Tratamente, Politici si Optiuni Contabile privind intocmirea si prezentare a [602140]
2
Tratamente, Politici si Optiuni Contabile privind intocmirea si prezentare a
Situatiilor Financiare Anuale
Capitolul 1: Armonizare, convergență, conformitate și dezvoltare în contabilitate
1.1. Delimitări și fundamentări teoretice privind armonizarea contabil ității. Convergențe și divergențe
în domeniu…………………………………………………………………………………………………………………4
1.2. Cadrul general IASB – referentul conceptual pentru armonizarea situațiilor financiare .
Scop, statut și conținut……………………………………………………………………………………………….. 22
1.3. Directivele contabile europene și standardele internaționale de raportare financiare
Contrad icții și armonizări…………………………………………………………………………………………….30
1.4. Impactul (efectele) crizei financiare asupra conceptului de valoare justă ……………….. 63
1.5. Standardele internaționale și naționale. Variante, opțiuni și politici contabile ………………….66
1.6. Programul din România privind armonizarea și dezvoltare a contabilității în consonanță cu
Directiva a IV -a a CEE și IAS. Reglementări în domeniu ……………………………………………………. 80
Capitolul 2: Tratamente Contabile privind Intocmirea si Prezentarea Situatiilor Financiare
2.1. Structura situatiilor financiare conform reglementarilor conta bile din România (Ordinul nr.
1752/2005) ………………………………………………………………………………………………………………….. 88
2.2. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor necorporale …………… 93 2.3. Tratamente con tabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor corporale ……… …… 104
2.3.1. Recunoasterea imobilizarilor corporale ………………………………………………………. 104 2.3.2. Evaluarea imobilizarilor …………………………………………………………………………… 105 2.3.3. Schimbul de active imobilizate …………………………………………………. 108 2.3.4. Cheltuieli ulterioare aferente imobiizarilor corporale ……………………………. 110 2.3.5. Evaluarea in situatiile financiare a imobi lizarilor corporale si derecunoasterea acestora
………………………………………………………………………………………… 111
2.3.6. Amortizarea imobilizarilro corporale …………………………………………… 113
2.3.7. Imobilizari corporale in regim de leasing ……………………………………… 118
2.3.8. Reevaluarea imobiliza rilor corporale …………………………………………… 121
2.3.9. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea si mutarea activelor …… … 126
2.4. Tratamente contabile privind recunoasterea initiala a imobilizarilor financiare ……… … 127
3
2.5. Politici contabile privind eva luarea stocurilor ……………………………………………. 128
2.6. Tratamente contabile privind decontarile cu tertii client si furnizori ……………………….. 135
2.7. Tratamente contabile privind contabilitatea trezoreriei ……………………………………. 138 Capitolul 3: Tratamente, Politici si optiuni contabile aplicabile societatilor listate la bursa … 141 3.1. Influenta politicilor si tratamentelor contabile asupra rezultatului exercitiului financiar …..141 CONCLUZII …………………………………………………………………………………….. 169
BIBLIOGRAFIE ………………………………………………………………………………… 171
4
Capitolul
Armonizare, convergență, conformitate și dezvoltare în contabilitate
Succintă abordare istorică:
Descoperirile arheologice făcute de- a lungul timpului susțin existența unor forme primitive ale
contabilității datând cu mii de ani înaintea erei noastre, cum ar fi cele 55 urme de numărare sub forma
unor crestături. Numărarea se mai făcea prin crestături verticale pe pereții grotelor preistorice cât și cu
ajutorul pietricelelor.
În Mesopotamia, sumerienii au folosit tăblițele dreptunghiulare din argilă pentru evidența
schimburilor sau a altor calcule.
Urmare a apărut scrierea cu hieroglifei, astfel încâ t primele sisteme contabile și -au legat soarta
de cea a scrisului în general. Primul autor de contabilitate este considerat Hammurabi (2002 –1960
î.e.n.) regele Babilonului, care a ordonat să se graveze pe un bloc de diorit un cod de legi comerciale și sociale, prin care se impunea obligația legală a înregistrării socotelilor.
Primele centre contabile au existat în Grecia Antică. Aici existau temple, sub ocrotirea lor
desfășurându -se schimburile, precum și depunerile care reunesc practic toate elementele tehnicii
financiare moderne.
Primii bancheri țineau un registru sau “efemeridele”, în care se evidențiau operațiunile
cronologice zilnice: veniturile și cheltuielile unele sub altele, permițând operațiuni de adunare și scădere.
Bancherii romani, preciși și meticuloși, au perfecționat tehnica contabilă deschizând conturi
pentru terți. prin folosirea în registrul de casă a 2 (două) coloane.
În perioada cruciadelor urmare a dezvoltării creditului se formează puteri economice și
financiare, acestea țineau o ev idență strictă a veniturilor, a cheltuielilor și a clienților, transformând
mănăstirile în fortărețe unde își țineau în siguranță valorile.
Contabilitatea în partidă simplă a evoluat odată cu apariția unităților de producție și de servicii
precum și cu cr eșterea complexității tranzacțiilor.
Urmare a dezvoltării continue a producției necesitățile economice determină introducerea
contului “Capital” (utilizat de companii pentru asociații lor) sau contul “Profit și pierdere” care ține
evidența rezultatului af acerii.
La sfârșitul sec. al XIII -lea evidența se realiza în două conturi: unul pentru client și altul
pentru furnizor, aceasta presupunând notarea în registre diferite.
Astfel înainte sa apară primul tratat de contabilitate, scris de călugărul franciscan Luca
Paciolo, care a publicat în 1494 la Veneția o enciclopedie numită “Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionnalitá” deja se folosea contabilitatea în partidă dublă.
Paciolo prezintă în tratatul sau 3 (trei) registre: memorialul, jurnalul și registrul mare. ”El
demonstrează tehnica partidei duble și constanța egalității dintre sumele debitoare și creditoare. Lui Luca Paciolo îi datorăm promovarea și popularizarea contabilității în partidă dublă, care n- a suferit
modificări profunde până în zilele noastre.”
1
Stadiul actual al modului de prezentare a informației contabile a contabilității o datorăm
Franței care în 1673, prin ordonanța data de Colbert, conform căreia fiecare comerciant avea obligația să-și evidențieze operațiunile de î ncasări respectiv plăți în registre contabile iar cartea -jurnal primește
calitatea probatorie în justiție. Din acest moment, contabilitatea a devenit instrumentul de control al statului și juca un rol fiscal important.
Urmare a dezvoltării industriei încep ând cu a doua jumătate a sec. al XIX -lea, odată cu
necesitatea cunoașterii costului produselor, contabilitatea analitică este ulterior numită contabilitate de gestiune.
La începutul secolului al XX -lea s- au emis reglementări și norme contabile pe care stat ul le
impunea tuturor organizațiilor. În 1937, Germania a fost prima țară care a adoptat un plan contabil numit “planul Göring”, fiind prima țară care a realizat acest obiectiv, fiind urmată în 1925 de fosta
1Contabilitate, Conf. Dr. Felicia C. Macarie, anul 2010
5
URSS care introduce o reglementare prin care în planul contabil sunt urmărite planurile economice
cincinale.
În anul 1929 SUA datorită crizei economice, editează primele reguli contabile esențiale chiar
dacă problema definirii metodelor și principiilor contabile generale a fost pusă mult mai devreme
Franța, adopta prima reglementare contabilă în anul 1942 (sub regimul de la Vichy), apoi în 1947 este
elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat în 1942. Se revizuiește în 1957, iar versiunea actuală a fost promulgată sub formă de Lege în1982.”
2
Progresele tehnice actuale ale indust riei IT Franța, adopta prima reglementare contabilă în
anul 1942 (sub regimul de la Vichy), apoi în 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel
elaborat în 1942. Se revizuiește în 1957, iar versiunea actuală a fos t promulgată sub formă de Lege
în1982.”3
Pentru lumea de astăzi, contabilitatea reprezintă o misiune îndeplinită de profesioniști care au
rolul de a furniza informații utile pentru fundamentarea deciziilor la nivelul entităților economice
1.1. Delimitări și fundamentări teoretice privind armonizarea contabilității.
Convergențe și divergențe în domeniu
Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare și
uniformitate în contabilitate, constituind și obiective generale ale acestei discipline, obiective care se
pot realiza numai prin acțiunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guvernează procesul
reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și intern aționalizarea contabilității. Aceste fenomene acționează atât în mod individual,
cât și într -o relație de intercondiționare reciprocă.
Niculae Feleagă in “Sisteme contabile comparate”, Volumul I definește Normalizarea
contabilă ca fiind “procesul prin car e se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele
contabile și terminologia” .
Procesul de normalizare a contabilității este unul care se manifestă în marea majoritate a
statelor lumii, constând în aplicarea și elaborarea de norme, care au sc opul de a armoniza metodologia
contabilă și a modului de prezentare a documentelor de sinteză.
Normalizarea contabilității îmbracă mai multe forme, după cum vom enumera: – normalizare internațională,
– normalizare continentală/regională,
– normalizare națională, normalizare la nivelul întreprinderii.
Normalizarea contabilă la nivel internațional, este definită ca fiind elaborarea normelor sau
regulilor, aplicabile în totalitate sau parțial, unor grupuri de țări, de întreprinderi sau de specialiști
contabili, cât și existența unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea utilizării lor și sancționarea nerespectării lor
Normalizarea contabilă internațională se realizează prin Comitetul Internaționalde Reglementareal
Standardel orContabile – I.A.S.B (engl. International Accounting Standard Board);
Standardele Internaționale de Raportare Financiara, au ca principal obiectiv elaborarea și
publicarea, pentru interesul public, a standardelor interna ționale de contabilitate/raportare financiară,
pentru a fi respectate la întocmirea situațiilor financiare anuale, precum și acceptarea și aplicarea acestora. Dar domeniul de competență al Consiliului I.A.S.B. se limitează însă doar la contabilitatea financ iară.
Pe plan regional/continental, amintim normalizarea contabilității la nivelul Uniunii Europene, prin
emiterea de Directive contabile europene ce pot fi aplicate de țările membre.
Pe plan național normalizarea se realizează fie de către instituții al e statului, de organizații
profesionale (instituția profesiei contabile), dar și pe cale mixtă. În România normalizarea contabilității se realizează de către Ministerul Finanțelor Publice, prin reglementările contabile și legale emise. În mod concret, vorbim de Legea contabilității nr. 82/1991 republicată cu toate modificările și
2Contabilitate, Conf. Dr. Felicia C. Macarie, anul 2010
3Contabilitate, Conf. Dr. Felicia C. Macarie, anul 2010
6
completările ulterioare, Ordinul M.F.P. 3055/2009 și prin Ordinul 1802/2014 prin care s -au transpus
reglemen tările contabile Europene de că tre România .
La nivel național, norm alizarea contabilității se pot face prin aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directivele Contabile ale Comunităților Economice Europene.
La nivel de întreprindere, normalizarea contabilității se înfăptuiește prin elaborarea de reguli
și norme interne, urmată de aplicarea și verificarea aplicării lor.
Așa cum susțin specialiștii procesul normalizării contabile este structurat în două sfere
principale, și anume normalizarea contabilă națională și normalizarea contabilă internațională. Trebuie
să realizăm diferența dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaționale,
care nu aparțin prin cultură și influențe unei națiuni anume, și normalizarea contabilă regională, care
din punct de vedere al culturii și influențelo r aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente.
Aducerea la un numitor comun al elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noțiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului național – regional – internațional.
Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referință, care
vizează trei aspecte:
a) obținerea de informații omogene privind activitatea întreprinderilor de către autoritățile
statului;
b) prezentarea de informații utile pentru utilizatorii situațiilor financiare, în special în ceea ce
privește comparațiile în timp și spațiu, atât între întreprinderi cât și în legătură cu exercițiile anterioare sau viitoare;
c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei țări.
La momentul actual, cel mai important organism internațional care vizează realizarea acestui
proces complex este Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabi litate (IASB), organism
specializat în principal în elaborarea de standarde de raportare financiara, dedicate in principal
companiilor listate la bursa si și societăților multinaționale.
IASB este considerat promotor al normalizării contabile internaționa le, dar ca orice organism
neutru nu a fost scutit de critici și alocarea de elemente contradictorii sferei acțiunilor întreprinse, în principal referitoare la :
a) acțiunile de normalizare si armonizare contabilă realizate in cadrul Uniunii Europene;
b) impunerea regulilor contabile anglo- saxone în țările în care contabilitatea are caracter
continental sau alte influențe
4
Obiectivele normalizării și armonizării contabile sunt determinate de condiții economice, sociale și
geopolitice care sunt prezente la nivel național, regional și mondial. Principalele obiective avute în vedere constau în reglementarea următoarelor aspecte :
a) crearea unei terminologii unitare în sfera de acțiune a contabilității;
b) elaborarea de principii contabile general acceptate;
c) definirea conținutului informațiilor prezentate în situațiile financiare;
d) realizarea schemelor și modelelor de prezentare a situațiilor financiare;
e) elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economici financiare;
Pentru a fi aplicate cu succes în practică, standardele internaționale de raportare financiare
vor trebui recunoscute în primul rând din punct de vedere social Un factor important în acest sens îl reprezintă culturile naționale, deoarece fiec are stat percepe în mod diferit caracterul și conținutul, atât
al normelor contabile cât și al informațiilor furnizate de acestea.
4Conta Internațională Publicat de Adella Mihaela la data de 29 -03-2015 (https://ro.scribd.com/doc/260282850/Conta –
Internationala#scribd), 4Unive rsitatea Oradea , Facultatea de Stințe Economice , Universitatea BanciAsigurari ,” CONCEPTUL DE
ARMONIZARE CONTABILA RAPORTUL DINTRE NORMALIZARE SI ARMONIZARE „
(http://www.scrigroup.com/afaceri/contabilitate/CONCEPTUL -DE-ARMONIZARE-CONTAB25328.php ), .Ristea – Metode si
politici contabile de intreprindere, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2000, C. Ionescu – Informarea financiara in contextul
internationalizariicontabilitatii, Ed. Economica, Bucuresti, 2003
7
Pentru ca Normalizarea să fie aplicată, fiecare prevedere din standarde sau normă contabilă,
trebuie acompaniată de o detaliere.
În ceea ce privește fiscalitatea normalizarea tinde și ea spre forma mixtă deși într -o măsură
mai mică decât în contabilitate. Organismele profesionale din fiscalitate ( IFA, CFE), nu au încă
anvergura celor din contabilitate, pe de o parte, dar mai a les interesele fiscale nearmonizate la nivel
internațional, pe de altă parte fac mult mai dificil procesul de normalizare fiscală. Astfel că rolul primordial în acest proces îl au OECD la nivel mondial și organismele UE în Europa care stabilesc principiile de bază. Normalizarea fiscală fiind impusă prin mecanismul legislativ aplicativ al
reglementărilor cu trăsături și caracteristici specifice la nivel național.
Analiza raportului contabilitate -fiscalitate prin prisma normalizării contabilității ne îndreap tă
spre abordarea din punct de vedere pragmatic care are în vedere inițiativa specialiștilor din domeniu pentru elaborarea și punerea în aplicare a normelor contabile. In această situație, determinarea poziției financiare și a performanțelor financiare se realizează în condițiile reducerii unor stări conflictuale,
între principiile contabile și regulile fiscale.
Comportamentul diferit al contabilității fată de imaginea fidelă se datorează faptului că în
anumite țări, contabilitatea nu este percepută ca un sistem de informare privind unitatea patrimonială,
ci ca instrument în slujba fiscalității, care trebuie să asigure acesteia baza de calcul a impozitelor și taxelor.
In esență, principiile contabile aplicate cu strictețe conduc la obținerea imaginii fidele și
aparent între ele ar trebui să existe o armonie. Realitatea ne -a demonstrat că principiile contabile
general admise se găsesc unele în stare de potențial conflict iar două dintre acestea chiar în stare conflictuală cu imaginea fidelă.
Disputa referitoare la modul în care este modelat sistemul fiscal este întreținută de faptul că un
impozit echitabil nu este întotdeauna și eficient și invers. Iată că principiul echității este incompatibil cu cel al nediscriminării, care presupune egalita te de tratament fiscal, cum ar fi aplicarea cotei unice.
Astfel, putem afirma că între principiile contabilității și cele ale fiscalității nu numai că nu
sunt concordante dar în unele cazuri se situează chiar pe poziții opuse. Așadar putem conchide că principiile contabile care stau la baza întocmirii situațiilor financiare și efectele aplicării acestora nu
sunt convergente cu prevederile din legislația fiscală. Din cauza aplicării în contabilitate a reglementărilor fiscale, în sistemul contabil continenta l de regulă un singur utilizator (statul) este corect
informat: ceilalți utilizatori sunt mai puțin informați sau chiar dezinformați.
În opinia lui C. Perochon „obiectul normalizării contabile se poate evidenția prin situațiile
financiare sau planul contab il”.
Realizarea acestui proces prin intermediul situațiilor financiare vizează următoare paliere:
componența situațiilor financiare, elementele prezentate în situațiile financiare recunoașterea și evaluarea elementelor situațiilor financiare, conținutul el ementelor din situațiile financiare,
reglementările, standardele și procedurile de contabilitate referitoare întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Acest tip de normalizare este specific țărilor anglo -saxone.
Normalizarea prin intermediul planul ui contabil general este specifică țărilor Europei și
cuprinde: situațiile financiare anuale (forma și formatul), planul de conturi general (sistemul de conturi utilizate), organizarea documentelor contabile și a procedurilor înregistrare, validarea și controlul operațiilor economico- financiare.
În funcție de raportul dintre aportul public sau privat în procesul de elaborare a normelor,
normalizarea contabilă poate fi:
a) normalizarea contabilă de tip politic , în care predomină intervenția statului, întâlni tă cu
preponderență în Franța și Germania;
b) normalizarea contabilă de tip pragmatic , în care predomină aportul profesiei contabile
regăsită în special în Marea Britanie;
c) normalizarea contabilă mixtă în care normele sunt elaborate de profesia contabilă și sunt
impuse prin intervenția statului, exemplu cel mai relevant fiind SUA, în care normele contabile sunt elaborate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), iar implementarea lor este realizată de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).
O formă particulară a normalizării mixte este evidențiată de sistemul olandez de contabilitate,
în care normele contabile sunt impuse printr -o acțiune tripartită, acestea fiind rezultatul compromisului
între punctele de vedere ale profesiei contabile, aso ciațiile patronale și sindicatele muncitorești.
8
Dacă s- ar realiza o comparație a principalelor sisteme de contabilitate la nivel mondial, și
anume cel european și cel internațional, aspectele esențiale ale acestui proces ar fi următoarele:5
Nr. crt. Elemente Sistemul european Sistemul internațional
1. Organismul principal
de normalizare Guvernele prin instituțiile sale
specializate Consiliul IASB
2. Obiectivul normelor
contabile/contabilității Mijloc de probă și verificare Luarea deciziilor economice
3. Existența unui cadru
conceptual Nu există un cadru conceptual Prezintă un cadru conceptual
contabil
4. Rolul guvernului Exercită o influență directă Influența este indirectă
5. Rolul profesiei
contabile Exercită o influență indirectă Exercită o influență
directă
6. Utilizatorii Nu sunt precizați explicit Prezintă categoriile
esențiale de utilizatori
7. Rolul utilizatorilor în
normalizare Exercită o influență indirectă Influența este directă
8. Rolul aparatului
juridic Exercită o influență directă Influența este indirectă
9. Caracterul normelor Obligatorii pentru toate
entitățile economice Obligatorii, mai ales
pentru societățile cotate la bursă
10. Situațiile financiare Sunt prezentate explicit din
punct de vedere al conținutului
și formei Sunt prezentate explicit din punct
de vedere al structurii, orientativ
din punct de vedere al
conținutului, obligatorii pentru
anumite elemente
11. Obiectivul situațiilor
financiare Este de a oferi o imagine fidelă
a patrimoniului ș i situației
financiare Este de furniza informații
privind poziția financiară,
performanțele și modificările
poziției financiare
12. Definirea elementelor
din situațiilor
financiare Nu prezintă o definire explicită
a acestor elemente Este legată de evaluarea
situațiilor financiare
13. Evaluarea elementelor
din situațiile financiare Baza de evaluare este cea a
costului istoric Sunt prezentate mai multe
baze de evaluare
14. Principi și concepte de
bază Contabilitatea de angajamente
Continuitatea exploatării Contabilitatea de angajamente
Continuitatea exploatării
5Universitatea Oradea , Facultatea de Stințe Economice , Universitatea BanciAsigurari ,” CONCEPTUL
DE ARMONIZARE CONTABILARAPORTULDINTRE NORMALIZARE SI ARMONIZARE „
(http://www.scrigroup.com/afaceri/contabilitate/CONCEPTUL -DE-ARMONIZARE-CONTAB25328.php ), .Ristea – Metode si
politici contabile de intreprindere, Ed. Tribuna Economica, Bu curesti, 2000, C. Ionescu – Informarea financiara in contextul
internationalizariicontabilitatii, Ed. Economica, Bucuresti, 2003
9
Dispozitivul de normalizare și reglementare în domeniul contabilității se definește, în
general, prin următoarele componente6:
– cadrul conceptual sau cadrul contabil;
– rețeaua de norme sau standarde contabile;
– dreptul contabil (reglementările normative contabile);
– planul de conturi și schema de contabilizare a operațiilor economice și financiare;
– ghiduri contabile profesionale;
– dicționarul de conversie contabilă;
– politicile contabile;
– instituția normalizării contabile.
Obiectivele normalizării contabile urmăresc: elaborarea unei terminologii unitare și a
principiilor contabile generale; definirea informațiilor prezentate în documentele contabile de sinteză;
stabilirea model elor și schemelor de prezentare a informațiilor în cadrul documentelor de sinteză;
elaborarea planului de conturi și a monografiei principalelor operații economice și financiare; stabilirea principiilor de ținere a contabilității. Obiectul normalizării con tabile îl constituie situațiile financiare
sau planul contabil.
În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:
a) OMFP1802 din 2014 ce înlocuiește începând cu anul fiscal 2015 OMFP 3055/2009
modificat si completat prin ordinul 2869/2010 si 2870/2010;
b) Norme metodologice și precizări contabile cu statut de reglementări;
c) Precizări metodologice cu u statut de ghiduri profesionale;
d) Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, elaborat de IASB și
preluat de instituția normalizării contabile naționale;
e)Setul de Standarde Internaționale de Raportare Financiara elaborate de IASB;
f) Planul de conturi general;
g) Legea auditului financiar.
Standardele Internaționale de Raportare Financiara elaborate de IASB au fost implementate în
sistemul de contabilitate național prin asimilare, iar pentru aspectele pe care acestea nu le reglementează, normalizatorii români au creat reguli și norme complementare. Procesul de asimilare a acestor norme contabile internaționale s -a realizat prin următoarele acte normative: OMFP nr.94/2001,
OMFP nr. 306/2002 și OMFP 3055/2009 modificat si completat prin ordinul 2869/2010 si 2870/2010
si începând cu anul fiscal 2015 este înlocuit cu ordinul 1802 din 2014.
Profe sorul Niculae Feleagă descrie armonizarea contabilă ca procesul prin care regulile sau
normele contabile sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile. Mondializarea economiilor, cu
predilecție a piețelor financiare, determină cu acuitate nevoia de com parabilitate a situațiilor financiare,
fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor si practicilor contabile,
la nivel International.
6M.Ristea, C.Dumitru, /“Contabilitatea aprofundată”, Editura Universitară, București, 2004, pag. 10
10
Începută încă din secolul al XVI -lea si aprofundată în secolul al XIX -lea, mișcarea de
integrare a economiilor s -a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, si
s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicații
si cu declanșarea valului de nereglementare fina nciară.
Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem
distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel International. După BenoîtLebrun, internaționalizarea
piețelor financiare se produce în două modalități:
– o piață financiară locală poate să atragă investitorii străini;
– întreprinderile locale pot căuta să obțină fonduri pe o piață financiară străină.
În primul caz, oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel
puțin pen tru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparentei
informaționale oferite de țara pentru care optează. Percepția securității care asigură practicile contabile
locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puțin ridicat a l indicatorului „indicele câștigului”, calculat
ca raport între cursul acțiunii si beneficiul aferent unei acțiuni, observat pe aceste piețe. Astfel, indicii câștigului foarte ridicați pe piețele financiare germane si japoneze se explică, mai ales, prin pr udenta
contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor țări își întocmesc conturile lor.
În al doilea caz, cererea de capitaluri este cea care se internaționalizează. De asemenea
emitentul trebuie să se plieze exigentelor informaționale ale piețelor unde el si -a formulat cererea.
Firește, în această situație, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaționalizării ofertei de capitaluri.
Spre deosebire de mișcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă
internațională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înființarea IASB în anul 1973.
Adepții armonizării contabile, așteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficiență a
piețelor financiare s i o contribuție la fixarea regulilor jocului concurentei globale. Nu puține au fost si
mai sunt încă obstacolele si etapele de trecut.
Armonizarea contabilă internațională, după cum remarca Ch. Hoarau, dorită în principal de
actorii „pieței globale de capi taluri, este marcată de modelul anglo- saxon si se confruntă cu mediul
economic, social si cultural al diverselor sisteme contabile”.
Armonizarea contabilă internațională în opinia prof. Feleagă N.(1997) poate să fie definită ca
un proces politic care vizează reducerea diferențelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilității si comparabilității lor.
Cât privește gestionarea procesului de armonizare la nivel International, organizarea,evoluția
si realizările în această direcție sunt asociate cu demersurile si acțiunile Organismului International de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuși relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaționale arată că, totodată influenta normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înțelege că în actualul „război al normelor
11
contabile”, majoritatea țărilor dezvoltate și a societăților mari optează pentru normele IASB, care s -ar
constitui într -un fel de paravan în fata amenințării hegemoniei americane.
Este de reținut faptul că, normele americane si cele IASB vehiculează aceeași concepție a
contabilității, conform căreia obiectivul presupune furnizarea de informații utile luării deciziilor de
către inve stitorii bursieri.
Presiunile în favoarea armonizării contabile internaționale sunt generate de organismele
profesionale contabile naționale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieței internaționale de capitaluri si de organismele de reglementare bu rsieră, regrupate în sânul Organizației Internaționale a
comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Investitorii instituționali si marile întreprinderi membre ale comunității financiare internaționale au câteva interese esențiale comune: o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial, o mai mare eficientă a piețelor de capitaluri, si o reducere a costurilor tranzacțiilor care presupun mobilitatea capitalurilor.
Armonizarea fiscală totală este definită de Nerudova (2008) ca fiind rezultatul concertat al
armoni zării structurale și al armonizării cotelor de impozitare. Același autor definește armonizarea
structurală ca rezultatul armonizării structurii impozitelor.
Armonizarea fiscală poate fi, de asemenea, înțeleasă ca proces, ca instrumente pentru
atingerea sc opului selectat și ca rezultat, de armonizare a legislației fiscale în sine împreună (Nerudova,
2008).
Rolul și dimensiunea implicării statului în economie depind de modul în care statul utilizează
politica fiscală ca și instrument. În analiza impactului politicii fiscale asupra creșterii economice nu trebuie ignorate efectele pe termen scurt, politica fiscală reprezentând un instrument prin care sunt atenuate fluctuațiile pe termen scurt, impozitele și cheltuielile bugetare fiind folosite ca pârghii în modificarea cererii agregate pentru a deplasa economia către nivelul potențial al PIB(Brașoveanu și
alții, 2009).
Conform Fabrizio și Mody (2006), politica fiscală reprezintă mai mult o prioritate politică
decât una economică, concluzie rezultată în urma studiului realizat pentru România, Bulgaria, Lituania, Letonia, Estonia, Polonia, Ungaria, Republica Cehă, Slovacia și Slovenia. Analizele econometrice realizate în perioada 1997 -2003 arată că nici 50% din modificările încasărilor fiscale nu se pot explica
pe baza modificărilor variabilelor macroeconomice.
Estimarea ponderii în PIB a veniturilor fiscale că armonizarea fiscală este absolut necesară
pentru piața internă sau pentru uniunea monetară. Argumentele autorului se sprijină pe exemplul Statelor Unite ale Americii, în cazul cărora există diferențe remarcabile privind sistemele fiscale, chiar
dacă în această zonă gradul de integrare economică și politică este mai mare decât la nivelul Uniunii Europene. Conform autorului, temerile privind jurisdicțiile cu fi scalitate redusă și eventualele efecte
colaterale, nu -și au obiectul. În cadrul UE, jurisdicțiile cu fiscalitate mai ridicată oferă forță de muncă
calificată și mediu de afaceri stabil. Dimpotrivă, jurisdicțiile cu fiscalitate scăzută încearcă să- și
găsească locul pe piața internă. Autorul adaugă, că, în cazul în care procesul ar fi oprit de armonizarea fiscală, Uniunea Europeană ar fi mai puțin convergentă decât oricând înainte.
12
Potrivit lui Mitchell (2001) concurența fiscală generează politici fiscale re sponsabile.
Micșorarea poverii fiscale pentru subiecții din afaceri creează sol fertil pentru o creștere economică
mai mare.
Fără existența concurenței fiscale, guvernele ar putea adopta comportament tip monopol,
percepând taxe excesive. Mitchell afirma i n cărțile sale din (2002) ” concurența fiscală generează
întotdeauna micșorarea ratelor de impozitare.” Creșterea mobilității capitalului generează situații în
care contribuabilul își mută foarte ușor capitalul în jurisdicții cu fiscalitate mai redusă. Din acest motiv,
concurența fiscală poate fi considerată un factor foarte important de sprijinirea liberalizării economiei
mondiale, deoarece creează presiune
În vederea asigurării convergenței, IASB și FASB au stabilit următoarele priorități:
– realizarea unui proiect pe termen scurt, care să vizeze identificarea și soluționarea unor
diferențe între US GAAP (United States General AcceptedAccountingPrinciples) și IFRS (International Financial ReportingStandards).
– înlăturarea celorlalte difere nțe existente prin programe viitoare convergente, desfășurate
concomitent;
– inaugurarea coordonării activității consiliilor interpretative;
– proiectul de cercetare, pentru a identifica diferențele semnificative dintre US GAAP și IFRS
privind recunoașterea, prezentarea și publicarea situațiilor financiare anuale, scopul fiind de a elimina
tratamentele alternative;
– proiecte comune de actuali zare a cadrului conceptual, a standardelor privind raportarea
financiară, a combinărilor de întreprinderi, de recunoaștere a veniturilor și cheltuielilor;
– numirea unor membri de legătură ai IASB, la sediul FASB, pentru a facilita schimbul de
informații și cooperarea;
– realizarea în viitor a unui singur set de standarde contabile globale de o înaltă calitate; – crearea unui proiect, prin care să se realizeze un cadru conceptual unic, în care să fie
utilizate ambele referențiale.
FASB și IASB au început analiza diferențelor identificate și rezolvarea lor într- un proiect pe
termen scurt, iar în 2005 s -a ajuns într -un stadiu final în ceea ce privește costul stocurilor, schimbul de
active, clasificarea bilanțieră, câștigul pe acțiune, modificările politici lor contabile, corectarea erorilor.
