Contabilitatea în România [307166]
INTRODUCERE
“Dezvoltarea continuă a capacității de informare grevează întreaga evoluție a societății omenești. [anonimizat] a noastră este formată din informațiile deținute la un moment dat. Napoleon Bonaparte aprecia că 99% din victoria oricărei bătălii este asigurată de informația exactă deținută la momentul oportun. Mileniul III va fi dominat de informația structurată la nivelul sistemelor informaționale.
O [anonimizat] a [anonimizat], [anonimizat]-l vom denumi contabilitate. Contabilitatea constituie aplicația cel mai frecvent evocată în proiectele de organizare a sistemelor informatice.
De-a [anonimizat]-o disciplină utilă care îmbină într-o perfectă armonie teoria abstractă cu realitatea fenomenelor pe care le studiază. [anonimizat], contabilitatea se conduce si organizează de orice unitate patrimonială.
[anonimizat] „Politici contabile privind imobilizările corporale” își propune să analizeze existența și implicațiile pe care le generează o anumită structură patrimonială – "materie" de reflectare în contabilitatea financiară. [anonimizat] a oricărei entități. [anonimizat]-[anonimizat]. [anonimizat]-lea capitol aduce în prim plan un studiu de caz cu privire la modul în care se efectuează casarea într-o [anonimizat]-Doping.
Având în vedere importanța acestor aspecte atât pentru o [anonimizat] o [anonimizat], cât și specifice ale conceptului de imobilizări corporale. “
Capitolul i
Contabilitatea în România
„Tranziția României la economia de piață a necesitat profunde reforme economice printre care și un sistem contabil.
În majoritatea țărilor Europei continentale acțiunea de organizare a contabilității, având la bază norme contabile armonizate, s-a concretizat în elaborarea unor Planuri Contabile Generale. Ele au devenit principalele instrumente ale normalizării contabile în țările în care s-au elaborat.
[anonimizat] "măsurarea, evaluarea, cunoașterea, [anonimizat], precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice", "[anonimizat], [anonimizat], [anonimizat], [anonimizat], instituțiile publice și alți utilizatori".
Contabilitatea nu are hotare. [anonimizat] și practice sunt fără sfârșit atât în ceea ce privește cuprinderea fenomenelor economice, cât și al modului în care ele sunt sistematizate, prelucrate și prezentate, astfel că despre ea niciodată nu poți să pretinzi că știi totul.
Companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică – iar aceasta este contabilitatea.
Din punct de vedere istoric, câteva repere merită a fi reținute. În lucrarea "Contabilitate generală" din 1947, ediția a 13-a, autorul, prof. univ. C. G. Demetrescu definește contabilitatea pe trei coordonate:
a) obiectul – contabilitatea este o ramură a științelor sociale care asigură înregistrarea metodică și ordonată a tuturor operațiilor privind mișcările de valori, de drepturi și obligații, precum și modificările determinate de rezultatele activității desfășurate;
b) scopul – contabilitatea are drept scop stabilirea situației economice și juridice a întreprinderii, exercitarea permanentă a unui control;
c) mijloacele – contabilitatea se folosește de mijloace proprii: conturi, balanțe de verificare, jurnale.
1.1. Organizarea contabilității
Concepția juridică consideră că obiectul contabilității îl formează patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relațiilor juridice, adică drepturi și obligații pecuniare ale unei persoane fizice sau juridice, în corelație cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare.
Concepția economică definește ca obiect al contabilității circuitul capitalului privit sub aspectul destinației lui, respectiv capital fix și capital circulant, și sub aspectul modului de dobândire, respectiv capital propriu și capital străin (atras și împrumutat).
Conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, obiectul contabilității patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic, disponibilitățile bănești, titlurile de valoare, drepturile și obligațiile persoanelor fizice sau juridice (subiecți de drept), precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute de acestea.
În lucrarea „Bazele contabilității” din 1980, profesorul D. Rusu definește obiectul contabilității ca fiind ansamblul mișcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială, instituție publică, societate bancară etc.) precum și raporturile economico-juridice în care unitatea patrimonială este parte și care generează decontări bănești; calculele contabilității reflectă deodată mișcarea și transformarea mijloacelor precum și resursele în ordinea lor de formare și după destinația lor în procesul de reproducție.
Pilonul principal pe care se sprijină economia este întreprinderea, firma, compania, societatea comercială. Contabilitatea întreprinderii (firmei, companiei) se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, dar și al instituțiilor, băncilor, societăților de asigurare și, în general, al oricărei persoane juridice, evident, în forme complexe sau simplificate, în funcție de mărimea și profilul operatorului. În consecință, oricare ar fi acestea, contabilitatea modernă este organizată în așa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe două paliere, adică:
(a) contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul și prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu și pe structură, a situației financiare și rezultatului exercițiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informațiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toți agenții economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorități.
(b) contabilitatea internă de gestiune (numită și analitica sau managerială) are ca scop urmărirea in detaliu a gestiunii interne a unității, calcularea costurilor de producție, de achizitii,de transfer, de vanzare; stabilirea rentabilității pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activități, furnizarea de informații necesare în procesul decizional.
Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezintă particularități semnificative în funcție de sfera de activitate la care se referă, astfel că trebuie să se mai facă distincție între :
contabilitatea operatorilor economici, denumită și „cadrul contabil general” sau „pilonul principal” aplicabil de societățile comerciale de orice fel, mici întreprinzători, mari companii și oricine desfășoară o activitate lucrativă (dar, cu grade diferențiate de complexitate și agregare (pentru mari întreprinderi, pentru întreprinderi mici și mijlocii, pentru micii întreprinzători individuali);
contabilitatea bancară și a altor instituții financiare;
contabilitatea societăților de asigurare și reasigurare;
contabilitatea organizațiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociații și fundații;
contabilitatea instituțiilor publice este organizată la nivelul instituțiilor și administrației publice, unităților publice autonome persoane juridice din învățământ, sănătate, apărare, cultură și artă etc. și urmărește execuția de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice și alte operații financiare specifice sectorului neproductiv;
contabilitatea națională este organizată la nivelul economiei naționale și prezintă sintetic activitatea economică a unei națiuni urmărind evoluția indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură și teritorială a economiei, mărimea și structura avuției naționale, relațiile financiare și fluxurile monetare. Contabilitatea națională se obține pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări și consolidări de situații financiare ale entităților juridice și multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.
Companiile, întreprinderile, instituțiile, societățile de orice fel și mărime, persoanele juridice din întreaga lume întocmesc „conturi” și situații financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informații, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, după o metodologie unică – iar aceasta este contabilitatea.
Importanța contabilității în economia modernă este evidentă. Așa se face că organisme din Uniunea Europeană și de pretutindeni se ocupă de organizarea și funcționarea contabilității ca o componentă fundamentală a afacerilor, cum ar fi:
Comitetul pentru Reglementarea Contabilității (ARC);
Federația Experților Contabili (FEE);
Federația internațională a Contabililor (IFAC);
Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiară (EFERAG);
Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC);
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB);
Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASCF);
Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC).
La toate acestea se adaugă comisii, consilii, asociații etc. zonale și internaționale, inclusiv din afara Europei, astfel încât se poate spune că soarta contabilității se află în cele mai bune mâini și, evident, minți. Tot aici trebuie mentionate si unele organisme românești precum Colegiul Consultativ al Contabilității, Corpul Experților Contabili (mai nou, fără Contabili Autorizați), Camera Auditorilor Financiari din Romania (C.A.F.R.), etc.
Organizarea contabilă și asigurarea ei corespunzător pretențiilor europene este totuși atributul fiecărei persoane juridice deținătoare și administrator de patrimoniu, inițiatoare și decizionară de acte comerciale, economice și bănești pentru că, după cum spune Legea contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la întocmirea și clasarea de documente sau alte înscrisuri, ci la conducerea financiară a societăților și instituțiilor, într-o manieră care să corespundă exigențelor actuale: integrarea europeană, libera circulație a bunurilor și a banilor, transparență în utilizarea resurselor și a fondurilor comunitare, întărirea capacității de reziliență financiară într-o economie concurențială și plină de obstacole.
Principalele instrumente de lucru uzuale:
I.A.S. – Standardele Internaționale de Contabilitate;
I.F.R.S. – Standardele Internaționale de Raportare financiară;
I.P.S.A.S.– Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public;
I.S.A. – Standardele Internaționale de Audit.
Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entități cu personalitate juridică funcționează după anumite principii și reguli (politici) contabile care își au originea în "convenția evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a contabilității.
1.2. Principiile și politicile contabilității
Principiile contabile conțin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noțiunea de evaluare de la bunuri și relații financiare la evaluarea potențialului, evaluarea performanțelor, evaluarea perspectivelor etc., și numai în această accepțiune lărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situațiile financiare trimestriale și anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă valoare și sens contabilității ca sistem și model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice.
În consecință, evaluarea posturilor cuprinse în situațiile financiare și care provin din conturile contabile curente, dar și dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi și le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilității, care sunt de fapt "porunci economice".
1. Principiul continuității activității. Acesta presupune că persoana juridică își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entității au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituției (întreprinderii) de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicațiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu își mai poate continua activitatea.
2. Principiul permanenței metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile întreprinderii. Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor societății.
3. Principiul prudenței. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finantarile) recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;
b) se va ține seama de toate obligațiile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;
c) se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.
Se înțelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.
4. Principiul independenței exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților (contabilitatea de angajament). „Independența” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligațiilor și, implicit, scadențelor.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conținutul său economic, de evoluția previzibilă a pieței, de consecințele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea și sistematizarea informațiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.
6. Principiul intangibilității. Bilanțul de deschidere al unui exercițiu trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precedent, cu excepția corecțiilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenție la acest principiu întrucât „oamenii cu experiență” au tendința de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanț în altul („bilanț de închidere”, „bilanț de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer identificarea clară a erorii pentru a afla și efectele sale colaterale.
7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active și pasive admise de Standardele Internaționale de Contabilitate (este vorba de așa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele și, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).
8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
9. Principiul pragului de semnificație. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeași natură sau cu funcții similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
10. Principiul contabilității pe baza "Accrual", conform căruia tranzacțiile și evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar și nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilității de angajament”.
Aderarea României la Uniunea Europeană a necesitat adaptarea sistemului finanțelor publice la normele europene, obligație asumată în cadrul Documentului de poziție la capitolul 11-Uniunea Economică și Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanțelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi și a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea operațiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării, dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau a unei obligații”. Sistemul statisticii finanțelor publice poate răspunde cerințelor internaționale numai în măsura în care și contabilitatea instituțiilor publice trece la sistemul contabilității de angajament și oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității finanțelor publice”.
Politicile contabile definesc, deci, o concepție contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituție publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităților contabilității acestora, pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prin politică contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. și interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluții alternative, calcule opționale etc. Așa constatăm că mai apar și alte principii și reguli, cum ar fi:
„raționamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;
„judecata de valoare" este baza soluțiilor contabile;
„pragul de semnificație" conform căruia o informație – este tratată sau nu ca semnificativă în funcție de interesul urmărit.
Politicile contabile încorporează:
principiile;
metodele și procedurile;
bazele de calcul;
regulile de evaluare;
practicile proprii, specifice fiecărei instituții publice.
Conform I.A.S. și Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situațiilor financiare trimestriale și anuale”.
„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activității, de către specialiști în domeniul economic, tehnic și comercial, cunoscători ai activității desfășurate și ai strategiei adoptate de persoana juridică.”
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilității, și îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuității activității, dar și celelalte principii, care guvernează funcționarea contabilității.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situațiile financiare, a unor informații care să fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
(b) credibile în sensul că:
reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a persoanei juridice;
sunt neutre, adică nepărtinitoare;
sunt prudente;
sunt complete sub toate aspectele semnificative;
reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică.
În absența unui I.A.S. specific și a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea trebuie să folosească raționamentul profesional – conform art. 22 din I.A.S. nr. 1 – la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor, finanțatorilor, controlorilor și tuturor celor care citesc situațiile financiare. În exercitarea acestui raționament profesional conducerea ia în considerare:
a) cerințele și recomandările din Standardele Internaționale de Contabilitate care se referă la aspecte similare și conexe;
b) definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, obligații, venituri și cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.;
c) pronunțările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor și practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricțiile precedente.
Odată stabilită configurația politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:
Retrospectiv – deci și asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile și evenimentele existente și în derulare;
Prospectiv – numai pentru viitor.
Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:
Soluția de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");
Soluția alternativă permisă: ajustarea situațiilor economice curente.
Este foarte importantă menționarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei și tendința reală a rezultatelor activității persoanei juridice.
Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:
a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacțiile produse anterior;
b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce după sine și actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conțină acea concepție contabilă care este în funcțiune și pe „șenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.
1.3. Contabilitatea instituțiilor publice
Instituția publică reprezintă acea persoană administrativă care se organizează și funcționează în subordinea unei autorități publice având ca scop satisfacerea unor nevoi sociale în interes public.
Ca și în cazul contabilității financiare, obiectivul principal al contabilității instituțiilor publice constă în a oferi o imagine fidelă, clară și completă cu privire la patrimoniu, rezultate și situația financiară.
În patrimoniu se cuprind totalitatea drepturilor și obligațiilor care au o estimare bănească. Existența patrimoniului este legată de existența unei persoane (fizice sau juridice) ca subiect de patrimoniu care să aibă posesia și gestiunea bunurilor materiale, drepturilor și obligațiilor cu condiția de a exercita liber acte de dispoziție și administrație asupra acestora.
Și în contabilitatea instituțiilor publice ca și în cea financiară se folosesc frecvent doi termeni legat de patrimoniu: activul și pasivul. Prin activ de înțelege patrimoniul economic adică valorile economice sub forma lor fizică concretă. Prin pasiv se înțelege patrimoniul juridic, adică relațiile în care se află subiectul patrimoniului.
Regula de bază a contabilității constă în egalitatea activului și pasivului unui patrimoniu.
Instrumentul de lucru cel mai frecvent folosit în contabilitate este contul care reprezintă socoteala scrisă ce reflectă existența și mișcarea unui mijloc economic sau proces. Cu ajutorul conturilor se ține evidența elementelor de patrimoniu.
Pentru a face posibile comparații între instituțiile publice, dar și pentru centralizări pe ministere, departamente, cât și la nivel național denumirea și gruparea conturilor a fost „standardizată” prin planul de conturi general pentru instituțiile publice, unde conturile sintetice și analitice au primit simboluri care înlesnesc informatizarea lucrărilor contabile. Fiecare cont poartă denumirea elementului a cărui socoteală o ține.
Instituțiile publice au unele particularități ce definesc și modul diferit de organizare și conducere a contabilității față de agenții economici, astfel:
a) nu-și acoperă cheltuielile din venituri proprii, cu excepția celor autofinanțate. De regulă instituțiile publice varsă veniturile realizate la bugetul din care sunt finanțate, primind în schimb integral de la bugetul de stat sau local, după caz, fondurile necesare îndeplinirii sarcinilor;
b) instituțiile nu sunt dotate cu mijloace circulante;
c) nu calculează și nu varsă amortizarea asupra fondurilor fixe, cu excepția instituțiilor publice care se finanțează integral din veniturile extrabugetare, care au obligația să calculeze amortizarea mijloacelor fixe de care dispun, conform dispozițiilor legale aplicabile agenților economici. Valoarea de înregistrare în contabilitate a mijloacelor fixe nu se modifică cu partea de uzură în bilanțul contabil, până la scoaterea din uz a acestora;
d) instituțiile bugetare, inclusiv cele parțiale sau totale autofinanțate prin venituri proprii, îndeplinesc, de regulă, anumite funcții social publice reprezentând satul în anumite domenii de activitate, cum sunt: administrația de stat, învățământul, sănătatea, cultura, arta, apărarea națională sau unele activități cu caracter economic de interes public, cum ar fi: întreținerea străzilor, parcurilor și spațiilor verzi, domeniile publice, precum și unele acțiuni agrozooveterinare coordonate de unitățile de profil din subordinea ministerelor și a direcțiilor județene de specialitate.
