PROGRAMUL DE STUDIU: CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI GESTIUNEA AFACERILOR [304337]

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDIU: CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI GESTIUNEA AFACERILOR

FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: ÎNVĂȚĂMÂNT CU FRECVENȚĂ

LUCRARE DE DISERTAȚIE

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC:

PROF.UNIV.DR.IOAN DAN MORAR

ABSOLVENT: [anonimizat]

2020

UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

PROGRAM STUDIU: CONTABILITATEA, AUDITUL ȘI

GESTIUNEA AFACERILOR

FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: ÎNVĂȚĂMÂNT CU FRECVENȚĂ

CONCILIEREA REZULTATULUI CONTABIL CU FISCALITATEA

COORDONATOR ȘTIINȚIFIC:

PROF.UNIV.DR.IOAN DAN MORAR

ABSOLVENT: [anonimizat]

2020

Cuprins

INTRODUCERE 1

CAPITOLUL I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND IMPOZITELE DIRECTE 3

1.1 Conceptul de impozit 3

1.2 Conținutul economic și rolul impozitelor 6

1.3 Elementele impozitului 10

1.4 Așezarea și perceperea impozitelor 12

1.5 Clasificarea impozitelor 17

Capitolul II. IMPOZITUL PE PROFIT 21

2.1 Problematica fiscalității directe 21

2.2. Aparițiția și evoluția impozitului pe profit în România 24

2.3 Veniturile bugetului general consolidat 25

2.4 Impozitul pe venitul persoanelor juridice 33

Capitolul III. Studiu de caz 41

CONCLUZII 49

BIBLIOGRAFIE 50

Anexe 52

[anonimizat]-a [anonimizat] – contabilă și fiscală – a [anonimizat].

[anonimizat], în general angajat al entității.

[anonimizat] a [anonimizat], [anonimizat], să conștientizeze prin efectul aspectelor surprinse că o anumită influență asupra rezultatului contabil o poate avea și modul în care se determină rezultatul fiscal. Acest aspect este justificat prin prisma relației existente între rezultatul contabil ajustat cu mărimea sarcinii fiscale și rezultatul fiscal care determină tocmai cuantumul sarcinii fiscale.

[anonimizat], solicitã sã fie prezentate utilizatorilor situațiilor financiare ale entitãții informații cât mai utile în luarea deciziilor.

Fiscalitatea are ca obiectiv determinarea bazei de impozitare în concordanțã cu situația fiscalã de fapt a entitãții în cauzã și cu legislația în materie. [anonimizat]ã este supusã [anonimizat], servește statului ca utilizator preferențial al informațiilor financiare în detrimentul celorlalți utilizatori.

Prezenta lucrare intitulată „Concilierea rezultatului contabil cu fiscalitatea” [anonimizat]. [anonimizat], impozitul pe profit. [anonimizat], concilierii rezultatului contabil cu fiscalitatea al societății comerciale Patrol Service SRL.

Societatea își desfășoară activitatea în județul Bihor, având sediul în comuna Sânamrtin, sat Cihei. Aceasta dispune în anul 2018 de număr mediu de 87 angajați și o cifră de afaceri de 106.196.687 RON. Metoda de cercetare aleasă este studiul de caz. Acesta este unul de tip descriptiv în care sunt folosite date cantitative preluate de la SC Patrol Service SRL.

Entitatea are ca principal obiect de activitate cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase(cod CAEN 0111). Printre plantele cultivate pot aminti: cereale (grâu, orz, orzoaică, triticale, porumb), oleaginoase (rapiță,soia și floarea soarelui), plante de nutreț (lucernă).

Datele pentru studiul de caz au fost culese din Situațiile Financiare Anuale, respectiv Formularul 20 Contul de Profit și Pierdere și din Registrul Fiscal, Declarația 101 privind Impozitul pe profit al societății pentru anii 2017 și 2018. De asemenea, informațiile teoretice au fost preluate din legislația în vigoarea, cărți, reviste, articole și tratate de specialitate online, ce vizează atât aspecte contabile și fiscale naționale, cât și internaționale.

Primul capitol intitulat „ Considerații generale privind impozitele directe” descrie conceptul de impozit, conținutul economic și rolul acestora, așezarea și perceperea acestora, dar și clasificarea lor.

Cel de-al doilea capitol intitulat „Impozitul pe profit” abordează problematica fiscalității directe, apariția și evoluția impoztiului pe profit in România, veniturile bugetului general consolidat al României și impozitele persoanelor juridice.

Cel de-al treilea capitol va prezinta studiul de caz realizat la Sc Patrol Service SRL, o ilustrare a concilierii rezultatului contabil cu cel fiscal bazat pe date culese de la respectiva entitate.

CAPITOLUL I. CONSIDERAȚII GENERALE PRIVIND IMPOZITELE DIRECTE

1.1 Conceptul de impozit

Termenul de impozit provine din latinescul imponere (a stabili cu forța), care în acest caz semnifică faptul că statul, în calitatea sa de autoritate publică impune supușilor săi obligația de a contribui la acoperirea cheltuielilor sale plătindu-i anumite sume de bani, denumite impozite.

Impozitele în bani au fost primele elemente de finanțe, dar vreme îndelungată ele au fost folosite alături de dările în natură și prestațiile obligatorii în muncă , toate acestea fiind datorate nu numai regelui, a cărui cămară se confunda cu vistieria statului, ci și stăpânului feudal și clerului. Tocmai de aceea , noțiunea de impozit avea o semnificație mult mai largă , cuprinzând toate aceste contribuții obligatorii, atât sub formă bănească cât și în natură, atât în favoarea statului, cât și în favoarea stăpânului și a bisericii.

Abia în capitalism, când vistieria statului se separă de cea a domnitorului, încercându-se a se face ordine în administrarea banului public, impozitele îmbracă prioritar sau exlusiv forma bănească și se varsă la bugetul statului pentru acoperirea cheltuielilor publice.

Impozitul este definit de către finanțistul francez Gaston Jeze ca o contribuție bănească fară contraprestație și definitivă la care sunt obligați supușii statului pentru diferite servicii pe care le face statul.

Profesorul Constantin Tulai, definește impozitul ca fiind „obligații pecuniare pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoane fizice și juridice, în raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit și fără contraprestație imediată și folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice și ca instrument de armonizare a interesului public cu interesele individuale ale oamenilor”.

Iulian Văcarel definește impozitul ca o prelevare bănească din veniturile persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului pentru îndeplinirea funcțiilor și sarcinilor sale, această prelevare fiind silită, fără contraprestație și nerambursabilă. Această definiție permite sesizarea caracteristicilor impozitului ca formă de prelevare bănească la dispoziția statului față de alte forme de preluare, fiind o plată silită, fără contraprestație și nerambursabilă.

Ioan Talpoș considera că „impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziția statului, fără contraprestație directă și cu titlu nerambursabil, a unei părți din veniturile sau averea unei persoane fizice și sau juridice, în vederea acoperirii unor necesităti publice”.

În opinia lui Nicolae Hoanță, impozitele sunt obligații de plată ale contribuabililor stabilite prin lege de către stat pentru susținerea cheltuielilor publice necesare furnizării de către acesta a unor bunuri și servicii publice, inclusiv a unor transferuri, de care se bucură în mod diferențiat și nedeterminat toți cetățenii unui stat, precum și pentru influențarea conjuncturii economice. În definiția de mai sus termenul de obligație este definită în sens larg(nu civil), punând accentul pe latura pasivă a obligației, ca „îndatorirea ce revine debitorului de a îndeplini o anumită prestație”.

Gaston Jeze considera că „impozitul este o prestație pecuniară, pretinsă pe cale de autoritate, cu titlu definitiv și fără contraprestație, în vederea acoperirii cheltuielilor publice”.

Într-o lucrare mai recentă, Lucien Mehl și Pierre Beltrame definesc impozitul ca „o prestație pecuniară, pretinsă de autoritatea publică de la persoane fizice și morale, dupa capacitățile lor contributive și fără contraprestație determinată, în principal pentru acoperirea cheltuielilor publice și, în mod accesoriu, cu scopuri intervenționiste ale puterii publice”.

Alain Euzeby înțelege impozitele ca „prelevări pecuniare pretinse persoanelor fizice și morale, pe cale de autoritate, cu titlu definitiv și fără contraprestație directă, în vederea acoperirii cheltuielilor publice și intervenției economice și sociale a puterilor publice”.

Din definițiile de mai sus ale impozitului se desprind trei elemente principale legate de impozit: forța puterii publice(elementul de autoritate), transferul de avuție și o funcție amplă a impozitului.

În privința elementului de autoritate, acesta este fără îndoială caracterul cel mai pregnant al impozitului, cel mai rapid perceptibil de către contribuabil. Oricare ar fi forma sa, impozitul este întotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligație prin constrângere. Acest element reiese din definițile majorității autorilor.

Pentru cetățeanul contribuabil, impozitul este înainte de toate o restricție a libertații sale, a posibilitaților sale materiale tocmai ca urmare a elementului intrinsec de autoritate. Puterea celor care o exercită în mod public se bazează în mod evident pe monopolul de stabilire a impozitului de care dispun autoritățile competente.

Elementul de transfer de avuție se bazează pe faptul că impozitul este o prelevare de avuție efectuată asupra patrimoniului contribuabilului. Această prelevare este definitivă, datoria fiscală nefiind subiect de rambursare. De asemenea, ea nu este însoțită de o contraprestație directă, ci de unele avantaje de pe urma impozitarii care sunt diferențiate și nedeterminate. Apare deci concluzia că veniturile din impozite se depersonalizează și sunt alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje care nu sunt primite direct, în schimbul plății impozitelor.

Funcția extinsă a impozitelor în lumea contemporană este asigurată de politica fiscală a majorității statelor, care, la funcția tradițională financiară a impozitului au adaugat treptat și funcția redistribuită a avuției în societate, precum și pe cea intervenționistă în alocarea resurselor în economie în scopul stabilizării cererii agregate.Din definiția impozitului, unii autori mai desprind și alte caracteristici fundamentale ale impozitului  :

Caracterul pecuniar, adică impozitul este în general o prelevare bănească;

Caracterul fără contraprestație imediată;

Caracterul definitiv, adică banii plătiți ca impozit nu se vor mai întoarce înapoi niciodată la contribuabil;

Caracterul financiar, adică impozitul servește la acoperirea cheltuielilor publice.

În al doilea rând impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja anumite activități economice(rolul de pârghie a impozitului). Impozitele sunt principalul mijloc de atragere a resurselor statului.

În al treilea rând rolul impozitului se manifestă pe plan social, prin intermediul acestuia statul redistribuie o parte din veniturile sale în societate.

1.2 Conținutul economic și rolul impozitelor

Cea mai mare parte a resurselor publice sunt prelevări obligatorii și de aceea se impune definirea impozitului și precizarea conținutului său, atât din punct de vedere juridic și economic, cât și tehnic.

Definiția clasică a impozitului spune că acesta este o contribuție obligatorie, necondiționată și fără contraprestație la suportarea sarcinii publice.

În legătură cu impozitul sunt de remarcat următoarele lucruri:

impozitul nu este un scop în sine ci urmărește asigurarea satisfacerii sarcinii publice, adică participarea tuturor cetățenilor la cheltuielile publice;

prin impozite se realizează și o redistribuire a veniturilor cetățenilor între diferitele pături ale populației;

scopul inițial al impozitului îl reprezintă procurarea de resurse pentru autoritatea publică, dar de regula, lui i se asociază și unul aflat dincolo de sfera financiară, anume faptul că este folosit de stat pentru a-și asigura intervenția în viața social-economică;

ca regulă generală, impozitul este o contribuție obligatorie , necondiționată – adică, contribuabilul nu poate pretinde prestarea unui serviciu de către autoritatea publică;

impozitul nu are o destinație specială.