Realizarea economiei mondiale justifică necesitatea unor standarde contabile globale, care să
fie aplicabile atât de FASB și de IASB, cât și de organismele naționale de normalizare, iar efortul de convergență trebuie să includă, pe lângă elaborarea unor standarde comune, și elaborarea unor
interpretări comune, cu scopul de a da soluții asemănătoare pentru cazuri particulare similare.
Din analiza comparativă a IFRS și US GAPP, se observă că în ciuda elaborării de către IA SB
de IFRS -uri, considerate ca fiind rezultatul direct al proiectului de convergență, totuși există unele
diferențe:
– diferențe privind opțiunea IAS 1 (Prezentarea situațiilor financiare anuale), referitoare la
situațiile financiare comparative cu anul precedent;
13
– diferențe pentru care FASB elaborează o propunere pentru IASB, privind datoriile din
refinanțare, din IAS 1 (Prezentarea situațiilor financiare anuale);
– diferențe pentru care IASB elaborează o propunere FASB -ului privind IAS 17 (Contracte de
leasing), referitoare la operațiunilor de leasing;
– diferențe privind recomandarea FASB de a aborda IASB (IAS 8 – Politici contabile,
modificări în estimările contabile și erori, privind politicile contabile);
– diferențe pentru care IASB recomandă abordarea FASB, precum în IAS 12 (Impozitul pe
profit), privind clasificarea impozitelor amânate;
– diferențe apărute după procesul de convergență privind revizuirea IAS 39 (Instrumente
financiare: recunoaștere și evaluare) în ceea ce privește opțiunile la v aloare justă;
– diferențe pentru care IASB consultă analiștii financiari înaintea modificării standardelor.
La rândul său IASB -ul a demarat un proces de modernizare a IFRS -urilor, având ca obiectiv
reducerea sau diminuarea alternativelor, redundanțelor și conflictelor existente în conținutul IFRS –
urilor, rezolvarea unor probleme de convergență și conformitate contabilă internațională, precum și
elaborarea unor IFRS -uri pentru IMM -uri, care s- au elaborat în anul 2009
Calea spre realizarea convergenței între IFRS și US GAPP nu este ușoară și de succesul ei
depinde recunoașterea standardelor IFRS la nivel mondial. Convergența dinntre IFRS și US GAAP
7 a înregistrat următoarele evoluții:
IASB și US Financial AccountingStandards Board (FASB) au lucrat împreună din 2002 pentru a realiza convergența dintre IFRS și principiile contabile general acceptate ale US(GAAP).
Un set comun de standarde globale de înaltă calitate rămâne o prioritat e atât a IASB câț și a FASB.
În septembrie 2002 IASB și FASB au convenit să lucreze împreună, în consultare cu alte
organisme naționale și regionale, pentru a elimina diferențele dintre standardele internaționale și US
GAAP. Această decizie a fost încorporată într -un memorandum de înțelegere (Memorandum of
Understanding –MoU) între setul de standarde contabile stabilit prin așa numitul „Acordul de la Norwalk” .
Angajamentul "a fost consolidat în continuare din 2006, când IASB și FASB stabilit etapele
specifice care trebuie atinse până în 2008 (asa numita Foaie de parcurs pentru convergență 2006- 2008
).
Având în vedere progresele înregistrate de consiliile de convergenț ă și de alți factori, „ Securities and
Exchange Commission din SUA ” (SEC ), a eliminat în 2007, cerința pentru companiile non- americane
înregistrate în Statele Unite pentru a reconcilia rapoartele financiare cu US GAAP, dacă conturile lor
respectă IFRS emise de IASB. În același timp, SEC a publicat, de asemenea, o foaie de parc urs
propusă pentru adoptarea IFRS pentru companiile autohtone din SUA.
În 2008, cele două organizații emis o actualizare a Memorandumului de înțelegere , care a identificat
o serie de priorități și repere, subliniind scopul de proiecte comune pentru a produce standarde
comune, bazate pe principii.
Grupul de 20 de lideri (G20) a solicitat standarde , seturi și proceduri pentru a re -dubla eforturile
lor de a finaliza convergența în standardele de contabilitate la nivel mondial.
Ca urmare a acestei soli citări, în noiembrie 2009 IASB și FASB a publicat un raport privind
progresele înregistrate .
Se descrie o intensificare a programului de lucru, inclusiv găzduirea întâlniri lunare comune ale
comis iilor pentru a oferi actualizări trimestriale privind progresele înregistrate cu privire la proiectele
de convergență.
În aprilie 2012 IASB și FASB a publicat un raport privind progresele înregistrate în comun în care se
descriu progresele înregistrate cu privire la instrumentele financiare, inclusiv o deprecie re comun de
așteptat pierderi ("provizioane"), abordare și o abordare mai convergent la clasificare și de măsurare.
7http://www.ifrs.org/use -around -the-world/global -convergence/convergence- with-us-gaap/Pages/convergence –
with-us-gaap.aspx -„ Vizualizat Azi 14.07 .2015”
14
În februarie 2013 IASB și FASB a publicat o actualizare la nivel înalt cu privire la statutul și
calendarul proiectelor de convergență rămase.
Raportul include o actualizare pe faza de depreciere a proiectului comun privind instrumentele
financiare.
Referitor la aceste evoluții Michael Hughes, director de audit al organizației KPMG,
declară: ”IFRS aduce și mai multă disciplină și rigoare. Companiile declară că dacă IFRS va continua
să își bazeze deciziile pe realiatatea economică, acest fapt îi va ajuta să își întelagă afacerile dintr -o altă
perspectivă și îi să își gestioneze mai bine afacerile. Societățile trebuie sa simtă că cifrele din
contabilitate sunt relevante pentru luarea deciziilor.8”
SEC (Securities and Exchange Commission) are păreri împărțite privind șansele de reușită
a procesului de convergență; actualul președinte, C. Cox, subliniază că nu trebuie să ne așteptăm la o
convergență totală sau la un nivel specific de convergență, înaintea eliminării cerinței de reconciliere,
iar în viitorul apropiat IFRS și US GAPP vor intra în competiție liberă pe piețele de capital ale SUA;
fostul președinte al SEC, W. Donaldson, subliniază că această convergență contabilă este un pas logic
impus de globalizare.
Și cele două organisme de normalizare, IASB (International Accounting Standards Board) și FASB
(Financial Accounting Standards Board), au păreri apropiate; președintele IASB, D. Twedie, a emis
ipoteza că, în următorii cinci ani, diferențele dintre cele două sisteme contabile vor fi reduse, iar
președintele FASB a emis ipoteza că, în următorii opt ani, cele două seturi de standarde vor fi
interschimbabile, idee susținută și de dorința Canadei de implementare a IFRS în următorii cinci ani,
de proiectul de convergență dintre IFRS și Japanese GAPP, de dorința Chin ei, Indiei de implementare
a IFRS, de implementarea în Australia, ca norme naționale, a IFRS.
În ceea ce privește convergența contabilă dintre IASB și FASB, se profilează tot mai mult ideea de
compatibilizarea a celor două categorii de standarde, ceea ce nu va determina standarde identice, ci
inexistența de conflicte între acestea9
Astfel ca, acest proces de convergență contabilă internațională este posibil să nu își realizeze
pe deplin obiectivul, datorită următorilor factori:10
– politizarea într -o anumită măsură a contabilității la nivel național în statele care au
reprezentanți în IASB;
– o posibilă reacție mult mai puternică în mediul de afaceri american, decât oriunde în lume,
față de tratamentul contabil recomandat de către IASB;
– toate proiectele de convergență de pe agenda comună a celor două organisme, IASB și
FASB, vor avea de înfruntat lobbyu- ul politic al SUA și al UE;
– UE va exercita o presiune politică asupra procesului de armonizare contabilă internațională
în faza actuală de convergență, prin încercarea constantă de personalizare a standardelor emise de
IASB.
Conformitatea contabilă este definita de Niculae Feleagă ca “procesul prin care este apreciată
concordanța între acțiunea și conținutul regulilor de prezen tare și întocmire a situațiilor financiare,
reprezentând o armonizare a reglementărilor naționale cu regulile prezentate de organismele regionale
internaționale de normalizare contabilă.”
Internaționalizarea contabilității își are izvorul în preocupările d e armonizare internațională a
regulilor și practicilor contabile.
Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite și interpretate
în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care există legături de intercondiționare și de
8KPMG: International Financial ReportingStandards, ” Views on a financial reporting revolution ”, 2006, p. 26,
www.kpmg.com citat din “ Bodog Ana Maria 04-06-2013 –pag 24-http://ro.scribd.com/doc/145661752/Razboiul -Ifrs-Us-
Gaap#scribd”
9Lenghel Radu Dorin, ” Armonizare, convergență și conformitate contabilă internașională. ” Universitatea Creștina ”Dimitrie
Cantemir, București, Facultatea de Științe de Științe Economice Cluj Napoca, 2011,
http://www.humanistica.ro/anuare/2011/Continut/Art%2016.pdf ”,citat ”Bodog Ana Maria 04-06- 2013- pag 24-
http://ro.scribd.com/doc/145661752/Razboiul -Ifrs-Us-Gaap#scribd “
10 Radu Dorin Anghel “ ARMONIZARE, CONVERGENȚĂ ȘI CONFORMITATE CONTABILĂ INTERNAȚIONALĂ” -Universitatea
Creștină „Dimitrie Cantemir” BucureștiFacultatea de Științe Economice din Cluj -Napoca –pag 5 : disponibil pe
http://www.humanistica.ro/engleza/anuare/2011/Continut/Art 16.pdf
15
coordonare reciprocă. Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor sau normelor contabile,
reguli care sunt perfecționate în sensul existenței unui numitor comun în ceea ce privește modul de acțiune și aplicare în vederea realizării comparabilității conținutului și interpretării informațiilor contabile. După realizarea acestor condiții ele trebuie aplicate la scară mondială prin internaționalizarea acestor reguli sau norme contabile.
Unii specialiști în domeniu, A. Razin și E. Sadka apreci au că „ultimele două decenii au fost
martorele unei tendințe crescătoare de deschidere economică. Barierele înșelătoare dintre sistemele economice independente – locale, naționale și altele de acest fel – au avut implicații imense asupra
politicilor econom ice în fiecare dintre aceste sisteme.
Capitalul, firmele și forța de muncă pot să se miște liber de -a lungul regiunilor, statelor și
țărilor putând exploata mai bine diferențele în oportunitățile existente, (ocuparea forței de muncă, economii, investiții, etc.) în mediile tehnologice și economice, cât și modelele fiscal – monetare. De
exemplu, capitalul se poate deplasa din zone în care profitul obținut este scăzut și costul forței de muncă ridicat către regiuni unde se obține profit mai mare cu costuri al e forței de muncă mici”.
Afirmația are un grad de relativitate, deoarece eficiența economică nu este condiționată numai
de factori cantitativi, ci în prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi.
Intr-o altă ordine, pe plan mondial s -au făcut numeroase eforturi prin care s- a încercat
deconectarea contabilității de fiscalitate, în ultima perioadă aceste eforturi au avut rezultate favorabile în majoritatea sistemelor contabile, în special în cele care au aderat la normele contabile internaționale .
În concluzie, se consideră că din momentul în care Comisia Europeană a decis să nu
abandoneze instrumentele clasice ale euro -armonizării (Directivele Contabile Europene), această
instituție și- a asumat deplina responsabilitate pentru modernizarea contin uă a Directivelor Contabile
Europene, în sensul eliminării inconsecvențelor cu IAS sau IFRS și pentru înlăturarea obstacolelor din calea convergenței în plan european.
1.2 Cadrul general IASB – referentul conceptual pentru armonizarea situațiilor
financiare. Scop, statut și conținut
Un cadru conceptual contabil reprezintă o sistematizare a elementelor teoretice ale
contabilității printr -o construcție coerentă, menit să ghideze practica contabilă. El se vrea un instrument
prin care profesia contabilă a dorit să se protejeze împotriva tentativelor puterii publice de a
monopoliza activitatea de normalizare contabilă.
În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situații financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor externi, care deși ele par asemănătoare de la o țară la alta, sunt diferite din punct de vedere al conținutului datorită unei varietăți de factori, cum ar fi: factori sociali, economici, juridici și culturali. Acești factori conduc la utilizarea unor definiții diverse ale elementelor situațiilor financiare și a unor diverse baze de eval uare a acestora. În mod implicit a fost influențată și aria de
aplicabilitate a acestora.
De aceea, în vederea coordonării activității de armonizare a contabilității, în anul 1973 a fost
înființat Comitetul de Standarde Contabile Internaționale(Internațion al AccountingStandardsCommitee
IASC), cu sediul la Londra. Procesul de modernizare a sistemelor contabile folosite la nivel mondial a
evoluat, astfel că, în anul 2000, IASC și -a schimbat structura și statutul, transformându- se în IASB.
“Incapacitatea sistemelor contabile naționale de a produce o informație contabilă la
standardele solicitate de investitorii străini a impus adoptarea de către majoritatea țărilor a referențialului contabil internațional, ca sistem de întocmire a Situațiilor financiare pentru firmele care
sunt listate pe piața de capital”
11
11Sălceanu A – Normalizarea contabilității românești rezultat al procesului de armonizare, Integrarea României în
Uniunea Europeană Oportunități și provocări, Supliment al Revistei de Economie teoretică și aplicată, vol.II, 2007
16
Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975 -1985
și aparțin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza
conceptelor adoptate și de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile
conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB.
Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu
dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrel e conceptuale contabile sunt de origine anglo -saxonă,
iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune problema eficienței în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea instrument. Țările care nu dispun
de un asemenea instrument manifestă în prezent tendința asimilării unui cadru contabil recunoscut
internațional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile conceptuale. În acest sens
menționăm proiectul de cadru contabil conceptu al francez elaborat de Comitetul Permanent al
Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparținând Ordinului Experților Contabili (OEC).
Opțiunea unui sistem contabil național de a implementa un cadru contabil conceptual ridică
unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul țării noastre există tendințe antagoniste între conceptele definite de Cadrul general al IASB și cele definite de Directivele contabile europene. Aceste contradicții care pot să apară între cele două culturi contabile sunt pre zente și în studiul
Federației Experților Europeni asupra comparației între prevederile Directivelor europene și cele ale IAS-urilor, și anume: „Companiile și contabilii trebuie să aplice IAS în contextul național – fie el
reprezentat de legea naționala sau de înțelegerea Directivelor europene în țara respectivă”.
Alegerea și proiectarea unui sistem contabil trebuie să țină seama că nici un sistem contabil nu
este perfect pentru realitățile economice ale unei țări. El trebuie în permanență revizuit și adapt at noilor
cerințe care sunt într -o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ținut seama și de faptul
că schimbările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor și practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor u nui cadru contabil conceptual.
În cazul României trebuie ținut cont de contextul dat de raportul dintre național -european –
internațional, în ceea ce privește construirea unui sistem contabil național capabil să răspundă necesităților interne și internaționale. Conceperea unui sistem contabil național reprezintă un proces politico -strategic complex, ținându -se cont de geografia contabilă internaționala și de interesele
particulare ale fiecărei țări.
Cadrul contabil conceptual al IASB a fost elaborat în 1989. Scopul acestui cadru este de a
oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de elaborare a standardelor, de a -i sprijini
pe cei care întocmesc și auditează situații financiare.
IASB consideră că situațiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă
informații comune majorității utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor, iar acestea se referă la:
a) a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă părți de capital;
b) a evalua capacitatea sau responsabilitatea co nducerii;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a- și plăti personalul și de a oferi alte beneficii
angajaților săi;
d) a evalua garanția pe care întreprinderea o poate oferi pentru creditele ce i -au fost acordate;
e) a determina politicile fiscale;
f) a determina profitul și dividendele ce pot fi distribuite;
g) a elabora și utiliza datele statistice privind venitul național;
h) reglementa activitățile întreprinderilor.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabilește conceptele și principiile teoretice ca re alcătuiesc
un sistem de referință privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. În acest sens documentul își arogă calitatea de referențial privind definirea de norme contabile. Pornind de la acest statut, IASB a definit obiectivele principa le ale acestui cadru general, care constau în următoarele:
a) să ajute Consiliul IASB în vederea elaborării viitoarelor Standarde Internaționale de
Contabilitate (IAS) și revizuirea celor existente;
17
b) să ajute Consiliul IASB în promovarea armonizării regl ementărilor, standardelor și
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situațiilor financiare, furnizând baza care să
permită reducerea numărului tratamentelor contabile alternative permise de IAS;
c) să ajute organismele naționale de elabor are a standardelor în procesul de dezvoltare a
standardelor naționale;
d) să ajute pe cei ce întocmesc situații financiare conform IAS să adreseze subiecte ce nu fac
obiectul unui Standard;
e) să ajute auditorii la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situațiilor
financiare cu IAS;
f) să ajute utilizatorii situațiilor financiare în interpretarea informațiilor prezentate în situațiile
financiare elaborate în conformitate cu IAS;
g) să furnizeze informații privind modul de elaborare a standa rdelor celor interesați de
activitatea IASB.
Așa cum prevede Consiliul IASB, acest cadru general de întocmire și prezentare a situațiilor
financiare nu constituie o normă contabilă și ca atare nu reprezintă un standard privind evaluarea evenimentelor și tr anzacțiilor. De aceea prin conținutul său se face precizarea că dacă în situații
excepționale există un conflict între prevederile acestuia și cele ale unui IAS specific, prioritate va avea prevederile IAS -ului.
Ron Peterson publică în anul 1988 articolul „Construind un bun cadru conceptual” în care
face referire la cadrul conceptual al IASB și la celelalte cadre conceptuale (american, britanic și canadian) pe care le consideră neterminate deoarece nu prezintă modalități concreteprin care situațiile financ iare să răspundă mai bine obiectivelor lor.
Cadrul conceptual al IASB este criticat în legătură cu evaluarea elementelor din situațiile
financiare în sensul că el realizează numai o listare a bazelor de evaluare, iar paragrafele care prezintă menținerea capitalului sunt prea descriptive.
Față de aceste inconveniente autorul își exprimă convingerea că utilizarea diferitelor concepte
de menținere a capitalului și a diferitelor baze de evaluare solicită reguli diferite de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare, definirea lor fiind în funcție de conceptele și bazele de evaluare utilizate.
John Dunn în articolul publicat în 1988 „Un cadru pentru un cadru” își exprimă de asemenea
părerile critice referitoare la cadrul general de întocmire și prezentar e a situațiilor financiare elaborat de
IASB. În opinia sa acest cadru nu a reușit să stabilească criteriile de clasificare și ierarhizare a nevoilor diferitelor grupuri de utilizatori. Cu toate că acest cadru stabilește șapte categorii de utilizatori și necesitățile lor informaționale, el nu prezintă problemele privind existența unor stări conflictuale dintre
diferitele necesități informaționale ale acestora. Autorul consideră că aceste stări conflictuale trebuia să fie prezentate deoarece criteriile de imp ortanță relativă și relevanță ale informațiilor financiare pot fi
diferite în funcție de utilizatorii cărora acestea se adresează.
Față de cele prezentate, autorul pledează în favoarea existenței unui asemenea cadru
conceptual care să precizeze clar catego riile de utilizatori care sunt privilegiați. În opinia sa, pentru
aceste categorii de utilizatori situațiile financiare trebuie să fie complete, iar satisfacerea necesităților informaționale trebuie să se realizeze într -o manieră diferită.
Roy Skinner publ ică în anul 1990 articolul „ Cadru conceptual – punctul de vedere al
scepticului”. În primul rând remarcă faptul că aceste cadre conceptuale nu dau satisfacție deplină tuturor categoriilor de utilizatori. în al doilea rând un cadru conceptual trebuie să fi e precis,
considerând că un cadru general nu poate rezolva probleme particulare. în ultimul rând un cadru conceptual trebuie să fie o sursă de dezbateri pentru profesioniștii contabili.
Păreri critice asupra cadrelor conceptuale prezintă și anumite organiz ații profesionale, cum
este cazul Japoniei care nu recunoaște nici prevederile cadrului conceptual ai IASB și nici ale celui american. Multe țări și -au dezvoltat propriul cadru conceptual, de exemplu Regatul Unit al Marii
Britanii a asimilat cadrul conceptual al IASB pentru a implementa un limbaj comun, chiar dacă între contabilitatea britanică și normele internaționale există numeroase dezacorduri.
18
O altă limită constă în faptul că acest cadru a fost elaborat pentru a contribui la elaborarea
viitoarelor no rme contabile internaționale și revizuirea celor existente, deci ele nu constituie o norma
contabilă, ci reprezintă baza teoretica privind normalizarea contabilă internațională.
În prezent, pe plan internațional acest proces continuă prin realizarea unei d octrine contabile
internaționale, care să rezulte dintr -un proces de integrare a culturilor naționale într -o bază normativă a
contabilității care să îndeplinească rolul de ghid în elaborarea normelor la nivel internațional.
Standardul IAS 1 „Prezentarea si tuațiilor financiare” descrie ipotezele de bază în elaborarea situațiilor
financiare: continuitatea exploatării, independența exercițiilor, permanența metodelor de prezentare, pragul de semnificație și gruparea elementelor, necompensarea,informarea compara tivă.
Situațiile financiare individuale sau consolidate se referă la: un bilanț, un cont de profit și
pierdere, o situație a variației capitalurilor proprii, un tablou al fluxurilor de trezorerie, anexele care
cuprind o descriere a politicilor contabile se mnificative și notele explicative.
În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, entitățile trebuie să procedeze la
inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
În situațiile financiare anuale elem entele de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
se reflectă și se evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementări se aplică inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la c apital și al activelor
în curs de execuție
12 . După inventariere (cel puțin o dată pe an) se întocmesc situațiile financiare –
bilanțul 13 .
Referențialul contabil internațional analizează bilanțul în contextul cadrului conceptual și al
standardului IAS 1 „ Prezentarea situațiilor financiare” în forma lui revizuită.
În acest standard în legătură cu bilanțul contabil, activele se împart în două mari categorii:
•active ne curente – active care se transformă în lichidități într -o perioadă mai mare de 1an;
•active curente – active care se transformă în lichidități într- un an (perioada de utilizare sub 1
an)
Standardul internațional IAS 1 definește și realizează cele două mari categorii de
datorii,ținând cont de gradul lor de eligibilitate:
•datorii necurente – datorii pe termen lung (scadență mai mare de un an);
•datorii curente – datorii pe termen scurt (scadență mai mică de un an). În categoria acestora
este inclusă și partea pe termen scurt (achitabilă în următoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.
Standardul IAS 1 face distincție între elementele care prezintă poziția financiară în bilanț și
cele care fac o astfel de prezentare fie în bilanț, fie în notele explicative. În Notele explicative la situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte inf ormații cu privire la bazele de întocmire a acestora,
astfel
14:
•să prezinte informații despre reglementările contabile și politicile contabile folosite;
12O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în
Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10 -11-2009, art. 171 pct. 4 -5, modificat prin O.M.F.P. Nr. 2869/2010 .
13Străoanu B.M. – Examen la conta? Nimic mai ușor! 585 de subiecte teoretice, studii de caz, monografii și aplicații
rezolvate… sau nu, Editura Economică, București, 2010, p.293
14 Ionescu C – Reglementări contabile conforme cu Directivele Europene referitoare la elaborarea situațiilor
financiare – Suport de curs – București, 200718Feleagă N, Feleagă L – Politici și opțiun i contabile, Editura Infomega,
București, 2008, p.117
19
•să ofere informații suplimentare care nu sunt prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere
și, după caz, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau situația fluxurilor de numerar, dar sunt
relevante pentru înțelegerea acestora.
Deasemenea, politicile contabile au făcut, obiectul definirilor și analizelor referențialului
contabil internaționa l. Dincolo de faptul că toate standardele internaționale fac referire la politicile
contabile, în vederea soluționării problemei în cauză, sub aspect conceptual, câmpul de reflecții cel mai
dens se găsește în litera și spiritul normelor IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” și IAS 8 „ Politici
contabile, schimbări de estimări și erori”.15
Notele explicative la situațiile financiare anuale conțin informații suplimentare, relevante
pentru necesitățile utilizatorilor. În nota explicativă numărul nouă sunt prezentate exemple decalcul și
analiză a principalilor indicatori economico -financiari. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare
situațiile financiare ale unei întreprinderi, pe o anumită perioadă, pentru a identifica tendințele poziției
ei financi are, performanțelor sale și fluxurilor de trezorerie presupuse de diverse activități. Pentru
aceasta, întreprinderea trebuie să utilizeze aceleași politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exercițiu. Totuși, așa cum spunea Disraeli „Schimbarea este inevitabilă într -o țară progresivă.
Schimbarea este constantă”.
Valorificarea informațiilor contabile în analiza poziției financiare
O prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor, care figurează în situațiile
financiare, este dată atu nci când noua metodă contabilă conduce la o informare mai relevantă sau mai
fiabilă asupra poziției financiare, performanțelor sau fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii.
Performanța financiară a unei entități se referă la profiturile pe care aceasta le obține din resursele pe
care le controlează, la componentele acestor profituri și la caracteristicile acestor componente.
Poziția financiară a entității cuprinde resursele economice pe care aceasta le
controlează,structura să financiară, lichiditatea și solvabilitatea , modul de abordare a riscurilor de
activitate și de conducere, capacitatea de a se adapta la schimbările în mediul în care operează .
Într-o accepțiune mai simplistă poziția financiară definește potențialul economic și financiar al
unei entități, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonială justă și
capacitatea acestuia de a genera beneficii economice viitoare. Informațiile despre resursele economice
controlate de instituție sau de care poate dispune aceasta și capacitatea sa din trecut de a modifica
aceste resurse sunt utile pentru a anticipa forța instituției de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor.
Pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare sunt absolut necesare informațiile despr e
structura financiară și a modului în care profiturile și fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate
15Feleagă N, Feleagă L – Politici și opțiuni contabile, Editura Infomega, București, 2008, p.117
20
între cei care au un interes față de administrație; acestea sunt utile și pentru anticiparea șanselor
entității de a primi finanțare în viitor. Informațiile despre lichiditate și solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acțiuni, de a -și onora angajamentele financiare scadente.
Primul pas în analiza poziției financiare îl reprezintă analiza de ansamblu a poziției fina nciare
în cadrul căreia sunt abordate evoluția și mutațiile structurale produse în cadrul structurii activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pe baza informațiilor puse la dispoziție prin situațiile financiare.
Sporirea valorii unei astfel de analize necesită investigarea situațiilor financiare pe mai multe exerciții
financiare succesive.
Pentru a se putea analiza poziția financiară a unei societăți trebuie să avem răspunsul la
următoare le probleme: analiza ratelor de structură ale bilanțului, analiza lichidității și solvabilității,
analiza indicatorilor echilibrului financiar, modelarea analizei indicatorilor de gestiune precum și
analiza tablourilor fluxurilor de trezorerie.
Scopul si statutul situațiilor financiare,
Situațiile financiare sunt o reprezentare financiara structurată a poziției si performantelor
financiare ale unei întreprinderi. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre poziția financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei întreprinde ri, utile pentru o
gama cât mai variată de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă de
asemenea rezultatele gestionarii de către conducerea întreprinderii a resurselor încredințate.
Prezentarea fidela cere reprezentarea co recta a efectelor tranzacțiilor si a altor evenimente si
condiții în concordanta cu definițiile si cu criteriile de recunoaștere a activelor, datoriilor si cheltuielilor stabilite în Cadrul general.
Aplicarea IFRS, cu informații suplimentare prezentate at unci când este necesar, are ca
rezultat în aproape toate cazurile, situații financiare care realizează o prezentare fidela.
O întreprindere ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS trebuie sa evidențieze
acest fapt explicit si fără rezerve în n otele la situațiile financiare. Situațiile financiare nu trebuie
descrise ca fiind conforme cu IFRS, decât daca satisfac toate cerințele IFRS.
Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin evidențierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia ca respectarea unei cerințe
dintr -un Standard sau dintr -o Interpretare ar induce în eroare si astfel nu s -ar respecta obiectivul
situațiilor financiare prezentat în Cadrul general, este necesara o abatere de la acea cerința pentru
obținerea unei prezentări fidele. În acest caz întreprinderea va prezenta:
(a) concluzia conducerii ca situațiile financiare prezintă fidel poziția financiara,
performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale întreprinderii;
(b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu IFRS, cu excepția abaterii de la un
Standard pentru realizarea unei prezentări fidele;
21
(c) Standardul sau Interpretare a de la care s -a abătut întreprinderea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar induce în
eroare în circumstanțele respective, si tratamentul adoptat; si
(d) Impactul financiar al ab aterii asupra fiecărui element din situațiile financiare care ar fi
fost raportat în concordanta cu cerința pentru fiecare perioada prezentata.
Atunci când o întreprindere nu a aplicat o cerința a unui Standard sau Interpretare într -o
perioada anterioara, iar aceasta abatere afectează sumele recunoscute în situațiile financiare în perioada
curenta, aceasta trebuie sa prezinte elementele detaliate mai sus.
La momentul la care se întocmesc situațiile financiare, conducerea trebuie sa evalueze
capacitatea în treprinderii de a -si continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza
continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează, fie nu are alta alternativa decât sa lichideze întreprinderea sau sa înceteze ac tivitatea.
Dacă, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștința de incertitudini semnificative legate
de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacitații întreprinderii de a -si
continua activitatea, incertitudinile respe ctive trebuie evidențiate.
În momentul în care situațiile financiare nu sunt pregătite pe baza continuității activității, acest
fapt trebuie evidențiat, împreuna cu baza de întocmire a situațiilor financiare si motivul pentru care întreprinderea nu își va mai putea continua activitatea.
Întreprinderea trebuie sa -si întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de
angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de numerar.
Modul de prezentare si clasificare a elementelor în situațiile financiare trebuie menținut de la
o perioada la alta, cu excepția cazului când:
(a) în urma unei schimbări semnificative în natura activității întreprinderii sau unei
revizuiri a situațiilor financiare este evident ca un alt mod de prezentare sau cla sificare ar fi mai potrivit
având în vedere criteriile de selecție si aplicare a politicilor contabile prezentat în IAS 8.
(b) o schimbare a prezentării este ceruta de un Standard sau de o Interpretare.
Fiecare clasa semnificativa de elemente similar e trebuie prezentata separat în situațiile
financiare. Elementele ce nu sunt similare ca natura sau funcție trebuie prezentate separat, în afara cazului în care acestea nu sunt semnificative.
Activele si datoriile, si veniturile si cheltuielile nu trebuie compensate , cu excepția cazului
în care compensarea este ceruta sau permisa de un Standard sau de o Interpretare.
Pentru toate informațiile numerice incluse în situațiile financiare trebuie prezentate informații
comparative aferente perioadei precedente, în afara cazului în care un Standard sau o Interpretare
permit sau cer altfel. Informațiile comparative trebuie incluse în informațiile narative si descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei c urente.
Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor în situațiile financiare se modifica,
sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepția cazului în care reclasificarea este impracticabila. Atunci când informațiile comparative sunt reclasif icate, întreprinderea trebuie sa prezinte:
22
(a) natura reclasificării;
(b) suma aferenta fiecărui element sau clasa de tranzacții care sunt reclasificate; si
(c) motivul reclasificării.
Atunci când informațiile comparative nu pot fi reclasificate, întreprinderea trebuie sa
prezinte:
(a) motivul pentru care nu s -a făcut reclasificarea; si
(b) natura ajustărilor care ar fi fost făcute daca informațiile comparative ar fi fost
reclasificate.