Planul de conturi general pentru instituțiile publice, în vigoare prin Ordinul nr. 1176/2018 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005, grupează conturile în 8 clase după cum urmează:
– clasa 1 „CONTURI DE CAPITALURI”
– clasa 2 „CONTURI DE ACTIVE FIXE”
– clasa 3 „CONTURI DE STOCURI ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE”
– clasa 4 „CONTURI DE TERȚI”
– clasa 5 „CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ȘI INSTITUȚII DE CREDIT”
– clasa 6 „CONTURI DE CHELTUIELI”
– clasa 7 „CONTURI DE VENITURI ȘI FINANȚĂRI”
– clasa 8 „CONTURI SPECIALE (CONTURI ÎN AFARA BILANȚULUI)”
În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I și II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcție de specificul activității și de necesitățile proprii de informare.
Cu ajutorul acestor conturi, instituțiile publice înregistrează operațiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilității de drepturi și obligații (de angajamente), respectiv în momentul creării, transformării sau dispariției/anulării unei valori economice, a unei creanțe sau unei obligații.
Corespondențele stabilite în cadrul funcțiunii fiecărui cont prin norme nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituții, cu respectarea conținutului economic al operațiunii respective, a cerințelor contabilității bazată pe principiul drepturilor și obligațiilor și a prevederilor legale în vigoare.
În acest sens, ordonatorii principali de credite urmează să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice, precum și monografii conținând operațiuni specifice domeniului de activitate respectiv.
Clasa 1 „Conturi de capitaluri”. Această clasă cuprinde conturi care gestionează elementele componente ale capitalurilor proprii și permanente, cum ar fi: rezerve, fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, fonduri cu destinație specială, provizioane, împrumuturi și datorii asimilate.
Clasa 2 „Conturi de active fixe”. Această clasă cuprinde conturi specifice imobilizărilor corporale și necorporale, active financiare, precum și active în curs. La acestea se adaugă deprecierile reversibile sau ireversibile, sau așa numitele ajustări de valoare.
Clasa 3 „Conturi de stocuri și producție în curs de execuție”. Această clasă de conturi cuprinde elemente specifice activelor circulante, stocuri de materii prime și materiale, producție în curs de execuție, produse finite, stocuri aflate la terți, animale, mărfuri, ambalaje, precum și ajustări pentru deprecierea stocurilor. Conturile de materiale sunt conturi de activ. În contabilitate, materialele aprovizionate de la furnizori se înregistrează la prețurile de livrare prevăzute în documentele justificative primite, iar cele rezultate din producție proprie, recuperate prin scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe sau din declasarea unor bunuri, valoarea va fi stabilită prin documentele de evaluare întocmite de comisiile constituite special în acest scop.
Clasa 4 „Conturi de terți”. Cuprinde conturi specifice utilizate pentru ținerea evidenței raporturilor reciproce de decontare între instituția superioară și instituțiile subordonate, evidența decontărilor cu debitorii și creditorii instituțiilor publice, precum și relații de decontare cu Uniunea Europeană. În această clasă sunt evidențiate datoriile și creanțele pe care instituțiile publice și le crează în legăturile cu înființarea lor, dar și pe parcursul activității. Conținutul clasei îl constituie datoriile și creanțele pe termen scurt cunoscute și sub denumirea de decontări cu terții. Asemenea decontări sunt determinate de relațiile cu furnizorii și clienții, cu personalul, cu bugetul statului și cu alte organisme publice, cu debitorii și creditorii diverși.
Clasa 5 „Conturi la trezoreria statului și instituții de credit”. Această clasă cuprinde conturile cu ajutorul cărora se ține evidența mijloacelor bănești ale instituțiilor publice, aflate în conturile de disponibil deschise la trezorerie sau bănci, precum și în casieria proprie, sau a altor valori.
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Cu ajutorul conturilor din această clasă instituțiile publice țin evidența cheltuielilor efectuate pentru executarea acțiunilor cuprinse în bugetele de venituri și cheltuieli potrivit clasificației bugetare.
Clasa 7 „Conturi de venituri și finanțări”. Această clasă cuprinde conturile cu ajutorul cărora se ține evidența veniturilor realizate de instituțiile publice pentru acoperirea cheltuielilor acestora, a veniturilor obținute din mijloacele activităților autofinanțate, precum și a veniturilor ce urmează a se încasa și pentru care se crează debite.
Clasa 8 „Conturi speciale (conturi în afara bilanțului)”. Această clasă cuprinde conturi care evidențiaza operațiuni în afara bilanțului. În aceste conturi se înregistează angajamente și alte evenimente ce nu afectează direct patrimoniul instituției.
Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, stabilește obligativitatea conducerii evidenței contabile în baza normelor elaborate de Ministerul Finanțelor de către toate instituțiile publice care au calitatea de ordonatori de credite.
Astfel, ministerele, departamentele și celelalte organe centrale ale administrației publice, ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite precum și instituțiile publice cu personalitate juridică din subordinea acestora organizează și conduc contabilitatea veniturilor încasate și a cheltuielilor efectuate, potrivit bugetului aprobat, a fondurilor cu destinație specială, o dată cu evidența întregului patrimoniu aflat în dotare. De asemenea instituțiile de stat de subordonare locală care au personalitate juridică și ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite organizează și conduc contabilitatea veniturilor și cheltuielilor, potrivit bugetului aprobat, precum și contabilitatea patrimoniului aflat în administrare.
Potrivit Legii contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, obiectul contabilității patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile și imobile, inclusiv solul, bogățiile naturale, zăcămintele și alte bunuri cu potențial economic, disponibilități bănești, titluri de valoare, drepturile și obligațiile precum și mișcările și modificările intervenite în urma operațiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile și rezultatele obținute.
Obiectul contabilității instituțiilor publice finanțate din bugetul de stat, bugetele locale și din mijloace extrabugetare îl constituie patrimoniul public și cel privat aflat în administrarea acestora, veniturile și cheltuielile bugetare și extrabugetare, drepturile și obligațiile rezultate din activitatea desfășurată cu respectarea prevederilor legale.
Este interzisă deținerea de valori materiale și bănești sub orice formă și cu orice titlu, precum și efectuarea de operațiuni patrimoniale fără înregistrarea lor în contabilitate.
Contabilitatea se ține în limba română și în moneda națională, având la bază Planul de conturi și Normele elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.
Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, modificată și completată prin Legea nr. 310/22.05.2002 și a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 94/2001, instituțiile publice au obligația de a întocmi situații financiare trimestriale și anuale.
Aceste situații financiare se compun din: bilanț, cont de execuție bugetară și anexe.
În conformitate cu Legea 500/2002, legea finanțelor publice, ordonatorii de credite sunt obligați să raporteze ierarhic, modul de executare a bugetului aprobat.
La nivelul instituțiilor publice documentul contabil de sinteză prin care se prezintă ordonatorilor de credite, execuția bugetului aprobat, situația patrimoniului aflat în administrarea instituției la un moment dat, precum și alte informații privind activitatea instituțiilor publice este situația financiară.
Situațiile financiare sunt acele lucrări de sinteză cu un rol deosebit de important în îmbunătățirea modului de organizare a evidenței contabile curente.
Situația financiară se întocmește trimestrial, la încheierea exercițiului financiar, precum și în alte situații prevăzute de lege ( încetarea activității instituției publice, trecerea unei instituții publice din subordinea unui ordonator de credite în subordonarea altui ordonator de credite).
Pe lângă situațiile financiare, ordonatorii de credite au obligația să depună lunar, la termenele stabilite, situații privind execuția bugetului .
Situațiile financiare se întocmesc pe formulare aprobate de Ministerul Finanțelor Publice, unice pentru toate instituțiile publice. Pe lângă aceste formulare în raport de datele informaționale, ordonatorii principali de credite pot dispune și întocmirea altor situații.
Situațiile financiare sunt însoțite de raportul de analiză pe bază de bilanț. Acestea se întocmesc în două exemplare, din care un exemplar se depune la ordonatorul de credite superior la termenele stabilite de acesta.
Situațiile financiare și celelalte anexe se prezintă ordonatorului de credite ierarhic superior, de către șeful compartimentului financiar – contabil, care furnizează toate informațiile necesare și clarificarea eventualelor aspecte ivite.
La nivelul ordonatorilor principali de credite se întocmește o situație financiară centralizatoare, prin însumarea datelor din situațiile primite de la ordonatorii din subordine, cu datele din situația financiară proprie. Situațiile financiare centralizatoare ale ordonatorilor principali de credite se depun la termenele stabilite de lege la Ministerul Finanțelor Publice.
Situațiile financiare îndeplinesc următoarele funcții:
servesc ordonatorilor principali de credite și Ministerului Finanțelor Publice pentru analiză, control și îndrumare
datele cuprinse în situațiile financiare sunt utilizate în întocmirea și elaborarea bugetelor de venituri și cheltuieli aferente perioadelor viitoare
oferă posibilitatea organelor de specialitate de a întocmi studii comparative asupra efectuării și a utilizării resurselor bugetare și extrabugetare
reprezintă puncte de plasare în exercitare a controlului și auditului financiar și contabil la instituțiile publice.
În vederea bunei organizări a contabilității fiecare ordonator de credite trebuie să asigure:
încadrarea compartimentului financiar – contabil cu personal corespunzător, pe bază de concurs;
întocmirea și circuitul documentelor justificative privind operațiile patrimoniale;
organizarea și ținerea corectă și la zi a contabilității în mod cronologic și sistematic;
organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și valorificarea rezultatelor acestora;
respectarea regulilor de întocmire a bilanțului contabil și depunerea la termen la organele în drept;
controlul operațiilor patrimoniale efectuate și a procedeelor de preluare utilizate, precum și exactitatea datelor contabile furnizate;
furnizarea de informații necesare stabilirii patrimoniului național, execuției bugetului public național precum și întocmirea balanțelor financiare și a bilanțului pe ansamblul economiei naționale;
păstrarea și arhivarea documentelor justificative, a registrelor și bilanțurilor contabile.
Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, enumără entitățile patrimoniale care au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea precum și să întocmească bilanț, respectiv contul de execuție bugetară în cazul instituțiilor publice, ambele denumite în textul de lege „situația financiară”.
Ca act de sinteză bilanțul marchează însă, în primul rând, sfârșitul exercițiului financiar. Exercițiul financiar începe la 01 ianuarie și se termină la 31 decembrie, cu excepția primului an de activitate, când debutul are loc la data înființării, respectiv a înmatriculării persoanei juridice. Întocmirea bilanțului în final cu întreaga sa suită de documente, reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor economico-financiari privind situația patrimoniului și rezultatele obținute. Derularea acestui proces se concretizează într-o serie de lucrări dintre care o categorie cu caracter preliminar urmată de redactarea propriu-zisă a bilanțului și de o a doua categorie ce se constituie în îndeplinirea unor proceduri ulterioare.
În conformitate cu Legea 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, la întocmirea bilanțului contabil se au în vedere următoarele reguli:
posturile înscrise în bilanț să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situația reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanț și respectiv, între veniturile și cheltuielile din contul de execuție al bugetului.
Pentru a fi respectate, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în conturi a tuturor operațiunilor economico-financiare aferente activității desfășurate și stabilirea rulajelor și soldurilor. Ministerul Finanțelor Publice elaborează în fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exercițiului bugetar” care aduc precizări suplimentare în legătură cu modalitățile și termenele referitoare la executarea operațiunilor și evidențierea lor în contabilitate.
Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri privind angajarea fondurilor până la sfârșitul anului în limita creditelor bugetare aprobate și deschise și numai pentru cheltuieli strict necesare funcționării instituțiilor. Aceste măsuri presupun printre altele verificare zilnică a operațiunilor de deschidere și repartizare a creditelor bugetare precum și a plăților înregistrate în extrasele de cont, iar în cazul în care unele dintre ele nu aparțin instituției, corectarea erorilor în mod operativ.
Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se regularizează în luna decembrie astfel încât la sfârșitul anului să se reflecte în bunuri achiziționate, lucrări executate și servicii prestate; sumele rămase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plățile de casă.
De asemenea, este necesar ca instituțiile publice să urmărească lichidarea imobilizărilor de fonduri în debitori, clienți sau alte creanțe; sumele încasate refac plățile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanțarea bugetară a anilor precedenți.
Instituțiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, după caz, prin conturi colectoare au obligația să verse la bugetul respectiv, pe capitole și subcapitole ale clasificației bugetare, soldurile aflate în conturile colectare aferente, care nu pot să apară cu soldul în bilanțul de încheiere.
O dată această etapă încheiată se întocmește balanța de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanța pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil cu cel din inventarul faptic putând fi considerat ea însăși un inventar contabil.
1.4. Evoluția contabilității instituțiilor publice în țara noastră
În România, transformările care au avut loc în plan contabil în sectorul public în ultimii zece ani au fost profunde, sistemul contabil românesc fiind supus unui amplu și serios proces de reformă, în scopul adaptării acestuia la noile condiții economice, politice, juridice și nu în ultimul rând, sociale. Unul din obiectivele procesului de reformă a fost acela de implementare a standardelor internaționale de contabilitate. Analiza evoluției contabilității sectorului public permite să întelegem necesitatea și abordarea contabilitatății acestuia în relație cu reformele realizate pe parcursul existenței sale. Demersul cercetării are în vedere o sinteză a ideiilor publicate pe această temă în literatura de specialitate, a reglementărilor elaborate la nivel național și internațional în vederea implementării unui sistem contabil pentru instituțiile publice care să reflecte și să ofere o imagine fidelă și credibilitate acțiunilor și metodelor contabile folosite.
Literatura de specialitate oferă informații a căror temporalitate este într-adevăr extinsă, însă, trebuie precizat și faptul că această literatură prezintă numeroase goluri, în special în sfera contabilității instutuționale, în acest sens putem afirma că “puțină atenție este acordată contabilității în sectorul public”
La nivel internațional, potrivit profesorului I. Dumitrescu, contabilitatea instituțională a fost cunoscută la început sub denumirea de “contabilitate camerală”, sau “cameralistă”. Pe teritoriul României, contabilitatea instituțională este atribuită Unirii Principatelor române, în 1859, când în timpul lui Alexandru Ioan Cuza a fost votat un Regulament de Finanțe (1860); cu toate că înregistrări contabile ale statului datează cu mult înaintea acestui regulament, sub forma Condicilor de vistierie ori dărilor de seamă, regulamentul din 1860 este considerat prima lege de organizare financiară.