Impozitul este o contribuție obligatorie în sensul că toate persoanele fizice și juridice care beneficiază de acțiunile sau obiectivele finanțate din fondurile generale ale societății trebuie să participe la formarea acestor fonduri, nerespectarea acestei obligații atrăgând sancțiuni prevăzute de lege.

Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil pentru că, odată vărsate în contul bugetului statului sunt utilizate numai la finanțarea unor acțiuni și obiective de interes general, necesare tuturor membrilor societății și nu numai unor interese individuale sau de grup.

Așa cum instituie principiul „nullum impositum sinae legae” impozitele sunt datorate conform dispozițiilor legale, în sensul că nici un impozit nu se poate stabili și percepe decât în „puterea unei legi”, principiu introdus încă din 1866 de la adoptarea primei constituții române.

Impozitele se datorează pentru veniturile realizate și bunurile deținute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuția numai în cazul în care realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc sau posedă bunuri care constituie obiectul impunerii. Impunerea unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevăzute în actele normative prin care se instituie veniturile bugetare sunt abuzive și ilegale, ele fiind restituite de îndată celor care s-au perceput fără temei legal.

În lucrările unor autori ca I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, I.Kirițescu se afirmă că impozitele se mai caracterizează și prin trăsătura că este o prelevare fără o contraprestație sau fără vreun echivalent. Dar cum trăsătura esențială a impozitelor este reversibilitatea, sumele concentrate la buget pe calea impozitelor, deși nu constituie o contraprestație imediată ca în cazul taxelor, se reîntorc sub forma unor acțiuni, servicii, gratuități de care beneficiază în primul rând cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societății. Astfel de gratuități de care beneficiază populația sunt acțiunile social-culturale organizate de stat în folosul societății și anume: învățământ, ocrotirea sănătății, asistența socială, ajutorul familial de stat, artă, cultură, sport. Prin urmare, sub acest aspect, impozitul apare ca o prelevare obligatorie către bugetul de stat, este drept, fără echivalent și fără contraprestație directă și imediată, însă plătitorii capătă vocație directă ca beneficiari ai unor activități organizate de stat fără să fie obligați la plata contravalorii acestora.

În schimbul impozitelor încasate, statul se obligă să creeze un cadru general favorabil desfășurării activităților economice, sociale și politice în societate, conform principiului după care „cine plătește impozitul are drept de a beneficia de protecție din partea organelor statului”.

Asociat impozitelor există și categoria de taxe. Și taxele sunt instituite prin lege și au un caracter obligatoriu, dar au obiective precizate, colectându-se în anumite scopuri precise.

În cadrul taxelor există și taxe care sunt obligatorii numai dacă populația solicită un serviciu și presupun o contraprestație, adică sunt condiționate. Putem exemplifica în acest sens cu unele taxe administrative de genul taxelor notariale sau a taxelor de pașaport.

Prin fiscalitate se înțelege preluarea obligatorie pentru bugetul statului a unei părți din veniturile cetățenilor. În ultimii 50 de ani a intervenit noțiunea de parafiscalitate care se referă la realizarea altor venituri ale statului, altele decât impozitele și taxele obișnuite. Este vorba aici de taxele administrative despre care am vorbit mai înainte și care sunt percepute de autoritatea publică pentru un presupus serviciu. Aceste taxe se percep în folosul unui anumit serviciu al statului și tendința este de a stabili mărimea acestor taxe mult mai mare decât costul contraprestației.

Principalul scop la politicii fiscale și cea mai însemnată funcție a impozitelor a fost și continuă să rămână aceea de a procura resurse financiare necesare statului pentru finanțarea cheltuielilor publice.

Cu timpul, însă la baza impozitelor sau mai exact la baza politicii fiscale, sunt puse rațiuni noi, de ordin economic(impozitul fiind activizat ca și pârghie fiscală) sau social(impozitul devenind un instrument de influențare a structurilor sociale). De altfel, reprezintă una dintre cele mai eficiente metode prin care statul poate încuraja anumite tipuri de activități sau de a determina restrângerea altora.

Intervenții selective de natură economică sunt cele de tipul acordării creditului fiscal pentru încurajarea cercetării aplicative la nivelul întreprinderilor, a încurajării investițiilor prin deduceri fiscale pentru cei care angajează o parte din venituri în construcții de locuințe; reducerea impozitelor pentru întreprinderile mici și mijlocii în vederea stimulării procesului de autofinanțare a acestora; reducerea impozitului pentru cei care efectuează investiții pentru protecția mediului și combaterea poluării etc.

Fiscalitatea poate avea și impact social global, influențând structurile sociale prin amputarea veniturilor mari și a averilor însemnate printr-o progresivitate accentuată și practicarea impozitului negativ, pentru cei fără venituri și averi, ceea ce poate duce la o oarecare nivelare a condițiilor sociale, dacă nu chiar la egalitarism, în societățile cu doctrină de stânga și economie de comandă.

Impozitul poate fi utilizat ca și instrument cu acțiune socială selectivă. Suprataxă și accize mari la băuturile alcoolice și scutirea de taxe de consumație a băuturilor nealcoolizate poate deveni un remediu împotriva alcoolismului. Cotele adiționale și suprataxele percepute de la unități ce difuzează filme pornografice sau incită la violență pot avea un efect social demoralizator.

Pot apărea însă contradicții între diversele obiective urmărite de către stat prin politica sa fiscală. Aici intervine dicernământul celor ce construiesc astfel de politici și trebuie să caute să armonizeze diferitele interese.

Așa, de exemplu, practicarea unor tarife vamale protecționiste sau chiar prohibitive poate avea efecte economice benefice pentru dezvoltarea producției autohtone, dar randamentul lor fiscal devine nul prin suprimarea totală a concurenței străine și renunțarea la importuri. Tocmai, de aceea, dacă rațiunile de ordin financiar dictează prezența taxelor vamale la import, nivelul acestora nu trebuie să fie prea ridicat pentru că ceea ce se câștigă prin nivel se pierde prin reducerea volumului importurilor. Nivelul scăzut al taxelor vamale de import intră însă în contradicție cu nevoia de protejare a producției autohtone.

De asemenea, impozitul progresiv asupra capitalului mergând până la confiscare peste un anumit nivel al materiei impozabile, aduce pentru moment venituri consistente pentru stat, dar pe termen lung, nivelând averile, veniturile bugetare vor scădea.

Tocmai de aceea, în practicile uzuale, cotele progresive îngheață la un anumit nivel sau, în unele cazuri se practică cote regresive care încurajează sporirea materiei impozabile și pot, prin aceasta, aduce un plus de venituri fiscale.

Mai jos sunt prezentate, succint, câteva din modalitățile tehnice de transformare a impozitului într-un instrument al politicii economice si sociale:

adaptarea bazei de așezare (de calcul) a impozitelor;

instituirea de monopoluri;

instituirea unui sistem de scutiri si înlesniri;

supradimensionarea impozitelor;

sisteme de restituire fiscala.

Impozitele din zilele noastre au încetat astfel să mai fie simple plăți amorfe la buget, absolut neutre față de climatul economic și social. Ele sunt angajate de către stat, alături de alte politici și pârghii economice, în asigurarea stabilității macroeconomice și a păcii sociale. Aceste politici și pârghii trebuie însă folosite cu discernământ astfel încât să nu intre în contradicție cu legile pieței, ci să creeze un climat favorabil pentru prosperitatea afacerilor și pentru creșterea calității vieții oamenilor.

Elementele impozitului

Pentru ca prin impozite să se poată realiza obiectivele financiare, economice și sociale urmărite de către stat la introducerea lor, este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute și respectate atât de organele fiscale cât și de contribuabili. Drept urmare, în legile prin care se instituie impozite se precizează persoanele în sarcina cărora cade plata impozitelor, materia supusă impunerii, mărimea relativă a impozitului, termenele de plată, sancțiunile ce se aplică persoanelor fizice și/sau juridice care nu-și onorează obligațiile fiscale la termenele stabilite, sustrag materia impozabilă de la impunere și încalcă dispoziții ale reglementărilor fiscale. Printre elementele impozitului se numără: subiectul(plătitorul), suportatorul, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de impunere, cota impozitului, asieta, termenele de plată ș.a.m.d.

Subiectul impozitului este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia. Astfel, de exemplu, la impozitul pe salariu, subiect al impozitului este muncitorul sau funcționarul, la impozitul pe profit este agentul economic, la impozitul pe succesiuni este moștenitorul etc. În reglementările fiscale, ca și în vorbirea curentă, subiectul impozitului este denumit contribuabil.

Uneori impozitul datorat de o persoană este vărsat la buget de către o altă persoană, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un muncitor sau funcționar, este reținut de către persoana care îi plătește drepturile salariale și apoi este vărsat la buget; la fel procedează o bancă, o editură, o publicație sau o altă persoană care, din venitul cuvenit unei persoane(dobândă, drept de autor, colaborare etc.) reține impozitul datorat statului și-l varsă la buget. În aceste cazuri, subiect al impozitului este salariatul, beneficiarul dobânzii, al dreptului de autor sau al colaborării, iar nu cel care a reținut de la acesta impozitul datorat statului și l-a vărsat efectiv la buget, prin plata în numerar sau prin virament.

Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suportă efectiv impozitul. În mod natural, subiectul impozitului ar trebui să fie și suportatorul real al acestuia. În realitate, sunt frecvente cazurile în care suportatorul impozitului este o altă persoană decât subiectul. Acest lucru este posibil, deoarece sunt diverse căi și mijloace pentru a transpune, într-o măsură mai mare sau mai mică, impozitele plătite de unele persoane fizice sau juridice în sarcina altora.

Obiectul impunerii îl reprezintă materia supusă impunerii. La impozitele directe, obiect al impunerii poate fi, după caz, venitul sau averea. Astfel, în cazul impozitului pe profit, obiectul impunerii îl constituie profitul, la impozitul pe salarii – salariul și alte drepturi de personal, la impozitul pe donații – bunurile mobile și imobile care fac obiectul donației, deci cu alte cuvinte, averea donată etc. în cazul impozitelor indirecte, materia supusă impunerii poate fi produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat sau uneori cel exportat.

Sursa impozitului arată din ce anume se plătește impozitul: din venit sau din avere. În cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide în toate cazurile cu sursa. În schimb, la impozitele pe avere, nu întotdeauna există o asemenea coincidență, deoarece, de regulă, impozitul se plătește din venitul realizat de pe urma averii respective și numai arareori acesta diminuează substanța averii propriu-zise.

Pentru exprimarea dimensiunii obiectului impozabil se folosește o anumită unitate de măsură, care poartă denumirea de unitate de impunere. Drept unitate de impunere putem întâlni: unitatea monetară în cazul impozitului pe venit, metrul pătrat pe suprafață utilă în cazul impozitului pe clădiri, hectarul de teren la impozitul funciar, bucata, kilogramul, litrul la unele taxe de consumație.

Cota de impunere reprezintă impozitul ce revine pe unitatea de măsură a materiei impozabile. În toate țările se practică mai multe feluri de cote, fie exprimate procentual față de valoarea materiei impozabile, fie în unitate monetară pe unitatea de măsură a materiei impozabile.

Cotele fixe : sunt sume fixe pe unitatea de impunere. Spre exemplu: taxa asupra animalelor de tracțiune în funcție de numărul animalelor, sau impozitul pe autoturisme etc.

Cotele procentuale : sunt exprimate în cifre relative și sunt de trei feluri :

Cote proporționale : sunt cote unice care aplicate la masa impozabilă indiferent de mărimea acesteia;

Cote progresive : sunt acele cote procentuale care cresc mai rapid decât masa impozabilă. În funcție de relația cu masa impozabilă cotele progresive sunt de două feluri : progresive simple (cote procentuale diferite pentru anumite intervale de venit) și pe tranșe sau compuse (venitul se împarte în tranșe, fiecareia aplicându-se cota de impozitare corespunzătoare).