Prezentarea politicilor contabile
Întreprinderea trebuie sa prezinte în cadrul politicilor contabile semnificative din note:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situațiilor financiare;
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru
înțelegereacorespunzătoare a situațiilor financiare.
Surse de incertitudine în ceea ce privește estimările conducerii
Întreprinderea trebuie sa prezinte în note informații despre estimările semnificative privind
perioadele viitoare, si alte surse importante de incertitudine la data bilanțului, care prezintă un risc
ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor si datoriilor în anul financiar următor. Notele trebuie sa includă:(a) natura acestora; si
(b) valoarea lor contabila la data bilanț ului.
Alte prezentări
Întreprinderea trebuie sa prezinte în note următoareleinformații, daca acestea nu au fost
recunoscute în alta parte în situațiile financiare publicate:
(a) suma dividendelor propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare sa fie
autorizate, dar care nu au fost recunoscute ca distribuite către proprietari în cursul perioadei, si
dividendele pe acțiune aferente;
(b) suma eventualelor dividende preferențiale care nu au fost recunoscute;
(c) rezidenta si f orma juridica a întreprinderii, tara de înmatriculare si adresa sediului
principal (sau locului principal de activitate, daca este diferit de sediul principal);
(d) o descriere a naturii activității si principalelor obiecte de activitate ale întreprin derii;
(e) numele întreprinderii- mama, precum si al întreprinderii -mama a întregului grup.
1.3 Directivele contabile europene și standardele internaționale de contabilitate.
Contradicții și armonizări
Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de
piață, precum și întărirea relațiilor cu Uniunea Europeană în vederea procesului de aderare au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu- se o cât mai bună armonizare
cu prevederile directivelor europene și cu Standardele internaționale de Raportare Financiară.
23
Sistemul contabil francez, introdus începând cu 1 ianuarie 1994, a fost aplicat fără prea mari
modificări până în anul 1999.
Începând cu anul 2000, normalizatorii români au optat pentru un sistem contabil mixt, atât de
influență europeană cât și internațională. Premizele acestei schimbări au fost conturate încă din anul
1997 când a fost demarat Programul de Dezvoltare a Sis temului Contabil din România care viza
armonizarea contabilității naționale cu cele două referențiale contabile: european și internațional.
Acest lucru s- a realizat prin apariția Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a 4 -a a Comunității Economice Europene și cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiară.
Aplicarea în practică a acestor reglementări s- a efectuat într -o primă fază, în anul 2000, în
mod experimental, la un număr de 13 societăți come rciale și companii naționale. În programul de
experimentare au fost atrase și implicate marile firme internaționale de audit, care au efectuat auditarea situațiilor financiare întocmite de entitățile cuprinse în programul respectiv.
Încă de la început, tre buie menționat faptul că, în această perioadă, este vorbade o aplicare
parțială a standardelor IFRS. Cu toate acestea, schimbările antrenate de ordinul 403/1999 au fost majore datorită diferențelor existente între sistemulnațional de la acea dată și standa rdele IFRS: lipsa
unor componente fundamentalele situațiilor financiare precum situația fluxurilor de trezorerie și situația variațiilorcapitalului propriu; lipsa majorității anexelor la situațiile financiare pe care standardeleinternaționale le cer; neada ptarea situațiilor financiare la efectele inflației (Româniaîn acea
perioada aflându -se în plin proces hiperinflaționist); neîntocmirea de situațiifinanciare consolidate
pentru societățile dintr -un grup; lipsa conceptului de impoziteamânate; faptul că în s istemul actual
prevala juridicul asupra economicului și că situațiile financiare erau întocmite în primul rând din considerent perponderent pentru uzul organelor fiscale. Urmare a concluziilor desprinse din acțiunea de experimentare, reglementările conta bile au fost revizuite și îmbunătățite, elaborându- se Ordinul nr.
94/2001 pentrua probarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a 4- a a
ComunitățiiEconomice Europene și cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară . Sub
incidențaprevederilor Ordinului 94/2001 au intrat inițial 197 de persoane juridice reprezentândsocietăți comerciale cotate la Bursa de Valori din București, unele regii autonome,companii, societăți naționale și alte entități de interes național. Aceste reglementări audevenit obligatorii și pentru restul entităților mari, pe măsură ce acestea îndeplineau cel puțin două din criteriile de mărime specificate pentru
perioada 2001- 2005. Acestecriterii de mărime au avut aplicabilitate doar până la 31 decembrie 2002.
Tabel 1: Cr iterii de mărime conform Ordinului nr. 94/2001
Nr. crt. Sfârșitul
exercițiului
financiar
Cifra de afaceri
(Euro)
Total active
(Euro)
Număr de
salariați
1 31 decembrie
2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
2 31 decembrie
2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
3 31 decembrie
2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150
4 31 decembrie
2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100
5 31 decembrie
2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50
24
Ordinul nr. 1.827/2003 privind modificarea și completarea unor reglementări din domeniul
contabilității modifică criteriile de mărime (Tabel 2).
Tabel 2: Criterii de mărime conform Ordinului nr. 1.827/2003
Nr. crt. Sfârșitul
exercițiuluifinanciar
Cifra de
afaceri
(Euro)
Total active
(Euro)
Număr de
salariați
1 31 decembrie 2003 peste 7,3
milioane peste 3,65
milioane 150
2 31 decembrie 2004 peste 7,3
milioane peste 3,65
milioane 50
Entitățile care nu îndeplineau criteriile, dar care doreau să aplice standardele IFRS puteau
alege să- și țină contabilitatea conform ordinului 94/2001, dacă cererea lor era acceptată de către
Ministerul Finanțelor Publice (MFP).
Impunerea criteriilor de m ărime se considera că nu a fost justificată, deoarece obliga și
anumite entități, care nu erau cotate la Bursa de Valori, să aplice standardele IFRS.
Totuși organismul de normalizare considera acest lucru ca fiind favorabil, deoarece toate
societățile care intrau sub incidența Ordinului nr. 94/2001 trebuiau să -și auditeze situațiile financiare.
Tendința de a armoniza reglementările contabile atât cu directivele europene cât și cu normele
internaționale a generat dificultăți în aplicare, fiind cunoscut confl ictul existent între modelul
continental de contabilitate specific țării noastre și modelul anglo- saxon specific referențialului IFRS.
Pentru rezolvarea acestei situații,Ordinul nr. 94/2001 preciza că „dacă între directivele
contabile europene și normele i nternaționale există o stare conflictuală pe perioada de implementare a
programului de dezvoltare a sistemului contabil din România, entitățile au posibilitatea să opteze pentru aplicarea unuia din cele două tratamente contabile, astfel încât să se asigure prezentarea unei
imagini fidele a evenimentului constatat”.
Studii recente au demonstrat că aspectele politice și sociale au jucat un rol important în
dezvoltarea și difuzarea standardelor IFRS (Chua și Taylor, 2008, pp. 462- 473; Skinner, 2008, pp. 282-
288).
Acest lucru se verifică și în cazul României, unde aplicarea standardelor IFRS, chiar și
parțială, s- a realizat datorită unei decizii politice și nu intenției entităților de a aplica voluntar
standardele IFRS. Decizia schimbării din contabilitatea ro mânească s -a datorat Ministerului Afacerilor
Externe din România, care în anul 1996 a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care Know -how Fund a finanțat o echipă de specialiști scoțieni să consilieze Ministerul Finanțelor Publice
în problema r eformei sistemului contabil românesc (King et al. , 2001, pp. 149- 171). Astfel s -a ajuns la
armonizarea contabilității cu directivele contabile europene și standardele IFRS. Însă entitățile nu erau
pregătite pentru acest pas.
Un studiu realizat în anul 20 00, în plin proces de armonizare a referențialului contabil național
la referențialul internațional, asupra entităților din București cotate la Bursa de Valori, confirmă acest
lucru (Ionașcu et al. , 2001, pp. I -III): managerii și personalul de execuție din domeniul financiar
contabil nu sunt suficient informați în legătură cu IFRS; IFRS ar trebui aplicate doar de firmele mari
care doresc finanțare pe piața de capital; IFRS ar fi trebuit aplicate după ce piața de capital din
România devine semnificativă. Studii recente demonstrează că armonizarea reglementărilor contabile
cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară s -a făcut înainte ca profesioniștii contabili să fie
pregătiți pentru această schimbare (Jianu et al. , 2009).
25
Pentru a asigura înțelegerea și aplicarea în practică a Standardelor Internaționale de
Contabilitate, în anul 2001, a fost elaborat de către MFP un ghid practic de aplicare a acestora (MFP,
2001).
Deși nu a avut caracter de reglementare, scopul acestui ghid a fost acela de a facilita
înțelegerea conceptelor, principiilor și problematicii de ansamblu a standardelor IFRS, oferind posibile soluții de aplicare a acestora, în condițiile utilizării raționamentului profesional, inexistent până la acel moment, datorită caracterului puternic fiscal al contabilității. În același scop au fost traduse
Standardele Internaționale de Contabilitate în anul 2000 și anul 2001 de către o editură de prestigiu din România.
Tranziția la standardele IFRS nu a fost ușor de realizat, printre princip alele trăsături ale
acesteia enumerând: apelul la estimări și raționamentul profesional, ca elemente de referință în fundamentarea soluțiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilității românești; adoptarea unor concepte din standardele internaționale care nu proveneau din practica
națională, precum impozite amânate; introducerea de principii contabile noi, precum principiul primordialității economicului asupra juridicului și principiul pragului de semnificație; existența deviațiilor de la principiul intangibilității bilanțului, principiu cu tradiție în contabilitatea din România; aplicarea raportului cost/beneficiu în procesul de obținere a informațiilor financiar- contabile; utilizarea
de noi baze de evaluare precum valoar ea justă, valoarea actualizată etc.
Această tranziție la standardele IFRS a permis cunoașterea de către profesioniștii contabili din
România a avantajelor folosirii în contabilitate a altor baze de evaluare decât costul istoric, și anume valoarea justă, valoarea actualizată (Ristea și Jianu, 2009).
Începând cu 1 ianuarie 2003 s -au definit, pe de o parte, un sistem de contabilitate dezvoltat,
reglementat de Ordinul nr. 94/2001, și pe de altă parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se baza pe Ord inul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu
Directivele Europene6. Reglementările contabile simplificate destinate entităților mici și mijlocii din România nu respectau dezideratele: simplitate, inteligibilitate , suplețe, adaptarea la particularitățile
entității, în cadrul lor existând elemente specifice entităților mari, precum: proceduri specifice grupurilor și consolidării conturilor, instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea valorii juste în evaluare, informarea pe segmente etc.
Contradicții și armonizări
Normalizarea contabilă europeană este realizată prin procesul de armonizare contabilă
desfășurat în cadrul Uniunii Europene. Procesul a început în anii “70 și este încadrat în sfera
armo nizării dreptului societăților comerciale vizând armonizarea sistemelor contabile ale statelor
membre. În acest sens au fost elaborate directive care devin obligatorii pentru fiecare stat membru al Uniunii Europene, prin încorporarea acestora în legislații le naționale. Aceste directive sunt:
a) Directiva a IV -a din 25 iulie 1978, privind coordonarea dispozițiilor naționale cu privire la
structura și conținutul conturilor anuale și raportului de gestiune, modurile de evaluare și publicare a conturilor anuale , în special pentru societățile cu răspundere limitată și cele pe acțiuni;
b) Directiva a VII- a, în 1983, privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate;
c) Directiva a VIII- a, în 1984, privind calificarea profesională a experților contabili;
d) Directivaprivindpublicareadocumentelorcontabile ale sucursaleloraparținândstabilimentelor
de credit șistabilimentelorfinanciare;
e) Directiva privindconturileanualeșiconturile consolidate ale băncilor;
f) Directivaprivindconturileanualeșiconturile consolid ate ale entităților de asigurări;
g) Directiva a XI- a privindpublicitateasucursalelor.
Armonizarea contabilă prin Directiva a IV -a impune principiul imaginii fidele ca element
principal al grupului de principii contabile, considerându- se că celelalte principii derivă și se
subordonează acestuia.
26
Introducerea în legislațiile naționale a conținutului Directivei a IV -a trebuia să se realizeze
până în iulie 1980, dar nici un stat membru nu a reușit acest lucru, în prezent conținutul acestui
document este i nclus în toate legislațiile statelor membre, cât și în conținutul legislațiilor altor state
care nu sunt membre.
Directiva este alcătuită din 62 de articole, grupate în 12 secțiuni astfel:
a) S1: Dispoziții generale;
b) S2: Prevederi generale privind bila nțul și situația rezultatului global pe perioada;
c) S3: Formatul bilanțului;
d) S4: Prevederi speciale referitoare la anumite elemente din bilanț;
e) S5: Formatul contului de profit șl pierdere;
f) S6; Prevederi speciale referitoare la anumite elemente din situația rezultatului global pe
perioadă;
g) S7: Reguli de evaluare;
h) S8: Conținutul notelor la situațiile financiare;
i) S9: Conținutul raportului anual;
f) S10: Publicarea;
k) S11: Auditarea;
i) S12: Prevederi finale
Articolul 1 precizează sfera de aplicare a prevederilor acestui document și anume că el se
aplică în special societăților pe acțiuni, societăților cu răspundere limitată și echivalentele lor. Directiva
autorizează statele membre ca în anumite circumstanțe să acorde derogări anumitor societăți de la
obligațiile referitoare la publicarea, prezentarea și controlul conturilor, singurul criteriu acceptat în astfel de derogări fiind mărimea întreprinderii. Derogările sunt admise dacă întreprinderile îndeplinesc două din trei criterii menționate de prezenta directivă.
Articolul 2 prezintă tipurile de conturi anuale: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexa,
acestea formând un tot unitar. Obiectivul principal al armonizării contabile este prezentat tot în articolul 2 și constă în faptul că „aceasta solicită conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a
situației financiare și a rezultatelor unei societăți".
Prezentarea conturilor anuale este realizată prin articolele 3 -30. în cadrul acestor articole sunt
prezentate formatele obligato rii ale acestora.
Pentru bilanțul contabil sunt prevăzute două formate: cel orizontal și cel vertical. Schema
orizontală a bilanțului contabil este compusă din 6 rubrici pentru activ(A…F) și 5 pentru pasivul bilanțier (A…E). Schema verticală sau listă permite calculul situației nete a patrimoniului, fiind format din rubrici de la A…L
16. Pe lângă structurile descrise pentru bilanț, directiva autorizează că statele
membre pot realiza derogări, în special pentru următoarele posturi :
a) prezentarea capitalului subscris și a capitalului apelat și neversat;
b) cheltuielile de constituire;
c) cheltuielile de cercetare- dezvoltare;
d) concesiuni, brevete, licențe,mărci;
e) acțiuni sau părți proprii;
16Ordinul Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
Capi tolul VII privind funcțiunea conturilor, modificat prin Ordinul Nr. 2869/2010., acest act normativ a fost abrogat în
decembrie 2014 și înlocuit cu OMFP nr 1802 /2014
27
f) conturile de regularizare de activ și pasiv;
g) rezultatul exercițiului.
Pentru contul de profit și pierdere sunt prevăzute 4 scheme: două sub formă verticală și două
sub formă orizontală. Diferența între aceste două categorii este dată de faptul că unele scheme clasifică
cheltuielile după natură, iar altele după funcție.
Directiva nu impune tipul de bilanț sau cont de profit și pierdere care trebuie adoptat de o
întreprindere, dar obligă că de la un exercițiu la altul întreprinderile să nu schimbe formatul lor.
Directiva prezintă și regulile de evaluare agreate, care sunt în fond principiile contabile
general acceptate, și anume :
a) principiul continuității activității;
b) principiul permanenței metodelor;
c) principiul prudenței;
d) principiul independenței exercițiilor;
e) principiul evaluării separate a elemen telor de activ și pasiv;
f) principiul intangibilității bilanțului de deschidere;
g) principiul necompensării;
h) principiul prevalentei economicului asupra juridicului.
i) principiul pragului de semnificație;
Principiul permanenței metodelor (văzut de un ii autori ca postulat) presupune continuitatea
aplicării, de la un exercițiu la altul, a acelorași reguli, metode și norme privind evaluarea, înregistrarea
în contabilitate și prezentarea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii și a rezultatelor asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
a) inițiativa entității, caz în care modificarea trebuie justificată în notele
explicative la situațiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autorități competente și care se impune entității (modificare de
reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menționată în acestea.
Modificarea de politică contabilă la inițiativa entității poate fi determinată de:
– o modificare excepțională intervenită în situația entității sau în contextul economico-
financiar în care aceasta își desfășoară activitatea;
– obținerea unor informații credibile și mai relevante.
Tipuri de situații ca re justifică modificarea de politici contabile pot fi:
– admiterea la tranzacționare pe o piață reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entității sau retragerea lor de la tranzacționare;
– schimbarea acționariatului, datorată intrării într -un grup, dacă noile metode asigură
furnizarea unor informații mai fidele;
– fuziuni și operațiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societății absorbite cu cele ale societății absorbante.
Schimbarea conducătorilor entității nu justifică modificarea politicilor contabile. Ca rezultat al
incertitudinilor inerente în desfășurarea activităților, unele elemente ale situațiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimări ale: clienților incerți; uzurii morale a stocurilor; duratei de viață utile, precum și a modului preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.
Procesul de estimare impl ică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile
28
avute la dispoziție. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanțele
pe care s- a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau a unei mai b une experiențe.
O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica contabilă și nu
reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are dificultăți în a face distincție
între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare, aceasta se tratează ca o
modificare a estimării.
Efectul modificării unei estimări contabile se va recunoaște prospectiv prin includerea sa în
rezultatul:
– perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai peri oada respectivă (de
exemplu, ajustarea pentru clienți incerți); sau
– perioadei în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect și
asupra acestora (de exemplu, durata de viață utilă a imobilizărilor corporale).
Schimbarea metodelor contabile trebuie menționată în notele explicative și nu este permisă
decât atunci când noua metodă este impusă de lege sau de o autoritate cu atribuții de normalizare a contabilității, precum și în cazul în care se consideră că această schimbar e va avea ca finalitate
informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile entității.
1.4 Standardele internaționale și naționale. Variante, opțiuni și politici contabile.
Lumea contemporană este dominată în prezent de interdependențele care se manifestă între
componentele ei, precum și de interesele mondiale care se amplifică tot mai mult. Pe fondul acestor
probleme de comunicare financiară aceasta capătă un rol tot mai important, dar este necesar ca
modalitățile prin care se realizează să fie cât mai obiective. Comunicarea financiară vizează atât
operațiuni curente, simple cât și operațiuni mai complexe care necesită prelucrări aprofundate. De exemplu: dacă o întreprindere europeană dorește să investească într -o întreprindere americană, aceasta
trebuie să realizeze o analiză a activităților întreprinderii în care se dorește să se investească, cât și o
comparație cu întreprinderi de profil. Pentru a realiza această analiză este nevoie de documente care
să furnizeze informațiile necesare.
De aici rezultă necesitatea aderării tuturor sistemelor de contabilitate la un sistem comun, proces care
se realizează prin intermediul normalizării contabile internaționale sau armonizării contabile pe plan
internațional. Armonizarea contabilă internaționa lă trebuie să permită în final depășirea obstacolelor
în ceea ce privește comparațiile internaționale.
O societatea multinațională, pentru a pătrunde pe piețele internaționale de capitaluri trebuie să
întocmească mai multe rânduri de situații financiare, ș i anume :
a) un set de situații financiare aferente cadrului contabil național;
b) un set de informații necesare cerințelor contabile europene, dacă nu sunt membre ale Uniunii
Europene;
c) un set de situații conform cerințelor normelor internaționale;
d) alte seturi de situații financiare, în funcție de zone în care se regăsește respectiva piată de
capitaluri.
De aceea lipsa de uniformitate în contabilitate creează probleme foarte importante în procesul de
comunicare financiară internațională. În acest sens au existat numeroase demersuri.
În contextul prezentat, armonizarea devine un imperativ major, proces care a afirmat în permanență
o dilemă istorică: norme contabile trebuie aplicate integral. Această întrebare a făcut obiectul mai
multor dezbateri ale IASB. Mesajul transmis de conducerea IASB în 2000 a fost următorul: „ …
profesiei contabile i se cuvine epitetul de a fi globală. Dar poate ar fi mai bine să nu folosim această
terminologie. Poate ar trebui să ne ridicăm privirile și să vedem la orizont s tandardele contabile
universale”.
29
Conform opiniei lui Paul Geradine, director al Listing Financial ServicieAutority, importanța
normelor contabile internaționale constă în aceea că facilitează comunicarea între investitori și
micșorează barierele din funcț ionarea piețelor de capital.
Aplicarea de standarde contabile diferite conduce la rezultate diferite, cu implicații asupra
interpretării datelor, calculării indicatorilor economico -financiari și prezentarea adevărului contabil.
În general normele contabil e internaționale sunt americane, deoarece propun o serie de reguli
considerate mai acceptabile decât cele americane, dar și datorită faptului că guvernele refuză să adopte norme contabile americane.
Un alt argument în favoarea armonizării contabile intern aționale vizează voința statelor de a unifica
condițiile concurenței dintre țări, deoarece dacă unul sau mai multe state posedă un sistem contabil mai flexibil sau permisiv, întreprinderile sunt tentate de a migra, prin capitalul lor, către acele zone.
Primele cercetări privind teoria informației economice și implicit contabile au fost realizate în SUA
în anii “60. Aceste studii extinse asupra situațiilor financiare au permis dezvoltarea acestei teorii, mai ales prin prisma influenței formei informațiilor a supra calității acesteia. În acest sens Lee și Bedford
analizează informația transmisă de contabilitate pornind de la premisa că aceasta trebuie să reducă incertitudinile celui care o receptează.
Pornind de la aceste considerente apare întrebarea firească privind forma acelor situații financiare
care să poată transmite maximul de informații utile pentru luarea deciziilor de către utilizatorii acestora. Răspunsul acestei întrebări este dat prin calitatea acesteia, calitate care trebuie să răspundă următoarel or principii:
a) un slab nivel de agregare al informațiilor transmise permite vehicularea unei cantități optime de
informații;
b) informațiile sunt agregate numai pentru acele aspecte care au un grad de relativitate evident;
c) gradul de relativitate să in fluențeze judecățile utilizatorilor;
d) procesul de agregare al informațiilor trebuie să tină seama de nevoile categoriilor de utilizatori
agreați de sistemele de contabilitate aplicate.
Analizarea calității informației contabile trebuie realizată prin prisma a două concepte, și anume:
conceptul minimului de informații contabile și conceptul maximului de informații contabile. Primul concept se referă la faptul că informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să țină cont de pragul de semnificație al fiecăreia dintre acestea, obținerea lor bazându -se pe cele mai semnificative
având în vedere satisfacerea nevoilor utilizatorilor fără a se pierde într -o masă abundentă fără
semnificație în procesul decizional. Al doilea concept este strâns legat de pr imul în sensul că el nu
pledează obligatoriu în sensul creșterii masei informațiilor publicate, dar trebuie să se țină seama de completitudinea acestora în procesul decizional.
Conceptul de calitate a informației pleacă de la particularitățile procesului d e comunicare financiară
prin determinarea caracteristicilor calitative ale acesteia în vederea creării uniri instrument de măsură a eficacității acesteia. Acest concept diferă de tipul de influență contabilă aplicat de un sistem sau altul de contabilitate.
Cadrul contabil conceptual al IASB prevede criterii de recunoaștere a elementelor ce compun
situațiile financiare, comparativ cu Directivele europene care nu cuprind astfel de criterii. Măsurarea elementelor din situațiile financiare este descrisă în Cadrul conceptual al IASB ca fiind procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și contul de profit și pierdere. În acest sens Cadrul conceptual al IASB pune în evidență patru baze de evaluare
utilizate în situațiile financiare, și anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă și valoarea actualizată. Secțiunea a VII a din Directiva a IV a oferă în acest sens principiile generale ca bază de evaluare, și anume: continuitatea exploat ării și prudența, baza principală de evaluare fiind costul
istoric.
Din conținutul acestor reglementari contabile rezultă că obiectivele situațiilor financiare,
caracteristicile calitative ale situațiilor financiare și criteriile de măsurare a elementelor situațiilor
financiare sunt în mare măsură comparabile. În acest sens Van Huile a afirmat: „Comisia de contact a conchis faptul că se constată doar conflicte minore între IFRS și Directivele contabile europene.
30
Această comparație are doar legătură cu jucăt orii mondiali ai piețelor financiare și conturile
consolidate”.
Aceste analize comparative sunt valabile și pentru sistemul național de contabilitate, în contextul
asimilării continue a prevederilor acestor reglementări contabile europene și internaționale .
Informațiile contabile sunt influențate nu numai de restricțiile și condițiile economice și politice care
funcționează ca un sistem național de contabilitate, ci și de modul în care acestea sunt prelucrate și
prezentate prin intermediul situațiilor financiare. Prelucrarea informațiilor contabile se realizează prin
intermediul unei terminologii contabile unitare (obiectiv al normalizării contabile) și a unor mecanisme contabile comune (principii contabile, baze de evaluare, tratamente contabile) privi nd
reflectarea diverselor evenimente și tranzacții.
Procesul armonizării contabile începe cu identificarea metodelor și tratamentelor contabile aplicabile
în practică pentru a se găsi soluții de retratare a acesteia pentru a fi făcută comparabilă.
Analiza comparativă realizată de acest proces se referă în principal la evenimente și tranzacții
ocazionate de desfășurarea normală a activității unei întreprinderi care necesită tratamente contabile multiple. Analiza vizează modul de evaluare, recunoaștere și con tabilizare a acestor elemente prin
prisma gradului de libertate al adoptării prevederilor diferitelor referențiale contabile în paralel cu sistemul național de contabilitate. Pentru a demonstra aceste afirmații sunt analizate următoarele elemente și activi tăți care pun în valoare aceste criterii. In această categorie menționăm :
imobilizările, stocurile, subvențiile, impozitarea profitului, contractele de împrumut, contractele de leasing, vemturile, consolidarea conturilor, conversia situațiilor în moneda străină, erorile
fundamentale și efectul schimbărilor de metodă.
Imobilizările prezintă tratamente contabile diferite în funcție de tipul acestora: necorporale,
corporale și financiare.
În viziunea IASB un activ necoporal este un activ nemonetar identific abil fără substanța fizică,
deținut pentru necesitățile întreprinderii sau pentru a fi închiriat terților. Normele europene definesc un activ necoporal ca fiind un element care este utilizat în mod durabil în activitatea întreprinderii și care nu se consum ă la prima lui utilizare, care nu este de natură corporală sau financiară. Legea
Contabilității nu definește în mod particular acest tip de activ, dar face precizări ca fiind acele bunuri sau valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activita tea întreprinderii și care nu se
consumă la prima lor utilizare
17
Normele românești recunosc activele corporale similar prevederilor IASB, cu excepția cheltuielilor
de cercetare -dezvoltare, acestea fiind elemente componente ale rezultatului exercițiului.
Evaluarea imobilizărilor necorporale in viziunea IASB se realizează la costul de intrare, format din
prețul de cumpărare, taxe de import, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuibile achiziționării activelor din care sunt scăzute reducerile comerciale. V ariantele cele mai utilizate ale costului de
intrare sunt: costul de achiziție, costul de producție și valoarea justă. Costul de achiziție este utilizat pentru activele necorporale intrate cu titlu oneros, costul de producție pentru activele necorporale create de întreprindere și valoarea justă pentru intrările cu titlu gratuit sau provenind din operații de
regrupări de întreprinderi.
Cheltuielile ulterioare ocazionate sunt imputabile activelor necorporale în măsura în care acest
surplus creează noi beneficii economice pentru întreprindere, altfel ele sunt imputate direct asupra rezultatului exercițiului. În viziunea normelor europene se prevăd următoarele valori în procesul evaluării, și anume: costul de cumpărare pentru activele necorporale achiziționate, costul de producție
pentru acele elemente create de întreprindere și valoarea de utilitate (valoarea de piața) pentru intrările cu titlu gratuit, dacă pentru aceste elemente există o piață activă. Normele naționale preiau regulile de evaluare ale IAS -urilo r, dar Legea Contabilității menționează costul de cumpărare și costul de
producție, în funcție de modul de intrare în patrimoniu al acestor elemente.
17O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directive le europene, publicat în
Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10 -11-2009, art. 56 pct. 5, modificat prin O.M.F.P Nr. 2869/2010.
31
La închiderea exercițiului activele necorporale sunt înscrise în bilanțul contabil la valoarea contabilă
netă, reprezentată de valoarea de intrare diminuată cu eventualele provizioane de depreciere și
amortizările calculate până la acel moment. În viziunea IASB valoarea contabilă netă ține cont numai de eventualul provizion pentru depreciere, în timp ce normel e europene adăugă și amortizarea
cumulată în determinarea acestei valori. Normele contabile naționale prevăd prin Legea Contabilității varianta europeană, iar prin noile reglementări varianta IASB.
Durata de amortizare în varianta IASB nu poate depăși 20 de ani, iar dacă controlul acestui activ este
pe o perioadă determinată, durata acestei perioade va constitui durata de amortizare, de exemplu dreptul de a utiliza o licență de fabricație. Normele europene nu indică o durată de amortizare, dar
face referire la un plan de amortizare sistematică a cărei întindere să nu depășească 5 ani, cu excepția
acelor imobilizări necorporale care sunt reglementate printr- un contract juridic pe o perioadă de
utilizare determintă, perioadă care va constitui și durată de amor tizare. Normele naționale, prin Legea
Contabilității prevăd de regulă o durată de amortizare de maxim 5 ani pentru activele necorporale, cu
excepția programelor informatice a căror durată este de 3 ani. Conform noilor reglementari se aplică varianta IASB.
Metodele de amortizare utilizate în cazul acestor active sunt diferite în funcție de fiecare referențial în
parte. în viziunea IASB amortizarea trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare legate de respectivul activ sunt consumate de î ntreprindere. Dacă o astfel de metodă nu se poate
determina, atunci se va recurge la metoda liniară. Normele europene nu fac în acest sens nici o precizare. Normele naționale prevăd metoda liniară dacă se fac referiri la Legea Contabilității, iar conform noilor reglementări se aplică varianta IASB.
Categoria cea mai specială dintre imobilizările necorporale în viziunea celor două referențiale
contabile este reprezentată de cheltuielile de cercetare -dezvoltare. Din punct de vedere conceptual
aceste elemente sunt reglementate de IASB ca fiind cheltuieli ale perioadei. Normele europene le
tratează similar organismului internațional, dar creează posibilitatea înscrierii în bilanțul contabil dacă îndeplinesc următoarele condiții:
– proiectele sunt strict individu alizate;
– prezintă indici de rentabilitate economică pentru activitatea întreprinderii.
Normele naționale, prin Legea Contabilității, se limitează numai la definirea lor, fără a face precizări
privind recunoașterea lor în bilanțul contabil. Conform noilor reglementări se aplică varianta IASB.
Amortizarea acestor elemente în viziunea IASB (dacă totuși apar astfel de elemente ta bilanțul
contabil) se realizează într -o manieră sistematică pe o perioadă cât acestea produc beneficii
economice viitoare. Normele europene prevăd pentru aceste elemente o durată de amortizare de maxim 5 ani. Normele naționale alternează între prevederile internaționale și cele europene, în sensul că Legea Contabilității prezintă varianta europeană, iar noile reglementări varianta IAS B.
