ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI [303822]
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
TEORIE ȘI PRACTICI CONTABILE PRIVIND ÎNTOCMIREA ȘI PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE:
REFLECTAREA POZIȚIEI FINANCIARE
Coordonator științific:
Prof. Univ. Dr. Lungu Camelia Iuliana
Absolvent: [anonimizat]
2017
CUPRINS
Introducere………………………………………………………………………………………………………………..3
Capitolul 1: Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
Informații privind raportarea poziției financiare…………………………………………………..5
Scopul și obiectivul situațiilor financiare…………………………………………………5
Elementele prezentate în Situația poziției financiare…………………………………7
Caracteristici calitative………………………………………………………………………..11
Principii contabile……………………………………………………………………………….13
Politici contabile…………………………………………………………………………………16
Situația poziției financiare……………………………………………………………………18
Aprofundări privind întocmirea Situației poziției financiare
Deosebirea activ circulant/imobilizat, respectiv datorie curentă/pe termen lung…………………………………………………………………………………………………………21
Prezentarea informațiilor privind activele entității…………………………………..22
Prezentarea informațiilor privind datoriile entității………………………………….23
Prezentarea informațiilor privind capitalurile entității……………………………..24
[anonimizat]…………………………………………………………………………………………………………25
Capitolul 2: Reflectarea poziției financiare a entității Albalact S.A.
2.1. Metodologia cercetării…………………………………………………………………………29
2.2. Prezentarea companiei…………………………………………………………………………30
2.3. Politici contabile utilizate de Albalact S.A. privind întocmirea și prezentarea
Situației poziției financiare…………………………………………………………………..31
2.3.1. Activele imobilizate deținute de Albalact S.A…………………………………………33
2.3.2. Activele circulante deținute de Albalact S.A…………………………………………..38
2.3.3. Datoriile pe termen lung și scurt deținute de Albalact S.A………………………..43
2.3.4. Capitalurile proprii deținute de Albalact S.A…………………………………………..47
2.3.5. Reconcilierea situațiilor financiare înainte de trecerea la IFRS………………….48
Concluzii………………………………………………………………………………………………………………….50
Bibliografie………………………………………………………………………………………………………………52
Anexe………………………………………………………………………………………………………………………54
Introducere
Situațiile financiare reprezintă oglinda fiecărei entități în parte, care înfățișează starea reală din interiorul companiei. Pentru a putea face o diferență între entități și pentru a ajuta investitorii să decidă asupra cărei firme se vor îndrepta banii lor, situațiile financiare vin ca un ajutor în rezolvarea acestor probleme.
Fiecare societate, indiferent de mărimea ei, vechime sau renume, întocmește anual un set de situații financiare, cu scopul de a prezenta ce s-a întâmplat în cadrul entității într-o manieră obiectivă, reală și exactă, și pentru a atrage noi potențiali investitori. Aceste situații financiare sunt publice atât pentru cei care vor să investească, cât și pentru oamenii de rând. Fiecare angajat din entitate poate avea acces la situațiile financiare, precum și furnizorii sau clienții lor. De asemenea, statul are și el acces la informațiile ce reies din setul de documente și poate intervenii, atunci când nu se respectă reglementările aflate în vigoare.
Situația poziției financiare sau bilanțul, termenul folosit înainte, reprezintă pilonul de bază al unei situații financiare. Așa cum este descris și în titlu, aceasta are rolul de a arăta poziția financiară a respectivei entități. Prin poziție financiară se poate înțelege totalitatea bunurilor deținute de acționari sau asociați și aduse ca aport.
Am ales această temă deoarece Situația poziției financiare a fost primul document pe care am învățat să-l întocmesc, să-l interpretez și să verific egalitatea bilanțieră. De asemenea, tema lucrării a fost aleasă pentru că Situația poziției financiare este nelipsită din oricare entitate, fiind cel mai important document din companie, indiferent de activitatea desfășurată sau de mărimea acesteia. Astfel, privită din punct de vedere economic, situația poziției financiare permite utilizatorului să identifice fondurile necesare pentru finanțarea diferitelor nevoi ale firmei, precum și modul cum a utilizat resursele disponibile pe parcursul exercițiului financiar.
Conceptele care au stat la baza realizării acestei lucrări au fost legate de reglementările contabile și normalizări, atât la nivel național prin OMFP 1802/2014, cât și la nivel internațional prin Directiva Europeană 34/2013 și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).
Obiectivul cercetării constă în reflectarea Situației poziției financiare la nivelul unei entități și prezentarea modului de întocmire a acesteia. Pentru acest lucru se trece la culegerea informațiilor privind modul de întocmire a Situației poziției financiare, recunoașterea principalelor categorii de elemente, respectiv active, datorii și capitaluri proprii, precum și subclasificarea lor. De asemenea, se mai culeg date privind modul de evaluare al elementelor componente, privind politicile contabile, principiile contabile care trebuie respectate de orice entitate, precum și caracteristicile calitative ale informațiilor financiare.
După culegerea informațiilor teoretice, urmează studiul empiric al lucrării, și anume reflectarea Situației poziției financiare la o entitate listată pe o piață capital, respectiv la Albalact S.A care a întocmit bilanțul individual respectând Standardele Internaționale de Raportare Financiară, precum și Directiva Europeană 34/2013.
Va fi detaliată fiecare categorie în parte din Situația poziției financiare, politicile contabile ale entității, precum și modul de evaluare al elementelor la sfârșitul perioadei de raportare. De asemenea, vor fi identificate în notele explicative, proveniența valorilor prezentate în bilanțul individual al entității.
Prima parte a lucrării prezintă conceptele teoretice privind modul de întocmire a situațiilor financiare, scopul și obiectul lor, precum și politicile și principiile contabile care au stau la baza alcătuirii. De asemenea, sunt prezentate elementele care fac parte din situația poziției financiare, detalierea lor pe subcapitole, precum și informațiile legate de elemente care se regăsesc în notele explicative.
