duties Tribunal a decis să înainteze Curții de Justiție următoarele
întrebări în cadrul unei proceduri pentru obținerea unei hotărâri preliminare:
1. (a) În circumstanțele relevante, operațiunile:
75
efectuate de fiecare dintre participanți cu intenția unică de a obține un avantaj
fiscal; și
care nu au un scop comercial independent se califică din perspectiva TVA ca
livrări sau prestări făcute de sau către participanți în cadrul activităților lor
economice?
(b) În circumst anțele relevante, care sunt elementele de care trebuie să se țină
seama pentru a se determina destinatarii livrărilor sau prestărilor efectuate de
constructorii independenți?
Teoria abuzului de drept, astfel cum a fost dezvoltată de Curte, se aplică
pentr u a respinge cererile reclamanților privind recuperarea sau scutirea de taxa plătită
în amonte decurgând din punerea în aplicare a operațiunilor relevante?
Concluziile AG Poiares Maduro .
În Concluziile sale, AG Poiares Maduro a făcut distincție între două întrebări
cu privire la care instanța de trimitere a solicitat îndrumare. În primul rând, Curtea de
Justiție a fost întrebată dacă operațiunile în discuție se califică drept activități
economice în sensul art. 4(2) din A Șasea Directivă [în prezent art. 9(1) din Directiva
TVA] și corespund livrării „de bunuri și prestărilor de servicii efectuate cu titlu
oneros” de către „o persoană plătitoare de impozit care acționează ca atare” în sensul
art. 2 din Directivă [în prezent art. 2(1)(a) și (c) din Directiva T VA]. A doua întrebare
este dacă cererile de recuperare sau scutire a taxei plătite în amonte pot fi respinse în
temeiul teoriei din dreptul UE privind abuzul de drept.
Dacă operațiunile se califică drept activități economice și corespund livrării de
„bunur i și prestării de servicii efectuate cu titlu oneros” de către „persoană plătitoare
de impozit care acționează ca atare”
În ceea ce privește prima întrebare, referitoare la sfera largă a noțiunii de
„activitate economică”, după cum a fost descrisă în Rompe lman și la faptul că o
activitate economică trebuie examinată ca atare și fără a se lua în considerare scopul
sau rezultatele ei, după cum se arată în Comisia/Olanda referitor la notarii publici, AG
a conchis că este necesar să se examineze o activitate în mod obiectiv și ca atare (per
se) pentru a se identifica trăsăturile ei caracteristice și pentru a decide dacă natura sa
este aceea a unei activități economice, în loc să se aibă în vedere eventualul scop al
operațiunii sau motivele părților; o regulă car e se bazează pe cerința ca sistemul
76
comun al TVA să fie neutru și pe principiul securității juridice, care impune ca
aplicarea legislației comunitare să fie previzibilă pentru destinatarii ei.
Apoi, AG sa ocupat pe larg de susținerea guvernului britanic în sensul că, atât
timp cât unica intenție a participanților la operațiunile în discuție era aceea de a pune
la punct o schemă de evitare a impozitelor, astfel de activități sunt în totalitate străine
de obiectivele din A Șasea Directivă și nu ar trebui, pri n urmare, să fie clasificate ca
activități economice.
Această susținere se baza pe argumentele că (1) distincția între activitățile
legale și nelegale dezvoltată de Curtea de Justiție în determinarea sferei noțiunii de
activități economice este relevantă ș i pentru cauzele de față, (2) trebuie să se acorde
importanță scopului pentru care au fost încheiate operațiunile în vederea excluderii lor
din categoria activităților economice, și (3) prevenirea sistemelor de evitare a TVA se
poate realiza prin limitarea sferei de aplicare a regulilor privind TVA.
Cât privește distincția între activități legale și nelegale, AG sa referit la
principiul neutralității fiscale, care exclude o diferențiere generalizată între activitățile
legale și nelegale. Singura excepție ac ceptată de Curtea de Justiție se referă la situația
în care o activitate iese în totalitate din sectorul economic legal privind livrarea de
medicamente narcotice sau monedă falsă74.