Imobilizările corporale sunt evaluate în viziunea IASB la costul de achiziție sau producție. Costul de
achiziție cuprinde prețul de cumpărare diminuat cu reducerile comerciale la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile și costurile directe cu punerea în funcțiune. Această valoare se utilizează prin aplicarea tratamentului de bază prezentat de IAS 16 „Imobilizări corporale”. Tratamentul alternativ al acestei norme prevede că imobilizările corporale sunt evaluate la intrarea lor în întreprindere la costul de achiziție și ulterior sunt reevaluate pe baza valorii juste (de regulă la nivelul valorii de piață) la sfârșitul exercițiului financiar. Diferența din reevaluare este înscrisă în postul „Rezerve din reevaluare” și prezentată în bilanț în cat egoria capitalurilor proprii. În condițiile
în care la sfârșitul exercițiului financiar un activ corporal înregistrează o depreciere, de regulă aceasta constituie o cheltuială a exercițiului financiar curent, dar dacă există o diferență din reevaluare favorabilă, atunci valoarea deprecierii va fi suportată din valoarea rezervelor din reevaluare
determinate anterior constatării deprecierii. Cheltuielile ulterioare realizate pentru un activ corporal constituie cheltuieli ale exercițiului curent, cu excepția cazului în care acestea conduc la sporirea masei beneficiilor economice viitoare generate de activul respectiv, caz în care ele sunt adăugate costului de intrare al activului. Cheltuielile cu întreținerea și reparațiile reprezintă cheltuieli ale exercițiulu i financiar în care acestea au fost realizate.
Normele contabile europene prevăd că evaluarea pentru astfel de active să se realizeze la costul de
achiziție sau de producție, în funcție de modalitatea de intrare al unui activ corporal. Definițiile
32
acesto r indicatori sunt similare cu cele prezentate de IASB, întreprinderile având posibilitatea
realizării de reevaluări ale valorii inițiale ale activelor corporale, diferența fiind înscrisă în categoria
capitalurilor proprii, însă aceasta nu poate servi pentr u compensarea pierderilor. Normele naționale de
contabilitate prevăd ca evaluarea acestor active se realizează tot la costul de achiziție sau de producție, în funcție de modalitatea de intrare a activului respectiv. Definițiile acestor indicatori sunt similare celor prezentate prin normele internaționale și europene. Reevaluarea activelor corporale generează diferențe care vor fi evidențiate în categoria capitalurilor proprii, iar cheltuielile ulterioare și cele privind reparațiile și întreținerile sunt reg lementate prin Legea amortizării similar tratamentului
prevăzut de IASB. Noile reglementări prevăd evaluarea acestor active la costul de achiziție sau de
producție, după caz, conform tratamentului contabil de bază, iar tratamentul contabil alternativ este
cel reglementat de IASB.
Amortizarea activelor corporale se realizează pe durata de viată a acestora, iar valoarea amortizată va
fi valoarea de intrare diminuată cu valoarea reziduală estimată, conform reglementarilor IASB. Metoda utilizată pentru determin area valorii amortizate trebuie să eflecte modul în care activul
corporal generează beneficii economice viitoare pentru ntreprindere pe parcursul duratei sale de viată.
Normele contabile europene prevăd ca amortizarea să se realizeze la nivelul valorii de utilitate. Din
punct de vedere juridic nu este specificată o metodă de amortizare, dar din punct de vedere fiscal se prevăd metodele liniare și degresive. Din punct de vedere valoric partea care depășește valoarea amortizării liniare în cazul utilizării me todei degresive este considerată amortizare derogatorie.
Metodele de amortizare prevăzute de reglementările naționale sunt: metoda liniară, degresivă și accelerată. Noile reglementări prevăd că amortizarea se calculează pornind de la costul de achiziție sau de producție din care s -a deduc valoarea reziduală estimată în toate situațiile sunt exceptate de la
calculul amortizării activele corporale sub forma terenurilor.
Din punct de vedere al deprecierii activelor, o întreprindere trebuie să estimeze la sfârș itul fiecărui
exercițiu financiar dacă un activ corporal este depreciat sau nu. Aprecierea deprecierii se realizează pe baza valorii de înlocuire, valoare care corespunde valorii celei mai mari dintre prețul de vânzare și valoarea justă. În viziunea IASB v aloarea justă este reprezentată de valoarea actuală a fluxurilor de
trezorerie așteptate din utilizarea curentă a activului respectiv sau din vânzarea bunului la sfârșitul duratei sale de viată. Normele contabile europene consideră că un activ corporal est e depreciat atunci
când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea sa actuală. Dacă această diferență este considerată ca având un caracter reversibil ea va fi înregistrată sub forma unui provizion pentru depreciere, iar dacă aceasta are un caracter d efinitiv va fi contabilizată sub forma unei amortizări
excepționale. Valoarea actuală se determină prin comparație cu referințele cele mai adaptate naturii bunului. Normele naționale de contabilitate prevăd prin Legea Contabilității varianta europeană, iar conform noilor reglementari varianta IASB.
Imobilizările financiare definite de IAS -uri prevăd că un plasament este un activ deținut de o
întreprindere destinat să genereze beneficii economice viitoare sub forma:
a) participării la venituri de tipul dobânzilor, chiriilor, redevențelor sau dividendelor;
b) câștigurilor de capital sau alte câștiguri asemănătoare celor obținute ca urmare a relațiilor
comerciale.
Normele contabile europene clasifică plasamentele în două categorii, și anume: titluri imobilizate și
valori mobiliare de plasament. Titlurile imobilizate sunt acele titluri pe care întreprinderea are intenția de a le păstra în mod durabil. Valorile mobiliare de plasament reprezintă titluri achiziționate în vederea obținerii unui câștig pe termen scurt . Normele naționale clasifică plasamentele în două
categorii: titluri imobilizate ale activității de portofoliu și alte titluri imobilizate, pe de o parte și titluri de plasament pe de altă parte. Prima categorie de titluri reprezintă titluri pe care între prinderea le
achiziționează pentru a obține venituri financiare pe o perioadă îndelungată, fără a putea interveni în gestiunea respectivei întreprinderi. Titlurile de plasament sunt titluri achiziționate de întreprindere în vederea realizării unui câștig p e termen scurt.
Evaluarea la data intrării este instrumentată de IASB prin intermediul costului de achiziție care
cuprinde costul de cumpărare la care se adaugă cheltuieli accesorii achiziției (comisioane, taxe, etc) din care se scade valoarea dobânzii sau dividendelor primite perioadei anterioare achiziției. Normele
contabile europene evaluează aceste titluri la valoarea costului de achiziție, cheltuielile accesorii
33
achiziției fiind contabilizate sub forma cheltuielilor exercițiului îh care acestea au fost ocazionate.
Normele naționale prin Legea Contabilității prevăd că aceste titluri sunt evaluate la valoarea costului
de achiziție sau la valoarea prevăzută în contract. Cheltuielile accesorii sunt înregistrate sub forma cheltuielilor exercițiului în care a u fost ocazionate. Același tratament este aplicat și titlurilor de
plasament. Noile reglementări nu fac precizări exprese, aplicând tot tratamentul contabil privind evaluarea la valoarea costului de achiziție.
Evaluarea la bilanț este delimitată în viziune a IASB în funcție de sintagma „durabil -curent” privind
clasificarea elementelor în bilanțul contabil. Plasamentele pe termen lung vor fi evaluate la valoarea costului de achiziție diminuată sau nu cu valoarea unui eventual provizion pentru depreciere sau
reevaluate pe baza valorii juste, dacă valoarea justă este mai mare decât valoarea costului de achiziție,
diferența fiind încadrată în categoria capitalurilor
În legătură cu plasamentele pe termen scurt evaluarea vizează fie valoarea de piață, fie valoarea cea
mai mică dintre costul de achiziție și valoarea de piață. Diferența dintre aceste două valori poate fi
înregistrată sub forma unui câștig reflectat în rezultat dacă acesta este realizat în exercițiul respectiv sau dacă este vorba de un câștig latent acesta va fi evidențiat în capitalurile proprii la postul ,,Rezerve din reevaluare”.
În exercițiile viitoare dacă se constă o pierdere latentă, aceasta va fi acoperită din soldul exercițiilor
anterioare (dacă este favorabil), iar restul va fi imputat asupra cheltuielilor exercițiului respectiv.
Normele europene realizează evaluarea acestor elemente la valoarea lor probabilă de negociere
pentru titlurile necotate și la cursul mediu din ultima lună pentru cele cedate, diferența dintre aceste valori și costul lor de achiziție fac obiectul unui provizion pentru depreciere dacă aceasta are un
caracter nefavorabil, iar dacă are un caracter favorabil diferența respectivă nu se înregistrează. Normele naționale de contabilitate nu prezintă reguli specifice pentru evaluarea acestor elemente, regulile sunt aceleași ca și pentru restul activelor. Diferențele dintre valoarea contabilă și valoarea de
utilitate sunt contabilizate sub forma unui provizion pentru depreciere dacă au un caracter nefavorabil, iar dacă au un cara cter favorabil ele nu sunt contabilizate.
Stocurile sunt prezentate de IASB prin IAS 2 care precizează că evaluarea la intrare se realizează,
prin intermediul costului de achiziție alcătuit din prețul de cumpărare, taxe vamale și alte taxe, cheltuieli de transport și alte cheltuieli imputabile achiziției din care se scad reducerile comerciale. Stocurile create de întreprindere sunt evaluate la nivelul costului de producție format din totalitatea cheltuielilor directe și indirecte ce pot fi imputate produsului.
Cheltuielile care nu participă direct sau indirect la fabricarea produsului sunt considerate cheltuieli
ale perioadei, de exemplu cheltuielile de desfacere, o cotă- parte din cheltuielile generale de
administrate, etc. Cheltuielile financiare sunt incl use în costul produselor dacă acestea prin finanțări
atrase pentru realizarea producției, cum ar fi cheltuielile cu dobânda aferente creditelor contractate pentru finanțarea procesului de producție.
Normele contabile europene prevăd aceleași caracteristici , excepția încorporării cheltuielilor
financiare în costul bunurilor fabricate. Normele naționale precizează că evaluarea la intrare se realizează la valoarea costului de achiziție sau de producție, conform Legii Contabilității. Noile reglementari adoptă varianta evaluării prezentate de IASB.
Evaluarea la ieșire conform IASB a stocurilor de natura celor fungibile se realizează prin metodele
FIFO și CMP. Normele contabile europene prevăd aceleași metode ale IASB, noțiunea de cost de achiziție sau de producți e este înlocuită prin prețul de revenire, Normele contabile naționale prevăd
pentru evaluarea la ieșire următoarele metode: FIFO, LIFO și CMP.
Evaluarea la inventar se realizează la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare și valoarea
realizabilă net ă (prețul de vânzare diminuat de costurile estimate pentru finalizarea bunului și a
costurilor necesare comercializării lui), în viziunea IASB. Din compararea acestor două valori se pot ivi două situații: dacă valoarea de intrare este mai mare decât valoar ea realizabilă netă, diferența va fi
contabilizată sub forma unui provizion pentru depreciere, iar în situația inversă diferența reprezintă un câștig probabil care conform principiului prudenței nu se va contabiliza.
Subvențiile guvernamentale sunt reglem entate de organismul internațional prin IAS 20 și reprezintă
ajutoare publice sub forma unui transfer de resurse în favoarea unei întreprinderi pentru finanțarea
34
activităților sale operaționale. Aceste elemente pot îmbracă mai multe forme, și anume : subvenții de
echipament, de exploatare sau împrumuturi nerambursabile.
Conținutul normelor contabile europene este același ca și cel prezentat de organismul internațional,
dar clasificarea se prezintă astfel: subvenții de echilibru, de exploatare și de investirii. în țara noastră există două categorii de subvenții, și anume: subvenții pentru investiții și de exploatare.
Tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale impune contabilizarea acestora dacă sunt
îndeplinite condițiile de obținere a lor. Contabili zarea acestora se realizează prin două metode:
a) prima variantă consideră subvențiile ca un venit amânat, fiind imputat asupra rezultatului pe toată
durata de viată utilă a bunului subvenționat, recunoașterea ca venit curent fiind contabilizată pe baza
unei metode de repartizare sistematice și raționale;
b) a două variantă presupune o deducere a subvenției din valoarea de intrare a bunului subvenționat,
rezultatul fiind afectat în limita cheltuielilor cu amortizarea aferente bunului respectiv.
Normele cont abile europene consideră subvențiile pentru investiții că elemente de capitaluri proprii
sunt transferate la venituri pe toată durata de viată utilă a bunului subvenționat conform metodei de
amortizare a acestuia. Subvențiile de exploatare sunt recunoscute direct în conturile de venituri
curente fiind imputate direct asupra contului de profit și pierdere. Prevederile naționale creează o mediere între cele două curente, și anume Legea Contabilitătii asimilează varianta europeană, iar noile reglementari prevă d varianta impusă de IAS 20.
Impozitarea rezultatului este reglementată de IASB prin norma internațională IAS 12 care prevede
două metode, și anume: metoda impozitului exigibil și metoda impozitului amânat. Rezultatul impozabil este rezultatul determinat c onform regulilor fiscale pe baza cărora trebuie plătit impozitul
asupra rezultatului. Impozitul exigibil reprezintă mărimea impozitelor asupra beneficiului plătibil aferent beneficiului impozabil al exercițiului. Impozitul amânat creează active și datorii fiscale.
Pasivele din impozit amânat reprezintă sumele din impozitul asupra rezultatului plătibil în viitor provenite din diferente temporale. Activele din impozitul amânat reprezintă sumele din impozitul asupra rezultatului recuperabil în viitor provenite din diferente temporale deductibile, reportarea
pierderii fiscale din exercițiile anterioare și creditele impozit recuperabile. Diferențele temporale sunt diferențele între valoarea contabilă a unui activ sau pasiv și valoarea sa fiscală. În gestiunea rezultatului intervin și diferențele temporare reprezentate de diferențele între beneficiul contabil și cel impozabil care își găsesc originea într -un exercițiu și se inversează în unul sau mai multe exerciții
ulterioare.
Normele contabile europene prevăd pe lângă exigibilitatea impozitului, alte două situații: cea
amânată și cea latentă. Calculul beneficiului contabil este afectat de diferențele definitive și de cele temporare. Diferențele definitive se regăsesc atunci când cheltuielile și veniturile recunoscute și înregistrate în contabilitate nu vor fi luate în calculul beneficiului impozabil. Diferențele temporare se regăsesc atunci când regulile fiscale sunt definite de regulile contabile, de exemplu influența cheltuielilor și veniturilor constatate în ava ns. Situația latentă se regăsește atunci când întreprinderea
va suporta o cheltuială fiscală doar dacă anumite condiții se vor realiza sau anumite decizii vorfi luate.
Costul împrumuturilor sunt reprezentate de valoarea dobânzilor și alte cheltuieli suport ate de
întreprindere. În categoria cheltuielilor privind împrumuturile sunt incluse dobânzile, primele de emisiune și rambursare a împrumuturilor, costurile accesorii și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în devize.
Tratamentul contabil pr evăzut de IASB este prezent prin două variante. Tratamentul contabil de bază
prevede modul de contabilizare a costurilor împrumuturilor trebuie să fie înregistrate sub forma cheltuielilor curente ale exercițiului care le- a generat. Cel alternativ presupune ca aceste costuri
trebuie să fie capitalizate prin costul bunului care este finanțat prin intermediul lor.
Varianta europeană prevede ca veniturile și cheltuielile financiare provenite din astfel de evenimente
și tranzacții sunt contabilizate pe măsură ce sunt consumate în perioadele de împrumut și atașate
exercițiilor financiare aferente acestor perioade. în cazul acestor elemente o particularitate prezintă cheltuielile privind dobânzile aferente creditelor contractate pentru finanțarea procesului de prod ucție
sau producției cu ciclu lung de fabricație, în care acestea vor fi încorporate în costul de producție al bunurilor fabricate. în acest fel se evidențiază o convergentă între tratamentul contabil alternativ al
35
IASB și aceste norme europene. Normele naționale de contabilitate prevăd, prin intermediul Legii
Contabilității contabilizarea acestor cheltuieli și venituri financiare pe măsura realizării lor și reflectate direct în cadrul rezultatului exercitiului financiar care le -a generat Noile reglementări
contabile romanești adoptă tratamentul contabil prezentat de IAS 23 „Costurile îndatorări”
Contractele de leasing sunt clasificate în viziunea IASB sub două variante: contracte de leasing
financiar și contracte de leasing operațional. Aceeași modalitate d e clasificare se regăsește și în
contabilitatea europeană și națională. Un contract de leasing reprezintă un acord prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza pe o perioadă determinată un activ în schimbul unei plăți sau serii de plăți. în această situație acționează principiul primordialității economicului asupra juridicului
care oferă posibilitatea recunoașterii ca activ în situațiile financiare a unui bun utilizat chiar dacă întreprinderea nu deține încă dreptul de proprietate asupra lui, dar are sub control majoritatea riscurilor și beneficiilor economice generate de utilizarea acelui bun. Varianta europeană se bazează pe principiul patrimonialității prin care recunoașterea unui bun se realizează atunci când întreprinderea deține dr eptul de proprietate asupra bunului respectiv.
Normele contabile naționale au prevăzut în prima etapă a reformei contabile principiul
patrimonialității, iar conform noilor reglementari a fost adoptată varianta IASB prin implementarea prevederilor IAS 17 „L easing”
Veniturile ,, reprezință creșteri ale beneficilor economice în cursul exercițiului financiar”
18 conform
IASB ele sunt recunoscute dacă îndeplinesc două condiții: este probabil ca întreprinderea să
beneficieze de avantaje economice viitoare, iar acest e avantaje pot fi evaluate în mod credibil
Varianta europeană recunoaște aceste elemente numai în situația în care ele pot fi măsurate suficient
de sigur, pe baza unui acord sau contract ce atestă acest fapt. Normele contabile naționale recunosc
veniturile numai în momentul transferului dreptului de proprietate, iar conform noilor reglementari
pentru tratamentul contabil a fost adoptat de către legislația nationalăcontinutul IAS 18 „Venituri”.
În viziunea IASB veniturile sunt evaluate la valoarea justă a el ementelor primite sau de primit în
contrapartidă cu acestea. Normele europene nu oferă detalii privind evaluarea veniturilor.
Reglementările romanești nu oferă reguli de evaluare prin intermediul Legii Contabilității, dar prin
intermediul noilor reglementari aceste reguli sunt preluate prin asimilarea IAS 18 „Venituri”.
Normele contabile naționale nu fac astfel de precizări, cu excepția noilor reglementari care au
asimilai prevederile IAS 11 „Contractele de construcții”.
Grupările de întreprinderi în viziu nea IASB sunt contabilizate recurgând la metoda cumpărării cu
excepția cazurilor în care cel care achiziționează nu poate fi identificat. O altă metoda este cea privind asocierea intereselor a două sau mai multor părți, în următoarele condiții:
– schimbarea și punerea în comun a unei majorități substanțiale, eventual a tuturor acționarilor cu
drept de vot ai întreprinderilor care se asociază;
– absența diferitelor semnificative între valoarea justă a fiecărei întreprinderi regrupate; menținerea
acelorași dr epturi de vot de către fiecare acționar înainte și după operația de regrupare.
Normele contabile europene face distincție între două categorii de regrupări :
a) achiziția sau preluarea controlului;
b) asocierea intereselor.
Normele contabile naționale nu fac referiri prin Legea Contabilității la astfel de reglementari
contabile, dar OMF 772/2000 definește operația de regrupare ca fiind gruparea unor mtxeprinderi separate într -o singură entitate economică prin fuziunea sau prin obținerea controlului asupra activelor
și exploatării altei întreprinderi. În mod indirect sunt sugerate și metodele prin care întreprinderile pot fi regrupate.
Conversia situațiilor în moneda străină
18V.Pătruț, A.Rotilă – ,,Contabilitatea întreprinderii”, Editura Alma Mater, Bacău, 2002, pag. 24
36
În viziunea IASB o activitate în străinătate este reprezentată de o sucursală, filia lă, întreprindere
asociată sau întreprindere de tip joint -ventures, ale cărei operațiuni sunt coordonate dintr -o altă țara
decât cea în care acestea își desfășoară activitatea, întocmind în nume propriu situării financiare. O
entitate străină este o activi tate desfășurată în străinătate care nu este inclusă în situațiile financiare ale
întreprinderii. Prin moneda străină se înțelege o monedă diferită față de moneda de prezentare a situațiilor financiare ale întreprinderii. Cursul de schimb este cel utilizat la schimbul dintre cele două
metode, cea a situațiilor financiare și cea a operatiunilor realizate în străinătate, de regulă la cursul zilei de la data închiderii conturilor, numit curs de închidere.
Operațiile în monedă străină sunt clasificate astfel:
– operații care fac parte integrantă din întreprinderea care întocmește situații financiare, fiind
exprimate în monedă străină;
– activități în străinătate care fac parte integrantă din activitățile întreprinderii care prezintă situații
financiare;
– entită ți le străine.
În viziunea normelor contabile europene tratamentul contabil al acestor operațiuni este similar celui
prezentat de organismul internațional de normalizare contabilă. În România, normele contabile nu tratează acest aspect, existând numai aspecte contabile reglementare privind creanțele
și datoriile în devize, iar conform noilor reglementari aceste operațiuni sunt reglementate de
tratamentul contabil stipulat de prevederile IAS 21.
Rezultatul net, erori fundamentale și schimbările de metode c ontabile
În viziunea IASB, rezultatul net al exercițiului se determină tinând cont de toate elementele de
venituri și cheltuieli ocazionate în cursul exercitiului financiar, inclusiv de cele privind elementele
extraordinare și de efectul schimbărilor de es timări, dar exclude din acest proces următoarele
elemente
19:
– corectarea erorilor fundamentale;
– efectul schimbărilor de metode contabile;
Rezultatul net cuprinde rezultatul activităților curente și cel al elementelor extraordinare.
Erorile fundamentale s unt erori descoperite în timpul exercițiului curent oare au o
importantă deosebită astfel încât situațiile financiare ale unuia sau mai multor exerciții sunt
considerate a nu realiza o prezentare fidelă la data publicării lor. Corectarea erorilor fundamen tale
trebuie să se realizeze prin ajustarea capitalurilor proprii de deschidere ale perioadei în care acestea au fost constatate ca și când ele s -ar fi realizat în cursul perioadei în care acestea au fost ocazionate.
Metodele contabile reprezintă principii, baze, reguli și practici contabile aplicate de întreprindere în
procesul de întocmire și prezentare a situațiilor financiare. Schimbarea metodelor contabile este autorizată de organismul internațional numai în următoarele situații:
– dacă sunt cerute de lege sau un organism de normalizare contabilă;
– dacă prin schimbarea lor se ajunge la o prezentare mai adecvată a evenimentelor
și tranzacțiilor desfășurate de întreprindere.
Normele contabile europene clasifică cheltuielile și veniturile conform celor trei activități
reglementate, și anume: exploatare, financiare și excepționale. Rezultatul net al exercițiului este format din rezultatul curent (exploatare și financiar) și rezultatul excepțional
19Street Donna L., ShaughnessyKim berly A. – The quest for internationalaccountingharmonization: A review of the
standard settingagendas of the IASC, US, UK, Canda, and Australia, The International Journal of Accounting Vol. 32,
Issue 2 (1998), 179- 209
37
Comparativ cu reglementările organismului internațional, în c uprinsul normelor contabile europene
nu se utilizează noțiunile de extraordinar sau ordinar.
Din punct de vedere al erorilor fundamentale acestea sunt contabilizate în exercițiul în care ele sunt
constatate, efectele fiscale care decurg din aceste corectii fiind prezentate separat în contul de profit și
pierdere, cu excepția celor care afectează direct capitalurile proprii ale întreprinderii. Aceste corectii
sunt prezentate și explicate în Anexa la situațiile financiare.
Schimbarea metodelor contabile în vi ziunea europeană este consecvența principiului intangibilității
bilanțului de deschidere, iar tratamentul contabil al acestor schimbări este următorul: aplicarea unei noi metode contabile pentru operațiile desfășurate în cursul exercițiului curent nu poate avea efecte
asupra conturilor din perioadele anterioare.
Reglementările contabile romanești prezintă rezultatul net al exercițiului după modelul prevăzut de
organismul internațional de normalizare contabilă. Normele naționale nu fac precizări privind erorile fundamentale, dar prin asimilarea IAS -urilor acest aspect este reglementat prin intermediul
prevederilor IAS 8. Schimbările de metode contabile au la bază principiul intangibilității bilanțului de deschidere, în acest sens afectarea capitalurilor propr ii din perioadele anterioare nefiind permisă.
Noile reglementari autorizează derogări de la acest principiu prin aplicarea prevederilor IAS 8 în acest sens. Aceste reglementări nu sunt expres menționate printr -un act normativ, ele fiind aplicate prin
similitudine și deducție cu IAS -urile.
1.4 Programul din România privind armonizarea și dezvoltarea contabilității în consonanță cu
Directiva a IV -a a CEE și IAS.
Reglementări în domeniu
Acest program a început în anul 1997 odată cu primele reglementări privind contabilitatea de inflație.
Necesitatea acestui program derivă în primul rând din faptul că România este o țara în care există fenomenul inflaționist. Un alt factor promotor al creării unui astfel de program îl constituie caracterul fiscal excesiv al contabilității romanești, fapt care ridică numeroase obstacole în ceea ce privește obiectivul situațiilor financiare prezentat de IASB. De exemplu majoritatea întreprinderilor romanești nu constituie provizioane pentru deprecierea activelor deoarece acestea nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, evidențierea diferențelor de curs valutar aferente capitalului social în devize recunoscute ca elemente de capital propriu, tot din aceleași considerente.
Pe lângă acești factori interni necesitatea real izării unei reforme contabile în România este impusă de
factori externi sau internaționali, cum ar fi de exemplu globalizarea accentuată a economiilor naționale și a piețelor financiare de capitaluri.
Principalele motive ale unei reforme contabile româneșt i sunt:
a) necesitatea atragerii de investiții străine;
b) integrarea în Uniunea Europeană.
Primul motiv derivă din faptul că acești investitori au nevoie de informații relevante, credibile și
comparabile care să reflecte realitatea economică, nu numai efectele juridice ale tranzacțiilor și evenimentelor. În ansamblul acțiunilor de integrare în Uniunea Europeană nu putea fi ignorat și sistemul contabil național, deoarece și țările Uniunii Europene se îndreaptă către implementarea unui
sistem contabil bazat pe standardele internaționale de contabilitate
Primul act normativ care a realizat începutul acestui program a fost OMFP nr. 403/1999
“Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene și cu
Standardele Internațional e de Contabilitate”. Ulterior acest act normativ a fost abrogat și înlocuit prin
OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV -a a
Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate” si OMFP nr.
306/2002 ”Reglementări contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate” La rândul său aceste ordin a fost modificat prin Ordinul nr. l827/2003 care stabilește noi coordonate ale refor mei contabile naționale, precum și deschiderea acesteia către
aplicarea Standardelor de Raportarea Financiară elaborate de IASB, aplicabile de la 1 ianuarie 2005.
Începând cu 1 ianuarie 2006, OMFP nr. 1752/2005 privind Aprobarea Reglementărilor Contabile
38
conforme cu Directivele Europene a înlocuit OMF 94/2001, OMF 306/2002 și un număr de alte
ordine și reglementări emise anterior de Ministerul Finanțelor Publice. De la 1 ianuarie 2010 se
utilizează OMFP nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglem entarilor contabile
conforme cu directivele europene”, care abroga OMFP nr. 1752/2005.
Principalele repere ale programului de armonizare și dezvoltare a contabilității în România sunt :
a) perioada 1999- 2005;
b) aria de aplicabilitate :
– 1999: programul s e refera la situațiile financiare ale întreprinderilor cotate la
bursa și la cele ale întreprinderilor de interes național;
– 2000: sunt integrate în procesul de aplicare a acestor reglementări
întreprinderile cotate, regiile autonome, întreprinderile de i nteres național,
precum și întreprinderile care activează pe piața de capital;
– 2001: prin OMFP nr.94/2001 sunt enumerate 197 de întreprinderi care trebuie să aplice aceste
prevederi;
– 2002: deoarece prevederile ordinului 94/2001 erau aplicate numai unei sfere restranse de societăți
comerciale era necesară o nouă reglementare, lucru remediat prin OMFP nr. 306/2002 ce cuprinde reglementări contabile simplificate compuse din: bilanț, cont de profit și pierdere, politici contabile și note explicative, opțional putându -se întocmi și situația fluxurilor de trezorerie.
– 2005: prin OMFP 1752/2005 s -au abrogat OMF 94/2001 și OMF 306/2002 și un număr de alte
ordine și reglementări emise anterior de Ministerul Finanțelor Publice
– 2009: pentru o mai bună înțeleger e și aplicare a directivelor europene în domeniu, Ministerul
Finanțelor Publice a elaborat un nou ordin de aprobare a Reglementărilor contabile, conforme cu directivele europene și abrogarea OMFP nr. 1.752/2005. Astfel în Monitorul Oficial, Partea I nr. 766 din 10 noiembrie 2009 este publicat Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene care urma să intre în vigoare la data de 1 ianuarie 2010.
Actul normativ nu aduce modificări formatului situațiilor fin anciare anuale. Astfel, entitățile care,
conform reglementărilor contabile în vigoare, au întocmit situații financiare anuale simplificate, vor putea întocmi în continuare situații financiare anuale în aceleași condiții. Cele mai importante modificari adus e reglementarilor contabile in vigoare sunt:
a) efectuarea lunară a evaluării elementelor monetare în valută, precum și a creanțelor și datoriilor,
exprimate în lei, a caror decontare se face în funcție de cursul unei valute, cu recunoasterea în contabilit ate a diferențelor înregistrate;
b) corectarea pe seama rezultatului reportat numai a erorilor semnificative aferente exercițiilor
financiare precedente;
c) contabilizarea contractelor de leasing financiar, în condițiile în care numai anumite categorii de
entități pot avea calitatea de locator;
c) tratamentul reducerilor comerciale acordate, respectiv primite;
d) aplicarea în contabilitate a principiului prevalenței economicului asupra juridicului de către toate
categoriile de entităț
Cele mai importante completări aduse de Ordin reglementărilor contabile sunt:
– completarea Planul ui general de conturi;
– transpunerea prevederilor Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18
iunie 2009 de modificare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului în ceea ce privește
anumite cerin țe de prezentare a informațiilor impuse societăților comerciale mijlocii și obligația de a
întocmi conturi consolidate;
– precizarea utilizatorilor situațiilor financiare anuale care sunt situații financiare cu scop general;
– tratamentul depozitelor bancare constituite în valută; enumerarea caracteristicilor calitative ale
situațiilor financiare;
– tratamentul schimbării de metode contabile și diferența între modificarea acestora și modificarea
estim ărilor contabile;
39
– contabilizarea schimbului de active;
– menționarea expresă a unor elemente ce influențează costul de achiziție;
– elemente leg ate de costurile îndatorării
– evaluarea efectuată la încheierea exercițiului financiar
– factorii care indică deprecierea imobilizărilor corporale și necorporale;
– condițiile de recunoaștere ca imobilizări a cheltuielilor de explorare și evaluare a resurselor
miniere;
– contabilizarea distinctă a imobilizărilor corporale și a stocurilor cumpărate, pentru care s -au
transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare;
– condițiilede revizuire a duratei de amortiz are a imobilizărilor;
– instrumentelefinanciare;
– modificarea destinației
– recunoașterea: primelor reprezentând participarea la profit, acordate potrivit legii; beneficiilor sub
forma acțiunilor proprii ale entității sau a altor instrumente de capitalu ri proprii acordate angajatilor;
contribuției unității la schemele de pensii facultative și la primele de asigurare voluntară de sănătate;
plăților anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii;
– actualizarea provizioanelor;
– aplicarea conceptului financiar de capital, la elaborarea situațiilor financiare;
– tratamentul contabil al bunurilor de natura patrimoniului public, primite în administrare, respectiv
cedate; programelor de fidelizare a clienților; cheltuielilor ocazionate de realizarea instalațiilor în
vederea asigurării utilităților;
– controlul intern al entității;
– întocmirea situației fluxurilor de trezorerie.