A doua parte prezintă un studiu empiric despre o anumită entitate cotată la bursa de valori, care a întocmit situațiile financiare anuale individuale și consolidate, respectiv Situația poziției financiare, în care sunt prezentate elementele deținute, sumele de unde au provenit, precum și informații în plus regăsite în notele explicative.
Lucrarea de licență este organizată în următorul mod: informații teoretice despre modul de întocmire a Situației poziției financiare și studiul empiric privind reflectarea poziției financiare a unei entități care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Capitolul 1: Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
Informații privind raportarea poziției financiare
Scopul și obiectul situațiilor financiare
Situațiile financiare au scopul de a oferi informații tuturor utilizatorilor, respectiv celor interni și externi. În cadrul utilizatorilor interni fac parte cei din managementul societății, iar în ceea ce privește utilizatorii externi, regăsim investitorii, atât cei existenți dar și cei potențiali, creditorii, statul dar și publicul (Lungu et al., 2015).
Potrivit Cadrului conceptual IASB privind raportarea financiară, situațiile financiare pot avea mici diferențe între țări din cauza anumitor factori cum ar fi cei economici, sociali și juridici dar și faptul că unele țări au luat în considerare nevoile unor alți utilizatori .
De asemenea, Cadrul consideră că guvernele statelor pot hotărî alte norme pentru propriile scopuri, însă aceste prevederi nu trebuie să influențeze sub nici o formă situațiile financiare care sunt publicate cu scopul de a satisface nevoile altor utilizatori, decât în cazul în care corespund cu interesele acestora.
Conform IAS 1, situațiile financiare reprezintă o redare structurală a performanței și a poziției financiare pe care o au societățile. Pentru a prezenta cât mai corect aceste situații financiare, este nevoie de informații legate de active, datorii, capitaluri proprii, veniturile și cheltuielile entității, fluxurile de trezorerie dar și repartizarea de către acționari și contribuțiile acestora în calitate de proprietari.
Situațiile financiare individuale sunt relevante pentru valoare, indiferent de setul standard de contabilitate. Cu toate acestea, contrar așteptărilor, situațiile financiare individuale conform IFRS nu au un conținut de informații suplimentar dincolo de principiile contabile generale acceptate (GAAP) interne. Potrivit Palea (2014), există chiar unele dovezi că situațiile financiare interne ale GAAP sunt mai relevante pentru valori decât IFRS
Întocmirea situațiilor financiare se face de cele mai multe ori pe baza costului istoric, dar și pe ideea de a păstra capitalul financiar nominal (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară).
Conform Iatridis (2010), punerea în aplicare a IFRS-urilor reduce posibilitățile de gestionare a câștigurilor salariale, de recunoaștere mai rapidă a pierderilor și conduce la măsuri contabile mai relevante. Acest lucru sugerează că o mai mică asimetrie a informațiilor și o manipulare a câștigurilor salariale, ar duce la divulgarea de informații contabile informative și de calitate și, prin urmare, îi va ajuta pe investitori să ia decizii mai bune.
Nevoia de informare a utilizatorilor este necesară pentru a lua anumite decizii economice cum ar fi cele legate de păstrarea, cumpărarea sau vânzarea acțiunilor, evaluarea capacității entității de a plăti personalul angajat sau de a le oferii beneficii acestora. De asemenea, informațiile îi ajută în a determina politicile fiscale, profitul aferent și repartizarea dividendelor, precum și de a reglementa activitatea entității (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară) .
Apariția contabilității creative a fost influențată de flexibilitatea reglementărilor contabile internaționale. În cele mai multe cazuri, contabilitatea creativă este considerată ca o creație negativă, menită să conducă la întocmirea situațiilor financiare care să răspundă dorințelor managerilor cu privire la poziția financiară (Zuca și Ioanăș, 2012).
Potrivit OMFP 1802/2014, situațiile financiare trebuie să prezinte o imagine cât mai onestă a activelor, datoriilor ce țin de poziția financiară a entității. De asemenea, ele trebuie întocmite în mod clar și în conformitate cu reglementările în vigoare. Dacă aplicarea prevederilor reglementărilor naționale este insuficientă pentru a crea o imagine corectă a tuturor bunurilor mobile și imobile, a obligațiilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii companiei, în notele explicative ale situațiilor financiare sunt oferite date suplimentare indispensabile pentru îndeplinirea cerinței respective. În cazul entităților înființate recent, acestea vor întocmi situațiile financiare pentru primul exercițiu și anume doar bilanțul, contul de profit și pierdere și notele explicative. Începând cu al doilea exercițiu financiar, entitățile vor analiza indicatorii din situațiile financiare precedente și vor întocmi un set nou pornind la de criteriile de mărime unde se vor încadra (OMFP 1802/2014).
Tot Ordinul prevede că entitățile sunt grupate în funcție de mărime în trei categorii respectiv: micro-entități, entități mici și ultima categorie, entități mijlocii și mari. Această delimitare se face pe baza unor indicatori care corespund societății mamă și filialelor ei. La fiecare sfârșit de exercițiu financiar, oricare entitate analizează dacă a depășit sau nu criteriile de mărime aferente categoriei din care face parte. O entitate își schimbă categoria din care face parte numai în cazul în care depășește sau nu criteriile de mărime în două exerciții financiare consecutive, respectiv exercițiul anterior și cel curent. Fiecare tip de categorie în parte trebuie să întocmească un anumit set de situații financiare.
Pentru micro-entități, Directiva Europeană 34/2013 obligă statele membre care scutesc această categorie de publicarea situațiilor financiare, să ofere informații privind Situația poziției financiare într-un mod corespunzător și să fie transmise la Registrul Comerțului.
Obligația fiecărei entități înscrise în Registrul Comerțului este de a publica situațiile financiare în Colecția de documente după aprobarea adunării generale. Această cerință de publicare se bazează pe reglementările Uniunii Europene și urmărește să informeze utilizatorii cu privire la poziția financiară și performanța fiecărei companii (Bokšová et al., 2015).