Profesorul C. G. Demetrescu face o analiză amănunțită, în limita informației existente, a evoluției contabilității pe plan național și internațional, și implicit în sectorul public; autorul recunoaște, ca și Parker de altfel, lipsa izvoarelor de informare, după acesta, “ele rezumându-se la lucrarea Istoria critică a literaturii contabile din Romania”(1947), un „compendiu” al disciplinei, semnat de însuși Demetrescu. În lucrarea din 1972, autorul urmărește evoluția științei contabile, implicit și a celei instituționale, și evidențiază punctele cheie în traseul acesteia; sunt fixate apariția și evoluția noțiunii de „partidă dublă”, sursele de inspirație ale literaturii românești (în principal traduceri din italiană, germană, engleză ori rusă) și tendințele preluate din evoluția internațională. Cum lucrarea a apărut în 1972, prezintă sub forma stadiului „curent”, situația contabilității socialiste de la vremea respectivă; posibilitatea de a privi în trecut, nu spre o simplă istorie, ci spre o imagine fidelă a acelei perioade, ajută la o mai bună înțelegere a proceselor care au dus la modificarea și alterarea disciplinei contabile pentru adaptarea la noua economie.
Potrivit lui G. Bistriceanu (1992), prima lege care reglementează domeniul contabilității domeniului public apare în 1864, și definește într-o măsură relativ restrânsă, modalitățile de elaborare, adaptare, respectiv executare bugetară. Cum lucrările de specialitate din perioada de debut și până în „realismul socialist” contabil prezintă acumularea noțiunilor din punct de vedere istoric și formarea gândirii contabile, în ansamblu, putem spune că literatura post-comunistă aduce completările și modificările necesate adaptării contabilității la noua economie, și prezintă ansamblul reformelor integrate de aceasta.
Autori din perioada modernă, ca Alecu Georgeta, studiază impactul implementării standardelor internaționale IPSAS, în cadrul contabilității sectorului public în Romania; autoarea este de părere că: “o dată cu implementarea IPSAS, calitatea informațiilor furnizate prin situații financiare poate și trebuie să fie îmbunătățită continuu, pentru a furniza informații relevante, credibile și totodată, pentru a asigura comparabilitate între perioadele de raportare și între entitățile publice din aceeași țară”. Un alt nume al literaturii recente este Ristea Mihai, care studiază importanța și impactul armonizării contabilității instituționale, la noile standarde europene.
În țările române, reperul evoluției contabilității românești l-a reprezentat Regulamentul Organic din 1831 prin care se organizează pentru prima dată o contabilitate regulată cu ajutorul căreia să se poată controla mult mai ușor averea, care la vremea aceea era gestionată de slujitorii statului. Prin urmare, apare dreptul la pensie, după norme fixe, și nu numai la liberul arbitraj al domnitorilor, se organizează serviciul caselor publice și al învățământului public, al exploatărilor miniere, etc, „toate acestea punându-se sub controlul statului prin epitropi instituiți la fiecare dintre ele, s-au separat apoi bugetul și finanțele statului de acelea ale domnitorului și s-a instaurat pentru prima oară organizarea unei contabilități publice și a unui control efectiv asupra mânuirii și utilizării banului și bunului public.”
Deși, Regulamentul Organic nu a fost foarte bine tolerat de domnitorii statului care adesea prejudiciau averea, efectuarea unui control mai drastic era necesară, având în vedere că organizarea contabilității era mult prea simplistă și defectuoasă la vremea respectivă. Astfel, acest document consfințește principiul separării puterilor și favorizează dezvoltarea de noi relații economice. Pe baza lui s-au inițiat ulterior o serie de reforme care au constituit premisele necesare de adaptare a contabilității românești la cea occidentală. De aceea, după publicarea Regulamentului Organic au început să fie introduse obiecte de studiu, având caracter comercial, printre care și contabilitatea ca și disciplină distinctă de studiu.
În țara noastră prima lucrare de contabilitate în limba româna în care este prezentată succint partida dubla este o traducere elaborată de Emanoil Ioan Nechifor care apare în 1837 sub numele de “Pravilă comercială”. În 1844 profesorul Jarcu publică o alta lucrare intitulată “Doppia scriptura sau ținerea catastiselor”.
La 1 ianuarie 1840 a fost publicată Condica de Comerțiu (Codul Comercial) prin care erau stabilite registrele obligatorii pe care negustorii earu obligați să le întocmească: Catastichu jurnalu (Registru Jurnal) și Catastichu – catagrafiiloru (Registru Inventar), precum și perioada de păstrare, regulile de completare și înseriere și valoare de probă în justiție a registrelor contabile.
Codul comercial din 1840 se pare că era o copie a Codului comercial francez din 1807. Însă până la introducerea contabilității socialiste, Codul comercial din 1840 a fost modificat de nenumărate ori, în 1887, 1895, 1900, 1902, 1906, 1920, 1925, 1929, 1930, 1931, 1932, 1933, 1934, 1936, 1943, 1947. În varianta codului comercial din 1887, registrele obligatorii pentru comercianți erau: Registru Jurnal, Registru Inventar și Registru Copiator (registru de corespondență).
Începutul evoluției contabilității publice în România îl constituie Unirea Principatelor Române (1859). La 29 noiembrie 1860 sub domnia lui Alexandru Ioan Cuza și sub îndrumarea Ministrului de Finanțe de atunci, Manole Costache Epureanu, s-a adoptat Regulamentul de Finanțe care a constituit prima lege de organizare din țara noastră. Bistriceanu Gheorghe (1992) menționează că prima lege a contabilității publice apare în anul 1864 și prevede elaborarea bugetului de stat, de adaptare și de manieră de execuție. Această lege fiind adoptată sub inflența franceză a Codului Comercial.
În anul 1865 apare o nouă lege a contabilității publice, care a durat 30 de ani. Aceasta reglementa modul în care bugetele de stat erau elaborate, adoptate și executate. După modificările din 1895 contabilitatea publică se extinde și în celelalte sectoare ale administrației publice. De asemenea modificări și actualizări s-au produs în anii 1904, 1906, 1908, 1910, 1911, 1922, 1923, 1925. O modificare esențială a avut loc în 1929 când s-a introdus principiul contabilității în partidă dublă.
,,Contabilitatea publică folosită până în 1930, nu urmărea de fapt decât executarea bugetului cu ajutorul unor registre fără nici o legatură între ele, precum și cu ajutorul unor înregistrări privind operațiile de casă, fără a se face vreo deosebire între cheltuielile ,,de investiție” și cele „de consumație”. De asemenea, nu se înregistrau modificările suferite de patrimoniul public, din care cauză nu se putea cunoaște situația reală a averii publice.”
Între anii 1903-1929 România este caracterizată de o instabilitate din punct de vedere legislativ. Dorința implementării unor prevederi legislative mai bune, duce la numeroase modificări, în acest sens menționăm: raportul la bugetul anilor 1916, 1917 întocmit de Vintilă Brătianu, prin care se solicita introducererea impozitului progresiv asupra venitului, o cotă din acesta urmând să fie acordată administrației locale; crearea unui sistem financiar și fiscal uniform și unificarea contabilității publice; legea contribuțiilor directe din 1923 prin care sistemul de impozitare bazat pe principii moderne devine aplicabil; intenția ministrului de finanțe Nicolae Titulescu de a realiza reforma fiscală a României reîntregite.
Reforma financiară din 1921 a fost un act legislativ menit să stabilească un sistem unitar de impozitare pe întreg teritoriul României. La propunerea lui Nicolae Titulescu, ministru de finanțe în guvernul Alexandru Averescu (13 martie 1920 – 13 decembrie 1921), această reformă stabilea obligațiile fiscale în funcție de mărimea și izvorul veniturilor. Legea fixa un venit minim neimpozabil, proteja veniturile obținute prin muncă și lovea în veniturile câștigate în timpul războiului, caz în care impozitul ajungea și până la 70%. Propusă încă din 13 iunie 1921, reforma a întâmpinat o accentuată opoziție din partea marii burghezii, astfel că ea nu a mai fost niciodată aplicată. Totuși, principiile ei au influențat întreaga legislație din perioada interbelică, iar prin efortul lui Titulescu a fost alcătuit primul buget al României Mari.
Legea din 1929 a adus numeroase schimbări față de perioada feudală, printre care Demetrescu face referire la: scurtarea anului bugetar la 12 luni în locul celui de 18 luni, anul bugetar fiind la fel cu cel calendaristic, să se facă o distincție clară între funcția de administrator și cea de gestionar de bani și materiale publice ori introducerea controlului averii funcționarilor, precum și a carnetului de impozite al contribuabilului.
Potrivit lui Demetrescu, în perioada de la 1944-1947, gândirea contabilă din țara noastră a început să se preocupe de abordarea și rezolvarea unor probleme noi apărute în domeniul contabilității și anume: elaborarea de planuri de conturi, precizarea prealabilă a conținutului conturilor și a simbolizării lor, stabilirea unor scheme de bilanț și de dări de seamă, raționalizarea documentației contabile primare etc. În discrepanță, aceeași perioadă (odată cu abdicarea regelui Mihai l al României) este marcată de abordarea modelului sovietic de contabilitate, al cărui dezavantaj major va fi minimizarea spiritului și raționamentului profesionistului contabil, care va deveni treptat un simplu executant.
Perioada anilor 1850-1900, este caracterizată prin tendințe de adoptare a celor mai bune practici de contabilitate din Europa.
Perioada 1900-1950, este caracterizată prin faptul că profesia contabilă a devenit tot mai implicată în viața socială și economică, comunitatea economică academică fiind treptat o voce tot mai predominantă în promovarea dezvoltării economice.
Schimbările politice și economice care au urmat anului 1945, odată cu instaurarea la putere a comunismului, au influențat într-un mod considerabil și evoluția contabilității.
Contabilitatea aplicată în România, în perioada 1951-1989 a reprezentat o aplicare exclusivă a modelului contabil sovietic.
Până înainte de revoluția din decembrie 1989, și mai târziu pâna când s-a implementat procesul de reformă, sistemul contabil românesc era un sistem specific unei economii planificate și centralizate, care era caracterizată printr-un control permanent al statului în viața economico-socială a întreprinderilor. Succesiunea de evenimente istorice, politice și sociale a avut o influență semnificativă asupra dezvoltării sistemului de contabilitate din acea perioadă.
Astfel, perioada de după 1990, fiind caracterizată prin îmbunătățirea sistemului de contabilitate prin parcurgerea mai multor procese complexe de reformă, începând cu implementarea sistemului francez de contabilitate, prima fază a acestor procese de reformă, continuând și a ajungând până în ziua de azi, la convergența sistemului de contabilitate național cu cel propus de IFRS.
Trecerea la economia de piață, consolidată de decizia de aderare la Uniunea Europeană, nevoia critică a investițiilor străine de capital, dezvoltarea și diversificarea tranzacțiilor economico-finnaciare, dezvoltarea de relații economice cu parteneri străini, cu instituții financiare și cu alte oragnizații internaționale au făcut ca necesitatea creării unui cadru compatibil și adaptat al sistemului de contabilitate românesc la noile cerințe ale mediului economic, să fie una de maximă importanță.
Cadrul legal al reformei în domeniul contabilității a fost creat prin adoptarea de către Parlament a Legii Contabilității nr 82/1991. Regulamentul de aplicare al Legii Contabilității, planul general de conturi și normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, monografia contabilă privind înregistrarea principalelor operațiuni economico-financiare, registrele contabile obligatorii, bilanțul contabil și normele de utilizare au fost aprobate prin Hotărârea de Guvern nr 704/1993.
Începând cu 1 ianuarie 1994, România trece la un sistem contabil continental de inspirație franceză, adaptat nevoilor economice de piață. Contabilitatea românească și-a continuat evoluția urmărind mai întâi armonizarea cu Directivele contabilității europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) și ulterior conformitatea cu Directivele Europene și cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)
Sistemul contabil al instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la veniturile și cheltuielile bugetare de execuție, patrimoniul în administrare, precum și infomații privind elaborarea conturilor generale anuale ale executării bugetului de stat, a contului anual al asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum și a conturilor anuale ale executării bugetului local.
În ceea ce privește evolutia a contabilității publice din România, putem afirma că perioada post-comunistă reprezintă punctul în care sistemul contabil s-a mutat spre realitatea internațională (Calu D., 2005). Finalitatea acestor transformări are scopul de a ajunge la nivelul sistemului contabil european, și vine ca punct de referință pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS). Istoric vorbind, IFAC – prin intermediul Comisiei pentru Sectorul Public (PSC) a lansat în 1996 un proiect pentru dezvoltarea unui set de standarde contabile pentru entitățile din sectorul public, cunoscute sub denumirea de IPSAS. După 31 iulie 1998 COPS a emis 31 de standarde IPSAS referitoare la IAS / IFRS, bazat pe modelul de contabilitatea de angajamente (IFAC, 2010).
Studiul evoluției pe plan istoric al oricărei științe se afirmă ca necesar pentru ințelegerea evoluției viitoare a respectivului domeniu, fiind însa „instructivă și interesantă numai în măsura în care din cercetările întreprinse se desprind concluzii valabile și cu caracter permanent”; astfel, cercetarea evolutiei contabilitatii are un rol documentar si orientativ.
Evoluția științei contabilității, în special a contabilității instituțiilor publice, a urmat cursul societății si a concepțiilor economico-sociale adoptate de aceasta, astfel, odata cu dezvoltarea economico-socială, evoluează și reprezentările și importanța contabilității, atât pentru organizațiile cu caracter economic, private ori publice, cât și pentru indivizi.
Importanța contabilității și complexitatea particularităților acesteia s-au modificat de-a lungul istoriei în funcție de stadiul forțelor, proceselor ori a relațiilor de producție, cât și în funcție de tipul conducerii, rolul si implicarea statului în economie.
Examinând evoluția contabilității în România s-a dedus că aplicația tot mai întinsă a contabilității se datorează cerințelor crescânde a economiei naționale; începuturile relativ modeste ale aplicațiilor contabile corespund începuturilor de asemenea modeste ale literaturii contabile românești, literatură manifestată prin traduceri a unor cărți de contabilitate străine – din literatura franceză, germană ori italiană. Primele lucrări publicate – la începutul sec. al XIX-lea, cu caracter contabil din literatura română au fost traduceri ale studiilor germane si franceze, cu mențiunea că acestora li s-au adăugat câteva noțiuni cu caracter de „morală religioasă”, potrivit lucrării lui C. G. Demetrescu. Astfel, printre primii autori români, a căror opere stau la baza istoriei contabilității românești și în special a noțiunii de „partidă dublă”, pot fi amintiți Emanoil Nekifor (Brașov) ori Dimitrie Jarcu (București). În aceeași perioadă de debut al domeniului s-au afișat autori ca Theodor Ștefănescu , publicat în 1873 cu lucrarea „Contabilitate dublă”; în aceeași perioadă au apărut, de asemenea, lucrări care susțin pe lângă noțiunile străine deja cunoscute, teorii proprii, autohtone susținute cu o competență deosebită. Dintre autorii acestor lucrări pot fi menționați: Constantin Petrescu, I. C. Pațu, M.I. Mihăilescu, G. Trancu ori G. Alesseanu. Autorii mai sus menționați au analizat diferite probleme ce țin de tehnica sau teoria contabilă europeană, noțiunile dezbătute de aceștia fiind: teoriile conturilor și clasificațiile acestora, teoriile bilanțului – întocmirea și analiza acestuia, teorii ce țin de formele înregistrărilor contabile ori variate procedee ale contabilității.