Guvernul Regatului Unit sa referit la jurisprudența Curții de Justiție, cau ze
cum ar fi Stockholm Lindöpark, FaaborgGelting și Sinclair Collis argumentând că ar
trebui să se acorde importanță scopului pentru care au fost încheiate
tranzacțiile. Acest argument a fost respins de AG, din moment ce, desigur, în
numeroase cauze Curtea de Justiție a cercetat circumstanțele în care au avut loc
activitățile economice pentru a determina clasificarea lor corectă în temeiul celei de A
Șasea Directive, dar nu dacă ele intră sau nu în sfera de aplicare a celei de A Șasea
Directive. Nu se poate deduce din niciuna dintre aceste cauze că o activitate încetează
să fie o „activitate economică” atunci când este desfășurată în scopul de a evita sau
amâna plata TVA.
Cât privește prevenirea evitării TVA prin limitarea sferei de aplicare a
regulilor TVA, AG a arătat că, în cazul în care sar da importanță examinării scopului
unei operațiuni, aceasta duce, de fapt, la paradoxul că astfel de operațiuni ar ieși din
sfera de aplicare a celei de A Șasea Directive datorită faptului că părțile au urmărit în
74 Pe acest subiect, a se vedea secțiunea 8.4.1.
77
primu l rând să evite sau să amâne plata TVA . Această abordare a interpretării ar
putea ajunge să fie folosită nu numai de autoritățile fiscale în beneficiul lor, ca în
speța de față, ci și de persoanele impozabile. De aceasta este strâns legată o altă
problemă . Atunci când nu se ține cont de operațiunile de evitare fiscală prin
excluderea lor din sfera de aplicare a sistemului TVA, va trebui să se reconstruiască
lanțul de livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru a redefini identitatea
destinatarilor ac elor livrări/prestări care rămân supuși TVA. Cel mai probabil
destinatarii unor astfel de livrări/prestări nu vor fi cei desemnați de contractele sau
facturile referitoare la operațiunile omise. Această reconstituire pune probleme
serioase. Ea presupune ex istența unei modalități normale de derulare a operațiunilor.
O operațiune normală ar fi cea care intră în domeniul de aplicare al sistemului
TVA, dar există riscul ca ea să fie doar un produs al imaginației, deoarece, în
principiu, nu există nicio modalit ate normală de a desfășura o activitate
economică. Mai mult decât atât, ea nu ține seama de transferul real al proprietății sau
de prestările serviciilor efectuate în schimbul unui echivalent economic, pentru a se
concentra, în schimb, asupra rezultatului general al operațiunii care este considerată a
fi supusă TVA. Acest fapt este incompatibil cu trăsătura tipică a sistemului comun de
TVA enunțată la art. 2 din Prima și A Șasea Directivă (în prezent art. 1 și 2 din
Directiva TVA), conform căruia TVA se apl ică la fiecare operațiune prin referire la
orice livrare/prestare75 din lanțul de operațiuni. În sfârșit, se pune întrebarea dacă
intenția de a obține un avantaj fiscal trebuie să aparțină tuturor părților implicate în
sistem pentru ca astfel de activități să fie excluse din sfera de aplicare a celei de A
Șasea Directive. În fapt, există un pericol real ca spectatori nevinovați să fie afectați la
efectuarea sau primirea de livrări/prestări din partea participanților la operațiunile al
căror unic scop este ac ela de a obține avantaje fiscale. În opinia AG, această problemă
poate fi soluționată în mod satisfăcător doar printr -un refuz categoric de a accepta
abordarea prevenirii evitării TVA prin limitarea sferei de aplicare a TVA.
În opinia AG, Curtea de Justiți e ar trebui să răspundă la prima întrebare după
cum urmează:
Noțiunile „activitate economică” și „livrare/prestare” efectuate de o „persoană
impozabilă acționând ca atare” în sensul art. 2 și art. 4 din A Șasea Directivă a
75 Deși textul original utilizează un singur termen, acela de supply, în limba română acesta corespunde,
în funcție de context, celor de livrare, furnizare sau prestare și va fi tradus ca atare în cele ce urmează –
n.r.
78
Consiliului 77/388/EEC (…) ar t rebui interpretate ca însemnând că fiecare dintre
operațiunile în discuție trebuie evaluată în mod obiectiv și per se. În această privință,
faptul că o livrare/prestare este efectuată cu unica intenție de a obține un avantaj fiscal
este irelevant.