Cote procentuale regresive: sunt acele cote care scad pe masură ce masa impozabilă crește.

Cota de impunere poate fi aparentă (cea prevăzuta de lege) sau reală (care poate fi mai mică sau mai mare decât cea aparentă, datorită unui sistem de scutiri sau penalizări).

Termenul de plată indică data până la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea impozitului până la termenul stabilit prin lege, atrage după sine obligația contribuabilului de a plăti și majorări de întârziere. De altfel, prin lege sunt prevăzute și alte sancțiuni care se aplică contribuabililor rău platnici, cum sunt: popriri (de exemplu, pe salarii), sechestrarea unor bunuri de valoare identică cu suma impozitului neachitat la termen etc.

Facilitățile și constrângerile fiscale sunt excepțiile prevăzute de legea fiscală, pe lângă regula de bază. Facilitățile apar sub forma deducerilor fiscale și a reducerilor de impozite. Deducerile fiscale sunt sume, părți din masa impozabilă ce nu sunt impuse. Se regăsesc sub forma venitului neimpozabil, a deducerilor personale, deducerilor suplimentare sau deducerilor pentru diferite cheltuieli. Acestea sunt utilizate ca pârghii de încurajare a consumului: sumele scoase de la impunere sunt acceptate drept deduceri cu condiția afectării lor cheltuielilor. Reducerile de impozit sunt părți din impozitul deja calculat, scutite de la plată.

Constrângerile fiscale se prezintă ca majorări/penalizări pentru întârzierile la plată, amenzi pentru contravenții, pedepse pentru infracțiuni comise, constrângeri/interdicții de la desfășurarea anumitor activități.

1.4 Așezarea și perceperea impozitelor

Tehnica impunerii reprezintă ansamblul de operații prin care are loc constatarea, evaluarea materiei impozabile, deteminarea cuantumului impozitului datorat și perceperea impozitului, adică trecerea acestuia de la contribuabil la stat. Așezarea impozitelor constă în a determina și a evalua materia impozabilă, în vederea stabilirii bazei de impozitare asupra căreia se va aplica cota impozitului.Pentru aceasta este necesară derularea succesivă a următoarelor operațiuni:

Stabilirea mărimii obiectului impozabil;

Determinarea cuantumului impozitului;

Perceperea (încasarea) impozitului.

Cum impozitul se instituie prin lege, înseamnă că organele fiscale trec la identificarea plătitorilor și a materiei impozabile numai pe baza legii.

Odată ce au fost efectuate aceste opțiuni se trece în continuare la lichidarea impozitului.

Lichidarea impozitului, simplu spus, înseamnă calculul sumei datorate de către fiecare contribuabil, adică stabilirea debitului său fiscal.

Pentru ca impozitul să fie calculat trebuie cunoscută baza sa de calcul și cotele legale ce se aplică asupra acesteia. Pentru stabilirea bazei de calcul a impozitului materia impozabilă trebuie mai întâi evaluată. Această operație face legătura între așezarea și lichidarea impozitului.

În ceea ce privește stabilirea mărimii obiectului impozabil are ca scop principal constatarea și evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea să poata fi supuse impunerii este necesară constatarea existenței acestora de catre organele fiscale și apoi evaluarea lor.

Evaluarea materiei impozabile, care vizează determinarea mărimii acesteia, se poate realiza apelând fie la metoda evaluarii indirecte (bazată pe prezumție), fie la metoda evaluarii directe (bazată pe probe).

Metoda evaluării indirecte se poate practica în următoarele variante:

Evaluarea pe baza semnelor sau a indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile se aplică mai ales în cazul impozitelor reale și constă în stabilirea cu aproximație a valorii obiectului impozabil de natura pământului, a clădirii, activității industriale, fără să țină seama de situația persoanei care deține obiectul respectiv. De exemplu, în cazul impozitului pe clădiri, se pot avea în vedere numărul de camere și destinația acestora, numărul coșurilor de fum, numărul de ferestre sau de uși etc. Metoda are avantajul că este simplă și puțin costisitoare dar conduce la o impunere aproximativă, ce poate reflecta negativ asupra echității fiscale.

Evaluarea forfetară presupune atribuirea unei valori obiectului impozabil de către organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, fără a se avea pretenția de exactitate.

Evaluarea administrativă se realizează pe baza datelor sau a elementelor de care dispune aparatul fiscal în propriile evidențe. Valorea stabilită de către fisc este comunicată subiectului impozitului, care are dreptul la contestație, atunci când consideră că evaluarea a fost exagerată. În acest scop, contestația trebuie să fie însoțită de argumentele necesare.

Metoda evaluării directe are două variante de aplicare, realizându-se pe baza declarației unei terțe persoane sau pe baza declarației contribuabilului.

Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane se efectuează atunci când mărimea obiectului impozabil este cunoscută de o altă persoană decât subiectul impozitului, iar această persoană este obligată prin lege să depună la organele fiscale o declarație în acest scop. Acest tip de evaluare se folosește în cazul veniturilor salariale, a căror mărime este declarată de către angajatorii care le plătesc, în cazul veniturilor din chirii, care se declară de către chiriași, în cazul dividendelor repartizate, care trebuie declarate de acționari sau asociați. Această evaluare prezintă avantajul eliminării, într-o anumită măsură, a posibilității sustragerii de la impunere a unei părți din materia impozabilă, întrucât terța persoană care declară venitul impozabil nu este interesată să-l subevalueze. Dezavantajul metodei constă în faptul că aplicabilitatea sa este limitată doar la anumite categorii de venituri, de genul celor menționate mai înainte.

Evaluarea pe baza declarației contribuabililor se folosește atunci când subiecții plătitori ai impozitelor sunt obligați să țină o evidență cu privire la veniturile și cheltuielile ocazionate de activitățile desfășurate, să întocmească un bilanț fiscal și să prezinte declarații specifice, din care să rezulte veniturile sau averile aflate sub incidența fiscalității. Pe baza declarației primite, organele fiscale procedează la stabilirea mărimii materiei impozabile, uzându-se de prezumția sincerității contribuabililor. Această modalitate de evaluare are cea mai largă aplicabilitate, dar practica evidențiază faptul că nu sunt puține cazurile de sustragere de la impunere a unei mari părți din materia impozabilă. Evaluarea pe baza declaraței contribuabililor se folosește pentru determinarea profitului impozabil, ca bază de calcul pentru impozitul pe profit. De aici rezultă necesitatea ca metoda să fie îmbinată și cu un control adecvat, exercitat de către organele fiscale.

Determinarea cuantumului impozitului sau lichidarea este metoda prin care după ce se cunoaște materia impozabilă se procedează la determinarea cuantumului impozitului, care se realizează în mod diferit după cum este vorba despre impozite de repartiție sau de contingentare sau despre impozitele de cotitate.

Impozitele de repartiție sunt specifice perioadelor de început ale fiscalității, fiind practicate în sclavagism, feudalism și primele stadii ale dezvoltării capitalismului. În cazul impozitului de repartiție legiuitorul nu stabilește mai întâi cotele legale ale impozitului ci volumul lui total la nivelul întregii țări. Această sumă globală se defalcă, de sus în jos pe fiecare unitate administrativ-teritorială, iar la nivelul unității de bază defalcarea se face pe obiecte ale impunerii sau pe subiecți plătitori.

Impozitele de cotitate sunt cele practicate în mod curent în zilele noastre, fiind stabilite în cazul fiecărui obiect impozabil și pentru fiecare plătitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau a sumelor fixe combinate cu cote procentuale, după caz.

Impozitele de cotitate înlătură neajunsurile specifice impozitelor de repartiție, întrucât ele țin seama de mărimea obiectului impozabil, iar în unele cazuri chiar și de situația personală a contribuabililor.

Pentru dimensionarea contribuției unei unități administrativ-teritoriale la formarea veniturilor bugetului public, impozitele de cotitate se centralizează de jos în sus, ceea ce înseamnă cu totul altceva în materie de echitate fiscală față de impozitele de repartiție.

În zilele noastre, impozitele fiind de cotitate, pentru determinarea cuantumului impozitului datorat statului se procedează la înmulțirea cotei de impozitare stabilită prin legislația fiscală cu baza impozabilă determinată anterior.

Odată stabilită mărimea impozitului, organele fiscale trebuie să aducă la cunoștință contribuabililor cuantumul impozitului datorat statului și termenele de plată ale acestuia. După aceasta se trece la perceperea (încasarea) impozitelor.

De-a lungul timpului au fost utilizate mai multe metode de percepere a impozitelor: strângerea impozitelor datorate statului de către unul din contribuabilii fiecărei localități; încasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari (arendași); perceperea impozitului de către aparatul specializat (fiscal) al statului.

Încasarea impozitelor printr-un aparat fiscal propriu s-a generalizat în perioada epocii moderne și se utilizează și în prezent. În condițiile existenței unui asemenea aparat, perceperea impozitelor se realizează prin următoarele trei modalități:

Direct de către organele fiscale de la plătitori;

Prin stopaj la sursă;

Prin aplicarea de timbre fiscale.

a) Încasarea impozitelor de către organele fiscale direct de la plătitori cunoaște două variante de realizare :

când plătitorul este obligat să se deplaseze la sediul organelor fiscale pentru a achita impozitul datorat statului – în acest caz avem de-a face cu așa numitul impozit portabil; este cazul impozitului pe profitul societăților.

când organul fiscal are obligația de a se deplasa la domiciliul plătitorilor pentru a le solicita să achite impozitul (impozitul cherabil).

Aparatul fiscal trebuie să acționeze astfel încât să dea dovadă de transparență în toate măsurile înterprinse pentru identificarea și evaluarea materiei impozabile, determinarea și perceperea impozitelor.

Eficiența acestor măsuri poate fi atestată de o arie restrânsă de manifestare a evaziunii fiscale și de un grad cât mai mare de încasare a impozitelor. Acolo unde este vorba de o evaziune fisală pe scară mai extinsă, înseamnă că activitatea aparatului fiscal nu se desfășoară la parametri corespunzători.

b) Stopajul la sursă, se practică pentru o diversitate de impozite, pe care agenții economici și instituțiile au obligația prin lege să le calculeze, să le rețină și să le vireze la bugetul public în numele contribuabililor. Spre exemplu, întreprinderile și instituțiile sunt obligate să rețină impozitul pe salariu datorat statului de personalul acestora și să-l verse la bugetul statului; editurile și diferitele publicații adesea sunt obligate să rețină din drepurile de autor impozitul pe venit, pentru a-l vărsa statului; la fel procedează băncile și alte instituții financiare la plata dobânzilor cuvenite deținătorilor de hârtii de valoare sau titularilor depozitelor de bani în cont.

c) Perceperea prin aplicarea de timbre fiscale este o modalitate de percepere a unor taxe datorate statului pentru unele servicii notariale realizate în favoarea diverșilor solicitanți, pentru introducerea de acțiuni în justiție, eliberarea unor acte de identitate sau permise.

1.5 Clasificarea impozitelor

Pentru clasificarea impozitelor se folosesc mai multe criterii deoarece unul și același impozit poate avea diferite implicații în viața social-economică, în funcție de poziția de pe care a fost apreciat. Asemenea criterii de clasificare sunt:

impactul asupra suportatorului;

neutralitatea față de contribuabil;

obiectul impozabil;

scopul introducerii impozitului;

frecvența perceperii;

instituția care le administrează.

a) în funcție de impactul asupra suportatorului regăsim:

Impozitele directe care se stabilesc în sarcina plătitorului fie în funcție de venitul pe care îl obține, fie în funcție de averea sa. Ca regulă generală, la impozitele directe plătitorul și suportatorul impozitului sunt una și aceeași persoană.