În privința TVA -ului, Ordonanța de Urgență 109/2009 – care modifică și completează Codul Fiscal,
transpune în materie de TVA legislația fiscală comunitară cuprinsă în trei Directive Europene și un
Regulament al Consiliului Europei. Două Directive Europene și Regulamentul au fost adoptate de Consiliul Uniunii Europene sub numele de ,,Pachet de TVA pentru uniform izarea politicii fiscale la
nivelul statelor memebre”.
Cele două Directive și Regulamentul care compun impreună Pachetul de TVA sunt următoarele:
– Directiva CE nr. 8/2008 a Consiliului de modificare a Directivei CE 112/2006 în ceea ce privește
locul de prestare a serviciilor ;
– Directiva CE nr. 9/2008 a Consiliului de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe
valoarea adaugată, prevazută în Directiva CE 112/2006, către persoane impozabile stabilite în alte state memebre decât statul me mbru de rambursare ;
– Regulamentul CE nr. 143/2008 – de modificare a Regulamentului CE nr.1798/2008 în ceea ce
privește instituirea cooperării administrative și a schimbului de informații referitoare la normele privind locul de prestare a serviciilor, reg imurile speciale și procedura de rambursare a TVA -ului.
– 2010: OMFP 3055/2009 a fost modificat și completata prin Ordinul 2869/2010 și 2870/2010.
Totodată, începand cu 1 ianuarie 2010 a intrat în vigoare și Directiva CE 117/2008 privind
combaterea fraudei fiscale legate de operațiunile intracomunitare.
Modificările în materie de TVA se aplică de la 1 ianuarie 2010 de către toate statele membre în
premieră, iar în ceea ce privește România aceste modificări sunt considerate de acceași amploare ca cele care au fost aplicate de la 1 ianuarie 2007. Adoptarea Pachetului de TVA implica o serie de reforme radicale ale sistemului de TVA european în următorii șase ani – aceste norme intrând în
vigoare treptat în perioada 2010 – 2015.
Cel mai important set de măsuri a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 și se referă în principal
la două aspecte importante ale legislației privind TVA:
– reguli noi referitoare la locul prestării serviciilor;
– noi proceduri privind rambursarea TVA către persoane impozabile nestabilite în statul membru din
care fac parte achizitiile.
40
În ceea ce privește impozitul pe profit se menține sistemul impozitului minim și pe anul 2010.
Începând cu 1 ianuarie 2010 toate microîntreprinderile au devenit plătitoare de impozit pe profit. Tot
începând cu anul 2010 – a intrat în vigoare și măsura impusă la art.83 alin (5) din Codul de Procedură
fiscală – respectiv obligativitea de a se certifica declarațiile fiscale anuale de către un consultant
fiscal, excepție făcând societățile care sunt au ditate.
Un sistem contabil modern este acela care nu este poluat de fiscal ori în țara noastră fiscalitatea
este adânc înfiptă în inima sistemului contabil. În toate țările cu o contabilitate anglo -saxonă regulile
nu au nici un rol în deciziile contabile, deoarece normele contabile sunt aplicate pentru a furniza o
imagine fidelă a realității financiare a entității, rezultatul contabil fiind independent de rezultatul
fiscal.
De asemenea un sistem contabil modern este acela în care profesia contabilă constit uită în
organisme profesionale, are un rol preponderant în actul normalizator, spre deosebire de țara noastră,
unde monopolul normalizării contabile este deținut de instituțiile statului.
Cadrul normalizator al contabilității în România este realizat pri n următoarele acte normative:
a) Legea Contabilității nr.82/1991 republicată în 2008 ;
b) Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV –a si a VII –a a Comunităților Economice E uropene și cu Standardele
Internaționale de Contabilitate;
c) Standardele Internaționale de Contabilitate și de Raportare Financiară (IAS/IFRS) elaborate de
Comitetul (Bord) Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB);
d) Ghidurile profesionale de aplicare a Standardelor Internaționale de Contabilitate elaborate de
Ministrul Finanțelor Publice;
e) Doctrina contabilă și dreptul contabil românesc;
f) Legislația economico -fînanciară.
Principalul act normativ prin care este reglementată contabilitatea î n România este Legea
Contabilității, care în art. l prevede că aria de aplicabilitate vizează organizarea și conducerea contabilității la următoarele categorii de entități economice: societățile comerciale; societățile și companiile naționale; regiile auto nome; institutele naționale de cercetare -dezvoltare; societățile
cooperatiste și celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, instituțiile publice; asociațiile și celelalte persoane juridice cu și fără scop lucrativ; persoanelor fizice autorizate care desfășoară activități independente. Aria de acțiune a contabilității, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute de aceste entități economice, este aceea de a asigura înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor economico- financiare. Acest aspect are în vedere prelucrarea, publicarea și păstrarea
informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trez orerie, atât
pentru necesități informaționale interne, cât și pentru necesitățile informaționale ale utilizatorilor externi de situații financiare. Entitățile economice care -și desfășoară activitatea în România sunt
clasificate din punct de vedere al modul ui de finanțare a activității în două categorii:
a) entități economice care- și desfășoară activitatea prin autofinanțare, ele fiind obligate de a -și
procura singure resursele pentru a realiza scopul pentru care au fost înființate, de exemplu societățile comerciale își finanțează activitatea din profitul obținut, scopul acestora este de a obține un rezultat
favorabil la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar;
b) entități economice care -și desfășoară activitatea prin finanțări bugetare, în acest mod își poate
realiza obiectul sau scopul pentru care au fost înființate. Scopul acestora este de a realiza activități de interes național, de exemplu învățământul obține finanțări
bugetare pentru a realiza procesul în sine, și nu pentru a obține profit la sfârșitul unui
exercițiu financiar.
În functie de acest criteriu situațiile financiare oferă informarții în mod diferit, în sensul că gama de
utilizatori are o scară diferită de priorități. Entitățile economice care au drept scop obținerea de profit situează în centru l atenției investitorii și creditorii, adică acei utilizatori care furnizează capitalul în
vederea realizării scopului pentru care au fost înființate. Similar entitățile economice care au drept
41
scop realizarea unor activități de interes național situează î n centrul atenției statul deoarece în această
situație statul este cel care furnizează capitalul pentru realizarea scopului pentru care au fost înființate.
Un loc aparte în cadrul acestei clasificări îl au entitățile economice care sunt constituite pentru a
realiza o activitate care nu au drept scop obținerea de profit, dar nu sunt finanțate de la bugetul de stat.
Ele îmbracă în principal următoarele forme : societățile nonprofit, partidele politice, asociațiile profesionale, organizațiile nonguvernamentale și alte forme de asemenea entități economice, care își
finanțează activitatea de regulă prin cotizații, donații și sponsorizări primite. In această situație furnizorii de capital nu sunt primii beneficiari ai informațiilor financiare, deoarece aceștia nu așteaptă
un uzufruct în urma avansării respectivelor fonduri. Aceste entități economice au un caracter social.
Indiferent de modul în care -și finanțează activitatea, toate entitățile economice prezentate trebuie să
raporteze periodic către instituțiile abi litate ale statului situații financiare care au un caracter public,
putând fi consultate de oricine este interesat
17.
În cadrul entităților economice care funcționează prin autofinanțare, particularități prezintă, din punct
de vedere al modului în care sunt aplicate normele legale, instituțiile de credit,
unitățile de asigurare -reasigurare și societățile care operează pe piață de capital. Ele sunt subordonate,
pe lângă cadrul contabil național, normelor emise de Banca Națională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor și Comisia Națională a Valori lor Mobiliare, norme care
sunt aplicate numai cu acordul Ministerului Finanțelor Publice, principalul organism de normalizare
contabilă din România.
Prevederile cadrului normalizator contabil din România se adresează atât entităților economice care
funcț ionează în mod singular, cât și entităților economice care -și desfășoară activitatea sub forma unui
grup de societăți, acestea din urmă având obligația de a întocmi situării financiare consolidate, informațiile financiare furnizate fiind aferente grupului de societăți.
În condițiile transformărilor economice contemporane, în care economiile naționale tind către
fenomenul globalizării și financializării mondiale a piețelor de capitaluri, normalizarea contabilității la nivel național este într- un proces de tr ansformare și adaptare continuă la realitățile globale, proces ce
realizează prin fenomenul de armonizare a contabilităților naționale cu normele contabile internaționale. Acest aspect este impus de obiectivul principal al contabilității la nivel mondial, și
anume de a furniza informații financiare utile unei game cât mai largi de utilizatori externi entităților economice.
Capitolul II
2.Tratamente Contabile privind Intocmirea si Prezentarea Situațiilor Financiare
2.1. Structura situațiilor financiare con form reglementărilor contabile din
România
Structura situațiilor financiare conform reglementărilor contabile din România (Ordinul
nr. 1752/2005 modificat prin ordinul 3055 pe 2009 si înlocuit începând cu anul fiscal 2015 de ordinu6 1802 din 2014)
Începând cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici aplică Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV -a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului fina nțelor publice nr.
3.055/2009. Odată cu intrarea în vigoare a acestor reglementări a fost abrogat Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completăr ile ulterioare.
Reglementările contabile menționate presupun aplicarea, de către toți operatorii
economici, a acelorași reguli contabile. În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferențiere între operatorii economici este din punctul de vedere al
numărului de componente ale situațiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanțului cuprins în situațiile financiare anuale.
Implicit, obligația de auditare a situațiilor financiare anuale (individ uale) se referă doar la
anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depășesc limitele criteriilor de mărime prevăzute de reglementări, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
42
tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața
de capital, precum și persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligația auditării
situațiilor financiare anuale.
Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale individuale potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene
întocmesc și prezintă fie situații financiare anuale, fie situații financiare anuale simplificate.
Persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei
criterii (prevedere valabila pânala data de 31/12/2014 , începând cu data data de 01/01/2015 aceste criterii se modifică conform noilor reglementări din Ordinul 1802/2014 ce
transpunpa rțialprevederileDirectivei2013/34/UEaParlamentuluiEuropeanșiaConsiliuluiprivindsituațiil
efinanciareanuale,situațiilefinanciareconsolidateșirapoarteleconexealeanumitortipurideîntreprinderi,d
emodificareaDirectivei2006/43/CEaParlamentuluiEuropean și a Consiliului șide abrogare aDirectivelor78/660/CEEși83/349/CEE ale Consiliului, publicatăînJurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013
20)
total active: 3.650.000 euro,
– cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,
– număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50, întocmesc situații financiare
anuale care cuprind:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
d) situația fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financia re anuale.
Acest set de situații financiare format din cinci componente mai este denumit pe parcursul
prezentului material, situații financiare anuale dezvoltate.
Societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată întocmesc situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), chiar dacă nu
depășesc limitele a două din cele trei criterii de mărime prevăzute de reglementări.
Persoanele juridice care la data bilanțului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de
mărime prevăzute întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:
a) bilanț prescurtat,
b) cont de profit și pierdere,
c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Persoanele juridice care întocmesc situații financiare anuale simplificate au posibilitatea ca,
opțional, să întocmească situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de
numerar.
O entitate care a întocmit situații financiare anuale simplificate (cu 3 com ponente) va întocmi
situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dacă în două exerciții financiare
consecutive depășește limitele a două dintre cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009. O entitate care a depășit limitele a două din cele trei
criterii și a întocmit situații financiare anuale dezvoltate, va întocmi situații financiare anuale simplificate numai dacă, în două exerciții financiare consecutive, nu depășește lim itele a două dintre
cele trei criterii prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009.
Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situa țiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situațiile financiare anuale.
Ca urmare, pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime
prevăzute de reglementările contabile se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza
indicatorilor determinați din situațiile financiare ale exercițiului financiar precedent celui de raportare
și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare închei ate la
finele exercițiului financiar curent, utilizându -se cursul de schimb valutar comunicat de Banca
20 ORDIN Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 -pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale șisituațiile financiare anuale consolidate”
43
Națională a României, valabil la data încheierii exercițiului financiar.Situațiile financiare anuale
întocmite de persoanele juridice prevăzute la pct. 3 alin. (1) din
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene
sunt auditate potrivit legii.
Fac obiectul auditului statutar și situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice
de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum și societățile comerciale ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, astfel cum este definită de legislația în vigoare privind piața de capital.
Situațiile financiare anuale sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau
asociaților, potrivit legislației în vigoare.
Situațiile financiare anuale trebuie însoțite de o declarație scrisă de asumare a răspunderii
conducerii entității pentru întocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților
Economice Europene.
Prin reglementările apărute la sfârșitul anului 2014 se actualizează aceste norme de întocmire
a situațiilor financiare cu directivele europene apărute în 2013 respectiv „Directivei2013/34/UEaParlamentuluiEuropeanșiaConsiliuluiprivindsituațiilefinanciareanuale,situațiilefinanciareconsolidateșirapoarteleconexealeanumitortipurideîntreprinderi”
21. Aceste norme se aplică
„decătreurmătoarelecategoriidepersoanealecărorvalorimobiliare nu sunt admise la tranzacționare pe o
piață reglementată (denumite în continuare entități) :
a) societăți:
‐societățile înnume colectiv;
‐ societățile în comandită simplă;
‐societățilepe acțiuni;
‐ societățile încomandită peacțiuni și
‐ societățile curăspundere limitată;
b) societățile/companiilenaționale;
c) regiile autonome;
d) institutele naționaledecercetare‐ dezvoltare;
e) societățile cooperativeșicelelaltepersoanejuridice care, înbaza legilor speciale
deorganizare,funcționează pe principiilesocietăților;
f) subunitățilefărăpersonalitatejuridică, cusediul înRomânia,careaparțin persoanelor juridicecus
ediulînRomânia,încondițiileprevăzutedeprezentelereglementări;
g) subunitățilefărăpersonalitatejurid ică,cu sediul în
străinătate,careaparținpersoanelorprevăzutela lit.a)‐e),cusediulînRomânia,încondițiileprevăzutede preze
ntele reglementări;
h) subunitățiledinRomâniacare aparțin unorpersoanejuridice cu sediul în
străinătate, încondițiileprevăzutedeprezentelereglementări;
i) grupurile deintereseconomic, înființatepotrivitlegii
Calculul criteriilor de mărime
21 ORDIN Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 -pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale șisituațiile financiare anuale consolidate”
44
Indicatorii în funcție de care se stabilesc criteriile de mărime sunt: total active, cifra de afaceri
netă și număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar. Indicatorul total active cuprinde:
active imobilizate, active circulante și cheltuieli în avans.
Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri
și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin reducerile comerciale acordate
clienților. Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent î n conturi de cheltuieli, cu ocazia
întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite. Numărul mediu de
salariați se determ ină după metodologia stabilită de Institutul Național de Statistică. Pentru
întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în criteriile de
mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din co ntabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru
exercițiul financiar 2010.(conform OMF 3055/2009)
Dar începând cu anul fiscal 2015 sistemul de raportare se schimbă fundamental fiecare entitate
având un set situații financiare care sunt întocmite în mod diferit în functie de criteriile de marime
stabilite prin acest ordin
Astfel entitățiile sunt clasificate astfel:
22
9.
“Înfuncțiede criteriile demărime, entitățileprevăzutedeprezentelereglementărisegrupeazăîntreicategorii, as
tfel:microent ități;entitățimici;entitățimijlociiși mari.
(2) Microentitățile suntentitățile care,ladatabilanțului,nudepășesclimiteleacel puțindouă dintre u
rmătoarele treicriterii:
a) totalulactivelor:350000EUR;
b) cifradeafaceri netă:700000EUR;
c) numărul mediu de salariațiîn cursulexercițiului financiar: 10.
(3) Entitățilemicisuntentitățile care, la databilanțului,nuseîncadreazăîn
categoriamicroentitățilorșicarenudepășesclimiteleacel puțindouă dintre următoarele treicriterii:
a) totalulactivelor:4 000000EUR;
b) cifradeafaceri netă: 8000000EUR;
c) numărul mediu de salariațiîn cursulexercițiului financiar: 50.
(4) Entitățilemijlociiși marisuntentitățilecare, ladatabilanțului,depășesclimitelea celpuțindouă di
ntreurmătoarele treicriterii:
a) totalulactivelor:4 000000EUR;
b) cifradeafaceri netă: 8000000EUR;
c) numărul mediu de salariațiîn cursulexercițiului financiar: 50.
Înfuncțiede criteriile demărime, grupurile seîmpart îndouăcategorii,astfel: grupuri micișimijlocii,respectiv
grupurimari.
Grupurilemiciși mijlociisunt grupurileconstituite dinsocietățile ‐mamăși filialelecareurmeazăsăfie incluseî
nconsolidare șicare, pebazăconsolidată ,nudepășesclimitelea celpuțin douădintre următoarele treicriteriila d
atabilanțuluisocietății‐ mamă:
a) totalulactivelor:24000000EUR;
b) cifradeafaceri netă:48000000EUR;
c) numărul mediu de salariațiîn cursulexercițiului financiar: 250.
22 ORDIN Nr. 1802 din 29 decembrie 2014- pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anu ale consolidate
45
(2) Grupurilemarisunt grupurileconstituite dinsocietățile ‐mamășifilialele careurmeazăsăfie incl
useînconsolidareșicare, pebazăconsolidată, depășesclimiteleacel puțindouădintre următoarele treicriteriila
databilanțuluisocietății‐ mamă:
a) totalulactivelor:24000000EUR;
b) cifradeafaceri netă:48000000EUR;
numărul mediu de salariațiîn cursulexercițiului financiar: 250”
Un alt aspect important adus de OMFP nr 1802 din 2014 este:”
Determinarea valoriicriteriilordemărimeprevăzutela prezentulpunctse bazeazădoarpeindicatoriicorespun
zătorisocietății‐ mamășifilialelorcuprinse înconsolidare.La stabilireacriteriilor demărime,societatea‐ mam
ăpoatesănu iaînconsiderare filialelepe careintenționeazăsăle excludădinconsolidare”.
Modificarea modului de întocmire a situa țiilor financiare se face “
atunci când,la databilanțului,oentitate depășeștesauînceteazăsămai depășeascălimitelea două dintre celetrei
criteriimenționate. „
Osocietate‐ mamăîntocmeștesituațiifinanciareanualeconsolidate începând cuprimulexercițiufinanciarîn c
aresuntde pășitecriteriile demărime prevăzute pentru grupuri de
firme(entități),curespectareacondițiilorprevăzute la"Situațiifinanciare
anuale consolidateși rapoarte consolidate”.
„
Atuncicând,la databilanțului,ungrupdepășeștesau înceteazăsămai depășeascălimitelea două dintre celetreic
riteriimenționate lapct.10,acest faptareincidențăasupraaplicăriiderogărilorprevăzutedeprezenteleregleme
ntărinumaidacăacestlucruarelocîn douăexerciții financiareconsecutive.”
10. Oentitate analizeazăpermanent, pentru fiecaredatăa bilanțului,dacă adepășit,respectiv aînceta
tsădepășeascăcriteriiledemărimecorespunzătoare.
(2) Entitatea schimbăcategoriaîn careseîncadreazădoardacăîn douăexerciții financiareconsecuti
vedepășeștesauînceteazăsădepășeascăcriteriiledemărime. Caurmare, modificareacriteriilordemărimenud
etermină automatîncadrareaentitățiiîntr‐ onouă categorie.
(3) Prindouăexercițiifinanciareconsecutiveseînțelege exercițiulfinanciar precedentcelui pentru
careseîntocmescsituațiilefinanciareanuale șiexercițiulfinanciar curent,pentru careseîntocmescsi tuațiilefin
anciareanuale.
Situațiile finaciare se întocmesc în funcție de criteriile de marime arătate astfel :
Microentitățile întocmesc bilanț prescurtat,întocmesccont prescurtat deprofitși pierdere,caresăprezinte
separat:
‐cifradeafaceri netă;
‐alte ven ituri;
‐costulmateriilorprime și alconsumabilelor;
‐cheltuielicu personalul;
‐ajustăride valoare;
‐alte cheltuieli;impozite;profitsaupierdere
– opțional
potîntocmi situațiamodificărilorcapitaluluipropriuși/sausituația fluxurilor detrezorerie.
Entitățile mici întocmesc situațiifinanciare anualecarecuprind:
‐bilanțprescurtat,
‐contdeprofitși pierdere,
46
‐notele explicativelasituațiilefinanciare anuale.
–
opțional,pot întocmi situațiamodificărilorcapitaluluipropriuși/sausituația fluxuri lordetrezorerie
Entitățilemijlociiși mari precumșientitățiledeinterespublic întocmescsituațiifinanciare anuale
carecuprind:
‐bilanț;
‐contdeprofitși pierdere;
‐ situațiamodificărilor capitaluluipropriu;
‐situația fluxurilordetrezorerie;
‐notele explicativelasit uațiilefinanciare anuale.
În cazul entităților nou ‐înființate, acesteapotîntocmi pentru primulexercițiu
financiar deraportare situațiile financiareanualeprevăzute fie pe cele pentru microentități fie pentru
entități mici
Pentrual doileaexercițiu financiar deraportare,acesteentitățianalizeazăindicatoriideterminațidinsituațiilefi
nanciarealeanului precedentșiindicatoriideterminațipebazadatelordincontabilitateși abalanței deverificare
încheiatela sfârșitulexercițiuluifinanciar curent,întocmindsituațiifinanciareanualeîn funcțiede criteriile de
mărimeînregistrate
Exemplu de calcul al indicatorilor în condițiile în care exercițiul financiar coincide
cu anul calendaristic (pentru 3 exerciții financiare consecutive -OMF 3055/2009- )
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2010
Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale ale exercițiului financiar 2010, încadrarea în
criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu
Directiva a IV -a a Comunităților Economi ce Europene, se efectuează la sfârșitul exercițiului
financiar, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar
2009 și a indicatorilor determinați pe baza datelor din contabilitate și a balanței de verificare încheiate pentru exercițiul financiar 2010. Sa presupunem că, pe baza indicatorilor determinați din situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2009 o entitate a depășit limitele a două din criteriile de mărime prevăzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunităților Economice Europene
23
Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați la finele exercițiului financiar,
pe baza evidenței contabile și a balanței încheiate pentru exerci țiul financiar 2010.
Să presupunem că indicatorii de mărime la finele exercițiului financiar 2010 sunt:
– total active: 20.000.000 lei,
– cifra de afaceri netă: 45.000.000 lei,
– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 42.
Cursul de schimb valutar, comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar
2010 a fost 4,2848 lei/euro, astfel că valorile calculate în euro pentru acești
indicatori sunt:
– total active: 4.667.662,43 euro,
– cifra de afaceri netă: 10.502.240,48 euro.
Având în vedere valorile calculate ale indicatorilor și faptul că au fost depășite două dintre
limitele criteriilor de mărime în două exerciții consecutive, entitatea va întocmi la finele
exercițiului financiar 2010 situații financiare anuale formate din:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
23 O.M.F.P. Nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene (M.O. nr. 766 bis/ 10.11.2009
47
d) situația fluxurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financiare anuale.
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2011
Situațiile finan ciare anuale aferente exercițiului financiar 2011 au la bază valoarea
indicatorilor de la finele exercițiilor financiare 2010 și 2011.
Indicatorii aferenți exercițiului financiar 2010 sunt determinați pe baza situațiilor financiare
întocmite la finele exercițiului financiar 2010. Informațiile aferente exercițiului financiar 2010 sunt
cele prezentate mai sus.
Pentru exercițiul financiar 2011, indicatorii determinați în baza balanței de verificare sunt:
– cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei,
– total act ive: 25.000.000 lei,
– număr mediu salariați în cursul exercițiului financiar: 38.
Cursul de schimb valutar comunicat de BNR și valabil la data închiderii exercițiului financiar
2011 sa presupunem ca va fi de 4,4000 lei/euro.
Valorile calculate în euro pen tru acești indicatori sunt:
– cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,
– total active: 5.681.818,18 euro.
Se constată că în exercițiul financiar 2010 entitatea depășește limitele a două din cele trei
criterii de mărime, iar în exercițiul financiar 2011 nu mai depășește limitele acestor criterii.
Entitatea va întocmi în continuare situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente)
formate din:
a) bilanț;
b) cont de profit și pierdere;
c) situația modificărilor capitalului propriu;
d) situația flu xurilor de numerar;
e) note explicative la situațiile financiare anuale.
Situațiile financiare anuale ale exercițiului financiar 2012
Presupunem că la finele exercițiului financiar 2012 nu sunt depășite limitele a două din cele
trei criterii de mărime stabilite.
Având în vedere că entitatea nu a depășit în două exerciții financiare consecutive (exercițiul
financiar 2011 și exercițiul financiar 2012) limitele a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exercițiului financiar 2012 aceasta va întocmi situații financiare anuale simplificate formate
din:
a) bilanț prescurtat;
b) cont de profit și pierdere;
c) note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.
Opțional, entitatea poate întocmi și situația modificărilor capitalului p ropriu și/sau situația
fluxurilor de numerar.
Aceste situații financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.
În cazul entităților ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată, nu sunt necesare astfel de judecăți bazate pe limitele criteriilor de mărime, deoarece
aceste entități au obligația de a întocmi situații financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente),
indiferent de mărimea celor trei indicatori de referință și, implicit, obligația de auditare a situați ilor
financiare anuale.
Entitățile care au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic, potrivit art.
27 alin. (3) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, vor utiliza pentru calcululindicatorilor cursurile de schimb valutar comunicate de Banca Națională a României, valabile la data încheierii
situațiilor financiare anuale ale celor două exerciții financiare consecutive. De exemplu, o entitate care a ales ca dată de raportare pentru situațiile financiare anuale, 30 septembrie 2010, pentru calculul
criteriilor de mărime aferente exercițiului financiar curent (2010) se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la 30 septembrie 2010, iar pentru determinarea indicatorilor aferenți exercițiului financiar precedent se va utiliza cursul de schimb valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data de 30 septembrie 2009.
48
2.2. Tratamente contabile privind recunoaștereainițiala a imobilizărilor necorporale
Activele imobilizate cup rind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă
mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material și
deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative.
În OMFP 1802 din 2014 imobiliz ările necorporale sunt definite ca:
„unactivnemonetar identificabil fără formăfizică”
O imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător,
un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
O precizare din același ordin 1802 spune ca:
„Dacăunelement nuîndeplineștecondițiilederecunoaștere aunei imobilizărinecorporale, costul aferentachi
ziției saurealizării salepeplaninterneste recunoscut drept cheltuialăînmomentulîncare estesuportat.
Totuși,dacă estedobânditprinachizițiauneiafaceri,elementul încauzăfaceparte dinfondul
comercialrecunoscutla data achiziției ”
O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii
economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul alt ora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr -o imobilizare necorporală pot include venitul din
vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
imobilizării de către entitat e.
Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact –
disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale,cât și
necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software- ul pentru un utilaj computerizat
care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale.
Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer.
Atunci când software- ul nu este parte integrantă a hardware -ului respectiv, software -ul este
tratat ca imobilizare necorporală.
Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanț dacă se estimează că va genera
beneficii economice pentru entitate și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
cheltuielile de constituire;
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu
excepția celor create intern de entitate;
fondul comercial;
alte imobilizări necorporale;
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale și
imobilizările necorporale în curs de execuție.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește cri teriile de
recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într- o fază de cercetare și o fază de
dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizăr i necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel
proiect ca și cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a
49
unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există și că acea sta va
genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor
cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi.
Exemple de activități de cercetare sunt:
a) activitățil e al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare
sau a altor cunoștințe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, si steme sau servicii;
și
d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
1) Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei
entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură, legate de înființarea și extinderea
activității entității).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la ”Active”, caz în care reprezintă
imobilizări. În această situație, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade
de maximum c inci ani.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma profitului reportat și a rezervelor
disponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Întrucât legislația națională nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere
rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.
De exemplu:
La sfârșitul primului an de la înființare, o entitate prezintă în bilanț cheltuieli de
constituireneamortizate în sumă de 1.000 lei, iar capitalul propriu este în sumă de 2.100 lei, format din:
– capital social: 500 lei,
– profitul net al exercițiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 le i,
Rezerva legală de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
În această situație, din profitul net al exercițiului de 1.600 lei se poate distribui o sumă
maximă de 500 lei (1.600 lei profit net al exercițiului – 100 lei rezerva legală – 1.000 lei cheltuieli de
constituire neamortizate).
O entitate decide să -și extindă activitatea și, ca urmare, deschide o filială. Cheltuielile
ocazionate de înființarea filialei sunt în sumă de 10.000 lei. Conform politicilor societății, a cest gen
de cheltuieli se recuperează, liniar, într -o perioadă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua entitate va
recunoaște cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporală.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizări 10.000 lei
Amo rtizarea calculată pentru primul exercițiu financiar este în sumă de 2.500 lei (10.000/4
ani), articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2.500 lei
La finele perioadei de 4 ani, după ce se amortizează integral cheltuielile de constituire, se va
reflecta scoaterea din evidență a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de
Constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei
2) Cheltuielile de dezvoltare
Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a altor cunoștințe într -un plan sau proiect ce vizează producția de materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale.
50
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect
intern) se recunoaște dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finali za imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstr a existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei
pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financ iare și de altă natură adecvate pentru a completa
dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe
perioada dezvoltării sale.
Exemple de activită ți de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor și modelelor;
b) proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de
vedere economic pentru producția pe scară largă;
d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite.
La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise și cheltuielile de explorare și evaluare a resurselor
minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare și de evaluare acele
active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicu le și echipamente de forare). Cheltuielile
de explorare și evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea și evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extra cției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se
recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea și eval uarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaz natural și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut drepturile legale de a explora într -o anumită zonă, precum și determinarea fezabilității tehnice și a
viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare și
exploatare pot fi următoarele:
a) cheltuieli cu achiziția drepturilor de a explor a;
b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice și geofizice etc.
O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare și
evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) înainte de explorarea ș i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc
înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o anumită zonă;
b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției
unei resurse minerale.
O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare și evaluare nu va mai fi clasificată
ca atare atunci când fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale sunt demonstrabile.
Cheltuieli le legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de
explorare și evaluare.