Încheierea celui de-al doilea Război Mondial aduce schimbări sociale, economice si juridice care fac necesară alterarea gândirii contabile, pentru a fi conformă noului regim politic. Datorită factorului socialist și pe fondul industrializării, au apărut în domeniul contabilității probleme ca: elaborarea unor planuri de conturi-tip, elaborarea unui cadru general de conturi care ar putea fi aplicat tuturor întreprinderilor industriale, reglementări ale funcțiilor și atribuțiilor contabililor, precum și multe altele. Pe fondul comunismului, contabilitatea românească a trebuit să își dezvolte aria preocupărilor, stabilindu-se în această perioadă noi obiective cum ar fi: creșterea caracterului operativ al informației contabile ori atenția sporită spre raționalizarea și simplificarea documentelor primare, schimbări necesare pentru adaptarea la cerințele mecanizării și automatizării prelucrării informațiilor, aduse de industrializarea țării.
În ceea ce privește evoluția contabilității instituțiilor publice, putem observa o deosebire între gândirea contabilă după anul 1831, și gândirea contabilă în perioada comunistă. Perioada dintre 1947-1990 este cunoscută și ca „realismul socialist”, perioadă în care domeniul contabilității evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Conform ideologiei de inspirație sovietică, sistemul contabil al întreprinderii este un instrument de control al îndeplinirii planului de stat. Astfel, informațiile contabile în totalitatea lor, au caracter confidențial și sunt destinate unui singur utilizator – statul, reprezentat aici de organismele acestuia, controlate de partidul politic unic. În ansamblul său, gândirea economică, deci și cea contabilă, sunt influențate în această perioadă de ideologia sistemului politic. Conform lui C G Demetrescu, în lucrarea sa „Istoria Contabilității”, din 1972, ideologia la vremea respectivă pretindea „perfecționarea contabilității”. Astfel, conform autorului menționat anterior, teoreticienii și practicienii s-au preocupat de elaborarea unul bilanț tip, ca o formă contabilă în care să fie prezentată situația juridică, administrativă, și economică a oricărei întreprinderi. Cu toate că încercări asemănătoare au mai existat și în 1902 și 1927, acest tip de bilanț viza doar întreprinderile de stat.
O dată cu schimbarea regimului politic, în 1947, se face trecerea de la „Regatul României” sub conducerea Regelui Mihai I, la „Republica populară Română” sub conducerea provizorie a Prezidiului Provizoriu al Republicii Populare Române, și ia ființă Ministerul Industriei și Comerțului, și în cadrul acestuia Consiliul permanent al normării contabilității, ale cărui responsabilități s-au concretizat în adoptarea unor principii generale ale primei forme de normare a contabilității. Se urmărea elaborarea unui cadru general de conturi care să poată fi aplicat tuturor întreprinderilor industriale, și care să fie împărțite pe clase și grupe de conturi. Din acest cadru general se viza desprinderea planurilor pentru fiecare ramură industrială în parte.
Aceste schimbări au apărut ca necesare pe fondul naționalizării principalelor mijloace de producție, conducând apoi la crearea unui sistem compatibil cu economia socialistă.
Dintre primele lucrări apărute după adoptarea sistemului contabilității normate, putem aminti „Evidența contabilă generală” în 1953, elaborată de un colectiv didactic al Academiei de Studii Economice. Lucrarea dezbate probleme de bază ale sistemului unitar de evidență specific construcției socialiste și precizează noțiunile de obiect și de metodă de evidență contabilă socialistă, deci, se poate afirma că oferă o imagine a științei contabile privită prin spectrul ideologiei socialiste. Lucrarea a fost folosită ca suport didactic în învățământul economic din 1953 până în 1969.
Anul 1965 a adus încă o schimbare în plan politic, trecându-se la Republica Socialistă Română, până în 1989; după această perioadă s-au îmbunătățit principiile deja existente, ale economiei planificate și centralizate, normalizarea contabilă fiind atributul exclusiv al statului.
Unii autori consideră că etapa „realismului socialist” a reprezentat un regres în contabilitatea românească, în special prin deconectarea acesteia de la sistemul si circuitul internațional al abordărilor contabile.
După anul 1990, întreaga economie națională începe un proces de „reformare”, proces care cuprinde și sfera contabilității; aceste transformări denumite generic „reforme”, se fac necesare pentru ca informația contabilă să fie utilă unei categorii lărgite de utilizatori, spre deosebire de utilizatorul unic – statul – din perioada anterioară.
Începutul reformei contabile românești poate fi atribuit Legii contabilitatii nr. 82/1991. Încă din 1993, Direcția Generală Legislație Contabilă din cadrul Ministerul Finanțelor a instituit un “Regulament de aplicare a Legii Contabilității”, aprobat în 1993, regulament care stabilește obligativitatea întreprinderilor de a aplica Legea contabilității începând cu 1 aprilie 1994. În această perioadă, au mai fost elaborate planul de conturi general, norme metodologice de utilizare a conturilor, modele de registre contabile și de situații financiare.
După cum am precizat anterior, aceste reforme urmăreau adaptarea raporturilor financiare și oferirea informațiilor pentru o gamă largă și diversă de utilizatori.
Începând din anul 1997, o echipă de specialiști englezi au colaborat cu practicieni români la dezvoltarea unui sistem contabil compatibil noilor cerințe, respectiv aderarea la Uniunea Europeană și deschiderea întreprinderilor românești către piețe internaționale de capital. Între anii 2001-2006 întreprinderile mari din România au adoptat standardele internaționale de contabilitate, iar întreprinderile mici și mijlocii au convenit la aplicarea unor reglementări contabile ce au fost armonizate cu directivele europene.
Conform Ordonanței Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea și completarea Legii Contabilitatii nr. 82/1991, introducerea și prezentarea situațiilor financiare din România au fost elaborate în funcție de trei categorii de întreprinderi:
• întreprinderi mari care au întocmit situațiile financiare conform Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu IAS (Standardele Internationale de Contabilitate), aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001;
• întreprinderile mici și mijlocii, care au întocmit situațiile financiare conform Reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002;
• microîntreprinderile, care se circumscriu și ele Reglementărilor aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 306/2002, dar care au trebuit sa respecte o serie de prevederi speciale, reglementate prin Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității la microîntreprinderi, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1880/2001.
Începând cu 1 ianuarie 2006, a intrat în vigoare Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și se aplică de persoanele juridice prevăzute la art.1 din Legea contabilității nr.82/1991, alin. (1) Persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre urmatoarele trei criterii, denumite criterii de mărime, întocmesc situații financiare anuale care cuprind: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și notele explicative ale situațiilor financiare anuale.
Criteriile de mărime sunt următoarele: total active în sumă de 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă în sumă de 7.300.000 euro; număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50 de persoane.
În prezent, domeniul contabilității se poate caracteriza prin globalizare, armonizare și convergență contabilă. Armonizarea constă într-un cadru ce susține o terminologie și reguli comune și în care sunt elaborate documente de sinteză, a căror modele sunt identice pentru toate întreprinderile.
În ceea ce privește reformarea contabilității instituțiilor publice, aceasta urmărește cadrul general de reforme, instituțiile publice fiind obligate să organizeze și să conducă o contabilitate proprie, respectiv contabilitatea financiară ori contabilitatea de gestiune. Potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, se stabilește răspunderea privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice ca aparținând ordonatorilor de credite sau a altor persoane în răspunderea cărora se află gestionarea unității respective.
De regulă, instituțiile publice organizează și conduc o contabilitate pe compartimente distincte, în sensul că acestea sunt conduse de către directorul economic ori contabilii șefi ai acestor compartimente. Potrivit prevederilor legale, persoanele împuternicite a executa aceste funcții trebuie să fi urmat studii economice superioare. Persoanele care răspund de organizarea și conducerea contabilității trebuie să asigure, potrivit legii, condițiile necesare pentru organizarea și conducerea corectă și la zi a contabilității, organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și pasiv, precum și valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situațiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele abilitate, păstrarea documentelor justificative, a registrelor și situațiilor financiare și organizarea contabilității de gestiune adaptate la specificul instituției în cauză.
Nevoia de convergență și de armonizare privind contabilitatea instituțiilor publice din România cu Regulamentul European și cu IPSAS a rezultat dintr-o serie de angajamente pe care țara noastră și le-a asumat pentru a deveni membră al Uniunii Europene. Pornind de la ideea lipsei omogenității sistemelor contabile în cadrul Comunității Economice Europene, armonizarea și convergența sistemului contabil public ale țărilor membre este absolut necesar. În opinia specialiștilor, necesitatea armonizării sistemelor publice contabile existente la nivelul Uniunii Europene poate fi justificată prin intermediul următoarelor argumente:
Țările membre și organizațiile multinaționale, în special europene, necesită informații comparabile și veridice asupra situațiilor financiare ale statelor integrate ale UE;
Comisia Europeană trebuie să consolideze situațiile financiare globale ale UE;
Procesul de auditare al Curții de Conturi Europene, cât și activitatea de control a Comisiei vor fi enorm facilitate.
Astfel, în contextul aderării, contabilii români au inițiat măsuri privind contabilitatea sectorului public care au vizat trecerea de la contabilitatea de casă la cea de angajamente. Analizând reforma contabilității publice din România, cadrul juridic național s-a îmbogățit în timp prin asimilarea treptată a elementelor specifice contabilității de angajamente, ca urmare a emiterii următoarelor reglementări:
Ordinul nr.1954/2005 pentru aprobarea clasificarea indicatorilor privind finanțele publice;
Legea contabilității nr. 82/1999, republicată, cu modificările și completările ulterioare;
Legea privind finanțele publice nr.500/2002, cu modificările și completările ulterioare;
Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale;
Ordinul nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia.
Ministerul Finanțelor Publice din România a demarat acțiunea de introducere a unui sistem bazat pe contabilitatea de angajamente pentru instituțiile publice începând cu anul 2003. Regulile contabile aplicabile acestui sistem au la bază Directivele europene nr. 4 privind conturile anuale și nr. 7 privind conturile consolidate, precum și Sistemul European de Conturi (SEC 95).
Prin Ordinul nr. 1917/2005 s-a încercat, ca și în cazul agenților economici, armonizarea contabilității publice din România cu standardele IPSAS, pe de o parte, și conformitatea contabilității publice cu directivele contabile europene, pe de altă parte. Baza convergenței contabilității publice din România cu standardele IPSAS o reprezintă situațiile financiare, ele realizând interfața dintre utilizatorii interni și externi, naționali și internaționali. În România, prin intermediului Ordinului nr. 1917/2005 instituțiile publice trebuie să întocmească situații financiare care să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, activelor nete, precum și a performanței finaciare și a rezultatului patrimonial, cerință impusă de directivele europene. În plus, setul de situații financiare care trebuie întocmite de instituțiile publice din România se apropie foarte mult de cerințele IPSAS.
Anul 2006 marchează la nivel național punerea în aplicare a sistemului bazat pe contabilitatea de angajamente pentru toate instituțiile publice din România. Această schimbare constituie un progres important pentru sectorul public, progres care urmează de altfel un trend mondial. Conform IFAC, pe plan național standardele de inspirație IAS în momentul în care stau la baza conceperii unor reglementări naționale trebuie să fie prelucrate în funcție de:
Caracterul și eventualele particularități ale economiei naționale respectiv ale sectorului public, în particular;
Prevederile cadrului legislativ existent și etapele pe care trebuie să le parcurgă astfel încât modificările lui să nu creeze incertitudine și nesiguranță privind punerea în practică și respectarea legii.
Odată cu implementarea standardelor internaționale pentru sectorul public în România s-a făcut trecerea de la contabilitatea de numerar la cea de angajamente. Această trecere a adus următoarele schimbări:
armonizarea planului de conturi al instituțiilor publice cu cel al entităților economice, dezvoltând și păstrând unele particularități ale acestora;
prezentarea situațiilor financiare ca structură și conținut într-o formă asemănătoare cu cea a agenților economici;
situația veniturilor și cheltuielilor exprimă performanța necesară a entității publice, atât pentru cerințele proprii ale acesteia cât și în relație cu alte instituții guvernamentale, furnizori, creditori, clienți și alți utilizatori;
rezultatul exercițiului este unul patrimonial conținând angajamente și datorii neachitate;
elaborarea bugetelor pe bază de programe.
În general, se acceptă faptul că, informația conținută în rapoartele întocmite pe bază de angajamente este utilă atât pentru responsabilitatea publică, cât și pentru luarea deciziilor. Rapoartele financiare întocmite pe bază de angajamente permit utilizatorilor:
Evaluarea responsabilității pentru toate resursele pe care entitatea le controlează și consumarea acestora;
Luarea deciziilor în legătură cu furnizarea resurselor sau demararea unor afaceri cu entitatea.
În comparație cu contabilitatea de casă, contabilitatea pe bază de angajmente:
Arată modul în care Guvernul a finanțat activitățile sale și și-a satisfăcut nevoile de lichidități;
Permite utilizatorilor să evalueze capacitatea continuă a guvernului de a-și finanța activitatea și de a-și onora obligațiile și angajamentele;
Arată poziția financiară a Guvernului precum și schimbările în poziția financiară;
Oferă Guvernului oportunitatea de a demonstra managementul adecvat al resurselor sale;
Este utilă în evaluarea performanțelor Guvernului în termenii costurilor serviciilor sale, eficienței și realizărilor sale;
În prezent, la nivel național se poate observa faptul că România este în proces de armonizare a standardelor naționale ale contabilității sectorului public cu cele de referință IPSAS. Calitatea informațiilor furnizate prin situații financiare poate și trebuie să fie îmbunătățită continuu pentru a furniza informații relevante, credibile și totodată pentru a asigura comparabilitate între perioadele de raportare, dar și între entitățile publice din aceeași țară sau țări diferite precum și comparabilitatea contabilității naționale între state.
Prin studierea evoluției contabilității sectorului public din România s-a remarcat necesitatea reformării sistemul contabil în general și cel al instituțiilor publice în particular. Schimbările în cadrul contabilității publice din România au fost profunde, realizându-se cu ajutorul reformelor armonizarea cu standardele IPSAS și conformitatea cu directivele europene de contabilitate. După cum se menționează și în literatura de specialitate procesul de implementare și schimbare a contabilității sectorului public este unul sinuos care probabil va mai dura și în viitorul apropiat.
Capitolul iI
NOȚIUNI DE BAZĂ PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE
Conceptul de active imobilizate
Pasivul patrimonial, constituit din capitalul aflat la dispoziția agenților economici, este investit sub diferite forme ce formează activul patrimonial.
„Clasificarea activelor patrimoniale este realizată în literatura de specialitate în funcție de două criterii fundamentale:
Conținutul economic și natura activelor;
Lichiditatea activelor.”
În contabilitatea românească, ca de altfel în majoritatea țărilor din Europa continentală, activele patrimoniale se structurează în ordinea inversă a lichidității, după modelul:
ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizări necorporale
Imobilizări corporale
Imobilizări în curs
Imobilizări financiare
ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri și producție în curs de execuție
Creanțe sau valori în curs de decontare
Plasamente și disponibilități bănești
ACTIVE DE REGULARIZARE ȘI ASIMILATE
Activele circulante, denumite și active pe termen scurt, capital circulant sau bunuri mobile, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor, creanțelor, titlurilor de plasament, instrumentelor de trezorerie și disponibilităților bănești.
„Investiția privită ca un plasament semnifică din punct de vedere al circulației valorii o imobilizare pe diferite termene.” Un element al imobilizărilor poartă denumirea de activ imobilizat.
„Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau sectorul de activitate, utilizează bunuri materiale, denumite imobilizări corporale sau investiții materiale.”
Activele imobilizate sau fixe, denumite și active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, „sunt reprezentate prin acele valori patrimoniale destinate a servi de o manieră durabilă, pe o perioadă mai îndelungată, activitatea întreprinderii.” Acestea au următoarele trăsături:
sunt utilizate o perioadă îndelungată în activitatea unităților patrimoniale și au lichiditatea mai mare de un an;
nu se consumă și nu se înlocuiesc după prima utilizare;
participă la desfășurarea mai multor cicluri economice;
nu sunt destinate comercializării.
Activele imobilizate au și următoarele caracteristici:
au o durată normală de funcționare sau utilizare mai mare de un an ;
valoarea contabilă de intrare în patrimoniul agentului economic este mai mare decât limita stabilită prin lege, valoare ce se stabilește prin Hotărâri de Guvern sau alte acte normative .Prin Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se prevede că valoarea de intrare a mijloacelor fixe stabilită în condițiile art. 1 alin. 1 este de 2.500 lei;
cea mai mare parte din activele imobilizate își recuperează valoarea în mod treptat, prin amortizarea acestora, adică prin includerea unor cote-părți din valoarea lor în costul activității la care au participat;
lichiditatea imobilizărilor este redusă, ele transformându-se în bani într-o perioadă mare de timp, în funcție de procesul recuperării valorii lor.
Clasificarea imobilizărilor
Activele imobilizate formează baza tehnico-materială și financiară a întreprinderilor cu profil de producție. Din acest punct de vedere ele se grupează în două categorii:
imobilizări profesionale, ce se utilizează pentru a produce bunuri, executa lucrări sau pentru a presta servicii ;
imobilizări neprofesionale, cele care asigură realizarea unor funcții ale unității care nu țin de obiectul principal de activitate cum sunt: construcțiile de locuit, terenuri și săli de sport, cluburi, destinate realizării funcției sociale a întreprinderii.
Această clasificare a imobilizărilor corporale este necesară la fundamentarea necesarului de fond de rulment aferent exploatării și în afara exploatării.
În funcție de forma pe care o îmbracă și după destinația în cadrul circuitului economic, se disting următoarele structuri de imobilizări:
ACTIVE FIXE NECORPORALE
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare
Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive
Alte active fixe necorporale
ACTIVE FIXE CORPORALE
Terenuri și amenajări la terenuri
Construcții
Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale
ACTIVE FIXE ÎN CURS ȘI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE
Active fixe corporale în curs de execuție
Avansuri acordate pentru active fixe corporale
Active fixe necorporale în curs de execuție
Avansuri acordate pentru active fixe necorporale
ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)
Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului
Alte titluri imobilizate
Creanțe imobilizate
Vărsăminte de efectuat pentru active financiare
Activele fixe se diferențiază în trei mari categorii: active fixe necorporale, active fixe corporale și active financiare. Activele imobilizate se încadrează în una din cele trei categorii după trăsăturile lor specifice, astfel:
În categoria activelor fixe necorporale se includ activele agenților economici care îmbracă forma unor valori de investiții, care nu se concretizează în bunuri și valori economice materiale, adică acestea nu îmbracă o formă materială. Aceste active dețin o pondere redusă în ansamblul activelor imobilizate ale unui agent economic și se caracterizează printr-un conținut eterogen.
În categoria activelor fixe corporale se includ activele concretizate în bunuri de folosință îndelungată asupra cărora se exercită un drept real, active ce îmbracă formă materială.
Investițiile neterminate, în curs de execuție în mai multe exerciții financiare, care în urma finalizării lor devin active fixe corporale sau necorporale, se includ în categoria activelor fixe în curs.
În categoria activelor financiare se încadrează sumele de bani utilizate în scopul obținerii de titluri de participare la capitalul altor societăți, titluri și creanțe imobilizate cu scopul de a exercita controlul sau o influență însemnată asupra activității unor agenți economici și cu scopul de a obține profit. Activele financiare au următoarele particularități:
sunt valori financiare investite pe o perioadă mare de timp la formarea capitalului;
nu îmbracă o formă materială;
nu se supun procesului de amortizare.
Conceptul de imobilizări corporale și clasificarea acestora
Imobilizările corporale, numite și active fixe tangibile sau imobilizări fizice, sunt procurate pentru a servi exploatării și nu pentru a fi revândute; prin natura lor, au o durată de utilizare relativ lungă și, în mod obișnuit, sunt amortizate; sunt bunuri de natură corporală, se disting de stocuri prin faptul că nu sunt încorporate din punct de vedere fizic în produsele (serviciile) realizate cu ajutorul lor. .
Terenurile și mijloacele fixe sunt imobilizări corporale deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Activele imobilizate corporale au valoarea încorporată în conținutul lor material spre deosebire de imobilizările necorporale a căror valoare se concretizează în cheltuielile făcute pentru obținerea acestora: este cazul licențelor, brevetelor, etc.
Pentru înregistrarea corectă a imobilizărilor corporale trebuie făcute următoarele delimitări:
Delimitarea între imobilizări corporale și stocuri
Durata de utilizare de l an și valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită legal sunt condițiile ce stau la baza delimitării bunurilor economice în imobilizări corporale și stocuri.
Delimitarea între imobilizări corporale și cheltuieli
În situația unui element nou: cheltuielile efectuate pentru realizarea unui bun material destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări corporale.
În cazul elementelor deja existente:
cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;
cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei de utilizare au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și valoarea.
• În situația întreținerilor și reparațiilor:
De regulă, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare, iar reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când aceste operații nu conduc la creșterea valorii sau duratei de viață a imobilizărilor, ele sunt cheltuieli de exploatare. In practica unor țări, cheltuielile cu reparațiile mari sau reparațiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect creșterea valorii bunului existent sau a duratei de utilizare.
Astfel, activele fixe corporale cuprind:
Terenuri și amenajări la terenuri
Construcții
Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale
Potrivit prevederilor art. 3 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, terenurile sunt active corporale aferente capitalului imobilizat.
„Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot avea diverse destinații, fiind grupate în mai multe categorii:
terenuri agricole sau silvice;
terenuri fără construcții;
terenuri cu construcții;
terenuri cu zăcăminte;
alte terenuri”.
Terenurile, ca structură de patrimoniu, cuprind :
terenuri propriu-zise;
amenajări de terenuri.
Din punct de vedere contabil, sunt considerate mijloace fixe obiectele sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
au o durată normală de utilizare mai mare de un an;
au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Această valoare poate fi actualizată anual, în funcție de indicele de inflație.
Prin H.G. nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se prevede că valoarea de intrare a mijloacelor fixe stabilită în condițiile art. 3 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată, cu modificările si completările ulterioare, este de 2.500 lei.
Mijloacele fixe nu sunt destinate comercializării, valoarea lor se transmite treptat, sub forma amortizării, asupra cheltuielilor de exploatare aferente fiecărui exercițiu financiar.
Mijloacele fixe se clasifică având în vedere următoarele criterii:
a) Din punct de vedere al domeniului in care sunt utilizate:
Mijloace fixe productive (cele care participa direct sau indirect la realizarea activității de bază sau exploatare)
Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activități
b) După apartenența lor:
Mijloacele fixe aflate in proprietatea unității (cele înscrise în conturile bilanțiere)
Mijloacele fixe aflate in folosința temporară (cele primite prin concesiune, închiriere, locație de gestiune si înregistrate în conturile speciale).
c) Mijloacele fixe sunt organizate în „Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe" în grupe, subgrupe, clase, subclase și familii. Grupele respective sunt:
Construcții
Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații
Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale
Sunt considerate mijloacelor fixe supuse amortizării:
a) investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
b) capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investițiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanțe minerale utile, cu cărbuni și alte zăcăminte ce se exploatează la suprafață, precum și cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor;
d) investițiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
Nu sunt considerate mijloace fixe:
a) motoarele, aparatele și alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparațiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici inițiali ai mijlocului fix;
b) sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea și de durata lor de funcționare normală;
c) construcțiile și instalațiile provizorii;
d) animalele care nu au îndeplinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;
e) pădurile;
f) investițiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum și cele pentru foraj, executate pentru explorări, prospecțiuni geologice și geofizice, forajele pentru alimentarea cu apă, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz – capul unor zăcăminte de tiței, precum și sondele de cercetare geologică, care au pus în evidență acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice și economice obiective, nu pot fi exploatate;
g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producției de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;
h) echipamentul de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială, precum și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și de durata lor de utilizare.
2.4. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale
2.4.1 Recunoașterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când sunt îndeplinite următoarele două criterii:
este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;
costul activului poate fi măsurat in mod credibil.
Pentru a duce la îndeplinire primul criteriu enunțat mai sus, o întreprindere trebuie să stabilească dacă în perioada viitoare se vor obține beneficii economice de pe urma folosirii respectivelor bunuri, ea putând stabili acest lucru pe baza evidențelor disponibile la momentul recunoașterii. Trebuie să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. În concluzie, pentru ca un activ corporal să fie recunoscut în bilanț, el trebuie sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
În general, al doilea criteriu este ușor de satisfăcut deoarece prețul de achiziție al unui activ și orice costuri auxiliare de achiziție sunt ușor de identificat.
Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca ieșirea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare, în schimb, o astfel de tranzacție va avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere.
2.4.2 Evaluarea imobilizărilor corporale
Mărimea elementelor patrimoniale trebuie cuantificată și exprimată în etalon bănesc cu ajutorul unui procedeu comun al metodei contabilității, respectiv cu ajutorul evaluării. Evaluarea este necesară pentru că există distorsiuni între informațiile din bilanțul contabil și cel economic al întreprinderii. Factorii care conduc la aceste distorsiuni sunt:
prețurile libere practicate în economie. Acest factor presupune actualizarea informațiilor din bilanț și celelalte situații financiare, în funcție de evoluția prețurilor pe piață.
raportul de schimb al monedei naționale. Întrucât, direct sau indirect, orice agent economic este legat de economia mondială, conducerea trebuie să actualizeze sistematic informațiile din situațiile financiare în funcție de raportul de schimb al monedei naționale.
politica contabilă utilizată de către unitate privind metoda de calcul a amortizării, provizioanelor.
Evaluarea este operația de a aprecia, a stabili valoarea unui bun, activ, datorie sau întreprindere la un moment dat.
„Într-o interpretare mai modernă, evaluarea este considerată ca fiind procesul prin care se determină valorile, la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere”.
Evaluările se clasifică după mai multe puncte de vedere:
După obiectul supus evaluării:
Evaluări de bunuri economice (terenuri, mijloace fixe, creanțe, datorii);
Evaluări de elemente intangibile (fondul comercial);
Evaluări de active economice (părți din întreprindere: secții, sectoare, ateliere ce funcționează independent);
Evaluări de firme, întreprinderi.
După scopul urmărit:
Evaluări contabile (evaluări efectuate în momentul intrării în unitate a bunurilor economice, creanțelor, datoriilor și capitalului propriu). Aceste evaluări se fac pe bază de acte normative.
Evaluări administrative. Aceste evaluări sunt efectuate în special de administrația fiscală în scopul stabilirii obligațiilor agenților economici și persoanelor fizice către administrația fiscală, bugetul de stat, bugetul local.
Evaluări economice. Acestea sunt acele evaluări care au în vedere latură calitativă a bunului, activului sau întreprinderii (profitul) și care se fac de către experți sau evaluatori. Singurul criteriu folosit este cel al locului pe care îl ocupă în cadrul pieței.
După metodele folosite:
Evaluări patrimoniale. Acestea abordează latura cantitativă cum sunt: activul net contabil, activul net corectat, valoarea substanțială brută, activul net de lichidare.
Evaluări bazate pe randament. Acestea abordează latura calitativă: valoarea de rentabilitate, de rentabilitate continuă și prin acțiuni.
Evaluări prin metode combinate. Acestea abordează atât latura cantitativă, cât și latura calitativă.
Evaluări ce pornesc de la cifra de afaceri.
După poziția evaluatorului:
Evaluări realizate de către evaluatorul consultant al vânzătorului sau cumpărătorului;
Evaluări realizate de către evaluatorul arbitru care arbitrează atât vânzătorul cât și cumpărătorul;
Evaluări realizate de către evaluatorul expert neutru numit adesea în situații de litigii și alte situații, când e nevoie de opinie neutră (fuziuni, lichidări).
În general, evaluarea întreprinderii sau activelor întreprinderii este necesară în următoarele situații:
Operațiuni de achiziții, fuziuni și majorări de capital;
Exproprieri. Proprietățile pot fi expropriate de autorități și în funcție de importanța particulară a afacerii se poate stabili pierderea. În acest caz, evaluatorul trebuie să determine suma pierderilor ce vor fi compensate alături de valoarea de piață a proprietății expropriate.
În caz de litigii. Sunt multe situații în care prin acțiunea în instanță o firmă dorește să-și recupereze pierderea de valoare în afaceri. În aceste cazuri, evaluatorii afacerii va furniza o valoare reală a pierderii, valoare ce va fi folosită în instanță pentru susținerea cauzei.
La solicitarea de către instituțiile financiare. Evaluarea poate fi cerută de instituțiile financiare care vor să aibă, înainte de decizia de finanțare, cunoștințe despre valoarea companiei împrumutate. În aceste cazuri, evaluatorul prezintă atât valoarea în condiții de exploatare continuă, cât și valoarea de lichidare.
În acțiuni juridice cu scop patrimonial: succesiune, faliment, constituire de ipoteci.
Evaluarea terenurilor
Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate, aflate în patrimoniul unităților și utilizate pentru desfășurarea activității de exploatare și sociale sau pentru producție.
Până în anul 1990, terenurile sunt înregistrate în contabilitatea analitică pe categorii de terenuri, și anume:
terenuri agricole sau silvice;
terenuri fără construcții;
terenuri cu construcții;
terenuri cu zăcăminte;
alte terenuri.
Pe baza HG 746/1991, privind stabilirea valorii de patrimoniu a terenurilor agricole în vederea aplicării art. 36 și art. 38 din Legea fondului funciar nr. 18/1991, terenurile au fost clasificate în cinci clase de fertilitate, cu următoarele valori:
clasa I – 300.000 lei/ha;
clasa II – 240.000 lei/ha;
clasa III – 170.000 lei/ha;
clasa IV – 100.000 lei/ha;
clasa V – 70.000 lei/ha.
Cu aceste valori s-au înregistrat terenurile în contabilitatea unităților agricole.
În teoria și practica evaluării terenurilor sunt prezentate două metode:
metoda prețului pieței
Aceasta presupune aducerea la zi a valorii contabile sau de intrare a terenului în funcție de prețul la care se efectuează tranzacții comerciale pentru categorii similare de terenuri. Aplicarea metodei presupune un volum mare de informații cu privire la nivelul și evoluția prețului terenurilor pe zone. În practică se utilizează metoda evaluării terenurilor prin aplicarea unei cote procentuale cuprinsă între 20% -30% calculată asupra valorii bunurilor imobiliare evaluate ale întreprinderii.
Condițiile de utilizare a acestei metode, stabilite prin acte normative emise de departamentele de profil sau organisme ale administrației locale, sunt:
precizarea momentului în care se consideră prețul zilei;
limitarea nivelului de preț în sensul că se admite evaluarea la prețul zilei, dar acesta nu poate fi mai mare sau mai mic decât o anumită valoare;
precizarea categoriilor de terenuri la care se poate aplica sau nu această metodă.