Impozitele directe reprezintă contribuții bănești ale celor care realizează venituri sau posedă avere și care se particularizează prin impactul imediat și direct asupra plătitorului. Ca regulă generală, impozitele indirecte nu pot fi repercutate asupra altei persoane. Impozitele directe constituie forma de impunere nu doar cea mai veche și mai simplă, ci și forma de impunere care poate asigura echitatea fiscală.

Indiferent că este pe venit sau pe avere, acest tip de impozite are o incidență directă, adică plătitorul este aceeași persoană cu suportatorul. O caracteristică importantă a impozitelor directe este aceea că, de regulă, acestea au un cuantum și termen de plată ce pot fi precizate în prealabil și, ca atare, pot fi cunoscute din timp de către contribuabil.

Impozitele directe se manifestă sub două forme: impozite reale și impozite personale.

Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea că aici obiectul impunerii se definește în mod cantitativ. Din categoria acestor impozite fac parte impozitele pe clădiri, pe pământ etc. Astfel de impozite se stabilesc pe baza unor indici exteriori și de aceea, de multe ori, sarcina suportată de plătitor nu este echitabilă, neținându-se seama de capacitatea plătitorului de a realiza venit și de a plăti impozite. Din aceste motive s-a trecut treptat tot mai mult la impozitele personale.

Impozitele directe personale se definesc prin faptul că, la așezarea lor se ține seama și de situația personală a plătitorului (contează nu doar veniturile și averea dar și obligațiile personale etc.). Cel mai bun exemplu de impozit personal este impozitul pe venitul global. Impozitele directe personale se așază asupra veniturilor sau averii, ținându-se cont și de situația personală a subiectului lor. De aceea, ele se numesc impozite subiective. Trecerea de la impozitele de tip real, la cele de tip personal s-a făcut începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea, pe măsura promovării principiilor de echitate fiscală și a celorlalte principii ale impunerii. Impozitele personale se practică sub forma impozitelor pe venit și a impozitelor pe avere.

Impozitele pe venit au fost asimilate în practică în contextul înregistrării diferențierii veniturilor realizate de diferitele categorii sociale și al distincției între subiecții-persoane fizice și subiecții persoane juridice, în funcție de care există două categorii de impozite pe venit.

Impozitele pe venitul persoanelor fizice se practică sub diferite forme, în funcție de natura venitului luat în considerare în cadrul impunerii (pe salarii, pe dividende, pe veniturile obținute prin practicarea diverselor meserii sau profesiilor libere, etc.). Așezarea impozitelor pe veniturile persoanelor fizice se realizează fie în sistemul impunerii separate, fie în sistemul impunerii globale, fie în sistemul impunerii combinate.

Impozitele pe veniturile persoanelor juridice se instituie și se percep în funcție de modul organizării acestora, ca societăți de persoane sau ca societăți de capital.

În cazul societăților de persoane, distincția între veniturile realizate de societate și cele realizate de persoanele asociate este greu de realizat. Ca urmare, impunerea se instituie asupra totalității veniturilor, în condiții similare cu impunerea aplicată persoanelor fizice. În cazul societăților de capital, impunerea are în vedere structura și repartizarea profitului. Astfel este vorba de profitul total, înainte de repartizare, de profitul repartizat acționarilor sau asociaților sub formă de dividende și de profitul rămas la dispoziția societății comerciale. Impozitele pe avere se instituie în strânsă legătură cu dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile sau imobile.

Formele acestor impozite sunt următoarele trei:

impozitele asupra averii propriu-zise;

impozitele pe circulația averii;

impozitele pe creșterea averii.

Impozitele indirecte nu se stabilesc în mod direct pe plătitor, ci asupra vânzării de bunuri sau prestărilor de servicii și lucrări. Ele vizează cheltuirea veniturilor, motiv pentru care mai sunt denumite impozite pe cheltuieli. La impozitele indirecte suportatorul este cu totul altă persoană decât plătitorul, în cele din urmă, suportatorul fiind consumatorul final. În funcție de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupează în: taxe de consumație, venituri aferente monopolurilor fiscale, taxe vamale, taxe fiscale, de timbru, consulare și de înregistrare.

b) în funcție de neutralitatea față de contribuabil:

impozitele reale se stabilesc în funcție de mărimea materiei impozabile (imobile, pământ etc.) făcând abstracție de situația personală a plătitorului;

impozitele personale sunt cele ce țin cont de situația contribuabilului și sunt reprezentate, în special, de impozitele pe venit; se mai numesc și impozite subiective;

c) după obiectul impozabil impozitele pot fi:

impozite pe venit;

impozite pe avere;

impozite pe cheltuieli (pe consum).

d) după scopul introducerii impozitului:

impozite cu caracter fiscal, adică urmăresc să producă venituri pentru buget și se vizează randamentul lor;

impozite cu caracter de ordine, adică cu scopul de a asigura ordine într-un anumit sector (spre exemplu, taxa pe divorț).

e) în funcție de frecvența perceperii regăsim:

impozite permanente (marea majoritate);

impozite incidentale (spre exemplu, asupra îmbogățiților de război).

f) în funcție de instituția care le administrează:

în statele de tip federal: impozite federale, impozite ale statelor, impozite ale colectivităților locale.

În statele de tip unitar: impozite ale administrație centrale de stat, impozite locale

Având în vedere toate aceste criterii de clasificare putem concluziona că impozitul pe venitul persoanelor fizice are următoarele caracteristici: este un impozit direct, personal, pe venit, cu caracter fiscal, permanent și în funcție de forma de organizare a statului care îl percepe, poate fi federal sau al statului.

Capitolul II. IMPOZITUL PE PROFIT

2.1 Problematica fiscalității directe

Clasificarea cea mai des folosită în abordarea tipologiei impozitelor este alegerea între impozitele directe și cele indirecte și reprezintă opțiunea cea mai controversată.

Distincția dintre impozitele directe și cele indirecte au la origine urmatoarele criterii :

juridic(administrativ), pe care se bazează noțiunea de rol nominativ ;

incidența impozitului ;

personalizarea ;

elasticitatea  adică variația randamentului impozitelor în funcție de evoluția condițiilor economice.

Distincția dintre impozitele directe și cele indirecte poate fi privită din punctul de vedere al relațiilor diferite dintre autoritatea de impunere și contribuabil.

În cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere așează (stabilește) obligația în mod direct pe fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, în funcție de circumstanțele lor specifice. Contribuabilii plătesc deci impozitul direct autoritații.

În cazul impozitelor indirecte, obligația fiscală este determinată de contribuabilii înșiși, deoarece ea depinde de ce și cât de mult ei cumpără.

Impozitul analitic este impozitul așezat asupra elementelor unui patrimoniu, asupra unei operații izolate sau asupra unei categorii unice de venit, numită cedulă.

Impozitul sintetic constă în a taxa un ansamblu de operațiuni sau de venituri (impozitul pe venitul persoanelor fizice, de exemplu).

Nici unul dintre criterile amintite nu este însă absolut suficient pentru delimitarea impozitelor directe de cele indirecte. De aceea, ele se folosesc împreună, vizând unele trăsături de formă sau de fond ale celor două tipuri de impozite.

Privite în funcție de impactul lor asupra veniturilor contribuabililor constatăm ca impozitele directe afectează veniturile nominale, pe când cele indirecte afectează puterea de cumpărare a acestora, adică veniturile reale ale contribuabililor.

Analizate în funcție de gradul lor de transparență constatăm că impozitele directe sunt evidente și provoacă reacții prompte din partea contribuabililor, atunci când devin greu de suportat. În schimb, impozitele indirecte sunt mascate sau deghizate, fiind o modalitate de anesteziere fiscală.

În practica fiscală cele două tipuri de impozite se folosesc concomitent, locul și importanța lor fiind diferite de la o țară la alta și de la o etapă la alta în cadrul aceleași țări. Opțiunea pentru o formă sau alta trebuie judecată în raport cu avantajele și dezavantajele pe care le oferă fiecare. În timp ce avantajele impozitelor directe sunt în scădere în prezent, neajunsurile sale devin tot mai sensibile și de aceea ele sunt tot mai criticate.

Avantajele impozitelelor directe, în mod tradițional recunoscute sunt următoarele:

Stabilitatea randamentului fiscal, caracteristică vechilor impozite de repartiție, dar intrată în desuetitudine în zilele noastre în condițiile impozitului de cotitate la care mărimea depinde de volumul materiei impozabile, sensibil și el la evoluțiile conjuncturale. În mod cert, impozitele directe asupra averii sunt din acest punct de vedere, mult mai stabile decât cele asupra veniturilor. Luate în ansamblul lor, impozitele directe sunt și în prezent mai puțin sensibile la schimbările conjunturale decât cele indirecte.

Elasticitatea legală, arată de fapt sensibilitatea randamentului impozitelor directe la variația cotei legale. În general, creșterea cotei impozitului direct asupra averii nu duce la diminuarea materiei impozabile. Materia impozabilă(valoarea unei clădiri, suprafața unui teren etc.), în virtutea stabilității sale se menține, creșterea cotei ducând doar la creșterea corespunzătoare a impozitului. Nu același lucru se întâmplă în cazul impozitelor directe asupra veniturilor, creșterea cotelor și a impozitului datorat ducând la diminuarea corespunzătoare a venitului impozabil.

Costul redus al perceperii, în general identificarea materiei impozabile și evaluarea acesteia, nereclamând un personal numeros, cu o pregătire superioară și o remunerare mare. Cu timpul însă, pe măsură ce numărul contribuabililor a crescut iar materia impozabila a devenit tot mai complexă, metodele de evaluare și urmărire a materiei impozabile s-au complicat iar aparatul fiscal a devenit tot mai costisitor. Este nevoie astăzi de specialiști cu pregătire complexă și de o dotare costisitoare cu echipamente electronice de calcul , ceea ce duce la creșterea considerabilă a cheltuielilor de așezare, percepere și control asupra impozitelor, cu un impact direct asupra randamentului acestora.

Justețea impunerii, odată cu personalizarea impozitelor, luându-se în considerare capacitatea contributivă a fiecărui plătitor, impozitele directe personale devenind cu mult mai echitabile. Și totuși, acest avantaj, care a constituit meritul fundamental al fiscalității directe este atenuat în prezent. Motivul principal este acela că fiscalitatea directă este deseori însoțită de fraudă fiscală.

Se constată deci că avantajele tradiționale ale impozitelor directe se mențin și în prezent, dar sunt cu mult mai atenuate decât în trecut.

Dacă avantajele cunoscute ale impozitelor directe sunt mult atenuate astăzi, în achimb, dezavantajele acestora au devenite tot mai evidente. Se invocă, în mod tradițional patru incoveniente esențiale ale fiscalității directe:

Încetineala cu care impozitele directe ajung la dispoziția fiscului, care se datorează decalajului în timp care există de obicei între momentul în care se dobândește materia impozabilă și momentul în care trebuie declarată obținerea ei și trebuie vărsat impozitul aferent. În cazul veniturilor încasate din activități independente și în cazul profitului realizat de persoanele juridice, acest neajuns a fost atenuat prin introducerea vărsămintelor provizorii în timpul anului, regularizarea urmând să se facă la începutul anului viitor, când se cunosc veniturile realizate efectiv în anul încheiat. În cazul veniturilor încasate periodic din activități dependente, încasarea se face de regulă lunar după dictonul „plătește pe măsură ce câștigi”, astfel că perfecționarea tehnicilor de vărsare a atenuat mult acest unconvenient al fiscalității directe.

Ostensibilitatea prelevării, ele lovind contribuabilul în mod fățiș și fără menajamente iar acesta neavând nici posibilitatea să transmită povara sa fiscală asupra altora. De aceea, impozitele directe provoacă reacții cu atât mai dure din partea contribuabililor, cu atât ele sunt mai apăsătoare. Calea obișnuită este aceea a evaziunii fiscale.