Unul sau mai multe din următoarele fapte și împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui
să analizeze și să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare și
evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul
perioadei sau va expira în viitorul apropiat și nu se preconizează reînnoirea;
b) nu sunt prevăzute în buget și nici planificate cheltuieli substanțiale pentru explorarea în
continuare și pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;
51
c) explorarea și evaluarea resurselor minerale dintr- o anumită zonă nu au dus la descoperirea
unor cantități de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să
întrerupă acest gen de activități în zona respectivă;
d) există suficiente date care să indice că, deși este posibilă o dezvoltare în zona respectivă,
este puțin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare și evaluare să fie complet
recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,
după caz.
În situația în care cheltuielile de d ezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a
profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Întrucât legislația națională
nu definește rezervele distribuibile, se vor avea în vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.
S.C. MEDIS S.A. își desfășoară activitatea în industria farmaceutică și are ca obiect de
activitate cercetarea -dezvoltarea, re alizată prin:
– laboratorul propriu de cercetare;
– colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru laboratorul propriu
de cer cetare:
– materii prime: 2.000 lei,
– materiale auxiliare: 5.000 lei,
– manoperă: 500 lei,
– amortizare imobilizări corporale: 300 lei.
Întrucât cercetarea este investigarea originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării
unor cunoștințe sau înțe lesuri științifice sau tehnice noi, din activitatea desfășurată în laboratorul
propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obținerii de beneficii economice viitoare.În acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare și au afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în activitatea de cercetare, se
efectuează înregistrările:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal – salarii datorate 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor= 281 Amortizări privind im obilizările corporale 300 lei
Faza de dezvoltare
În domeniul cercetării și dezvoltării, activitatea desfășurată la S.C. MEDICOM S.A. are ca
scop obținerea unui nou vaccin antigripal și a altor trei medicamente noi.
S.C. MEDICOM S.A. a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract
pentru achiziționarea studiului ”Tehnologia de obținere a vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000
lei. Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoașterea acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achiziției:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizări 60.000 lei
Entitatea MEDIS SA înregistrează în aceeași lună, la Oficiul de Stat pentru Invenții și Mărci
(OSIM), produsul astfel obținut. Taxele plătite pentru brevetarea acestei invenții se ridică la suma de
5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioadă de trei ani.
Entitatea obține dreptul de a vinde licența asupra fabricării acestui vaccin pe o perioadă de
trei ani. Înregistrarea licenței la o v aloare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei, la
care se adaugă cheltuielile aferente brevetării în sumă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licențe mărci 65.000 lei
comerciale, drepturi și active similare
= % 203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei
52
404 Furnizori de imobilizări 5.000 lei
Entitatea decide ca licența respectivă să se amortizeze pe perioada celor trei ani, cât este
înregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
O entitate achiziționează un program de contabilitate în sumă de 30.000 lei, care ur mează a
fi utilizat pentru nevoi proprii.
Durata de utilizare economică este de trei ani.
Odată cu achiziția programului pentru necesități proprii, entitatea achiziționează și
licența în valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica și vinde t erților acest program, pe o
perioadă de doi ani.
Deoarece se poate efectua o separare clară între cele două componente, în contabilitate
ele vor fi urmărite separat:
68.000 lei = 404 Furnizori de imobilizări
%
38.000 lei 205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale,
drepturi și active similare
30.000 lei 208 Alte imobilizări necorporale
În aceste condiții, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesități proprii
se va efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenței va fi amortizat pe o perioadă de doi ani.
3) Recunoașterea drepturilor din contractele de concesiuni
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților
Economice Europene, concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când
contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevențe/chirii, și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevența/chiria,
fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.
Pentru exemplificarea înregistrării în contabilitate a operațiunilor ce decurg din
preluarea în concesiu ne a unor bunuri, se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru
o perioadă de 40 de ani.
Se va exemplifica atât situația în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ, cât și
situația în care aceasta poate fi înscrisă în activul bilanțului. În cazul celor două situații prezentate în continuare, se utilizează aceleași date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenței (în acest caz, trimestrială), termenele scadente. Operațiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor înregistra în contabilitate, în funcție de prevederile contractuale.
Astfel, în prima situație, în care contractul nu prevede o valoare amortizabilă a
concesiunii, ci doar plata unor redevențe lunare, concesiunea nu se poate recunoaște ca activ. În cea
de-a doua situație, contractul prevede o durată și o valoare totală a concesiunii, ceea ce permite
recunoașterea acesteia ca activ în bilanț.
Exemplu de situație în care concesiunea nu se poate recunoaște ca activ
O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010.
În contractul încheiat între cele două părți nu se stabilește valoarea totală a concesiunii, ci
doar valoarea redevenței trimestriale datorate, care este în sumă de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în concesiune, împreună cu
terenul aferent. Plata redevenț ei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
Pentru înregistrarea operațiunilor, se vor efectua următoarele articole contabile:
Data: 01.01.2010 a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevențele datorate pe
toată perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036, 16.000.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune,
53
chirii și alte datorii asimilate”
Data: 15.01.2010
b) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I – anul 2010:
612 Cheltuieli cu redevențele, locațiile de
gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei
și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 803 6 ”Redevențe, locații de
gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
Credit cont 8036 100.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
c) Achitarea datoriei față de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.0 00 lei
Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilită în contract.
Data: 31.12.2010
Soldul contului 8036 „Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” la data de
31.12.2010 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) și reprezintă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la încheierea contractului de concesiune.
Data: 15.01.2011 a) Înregistrarea redevenței aferente trimestrului I al anului 2011:
612 Cheltui eli cu redevențele, locațiile de
gestiune și chiriile = 401 Furnizori 100.000 lei
și concomitent, se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
Credit cont 8036 100.000 lei
”Redevențe, locații de gestiune,
chirii și alte datorii asimilate”
b) Achitarea datoriei față de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Înregistrările prezentate mai sus se repetă pentru fiecare dată scadentă stabilit ă în contract.
Data: 31.12.2011 Soldul debitor al contului 8036 ”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate”
în sumă de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani) reflectă contravaloarea concesiunilor rămase de achitat la data de 31 decembrie 2011.
Înregistrările se efectuează similar până la încheierea contractului.
La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevențe, contul 8036
”Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate” se so ldează.
Exemplu de situația în care concesiunea se poate recunoaște ca activ
O entitate primește în concesiune un imobil, împreună cu terenul aferent, aparținând
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani începând de la data de 01.01.2010. Prin contractul de concesiune s -a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 16.000.000
lei, iar valoarea redevenței trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat în con cesiune, împreună cu
terenul aferent. Plata redevențelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecărui trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata de folosire a acesteia, prevăzută în contractul
de concesionare, prin utiliza rea metodei liniare.
Amortizarea anuală este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an Amortizarea lunară este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lună
Anul 2010:
Concesiunea este recunoscută ca activ.
a) Se înregistrează în contabilitate valoarea totală a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licențe, mărci
comerciale, drepturi și active similare
= 167 Alte împrumuturi și 16.000.000 lei
datorii asimilate
54
și concomitent se înregistrează în afara bilanțului activul primit în concesiune, în debit ul
contului 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu chirie” cu valoarea de
16.000.000 lei.
b) Înregistrarea amortizării lunare a concesiunii:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor = 2805 Amortizarea conc esiunilor,brevetelor, 33.333,33 lei
licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare
Această înregistrare contabilă se repetă în fiecare lună, pe durata concesionării:
c) Achitarea redevenței datorate pentru trimestrul I al anului 2010, conform contractului:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Redevențele factu rate de proprietarul bunului cedat în concesiune și plătite acestuia se
înregistrează prin articolele contabile 167 = 404 și 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adăugată are regimul stabilit de Codul fiscal.
Soldul contului 167 ”Alte împrumuturi și datorii as imilate” la 31.12.2010 este 15.600.000 lei
(16.000.000 lei – 400.000 lei), și reflectă contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de
achitat până la expirarea perioadei de concesionare.
În bilanțul încheiat la data de 31.12.2010, concesiunea prim ită se reflectă la imobilizări
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea (în cazul nostru 400.000 lei reprezentând amortizarea aferentă primului an de concesionare).
Anul 2011 a) Se calculează și înregistrează amortizarea corespunzătoare fiecărei luni pe parcursul
întregului exercițiu financiar:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
Imobilizărilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, 33.333,33 lei
licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor și activelor similare
b) Achitarea redeve nțelor aferente trimestrului I al anului 2011:
167 Alte împrumuturi și datorii asimilate = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000 lei
Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru,
până la expirarea perioadei de concesionare.
Soldul contului 167 ˝Alte împrumuturi și datorii asimilate˝ la data de 31.12.2011 este
15.200.000 lei, reprezentând contravaloarea redevențelor pe care entitatea le are de achitat până la expirarea perioadei de concesionare.
În bilanțul încheiat la data de 31.12.2011, concesiunea primită se reflectă la imobilizări
necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentând valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuată cu ajustările cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferentă celor do i ani de
concesionare, în cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lună x 24 luni).
Înregistrările contabile prezentate mai sus se efectuează în fiecare lună, respectiv trimestru,
până la expirarea perioadei de concesionare
24.
La expirarea duratei contractului, după amortizarea integrală a concesiunii, se înregistrează
restituirea imobilului și a terenului aferent și, implicit, scoaterea din evidență a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, = 205 16000.000 le i
licențelor, mărcilor comerciale,drepturilor Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale
și activelor similare drepturi și active similareare
concomitent Credit cont 8038 ”Bunuri publice primite în administrare, concesiune și cu
chirie” cu valoarea de 16.000.000 lei.
2.3. Tratamente contabile privind recunoastereainitiala a imobilizarilor corporale
2.3.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale
24 Ghid pentru aplicarea OMFP 3055/2009
55
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active și incluse în situațiile financiare ale unei
firme (respectiv în bilanț), dacă acestea răspund definiției activelor și dacă îndeplinesc următoarele
condiții, cumulativ:
· este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
acesto r active;
· costul activelor poate fi determinat cât mai corect.
Primul criteriu este satisf ăcut atunci c ând o firm ă stabile ște un anumit grad de certitudine î n
ceea ce priveș te obț inerea de avantaje economice ca urmare a deț inerii unui bun. Î n plus, firma trebuie
să preia atât beneficiile (avantajele economice viitoare care rezultă clar din destinațiile pe care aceste elemente le pot avea: direct sau indirect), cât și riscurile aferente activului. Ce părere aveți despre sistemele de securitate? Pot fi considerate active corporale? (Deoarece protejează sistemele de
producție, acestea contribuie în mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare și astfel sunt considerate active corporale –durata de utilizare mai mare de un an; să ne gândim la pierderile care ar
putea fi suportate în lipsa lor).
Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul procurării
unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul poate fi identificat în mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atestă achiziția. Mai greu de determinat este costul imobilizărilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate și atunci trebuie să se recurgă la aplicarea raționamentului profesional pentru capi talizarea cât mai corectă a cheltuielilor.
În ceea ce privește identificarea imobilizărilor corporale , dacă părțile componente ale unui
activ au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într- un mod diferit, acestea se
contabilizează separat, utilizându -se rate și metode de amortizare diferite. Este vorba despre așa
numita „abordare pe componente” pe care o cer IFRS pentru amortizare.
De exemplu : avioanele și motoarele acestuia, construcțiile și sistemele de încălzire aferente
sau te renurile și clădirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este
nelimitată, astfel încât numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare).
2.3.2. Evaluarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost , înțelegând prin acesta
valoarea de intrare (valoarea contabilă). Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcție de
modalitatea de procurare a imobilizărilor corporale, astfel: cost de achiziție pentru bunurile cumpărate; cost de producție în cazul realizării în regie proprie; valoare de aport pentru bunurile
aportate la capitalul social; valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului. În plus, imobilizările corp orale pot fi procurate și în regim de leasing, când
maniera de determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularități, așa cum se prezintă în IAS 17 „Leasing”.
În costul unui activ corporal sunt incluse toate costurile necesare pentru a aduce activul în
stare de funcționare, cu condiția ca includerea costurilor să nu conducă la o valoare mai mare decât valoarea justă. Concret, în costul unei imobilizări corporale achiziționate sunt cuprinse: prețul de cumpărare, taxele v amale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de
punerea în funcțiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile inițiale de livrare și manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de s pecialitate (arhitecți,
ingineri), costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”. Dacă există reduceri de preț, acestea diminuează costul de
achiziție. Apoi, nu afectează costul de achiziție: cheltuielile generale de administrare și nici pierderile inițiale din exploatare
56
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede, că în costul unei imobilizări corporale se include și
estimarea inițială a costurilor cu dezafectarea acesteia și refacerea amplasamentului, care generează
obligații pentru întreprindere. Standardul revizuit menționează cu claritate că aceste costuri sunt capitalizate la recunoașterea inițială a activului și vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri și
cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane își pot schimba valoarea în timp din următoarele cauze:
– poate fi modificată valoarea resurselor necesar e stingerii datoriei sau data decontării
(care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
– se poate modifica rata de actualizare (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
– ca urmare a trecerii timpului (care se înregistreaz ă ca o cheltuială financiară – este
echivalentă cu un cost al finanțării).
În situația în care valoarea actualizată a provizionului depășește valoarea contabilă (în minus),
excedentul se reia la venituri.
Un exempluprivind includerea în valoarea imobilizăr ilor a costurilor estimate cu demontarea
activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează la sfârșitul exercițiului N o sondă de extracție a unor minereuri. Costul
facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimează că durata de u tilitate va fi de 8 ani,
iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului și refacerea amplasamentului în valoare de 200.000 lei. Presupunem că rata de actualizare este de 9%. În situațiile financiare ale exerciți ului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 +
200.000/(1+0.09)8 = 5.100.373 lei, și nu la valoarea de 5.200.000 lei.
Valoarea echipamentului rezultă din operațiunea următoare:
Echipamente = % 5.100.373
Furnizori de imobilizări 5.000.000
Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizată)
Operațiunile pentru exercițiul N+1, lucrurile s -ar prezenta astfel:
Amortizarea anuală = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547 Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crește. În acest caz, creșterea este de =
100.373 * 0.09 = 9.034 lei și va fi recunoscută ca un cost al finanțării, conform IAS 37 (nu se mai
include în valoarea activului).
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
La sfârșitul exercițiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei … după 8 a ni,
valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorării acestuia în urma trecerii
timpului și după efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Pe lângă normele contabile care tratează aceste probleme, IAS 16 „Imobilizări corpo rale”și
IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”, sunt precizate mențiuni cu privire la aspectele menționate și în IFRIC 1 „Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară”.
În afara costurilor menționate, mai p ot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile aferente
creditelor care sunt direct atribuibile achiziției sau producției unui activ pe termen lung
În schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producția, precum și pierderile
inițial e din exploatare nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei. Doar în situația în care sunt direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a unei imobilizări, pot fi incluse în costul ac estora (ne referim doar primele două categorii de
57
cheltuieli). De exemplu în cursul achiziției și instalării unui echipament tehnologic s -au efectuat
următoarele cheltuieli: costul de achiziție facturat de producător = 800.000 lei; costul proiectului de
instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajării spațiului pentru instalare =
30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobânda la un credit genera l = 5.000 lei.
Valoarea totală a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au și alte
obiective ca sarcini, ceea ce înseamnă că nu s -au luat în calcul salariile acestora, reclama privește
produsele obținute și nu achiziția imobilizări i, iar dobânda am considerat -o ca fiind pentru un credit
general și nu legată direct de achiziția bunului).
În cazul producției de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleași
principii ca și costul de achiziție. Dacă aceste bunuri sun t produse pentru a fi vândute, atunci costul
lor este costul de producție determinat conform IAS 2 „Stocuri”. Astfel, nu sunt incluse în costul unei imobilizări realizată în regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosire a ineficientă a resurselor umane, materiale, financiare și nici pierderile apărute în cursul
realizării imobilizării. De exemplu, o firmă construiește un depozit. Se cunosc următoarele informații: soldul debitor al contului 231 la începutul perioadei – 400.000 lei; cheltuieli directe – 140.000 lei;
cheltuieli indirecte – 80.000 lei, din care variabile – 60.000 lei, iar fixe – 20.000 lei; gradul de
utilizare a capacității de producție 90%; cheltuieli administrative înregistrate în această perioadă –
40.000 l ei, iar costul de producție va fi = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%*20.000 = 618.000 lei.
2.3.3. Schimbul de active imobilizate
Imobilizările corporale pot fi obținute și în schimbul altor active nemonetare, caz în care
evaluarea se face la valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat
plus/minus orice diferență de plătit sau de primit. Standardul 16 revizuit menționează că tranzacția de schimb trebuie să aibă substanță comercială (adică să genereze modificări ale avantajelor economice
viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea să fie efectuată la valoarea justă. Adică, dacă fluxurile de trezorerie anticipate după schimb sunt diferite de cele care ar fi fost anticipate fără ca acesta să se p roducă, schimbul are substanță comercială și trebuie contabilizat la valoarea justă. În
caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea netă contabilă a activului cedat (se așteaptă ca astfel de situații să fie rare). În situația în care bunurile sunt de natură similară și valori
identice, operațiunea nu generează nici o înregistrare. Dacă bunurile sunt de aceeași natură, dar de valori diferite, se înregistrează doar diferența, astfel încât imobilizarea să fie evidențiată în contabilitate la noua valoare
25. Dacă bunurile sunt diferite ca natură, operațiunile se prezintă ca în
exemplul de mai jos.
Exempluprivind schimbul imobilizărilor corporale
Întreprinderea A schimbă un echipament care are o valoare justă de: a). 23.000 lei, b). 15.000
lei, c). 26.000 lei cu o instalație a întreprinderii B, evaluată la valoarea justă de 25.000 lei
(imobilizările sunt de natură diferită). Echipamentul întreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000
lei și o amortizare cumulată de 30.000 lei.
25 Ghid pentru aplicarea OMFP 3055/2009
58
În acest caz , câștigul sau pierderea se determină ca diferență între valoarea justă a bunului
cedat și valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca diferență între
valoarea justă a bunului cedat și valoarea justă a bunului primit.
a). Valo area netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
% = % 55.00
0 55.00
0
2131.0
2 “Echipamentetehnologice /pri
mite” 2131.0
1 “Echipamentetehnologice /ced
ate” 25.00
0 50.00
0
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 404 „Furnizorideimobilizări ” 30.00
0 2.000
7583 „Venituridincedareaactivelor
…” 3.000
b). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 – 20.000 = 5.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
% = % 60.00
0 60.00
0
2131.0
2 “Echipamentetehnologice /prim
ite” 2131.0
1 “Echipamentetehnologice /ced
ate” 25.00
0 50.00
0
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 404 „Furnizorideimobilizări ” 30.00
0 10.00
0
6583 „Cheltuieliprivindactivelecedat
e…”
5.000
59
c). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 26.000 – 20.000 = 6.000 lei
Diferența de încasat este de 26.000 – 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
% = % 56.00
0 56.00
0
2131.0
2 “Echipamentetehnologice /pri
mite” 2131.0
1 “Echipamentetehnologice /ced
ate” 25.00
0 50.00
0
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 7583 „Venituridincedareaactivelor
…” 30.00
0 6.000
461 „Debitoridiverși” 1.000
In practica de specialitate românească, schimbul de imobilizări este tratat ca o vânzare și o
cumpărare separate.
2.3.4. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale
Ulterior recunoașterii inițiale a unei imobilizări corporale, pe parcursul duratei de utilizare
economică sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparării, reabilitării, modernizării etc. respectivelor
imobilizări. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.
De regulă, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității
care le- a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate,
în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu
imobilizările corporale proprii.
Costul reparațiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a
acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.
Sunt recunoscute ca o componentă a activului investițiile efectuate la imobilizările corporale,
sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici
inițiali ai acestora și să conducă la ob ținerea de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele
estimate inițial.
Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creșterea veniturilor, fie indirect prin
reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
Exemple de cheltuie li ulterioare efectuate la imobilizări corporale existente, care duc la
creșterea de beneficii economice viitoare:
– efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale, care au ca scop sporirea capacității de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice și a consumurilor specifice;
– modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obținerii de creșteri
substanțiale ale calității producției sau activității;
– efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri și construcții existente, care au ca scop
sporirea gradului de confort și ambient.
60
Exemplu:O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate – activitatea hotelieră, prestând
în general servicii de cazare și masă.
Conducerea hotelului are ca obiectiv pe următorii doi ani, obținerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorește
trecerea activității hoteliere de la categoria de două stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiți i și bugetului de venituri și cheltuieli, societatea va efectua două
categorii de lucrări:
– de reparații – efectuate în scopul de a păstra parametrii tehnici inițiali ai clădirii (recunoscute
în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la momentul efectuă rii lor);
– de modernizare – efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali care conduc la
obținerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie în valoarea activului existent, fie ca
active separate, după caz).
Conform procedurilor de recunoaștere a activelor adoptate de entitate, pe toată perioada
investiției, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele două categorii de lucrări și înregistrate în
contabilitate astfel:
a) lucrările de reparații în valoare de 200.000 lei, repreze ntând reparații – tencuieli, zugrăveli,
înlocuit tapet:
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile = 401 Furnizori 200.000 lei
b) lucrările de modernizare în valoare de 1.500.000 lei, reprezentând montarea unui sistem de
aer condiționat și de ventilație specifică în caz de incendii, lucrări cu instalații, lucrări de extindere
clădire, montare tavane false, alte instalații și lucrări care au determinat un plus de performanță.
În funcție de modalitatea de recunoaștere, contravaloarea acestor lucrări se regăsește:
– fie în conturi de active separate, dacă au durate de utilizare economică diferită de cea a
activului existent și pot fi exploatate separat de acesta;
– fie în conturi de imobilizări în curs (contul 231), dacă lucrările respective sunt încorporat e în
valoarea activului existent.
La încadrarea acestor lucrări în valoarea activului sau în cheltuieli curente entitatea va avea
în vedere și respectarea principiului prudenței, corespunzător căruia valoarea activului nu trebuie
să fie mai mare decât valo area sa recuperabilă.
2.3.5. Evaluarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale și derecunoașterea
acestora
Ulterior recunoașterii inițiale, adică la data închiderii exercițiului financiar, imobilizările
corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate
ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat în IAS 16. Exemplu: precizați
înregistrările contabile și valoarea la care figurează în bilanț un echipament, care are un cost d e
120.000 lei, amortizat 50% și care are o valoare recuperabilă de 50.000 lei (120.000 – 60.000 –
50.000 = deprecierea de 10.000)!
Modelul reevaluării prevede că, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală
trebuie prezentată la valoarea reevaluată (în măsura în care se aplică acest model). Aceasta este valoarea justă în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, în condiții de hiperinflație, se poate proceda la ajustarea la inflație a valorii
imobilizărilor, caz în care se determină costul curent sau valoarea actualizată.
Imobilizările corporale sunt eliminate din bilanț în momentul cedării sau casării acestora.
Câștigurile sau pierderile rezultate în urma cedării sunt egale cu încasările nete estimate (mai puțin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului. Aceste câștiguri sau
pierderi din cedare sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială. În plus, așa
61
cum am prezentat și anterior, o întreprindere trebuie să derecunoască o componentă a unei imobilizări
corpora le, dacă aceasta a fost înlocuită, iar costul activului înlocuit este din nou capitalizat.
Exemplu privind cedarea imobilizărilor corporale
Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preț de vânzare de a). 23.000 lei;
b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea
cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.
a). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
% = % 53.000 53.000
461 “Debitoridiverși” 2131 “Echipamentetehnologice ” 23.000 50.000
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 7583 „Venituridincedarea
activelor” 30.000 3.000
b). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
% = 2131 “Echipamentetehnologice ” 50.000
461 “Debitoridiverși”
15.000
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 30.000
6583 „Cheltuieliprivindactivelecedate…”
5.000
Chiar dacă nu se înregistrează direct câștigul sau pierderea, în contul de profit și pierdere se
prezintă numai diferența între încasările nete și valoarea contabilă netă a activelor cedate.
În ceea ce privește evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile și pentru
investițiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale (inițial,
investițiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), în sensul că întreprinderile
pot opta pentru investițiile imobiliare între modelul bazat pe cost și modelul bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoașterii inițiale, o investiție imobiliară să fie
evaluată conform modelului costului prezentat anterior, adică la cost mai puțin amortizarea cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate. Dacă o întreprindere optează pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoașterii inițiale, investițiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justă, iar orice
modificare a acesteia mai târziu va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere, și nu ca o diferență din reevaluare. De fapt, modelul reevaluării pentru imobilizări corporale, în gener al, nu este permis și pentru investițiile imobiliare.
2.3.6. Amortizarea imobilizărilor corporale
62
Am văzut anterior că tratamentul esențial în ceea ce privește evaluarea ulterioară a
imobilizărilor corporale (adică la închiderea exercițiului) presupune ca valoarea de intrare să fie
diminuată cu valoarea amortizării cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durată de viață utilă. A stfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în
momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei,
proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concre tizează principiul conectării cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe măsură ce avantajele
economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere, valoarea contabilă a acestuia se reduce
(prin amortizare) pentru a reflecta consumul său. Standardul 16 precizează că amortizarea economică
(nu fiscală, care ia în calcul normele fiscale) se determină în urma estimărilor și calculelor rezultate ca
urmare a deciziilor conducerii întreprinderii.
Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea
amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată de viață utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile și lifturile amplasate în
acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) și:
Ø investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;
Ø mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s -au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale încă;
Ø investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate
în scopul îmbunătățirii parametrilor teh nici inițiali și care generează beneficii economice viitoare, prin
majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile și operele de
artă; fondul comercial; lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. IAS 16 prevede că activele neutilizate destinate vânzării sau scoaterii din funcțiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dată cu discutarea
IFRS 5)!!! Trebuie avut în vedere, totuși, faptul că amortizarea unei imobilizări corporale începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare și se continuă până în momentul derecunoașterii,
chiar dacă activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedării).
Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea reziduală, unde valoarea
reziduală reprezintă valoarea netă p e care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la
sfârșitul duratei utile de viață, după ce s -au dedus costurile de cesiune previzionate. Dacă valoarea
reziduală este mai puțin semnificativă, atunci valoarea de intrare este egală cu valoarea amortizabilă. În caz contrar, când aceasta este semnificativă, ea trebuie estimată la data procurării imobilizării, dar și pe parcurs (reestimată), în cazul reevaluării. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparații cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau având în vedere prevederile din
contractele încheiate, în cazul contractelor de leasing. Prezența valorii reziduale este justificată în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, în sensul că se face diferență între
amortizarea fiscală și amortizarea contabilă. În plus, se consideră că dacă o întreprindere are intenția să folosească activul imobilizat până la terminarea duratei sale economice de viață, atunci valoarea amortizabilă este egală cu v aloarea de intrare. În schimb, dacă întreprinderea dorește să înlocuiască
activul mai devreme de sfârșitul duratei economice de viață, atunci se justifică prezența valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale generează cu siguranță rezultate diferite pentru o
întreprindere. Exemplu: O întreprindere achiziționează un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durată economică de viață de 7 ani, dar firma intenționează să- l vândă după 5 ani. Valoarea reziduală
estimată este de 16.000 lei. Valoarea netă contabilă după 5 ani (fără a lua în calcul valoarea reziduală)
este de 14.286 lei, iar amortizarea anuală de: 7.142 lei. Dacă luăm în calcul valoarea reziduală, amortizarea anuală ar fi de: (50.000 – 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea netă contabilă egal ă cu
valoarea reziduală de 16.000 lei.
63
Durata de viață utilăa unui activ amortizabil reprezintă perioada pe parcursul căreia se
estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse ce se estimează că vor fi
obținute de întreprinder e prin folosirea activului respectiv. Așadar, nu doar anii de utilizare sunt luați
în calcul, ci și date fizice, cum ar fi: numărul de piese produse, numărul de Km parcurși etc. Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii factori:
· nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție sau a producției fizice
estimate a activului;
· uzura fizică estimată, care depinde de condițiile concrete de exploatare;
· uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor s au a îmbunătățirilor aduse procesului de
producție;
· limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).
În principal, prin utilizare un activ imobilizat își consumă treptat valoarea. Dar, chiar și atunci
când act ivul nu este utilizat, uzura morală și/sau fizică poate contribui la diminuarea beneficiilor
economice pe care acesta le- ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viață utilă trebuie
revizuită periodic și modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare. De
exemplu, durata de viață utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătățiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. În aceste situații, se va modifica atât cheltuiala cu amortizarea pen tru perioada curentă, cât și pentru perioadele viitoare.
De exemplu : La începutul exercițiului N, o întreprindere achiziționează un echipament al cărui
cost de achiziție este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimată este de 8 ani, iar valoarea rezidual ă
40.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+2, se estimează durata de viață la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea reziduală este reestimată și ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este metoda liniară. Care este valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3? Amortizarea
exercițiilor N și N+1 este de: (240.000 – 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea netă contabilă la
sfârșitul exercițiului N+1 este de: 240.000 – 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exercițiilor
următoare (au mai ră mas 4 din 6) este de: (190.000 – 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea netă contabilă
la sfârșitul exercițiului N+3 este de: 190.000 – 2*27.500 = 135.000 lei.
De mentionat este faptul că durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de
viață economică.
Așa cum am menționat, IAS 16 prevede că întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata
de viață utilă, precum și metoda de amortizare. Mai exact, raționamentul profesional stă la baza acestor opțiuni. De exemplu, în situația în care r itmul de consumare a avantajelor economice ale
activului nu poate fi estimat în mod fiabil de către întreprindere, atunci se aplică metoda liniară. În principiu, o metodă de amortizare odată aleasă se aplică în mod consecvent. Dacă totuși, ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice se schimbă, atunci și metoda de amortizare aplicată
poate fi schimbată.
Până de curând legislația românească era foarte rigidă în această direcție, în sensul că duratele
de amortizare a imobilizărilor erau precizate clar și exact într -un catalog al duratelor de funcționare
emis de Ministerul Finanțelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influența în mod direct rezultatul fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea
contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor
fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani,
cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în
funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și
64
trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată).
Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca î n alegerea metodei să țină cont de ritmul real de
consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a
acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schi mbări: deducerea
valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.
Metoda degresivăare ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care
descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea
mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la seminar).
Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în
sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n – reprezintă anul curent,
iar N – este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică
la o valoare constantă.
În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, așa cum
am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea. Pot fi situații în care beneficiile economice aduse de un activ să fie consumate de întreprindere în procesul
de obținere a altui activ imobilizat, când cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului
activului obținut și se include în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, o firmă de construcții realizează în regie proprie un depozit de mater iale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu
amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Această cheltuială se înregistrează în felul următor:
231 „Imobilizăricorporaleîncurs ” = 2813
„Amortizareainstalațiilor …”
50.000 50.000
Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai târziu, ca urmare a
beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment în care vor fi recunoscute și cheltuielile cu
amortizarea.