Noul art . 11 (NCF) dedică regulilor anti abuz un număr de 4 alineate, grupate
în 3 mari instituții, ce au în vedere tranzacțiile pur interne, cele cu element de
extraneitate și abuzul în materia TVA (abuzul de drepturi conferite de dreptul U.E.).
La alin. 12 al ar t. 11 N.C.F. este incriminată utilizarea abuzivă a drepturilor
conferite de dreptul U.E. în materia TVA, abuzul fiind definit, conform practicii
C.J.U.E., prin identificarea a două condiții cumulative, denumite latura obiectivă și
latura subiectivă, astfel :
a) „tranzacțiile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de
dispozițiile legale, au drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale care ar
contraveni scopului acelor dispoziții legale;
b) trebuie dovedit, în mod obiectiv, faptul că scopul esențial al operațiunilor în
cauză este de a se obține un avantaj fiscal.”
Latura obiectivă constă în invocarea nejustificată a unui drept conferit de
dreptul U.E., drept care este invocat doar aparent în mod întemeiat, însă scopul
urmărit de legiui torul european la edictarea acelui drept nu este respectat. De aceea
doctrina de drept fiscal european vorbește despre abuzul de drepturi și nu despre
abuzul de drept.
Latura subiectivă constă în dovedirea scopului esențial fiscal al tranzacțiilor
respecti ve, care nu pot justifica în mod serios un alt scop c omercial (lato sensu)
nefiscal.
Un exemplu de decizie de referință, în materia deductibilității TVA aferente
unor cheltuieli care nu au condus ulterior la activități generatoare de taxă, este speța
INZO (C- 110/94), care are ca obiect un studiu de fezabilitate neurmat de executarea
investiției, tocmai deoarece afacerea s -a dovedit nerentabilă; speța INZO trimite la
speța în același sens Rompelman (C – 268/83).
2.21 Noțiunea de „sediu fix” utilizată în materia TVA
Criteriile de stabilire a existenței unui sediu fix au făcut obiectul dezbaterilor
la nivel european și mai multor cazuri ale C.E.J. Pentru a elimina eventualele
79
discrepanțe între opiniile Statelor membre cu privire la aceste criterii, Consiliul
Uniun ii Europene a introdus în Regulamentul nr. 282/2011 de stabilire a măsurilor de
punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adăugată, o definiție a „sediului fix” care are la bază practica C.E.J. Astfel,
în scop ul stabilirii locului prestării serviciilor, un „sediu fix” înseamnă orice sediu ,
altul decât sediul activității economice, care se caracterizează printr -un grad
suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi
permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru
necesitățile proprii ale sediului respectiv . Ceea ce se subliniază și mai mult prin
această definiție este faptul că sediul fix trebuie să fie capabil să funcționeze în mod
independent, respec tiv presupune contractarea unor resurse tehnice și umane care să
asigure realizarea independentă și continuă a operațiunilor economice și
administrative
Sunt definitorii în acest context două cazuri ale CEJ a căror concluzii le
prezentăm în continuare cu s copul de a stabili unele linii directoare în ceea ce privește
criteriile de stabilire a existenței sediului fix.
ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote
Ondernemingen te Amsterdam (Caz C -190/95);
ARO Lease BV este o companie de leasing cu sediul în Olanda care pune la
dispoziția clienților săi autoturisme. De asemenea, ARO a încheiat contracte de
leasing cu persoane (juridice și fizice) din Belgia. Având în vedere că ARO nu deține
un birou în Belgia, contractele au fost întocmite în birou rile ARO din Olanda. ARO
își desfășoară activitatea în Belgia prin intermediul dealer -ilor care sunt remunerați pe
bază de comision, aceștia nefiind implicați în executarea contractelor de
leasing. Clienții belgieni aleg, în general, mașina de la un astf el de dealer. Dealer -ul
vinde mașina către ARO, care plătește prețul de cumpărare, inclusiv TVA. ARO pune
apoi mașina la dispoziția clientului în temeiul contractului de leasing. Vehiculele sunt
înmatriculate în Belgia. Aceste contracte prevăd, printre altele, că costurile de
întreținere și taxa de drum revin în sarcina clienților belgieni. Reparațiile și asistența
în caz de avarie a mașinii sunt suportate de ARO, care a contractat o asigurare
împotriva riscurilor, în calitate de proprietar al mașinii. La sfârșitul contractului de
leasing, ARO informează clientul asupra prețului pentru care mașina poate fi
cumpărată. În cazul în care mașina nu poate fi vândută imediat, aceasta este
80
depozitată temporar, în numele și pe riscul ARO la sediul unui dealer din Belgia,
deoarece ARO nu are spații de depozitare proprii în Belgia.