În cazul entităților mici, acestea sunt obligate să prezinte un set de situații financiare anuale care cuprind situația poziției financiare prescurtată, situația performanței financiare, dar și notele explicative aferente situațiilor financiare. De asemenea, entitățile mai pot întocmi în mod opțional și situația modificărilor capitalului propriu, dar și situația fluxurilor de trezorerie.
Potrivit Dinuja și Parmod (2015), întreprinderile mici și mijlocii (IMM-uri) atrag în prezent o atenție enormă și astfel, au intrat în sfera globală de raportare financiară, ca urmare a introducerii Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) pentru IMM-uri. De asemenea, se precizează că pentru întreprinderile mici și mijlocii, Standardelor Internaționale de Raportare Financiară au reprezentat o provocare în vederea aplicării lor.
Entitățile mijlocii si mari, dar și cele de interes public trebuie să întocmească un set de situații financiare anuale care cuprind situația poziției financiare, situația performanței financiare, situația modificărilor capitalurilor proprii și notele explicative la situațiile financiare (OMFP 1802/2014).
Conform Directivei Europene 34/2013, entitățile mici, mijlocii și mari trebuie să fie împărțite în funcție de totalul situației poziției financiare, cifra de afaceri netă, dar și numărul mediu de salariați pe care îi au într-un exercițiu financiar. Aceste criterii sunt utile pentru a încadra dimensiunea unei entități, însă dacă societatea mamă nu întocmește situații financiare consolidate pentru grupul pe care îl deține, statele ce fac parte din Uniune ar avea obligația să lase libere entitățile să se încadreze într-o categorie mai mare.
Tot directiva europeană prevede că fiecare stat membru trebuie să impună entităților să folosească un număr limitat de formate pentru prezentarea poziției financiare, astfel încât utilizatorii să poată compara mai ușor informațiile.
Entitățile cotate la bursă trebuie să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiare, așa cum prevede OMFP 1286/2012, înlocuit de OMFP 2844/2016, care va afecta situațiile financiare ale companiilor din România începând cu exercițiul 2017.
Același nou ordin prevede că toate situațiile financiare anuale individuale și consolidate, se vor întocmi respectând normele IFRS și în special componentele prevăzute de IAS 1, toate acestea făcând obiectul auditului statutar. De asemenea, pentru întocmirea setului de situații financiare, entitățile recurg la inventarierea elementelor deținute, respectiv active, datorii și capitaluri proprii și le evaluează.
Elementele prezentate în Situația poziției financiare
Elementele ce țin de estimarea poziției financiare sunt împărțite în trei mari categorii, respectiv active, datorii și capitaluri proprii (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară).
Potrivit Ristea et al. (2004), elementele din bilanț (situația poziției financiare) sunt prezentate în funcție de lichiditatea și de exigibilitatea lor. În cazul activelor, acestea sunt trecute într-o ordine crescătoare a lichidității, adică de la cele mai puțin lichide cum sunt activele imobilizate, până la cele mai lichide precum disponibilitățile bănești ale entității. În ceea ce privește datoriile și capitalurile proprii, acestea sunt trecute astfel: mai întâi datoriile pe termen scurt, apoi datoriile pe termen lung, provizioanele, veniturile în avans, iar final se prezintă elementele ce țin de capitaluri proprii și rezerve.
Conform IAS 1, o entitate are posibilitatea de a prezenta în cadrul situației poziției financiare și elemente care sunt grupate în alte subcategorii pentru a arata o imagine cât mai exactă a întregului ansamblu.
Pentru a putea fi prezentate în bilanț, elementele trebuie evaluate în funcție de anumite criterii legate de natura lor, funcția pe care o au în cadrul societății, valoarea lor dar și termenul limită al datoriilor. Deoarece există mai multe tipuri de a evalua un element, acestea se vor regăsi distinct în cadrul situației poziției financiare. Spre exemplu, o clădire poate fi evaluată fie la cost, fie la valoarea sa reevaluată (Ristea et al., 2004).
Deși majoritatea activelor sunt controlate și deținute în mod legal de către entitate, trebuie remarcat faptul că proprietatea legală nu este o condiție prealabilă pentru recunoaștere, ci mai degrabă controlul lor reprezintă cheia principală. De exemplu, în IAS 17 Leasingul, în ceea ce privește un locatar cu un contract de leasing financiar, este în concordanță cu definiția unui activ al Cadrului. IAS 17 prevede că, în cazul în care în mod substanțial toate riscurile și avantajele proprietății au fost transferate locatarului, acesta este considerat un contract de leasing financiar, iar locatarul trebuie să recunoască un activ în situația financiară cu privire la beneficiile pe care le controlează, chiar dacă activul care face obiectul contractului de leasing nu este deținut în mod legal de locatar. Astfel, acest lucru reflectă faptul că realitatea economică a unui contract de leasing financiar este un împrumut pentru a cumpăra un activ (Clendon, 2015).
Potrivit OMFP 1802/2014, în cadrul categoriei de active se regăsesc alte subcategorii care sunt divizate în trei părți, respectiv active imobilizate, active circulante dar și cheltuieli în avans. Conducerea entității poate hotărî schimbarea naturii unui element de activ doar dacă există la baza deciziei un contract sau alte documente care să susțină alegerea făcută.
Din cadrul activelor imobilizate fac parte imobilizările necorporale care sunt intangibile, imobilizările corporale care mai poartă denumirea de active tangibile și imobilizările financiare care mai sunt regăsite și sub denumirea de investiții financiare pe termen lung (Lungu et al., 2015). Toate care au o durată de utilizare mai mare de un an, sunt evaluate fie la costul de achiziție, fie la costul de producție și sunt supuse amortizării, în funcție de durata lor de viață. Nu toate elementele de active sunt supuse amortizării, spre exemplu terenurile, avansurile dar și imobilizările în curs de execuție.
Potrivit Dumitrescu (2012), fie că sunt etichetate ca active necorporale, active invizibile, capital de cunoștințe, competențe de bază etc., aceste active se bazează pe informații și cunoștințe, și adaugă și creează valoare pentru entitate.