În reglementările contabile românești, metodele de amortizare reținute (din punct de vedere
fiscal) și care pot fi aplicate sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată. În cazul
construcțiilor se aplică metoda de amortizare liniară. În cazul echipamentelor tehnologice, a
calculatoarelor și a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei
metode menționate. În cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se po ate
opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. Amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10 ani. Imobilizările necorporale se amortizează după metoda liniară, excepție
făcând brevetele de invenție, pentru care se poate uti liza una din cele trei metode de amortizare
(liniară, degresivă și accelerată). Valoarea programelor informatice se recuperează prin intermediul
amortizării liniare într- o perioadă de 3 ani.
Deprecierea activelor imobilizate
În bilanț, potrivit regulilor de evaluare de bază, imobilizările corporale se prezintă la valoarea
de intrare din care se deduc ajustările cumulate de valoare.
Aceste ajustări de valoare cuprind pe de o parte amortizările calculate în funcție de durata de
utilizare economică atribuită activului și ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale.
65
Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu
definitivă.
În funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor, acestea pot fi: ajustări
permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii denumite în continuare
ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Exemplu
La data de 31 decembrie 2010 o entitate efectuează inventarierea tuturor elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Pentru elementele de imobilizări corporale la care se constată deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării
ajustărilor pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz.
Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și
înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale imobilizările
corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată la inventariere.
Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, plusul rezultat nu
se înregistrează. Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la
care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar.
Ca modalitate de înregistrare, deprecierile ireversibile se înregistrează în contabilitate pe
seama amortizării, iar deprecierile reversibile pe seama ajustărilor pentru depreciere.
2.3.7. Imobilizări corporale în regim de leasing
Entitățile vor aplica principiul prevalenței economicului asupra juridicului, la clasificarea
operațiunilor de leasing.
La prezentarea creanțelor în bilanț se are în vedere delimitarea creanțelor din leasing în
funcție de scadență. Astfel, entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțele
aferente contractelor d e leasing financiar, precum și alte creanțe imobilizate cu scadență mai mare
de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi prezentată la creanțe.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate
în funcție de natura contractului de leasing.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate
în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare.
Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la
începutul contractului.
În înțelesul Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităț ilor
Economice Europene, contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în
schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită.
Operațiunile de leasing sunt de două feluri: leasing f inanciar și leasing operațional.
Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una dintre următoarele condiții:
– leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
66
– locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în
comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
– durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
– valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de
către finanța tor, respectiv costul de achiziție;
– bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiect ul contractului se efectuează în
cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către
locator/finanțator.
În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt
tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
În cazul leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar
se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale.
Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se
înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în
conturi în afara bilanțului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").
Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept
creanțe imobilizate.
Dobânzile de primit corespunzătoare cr eanțelor din operațiuni de leasing financiar se
înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.
La recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebui e avută în vedere
legislația care reglementează categoriile de entități care pot derula asemenea operațiuni.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim
de leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
financiar, tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul
având rol de garanție.
Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne
înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent.
Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operațiuni distincte,
respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar și operațiunea de leasing, efectuată de locator, pentr u
care taxa pe valoarea adăugată se evidențiază potrivit legii.
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii di n
67
evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat, precum și a taxei pe valoarea adăugată pentru
operațiunile taxabile, conform prevederilor legale.
Operațiunea de închiriere a activului în regim de leasing operațional se contabilizează de
utilizator conform reglementărilor contabile.
În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al
pieței valutare comunicat de Banca Națională a României la data acordării finanțării. În
situația în care data acordării finanțării este zi nebancară, la calculul diferențelor de curs valutar
aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.
Potrivit legislației, societățile de leasing sunt instituții financiare nebancare și aplică
Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare și Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, a probate
prin Ordinul Băncii Naționale a României nr. 13/2008, cu modificările și completările ulterioare.
Contractul de leasing operațional este orice contract de leasing încheiat între locator și locatar,
care nu îndeplinește condițiile contractului de le asing financiar.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile
date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora.
Sumel e încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în
contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi
de evidență din afara bilanțului.
Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în
contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
2.3.8. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Am menționat a nterior că un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar și de IAS 38 are în
vedere reevaluarea imobilizărilor. Aceste standarde prevăd că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabil ă să nu difere semnificativ de
valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea reevaluată se stabilește, de regulă, de evaluatori autorizați și este, de obicei, valoarea de piață. În situația în care nu se poate determina valoarea de piață, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul
este evaluat la costul de înlocuire.
Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se
modifică semnificativ, se impun reevaluă ri anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la 3 -5
ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată și- apoi reevaluarea trebuie făcută în același timp pentru a se evita
reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de IAS 16 permite două tratamente pentru
amort izarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:
Ø fie este recalculată proporțional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în care
se majorează atât valoarea de intrare, cât și amortizarea aferentă cu ajutorul unui indice (când se
determină costul de înlocuire);
Ø fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la
valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piață).
68
Rezultatul reevaluării imobilizărilor corpora le poate genera o creștere sau o descreștere a
valorii contabile nete. Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta
se tratează:
· ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anteri oară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului „Rezerve din reevaluare”);
· ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același
element de activ (este vorba de cheltuieli cu ajustările pentru depreciere și veniturile aferente acestor ajustări).
Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se
va înregistra:
· ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există
nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu ajustările pentru depreciere);
· ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat atunci când
acesta este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se înregistrează la rezultat reportat diferența dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai
mare) și cea calculată la valoarea de intrare inițială (mai mică).
De exemplu: Întreprinderea Alfa deține un echipament al cărui cost inițial este de 12.000 lei.
Durata utilă de viață este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. După doi ani
este reevaluat echipamentul, valoarea justă determinată fiind de 16.000 lei. Să se determine valorile și să se efectueze înregistrările în contab ilitate având în vedere cele două metode aferente reevaluării
propuse de IAS 16 „Imobilizări corporale”!
Elementedecalcul Înaintedereevaluare Dupăreevaluare
VariantaI VariantaII
Valoareadeintrare
Amortizareacumulată 12.000
(4.000) 24.000
(8.000) 16.000
0
Valoareacontabilănetă/ Valoareajustă 8.000 16.000 16.000
În varianta I , se determină un coeficient de reevaluare, raportând valoarea justă la valoarea
netă contabilă. În cazul de fata, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient
se înmulțesc atât valoarea de intrare, cât și amortizarea.
Înregistrarea reevaluării este:
2131 “ Echipamentetehnologice ” = % 12.000
2813 “Amortizareaechipamentelor …” 4.000
105 „Rezervadinreevaluare ” 8.000
69
În varianta a II -a, se elimină amortizarea, astfel încât valoarea brută devine egală cu valoarea
reevaluată.
Înregistrarea reevaluării este:
2813 “Amortizareainstalațiilor …” = 2131 “Echipamentetehnologice ” 4.000
Și
2131 “ Echipamentetehnologice ” = 105 “ Rezervadinreevaluare ” 8.000
Un alt exemplul:
O întreprindere deține un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viață este
de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicată
este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizare a calculată este eliminată din valoarea brută a
activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la deținere, valoarea justă a utilajului fiind de 6.800
lei. A doua reevaluare se efectuează după trei ani de la precedenta reevaluare, când valoarea justă este
de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectuează după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă
determinată fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc după un an de la reevaluarea anterioară, valoarea justă fiind de 1.800 lei.
La prima reevalu are:
– valoarea de intrare = 6.000 lei
– amortizarea cumulată = 1.200 lei
– valoarea contabilă netă = 4.800 lei
– valoarea justă = 6.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activulu i
% = 105 “Rezervedinreevaluare ” 2.000
2131 “Echipamentetehnologice ”
800
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 1.200
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 6.800 lei
– durata de amortizare rămasă = 8 ani
– amortizarea anuală = 850 lei
La a doua reevaluare:
– valoarea de intrare = 6.800 lei
– amortizarea cumulată = 2.550 lei
– valoarea contabilă netă = 4.250 lei
– valoarea justă = 3.750 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
% = 2131 “Echipamentetehnologice ” 3.050
70
2813 “Amortizareainstalațiilor …”
2.550
105 “Rezervedinreevaluare ” 500
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 3.750 lei
– durata de amortizare rămasă = 5 ani
– amortizarea anuală = 750 lei
La a treia reevaluare:
– valoarea de intrare = 3.750 lei
– amortizarea cumulată = 750 lei
– valoarea contabilă netă = 3.000 lei
– valoarea justă = 1.200 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
%
= 2131 Echipamente
Technologice 2250
2813 “Amortizareainstalațiilor …” 750
105 “Rezervedinreevaluare ” 1550
6813 „Cheltuielideexploatareprivindajustările
pentrudepreciereaimobilizărilor” 300
Situația după reevaluare este următoarea:
– valoarea reevaluată = 1.200 lei
– durata de amortizare rămasă = 4 ani
– amortizarea anuală = 300 lei
La a patra reevaluare:
– valoarea de intrare = 1.200 lei
– amortizarea cumulată = 300 lei
– valoarea contabilă netă = 900 lei
– valoarea justă = 1.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului
71
2813 “Amortizareainstalațiilor …” = 2131 “Echipamentetehnologice ” 300
Și
213
1 “Echipamentetehnologic
e” = % 90
0
781
3 “Venituridinajustăriprivinddepreciereaimobilizăril
or” 30
0
105 „Rezervadinreevaluare ” 60
0
De menționat este faptul că atâta vreme cât managemntul unei companii stabilește: metoda de
amortizare utilizată, durata utilă de viață și valoarea reziduală, este cert că opțiunile respective vor
modifica valoarea unor indicatori financiari importanți. Pot apărea două situații:
– o metodă de amortizare mai rapidă, o durată de viață mai scurtă și o valoare reziduală
mică vor genera în primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea și implicit diminuarea rentabilității capitalurilor proprii (PR/CP), creșterea vitezei de rotație a activelor (CA/TA), precum și a gradului de îndatorare (D/CP);
– situația inversă generează rezultate inverse.
În plus, în perioadele de inflație, amortizarea costului istoric gen erează o supraevaluare a
rezultatelor.
În ceea ce privește reevaluarea imoblizărilor corporale, deși ambele metode de reevaluare
conduc la aceleași rezultate contabile, utilizatorii raportărilor financiare privesc mai bine metoda valorii brute, în sensul că se poate determina mai ușor vârsta relativă a activelor productive ale întreprinderii (valoarea netă raportată la valoarea brută), care permite, mai departe, estimarea momentului și a necesarului de numerar pentru înlocuirea activelor în cauză. Așadar, metoda valorii
brute este considerată alternativa preferabilă, deoarece păstrează relația dintre valorile brute și nete ale activelor după
2.3.9. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea și mutarea activelor
Conform Reglementărilor contabile în vigoare, în costul unei imobilizări corporale sunt
incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste
sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu
restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea"). La realizarea cheltuielilor efective cu demontarea și mutarea activul ui,
provizionul constituit rămâne fără obiect și va fi anulat pe seama veniturilor.
Se observă faptul că, în conformitate cu IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și
costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de
viață a acestora, care generează o obligație pentru entitate. Aceste costuri se evidențiază prin
constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de -a lungul
vieții mijlocului fix, de regulă, pe măsura amortizării.
72
Mai jos este prezentat un exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor
estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează o sondă de extracție în valoare de 1.000.000 lei. F irma estimează că la
finalizarea extracției va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și refacerea
amplasamentului, care în prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata utilă de viață a imobilizării este de 11 ani.
Înregistrarea recepționării sondei:
213
1 „Echipamentetehnologi
ce” = %
404
151
3
„Furnizorideimobilizări ”
„Provizioanepentrudezafectareimobilizăricorpor
ale…” 1.100.00
0
1.000.00
0
100.000
Înregistrarea amortizării anuale (1.100.000/11 ani):
681
1 „Cheltuielideexploatareprivindamortizareaimobili
zărilor ” = 2813 „Amortizareainstalațiilo
r…” 100.0
00
100.0
00
2.4. Tratamente contabile privind recunoașterea inițială a imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează inițial la costul de achiziție sau
valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Acestea se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru
pierdere de valoare.
1. Aspecte generale privind imobilizările financ iare
Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV -a Comunităților Economice
Europene, imobilizările financiare cuprind:
– acțiunile deținute la entitățile afiliate,
– împrumuturile acordate entităților afiliate,
– interesele de participare,
– împrumuturile acordate entităților de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare,
– alte investiții deținute ca imobilizări,
– alte împrumuturi.
Entitățile afiliate au semnificația Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII- a a
Comunităților Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile aprobate prin
Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completa prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010.
Prin interese de partic ipare, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene, se înțelege drepturile în capitalul altor entități, reprezentate sau
73
nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, s unt destinate să contribuie la
activitățile entității. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități se presupune că reprezintă un
interes de participare, atunci când depășește un procentaj de 20%.
În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costu l de achiziție include și costurile de
tranzacționare direct atribuibile achiziției lor.
Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se
înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 "Alte rezerve." acesta fiind val abila până la apariția
1802/2014 când se
spune: 26(Acțiunileșialteimobilizărifinanciare primite fărăplată, potrivit legii, seevidențiazăînconturile dea
ctive șivenituri (contul768 "Alte venituri financiare").
(2) Încategoriaaltorinvestițiideținute caimobilizăriseevidențiazădistinct certificatele deemisiide
gazecuefect deseră, precum șicertificateleverzi prezentatelasubsecțiunea4.5.4."Contabilitatea certificatelo
rverzi") .
La alte creanțe imobilizate se cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de entitate
la terți. În co nturile de creanțe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele
acordate terților în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.
Entitățile care au evidențiate în contul de creanțe imobilizate creanțe imobilizate cu scadență mai
mare de un an, vor prezenta în bilanț, la imobilizări financiare, numai partea cu scadență mai mare de
12 luni, diferența urmând a fi reflectată la creanțe.
2. Investiții financiare pe termen lung
La evaluarea investițiilor fin anciare pe termen lung este utilizată regula generală de evaluare
aferentă imobilizărilor financiare. Acestea se evaluează la cost sau valoarea din contract, mai puțin ajustările pentru pierdere de valoare.
Valoarea justă a valorilor mobiliare pe termen lu ng (de cotație) la data bilanțului se prezintă
doar în notele explicative la situațiile financiare.
2.5. Politici contabile privind evaluarea stocurilor
Stocurile sunt active circulante care:
a) sunt deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) sunt în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurării normale a activității;
sau
c) sunt sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc. realizate de entitățile ce au ca activitate principală obținerea și vânzarea de loc uințe). Dacă construcțiile sunt realizate în scopul exploatării
pe termen lung, de către entitatea care le -a realizat, ele reprezintă imobilizări corporale.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
1. Reguli generale privind stocurile
În cadrul stocurilor se cuprind:
materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc în produsul
finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
26Din O.M.F.P nr 180 2 din 29/12/2014 publicatînMonitorulOficial nr 963 din 30/12/2014
74
materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și alte materiale consumabile), care participă sau
ajută la procesul de fabricaț ie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
materiale de natura obiectelor de inventar;
produsele, i anume:
– semifabricatele, prin care se înțelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într –
o secție (fază de fab ricație) și care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de
fabricație) sau se livrează terților;
– produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație
și nu mai au nevoie de prelucrări ult erioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării
sau expediate direct clienților;
– rebuturile, materialele recuperabile și deșeurile;
mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cump r în vederea revânz rii sau produsele
preda te spre vânzare magazinelor proprii;
animalele i psrile, respectiv animalele n scute i cele tinere de orice fel (vi ei, miei,
purcei, mânji și altele) crescute și folosite pentru reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum și animalele pentru producție – lână, lapte și blană;
ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizi ionate sau fabricate, destinate
produselor vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația r estituirii în condițiile
prevăzute în contracte;
produc ia în curs de execu ie, reprezentând produc ia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și
recepției tehnic e sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind, de
asemenea, serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaț ie
la terți, mașinile folosite numai ca material de demonstrație pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstrație au durată de utilizare mai
mare de un an, ele reprezintă imobilizări
Evaluarea stocurilor
Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene
prevăd că la evaluarea inițială, costul stocurilor trebuie să cuprindă toat e costurile aferente achiziției și
prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc.
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente
producției, și anum e:
– materiale directe,
– energie consumată în scopuri tehnologice,
– manopera directă și alte cheltuieli directe de producție,
– costul proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în
mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.
Exemple de cheltuieli care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
– pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrat e peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
75
– cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație. Cheltuielile de depozitare se
includ în costul de producție atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea în
care se găsesc;
– regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în
forma și locul final;
– costur ile de desfacere;
– regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacității normale de producție (activitate).
Activele de natura stocurilor se eval uează la valoarea contabilă, mai puțin ajustările pentru
depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv pentru stocurile fără mișcare.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoar ea
stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru
depreciere.
Fac obiectul evaluării și stocurile în curs de execuție.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanț la o valoare mai mare d ecât
valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Prin valoare realizabilă netă a stocurilor se înțeleg e prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe
parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, și costurile estimate necesare vânzării.
2. Schimbarea destinației activelor
Conform pct. 153 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV -a a CEE, aprobate
prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a f i îmbunătățită în perspectiva vânzării, la
momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamo rtizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu
reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În OMFP 1802/2015 se precizează :
“(Încategoria stocurilorse cuprindși activelecuciclu lungde fabricație, destinatevânzării (deexemplu,echipa
mente, nave, ansambluri saucomplexuri delocuințe etc.,realizatedeentitățile ceaucaactivitate principalăobți
nereași vânzareaunorastfeldeproduse).
Încazulîncareconstrucțiilesunt realizateîn scopulexploatăriipe termen lung,decătre entitatea carele‐ arealizat, ele
reprezintăimobilizări.
Terenurile cumpărateîn scopul construiriipeacesteadeconstrucțiidestinatevânzării,seînregistreazălastocur
i.
Atunci cândexistă omodificarea utilizăriiuneiimobilizăricorporale, însensul căaceastaurmeazăa fiîmbunătă
țităînperspectivavânzării, lamomentulluăriideciziei privindmodificareadestinației,în contabilitate seînregi
streazătransferulactivuluidin categoria imobilizăricorporaleîncea destocuri.Transferulseînregistrează lava
loareaneamortizatăa imobilizării. Dacă imobilizareacorporală afostreevaluată,concomitent cureclasificarea
activuluiseprocedeazălaînchidereacontuluide rezervedin reevaluareaferenteacestuia. )”
27
În cazul în care un activ care a fost iniț ial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, în funcție de modul de negociere a
contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcției și vânzării, valoarea terenului se
include în valoarea activului construit sau se evidențiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la
27Din O.M.F.P nr 1802 din 29/12/2014 publicatînMonitorulOficial nr 963 din 30/12/2014
76
valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la
închiderea contului de r ezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuințe care inițial erau
destinate vânzării și care ulterior își schimbă destinația, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă
îndelungată sau s ă fie închiriate unor terți, în contabilitate se înregistrează un transfer de
la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinației, la valoarea
la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cos t).
De regulă, vânzarea imobilizărilor corporale se efectuează prin înregistrarea veniturilor
realizate (contul 7583 ˝Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital˝), iar scoaterea din
evidență se înregistrează pe seama amortizării aferente, respectiv a cheltuielilor, pentru valoarea
neamortizată (contul 6583 ˝Cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital˝). În cazuri
rare, se poate proceda la reclasificarea activelor între active imobilizate și active circulante.
Decizia de s coatere a activului din categoria imobilizărilor corporale și trecerea lui în categoria
stocurilor, caz în care este necesară efectuarea de lucrări de îmbunătățire în vederea vânzării, are în vedere prezentarea corespunzătoare a activelor în situațiile fin anciare anuale.
Astfel de reclasificări de active se pot efectua atunci când imobilizările corporale nu se pot
valorifica (vinde) în starea în care se găsesc sau cu îmbunătățiri minore efectuate în termen scurt.
De exemplu, o astfel de reclasificare se poate face dacă cumpărătorul condiționează
cumpărarea imobilizării corporale de efectuarea unor lucrări de îmbunătățire, care pot dura o perioadă substanțială de timp.
3. Stocuri în curs de aprovizionare
Potrivit pct. 154 alin. (3) din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV -a a CEE,
aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 modificat și completat prin ordinul 2869/2010 și ordinul 2870/2010, sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s- au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare
(grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
La achiziția bunurilor se vor avea în vedere prevederile contabile referitoare la formarea
costului de achiziție. În acest sens, costul de achiziție al bunurilor cuprinde prețul de cumpărare,
taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manip ulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziției bunurilor respective.
În costul de achiziție se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obținerea de autorizații și alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziție și atunci când funcția de
aprovizionare este externalizată.
Conform acelorași reglementări, înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează
la dat a transferului riscurilor și beneficiilor.
În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietății și de livrare coincid.
Totuși, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
– bunuri vândute în consignație sau stocurile la dispoziția clientului;
– stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidența debitorului
până la vânzarea lor;
– bunuri recepționate pentru care nu s -a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele
cumpărătorului;
77
– bunuri livrate și nefacturate, care trebuie scoase din evidență, transferul de proprietate având
loc;
– bunuri vândute și nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietății. De exemplu,
la vânzările cu condiția de livrare "ex -work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din
momentul punerii lor la dispoziția cumpărătorului..
De asemenea, în cazul bunurilor achiziționate însoțite de factură sau de aviz de însoțire a
mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate
este cursul de la data recepției bunurilor.
4. Evidența stocurilor în condițiile folosirii inventarului permanent și a inventarului
intermitent
Potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice
Europene, contabilitatea stocurilor se ține cantitativ și valoric sau numai valoric, prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiunile
de intrare și ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât și valoric.
Inventarul permanent constă în evidențierea în debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor
intrate, la preț de înregistrare, iar în creditul acestora reflectându -se stocurile ieșite din gestiune.
Soldul conturilor de stocuri reflectă valoarea bunurilor existente în gestiune, la preț de
înregistrare.
Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin
conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
Stabilirea ieșirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la
sfârșitul perioadei. Ieșirile de stocuri se determină ca diferenț ă între:
– valoarea stocurilor inițiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, și
– valoarea stocurilor la sfârșitul perioadei, stabilită pe baza inventarului.
Entitățile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a
stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care
au de determinat obligații fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventar ierii elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerțul cu amănuntul în situația în care se aplică
metoda global -valorică.
Pentru a exemplifica modul de reflectare în contabilitate a o perațiunilor privind stocurile, în
cazul utilizării inventarului permanent și a inventarului intermitent, sunt avute în vedere informațiile aferente lunii decembrie 2010, cu privire la materiile prime utilizate de către S.C. ALFA S.A. în procesul de produc ție, astfel:
La data de 01.12.2010 societatea deține în stoc materii prime, în valoare totală de 94.624 lei.
În cursul lunii decembrie 2010 s -au efectuat atât operațiuni de aprovizionare, cât și de consum de
materii prime, operațiuni sintetizate în tabelele nr. 1 și nr. 2, prezentate în continuare. Informațiile privind materia primă „A” se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la ieșirea lor din gestiune.
Societatea trebuie să prezinte în notele explicative informații privind metoda de contabilizare a
stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului intermitent. În continuare, se prezintă înregistrările contabile ce se efectuează în condițiile folosirii
inventarului permanent și, în paralel, cele efectuate în situația aplicării inventarului intermitent, 5.
Evaluarea bunurilor fungibile la ieșirea din gestiune
78
În cazul stocurilor și al altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod substanțial
unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din
următoarele metode21:
a) metoda primul intrat – primul ieșit – FIFO
Potrivit metodei „primul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la
costul de achi ziție sau de producție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite
din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică.
b) metoda costului mediu ponderat – CMP
Metoda costulu i mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi ca lculată periodic
sau după fiecare recepție. Perioada de calcul nu trebuie să depășească durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat – primul ieșit – LIFO
Potrivit metodei „ultimul intrat – primul ieșit”, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la
costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite
din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine
cronologică.
Entitățile trebuie să prezinte în notel e explicative informații privind metoda utilizată pentru
evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune. majorarea cheltuielilor, precum și diminuarea rezultatului
contabil și a soldului final al contului de stocuri. În situația reducerii prețurilor, prin u tilizarea acestei
metode are loc diminuarea valorii cheltuielilor cu consumurile de stocuri și majorarea valorii soldului contului de stocuri și a rezultatului contabil.
Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează lunar
În cazul utiliz ării acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizează la sfârșitul
Metoda costului mediu ponderat – cazul când acesta se calculează după fiecare intrare
Această metodă permite evaluarea tuturor ieșirilor din gestiune în cursul perioadei (lunii),
folosindu- se costurile medii ponderate calculate în urma fiecărei intrări.
2.6. Tratamente contabile privind decontarea tertilor
Evaluarea creanțelor și datoriilor
In scopul prezentării în situațiiie financiare anuale, creanțele se evaluează la valoar ea probabilă
de încasat.
Creanțele și datoriile în valută, rezultate ca efect al tranzacțiilor entității, se înregistrează în
contabilitate atât în lei, cât și în valută.
in conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată,
orice operațiune economico- financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într -un
document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document
justificativ.
Din punct de vedere contabil, ef ectuarea operațiunii economico -financiare este probată de orice
document în care se consemnează aceasta.
79
În înțelesul reglementărilor contabile conforme cu OMFP 3055/2009, o tranzacție în valută este o
tranzacție care este exprimată sau necesită decontarea într-o altă monedă decât moneda națională (leu),
inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o entitate:
a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii ai căror preț este exprimat în valută;
b) împrumută sau oferă spne împrumut fonduri, iar sumele ce urmează să fie p lătite sau încasate sunt expr
imate în valută; sau
c) achiziționează sau cedează într -o altă manieră active, contractează sau achită datorii exprimate în valută
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Diferența de curs valutar est e diferența ce rezultă din conversia unui anumit număr de unităti ale
unei monede într -o altă monedă la cursuri de schimb diferite.
Sintetizez, mai jos, principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile în vigoare cu
privire la evaluarea creanțel or și datoriilor în valută și a creanțelor și datoriiior exprimate în lei, a
căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, la următoarele momente la recunoașterea
inițială, la finele fiecărei luni (evaluare lunară), la încheierea exercițiului f inanciar (la data bilanțului)
și la data decontări;
Recunoașterea inițială
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de
Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii. În vederea aplicării regulilor privind
contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face
în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate în valută.
Prin curs de schimb de la data efectuării operați unii se înțelege cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii,
disponibil ca informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).
Evaluarea lunară
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunară a creanțelor și datoriilor în valută și a creanțelor
și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute este cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în
cauză.
Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferențe de curs valutar după caz în urmatoarele conturi
765 „Venituri din diferențe de curs valuta r"
665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar"
pentru creanțe și datorii în valută
768 „Alte venituri financiare valutar"
80
668 „Alte cheltuieli financiare valutar "
pentru creanțele și datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei
valute
Evaluarea avansurilor comerciale exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de
cursul unei valute
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări se reflectă distinct de avansurile acordate altor
furnizori.
În vederea aplic ării regulilor privind contabilizarea operațiunilor în valută, creanțele și datoriile
exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor
exprimate în valută.
Participarea salariaților la profit
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporulile, adaosurile,
premiile din fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temperară de muncă, plătite din fondul de salari i, primele reprezentând participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii, și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de
entitate personalului pentru munca prestată.
În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalulu i la profit, acordate
potrivit legii, o entitate recunoaște ca provizion costul previzionat al acestora atunci și numai atunci când:
a) entitatea are o obligație legală sau implicită de a face astfel de plăți ca rezultat ai
evenimentelor anterioare: și
b) poate fi făcută o estimare certă a obligației.
O obligație curentă există atunci, și numai atunci, când entitatea nu are o altă alternativă
realistă decât să efectueze aceste plăți.
În situațiile financiare ale exercițiului pentru care se propun prime reprezentând participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub forrnă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat îri exercițiul financiar în care se acordă aceste prime.
Deprecierea creantelor clienți
In conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV -a a
Comunităților Economice Europene, creanțele se prezintă în situațiile financiare la valoarea lor probabilă de încasat. Atunci când se estimează c ă o creanță nu se va încasa integral, în contabilitate
se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
Cesiunea de creanță
81
Creanțele incerte se înregistrează distinct îri contabiiitate (contul 4118 "Clienți ince rți sau în
litigiu" sau în conturi analitice ale conturi ior de creanțe, pentru aite creanțe decât clienții).
Scoaterea din evidență a unei creanțe poate fi efectuată și prin cedarea acesteia către un alt
creditor. Potrivit reglementărilor contabile, în ca zul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea
creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului reprezintă veriit la data constatării lor
contractuale
Contabilitatea asocierilor în participație
Contabilitatea asocierilor în participație se organizează și se conduce distinct de către unul dintre
coparîicipanți conform înțelegerilor contractuale dintre părți, cu respectarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene.
in cazul asocieriior în participație încheiate între o persoană juridică română și o persoană
juridică străină, contabilitatea se ține de către persoana desemnată de asociați, care răspunde potrivit
legii.
La organizarea și conducerea contabilității asocierii în participație treb uie avute în vedere atât
regiementănle contabile, cât și cerințele care rezultă din alte prevederi legale.
Reglementările contabiie se apiică, de asemenea, asocierilor în participație între persoane
juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere să îndeplinească obligațiile fiscale organizează și conduce evidența contabilă a
asocierii, astfel încât să se poată determin a informațiile și obligațiile prevăzute de lege, fără a întocmi situații financiare anuale.
Elementele de natura veniturilor și cheltuielilor determinate de operațiuniie asocierilor în
participație se contabilizează distinct de către unul din asociați conform prevederilor contractului de
asociere iar la sfârșitul perioadei de raportare, cheltuieliie și veniturile înregistrate pe naturi, se
transmit fiecărui asociat, pe bază de decont, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie,
în conformitate cu reglementările contabiie aplicabiie.
În decont se înscriu și alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor bănești, a profitului
realizat, amortizarea imobilizărilor corporale și alte sume rezultate din operațiunile în participație.
Evidența asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât și în contabi litatea fiecărui
coparficipant cu ajutorul contului 458 „Decontări din operații în participație
1', analitic distinct pe
fiecare coparticipant.
Societatea comercială care conduce evidența asocierii în participație ține evidență și întocmește
balanță de veri ficare distincte de cele corespunzătoare activității proprii.
în ceea ce privește imobilizările corporale și necorporaie puse la dispoziția asocierii, acestea sunt
cuprinse în evidența contabilă a celui care le deține în proprietate.
82
La data bilanțului, bunurile de natura stocurilor, creanțelor, disponibiiităților, precum și a
datoriilor asocierii în participație, se înscriu în situațiile financiare anuale ale asociatului care
2.7. Tratamente contabile privind contabilitatea trezoreriei
Contabilitatea trezoreriei asigură evidența existenței și mișcării acțiunilor deținute pe termen
scurt la entitățile afiliate, altor investiții pe termen scurt, disponibilităților în conturi la bănci/casierie,
creditelor bancare pe termen scurt și altor valori de trezore rie.
Sintetizez, în continuare, principalele prevederi cuprinse în reglementările contabile în vigoare
cu privire la evaluarea disponibilităților în valută, la următoarele momente: la data tranzacției, la finele fiecărei luni (evaluare lunară) și la încheierea exercițiului financiar (la data bilanțului).
Prevederi privind evaluarea disponibilităților în valută
O tranzacție în valută trebuie înregistrată inițial la cursul de schimb valutar, comunicat de
Banca Națională a României, de la data efectuării opera țiunii. Operațiunile privind încasările și plățile
în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României, de la data efectuării operațiunii.