În acest context, se pune întrebarea Curții dacă ARO are un sediu fix în
Belgia.
Curtea a concluzionat că punct principal de referință în stabilirea locului
prestării serviciilor este locul unde prestatorul și -a stabilit sediul activității economice,
în măsura în care nu există niciun scop în referirea la un alt sediu de la care serviciile
sunt furnizate cu excepția cazului în care raportarea la sediul activității economice
conduce la u n rezultat irațional în scopuri fiscale sau creează un conflict cu un alt stat
membru. Este astfel clar din scopul art. 9 și din definirea conceptelor că serviciile nu
pot fi considerate a fi prestate la un alt sediu decât sediul activității economice cu
excepția cazului în care acel sediu are un grad minim de stabilitate derivat din
prezența permanentă a resurselor umane și tehnice necesare pentru furnizarea
serviciilor. În consecință, atunci când o companie de leasing nu posedă într-un stat
membru perso nal propriu sau o structură care are un grad suficient de permanență
pentru a oferi un cadru în care contractele pot fi încheiate sau în care deciziile de
management pot fi luate permițând astfel furnizarea de servicii în mod independent ,
aceasta nu poate fi considerată ca având un sediu fix în acest stat.
De referinta sunt si concluziile din cauza DFDS (C -260/95 -travel agent ):
daca un tour operator presteaza servicii catre calatori prin intermediul unei companii
actionand ca agent, acesta poate reprezenta un sediu fix al tour opeartorului daca
dispune de suficiente resurse tehnice si umane caracteristice unui sediu fix
Din cele prezentate mai sus, înțelegem că prezența permanentă atât a
resurselor tehnice cât și a celor umane este esențială în stabilirea existenței sediului
fix, iar aceste resurse tehnice și umane trebuie să permită realizarea independentă a
operațiunilor econom ice și administrative. În ceea ce privește structura sediului fix,
concluziile de mai sus arată că este importantă existența unui amplasament propriu
într-un loc geografic bine delimitat. Deși în urma acestei analize stabilirea existenței
unui sediu fix pare destul de simplă, atât autoritățile fiscale din România cât și
autoritățile la nivelul U.E. au subliniat întotdeauna că, din cauza particularităților și
varietății operațiunilor derulate între statele membre, fiecare caz este supus unui
studiu detalia t, având însă la bază principiile mai sus enunțate. Abordarea practica a
autoritatilor fiscale este de a asimila Sediul permanent unui Sediu fix –rezultand
,obligatii suplimentare privind TVA .
81
Trimiterea la decizii anterioare constituie așa -zisa teorie a a ctului clarificat
(acte eclairé); când este menționată o decizie anterioară, se spune „ as the Court has
consistently held” sau „is settled case -law”, iar considerentele deciziei invocate sunt
reluate, dar puțin diferit.
Astfel, noțiunea de „sediu permanent ” utilizată de dreptul internațional fiscal,
noțiunea de „sediu fix” utilizată în materia TVA au un conținut variabil; prima,
funcție de C onventia de evitare a dublei impunere aplicabilă sau de dreptul intern, a
doua în funcție de elementele identificate c e pot caracteriza, în individualitatea lor,
sediul fix (resursele tehnice și resursele umane); un exemplu nou, dificil, survine din
textul art. 3 C. civil, care desemnează profesionistul și întreprinderea.