Elementele din cadrul imobilizărilor necorporale sau a celor corporale, trebuie să fie înregistrate în situațiile financiare numai dacă costul lor poate fi identificat în mod credibil și dacă este posibil ca entitatea să aibă avantaje economice viitoare de pe urma lor (Feleagă și Feleagă, 2007).
Prin prisma politicilor contabile ale unei societăți, aceasta hotărăște felul cum grupează activele imobilizate, însă trebuie să țină cont de reglementările în vigoare. Conform OMFP 1802/2014, drepturile de proprietate asupra imobilelor, precum și alte drepturi asemănătoare se trec în bilanț în categoria distinctă numită Terenuri sau construcții sau in categoria Investiții imobiliare. Același lucru se întâmplă și în cazul acțiunilor proprii sau a acțiunilor deținute la filiale care trebuie să fie trecute doar în cadrul elementelor cu același scop.
Deși marea majoritate a instrumentelor financiare creează un activ financiar într-o singură entitate și o datorie financiară sau instrument de capitaluri proprii în conturile unei alte entități, este posibil ca un instrument financiar unic să poată crea un activ financiar într-o singură companie și o obligație financiară, și instrumente de capitaluri proprii într-o altă entitate. Un exemplu clasic al acestei situații se poate considera atunci când o companie emite o obligație convertibilă (Clendon, 2015).
Activele circulante sunt deținute în cadrul societății pe o durată mai mică de un an. Acestea cumulează toate sumele de circulație și consum a căror încasare este de cel mult un an (Ristea et al., 2003). Ele se clasifică în patru mari subcategorii și anume stocuri, creanțe, investiții pe termen scurt care mai poartă denumirea de titluri de plasament sau valori de trezorerie și casa și conturile la bănci. La rândul lor, aceste subcategorii sunt împărțite în alte grupe de active (Lungu et al., 2015).
În ceea ce privește stocurile, acestea sunt împărțite în patru mari categorii. Prima categorie se numește materii prime și materiale consumabile unde regăsim materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, stocuri aflate la terți și ambalaje. A doua categorie este cea a producției în curs de execuție unde întâlnim toată producția care nu a fost încă finalizată. A treia categorie se referă la produsele finite și mărfurile care cuprinde semifabricatele, produsele finite, cele reziduale, animale și nu în ultimul rând, mărfurile (Lungu et al., 2015). Ultima categorie a stocurilor este cea de avansuri pentru cumpărări de stocuri unde se înregistrează plățile în avans pentru furnizorii de stocuri.
A doua subcategorie a activelor circulante este cea de creanțe care mai poartă denumirea de valori în curs de decontare. Din structura creanțelor fac parte creanțele comerciale, creanțele în cadrul grupului, creanțe din interese de participare, alte creanțe și creanțe privind capitalul subscris și vărsat.
În cadrul investițiilor pe termen scurt regăsim acele acțiuni pe care o companie le deține în cadrul altor filiale, precum și alte investiții cum ar fi obligațiunile cumpărate sau cele care au fost emise și urmează să fie răscumpărate (Lungu et al., 2015).
Ultima subcategorie a activelor circulante este reprezentată de casa și conturile la bănci care la rândul ei este împărțită în alte patru categorii. Prima categorie se referă la conturile la bănci unde regăsim toate disponibilitățile societății precum și depozitele ei.
Potrivit OMFP 1802/2014, depozitele bancare se pot prezenta în bilanț fie în cadrul imobilizărilor financiare, fie în cadrul investițiilor pe termen scurt sau făcând parte din categoria casa și conturi la bănci. Această repartizare se va ține cont în funcție de perioada de deținere a depozitului precum și de condițiile de posedare.
Cea de a doua categorie este casa sau mai precis casieria societății, dar mai sunt și alte valori cum ar fi biletele de odihnă sau de călătorie, precum și timbrele fiscale. Acreditivele fac parte din a treia categorie, iar ultima constă în avansurile de trezorerie (Lungu et al., 2015).
În cadrul activelor regăsim și ultima componentă a lor, respectiv cheltuielile în avans unde sunt înregistrate plățile chiriilor sau plățile în avans a unor abonamente.
A doua categorie ce ține de estimarea poziției financiare este cea de datorii care la rândul ei este împărțită în două subcategorii, respectiv datorii pe termen scurt și datorii pe termen lung. Atunci când există o obligație care nu este realizată de ambele părți contractuale, aceasta nu va fi recunoscută ca datorie în cadrul poziției financiare (Ristea et al., 2003).
Potrivit OMFP 1802/2014, o datorie pe termen scurt mai poartă denumirea și de datorie curentă, iar în cadrul acestei categorii sunt înregistrate sumele care trebuie să fie plătite în decurs de un an de la data apariției lor. Tot ordinul precizează că în cazul datoriilor pe termen lung, acestea sunt înregistrate drept sumele de bani care trebuie achitate pe o durată mai mare de un an.
Datoriile pe termen lung reprezintă acel tip de datorie care este purtătoare de dobândă și care are un caracter rambursabil (Ristea et al., 2005).
Conform Lungu et al. (2015), din structura datoriilor fac parte cinci subcategorii și anume sume împrumutate și obligații asimilate, datorii comerciale, datorii în cadrul grupului, obligații ce rezultă din interese de participare precum și alte datorii.
Un alt element din cadrul poziției financiare îl reprezintă provizioanele. Acestea sunt tot un fel de datorii numai că sunt făcute la finalul unui exercițiu financiar ca sumă sau apariție a lor și sunt incerte (Lungu et al., 2015). În cadrul provizioanele regăsim conflicte de interese sau litigii, sancțiuni și penalizări, compensații, daune și alte datorii îndoielnice sau incerte, cheltuieli care au legătură cu activitatea de reparații în perioada de garanție precum și cheltuieli diverse privind garanția acordată clienților. (OMFP 1802/2014).