Inechitatea impunerii, impozitele directe lovind în mod inegal diferitele clase sau pături sociale.

Necesitatea unui personal cu înaltă calificare, cu solide cunoștințe juridice, economice și mai ales contabile, o dotare adecvată cu tehnică performantă de calcul și o suficientă instruire a contribuabililor pentru ca aceștia să-și întocmească corect declarațiile lor fiscale.

Se poate spune că avantajele impozitelor directe nu sunt suficiente pentru ca ele să fie singurele impozite folosite, cu atât mai mult cu cât frauda fiscală care le însoțește este greu de eradicat. Prezența impozitelor directe, care lovesc mai ales pe cei mai bogați, pe celibatari și familiile fără copii este de natură să compenseze oarecum lipsa de echitate a impozitelor indirecte, care apasă mai ales asupra celor săraci și asupra familiilor numeroase.

2.2. Aparițiția și evoluția impozitului pe profit în România

Forma consacrată de impozitare a veniturilor persoanelor juridice este aceea a impozitului asupra profitului la care s-a adăugat impozitul pe dividende.

Impozitul pe profit este un impozit direct așezat asupra beneficiului obținut din desfășurarea unei activități economice. Profitul sau beneficial este scopul oricărui demers lucrative. Chiar și statul recunoaște că singurul scop al organizării întreprinderilor sale din unele domenii este acela de a obține profit. Atât statul, prin întreprinderile sale care se bucură de o autonomie financiară mai mare sau mai mică, cât și întreprinderile private obțin profit. Impozitul pe profitul societăților a cunoscut o adevărată reformă în ultimul deceniu al secolului XX și începutul secolului XXI.

Înainte de 1989, în România profitul a fost impozitat prin acele „vărsăminte din profit”, stabilite anual în sumă absolută în funcție de nevoile de resurse ale bugetului de stat, și chiar impozitul pe circulația mărfurilor era astfel așezat încât prin sistemul de cote, să regleze cota rentabilității între sarcinile economiei. Se încălca astfel unul din principiile de bază ale impunerii și anume certitudinea impozitului. Statul își rezerva dreptul , în virtutea „centralismului democratic” și a principiului „autogestiunii economico-financiare”, să atragă la bugetul statului, care finanța o economie hipercentralizată, o parte a profitului obținut de întreprinderile sale după ce se acopereau o serie de destinații prevăzute de lege(pentru dezvoltare, pentru acțiuni sociale, culturale, participarea salariaților la beneficii etc.) Veniturile din vărsămintele din profitul net sunt asimilate în statisticile fiscale, veniturilor fiscale, deși acestea sunt mai degrabă venituri economice.

După 1989, economia românească s-a îndreptat spre o economie de piață în care întreprinderile, deși proprietate de stat, să beneficieze de o anumită autonomie financiară. În aceste condiții, rezultatul financiar rămas la dispoziția întreprinderii trebuia impus.

Imediat după 1989, când au luat ființă întreprinderile mici reglementate prin Decretul Lege 54/1990, s-a reglementat și impunerea profitului acestora, acordându-se o serie de facilități fiscale pentru încurajarea liberei inițiative. Astfel se aplicau cote între 10% și 50% pe tranșe de profit, tranșa până la 50.000 lei fiind scutită. Pentru primul an de activitate s-a acordat o reducere cu 30% a impozitului datorat.

O dată cu apariția legii societăților comerciale 31/1990, întreprinderile de stat s-au transformat în regii autonome și societăți comerciale, iar întreprinderile mici în parte au devenit societăți comerciale, cele care au luat ființă după această dată fiind supuse aceluiași regim de impozitare.

2.3 Veniturile bugetului general consolidat

Veniturile bugetului general consolidat, în anul 2018, au totalizat 295,3 miliarde lei, reprezentând 31,3% din PIB și un grad de realizare față de estimările anuale de 99,5%.

Grafic 2.1 Gradul de realizare al veniturilor bugetului general consolidat pentru anul 2018

sursa: INS

Comparativ cu programul anual de încasări veniturile bugetare au înregistrat următoarele evoluții:

Încasările din veniturile fiscale au fost superioare programului anual, gradul de realizare fiind de 100,5%, fiind influențate de evoluția pozitivă a încasărilor din impozitul pe profit (101,5%), impozitul pe venit și salarii (100,5%), taxa pe valoarea adăugată (101,3%), impozitul pe comerțul exterior și tranzacțiile internaționale (100,4%) precum și din taxele pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități (117,0%). Evoluții mai puțin favorabile s-au înregistrat în cazul încasărilor din alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital (98,2%), impozitele și taxele pe proprietate (98,1%), accize (98,4%), alte impozite și taxe pe bunuri și servicii (99,9%), precum și în cazul altor impozite și taxe fiscale (96,2%).

Încasările din contribuții de asigurări au fost inferioare programului de încasări, gradul de realizare fiind de 99,3%. Nerealizarea programului a fost determinată de încasările inferioare programului anual în cazul veniturilor din contribuții de asigurări încasate la bugetul asigurărilor sociale de stat (99,4%), la bugetul asigurărilor pentru șomaj (97,9%), precum și a celor de la bugetul fondului național unic de asigurări sociale de sănătate (99,5%).

Încasările din veniturile nefiscale au depășit programul anual, gradul de realizare fiind de 100,4%;

Încasările din sumele primite de la UE și alți donatori în contul plăților efectuate s-au situat sub programul anual, gradul de realizare înregistrat fiind de 92,0%.

Încasările bugetare au fost influențate atât de evoluțiile economice, cât și de deciziile de politică fiscală adoptate, cum ar fi: creșterea salariului minim, reducerea cotei de impozit pe venit de la 16% la 10 %, transferul sarcinii fiscale a obligațiilor privind contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajator la angajat, în cazul veniturilor din salarii și asimilate salariilor, implementarea Legii–cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice, creșterea punctului de pensie etc.

Grafic 2.2 Structura veniturilor bugetare pentru anul 2017

sursă: INS

Grafic 2.3 Structura veniturilor bugetare pentru anul 2018

sursă: INS

Din punct de vedere al ponderii principalelor categorii de impozite în total venituri încasate, s-au înregistrat creșteri, comparativ cu anul anterior, în principal în cazul veniturilor din contribuții de asigurări cu 4,7 pp, a veniturilor nefiscale cu 0,5 pp și sumelor primite de la UE în contul plăților efectuate și donații cu 2,4 puncte procentuale.

În paralel, s-au înregistrat diminuări, în principal, în cazul veniturilor din impozitul pe profit cu 0,5 pp, impozitul pe venit 4,3 pp, impozite și taxe pe proprietate 0,3 pp, taxa pe valoarea adăugată cu 1,1 pp, a veniturilor din accize cu 0,9 pp, alte impozite și taxe pe bunuri și servicii cu 0,2 pp.

Comparativ cu anul anterior, veniturile bugetului general consolidat, în anul 2018, au crescut cu 17,2%, iar ca procent în PIB cu 1,9 puncte procentuale de la 29,4% în 2017 la 31,3% în 2018.

Veniturile fiscale au crescut, în termeni nominali, cu 1,6% față de anul precedent, iar ca procent în PIB s-au redus cu 1,3 puncte procentuale.

Încasările din impozitul pe profit au crescut comparativ cu anul 2017 cu 6,2% și sau situat la același nivel cu anul anterior ca pondere în PIB (1,7%din PIB), pe fondul unei dinamici pozitive a încasărilor înregistrată atât în cazul agenților economici cât și în cazul băncilor comerciale.

Evoluția impozitului pe profit la bugetul de stat, în structură, este următoarea:

impozitul pe profit virat de agenții economici prezintă o dinamică pozitivă în 2018 comparativ cu anul precedent, încasările înregistrând un nivel de 14,4 mld. lei, mai mult cu 0,4 mld. lei (+2,9%) comparativ cu anul 2017.

impozitul pe profit virat de băncile comerciale cu un nivel al încasărilor de 1,2 mld. lei, au înregistrat o creștere cu 0,5 mld. lei (+75,9%) față de anul 2017.

Încasările din impozitul pe venit și salarii au totalizat 22,7 miliarde lei, cu 24,8% sub încasările înregistrate în aceeași perioadă a anului precedent, gradul de realizare al programului de încasări fiind de 100,5%.

Diminuarea încasărilor comparativ cu anul anterior a fost influențată în principal de reducerea cotei de impozitare de la 16% la 10% în condițiile transferului contribuțiilor de la angajator la angajat.

O altă măsură ce a condus la diminuarea încasărilor a fost introducerea noului mecanism privind declararea și amânarea termenelor de plata ale impozitului și a contribuțiilor sociale de către persoanele fizice autorizate și alte persoane fizice cu activități independente, profesii libere, venituri din agricultură sau chirii.

Încasările din impozitul pe venituri din salarii reprezintă aproximativ 80% din totalul încasărilor din impozitul pe venit și ating nivelul de 17,9 miliarde lei (-28,4%, comparativ cu aceeași perioadă a anului precedent).

Dinamica veniturilor din salarii este influențată de indicatorii de pe piața muncii, evoluția câștigului salarial mediu brut în anul 2018 fiind de 33,6%, iar a numărului mediu de salariați de 1,9% comparativ cu aceeași perioadă a anului precedent, precum și de creșterea salariului minim brut pe țară (de la 1450 lei la 1900 lei).

Încasările din impozitele și taxele pe proprietate au crescut cu 2,0% comparativ cu anul 2017, iar ca raport în PIB s-au situat la același nivel (0,6% din PIB), gradul de realizare al programului fiind de 98,1%.

Încasările din taxa pe valoarea adăugată în anul 2018 au fost de 59,6 mld. lei, ceea ce reprezintă un grad de realizare a programului anual de 101,3% reprezentând, în termeni nominali, o depășire de 0,8 mld. lei.

Comparativ cu veniturile încasate în aceeași perioadă a anului precedent, veniturile din taxa pe valoare adăugată au înregistrat o creștere de 6,1 mld. lei (+11,3%).

În structură veniturile încasate din TVA în anul 2018 se prezintă astfel:

încasările din operațiuni interne au crescut cu 11,5%, în condițiile în care volumul cifrei de afaceri pentru comerțul cu amănuntul (cu excepția comerțului cu autovehicule și motociclete), serie brută, în perioada 1.I ‐ 31.XII.2018, comparativ cu perioada 1.I‐31.XII.2017 a înregistrat o creștere cu 5,4%,

încasările din importurile de bunuri au crescut cu 15,8%,

valoarea restituirilor de taxă pe valoare adăugată au crescut cu 12,8%.

Referitor la valoarea schimburilor extracomunitare de bunuri (Extra-UE28) aceasta a crescut cu 16,8% la importuri și cu 6,0% la exporturi ( la valori exprimate în lei) în perioada 1.I-30.XII. 2018 comparativ cu perioada similară a anului precedent.

Încasările din accize au fost în sumă de 28,5 miliarde lei în creștere cu 7,2% comparativ cu anul anterior și un grad de realizare al programului anual de 98,4%.

Încasările din accize la produse energetice pentru anul 2018 au înregistrat 16,3 mld. lei reprezentând 60,4% din total încasări buget de stat pe anul 2018, fiind în creștere cu 14,4% față de aceeași perioadă a anului precedent.

Din punct de vedere legislativ, creșterea a fost influențată de majorarea nivelului accizelor la produsele energetice, majorarea accizei la carburanți fiind efectuată în doua etape, la 15 septembrie 2017 și 1 octombrie 2017, creșterea de 0,15 lei litru pentru fiecare din cele două etape. Creșterea nivelului mediu al accizei pe carburanți în anul 2018, comparativ cu anul precedent (15 septembrie 2017) este de 10,1%.