În dosarul Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg -Mitte-Altstadt, (Cauza
168/84, din 1985), o instanță din Germania a adresat o întrebare Curtii Europene de
Justitie în legătură cu interpretarea celei de -a șasea Directive TVA. În speță, o
întreprindere înregistrată în Germania, desfășura, printre alte act ivități ale sale,
activitatea de instalare de mașini de jocuri de noroc și tonomate pe teritoriul
Germaniei, dar și pe nave. Autoritățile fiscale germane au estimat că aproximativ 10%
din cifra de afaceri obținută în legătură cu mașinile de jocuri de noroc provenea din
perioadele în care vasele se aflau în porturi germane, 25% din cifra de afaceri rezulta
din trecerea prin apele teritoriale germane și restul era obținut în apele internaționale.
Reclamanta din cauza respectivă argumentase, în acțiunea princi pală, că Directiva
TVA stabilește un principiu clar ce permite stabilirea statului în care se consideră că
sunt furnizate serviciile pentru care se va aplica TVA. Potrivit acestei interpretări,
serviciile sunt furnizate pe vase care nu sunt stabilite în Ge rmania, dar care sunt
folosite pentru călătorii în apele internaționale. Cu toate acestea, autoritățile germane
au considerat că serviciile în cauză trebuie analizate în conformitate cu regula
generală conform căreia taxa va fi percepută în locul în care a fost furnizat serviciul.
Acest loc se va considera că este locul în care prestatorul și -a stabilit sediul sau unde
are un punct fix de lucru din care sunt prestate serviciile ( subliniam ca in prezent
prevederile art. 9 alin. (1) din Directiva 77/338/CE, care stabilea locul prestării
serviciilor la furnizor a fost înlocuit de art. 44 din Directiva 2006/112/CE care
schimbă locul prestării la beneficiar ).
C.E.J s -a pronunțat, în această speță, după cum urmează „ autoritățile fiscale
din fiecare stat membru sunt cele care vor determina, în funcție de opțiunile prevăzute
în Directivă, care punct de referință este cel mai adecvat pentru stabilirea jurisdicției
82
fiscale aplicabile unui anumit serviciu. ” Conform dispozițiilor acesteia, „ locul în care
prestatorul ș i-a stabilit sediul reprezintă un punct primar de referință în măsura în
care se va avea în vedere un alt punct din care sunt prestate serviciile numai în cazul
în care prin trimitere la locul în care prestatorul și -a stabilit sediul nu se ajunge la un
rezultat rațional în scop fiscal și nu se dă naștere unui conflict cu un alt stat
membru. ” Totuși, este important de observat că în acest caz C.E.J. a invocat o serie de
criterii constitutive care ar putea permite definirea considera că serviciile sunt
furniz ate într -un alt loc decât locul în care prestatorul și -a stabilit sediul cu excepția
situației în care respectivul punct de lucru are o anumită dimensiune minimă și
dispune în permanență de resurse umane și tehnice necesare pentru prestarea
serviciilor. ” Prin urmare,este de menționat că se subliniază faptul că primordial în
stabilirea locului prestării serviciilor este locul de stabilire a activității economice
al beneficiarului.
Rezultă, din acest argument, că în materia prestării serviciilor C.E.J. a pus
accent pe existența permanentă a unei locații, precum și pe prezența resurselor
umane și tehnice. Pe de altă parte, C.E.J. nu a furnizat alte detalii referitoare la
forma juridic ă în care trebuie asigurată această prezență permanentă într -un
anumit stat membru.
2.22 Impactul hotărârilor CJUE asupra legislației și practicii
fiscale din România
O situație mai complicată, a apărut în perioada 2007 – 2010, după aderare, în
materia TVA. Operațiunile impozabile erau definite la art. 127 vechiul Cod fiscal,
prin traducerea textelor corespunzătoare din Directivă. Deși în perioada respectivă
luaseră un mare avânt operațiunile imobiliare – comerțul cu imobile, dezvoltarea
imobiliară efectuate de către persoane fizice – Codul fiscal nu a prevăzut un regim
distinct pentru acestea; doar Normele metodologice stabileau, la pct. 3 alin. (5) că
efectuarea a mai mult de o operațiune pe an conferă acelei activități caracter de
continuitate. Cum este greu de înțeles că operațiunile de vânzare -cumpărare nu sunt
operațiuni uno ictu , acest mod de a încadra operațiunile cu imobile nu a fost suficient
de clar, conducând la o politica de impozitare a lor pentru perioadele anterioare, deși
baza legală, derivată din Directivă, exista. Procedând la reîncadrarea acestor
operațiuni drept impozabile, fiscul a greșit când a calculat TVA prin adăugare la baza
83
impozabilă, orientare penalizată de CJUE în decizia dată în cauza C -249/12 (Tulică și
Plavoșin) dar și când nu a acordat concomitent acestor dezvoltatori dreptul de
deducere (decizia în cauza C -183/14 Salo mie și Oltean).