În cazul veniturilor în avans care reprezintă și ele un element major din bilanț, acestea sunt împărțite în două categorii, respectiv subvenții pentru investiții și venituri înregistrate în avans (Lungu et al., 2015).
Conform OMFP 1802/2014, subvențiile sunt și ele împărțite în trei categorii, respectiv subvenții guvernamentale care sunt sub forma unui transfer de activ nemonetar, împrumuturi nerambursabile sub formă de subvenții și alte sume primite tot cu scop de subvenție.
În ceea ce privesc veniturile înregistrate în avans, sunt înregistrate sumele unor servii care vor fi prestate în viitorul apropiat. Aici regăsim de exemplu abonamentele încasate în avans sau încasarea chiriilor (Lungu et al., 2015).
Ultimul element care se regăsește în situația poziției financiare și fără de care o entitate nu poate funcționa, este cel legat de capitaluri proprii. Potrivit OMFP 1802/2014, societățile trebuie să folosească conceptul financiar de capital atunci când elaborează bilanțul, cu alte cuvinte, capitalul mai poate fi asemănat cu activele nete.
La rândul sau, capitalul propriu este divizat în șase mari subcategorii și anume : capitalul, primele legate de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat și rezultatul exercițiului (Lungu et al., 2015).
Capitalul propriu include capitalul inițial introdus de proprietari, adică capitalul social și prima de acțiuni, profitul acumulat reținut al entității, și anume câștigurile reținute, câștigurile nerealizate ale activelor sub formă de rezerve din reevaluare. De asemenea, capitalurile proprii pot include și elementul de capital propriu al acțiunilor de împrumut convertibile, plățile pe bază de acțiuni decontate, diferențele care apar atunci când există creșteri sau scăderi ale diferențelor de curs valutar ale grupului, diferențele de curs valutar și acțiunile emise eventual. Acestea ar fi incluse în capitalul propriu sub forma altor componente ale capitalului propriu (Clendon, 2015).
Potrivit OMFP 1802/2014, capitalul social al unei entități este cel subscris și vărsat care se înregistrează separat pe baza actului de constituire. De asemenea acțiunile proprii ale societății care urmează să fie răscumpărate, vor fi trecute în situația poziției financiare ca o rectificare a capitalului propriu.
În cazul rezervelor, acestea sunt divizate în rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acțiuni proprii și alte rezerve. Toate acestea reprezintă surse din profitul societății ce le deține.
Singurul element ce are un regim mai special este rezultatul exercițiului deoarece acesta poate fi trecut cu semn negativ în bilanț, dacă sunt pierderi sau cu semn pozitiv, dacă există o situație favorabilă entității (Lungu et al., 2015).
Caracteristicile calitative
Fiecare țară are o contabilitate diferită, adaptată la nevoile țării. Pentru a spori comparabilitatea și calitatea situațiilor financiare pe piața mondială, trebuie să stabilim un standard internațional acceptat de contabilitate (Yurisandi și Puspitasari, 2015).
Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare contribuie la recunoașterea categoriilor de informații folositoare utilizatorilor externi, respectiv investitorilor existenți și cei potențiali, precum și creditorilor. (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară).
De asemenea, potrivit Cadrului conceptual IASB privind raportarea financiară, caracteristicile calitative sunt împărțite în relevanță și reprezentare exactă, sub forma caracteristicilor calitative fundamentale, respectiv comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea, incluse ca și caracteristici calitative amplificatoare.
Relevanța, ca și caracteristică calitativă fundamentală, arată utilitatea pentru luarea deciziilor, ajutându-i pe utilizatori să evalueze evenimentele din prezent, cele din trecut dar și evenimentele viitoare (Ristea et al., 2004). De exemplu, informațiile oferite despre mărimea și vechimea datoriilor la un moment dat îi ajută pe utilizatori să prognozeze capacitatea entității de a achita în viitor obligațiile scadente.
Informațiile financiare sprijină utilizatorii de informații să decidă dacă acestea au valoare predictivă, valoare de confirmare sau chiar ambele. Această precizare regăsită în Cadrul IASB privind raportarea financiară este preluată și în OMFP 1802/2014.
Astfel, dacă utilizatorii pot folosi informațiile financiare pentru a-și prognoza rezultatele viitoare, atunci înseamnă ca acestea au valoare predictivă. Există o strânsă legătură între informațiile financiare cu valoare predictivă și cele cu valoare de confirmare, adesea acestea având caracteristici asemănătoare. Spre exemplu, informațiile referitoare la veniturile curente pot fi comparate cu previziunile din anii anteriori si utilizate pentru prognozarea veniturilor din anii viitori. Aceste comparații au un rezultat benefic pentru utilizatori, care au astfel posibilitatea să-și corecteze și să-și îmbunătățească procesele (Ristea et al., 2004).
O informație este relevantă dacă este semnificativă ca natură sau valoare. De cele mai multe ori, relevanța se poate determina doar prin natura informației. Dar sunt și cazuri când natura trebuie unită cu valoarea. Pragul de semnificație este dat de valoare dacă scăparea sau declararea greșită a informațiilor ar putea influența hotărârile economice ale utilizatorilor.
Spre exemplu, informația valoarea creanțelor entității față de o societate este de 1000 lei nu este relevantă deoarece nu se cunoaște acel nivel minim al pragului după care să se poată ghida utilizatorul (Lungu et al., 2015).
Prin urmare, pragul de semnificație se bazează pe dimensiunea și tipul elementelor la care fac referire informațiile transmise de societate. Ca rezultat, nu se poate stabili un prag cantitativ pentru semnificație și nu se poate hotărî ce ar putea fi caracteristic într-o anume situație.
Reprezentarea exactă a situațiilor financiare reprezintă procese economice transpuse în numere și cuvinte. Pentru a putea fi utilizate, acestea trebuie să redea precis și desăvârșit fenomenele relevante, adică complet, neutru și fără erori (OMFP 1802/2014).