Încasările, la bugetul de stat, din accize la tutun pentru anul 2018 au înregistrat 9,8 mld. lei reprezentând 36,3% din total încasări an, fiind mai mari cu 0,1 % față de aceeași perioadă a anului precedent.

Încasările, la bugetul de stat, din accize la alcool pentru anul 2018 față de aceeași perioadă a anului precedent au crescut cu 9,5%.

Încasările din alte impozite și taxe pe bunuri și servicii au crescut cu 27,0% comparativ cu anul 2017, programul de încasări realizându-se în proporție de 99,9%.

Încasările, la bugetul de stat, din „Alte impozite si taxe generale pe bunuri si servicii”, au înregistrat o creștere cu 19,5% în anul 2018 față de anul 2017, înregistrând un grad de realizare de 103% față de programul stabilit pentru anul 2018 ca urmare a creșterii următoarelor categorii de venituri:

veniturile din „Impozitului pe veniturile suplimentare obținute ca urmare a dereglementării prețurilor din sectorul gazelor naturale” au înregistrat o creștere în anul 2018 față de anul 2017 cu 24,6% și un grad de realizare de 104% față de programul stabilit pentru anul 2018. Creșterea a fost influențată de modificarea modalității de calcul a impozitului, prin introducerea procentului de 80% la venitul suplimentar aplicat pentru prețurile care depășesc 85 lei /MWh.

veniturile din „Impozitul pe veniturile din exploatarea resurselor naturale” au înregistrat în anul 2018 o creștere cu 16,5% comparativ cu anul precedent și un grad de realizare de 99 % față de programul stabilit pentru anul 2018. Creșterea a fost influențată de modificările introduse prin Legea 256/2018, privind unele măsuri necesare pentru implementarea operațiunilor petroliere de către titularii de acorduri petroliere referitoare la perimetre petroliere offshore.

Încasările din taxele pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități au totalizat 1,7 miliarde lei, cu 42,0% mai mici comparativ cu anul anterior.

Încasările, la bugetul de stat, din „Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități” au înregistrat o scădere cu 12,1 % în anul 2018 față de anul 2017 și un grad de realizare de 97% față de programul stabilit pentru anul 2018. Această scădere a fost influențată în principal de modificarea taxelor pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale și a unei redevențe miniere precum și de modificarea cotei procentuale adusă apei geotermale și apei minerale naturală utilizată pentru consumul populației la bugetele publice.

Diminuarea încasărilor din taxa pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau pe desfășurarea de activități s-a datorat în principal restituirilor de taxe pe poluare pentru autovehicule efectuate de la bugetul instituțiilor/activităților finanțate integral si/sau parțial din venituri proprii.

Încasările din impozitul pe comerțul exterior și tranzacțiile internaționale au crescut cu 12,5%, comparativ aceeași perioadă a anului precedent, pe fondul creșterii valorii schimburilor extracomunitare de bunuri (Extra-UE28) cu 16,8% la importuri.

Încasările din contribuțiile de asigurări au crescut cu 36,8%, fiind influențate, în principal, de măsura legislativă privind transferul sarcinii fiscale a obligațiilor privind contribuțiile sociale obligatorii datorate de angajator la angajat, în cazul veniturilor din salarii și asimilate salariilor, de trendul pozitiv al indicatorilor macroeconomici realizați (creșterea salariului mediu brut la nivelul economiei cu 33,6 și a numărului mediu de salariați cu 1,9%) precum și de creșterea salariului minim brut pe țară (de la 1450 lei la 1900 lei).

Sumele transferate din bugetul asigurărilor sociale de stat către Pilonul II de pensii de 7,7 mld. lei, reprezintă 100,04% din programul anual estimat pentru Pilonul II de pensii. La nivelul anului 2018, cota de transfer către Pilonul II de pensii a fost de 3,75%.

Comparativ cu anul 2017 s-au înregistrat creșteri la bugetul asigurărilor sociale de stat cu 33,0%, la bugetul asigurărilor pentru șomaj cu 1,2% și la bugetul fondului național unic de asigurări sociale de sănătate cu 29,7%.

Cea mai mare creștere s-a înregistrat, în cazul contribuțiilor de asigurări, la bugetul de stat unde încasările au fost în sumă de 6,2 mld. lei cu 300% mai mari față de anul anterior (+4,6 mld. lei), ca urmare a intrării in vigoare a unor modificări legislative:

creșterea cotei contribuției individuale datorată bugetului de stat de către persoanele cu drepturi la pensii militare de stat de la 10,5% (în anul 2017) la 25%, care a condus la o creștere cu 218% față de anul anterior (+2 mld lei)

majorarea vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate la nivelul unui salariu de bază minim brut pe țară garantat în plată prin modificarea Legii nr.448/2006 începând cu 1 septembrie 2017 (anterior vărsămintele reprezentau 50% din salariul minim brut pe țară garantat în plată) care a condus la o creștere a încasărilor cu 258% față de anul anterior (+1,5 mld lei)

constituirea unei noi surse de venit prin introducerea prin OUG 79/2017, pentru contribuabilii angajatori, a unei noi obligații de plată (datorată pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor, în cota de 2,25%, aplicată începând cu data de 01.01.2018), respectiv contribuția asiguratorie pentru muncă ( CAM). Volumul total al veniturilor colectate din CAM a fost în anul 2018 ( 11 luni de încasare) în sumă de 5,5 mld. lei ( gradul de realizare a programului de încasări fiind de 99%), din care au fost distribuite venituri conform ponderilor stabilite prin lege, după cum urmează:

2,2 mld. la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate pentru plata concediilor medicale;

0,8 mld. la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale constituit în baza Legii nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale;

1,1 mld. la Bugetul asigurărilor pentru șomaj;

0,3 mld. la Sistemul de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale

1,1 mld. la Bugetul de stat

Veniturile nefiscale încasate în anul 2018 au totalizat 27,2 miliarde lei (2,9% din PIB) cu 24,3% mai mari comparativ cu încasările anului 2017.

Evoluția pozitivă a încasărilor în cazul veniturilor nefiscale, comparativ cu anul anterior s-a datorat în principal creșterii înregistrate la bugetul de stat (+36,9%) determinată în principal de creșterea încasărilor din veniturile din proprietate, care au fost în sumă de 11,5 mld. lei, cu 39,4% în anul 2018 comparativ cu anul precedent (+3,3 mld. lei), ca urmare a creșterii următoarelor categorii de venituri:

veniturile din dividende și vărsămintele din profitul net al regiilor autonome (+1,6mld. lei), ca urmare a distribuirilor suplimentare din alte rezerve si rezultatul reportat la societățile comerciale cu capital majoritar de stat (exclusiv regiile autonome) conform O.U.G. nr.29/2017 în sumă de 2,5 mld. lei ,

vărsămintele din veniturile nete ale B.N.R. (+ 0,3 mld. lei),

veniturile din concesiuni și închirieri (+0,4 mld. lei), ca urmare a creșterii cu 26% a redevențelor petroliere generată de modificarea metodologiei de stabilire a prețului de referință pentru gazele naturale extrase în România care stă la baza calculului valorii producției brute de gaze naturale și a contravalorii redevenței,

veniturile și sumele din vânzarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de seră (+0,6 mld. lei), ca urmare a creșterii prețului/certificat licitat și a cursului de schimb.

Sumele primite de la Uniunea Europeană în contul plăților efectuate (inclusiv donațiile), în anul 2018, au fost în valoare de 27,2 miliarde lei, cu 58,2% peste nivelul înregistrat în anul 2017.

De asemenea, ca raport în PIB, acestea au înregistrat o creștere cu 0,9 puncte procentuale de la 2,0% în anul 2017 la 2,9% în anul 2018.

Impozitul pe venitul persoanelor juridice

Impunerea persoanelor juridice îmbracă diverse forme în ceea ce privește denumirea; astfel, în majoritatea țărilor dezvoltate această impunere este denumită „impozit pe societăți” sau „impozit pe capital” iar în altele printre care și România, denumirea impunerii este aceea de “impozit pe profit”. De asemenea, modul în care se efectuează impunerea profitului realizat de persoanele juridice diferă și în funcție de felul în care sunt organizate aceste persoane juridice, respective , sub forma unor societăți de persoane sau sub forma unei societăți de capital. În situația societăților de persoane, impunerea veniturilor se face de regulă pe baza tehnicilor practicate la impunerea veniturilor persoanelor fizice.

În cazul persoanelor juridice organizate sub forma societăților de capital, profitul obținut poate fi impozitat în mai multe modalități, în funcție de situația în care acesta este distribuit. Astfel, metoda cea mai des folosită este impunerea prin două cote, o cotă mai mare aplicată asupra profitului total impozabil și o cotă mai redusă asupra profitului distribuit (dividendului). Această metodă se folosește și în România , precum și într-o serie de alte țări: Austria, Belgia, Danemarca, Grecia, Luxemburg și Suedia. Și alte țări, ca și Franța, Italia, Irlanda, Portugalia, Spania și Marea Britanie, aplică același sistem, dar cu acordarea unui credit fiscal, cu ocazia globalizării veniturilor pentru impozitul plătit asupra dividendului.

Alte sisteme de impunere care pot fi folosite sunt:

Impunerea numai a profitului care rămâne la dispoziția societății, urmând ca partea din profit care se distribuie sub forma dividendelor să nu mai fie impusă; Această metodă încalcă însă unele principii privind etica și echitatea fiscală și favorizează consumul neproductiv.

Impunerea în primul rând a dividendelor repartizate și apoi a profitului rămas la dispoziția societății pentru dezvoltare.

Impunerea profitului realizat de către persoanele în România îmbracă în principal două forme:

Impozitul pe profit;

Impozitul pe dividende.

În majoritatea țărilor lumii, impunerea profiturilor înregistrate de societățile de capital se face pe baza declarației persoanelor juridice în cauză, care se fundamentează pe datele existente în contabilitatea financiară a societății.

Contabilitatea societății furnizează informațiile necesare privind cuantumul profitului contabil, care este apoi corectat cu veniturile neimpozabile (se scad) și cheltuielile nedeductibile (se adună), conducând astfel la determinarea profitului impozabil. Veniturile neimpozabile sunt cele care cel puțin o dată au mai fost impozitate (impozitul pe dividende, în cazul acțiunilor deținute de o societate la altă societate) sau sunt menționate în mod expres în legea specială.

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli, care nu sunt acceptate de stat ca fiind cheltuieli normale, ele fiind impozitate, întrucât se apreciază că, dacă se respectau o serie de principii, reguli sau acte normative în vigoare, contravaloarea lor era reflectată în mod direct în profit și, implicit, în impozitul pe care societatea în cauză îl datora statului.

Bineînțeles, în practica de specialitate există și alte metode și tehnici pentru determinarea profitului impozabil decât cea prezentată mai sus; astfel, în determinarea acestuia se poate porni de la patrimoniul existent la sfârșitul anului de impunere, din care se deduce patrimoniul inițial de la începutul anului, iar rezultatului obținut i se pot aduce o serie de corecții, printre care cheltuielile neadmise la deducere (se adună), veniturile neimpozabile (se scad), prelevările la fondul de rezervă care au depășit prevderile legale (se adună) etc, obținându-se în acest fel profitul impozabil.

Referitor la cotele de impozit care se aplică profiturilor pentru stabilirea impozitului pe societățile de capital , acestea diferă de la o țară la alta și chiar de la o etapă la alta a evoluției acelei țări. În multe țări, acestea sunt diferențiate în funcție de o serie de criterii și principii:

Ramura de activitate în care își desfășoară activitatea contribuabilul în cauză;

Bugetul căruia îi aparțin veniturile din impozitele respective (centrale, locale);

Sistemul cotelor de impozite adoptat( proporționale, progresive, regresive).