Noul Cod fiscal reglementează în mod expres caracterul obligatoriu al
hotărârilor pronunțate de CJUE în materia impozitelor indirecte în cuprinsul art. 11
alin. (11) după cum urmează: „În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor,
autorităț ile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurispruden ța
Curții de Justiție a Uniunii Europene”.
În ce privește impactul deciziilor CJUE, remarcăm totuși că, în puținele cazuri
în care instanțele noastre au „îndrăznit” să se adreseze Curții, aceasta a luat decizii
motivate, în majoritate, împotr iva orientărilor promovate de către inspecția fiscală sau
de către Normele metodologice.
Astfel, în cauza Gran Via Moinești (C -257/11) a fost expres infirmată o
prevedere a Normelor care interzicea deducerea TVA pentru achizițiile de clădiri
ulterior demol ate, cu scopul dezvoltării unor proiecte industriale sau rezidențiale. În
cauza Steaua Română (C -431/12) a fost recunoscut dreptul contribuabilului la
dobânzi pentru nerambursarea TVA de la momentul prevăzut de lege pentru
soluționarea cererii sale, și nu de la momentul hotărârii judecătorești. În cauzele
reunite Tulică și Plavoșin (C -249/12 și C -250/12) a fost infirmată atât orientarea
inspecției fiscale, cât și decizia Comisiei centrale fiscale privind modul de
determinare a TVA în tranzacțiile în care nu se preciza nimic referitor la sarcina
suportării taxei.
În schimb, în cauza SC BCR Leasing IFN SA (C43 8/13), având ca obiect
taxarea bunurilor constatate lipsă într -un contract de leasing, Curtea a apreciat că deși
aparent nu se datorează TVA pentru tranzacțiile respective, totuși nu este interzisă
ajustarea dreptului de deducere, ceea ce conduce practic l a un efect similar taxări i
84
CONCLUZII
Taxă pe Valoare Adăugată76, este un impozit indirect, cu origine comunitară.
Reglementarea are ca sursă -Directiva 112 – Directiva 2006/112/CE a Consiliului
Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Anterior,
materia a fost reglementată prin Directiva a 6 -a, respectiv Directiva 77/388/CE a
Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre
referitoare la impozitul pe cifra de afaceri, sistemul comun privin d TVA. Regimul
juridic al acestui impozit este armonizat în toate statele membre, acestea dispunând de
o libertate redusă de reglementare, mai ales pentru a preciza cotele de impunere.
TVA este un impozit cu plată fracționată. Acest impozit grevează bunuri ori
servicii și este datorat „la fiecare stadiu al circuitului de producție”'. Fiecare persoană
impozabilă care intervine în circuitul unui bun ori serviciu achită o fracțiune din taxă,
aferentă valorii adăugate prin intervenția sa asupra bunului ori serv iciului. Costul final
al taxei va fi suportat de către consumator.
TVA este un impozit neutru. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o taxă
neutră, întrucât o va transmite următorului agent economic până la consumatorul
final. Fiecare agent economic, î n baza raporturilor sale contractuale, este debitor (față
de furnizorii săi) și creditor (față de clienții săi).
Creanțele din activitatea economică vor fi grevate de TVA. Astfel, TVA are
două dimensiuni: Taxă deductibilă (în aval, datorată în calitate de debitor) reprezintă
suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru
achizițiile e fectuate. Taxă colectată (în amonte, încasată în calitate de creditor)
reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile,
efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care
beneficiarul e ste obligat la plata taxei. Pentru fiecare perioadă fiscală, agentul
economic, persoană impozabilă, beneficiază de un drept de deducere. Prin decontul de
TVA, acesta va determina TVA datorată către bugetul de stat prin scăderea din Taxa
76 La nivel european: Directiva 2006/112/CE a consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul
comun al taxei pe valoarea adăugată,cu completarile si modificarile ulterioare,publicata in JO L 347,
11.12.2006 ;
La nivelul statelor membre: Legislațiile statelor membre care preiau directivele.