O descriere completă înseamnă că situațiile financiare trebuie să includă toate informațiile necesare pentru a înțelege fenomenul descris, inclusiv comentariile aferente. Spre exemplu, descrierea completă a unui grup de active însemnă atât prezentarea naturii activelor respective, cât și redarea numerică a tuturor activelor, precum și o indicație referitoare la descrierea numerică (prețul inițial sau valoarea adevărată).
Descrierea neutră înseamnă neacceptarea influențelor asupra selecției și prezentării informațiilor financiare. Această descriere nu poate fi schimbată, ponderată, evidențiată, neaccentuată sau care să fie manevrată în vreun fel (OMFP 1802/2014).
O reprezentare fără erori reprezintă lipsa erorilor sau a omisiunilor în expunerea fenomenelor astfel încât procesul folosit în generarea informațiilor raportate să fie selectat și aplicat fără erori. De exemplu, o informație evaluată poate fi judecată ca fiind fără eroare, doar daca se menționează precis că este vorba despre o evaluare și nu sunt greșeli în trierea sau întrebuințarea proceselor de evaluare (Lungu et al., 2015).
Comparabilitatea este o caracteristică calitativă care ajută utilizatorii externi, în principal investitorii existenți și cei potențiali să ia o decizie pe baza comparațiilor făcute pe mai multe situații financiare. De asemenea, comparația nu poate avea legătură doar cu un singur element, ci necesită cel puțin două elemente.
Deși consecvența este legată de comparabilitate, acestea nu sunt identice. Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară detaliază consecvența prin referire la folosirea unor metode identice pentru elemente identice, pentru perioade diferite în cadrul entității sau într-o singură perioadă dar pentru entități diferite. În consecință, consecvența susține realizarea scopului care este dat de comparabilitate.
Pe de altă parte, comparabilitatea nu înseamnă uniformitate, adică aspectele asemănătoare trebuie să fie redate în mod asemănător, în timp ce aspectele diferite trebuie să fie descrise diferit.
O reprezentare întocmai a unui fenomen economic distinctiv ar trebui să atingă un grad de comparabilitate cu o redare identică a unui fenomen economic similar al altei entități raportoare (Ristea et al., 2004).
Potrivit OMFP 1802/2014, un proces economic incomparabil ce se poate reda în mai multe moduri, permite unor proceduri contabile pentru același fenomen economic o micșorare a comparabilității.
O altă caracteristică calitativă amplificatoare este verificabilitatea care garantează utilizatorilor că informațiile din situațiile financiare redau corect procese economice preconizate a fi ilustrate. Conform Cadrului conceptual IASB privind raportarea financiară , pentru ca informațiile să fie verificabile, acestea nu trebuie să aibă o unică evaluare exactă. De asemenea, mai pot fi verificate și intervalele de valori realizabile dar și probabilitățile .
Verificarea este de două feluri: directă și indirectă. Verificarea directă presupune revizuirea unei valori sau a altor redări prin constatare directă cum ar fi numărarea banilor.
În ceea ce privește verificarea indirectă, aceasta vizează controlul intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă tehnică și reluarea calculelor aferente rezultatelor prin folosirea aceleiași metode. Spre exemplu, se pot recalcula imobilizările corporale utilizând aceleași ipoteze referitoare la fluxul costurilor, după ce mai întâi se verifică intrările si anume numărul de unități și costuri (Ristea et al., 2004).
Potrivit OMFP 1802/2014, există însă situații când verificarea unor informații cu caracter prospectiv să nu poată fi efectuată. De aceea, este indicat să fie cunoscute presupunerile de bază, metodele de culegere a informațiilor și a altor particularități care susțin informațiile. Doar în aceste condiții, utilizatorii pot decide dacă vor utiliza informațiile respective.
Oportunitatea reprezintă disponibilitatea informațiilor pentru utilizatori, aceștia putând să se hotărască la timp ce decizii să ia. În general, informațiile nu trebuie să fie vechi, dar unele din ele pot fi utilizate mult mai târziu, atunci când utilizatorii trebuie să aprecieze evoluția (OMFP 1802/2014). De exemplu, unele informații pentru utilizatori ar putea să rămână importante după mai mulți ani, iar acestea ar putea fi avute în vedere pentru a estima trendul.
Inteligibilitatea reprezintă lejeritatea cu care utilizatorii înțeleg, ca urmare a faptului că au suficiente noțiuni economice și contabile (Lungu et al., 2015).
Informațiile sunt inteligibile dacă pot fi ierarhizate, definite și prezentate clar și succint. Conform Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară, unele fenomene sunt complexe în mod inevitabil și nu se pot modifica în fenomene simple, pe înțelesul tuturor. Dacă informațiile referitoare la acest tip de fenomene ar fi excluse din raportări, rezultatele ar fi incomplete și ar putea induce în eroare.
Rapoartele financiare sunt destinate utilizatorilor care au pregătirea necesară în afaceri și activități economice și care pot astfel să analizeze informațiile. Cu toate acestea, rapoartele financiare trebuie efectuate astfel încât să fie înțelese de o categorie largă de utilizatori.
Cele patru caracteristici calitative amplificatoare sus-menționat- comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea, trebuie puse în valoare cât mai mult posibil. Dacă totuși informațiile nu sunt relevante sau nu sunt prezentate corect, aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare nu îmbunătățește situația.
Principii contabile
Elementele descrise în situațiile financiare anuale individuale dar și cele consolidate, sunt acceptate și evaluate în concordanță cu principiile aflate în vigoare (OMFP 1802/2014). Aceste principii au fost elaborate în timp datorită atestării utilizării lor în practică și sunt într-o continuă actualizare. În România, reglementările contabile cuprind un set de principii care sunt corelate cu dispozițiile europene și internaționale (Lungu et al., 2015).
Principiile contabile sunt prezentate conform OMFP 1802/2014 astfel: Principiul continuității activității, Principiul permanenței metodelor, Principiul prudenței, Principiul contabilității de angajamente, Principiul intangibilității, Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii, Principiul necompensării, Contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză, Principiul evaluării la cost de achiziție sau la cost de producție si Principiul pragului de semnificație.