Nivelul și evoluția prețurilor terenurilor sunt influențate de mai mulți factori, ca de exemplu:
categoria localității;
amplasarea terenului în cadrul localității;
funcțiile economice și sociale ale localității și perspectivele de dezvoltare;
poziția față de rețelele de transport;
gradul de ocupare tehnico-utilitare a zonei;
nivelul poluării zonei și evoluția viitoare a acesteia.
Metoda normativă sau administrativă
Această metodă se bazează pe normele administrative stabilite de organismele abilitate. Astfel terenurile aflate în patrimoniul societăților comerciale cu capital de stat, la data înființării acestora, s-au calculat pe baza următoarei relații:
Vt = Vb*(1+k)
În care:
Vt = valoarea terenului;
Vb = valoarea de bază, ce s-a determinat ca limită minimă la nivelul de 495.000 lei/m2, adică prețul de 5 lei/ m2 pentru 99 de ani, perioada de concesionare maximă.
K = coeficient de corecție ce reflectă suma notelor acordate pe bază de anumite criterii și poate avea valoarea maximă 9.
Valoarea terenurilor poate fi stabilită și în funcție de cursul de schimb al monedei naționale în raport cu o monedă stabilă (euro).
Evaluarea mijloacelor fixe
Pentru evaluarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se utilizează două tipuri de valori și anume:
cele determinate prin acte normative (Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare și Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare), respectiv valoarea de intrare și valoarea rămasă, valori care sunt preluate din contabilitate.
Valori stabilite pe baza unor principii de evaluare, cum sunt valoarea tehnică și valoarea comercială.
Valoarea tehnică rezultă din valoarea de înlocuire depreciată cu gradul de uzură estimat. Valoarea comercială este o reflectare a valorii tehnice prin prisma specificului pieței, respectiv cu dependența de cerințele de utilizare, precum și cu performanțele mijlocului fix.
În evaluarea mijloacelor fixe, echipa de evaluare trebuie să ia în considerare două elemente principale, și anume: valoarea de înlocuire și gradul de uzură estimat.
Valoarea de înlocuire reprezintă valoarea unui mijloc fix în stare ușor depreciată, la locul de utilizare, pregătit a fi pus în funcțiune. Valoarea de înlocuire nu este egală cu prețul de vânzare al furnizorului. Această valoare cuprinde:
Pentru mărfurile fabricate în țară:
Prețul de vânzare al furnizorului fără TVA;
Cheltuielile de transport;
Cheltuielile de montaj;
Cheltuielile cu probele tehnologice;
Alte cheltuieli efectuate între poarta furnizorului și locul sau data punerii în funcțiune la beneficiar;
Din prețul de vânzare al furnizorului se scad reducerile comerciale, dacă sunt acordate de acesta.
Pentru mărfurile din import:
Prețul de vânzare extern în valută franco-frontiera română, convertit în lei la cursul de schimb al zilei;
Taxele vamale aferente importului;
Accizele;
Comisionul importatorului (dacă nu este import direct);
Alte taxe;
Toate cheltuielile menționate la punctul 1) mai puțin prețul de vânzare al furnizorului.
Aceste componente ale valorii de înlocuire, mai ales cheltuielile de montaj și comisionul importatorului, pot face ca valoarea de înlocuire a mijloacelor fixe să fie mai mare cu zeci de procente față de prețul de vânzare al furnizorului.
În activitatea practică de evaluare a imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se pot folosi mai multe tipuri de valori de înlocuire, și anume:
Valoarea de piață
Această valoare reprezintă valoarea de tranzacție, un preț real obținut în momentul cedării mijlocului fix, preț determinat pe baza raportului cerere-ofertă. Această valoare este recomandată a fi folosită în situația evaluării clădirilor, mașinilor, instalațiilor aflate în exploatare.
Valoarea (costul) de reconstrucție.
Aceasta reprezintă costurile necesare pentru realizarea unui mijloc fix nou, identic cu cel evaluat, pe baza tehnologiilor practicate la data evaluării și cu cheltuielile care să reflecte prețuri valabile la data evaluării. Este recomandată pentru clădiri aflate în exploatare și cele aflate în afara exploatării, puțin depreciate.
Valoarea actualizată
Această valoare se obține prin actualizarea valorii de intrare pe baza unor indici de evoluție a prețurilor în intervalul de timp între data punerii în funcțiune și data evaluării. Este recomandată pentru clădiri aflate spre sfârșitul duratei normale de utilizare, pentru instalații, utilaje, mașini învechite, puternic depreciate fizic și moral.
Valoarea de fabricație
Valoarea de fabricație reprezintă costul intern de producție (prețul de fabrică). Este recomandată pentru mijloacele fixe obținute din producție proprie și pentru cele aflate în curs de execuție.
Valoarea obținută prin capitalizarea unui venit net anual (valoarea de randament sau de rentabilitate)
Aceasta se obține prin capitalizarea pe o perioadă limitată de timp (durata rămasă) a unui venit net anual previzionat, realist, cu o rată de capitalizare realizabilă (determinată de organisme, firme specializate). Această valoare e recomandată pentru evaluarea hotelurilor, locuințelor de închiriat, clădirilor destinate închirierii, pentru birouri.
Determinarea valorii de înlocuire
Această operație se face prin două căi, și anume:
Pe baza informațiilor de pe piață;
Pe baza unor procedee specifice.
1) Determinarea valorii de înlocuire pe baza informațiilor de pe piață se face atunci când există asemenea informații și evaluatorul are acces la ele, având posibilitatea să determine „valoarea de înlocuire curentă”. Fiind o cale sigură și ieftină se recomandă atunci când informațiile folosite sunt rezultatul culegerii datelor de pe un segment de piață liberă concurențială (exclus monopolul). În situația de monopol al producătorului se estimează valori de înlocuire pe structurile costurilor prezentate pentru mijloacele fixe achiziționate din țară și pentru cele din import.
2) Procedeele specifice utilizate în determinarea valorii de înlocuire sunt:
Procedeul identificării;
Procedeul similitudinii;
Procedeul corelării;
Procedeul actualizării valorilor.
a. Procedeul identificării presupune identificarea unuia sau mai multor producători de mijloace fixe identice cu cele supuse evaluării și obținerea informației „preț de vânzare la poarta furnizorului”. În cazul identificării mai multor producători de mijloace fixe identice din punct de vedere funcțional și al performanței, se reține informația „preț minim”. Se apreciază că acest procedeu are un risc minim fiind recomandat în evaluarea mijloacelor fixe.
b. Procedeul similitudinii presupune compararea mijloacelor fixe de evaluat cu un mijloc fix similar pentru care dispunem de informația de preț. Gradul de similitudine acceptat trebuie să aibă în vedere parametrii de funcționare ale acestei familii de mijloace fixe în interiorul căreia se păstrează proporționalitatea parametrilor preț. Practic acest procedeu constă în:
identificarea elementelor care diferențiază cele două mijloace fixe similare;
stabilirea ponderilor acestor diferențe în prețul mijlocului fix de comparație;
determinarea valorii de înlocuire a mijlocului fix supus evaluării prin operare cu ponderea globală determinată prin însumarea algebrică a tuturor diferențelor constatate și ponderate.
Echipa de evaluatori analizează:
tipul constructiv al sistemelor funcționale;
principalii parametri de funcționare;
consumul de resurse;
parametrii de producție și productivitate;
alte elemente ce diferențiază mijloacele fixe comparate
Acesta este unul dintre procedeele cele mai utilizate în evaluarea mijloacelor fixe, ca derivat al procedeului identificării.
c. Procedeul corelării apelează la aceeași logică ca și procedeul similitudinii, doar că termenii de comparație sunt mai mult de doi, rezultatul fiind obținut tot prin calcule de proporționalitate. Acest procedeu se utilizează mai puțin.
d. Procedeul actualizării valorilor presupune aducerea la zi a valorilor înregistrate în contabilitate. Acest procedeu poate fi considerat sigur dacă:
valoarea de intrare este corect stabilită;
indicii de actualizare folosiți exprimă corect evoluția prețurilor în perioada de actualizare a valorilor.
Estimarea gradului de uzură real
Teoretic, raportul exprimat procentual între valoarea amortizării și valoarea de intrare, actualizată la data evaluării, reprezintă scriptic gradul de uzură cu condiția folosirii sistemului de amortizare liniară. Gradul de uzură scriptic reprezintă o imagine a deprecierii mijloacelor fixe, imagine obținută prin metode de calcul convenționale. Aceasta nu exprimă ansamblul factorilor ce au contribuit la uzura reală a mijloacelor fixe. Această modalitate de evidență a gradului de uzură (scriptic) reprezintă un procedeu de recuperare a investițiilor făcute pentru procurarea mijlocului fix.
Evaluarea imobilizărilor corporale în curs
Imobilizările corporale în curs reprezintă investiții neterminate efectuate în regie sau antrepriză care se evaluează la costul de producție, cele efectuate în regie sau la costul de achiziție, cele efectuate în antrepriză. Acestea reprezintă prețul de deviz. Dacă obiectivul de investiții se încadrează în graficul de execuție a lucrării, evaluarea se face la nivelul costului de realizare, la prețul zilei. Dacă la obiectivul respectiv, lucrările au fost sistate, în evaluare se ține seama de:
stagiul fizic de execuție a lucrărilor, caracteristicile tehnico-productive;
posibilitatea de finalizare în raport cu cerințele de utilizare, eventuala schimbare a destinației obiectivului de investiție.
În acest caz special, echipa de evaluare va determina valoarea actualizată la data evaluării și gradul de depreciere fizică a investiției. Valoarea actualizată se stabilește pe baza coeficienților de recalculare a prețurilor.
Reevaluarea imobilizărilor corporale
Conform H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, societățile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societățile și companiile naționale, institutele de cercetare și celelalte categorii de agenți economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie a anului precedent, pe baza ratei inflației comunicate de Comisia Națională pentru Statistică, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în bilanțul contabil al anului respectiv.
Conform prevederilor art. 8 alin. 2 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, reevaluarea activelor imobilizate se face, cu excepțiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă, determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului.
Reevaluarea se face după închiderea exercițiului financiar și este anuală, în cazul in care rata inflației cumulată pe ultimii 3 ani consecutivi depășește 100% și rezultatele acestei operațiuni vor fi cuprinse în bilanțul contabil la finele căruia se face reevaluarea. Agenții economici care nu au efectuat reevaluările anterioare pot proceda la reevaluare numai in condițiile actualizării și reflectării in contabilitate a valorii imobilizărilor respective.
Reevaluarea presupune înlocuirea valorii nete contabile (VNC) cu valoarea justă sau valoarea reală. Valoarea justă reprezintă suma de bani la care poate fi tranzacționat un activ sau deconta o datorie, de bună voie între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. În cazul terenurilor și clădirilor valoarea justă este, de obicei, valoarea lor de piață. Această valoare este determinată prin evaluare realizată de evaluatori autorizați. Pentru activele strict specializate, care fac obiectul unor tranzacții regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.
Reevaluările trebuie efectuate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obține prin reevaluare.
Valoarea obținută în urma reevaluării se corelează cu utilitatea și cu valoarea de piață a bunurilor respective, eliminându-se supraevaluările sau subevaluările constatate prin compararea celor două valori.
De regulă, sunt supuse reevaluării doar imobilizările corporale și cele financiare, însă, uneori pot fi reevaluate și imobilizările necorporale, mai ales cele de natura licențelor sau brevetelor.
Sunt supuse procesului de reevaluare următoarele imobilizări corporale:
imobilizările corporale aflate în patrimoniu, astfel: terenuri; construcții; echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru); aparate și instalații de măsurare, control și reglare; mijloace de transport; animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale;
imobilizările corporale date în locație de gestiune, concesiune sau închiriate, după caz, și cele date în folosință asocierilor în participațiune, conform contractelor încheiate, se reevaluează de către persoanele juridice care le au evidențiate în patrimoniu;
investițiile efectuate la imobilizările corporale luate în concesiune, cu chirie sau în locație de gestiune se supun reevaluării de către persoanele juridice care le-au efectuat și care le-au înregistrat în contabilitate;
capacitățile puse în funcțiune parțial, de natura imobilizărilor corporale pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale;
imobilizările corporale la care în perioada 1 aprilie 1994 – 31 decembrie 2003 s-au efectuat lucrări de modernizare care au majorat valoarea de înregistrare a acestor imobilizări corporale. Pentru aceste active reevaluarea se efectuează separat pentru valorile reprezentând modernizări, prin aplicarea ratei inflației corespunzătoare perioadei scurse după efectuarea modernizării;
imobilizările corporale predate în sistem de leasing se reevaluează de persoanele juridice care le au evidențiate în patrimoniu, avându-se în vedere valoarea prevăzută în contractul încheiat între părți;
imobilizările corporale aflate la sucursale, filiale și la subunitățile din străinătate se reevaluează de către agenții economici din țară, în cazul în care sunt înregistrate în patrimoniul acestora;
bunurile amortizabile, respectiv imobilizările corporale, înregistrate în Registrul-inventar, în cazul persoanelor fizice autorizate care desfășoară activități independente.
Nu sunt supuse reevaluării
imobilizările corporale a căror valoare de intrare a fost recuperată integral pe calea amortizării la data de 31 decembrie 2003;
imobilizările corporale trecute în conservare;
imobilizările corporale aparținând patrimoniului public, înscrise în activul bilanțului la agenții economici prevăzuți la art. 1 din hotărâre;
imobilizările corporale în curs;
imobilizările corporale evidențiate în conturi în afara bilanțului;
imobilizările corporale care au ieșit din patrimoniul agenților economici între data de 1 ianuarie 2004 și data aprobării situațiilor financiare ale anului 2003.
În principal, operația de reevaluare are ca scop actualizarea valorii nete contabile a imobilizărilor, în sensul majorării acestei valori. Dacă reevaluarea ar conduce la o micșorare a valorii nete contabile, nu ar mai exista posibilitatea recuperării prin amortizare a fondurilor investite cu procurarea imobilizărilor.
Diferența din reevaluare (valoarea reevaluată – valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii într-un post distinct, astfel încât operația să nu conducă la constatarea de profit.
Dacă activul supus reevaluării este amortizabil, reevaluarea se poate face în două moduri:
reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât și a amortizării cumulate, sau
reevaluarea numai a valorii nete contabile.
Rezultatele reevaluării categoriilor de imobilizări supuse acestui proces vor fi cuprinse în bilanțul contabil încheiat la data de 31 decembrie a anului respectiv. Diferențele rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale vor fi înregistrate conform prevederilor cuprinse în norme și vor fi utilizate în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Amortizarea imobilizărilor corporale reevaluate se calculează în conformitate cu prevederile legale care reglementează regimul amortizării acestora. Prevederile H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se pot aplica și de către persoanele fizice și asociațiile fără personalitate juridică care desfășoară activități în scopul realizării de venituri și care, potrivit legii, sunt obligate să conducă evidența în partidă simplă.
2.5 Determinarea deprecierii imobilizărilor corporale
„Utilizarea în procesul de exploatare curentă (producție, comerț, prestări servicii, administrație etc.) a mijloacelor fixe și amenajărilor de terenuri duce inevitabil la o pierdere treptată a valorii lor de întrebuințare. În sensul diminuării performanțelor tehno-economice a imobilizărilor acționează și factori din mediul natural’’. Astfel, atât utilizarea efectivă a imobilizărilor corporale, cât și factorii naturali, determină uzura fizică a mijloacelor fixe.