În majoritatea țărilor lumii, cotele privind determinarea impozitelor pe beneficii sau profit sunt proporționale, pentru a stimula mediile de afaceri în desfășurarea unei activități susținute (pentru realizarea de profituri substanțiale), acceptându-se ideea că acestea , chiar dacă sunt mari și foarte mari, nu vor fi amputate suplimentar prin sistemul cotelor progresice pe tranșe de venit.

De asemenea, tot în vederea stimulării factorilor economici, fie pentru a-și orienta producția spre export, fie pentru a o retehnologiza prin investiții, cotele de impozit sunt mai scăzute pentru impunerea veniturilor realizate din activitatea de export sau chiar zero, în cazul profiturilor folosite pentru retehnologizare etc.

Opt state membre ale Uniunii Europene (UE) au redus cotele de impozit pe profiturile companiilor începând din 2017, cu scopul de a deveni mai competitive fiscal, arată o analiză Deloitte România, realizată pe baza datelor din rețeaua globală Deloitte. Chiar și în noul context, cota de impozit pe profit din România continuă să se afle printre cele mai mici din UE, clasându-se pe poziția a șasea. Totuși, vecinii României, Ungaria și Bulgaria au cote semnificativ mai mici decât ale României, respectiv 9% și 10%.

“Deciziile de scădere a cotelor de impozit pe profit în 2017-2018 luate aproape simultan de opt state membre reprezintă o schimbare substanțială de abordare. Până anul trecut, marea majoritate a țărilor UE au tratat cu precauție reducerea fiscalității. Este de așteptat ca tendința să continue în anii următori având în vedere declarațiile oficiale ale unor state, cum ar fi Franța, Polonia sau Belgia. În acest context, devine evident faptul că România va putea miza tot mai puțin pe fiscalitatea redusă ca avantaj major de atragere a investitorilor și că va trebui să se concentreze pe alte politici favorabile pentru mediul de business, cum ar fi predictibilitatea și stabilitatea legislativă, reducerea birocrației, dezvoltarea infrastructurii, pregătirea forței de muncă”, a spus Dan Bădin, Partener Coordonator Servicii Fiscale și Juridice Deloitte România.

Principalele constatări ale analizei Deloitte România sunt:

13 state membre și-au diminuat cotele de impozit pe profit începând din 2013

8 dintre cele 13 state care au optat pentru reducerea cotelor, respectiv Belgia, Croația, Ungaria, Italia, Luxemburg, Polonia, Slovacia, Regatul Unit, le-au operat în 2017-2018

3 state membre au majorat cotele de impozit pe profit în ultimii cinci ani: Grecia în 2015, Slovenia în 2017 și Letonia în 2018

Statele membre cu cele mai mici cote de impozit pe profit sunt: Ungaria (9%), Bulgaria (10%), Irlanda (12,5%), Cipru (12,5%), Lituania (15%), Polonia (15%, dar numai pentru micile afaceri), România (16%)

Statele membre cu cele mai mari rate de impozit pe profit sunt: Franța (33,33%), Germania (cca 30-33%: rata totală rezultă din cumularea cotei la nivel național cu supra taxa de solidaritate și taxa municipală), Belgia (29%)

“Cauza principală a reducerii cotelor de impozit pe profit o reprezintă competiția internațională de atragere a investițiilor străine. În acest context, diminuarea de către SUA a cotei de impozit pe profit de la 35% la 21% poate fi considerată un punct de cotitură care a antrenat mai rapid decât se anticipa măsuri similare în statele membre UE. Toate aceste decizii marchează o schimbare de abordare a statelor dezvoltate în condițiile în care până în 2017, tendința generală a fost de menținere a cotelor, guvernele nedorind să își afecteze negativ veniturile bugetare. Totodată, la nivelul UE se dorește pe viitor uniformizarea bazei de impozitare a profiturilor prin adoptarea unei baze de impozitare comune care va conduce la o nivelare a facilităților fiscale. Astfel, există posibilitatea ca pe termen mai lung cel puțin în UE, cota de impozit să devină singura pârghie a guvernelor din perspectiva competitivității fiscale”, a explicat Dan Bădin.

Imagine nr.2.1 Cotele de impozit pe profit în statele membre UE

sursă: Comunicat de presă Deloitte din 22.05.2018

Scutirea de impozit a profitului reinvestit

Profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare electronice și echipamente periferice, mașini și aparate de casă, de control și de facturare, în programe informatice, precum și pentru dreptul de utilizare a programelor informatice, produse și/sau achiziționate, inclusiv în baza contractelor de leasing financiar, și puse în funcțiune, folosite în scopul desfășurării activității economice, este scutit de impozit. Activele corporale pentru care se aplică scutirea de impozit sunt cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotărâre a Guvernului.

Profitul investit reprezintă soldul contului de profit și pierdere, respectiv profitul contabil brut cumulat de la începutul anului, obținut până în trimestrul sau în anul punerii în funcțiune a activelor. Scutirea de impozit pe profit aferentă investițiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă.

Pentru contribuabilii care au obligația de a plăti impozit pe profit trimestrial, în situația în care se efectuează investiții în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea. În cazul în care în trimestrul în care se pun în funcțiune activele se înregistrează pierdere contabilă, iar în trimestrul următor sau la sfârșitul anului se înregistrează profit contabil, impozitul pe profit aferent profitului investit nu se recalculează.

În cazul contribuabililor care devin plătitori de impozit pe profit pentru aplicarea facilității se ia în considerare profitul contabil brut cumulat de la începutul trimestrului respectiv investit în activele , puse în funcțiune începând cu trimestrul în care aceștia au devenit plătitori de impozit pe profit.

Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz. Suma profitului pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit, mai puțin partea aferentă rezervei legale, se repartizează la sfârșitul exercițiului financiar, cu prioritate pentru constituirea rezervelor, până la concurența profitului contabil înregistrat la sfârșitul exercițiului financiar. În cazul în care la sfârșitul exercițiului financiar se realizează pierdere contabilă nu se efectuează recalcularea impozitului pe profit aferent profitului investit, iar contribuabilul nu repartizează la rezerve suma profitului investit.

Pentru activele pentru care se realizează pe parcursul mai multor ani consecutivi, facilitatea se acordă pentru investițiile puse în funcțiune parțial în anul respectiv, în baza unor situații parțiale de lucrări.

Contribuabilii au obligația de a păstra în patrimoniu activele respective cel puțin o perioadă egală cu jumătate din durata de utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dar nu mai mult de 5 ani. În cazul nerespectării acestei condiții, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe profit și se percep creanțe fiscale accesorii potrivit Codului de procedură fiscală, de la data aplicării facilității, potrivit legii. În acest caz, contribuabilul are obligația depunerii declarației fiscale rectificative. Nu intră sub incidența acestor prevederi activele care se înscriu în oricare dintre următoarele situații:

a) sunt transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare, efectuate potrivit legii;

b) sunt înstrăinate în procedura de lichidare/faliment, potrivit legii;

c) sunt distruse, pierdute, furate sau defecte și înlocuite, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil. În cazul activelor furate, contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

d) sunt scoase din patrimoniu ca urmare a îndeplinirii unor obligații prevăzute de lege.

Capitolul III. Studiu de caz

În actualul context economic și social, marcat de puternice contradicții generate de criza economică mondială care și-a pus amprenta în toate domeniile de activitate, lucrarea are ca obiectiv redarea unui mod de abordare duală – contabilă și fiscală – a rezultatului exercițiului, ca efect al concilierii contabilității cu fiscalitatea.

Cunoscut este faptul că dimensiunea rezultatului contabil este influențată atât de politicile contabile adoptate în cadrul procesului decizional de către conducerea entității, cât și de modul în care acestea sunt înțelese și aplicate de către profesionistul contabil, în general angajat al entității.

În acest sens, fără a analiza motivațiile care au condus la selecția unei anumite politici, în detrimentul alteia, lucrarea încearcă, pe baza rezultatelor cercetării efectuate, să conștientizeze prin efectul aspectelor surprinse că o anumită influență asupra rezultatului contabil o poate avea și modul în care se determină rezultatul fiscal. Acest aspect este justificat prin prisma relației existente între rezultatul contabil ajustat cu mărimea sarcinii fiscale și rezultatul fiscal care determină tocmai cuantumul sarcinii fiscale.

III.1. Obiective

Un prim obiectiv ar fi desfășurarea studiului de caz la nivelul societății Patrol Service SRL pe baza . Studiul cuprinde valori reale înregistrate la nivelul companiilor de mai sus, și urmărește influența fiecărui tip de flux de numerar asupra activității determinate.

Un al doilea obiectiv important ar fi analiza indicatorilor și interpretarea lor pe baza Situației fluxurilor de numerar pentru anii 2016-2019. Analiza este formată pe baza celor trei mari categorii de fluxuri: Fluxului de numerar din exploatare, Fluxului de numerar din investiții și Fluxului de numerar din finanțare. Aici se face apel la grafice, tabele pentru interpretarea rezultatelor și compararea lor pe ani.

Metoda de cercetare prezintă o abordare deductivă – mixtă și se bazează pe un studiu de caz folosind date cantitative variabile numerice, studiul de caz este bazat pe analiza datelor din situațiile financiare ale companiilor Antibiotice SA, Biofarm SA și Zentiva SA.

Datele au fost colectate din Situațiile Financiare Anuale, Registrului Fiscal și al Declarației 101 Privind Impozitul pe profit. Colectarea datelor s-a făcut la sediul firmei, informațiile fiind prelucrate de către autor. Analiza datelor este una comparativă și s-a realizat pe anii 2017, 2018 și 2019.

Studiul de caz a fost realizat SC Patrol Service SRL, principala activitate este cod CAEN 0111- Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producatoare de semințe oleaginoase. Activitățile secundare sunt:

4781- Comerț cu amănuntul al produselor alimentare, băuturilor și produselor din tutun efectuat prin standuri, chioșcuri și piețe;

8130- Activități de întreținere peisagistică;

1039- Prelucrarea și conservarea fructelor și legumelor n.c.a;

0164- Pregătirea semințelor;

0163- Activități după recoltare;

0161- Activități auxiliare pentru producția vegetală.

Sediul social al firmei este în comuna Sânmartin, sat Cihei, nr.252. Vechimea entității este de 27 ani, fiind înregistrată în 4 Decembrie 1992. Punctele de lucru și sediile secundare ale entității sunt în: Tămășeu, Oradea, Palota, Nojorid, Cefa, Mădăras, Șișterea și Biharia.

Societatea își desfășoară activitatea în județul Bihor, având sediul în comuna Sânamrtin, sat Cihei. Aceasta dispune în anul 2019 de număr mediu de 87 angajați și o cifră de afaceri de 106.196.687 RON.

Entitatea are ca principal obiect de activitate cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase(cod CAEN 0111). Printre plantele cultivate pot aminti: cereale (grâu, orz, orzoaică, triticale, porumb), oleaginoase (rapiță,soia și floarea soarelui), plante de nutreț (lucernă).

Datele pentru studiul de caz au fost culese din Situațiile Financiare Anuale, respectiv Formularul 20 Contul de Profit și Pierdere și din Registrul Fiscal, Declarația 101 privind Impozitul pe profit al societății pentru anii 2017, 2018 și 2019.

De asemenea, informațiile teoretice au fost preluate din legislația în vigoarea, cărți, reviste, articole și tratate de specialitate online, ce vizează atât aspecte contabile și fiscale naționale, cât și internaționale.

În continuare, voi prezenta mai jos structura veniturilor și cheltuielilor acestei societăți pentru anii 2017, 2018 și 2019.

Graficul nr. 3.1 Structura veniturilor pentru anul 2017

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2017, veniturile societății sunt structurate astfel:

Veniturile din vânzarea mărfurilor reprezintă 72% din totalul veniturilor și sunt în valoare de 63.893.988 lei.