Principiul continuității activității presupune ca societatea să-și desfășoare în mod normal munca, fără a fi în neputință de a continua activitatea sau de a fi redusă semnificativ (Lungu et al., 2015).
Conform OMFP 1802/2014, entitatea nu va întocmi situațiile financiare anuale dacă conducerea acesteia hotărăște după data situației poziției financiare să lichideze sau să oprească activitatea ei.
Potrivit Ristea et al. (2009), în cazul în care continuarea funcționării entității este nesigură la momentul întocmirii situațiilor financiare, în notele explicative se trec presupunerile reținute și factorii care justifică păstrarea principiului continuității.
De exemplu, o entitate achiziționează la sfârșitul anului un mijloc fix care va putea fi utilizat începând de anul viitor. În cazul în care nu există indicii că entitatea nu va putea continua munca în viitor, valoarea imobilizării va fi recuperată în mai mulți ani. Dacă se constată că intră în imposibilitatea de a-și continua activitatea, acea valoare a mijlocului fix va trebui reconsiderată prin vânzarea lui pentru a achita datoriile către furnizori la o valoare de lichidare care va fi astfel recunoscută în situațiile financiare.
Principiul permanenței metodelor se referă la continuitatea utilizării acelorași norme și reguli pentru estimarea, înregistrarea în contabilitate și descrierea informațiilor contabile, pentru a se asigura astfel confruntarea in timp a informațiilor cu caracter contabil. Există totuși situații când entitatea poate să modifice metoda aleasă inițial, și anume: în cazul în care se constată ca prima metodă folosită a fost aleasă în mod eronat sau alte reglementări contabile cer modificarea ei (Lungu et al., 2015).
De exemplu, o entitate a decis la începutul anului să evalueze stocurile la ieșire prin metoda FIFO dar ulterior și-a dat seama că această metodă nu este benefică societății. Prin urmare, politica societății a decis ca în exercițiul următor să treacă pe metoda CMP.
Principiul prudenței constă potrivit OMFP 1802/2014 în faptul că situațiile financiare anuale care au fost întocmite, trebuie să aibă în vedere anumite tipuri legate de recunoaștere și evaluare.
Primul aspect este legat de profitul realizat care poate fi inclus în contul de profit și pierdere doar dacă a fost realizat la data bilanțului.
Al doilea aspect este legat de obligațiile ivite în demersul unui exercițiu financiar curent sau anterior, care sunt recunoscute indiferent dacă vor fi doar între data bilanțului și data recunoașterii lor.
Ultimul aspect ține de toate ajustările și deprecierile de valoare survenite în cursul exercițiului financiar și care vor fi înregistrate pe baza conturilor de cheltuieli, chiar dacă au un impact asupra rezultatului global.
Potrivit Ristea et al. (2004), prudența este necesară pentru a nu fi supraevaluate activele și veniturile iar datoriile și cheltuielile subevaluate. Spre exemplu, acest principiu poate presupune estimarea unei datorii ocazionale la valoarea cea mai mare aleasă dintr-o grupă de valori având probabilități de apariție similare.
Principiul contabilității de angajamente se referă la faptul că toate tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute în contabilitate atunci când se produc și nu atunci când se încasează o creanța sau se plătește o datorie.
De exemplu, o entitate primește o factură de electricitate la data de 2.04.N pe care o recunoaște și înregistrează în contabilitate, însă plata se efectuează pe 8.05.N fără a corela recunoașterea cheltuielii cu plata serviciului (Lungu et al., 2015).
Potrivit aceluiași principiu, veniturile și cheltuielile ce reies în mod direct și simultan din aceeași tranzacție se identifică în contabilitate prin gruparea directă cu cheltuielile și veniturile aferente ce sunt evidențiate (OMFP 1802/2014). De asemenea, principiul este aplicat atunci când sunt identificare dobânzi ale perioadei, oricare are fi scadența lor.
Principiul intangibilității presupune ca soldurile finale ale exercițiului anterior să corespundă cu soldurile inițiale ale exercițiului curent în bilanț. Dacă există posibilitatea să apară greșeli în situațiile financiare, entitatea nu mai poate face modificări în situațiile inițiale a exercițiului curent dacă aceste rectificări nu se regăsesc în situațiile deja întocmite. Acestea vor fi considerate erori ce vor fi corectate în baza unor precizări din standardele de contabilitate (Lungu et al., 2015).
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii se referă la faptul că toate elementele din bilanț, respectiv active, datorii și capitaluri proprii să fie evaluate individual. Se folosește acest principiu pentru stabilirea unei valori totale care să corespundă unei grupe din bilanț (Lungu et al., 2015).
Potrivit principiului necompensării nu se pot compensa între ele valorile activelor cu valorile datoriilor sau cheltuielile cu veniturile (OMFP 1802/2014), ci trebuie înregistrate separat creanțele și datoriile societății pe baza documentelor justificative. De asemenea, entitatea este obligată să prezinte în situațiile financiare, informații cât mai detaliate despre elemente, fără a le compensa între ele (Lungu et al., 2015).
Conform Ristea et al. (2009), activele și datoriile pot fi compensate doar în cazul în care această substituție este prevăzută într-un standard de contabilitate.
Contabilizarea și prezentarea elementelor din bilanț și din contul de profit și pierdere ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză este un principiu care are ca scop înregistrarea și prezentarea corectă în contabilitate a operațiilor (OMFP 1802/2014). Acest lucru se realizează dacă se respectă realitatea economică și astfel să se pună în evidență obligațiile, drepturile dar și riscurile ce revin operațiilor.
Potrivit acestui principiu, toate operațiile și evenimentele sunt evidențiate distinct în contabilitate, așa cum apar, pe baza unor acte justificative. Același lucru se întâmplă și în cazul unor contracte care sunt încheiate între 2 parți și în care trebuie să se prevadă cum vor decurge mai departe operațiile (OMFP 1802/2014).