Pe lângă uzura fizică, imobilizările sunt supuse și unei uzuri morale. Uzura morală este cauzată de influența progresului tehnic și se concretizează în:
creșterea performanțelor productive;
creșterea preciziei în funcționare;
reducerea costului de obținere a unor bunuri similare.
Factorul timp conduce la o „depășire” a tehnologiei utilizată la un moment dat, ceea ce duce tot la uzura morală a respectivei tehnologii.
Pierderea valorii de întrebuințare a imobilizărilor și în special a mijloacelor fixe, duce la pierderea valorii acestora. Cum procesul tehnologic al fiecărei unități patrimoniale trebuie să continue, este necesar ca valoarea pierdută prin uzură să fie recuperată.
În funcție de caracterul ei, pierderea de valoare a imobilizărilor, respectiv deprecierea imobilizărilor, poate fi de două feluri:
reversibilă;
ireversibilă.
În cazul deprecierii reversibile, valoarea pierdută se recuperează prin constituirea de provizioane, iar valoarea pierdută cu ocazia deprecierii ireversibile se recuperează prin amortizare.
2.5.1 Amortizarea imobilizărilor corporale
Capitalul imobilizat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenților economici prin bunurile și valorile destinate să deservească activitatea pe o perioadă mai mare de un an si care se consumă treptat. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:
a) investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
b) capacitățile puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investițiile efectuate pentru descopertă, în vederea valorificării de substanțe minerale utile, cu cărbuni și alte zăcăminte ce se exploatează la suprafață, precum și cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor;
d) investițiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe aflate în proprietatea publică, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții, precum și terenurile, inclusiv cele împădurite.
„Amortizarea reprezintă alocarea (repartiția) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată”. Aceasta este interpretarea generală a amortizării. Pe lângă ea mai există numeroase alte interpretări. Astfel, noțiunea de amortizare poate fi interpretată din trei puncte de vedere: contabil, economic și financiar.
Într-o viziune contabilă, amortizarea se poate defini ca un proces de reflectare a deprecierii activelor imobilizate în cursul unei perioade de timp. Din acest punct de vedere, amortizarea este un proces ce privește corectarea valorii activelor imobilizate, ca urmare a deprecierii suferite de-a lungul timpului. Prin acest proces se măsoară ritmul și amploarea uzurii fizice și morale a activelor imobilizate corporale în scopul stabilirii valorii reale a acestora astfel încât să se asigure sinceritatea datelor din bilanț față de creditori și alți terți. În această abordare, amortizarea are un caracter pasiv de reflectare a pierderii suferite de active, dar și un caracter obligatoriu, deoarece trebuie să prezinte creditorilor gradul de uzură al activelor imobilizate.
Într-o viziune economică, amortizarea se poate defini ca un procedeu de repartizare a consumului de capital pe o perioadă de timp. Astfel, prin amortizare se repartizează costul unei investiții pe durata ei de exploatare. Cheltuielile de exploatare sunt grevate în fiecare exercițiu cu o cotă parte din valoarea activelor imobilizate folosite în procesul economic.
Într-o viziune financiară, amortizarea se poate defini ca un proces prin care se asigură reînnoirea activelor uzate. Astfel, în urma recuperării amortizării se creează resursele financiare necesare achiziționării de noi active imobilizate cu scopul de a le înlocui pe cele uzate.
Amortizarea, în concepția unor autori, constituie expresia bănească a uzurii. Aceasta nu înseamnă că în orice moment valoarea pierdută prin uzură de un activ imobilizat este egală cu amortizarea. De regulă, egalitatea dintre amortizare și valoarea pierdută prin uzură se realizează la sfârșitul duratei de funcționare a activului, eventual și cu luarea în considerare a valorii reziduale. Diferențele dintre amortizare și uzură apar ca urmare a capacității inegale a mecanismelor, folosite în cuantificarea amortizării, de a reflecta ritmul uzurii. Resursele create prin procesul de amortizare pot fi utilizate și pentru acoperirea unor cheltuieli de exploatare.
Amortizarea îndeplinește următoarele roluri:
de a evidenția valoric deprecierea activelor imobilizate;
de a repartiza deprecierea pe costuri;
de a elibera resurse de finanțare pentru reînnoirea activelor uzate. Aceste resurse se constituie și în situația în care întreprinderea obține pierderi.
Amortizarea se calculează din momentul intrării în funcțiune a activului imobilizat și până în cel al recuperării integrale a valorii acestuia. În cazul în care un activ imobilizat este scos din funcțiune înainte de recuperarea integrală a valorii acestuia, amortizarea se calculează până la nivelul valorii de inventar, mai puțin suma ce se poate recupera prin valorificare. Dacă după expirarea duratei de funcționare, activele imobilizate pot să-și continue activitatea, atunci nu se mai justifică operațiunile de stabilire a amortizării. În perioadele de inflație, sumele ce trebuiesc reinvestite pentru reconstituirea activelor imobilizate depreciate sunt mai mari. În acest caz, elementele de calcul, cu deosebire valoarea de amortizat, dar și metodele de amortizare trebuie adaptate, astfel încât să existe o egalitate între mărimea amortizării și prețul de achiziție a activului imobilizat ce urmează a fi înlocuit.
Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locație de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate. Amortizarea investițiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune se recuperează de agentul economic care a efectuat investiția, pe perioada contractului.
Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute următoarele trei elemente:
valoarea de amortizat
durata de amortizare
metodele de amortizare practicate
Valoarea de amortizat este reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau de valoarea de utilitate. Aceasta reprezintă în cele mai multe țări baza de calcul a amortizării.
Din valoarea de intrare supusă amortizării se scade valoarea reziduală estimată. Valoarea reziduală brută se estimează la data achiziției sau la data evaluării și este diminuată cu valoarea cheltuielilor estimate pentru vânzarea activului.
Durata de amortizare exprimă perioada medie de timp în care mijloacele fixe ar putea să funcționeze. Unii autori fac distincție între durata de funcționare, care poate fi mai scurtă sau mai lungă și durata de amortizare, care reprezintă perioada avută în vedere pentru calculul normelor de amortizare. În Standardele Internaționale de Contabilitate se face referire la durată de viață utilă care reprezintă:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau
b) numărul unităților produse sau a unor unități similare ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Determinarea duratelor de funcționare este o activitate extrem de laborioasă și cu un grad ridicat de dificultate, atât datorită enormei varietăți a mijloacelor fixe cât și a numărului mare de agenți economici care le folosesc în condiții variate de mediu (normal, umed, coroziv). De aceea, duratele de funcționare trebuie să ia în considerare procesul obiectiv al uzurii fizice și morale a mijloacelor fixe, precum și obiectivele esențiale ale politicii financiare promovate în fiecare perioadă.
În România, duratele de amortizare ale mijloacelor fixe, sunt numite durate normale de funcționare. Aceste durate sunt stabilite în mod centralizat de guvern și sunt obligatorii pentru toți agenții economici care utilizează același tip de mijloace fixe, în aceleași condiții. La determinarea lor se va ține seama de parametrii tehnico-economici stabiliți de proiectanți și de producători prin cărțile sau documentațiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum și de efectele uzurii morale.
Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani. Duratele normale de funcționare coincid cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului liniar de amortizare.
Metodele de amortizare practicate
„Agenții economici sunt obligați să amortizeze mijloacele fixe utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:
amortizarea liniară
amortizării degresivă
amortizarea accelerată.”
A. Amortizarea liniară
Se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.
B. Amortizarea degresivă
Metoda amortizării degresive „are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv, deoarece gradul de depreciere a bunului este mai legat de cheltuiala cu amortizarea constatată, care este mai accentuată în primii ani de funcționare; de asemenea, cheltuielile de întreținere și reparațiile cresc odată cu învechirea bunurilor, ceea ce face ca aceste cheltuieli de exploatare reprezentate de amortizare și întreținere să se uniformizeze în timp, deoarece unei amortizări mai ridicate i se asociază cheltuieli de întreținere mai scăzute în primii ani de funcționare și invers, în perioada de îmbătrânire a bunului supus amortizării."
Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienții următori:
1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 si 5 ani;
2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 5 si 10 ani;
2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani.
C. Amortizarea accelerată
Constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exercițiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași.
Competențele de aprobare a utilizării regimului de amortizare liniară sau degresivă revin Consiliului de Administrație al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către direcția generală a finanțelor publice și controlului financiar de stat, la propunerea consiliului de administrație al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
2.5.2 Caracterizarea generală a provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor
Când deprecierea imobilizărilor este temporară, deci reversibilă, se constituie provizioane privind deprecierea imobilizărilor. Provizioanele reprezintă rezerve ce se constituie în exercițiile curente pe seama cheltuielilor cu scopul de autoprotecție, fiind destinate acoperirii riscurilor posibile, obiective și subiective, care apar în perioada următoare a deprecierii elementelor patrimoniale. Provizioanele sunt cheltuieli sau pierderi previzibile, anticipate, probabile, adică nu sunt încă certe.
Noțiunea de provizion poate fi privită sub aspect contabil și economic. Sub aspect contabil, provizionul reprezintă operațiunea prin care se constată și se calculează deprecierea elementelor patrimoniale, datorită unor factori latenți, ce nu se manifestă, dar se pot manifesta. Sub aspect economic, provizionul este privit ca o cheltuială în momentul constituirii, respectiv ca un venit atunci când fondul constituit a rămas fără obiect.
Provizioanele pentru depreciere sunt pierderi de valoare la imobilizările neamortizabile, adică la terenuri în cazul imobilizărilor corporale, pierderi ce se recuperează prin trecerea lor asupra cheltuielilor de exploatare, financiare sau excepționale, în funcție de categoria de bunuri la care se referă. Provizioanele constituite sunt anulate sau reduse prin trecerea lor la veniturile de exploatare, financiare sau excepționale, după caz.
Provizioanele se constituie, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii. În perioadele următoare, la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar sau la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor pentru deprecieri, se procedează astfel:
atunci când deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;
când deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferența se deduce din provizionul constituit și se înregistrează la venituri;
la ieșirea din patrimoniu a imobilizărilor, provizioanele constituite și nefolosite se înregistrează la venituri.
Provizioanele pentru deprecierea valorii activelor, în general, reprezintă structuri rectificative de pasiv, prin care se corectează, prin scădere, valoarea de intrare a activelor nesupuse procesului de amortizare.
Aceste provizioane se pot constitui cu ocazia inventarierii de la sfârșitul exercițiului financiar, atunci când există diferențe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventarierea patrimoniului și valoarea netă contabilă. În exercițiul financiar următor, provizioanele constituite se pot majora, diminua sau anula, în funcție de situația fiecărei categorii de imobilizări.”
Capitolul iII
STUDIU DE CAZ – RAPORT DE EVALUARE A CLĂDIRII SEDIU A AGENȚIEI NAȚIONALE ANTI-DOPING
3.1 Scurtă prezentare a Agenției Naționale Anti-Doping
Agenția Națională Anti-Doping a fost înființată în luna octombrie 2016 și este instituție publică cu personalitate juridică, cu autonomie decizională în activitatea anti-doping. Instituția se află în subordinea Guvernului României și este finanțată din venituri proprii și din bugetul Secretariatului General al Guvernului.
Agenția este responsabilă cu implementarea politicilor anti-doping la nivel național, atât la nivelul sportului de performanță, cât și la nivelul sportului recreativ practicat în mod organizat. Luptă împotriva dopajului, pentru asigurarea unui climat onest al competițiilor sportivilor, pentru protejarea sănătății sportivilor, pentru șanse egale de care să beneficieze toți sportivii, pentru un sport curat în România și pentru reprezentarea cu cinste a țării noastre de către sportivii români la competițiile internaționale.
Conform art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 81/2003, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data de 1 ianuarie 2008 activele fixe corporale de natura construcțiilor și terenurilor aflate în patrimoniul instituțiilor publice vor fi reevaluate cel puțin o dată la 3 ani de o comisie numită de conducătorul instituției publice sau de evaluatori autorizați conform reglementărilor legale în vigoare, rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în contabilitate până la finele anului în care s-a efectuat reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se efectuează cu scopul determinării valorii juste a acestora, ținându-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul pieței, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă.
În cazul Agenției Naționale Anti-Doping, reevaluarea clădirii și a terenului acesteia s-a dispus a fi efectuată de către o comisie numită de conducătorul instituției publice în vederea respectării legislației în vigoare, dar și pentru punerea în aplicare a Hotărârii Guvernului nr. 521/2016 privind atribuțiile, organizarea, funcționarea, numărul de posturi și structura organizatorică ale Laboratorului de control doping și pentru modificarea Hotărârii Guvernului nr. 1.522/2006 privind aprobarea structurii organizatorice și a Regulamentului de organizare și funcționare ale Agenției Naționale Anti-Doping.
3.2 Identificarea componentelor imobiliare evaluate
Imobile din domeniul public al statului, cu destinație de birouri, aflate în administrarea AGENȚIEI NAȚIONALE ANTI–DOPING (ANAD), după cum urmează:
Nr. MF 153521 – Teren situat în București, sector 2, B-dul. Basarabia nr. 37–39 (în incinta Complexului Sportiv Național “Lia Manoliu”).
Nr. MF 153520 – Clădire administrativă veche (2007, extinsa 2015)
Nr. MF 158555 – Clădire administrativă nouă (cca. 1960)
Scopurile evaluarii
Actualizarea valorii componentelor imobiliare în situațiile financiare ale ANAD și în inventarul bunurilor din domeniul public al statului.
Realizarea unui proiect de divizare a patrimoniului ANAD.
Tipul valorii raportate
Valoarea justă, ale carei definiții sunt :
Prețul estimat pentru transferul unui activ între părți identificate, aflate în cunoștință de cauză și hotărâre, care reflectă interesele acelor părți – conform Standardelor de evaluare ANEVAR – 2015.
Prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ printr-o tranzacție reglementată între participanți pe piață, la data evaluării – conform Standardului internațional de raportare financiară IFRS 13.
Valoarea justă este un concept mai larg decat valoarea de piață. Pentru scopul raportării financiare, valoarea justă este coerentă cu valoarea de piață.
Valoarea de piață este definită de Standardele de evaluare ANEVAR – 2015 ca fiind suma estimată pentru care un activ ar putea fi schimbat, la data evaluării, între un cumpărător hotărât și un vânzător hotărât, într-o tranzacție nepărtinitoare, după un marketing adecvat și în care părțile au acționat fiecare în cunoștință de cauză, prudent și fără constrângere.
3.5 Data de referință a evaluării
Rezultatele evaluării se raportează la data de 31.05.2016, la care cursul pieței valutare comunicat de BNR a fost 4,5115 RON/EUR.
3.6 Ipoteze și condiții limitative care influențează valoarea
Ipoteze generale
Comisia de evaluare a prezentat în raport informații, estimări și opinii obținute de la surse pe care le consideră credibile.
Raportul de evaluare își păstrează valabilitatea numai în situația în care condițiile de piață, reprezentate de factorii economici, sociali și politici, rămân nemodificate în raport cu cele existente la data întocmirii raportului de evaluare.
Previziunile, proiecțiile sau estimările conținute în raport se bazează pe condițiile curente de pe piață, pe factorii cererii și ofertei anticipate pe termen scurt. Aceste previziuni sunt supuse schimbării condițiilor viitoare.