România: Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare , Titlul VII TVA;
În caz de conflicte : Curtea de Justiție a Comunităților Europene.
85
colectată a Taxei d eductibile. Rezultatul acestei operațiuni poate varia: când Taxa
Colectata >Taxa Deductibila rezultă TVA de plată; când Taxa Colectata < Taxa
Deductibila rezultă TVA de rambursat.
Trebuie remarcat de la bun început că, în conformitate cu logica sistemulu i
instituit prin a șasea directivă, taxa achitată în amonte pentru bunuri sau servicii
utilizate de către o persoană impozabilă în scopul operațiunilor sale impozabile poate
fi dedusă. Deducerea taxei în aval este direct legată de colectarea taxei în amont e. în
măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxate în
aval (la ieșire), o deducere a impozitului pentru operațiunile taxate în amonte (la
intrare) este necesară pentru a evita dubla impozitare. Cu toate acestea, atun ci când
bunurile sau serviciile achiziționate de către o persoană impozabilă sunt utilizate în
scopul operațiunilor scutite sau operațiunilor care nu intră în domeniul de aplicare al
TVA -ului, nu va exista nici percepere a taxei în aval, nici deducere a ta xei în amonte.
Sistemul comun de taxă pe valoarea adaugată are în vedere o bază de calcul
comună. La transpunerea în legislația națională au fost luate în considerare toate
directivele care au modificat Directiva 2006/112/CEE.De la data aderării legislați a în
domeniul T.V.A a fost înlocuită cu legislația armonizată cu acquis -ul comunitar.Ca
principiu directivele europene se transpun în legislația națională, iar regulamentele
europene se vor aplica întocmai de la data aderării În domeniul T.V.A directivele
europene precum și jurisprudența Curții de Justiție Europene au fost transpuse în
Titlul VII al Codului fiscal.
Principalele deficiente in materie de TVA, din actualul Cod fiscal, sunt cele
privind dreptul de deducere a TVA, mecanismul de ajustare a TVA si scutirile de
TVA pentru livrari intracomunitare si exporturi, conceptul de grup fiscal77 care a fost
implementat si este aplicat in Romania intr -un mod restrictiv fata de cel prevazut de
Directiva de TVA. In acest fel, companiile romanesti sunt private de beneficiile
depline ale principiului instituit la nivel Comunitar, pierzandu -se oportunitatea de a
atrage si impulsiona investitorii si antreprenorii romani .
77 În 1967, A Două Directivă TVA a introdus în dreptul UE grupul de TVA. Punctul 2 din Anexa A la a
Doua Directivă TVA permitea statelor membre să privească drept o singură persoană impozabilă, mai
multe persoane independente distincte care îndeplinesc condițiile prevăzute de aceasta. Ulterior,
opțiunea a fost reglementatâ de A Șasea Directi vă TVA, și, mai recent, de actuală Directivă TVA. Cu
toate acestea, forma reglementării s -a modificat în procesul modificărilor.