Producția vândută reprezintă 23% din totalul veniturilor și este în cuantum de 20.533.236 lei.

Subvențiile din exploatare reprezintă 4% din totalul veniturilor și sunt în valoarea de 3.566.643 lei.

Categoria Alte venituri din exploatare reprezintă aproximativ 1% din totalul veniturilor și este în valoare de 1.144.760 lei. Astfel, totalul veniturilor în anul 2017 se ridică la valoarea de 86.954.874 lei.

Graficul 3.2 Structura cheltuielilor pentru anul 2017

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2017, cheltuielile societății sunt structurate astfel:

Cheltuielile cu mărfurile reprezintă 76% din totalul cheltuielilor, ridicându-se la 59.969.800 lei.

Cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile reprezintă 12.2% din totalul cheltuielilor și se ridică la 9.620.083 lei.

Categoria Alte cheltuieli exploatare reprezintă 6% din totalul cheltuielilor și este în valoare de 4.706.813 lei.

Cheltuielile cu personalul reprezintă 2.9% din totalul cheltuielilor și se ridică la nivelul de 2.279.890 lei.

Ajustările de valoare privind imobilizările corporale și necorporale, și reprezintă 2.2% din totalul cheltuielilor atingând nivelul de 1.711.095 lei.

Categoria Alte cheltuieli materiale reprezintă 0.2% din totalul cheltuielilor, în valoare de 118.877 lei.

Cheltuielile cu energia și apa reprezintă 0.4% din totalul cheltuielilor, în sumă de 301.281 lei.

Ajustările de valoare privind activele circulante reprezină 0.2% din totalul cheltuielilor, însumând 131.599 lei. Astfel, cheltuielile totale ale societății pentru anul 2017 se ridică la 78.839.438 lei.

Graficul 3.3 Structura veniturilor pentru anul 2018

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2018, veniturile societății sunt structurate astfel:

Veniturile din vânzarea mărfurilor reprezintă 74% din totalul veniturilor și sunt în valoare de 79.498.417 lei.

Producția vândută reprezintă 17% din totalul veniturilor și este în cuantum de 18.359.004 lei.

Subvențiile din exploatare reprezintă 5% din totalul veniturilor și sunt în valoarea 5.208.773 lei.

Categoria Alte venituri din exploatare reprezintă aproximativ 2% din totalul veniturilor și este în valoare de 2.034.300 lei. Astfel, totalul veniturilor în anul 2018 se ridică la valoarea de 107.154.539 lei.

Graficul 3.4 Structura cheltuielilor pentru anul 2018

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2018, cheltuielile societății sunt structurate astfel:

Cheltuielile cu mărfurile reprezintă 73.73% din totalul cheltuielilor, ridicându-se la 71.654.615 lei.

Cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile reprezintă 12.2% din totalul cheltuielilor și se ridică la 11.593.740 lei.

Categoria Alte cheltuieli exploatare reprezintă 4.98% din totalul cheltuielilor și este în valoare de 4.837.814 lei.

Cheltuielile cu personalul reprezintă 3.39% din totalul cheltuielilor și se ridică la nivelul de 3.298.202 lei.

Ajustările de valoare privind imobilizările corporale și necorporale, și reprezintă 2.61% din totalul cheltuielilor atingând nivelul de 2.536.443 lei.

Categoria Alte cheltuieli materiale reprezintă 0.12% din totalul cheltuielilor, în valoare de 117.608 lei.

Cheltuielile cu energia și apa reprezintă 0.26% din totalul cheltuielilor, în sumă de 250.093 lei.

Ajustările de valoare privind activele circulante reprezină 2.98% din totalul cheltuielilor, însumând 2.891.666 lei. Astfel, cheltuielile totale are societății pe anul 2018 se ridică la 97.180.181 lei.

Graficul 3.5 Structura veniturilor pentru anul 2019

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2019, veniturile societății sunt structurate astfel:

Veniturile din vânzarea mărfurilor reprezintă 72% din totalul veniturilor și sunt în valoare de 85.005.645 lei.

Producția vândută reprezintă 19% din totalul veniturilor și este în cuantum de 21.705.778 lei.

Subvențiile din exploatare reprezintă 4% din totalul veniturilor și sunt în valoarea 5.407.211 lei.

Categoria Alte venituri din exploatare reprezintă aproximativ 3% din totalul veniturilor și este în valoare de 2.034.300 lei. Astfel, totalul veniturilor în anul 2019 se ridică la valoarea de 116.902.380 lei.

Graficul 3.6 Structura veniturilor pentru anul 2019

sursă: proiecție realizată după Situațiile Financiare

În anul 2019, cheltuielile societății sunt structurate astfel:

Cheltuielile cu mărfurile reprezintă 74.05% din totalul cheltuielilor, ridicându-se la 78.147.981 lei.

Cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile reprezintă 10.93% din totalul cheltuielilor și se ridică la 11.538.689 lei.

Categoria Alte cheltuieli exploatare reprezintă 7.53% din totalul cheltuielilor și este în valoare de 7.946.117 lei.

Cheltuielile cu personalul reprezintă 4.12% din totalul cheltuielilor și se ridică la nivelul de 4.344.859 lei.

Ajustările de valoare privind imobilizările corporale și necorporale, și reprezintă 2.82 % din totalul cheltuielilor atingând nivelul de 2.974.208 lei.

Categoria Alte cheltuieli materiale reprezintă 0.18% din totalul cheltuielilor, în valoare de 185.926 lei.

Cheltuielile cu energia și apa reprezintă 0.17% din totalul cheltuielilor, în sumă de 176.492 lei.

Ajustările de valoare privind activele circulante reprezină 0.95% din totalul cheltuielilor, însumând 983.305 lei. Astfel, cheltuielile totale ale societății pentru anul 2019 se ridică la 102.759.974.

Conform Declarației 101, cheltuieli nedeductibile în 2019 sunt următoarele:

Cheltuielile cu impozitul pe profit datorat și impozitul pe profit amânat sunt în cuantum de 1.860.503 lei și sunt preluate din contul 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Cheltuielile cu dobânzile/majorările de întârziere , amenzile, confiscările și penalitățile datorate către autoritățile române sau străine sunt în cuantum de 3.582 lei și sunt preluate din contul 6581 „Despăgubiri, amenzi și penalități”. Aceste cheltuieli datorate autorităților statului român sunt nedeductibile fiscal.

Cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat. bursele private, efectuate conform legii sunt în valoare de 476.037 lei și sunt preluate din contul 6582 „Donații acordate”. Aceste cheltuieli au fost ocazionate pentru sponsorizarea bisericilor și lăcașurilor de cult, asociațiilor umanitare, cluburilor sportive din județul Bihor, dar și instituțiilor de învățământ.

Cheltuielile cu amortizarea contabilă ale entității, în valoare de 42.770 lei sunt preluate din contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”. Aceste cheltuieli reprezintă amortismentul nedeductibil al unor pluguri și autoturisme achiziționate prin programul FEADR. (Programul European Agricol pentru Dezvoltare Rurală).

La categoria Alte cheltuieli nedeductibile, în cuantum de 347.971 lei se regăsesc TVA nedeductibil pentru cheltuielile cu autoturismele, reparațiile acestora și combustibilul în proporție de 50% din valoarea totală a acestora.

CONCLUZII

În timp, nevoia de informare a unei game tot mai largi de utilizatori, pe plan internațional a fãcut posibilã crearea unui adevãrat drept contabil, nealterat de dreptul fiscal, dar în care problema concilierii cu fiscalitatea deține încã un loc esențial.

Practica a demonstrat cã dreptul fiscal a intervenit și intervine în domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a informațiilor în situațiile financiare.

Politicile contabile privind calculul și evaluarea contabilã, subordonate prezentãrii unei imagini fidele a operațiilor care au loc într-o entitate, nu sunt în toate cazurile convergente cu cele fiscale, în principal din cauza nevoilor de acoperire a cheltuielilor.

Pornind de la faptul cã pentru a fi relevantã, credibilã și comparabilã informația prezentatã de contabilitate trebuie construitã cu respectarea principiilor, regulilor, normelor și reglementãrilor contabile și fiscale.

Dată fiind complexitatea temei, consider că se impune clarificarea unor limitări și noi oportunități în acest domeniu.

În analiza relației dintr contabilitate și fiscalitate în prezenta cercetare m-am concentrat asupra impozitelor directe pe profit, care au impact direct în contabilitate. În acest fel se poate spune că am tratat superficial impozitele indirecte (pe consum) și cele pe avere, care deși importante, au impact mai redus în judecata contabilă.

În ceea ce privește aria geografică, în primul rând, au fost vizate problemele din România, fiind prezentate studii și articole din literatura străină. Date fiind posibilitățile, colectarea de date s-a efectuat în județul Bihor, motiv pentru care se pune sub semnul întrebării reprezentativitatea studiului la nivel national.

Rezultatul fiscal este influnețat în mod direct de către rezultatul contabil. Rezultatul fiscal reprezintă baza impozitării, iar fiscalitatea caută, prin fixarea unor reguli stricte, să contrabalanseze tendința naturală a contribuabililor, de a minimiza impozitul datorat. El se calculează plecând de la elementele fumizate de contabilitate, unele dintre ele, fiind în continuare „redimensionate" potrivit regulilor fiscale.

BIBLIOGRAFIE

Cărți:

Constantin I. Tulai, H. Tulai, “Probleme actuale ale fiscalitații”, în Finanțele și controlul financiar în actualitate, Târgu Mureș, 1998;

Constantin I. Tulai, Finanțe publice și Fiscalitatea, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2003;

Constantin Tulai, Simona Șerbu , Fiscalitate comparată și armonizări fiscale, Editura Casa Cărții de Știință, 2005;

Ioan Talpoș, Finanțele României, Vol.1, Editura Sedona, Timișoara, 1995;

Nicolae Hoanță, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2000;

Gaston Jeze, Traite de la science des finances, Paris, Editure Francaise, 1909 ;

Lucien Mehl &Pierre Beltrame, Le systeme fiscal francais, PUF, Paris,1992 ;

Alain Euzeby, Les prelevements obligatories, PUF, Paris,1992 ;

Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs, București, 1998 ;

Dan Drosu Șaguna, Dan Coman Șova, Procedura fiscală, Editura Oscar Print, București,1996;

Iulian Văcărel și colectivul, Finanțe Publice, Ediția a II-a, Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000;

Pavel Belean, Gabriela Anghelache, Finanțele publice ale României, Editura Economică, 2005.

Publicații oficiale:

INS- Comunicat de presă nr.27/2019 privind comerțul și serviciile

INS- Comunicat de presă nr.33/2019 privind comerțul international de bunuri

Legislație:

OUG 18/2018 privind adoptarea unor măsuri fiscal-bugetare și pentru modificarea și completarea unor acte normative ( un singur termen de plată, la 31 martie anul următor celui în care se realizează veniturile, posibilitatea de a efectua plăți pentru impozitul pe venit la venitul estimat pentru anul curent)

Lege 73/2018 din 22 martie 2018 pentru aprobarea O.G nr.7/2013 privind instituirea impozitului asupra veniturilor suplimentare obținute ca urmare a dereglementării prețurilor din sectorul gazelor naturale

Legea nr.223/2015 privind pensiile militare de stat

Ordonanța de urgență nr.29/2017 pentru modificarea art. 1 alin. (1) lit. g) din Ordonanța Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome și pentru modificarea art. 1 alin. (2) și (3) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice, aprobată prin Legea nr. 178/2017

Sitologie:

https://www.anaf.ro/anaf/internet/ANAF/asistenta_contribuabili/persoane_fizice/legislatie/codul_fiscal/

https://www2.deloitte.com/ro

https://www.mfinante.gov.ro/pagina.html?pagina=acasa

https://insse.ro/cms/

Anexa nr. 1

Anexa nr. 2

Anexa nr. 3