Nu a fost efectuată o expertiză tehnică a structurii de rezistență a construcției, nici nu au fost inspectate acele părți care sunt acoperite sau inaccesibile, acestea fiind considerate în stare tehnică corespunzătoare utilizării normale.
Se prezumă că imobilul evaluat se conformează tuturor reglementărilor și restricțiilor urbanistice din zonă, în afara cazului în care a fost identificată o neconformitate, descrisă și luată în considerare în prezentul raport.
3.7 Specificația și descrierea generală a componentelor imobiliare
Componentele imobiliare sunt situate în incinta Complexului Sportiv Național “Lia Manoliu” din București, sector 2, B-dul. Basarabia nr. 37–39:
*) – Conform extrasului de carte funciară din Anexa B, coroborat cu datele de identificare din Anexa D, specificația încăperilor deținute de ANAD în clădirea veche este următoarea:
3.8 Specificația proiectului de divizare a spațiilor construite
În Anexa D se prezintă proiectul de divizare a spațiilor construite, din care rezultă următoarele:
Din clădirea administrativă veche, ANAD urmează să cedeze toate încăperile pe care le deținea la parter, care însumează suprafața utilă de 178 mp.
Din clădirea administrativă nouă, ANAD urmează să cedeze încăperi cu suprafață utilă totală de 190 mp, după cum urmează:
De la subsol, încăperile numerotate cu 5 și 8 în releveul din Anexa C, care însumează suprafață utilă de 46,41 mp.
De la parter, încăperile numerotate cu 3 … 12 în releveul din Anexa C, care însumează suprafață utilă de 143,38 mp, urmând să păstreze numai holul de la intrare și grupul sanitar al zonei de recepție.
Evaluarea spațiilor care urmează să fie cedate de ANAD, conform specificației de mai sus, se face în funcție de suprafața utilă și nivelul de amplasament în clădirile aparținătoare.
3.9 Evaluarea clădirilor
Valorile de inventar indicate anterior au fost juste la finalul anului 2013 și ulterior, prin efectul înregistrării la costul efectiv al lucrărilor de extindere cu mansarda clădirii noi.
O indicație asupra evoluției prețurilor pe piața imobiliară în perioada trecută de la reevaluarea anterioară, de la data de referință 30.11.2013, este dată de următorul grafic al indicelui IMO:
din care se constată următoarele creșteri ale prețurilor medii ale ofertelor de vânzare ale apartamentelor vechi și noi din clădiri cu destinație locativă din București:
De 6,7% – în EUR, de la 1.055 EUR/mp Su la 30.11.2013, la 1.126 EUR/mp Su la 31.05.2016.
De 8,4% – în RON, de la 4.685 RON/mp Su la 30.11.2013, la 5.080 RON/mp Su la 31.05.2016.
În aceeași perioadă de 2 ½ ani trecută de la reevaluarea anterioară, deprecierea valorică din cauza uzurii fizice nerecuperabile a clădirilor, estimată pe baza normativului INCERC (P – 135) a fost:
De 3% – pentru clădirea administrativă veche (în zona vechimii de cca. 60 de ani).
De 2% – pentru partea inițială a clădirii administrative noi (în zona vechimii de până la 10 de ani).
Extinderea prin mansardare a clădirii administrative noi nu a fost depreciată valoric în anul care a trecut de la recepția lucrărilor acesteia.
Pe baza celor de mai sus, valorile juste actualizate ale clădirilor se estimează astfel:
Pentru clădirea administrativă veche:
Valoare de inventar (justă la data evaluării anterioare): 247.000 RON
Apreciere valorică din cauza evoluției pieței imobiliare în perioada de referință (8,4%, în RON): + 20.700 RON
Depreciere valorică din cauza uzurii fizice nerecuperabile (3%): – 7.400 RON
Valoare justă actuală (la data reevaluării – 31.05.2016):
247.000 RON + 20.700 RON – 7.400 RON = 260.300 RON (324 EUR/mp Su)
Pentru partea inițială a clădirii administrative noi:
Valoare de inventar (justă la data evaluării anterioare): 1.893.000 RON
Apreciere valorică din cauza evoluției pieței imobiliare în perioada de referință (8,4%, în RON): + 159.000 RON
Depreciere valorică din cauza uzurii fizice nerecuperabile (2%): – 37.900 RON
Valoare justă actuală (la data reevaluării – 31.05.2016):
1.893.000 RON + 159.000 RON – 37.900 RON = 2.014.100 RON (570 EUR/mp Su)
Pentru extinderea prin mansardare a clădirii administrative noi: Valoare justă echivalentă cu costul de construire: 716.800 RON (840 EUR/mp Su)
Pentru clădirea administrativă nouă:
2.014.100 RON (partea inițială) + 716.800 RON (extinderea prin mansardare) =
= 2.730.900 RON (620 EUR/mp Su)
Pentru scopul evaluării spațiilor care urmează să fie cedate de ANAD din clădirea administrativă nouă, conform proiectului de divizare, valoarea justă medie de 570 EUR/mp Su, evaluată pentru partea inițială a clădirii, se alocă în mod rațional după cum urmează:
Pentru spațiile de la subsol:
430 EUR/mp Su x 4,5115 RON/EUR (31.05.2016) = 1.940 RON/mp Su
46,41 mp Su (spații la subsol) x 1.940 RON/mp Su = 90.000 RON
Pentru spațiile de la parter și etajele 1 și 2:
610 EUR/mp Su x 4,5115 RON/EUR (31.05.2016) = 2.750 RON/mp Su
143,38 mp Su (spații la subsol) x 2.750 RON/mp Su = 394.300 RON
Pentru toate spațiile care urmează să fie cedate de ANAD din clădirea administrativă nouă:
90.000 RON (la subsol) + 394.300 RON (la parter) = 484.300 RON
Verificare: 187 mp Su (subsol) x 1.940 RON/mp Su + 598 mp (P + 2E) x 2.750 RON/mp Su ≈≈ 2.014.100 RON (valoarea justă actuală evaluată pentru partea inițială a clădirii administrative noi)
3.10 Evaluarea terenului
Pentru obiectivizarea rezultatului, evaluarea terenului se face la nivelul valorilor cuprinse în Ghidul Camerei Notarilor Publici București privind valorile minimale orientative ale proprietăților imobiliare (Studiu de piață pentru anul 2016) – volumul “Terenuri”, care indică la pag. 141, pentru terenuri libere din Zona 48 – B2 (Stadionul Național) și B3 (Parcul IOR) valori unitare cuprinse între 623 și 630 EUR/mp.
Pe această bază, valoarea justă a terenului care face obiectul prezentei evaluări este:
320 mp x 630 EUR/mp x 4,5115 RON/EUR (31.05.2016) = 909.500 RON și reprezintă în mod rațional un sfert (25%) din valoarea justă evaluată a imobilului compus din clădirea administrativă nouă și terenul aferent.
Raportarea și înregistrarea în contabilitatea Agenției Naționale Anti-Doping a valorilor evaluate
Rezultatul structurat al evaluării componentelor imobiliare situate în București, sector 2, B-dul. Basarabia nr. 37–39, în incinta Complexului Sportiv Național “Lia Manoliu”, aflate în administrarea AGENȚIEI NAȚIONALE ANTI–DOPING, conform specificațiilor amintite, se prezintă astfel la data de referință 31.05.2016:
În urma evaluării, s-a constatat că valoarea clădirii, atât partea administrativă veche, cât și partea administrativă nouă, a crescut cu suma totală de 134.449 lei și a fost reflectată în contabilitatea Agenției Naționale Anti-Doping astfel:
2120000 = 1050200 134.449 lei
1010000 = 1050200 -134.449 lei
De asemenea, în urma evaluării s-a constatat că valoarea terenului s-a diminuat cu suma de 25.500 lei și a fost reflectată în contabilitatea Agenției Naționale Anti-Doping astfel:
1050100 = 2110100 25.500 lei
1010000 = 1050100 25.500 lei
Astfel, Agenția Națională Anti-Doping a efectuat și a evidențiat în contabilitatea proprie rezultatele evaluării activelor fixe corporale, respectiv a clădirii administrative, partea veche și partea nouă, și a terenului acesteia, conform art. 22 din Ordonanța Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituțiilor publice, cu modificările și completările ulterioare.
În anul 2019 Agenția Națională Anti-Doping își propune efectuarea unei noi reevaluări a celor două activele fixe corporale conform reglementărilor legislative în vigoare.
CONCLUZII ȘI PROPUNERI
Realizarea obiectului de activitate al fiecărei entități, publice sau private, presupune utilizarea activelor fixe corporale, respectiv a resurselor materiale și a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consumă (activele circulante), o alta se depreciază (activele fixe), iar altele trebuie să fie remunerate (resursele umane).
Activele fixe reprezintă factorul de producție care asigură condițiile necesare desfășurării procesului de producție din punct de vedere al potențialului tehnic, de a căror utilizare deplină și eficientă depinde capacitatea de producție a entității. Practic, toate entitățile, publice sau private, indiferent de mărime sau sectorul de activitate, utilizează bunuri materiale, denumite active fixe corporale sau investiții materiale.
În primul capitol al prezentei lucrări au fost abordate aspecte generale cu privire la domeniul contabilității deoarece aceasta are rolul de a colecta date privind evenimentele economice și juridice din viața entității, de a le prelucra și de a oferi informații financiare (sub forma documentelor de sinteză), care sunt analizate și care stau la baza luării deciziilor. Astfel, privită din punct de vedere practic, contabilitatea are un caracter tehnic (tehnica contabilității devine parte aplicativă a teoriei contabile).
Actualul sistem contabil reprezintă o realizare remarcabilă în ceea ce privește asigurarea informațiilor necesare în procesul managerial al unităților patrimoniale, precum și în relațiile fiecăreia cu terții, acționarii sau asociații, furnizorii, clienții, bugetul statului, bănci ș.a.
Întregul proces de normalizare a contabilității, care a început încă din anul 1999 este astfel orientat încât să-i asigure, pe de o parte, adaptarea permanentă la transformările inerente ce se produc în desfășurarea activităților economico-financiare din cadrul economiilor naționale, iar pe de altă parte realizarea obiectivului de armonizare cu cerințele impuse în domeniu de Uniunea Europeană.
Desfășurarea oricărei activități economice este influențată de procesul conducerii, de calitatea deciziei elaborate la momentul oportun. Tranziția și reforma economiei românești, transformările și restructurările acesteia au fost și sunt costisitoare din punct de vedere economic și social. Supraviețuirea oricărei entități în condiții de fiscalitate crescută, prețul ridicat al creditului, potențiala concurență a firmelor străine pe piața internă, imposibilitatea penetrării piețelor externe, instabilitatea legislației, fluctuația prețurilor, inflația și reducerea puterii de cumpărare, sunt agravate de lipsa capitalului autohton.
Este necesar ca managementul firmei să cunoască situația actuală a firmei, să identifice punctele slabe și cele forte ale acesteia. Analiza reprezintă așadar prima etapă în stabilirea măsurilor necesare corectării deficiențelor și accentuării laturilor pozitive ale activității fiecărei unități patrimoniale.
Al doilea capitol a evidențiat aspectele teoretice legate de imobilizările corporale: noțiunea de imobilizări corporale și clasificarea acestora, recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale, determinarea deprecierii imobilizărilor corporale.
Al treilea capitol al lucrării reflectă o caracterizare succintă a Agenției Naționale Anti-Doping responsabilă cu implementarea politicilor anti-doping la nivel național, atât la nivelul sportului de performanță, cât și la nivelul sportului recreativ practicat în mod organizat. Luptă împotriva dopajului, pentru asigurarea unui climat onest al competițiilor sportivilor, pentru protejarea sănătății sportivilor, pentru șanse egale de care să beneficieze toți sportivii, pentru un sport curat în România și pentru reprezentarea cu cinste a țării noastre de către sportivii români la competițiile internaționale. Studiul de caz s-a concentrat asupra reevaluării activelor fixe corporale ale Agenției, respectiv clădirea și terenul aferente acesteia, conform reglementărilor legislative în vigoare.
Într-o economie concurențială orice entitate, fie că este vorba despre una privată sau despre o instituție publică, pentru a rămâne actuală, trebuie să respecte atât principiile economico-financiare valabile, cât și să-și îmbunătățească continuu calitatea produselor și serviciilor oferite, să cunoască costul acestora, să se asigure de rentabilitatea generată de fiecare produs sau serviciu în parte, și nu în ultimul rând să aibă o bună organizare a gestiunii imobilizărilor corporale și necorporale pe care le deține.
Bibliografia
Contabilitate. Culegere de acte normative, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2002
Bănățeanu Gh. Dr., Sistemul modern de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iași, 1998
Legea contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art. 2 alin. (1)
Drăgan, C.M. – Abaco – Contabilitatea pe înțelesul tuturor, Editura romano-germană Alpha MDN, 2009
Draganello di Pacioluca C.M. Bazele contabilității instituțiilor publice – 2008 – conformă reglementărilor Uniunii Europene" Editura Universitară, 2007
Revista „Tribuna Economică”, nr. 7-8, 2001, pag. 31
R. Parker, 1993
Demetrescu C. G., Istoria contabilității, Ed. Științifică, Bucuresti, 1972
www.enciclopediaromaniei.ro
Adriana Tiron Tudor, Alexandra Mutiu, studiu “ Cash Versus Accrual Accounting In Public Sector”
Demetrescu C. G., Istoria contabilității, Ed. Științifică, Bucuresti, 1972
Știrbu Dan Aurelian, „Contabilitatea Instituțiilor Publice”, Ed. Mirton, 2006
Dascălu C. „Convergența contabilității publice din România la standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public”, Ed. Ceccar, București, 2006
Ristea M, “Experiența României în aplicarea standardelor internaționale de raportare financiară și a standardelor internaționale de raportare pentru sectorul public”, Revista Transilvană de științe administrative, 2010
Alecu Georgeta, „Contabilitatea instituțiilor publice: convergența cu standardele internaționale IPSAS”, Ed. Tribuna Economică, Bucurețti, 2009
Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicații. Vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001
Bucătaru D., Gestiunea financiară a firmei – Partea I, 2002
Dumitrean E., Scorțescu Gh., Toma C., Berheci I., Mardiros D.N., Contabilitate financiară (licență), Iași, 2003
Paraschivescu M.D., Păvăloaia W., Toma C., Țugui Al., Istrate C., Contabilitate și elemente de analiză financiară, Ed. Neuron, Focșani, 1994
Plan de conturi general, O.M.F.P. nr. 1176/2018
Ristea M., Cucu C., Lăzărescu C., „Contabilitatea întreprinderii”, vol. I, Ed. Mărgăritar, București, 1997
Lefter Chirică „Curs complet de contabilitate și fiscalitate”, vol. II, Ed. Economică, 2000, pag. 239
Legea nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare
H.G. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe
Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, cu modificările și completările ulterioare
Neagoe I, Finanțele întreprinderii, Ed, Ankarom, Iași, 1997
Bojian O., Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică,București, 1999
ANEXE
ANEXA A
VEDERI SATELITARE DE ÎNCADRARE ÎN ZONĂ
ANEXA B
ANEXA C
ANEXA D
ANEXA E
DESCRIERE FOTOGRAFICA EXTERIOARA A CLADIRILOR
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Contabilitatea în România [307166] (ID: 307166)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.