86
BIBLIOGRAFIE
Ben Terra, Julie Kajus -„Ghidul directivelor europene privind TVA” ,editura
Hamangi u,2015;
Danciu Adrian Petre – “Drept financiar public”, Editura ProUniversitaria,
București, 2012;
Danciu Adrian Petre – “Drept fiscal”, Editura ProUniversitaria, București, 2012;
Filipescu Ion P.; Fuerea, Augustin – “Drept instituțional comunitar european”,
ediția a V -a, Editura Actami, București, 2000;
Fuerea Augustin – “Instituțiile Uniunii Europene”, Editura Universul Juridic,
București, 2002;
Fuerea Augustin – “Manualul Uniunii Europene”, ediția a III -a, Editura
Universul Juridic, București, 20 06
Fuerea Augustin -“Drept comunitar al afacerilor”, ediția a II -a, Editura Universul
Juridic, București, 2006;
Gliga Ioan – „Drept financiar public” , Editura All, București, 1994;
Hoanță Nicolae – „Economie și finanțe publice” , Editura Polirom, Iași, 20 00;
Lefter Chirică – “Curs complet de contabilitate si fiscalitate”, Editura Economica,
București, 2000;
Minea Mircea Ștefan; Costaș Cosmin Flavius – „Dreptul Finațelor Publice”,
Editura Wolters Kluwer, București, 2008;
Popa Constantin D. ; Fanu -Moca Adrian – „Drept financiar”, Editura Lumina
Lex, București, 2003
Proiectul „Campania de informare a funcționarilor publici privind conținutul
acquis -ului comunitar -Impozitarea” , Editura Centrul de Resurse Juridice,
Bucuresti, 2002;
Roș Viorel – „Drept finan ciar”, Editura All Beck, București, 2005
Șaguna Dan Drosu – „Drept financiar și fiscal – Tratat”, Editura Eminescu,
Bucure;ti, 2000;
Șaguna Dan Drosu; Șova Dan – „Drept financiar public”, Editura All Beck,
București 2005;
Șaguna Dan Drosu; Șova Dan – „Drep t fiscal”, Editura C.H. Beck, București
2009;
87
Tudoroiu Theodor, „ Tratatul Uniunii Europene”, Editura Lucretius, București,
1997;
Văcărel Iulian; Bercea Florian; Bistriceanu Gheorghe D.; Anghelache
Gabriela; Bodnar Maria; Moșteanu Tatiana; Georgescu Florin – „Finanțe
publice” , ediția a IV -a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2003 ;
Versiune consolidată a Tratatului privind Uniunea Europeană și a Tratatului
privind funcționarea Uniunii Europene JO C 326, 26.10.2012;
Zdanovschi Alice Cristina Maria , “Drept fiscal”, Editura ProUniversitaria,
București, 2013;
Legislație :
Constituția României;
Actul unic european – 1986;
Tratatul de la Maastricht privind Uniunea Europeană;
Tratatul de la Amsterdam privind Uniunea Europeană;
Tratatul de la Nisa privind Uniunea Europeană;
Tratatul de la Lisabona;
Regulamente, decizii, directive, acte si tratate de aderare la Comunitațile
europene;
Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, cu modificarile și completarile
ulterioare;
Legea nr. 241/20 05 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificarile și
completarile ulterioare;
Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial
nr. 22/13.01.2 016, cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare;
Directiva 2006/112/CE a consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sist emul
comun al taxei pe valoarea adăugată,cu completarile si modificarile
ulterioare,publicata in JO L 347, 11.12.2006 ;
88
Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea
unor acte normative din domeniul financiar -fiscal, public ată în Monitorul Oficial
nr. 977/06.12.2016;
Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.699/2015
pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de
taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare și pentru aprobarea modelului
și conținutului unor formulare;
Ordin Nr. 1232/2017 din 12 aprilie 2017 privind modificarea și completarea
Ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.699/2015
pentru aprobarea Procedurii de soluți onare a deconturilor cu sume negative de
taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare și pentru aprobarea modelului
și conținutului unor formulare;
Ordinul ministrului finanțelor publice nr . 103/2016 din 22 ianuarie 2016 privind
aprobarea Instrucțiun ilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru
operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a) – i), art. 294 alin. (2) și art. 296
din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr.
688/10.09.2015, cu mod ificările și completările ulterioare .
Alte surse :
www.europa.eu.int
www.mie.ro
www.ier.ro
www.europa.eu.int/eurlex/lex/en
www.europa.eu.int/eurlex/fr/treaties/index.html -Tratatele
www.europa.eu.int/scad/
http://ec.europa.eu/taxation_customs /common/infringements/case_law/ index_en.h
tm.
A B R E V I E R I
A.U.E . – Actul unic european
Art.- Articol
C.E. – Comunitatea Europeana
C.E.E. – Comunitatea economică europeană
H.G. – Hotărârea Guvernului I.C.M. – Impozit pe circulația mărfurilor
J.O. – Jurnal ul Oficial
T.V.A. – Taxă pe valorea adăugată
U.E. – Uniunea Europeană
VIES – VAT International Exchange Systhem
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE LICENȚĂ [604710] (ID: 604710)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.