Prin curs de schimb de la data efectuării operațiunii se înțelege cursul de schimb al pieței
valutare, comunicat de Banca Națională a României, din ultima zi bancară anterioară operațiunii, disponibil ca informație la momentul efectuării operațiunii (încasare, plată, emitere de documente).
Operațiunile de vânza re-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu
decontare la termen, se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitația cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate d iferențe de curs valutar.
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunară a disponibilităților în valută și a altor valori de
trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive și depozite în valută este cursul de schimb al pieței valutare, comunic at de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.
Evaluare lunară (la finele fiecărei luni)
Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferențe de curs valutar, după caz.
Conturi uti lizate:
765 „Venituri din diferențe de curs valutar”
665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea și prezentarea în situațiile financiare anuale a
disponibilităților în valută și altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele și depozitele bancare este
83
cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii
exercițiului financiar
Încheierea exercițiului financiar (data bilanțului)
Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezultă în urma evaluării
disponibilităților în valută se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Conturi utilizate:
765 „Venituri din diferențe de curs valutar”
665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
E.1. Disponibilități bănești
Disponibilitățile bănești în conturi la bănci și în casierie reprezintă active curente ale unei
entități și sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 – Conturi de trezorerie.
Operațiunile financiare în lei sau în valută se efectuează cu respectarea regulamentelor emise
de Banca Națională a României și a altor reglementări emise în acest scop.
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale depuse
la bănci, disponibilitățile în lei și valută, creditele bancare pe termen scurt, precum și dobânzile
aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente.
Conturile curente la bănci se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.
Dobânzile de încasat, aferente disponibilităților aflate în conturi la bănci, se înregistrează
distinct în contabilitate, față de cele de plătit, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, precum și cele aferente creditelor bancare pe termen sc urt.
Dobânzile de plătit și cele de încasat, aferente exercițiului financiar în curs, se înregistrează
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.
Se observă că aceste operațiuni nu generează în contabilitate nicio diferență de curs valutar,
înregistrările efectuându -se în baza extraselor de cont emise de bancă, la cursul de schimb utilizat
de banca comercială în ziua respectivă.
În extrasul de cont în valută apar sumele în valută.
Investițiile financiare pe termen scurt
Investițiile financiare pe termen scurt se evidențiază în contabilitate în conturile din grupa 50
„Investiții pe termen scurt“.
Investițiile financiare pe termen scurt cuprind:
– acțiuni deținute (pe termen scurt) la entitățile afiliate
84
– alte investiții pe termen scurt, care reprezintă obligațiunile emise și răscumpărate,
obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare achiziționate în vederea realizării unui profit într -un
termen scurt.
Contravaloarea acțiunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se înregis trează în
contrapartidă cu contul 768 "Alte venituri financiare."
85
Capitolul III
Tratamente, Politici si optiuni contabile aplicabile societatilor listate la bursa
3.1. Influenta politicilor si tratamentelor contabile asupra rezultatului exercitiului
financiar
Studiul intreprins a avut ca principal obiectiv reflectarea modului in care rezultatul exercitiului
financiar este influentat de politicile si tratamentele co ntabile aplicate in cadrul societatilor
comerciale. Pentru realizarea acestui obiectiv am avut in vedere situatiile financiare si rapoartele de
audit pentru exercitiile financiare 2009 si 2010, ale urmatoarelor societati:
Alro SA Slatina;
Alumil Rom Industry SA;
Azomures SA;
Transilvania Constructii SA;
Mechel Targoviste SA;
Prodplast SA Bucuresti;
Energopetrol SA Cimpina;
Mecanica Ceahlau SA Piatra Neamt;
I. SC ALRO SA Slatina
SC ALRO SA Slatina este o societate organizata conform legislatiei romanesti. Alro a fost
infiintata in martie 1961, fiind cel mai mare producator de aluminiu primar din Europa Centrala si de Est. Vimetco Olanda (fosta Marco Industies BV) este actionarul majoritar la SC ALRO SA si este o companie cu actiuni tranzactionate la Bursa de Valori din Londra
28.
1. Principii contabile
In ambele exercitii, situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu principiile
contabile general aplicabile.
2. Politici contabile semnificative
a) Bazele intocmirii situatiilor financiare neconsolidate
Situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu cu cerintele normelor de contabilitate
din Romania, si anume Legea contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile ulterioare si O.M.F.P. 1752/2005 pentru exercitiul financiar 2009, respect iv O.M.F.P. 3055/2009 pentru exercitiul
financiar 2010.
Acest ordin cuprinde Reglemetarile contabile conforme cu Directivele Europene, si anume:
28 Situațiile financiare anuale ale SC Alro SA Slatina
86
1) Directiva a patra a Comunitatii Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie
1978d, cu modificarile s i completarile ulterioare asa cum este prevazut in OMF nr..
3055/2009;
2) art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 21
aprilie 2004 privind ofertele publice de achizitie;
3) prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai
2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;
4) prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 14 iunie
2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;
5) prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 18 iunie
2009,referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE;
6) Directiva a saptea a Comunitatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie
1983 cu privire la si tuatiile financiare consolidate, cu modificarile si completarile ulterioare asa cum
este prevazut in OMF NR. 3055/2009.
b) Moneda de prezentare
Aceste situatii financiare sunt prezentate în lei (RON).
c) Tranzactii in moneda straina
Tranzactiile Societatii în moneda straina sunt înregistrate la cursurile de schimb comunicate de
Banca Nationala a Romaniei („BNR”) pentru data tranzactiilor. Castigurile si pierderile rezultate din
decontarea tranzactiilor într- o moneda straina si din conversia activelor si dat oriilor monetare
exprimate în moneda straina, sunt recunoscute în contul de profit si pierdere, in cadrul rezultatului financiar. Asemenea solduri sunt convertite în lei la cursurile de schimb comunicate de BNR la data bilantului neconsolidat.
Cursurile de schimb ale principalelor monede straine la sfarsitul exercitiului financiar au fost:
Moneda 31 decembrie 2009 31 decembrie 2010
Dolar (USD) 2,9361 3,2045
Euro (EUR) 4,2282 4,2848
d) Utilizarea estimarilor
Întocmirea situatiilor financiare neconsolidate în conformitate cu OMFP 3055/2009 cu
modificar ile ulterioare cere conducerii societatii sa faca estimari si ipoteze care afecteaza valorile
raportate ale activelor si pasivelor, prezentarea activelor si da toriilor potentiale la data întocmirii
situatiilor financiare neconsolidate si veniturile si cheltuielile raportate pentru respectiva perioada. Cu
87
toate ca aceste estimari sunt facute de catre conducerea s ocietatii pe baza celor mai bune informatii
disponi bile la data situatiilor financiare neconsolidate, rezultatele realizate pot fi diferite de aceste
estimari. Estimarile sunt utilizate pentru inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea clientilor incerti,
stocurilor, imobilizarilor corporale, necorporale si financiare, inregistrarea taxelor, precum si a
provizioanelor.
Efectul schimbarii estimarilor contabile este calculat anticipat si este inclus in determinarea
rezultatului net aferent:
perioadei in care s -a realizat schimbarea, daca ea este singura per ioada afectata;
perioadei in care s- a realizat schimbarea si perioadelor ulterioare, daca schimbarea le
afecteaza pe toate.
e) Continuitatea activitatii
Aceste situatii financiare aferente exercitțiilor financiare incheiate la 31 decembrie 2009,
respectiv 31 decembrie 2010 au fost întocmite pe baza principiului continuității activității care
presupune că societatea își va continua în mod normal funcționarea într -un viitor previzibil fără a intra
în imposibilitatea continuării activității și fără reducerea semnificativă a acesteia.
f) Situatii comparative
Anumite informa tii comparative ale anului precedent au fost reclasificate pentru a se asigura
comparabilitatea cu prezentarea situa_iilor financiare neconsolidate ale anului curent.
g) Active i mobiliza te
g.1. Imobilizari necorporale
Imobilizarile necorporale achizitionate de societate sunt prezentate la cost mai putin
amortizarea cumulata.
Societatea detine in concesiune terenuri. Cheltuielile pentru achizitionarea drepturilor de
concesiune sunt capitaliz ate si amortizate folosind metoda liniara pe durata contractelor.
Cheltuiala cu brevetele, marcile si licentele achizitionate este capitalizata si amortizata
folosind metoda liniara pe durata de viata utila a acestora.
Imobilizarile necorporale nu sunt ree valuate. Valoarea contabila a fiecarui activ necorporal
este verificata anual si ajustata din perspectiva deprecierii permanente acolo unde se considera ca acest lucru este necesar.
Cheltuielile de dezvoltare reprezinta capitalizari care se amortizeaza pe o perioada de 5 ani.
Alte imobilizari necorporale reprezinta programe informatice care se amortizeaza pe o
perioada de 1 -3 ani.
88
Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2009 este prezentata in
tabelul de mai jos
Valoare de intrar e:
Elemente de
imobilizari SI
01.01.2009 Cresteri Reduceri
prin
transfer Din care
dezmembrari si
casari SF
31.12.2009
Chelt de
constituire si de
dezvoltare 4.296.655 – – – 4.296.655
Fond comercial 83.854.269 – – – 83.854.269
Alte imobilizari 14.455.068 60.823 – – 14.515.891
Avansuri si
imobilizari necorp in curs 11.330 1.385.056 22.457 – 1.373.929
TOTAL 102.617.322 1.445.879 22.457 – 104.040.744
Amortizare
Elemente de
imobilizari SI
01.01.2009 Amortizare in anul
2009 Am. af. Imob.
Scoase din
evidenta SF
31.12.2009
Chelt de constituire
si de dezvoltare 4.161.252 134.796 – 4.296.048
Fond comercial 25.156.284 8.385.427 – 33.541.711
Alte imobilizari 4.106.052 5.377.676 – 9.483.728
TOTAL 33.423.588 13.897.899 – 47.321.487
VALOARE NETA 69.197.734 56.719.257
Cheltuielile de dezvoltare reprezintă capitaliz ări aferente proiectului de implementare a
tehnologiei privind cre șterea intensit ății cuvelor de electroliza, care se amortizează pe o perioada de 5
ani, fiind prinse in planul de investi ții.
SC ALRO SA are încheiate contracte de concesiune cu Primaria Municipiului Slatina asupra a
doua terenuri, pe o perioada de 50 ani pentru suprafața de 100.000 mp, si pe 49 de ani pentru
suprafața de 16.652 mp. Conform contractelor de concesiune, societatea va folosi aceste terenuri
pentru amenajarea unor halde de depozitare a deșeurilor provenite din producție. Concesiunile sunt amortizate pe perioada contractelor folosind metoda liniara. In prezent, societatea nu are nici o
obligație legala sau implicita de a aduce respectivele terenuri in situatia inițiala la sfarsitul perioadei
89
de concesiune. Acest lucru justifica faptul ca societatea nu a constituit un provizion pentru riscuri si
cheltuieli. Garanția depusa de S.C. ALRO S.A. in favoarea Primăriei Slatina a fost de 15.000 lei, iar
garanția depusa de S.C. Alprom S.A. a fost de 29.000 lei29.
In anul 2006, in urma fuziunii prin absorbție a S.C. ALPROM S.A. de catre S.C. ALRO S.A.,
s-a determinat un fond comercial in valoare de 83.854.269 lei. Fondul comercial a fost calculat ca
diferența dintre activul net reevaluat la 31 decembrie 2005 in valoare de 134.996.059 lei si activul net
reevaluat prin metoda fluxurilor de trezorerie actualizate in valoare de 218.850.328 lei al S.C.
ALPROM S.A. Evaluarea societatii a fost efectuata de catre un evaluator independent. Durata de
utilizare economica a activului a fost stabilita la 10 ani prin decizia Consiliului de Administrație a
Societatii nr.592/14.12.2006, societatea înregistrând lin cursul anului 2009 o amortizare afe renta
fondului comercial în valoare de 8.385.430 lei.
Alte imobilizări necorporale includ in special programul informatic SAP – software si know –
how.
Situatia imobilizarilor necorporale aferente exercitiului financiar 2010 este prezentata in
tabelul de m ai jos :
Elemente de
imobilizari SI
01.01.2009 Cresteri
prin
achizitie Cresteri
prin
transfer Reduceri Din care
dezmembrari
si casari SF
31.12.2009
Terenuri 45.589.599 – – – – 45.589.599
Constructii 428.573.165 73.288 8.323.997 2.543.838 2.543.838 434.426.612
Instalatii tehnice
si masini 653.384.731 999.612 36.908.432 12.923.601 12.137.117 678.369.174
Alte instalatii,
utilaje si mobilier 10.507.345 – 1.384.528 64.715 64.715 11.827.158
Avansuri si
imobilizari corp.
in curs 69.439.992 15.817.600 – 46.616.957 – 38.640.635
TOTAL 1.207.494.832 16.890.500 46.616.957 62.149.111 14.745.670 1.208.853.178
Elemente de imobilizari SI
01.01.2009 Amortizare
in anul 2010 Am. af.
Imob. scoase SF
31.12.2009
29 Raportul de audit al SC Alro SA Slatina
90
din evidenta
Constructii 13.675.751 19.615.391 811.625 32.479.517
Instalatii tehnice si masini 192.987.353 63.092.776 9.169.247 246.910.882
Alte instalatii, utilaje si
mobilier 1.209.972 1.399.513 40.390 2.563.095
TOTAL 207.867.076 84.107.680 10.021.262 281.953.494
Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale
Elemente de
imobilizari SI 01.01.2009 Ajustari
in anul
2010 Ajustari reluate
la venit SF
31.12.2009
Constructii 3.297.889 – – 3.297.889
Instalatii tehnice
si masini 1.349.501 – 154.469
1.195.032
TOTAL 4.647.390 – 154.469 4.492.921
VALOARE
NETA 994.980.366 – – 922.406.763
In cursul anului 2009, creșterea imobilizărilor corporale s -a realizat pe baza achizițiilor si
modernizărilor făcute pe parcursul anului, modernizări substanțiale realizandu -se la mijloacele fixe din
locația Aluminiu Procesat.
Având in vedere prevederile art.253, alin 6 din Codul Fiscal in care se specifica faptul ca in
cazul clădirilor care nu au fost reevaluate in ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referința, cota
impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local între 5% și 10% și se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, societatea a procedat la sfarsitul anului 2008 la reevaluarea construcții lor. Reevaluarea a fost efectuata de către un evaluator independent si a condus
la o creștere a valorii juste a activelor imobilizate cu 109.883.662 lei, din care suma de 117.619.117 lei a fost înregistrata ca rezerva din reevaluare iar suma de 7.735.455 l ei a fost înregistrata pa ajustare din
depreciere. Amortizarea suportata pe costuri a fost calculata dupa metoda liniara.
Folosindu- se metoda de evaluare la valoarea bruta adica s -a actualizat atat valoarea de intrare,
cat si amortizarea, s- a influentat in acest fel rezultatul exercitiului anului 2008, in sensul ca a fost
diminuat cu suma de 7.735.455 lei. Daca s -ar fi folosit metoda de reevaluare la valoarea neta s -ar fi
marit doar valoarea de intrare cu 109.883.662 lei efectul pe bilant fiind acelasi.
91
Societatea in exercitiul financiar 2009 a avut si imobilizari corporale in conservare care sunt
prezentate in tabelul de mai jos :
Elemente de
imobilizari SI 01.01.2009 Cresteri
in anul
2009 Reducer
i Din care
dezmembra
ri si casari SF
31.12.2009
Constructii 24.734.150 1.723.870 377.215 377.215 26.080.805
Instalatii
tehnice si
masini 38.431.379 – 1.136.351 1.136.351 37.295.028
Echipamente 322.252 – – – 322.252
Mijloace de
transport 3.587.515 20.420 42.114 40.317 3.565.821
TOTAL 67.075.296 1.744.290 1.555.680 1.553.883 67.263.906
Amortizare
Elemente de
imobilizari SI
01.01.2009 Amortizare
in anul 20 09 Am. af. Imob.
scoase din
evidenta SF 31.12.2009
Constructii 10.856.054 2.505 377.215 10.481.344
Instalatii tehnice si
masini 14.747.254 154.298 – 14.901.522
Echipamente 144.675 – – 144.675
Mijloace de transport 1.568.528 63.397 42.115 1.590.110
TOTAL 27.316.511 220.500 419.329 27.117.681
Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale
Elemente de imobilizari SI
01.01.2009 Ajustari
in anul Ajustari reluate
la venit SF
31.12.2009
92
2009
Constructii 3.297.889 – – 3.297.889
Instalatii tehnice si masini 1.349.501 – 154.469 1.195.032
TOTAL 4.647.390 – 154.469 4.492.921
VALOARE NETA 35.111.395 – – 35.653.304
Amortizarea se calculeaza la cost sau valoarea reevaluata, dupa caz, folosindu -se metoda
liniara de -a lungul duratei utile de viata estimata a activelor, dupa cum urmeaza:
Ani
Constructii 10 – 50
Instalatii tehnice si masini 3 – 28
Echipamente 3 – 20
Mijloace de transport 5 – 20
Din punct vedere fiscal cheltuiala cu amortizarea imobilizarilor corporale in conservare nu
este deductibila, asadar acest lucru va genera impozit pe profit amanat conform art. 24 din Legea
571/2003 cu modificarile si completarile ulterioare.
Începând cu 01.07.2002 pentru mijloacele fixe de natura echipamentelor tehnologice (mașini
utilaje, instalatii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora) s -a aplicat regimul de
amortizare accelerata determinând calculul si înregistrarea unui impozit amanat, conform art. 24 din
Legea 571/2003, în valoare de 7.215.647 lei la 31.12.2009.
Valoarea neta a mijloacelor fixe achiziționate in leasing financiar ramasa in sold la 31
decembrie 2009 est e de 7.591.637 lei (10.084.329 lei la 31 decembrie 2008).
Situatia imobilizarilor corporale din exercitiul financiar 2010 este prezentata in tabelul
urmator:
Valoare de intrare
Elemente de SI 01.01.2010 Cresteri Cresteri Reducer Din care SF
93
imobilizari prin
achizitie prin
transfer i dezmem
brari si
casari 31.12.2010
Terenuri 45.589.599 10.200 – – – 45.599.799
Constructii 434.426.612 18.950 19.021.458 2.321.365 2.321.365 451.145.655
Instalatii
tehnice si
masini 678.369.174 948.189 21.254.188 1.351.769 693.768 699.219.782
Alte instalatii,
utilaje si
mobilier 11.827.158 102.835 724.214 – – 12.654.207
Avansuri si
imobilizari
corp. in curs 38.640.635 28.331.017 – 40.999.860 – 25.971.792
TOTAL
1.208.853.178 29.411.191 40.999.8
60 44.672.994 3.015.133 1.234.591.235
Amortizare
Elemente de imobilizari SI
01.01.2010 Amortiza
re in anul
2010 Am. af. Imob.
scoase din
evidenta SF 31.12.2010
Constructii 32.479.517 19.235.597 389.097 51.326.017
Instalatii tehnice si masini 246.910.882 61.450.693 1.112.267 307.249.308
Alte instalatii, utilaje si
mobilier 2.563.095 1.411.374 – 3.974.469
TOTAL 281.953.494 82.097.664 1.501.364 362.549.794
Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale
Elemente de SI Ajustari Ajustari reluate SF 31.12.2010
94
imobilizari 01.01.2010 in anul
2010 la venit
Constructii 3.297.889 – – 3.297.889
Instalatii
tehnice si
masini 1.195.032 6.344.042 122.584 7.416.490
TOTAL 4.492.921 6.344.042 122.584 10.714.379
VALOARE
NETA 922.406.763 – – 861.327.062
In cursul anului 2010, cresterea imobilizarilor corporale s -a realizat pe baza achizitiilor si
modernizarilor facute pe parcursul anului, la cele doua locatii Aluminiu Primar si Aluminiu Procesat.
Din totalul cresterilor de imobilizari corporale de 70.411.051 lei, valoarea de 40.999.860 lei o
reprezinta transferuri de la imobilizari in curs aproximativ 58,23% din totalul intrarilor. Din totalul
cresterilor din transferuri ponderea cea mai mare o au echipamentele tehnologice si instalatiile tehnice puse in functiune, urmand ca pondere constructiile receptionate. Ponderea cea mai mica a intrarilor
prin transfer o are categoria alte instalatii, utilahe si mobilier, lucru ce dovedeste preocuparea
societatii pentru investitii in echipamente tehnologice in vederea eficientizarii p roductiei.
Comparativ cu anul 2009, in anul 2010 se observa o crestere a intrarilor prin achizitii de la
16.890.500 lei la 29.411.191 lei, investitii efectuate la cele doua locatii Aluminiu Primar si Aluminiu Procesat.
Incepand cu 01.07.2002 pentru mijl oacele fixe de natura echipamentelor tehnologice (masini
utilaje, instalatii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora) s -a aplicat regimul de
amortizare accelerata determinand calculul si inregistrarea unui impozit amanat, conform art. 24 din
Legea 571/2003, in valoare de 6.444.355 lei la 31.12.2010.
Valoarea neta a mijloacelor fixe achizitionate in leasing financiar ramasa in sold la 31
decembrie 2010 este 4.608.995 lei (7.591.637 lei la 31 decembrie 2009; 10.084.329 la 31 decembrie
2008) .
La 31.12.2010 s ocietatea avea ipotecate in favoarea BERD terenuri in valoare de 30.135.042
lei, respectiv cladiri, structuri si constructii in valoare de 235.208.581 lei.
95
Tot conform contractului de credit cu BERD avea constituita garantie reala mobilia ra asupra
mijloacelor fixe, prezente si viitoare, cu valoare mai mare de 10.000 USD in valoare neta la
31.12.2010 de 336.334.500 lei.
La 31.12.2010 valoarea neta contabila a imobilizarilor corporale aflate in conservare era de
12.963.134 lei (la 31.12.2009: 35.653.304 lei; 31.12.2008: 35.111.395 lei).
g.3. Imobilizari financiare
La 31 decembrie 2009 imobilizarile financiare se prezentau dupa cum urmeaza:
Cost Sold inițial Creșteri Reduceri Sold final
01.01.2009 2009 2009 31.12.2009
Acțiuni detinute la entitati 542.268.196 6.431.550 – 548.699.746 afiliate
Ajustări pentru pierderea
de valoare a imobilizărilor
financiare – (13.269.803) – (13.269.803)
Împrumuturi acordate j
entitatilor afiliate 6.826.549 8.599.305 731.657 14.694.197
Investitii detinute ca
Imobilizări 3.400 – 2.500 900
Total 549.098.145 1.761.052 734.157 550.125.040
In luna octombrie 2009 ALRO a majorat participarea la capitalul social al Vimetco E xtrusion
prin aport de numerar in valoare de 6.431.550 lei.
La 31.12.2009 s ocietatea a evaluat titlurile de participare detinute la Alum Tulcea. Evaluarea
titlurilor a fost efectuata de un evaluator independent, rezultând o depreciere in suma de 13.269.80 3
lei
Investițiile detinute ca imobilizări reprezintă acțiuni detinute la Bursa Romana de Mărfuri.
96
Situatia modificarilor imobilizărilor financiare în anul 2010 este prezentată mai jos:
Cost Sold inițial Creșteri Reduceri Sold f inal
01.01.2010 2010 2010 31.12.2010
Acțiuni detinute la entitati 548.699.746 3.446.005 – 552.145.751
afiliate
Ajustări pentru pierderea
de valoare a imobilizărilor
financiare (13.269.803) – (13.269.803) –
Împrumuturi acordate
entitatilor afiliate 14.694.197 – 14.694.197 –
Investitii detinute ca
Imobilizări 900 – – 900
Total 550.125.040 3.446.005 1.424.394 552.146.651
In ianuarie 2010 Societatea a crescut participarea în capitalul social al Vimetco Extrusion,
entitate afiliată, prin aport de numerar, cu suma de 834.000 EURO si a incetat contractul de credit cu
aceeasi societate, prin acordul partilor.
La 31.12.2010 societatea a evaluat titlurile de participare detinute la Alum Tulcea.
97
Aceasta evaluare a fost efectuata de un evaluator independent si a avut ca rezultat reversarea
ajustarii pentru deprciere înregistrată la 31 decembrie 2009.
h) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
Situatia provizioanelor pe ntru riscuri si cheltuieli la 31.12.2009 se prezinta astfel :
SI la
01.01.2009 Cresteri Reduceri SF
31.12.2009
Provizioane pt litigii in curs 8.242.277 1.105.623 421.312 8.926.588
Provizion pt prime salariați 9.114.045 8.526.606 9.114.045 8.526.606
Provizion pt pensii si
obligații similare 18.394.152 2.087.899 1.148.972 19.333.079
Provizion pentru impozit
amanat 8.008.597 – 792.950 7.215.647
Provizion pt.remuneratii
suplimentare CA si directori 10.510.414 10.888.302 10.510.414 10.888.302
Provizion pentru
restructurare 13.884.455 – 13.884.455 –
TOTAL 68.153.940 22.608.430 35.872.148 54.890.222
In anul 2009 s -a constituit un provizion suplimentar de 1.105.623 lei aferent litigiilor in curs.
Provizionul pentru prime salariați a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca, art.
37.1.
Provizionul pentru pensii si obligații similare a fost constituit pentru obligația societatii de a
acorda salariaților beneficii la pensionare in conformitate cu contractul colectiv de munca. Desi in
cursul a nului 2009 au plecat din societate un număr de 835 salariați, reducerea provizionului de pensii
nu se face proporțional datorita folosirii metodei coridorului.
Provizionul pentru remunerații suplimentare pentru membrii Consiliului de Administrație si
directori a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca. Valoarea acestuia a fqst stabilita in
funcție de performantele Societatii înregistrate in anul 2008, conform Hot AGA 400/30.04.2009.
Situatia provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli la 31. 12.2010 se prezinta astfel :
SI la
01.01.2010 Cresteri Reduceri SF 31.12.2010
Provizioane pt
litigii in curs 8.926.588 72.596 922.344 8.076.840
98
Provizion pt
prime salariați 8.526.606 9.870.381 8.526.606 9.870.381
Provizion pt
pensii si
obligații
similare 19.333.079 1.440.420 153.072 20.620.427
Provizion
pentru impozit
amanat 7.215.647 – 771.292 6.444.355
Provizion
pt.remuneratii
suplimentare
CA si directori 10.888.302 7.052.408 10.888.302 7.052.408
TOTAL 54.890.222 18.435.805 21.261.616 52.064.411
In anul 2010 s -a constituit un provizion suplimentar de 72.596 lei aferent litigiilor in curs.
Provizionul pentru prime salariati aferent anului 2010 a fost constituit in baza Contractului Colectiv
de Munca, art. 37.1. la fel ca si cel pentru anul 2009.
Provizionul pentru remuneratii suplimentare pentru membrii Consiliului de Administratie si
directori a fost constituit in baza Contractului Colectiv de Munca. Valoarea acestuia a fost stabilita in functie de performantele Societatii inregistrate in anul 2009, conform hotarârii AGA nr.
419/29.04.2010.
Se oberva faptul ca in exercitiul financiar 2010 nu mai exista provizionul pentru restructurare
asadar societatea nu a mai aplicat o politica de diminuare a personalului ca in anul 2009.
i) Repartizarea profitului
Repartizarea profitului aferent exercitiului financiar 2009 este prezentat in tabelul urmator:
2007 2008 2009 2010
Profit net de repartizat 436.261.203 247.226.957 78.216.767 159.781.849
99
Repartizari la rezerva legala 71.377.582 – – –
Rezult rep. priv corect
erorilor contabile – – (1.941.557)
Dividende 285.301.537 190.320.683 133.909.841
Profit nerepartizat 79.582.084 56.906.274 78.216.767 79.582.084
Din profitul anului 2008 a fost repartizata in urma Hotararii Adunării Generale a Acționarilor
nr. 395/2009 suma de 190.320.683 lei cu destinatia dividend actionarilor.
Din profitul exercitiului financiar 2009 in conformitate cu Hotararea Adunării Generale a
Acționarilor nr. 413/2010 suma de 133.909.841, suma care include diferenta de profit nerepartizat
aferenta exercitiului 2008 si o diminuare de 1.941.557 reprezentand rezultat reportat provenit din erori
contabile reprezinta cheltuieli aferente anului 2008, impreuna cu soldul de 728.358 al rezultatului
reportat pro venit din erori contabile aferent exercitiilor anterioare.
Acestea sunt transpuse in situatia modificarilor capitalurilor proprii atat pentru anul financiar
2009, cat si pentru anul financiar 2010:
SI
01.01.2009 Cresteri
totale Din care
prin
transfer Reduceri
totale Din care
prin
transfer SF
31.12.2009
Capital
subscris varsat 356.889.568 – – – – 356.889.568
Prime de
capital 78.957.970 – – – – 78.957.970
Rezerve din
reevaluare 427.761.896 – – 26.688.016 26.688.016 401.073.880
Rezerve legale 71.377.582 – – – – 71.377.582
Rezerve
reprezentand
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare 88.960.353 26.688.017 26.688.017 – – 115.648.370
Rezerve
reprezentand
surplusul
realizat din
rezerve din 88.960.353 26.688.017 26.688.017 – – 115.648.370
100
reevaluare
Alte rezerve 174.737.601 – – – – 174.737.601
Rezultatul
reportat
reprezentand
profitul
nerepartizat
sau
pierderea
neacoperita 79.582.084 247.226.957 247.226.957 – – 136.488.358
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
data a
IAS, mai putin
IAS 29 21.202.601 – – – – 21.202.601
Rezultatul
reportat
provenit din
corectarea
erorilor
contabile 728.358 – – – – (1.213.199)
Profitul
exercitiului
financiar 247.226.957 78.216.767 – – – 78.216.767
TOTAL 1.547.424.970 352.131.741 273.914.974 466.177.213 273.914.973 1.433.379.498
SI
01.01.2010 Cresteri
totale Din care
prin
transfer Reduceri
totale Din care
prin
transfer SF 31.12.2009
Capital
subscris
varsat 356.889.568 – – – – 356.889.568
Prime de
capital 78.957.970 – – – – 78.957.970
Rezerve din
reevaluare 401.073.880 – – 21.458.818 21.458.818 379.615.062
101
Rezerve
legale 71.377.582 – – – – 71.377.582
Rezerve
reprezentand
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare 115.648.370 21.458.818 21.458.818 – – 137.107.188
Alte rezerve 174.737.601 – – – – 174.737.601
Rezultatul
reportat
reprezentand
profitul
nerepartizat
sau
pierderea
neacoperita 136.488.358 78.216.767 78.216.767 135.123.040 1.213.199 79.582.085
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru
prima data a
IAS, mai
putin IAS 29 21.202.601 – – – – 21.202.601
Rezultatul
reportat
provenit din
corectarea
erorilor
contabile (1.213.199) – – (1.213.199) (1.213.199) –
Profitul
exercitiului
financiar 78.216.767 159.781.849 – 78.216.767 78.216.767 159.781.849
TOTAL 1.433.379.498 352.131.741 273.914.974 466.177.213 273.914.973 1.459.251.506
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Tratamente, Politici si Optiuni Contabile privind intocmirea si prezentare a [602140] (ID: 602140)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.