De asemenea, acest principiu impune ca un document să aibă forma juridică echivalentă cu realitatea economică, iar dacă există unele diferențe cum ar fi intre natura și fondul lor, societatea va trebui să opereze în contabilitate acele tranzacții care respectă fondul economic.
Ca exemple referitoare la aplicarea principiului se numără: separarea utilizatorilor de contracte de leasing în doua categorii, respectiv cei cu leasing financiar și cei cu leasing operațional (OMFP 1802/2014), recunoașterea reducerilor sub formă de reduceri comerciale (acordate de furnizor și înscrise pe factură sau primite ulterior facturării) și reduceri financiare sub formă de sconturi acordate pentru achitarea datoriilor înainte de scadență.
Nu în ultimul rând, societățile trebuie să țină cont de toate informațiile de care dispun la acel moment pentru întocmirea corespunzătoare a actelor justificative dar și pentru a le contabiliza. Acest lucru ajută la apariția extrem de rară a unor ipostaze în care forma juridică să difere de natura economică.
Potrivit OMFP 1802/2014, Principiul evaluării la cost de achiziție sau la cost de producție presupune ca toate elementele care apar în situațiile financiare să fie evaluate la costul de achiziție sau la cel de producție.
Principiul pragului de semnificație constă în faptul că o orice element semnificativ trebuie prezentat distinct in situațiile financiare spre deosebire de elementele cu valori nesemnificative de aceeași natură care trebuie doar totalizate (Ristea et al., 2009).
Politici contabile
Fiecare entitate este obligată să își creeze propriile principii contabile care sunt aprobate de către conducere sau de către cei care o gestionează (OMFP 1802/2014). De exemplu, o politică contabilă ar fi stabilirea metodei de amortizare a imobilizărilor, stabilirea metodei de evaluare a stocurilor la ieșire sau alegerea metodei de inventariere.
De asemenea, Ordinul prevede că aceste politici contabile trebuie concepute de către niște persoane cu cunoștințe temeinice în domeniul economic și tehnic și care sunt obligați să ia în calcul activitatea pe care o desfășoară entitatea.
Atunci când se concep politicile contabile ale entității, specialiștii trebuie să țină cont de faptul ca informațiile prezentate vor fi relevante și cât mai credibile pentru utilizatori (Ristea et al., 2004).
Conform IAS 1, politicile contabile sunt considerate necesare pentru că reprezintă o modalitate de prezentare a utilizatorilor asupra modului cum fiecare tranzacție, eveniment sau condiție apare în poziția financiară. Politicile contabile sunt semnificative prin prisma naturii operațiilor pe care le efectuează entitatea, în ciuda faptului ca valorile prezentate pot fi nesemnificative.
În momentul în care se dorește elaborarea politicilor contabile, primul pas este cel de a arăta cărei entități îi vor fi aplicabile aceste politici, precum și denumirea, adresa, numărul din registrul comerțului și codul unic de înregistrare. De asemenea, în manualul de politici contabile trebuie trecută moneda în care sunt contabilizate tranzacțiile, respectiv leu și valută, precum și o precizare privind faptul că toate evenimentele se înregistrează în limba română (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, 2015).
Informațiile ce reies din politicile contabile ale entității sunt importante pentru notele explicative din situațiile financiare, așa cum prevede Directiva UE 34/2013.
Politicile contabile sunt necesare deoarece acestea reprezintă un document intern și sunt auditate de către profesioniștii contabili. De asemenea, un paragraf din politicile contabile este trecut și în situațiile financiare anuale, astfel încât utilizatorii de informații să poată înțelege mai bine semnificația fiecărui indicator (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, 2015).
Conducerea entității nu are nici o constrângere în ceea ce privește alegerea metodelor de înregistrare a tranzacțiilor în contabilitate. Potrivit Ristea et al. (2004), obiectul politicilor contabile depinde de mărimea entității care le creează. Spre exemplu, o entitate mare va avea mai multa grijă asupra impactului pe care l-ar putea avea consecințele unor politici contabile greșite. În schimb, o entitate mică se va axa mai mult pe partea ce ține de fiscalitate și mai puțin pe partea legată de posibila atragere de investitori.
Potrivit Ristea et al. (2004), obiectul politicilor contabile adoptate de către fiecare societate este acela de a reduce îndoiala pentru utilizatori privind situațiile financiare.
Aria de aplicabilitate a politicilor contabile este foarte mare, aceasta cuprinzând situațiile financiare ale societății, atât cele individuale, cât și cele consolidate. De asemenea, mai cuprinde rapoartele de gestiune care se referă la rapoartele semestriale, dar și alte informații suplimentare.
Potrivit OMFP 1802/2014, entitățile pot modifica politicile contabile doar dacă decizia este justificată. Cauzele care țin de modificarea politicilor contabile sunt numeroase, printre cele mai importante fiind dorința entității de a le schimba, însă numai justificate prin notele explicative ale situațiilor financiare. Alte cauze pot fi: modificări de reglementări care impun entității ajustarea propriilor politici fără întocmirea de note justificative, sau modificări care constituie excepții în situația entității.
De exemplu, o modificare de politici poate fi atunci când entitatea este admisă la bursă sau se retrage de pe piața reglementată a valorilor mobiliare. De asemenea, se mai admit modificări de politici contabile atunci când intervin situații excepționale sau are loc o fuziune sau divizare (OMFP 1802/2014).
Tot Ordinul prevede că politicile contabile se pot schimba atunci când entitatea își schimbă acționariatul, însă nu se justifică în cazul în care se schimbă conducătorii entității.
De asemenea, în Ordin sunt precizate și situațiile în care aplicarea politicilor cotabile nu reprezintă modificări de politici. De exemplu, pentru tranzacții sau evenimente care diferă ca fond de cele petrecute anterior sau care nu au avut loc anterior.
Politicile contabile modificate au efecte asupra exercițiului financiar curent prin înregistrarea în baza conturilor de cheltuieli și venituri ale anului. În caz că aceste efecte ale modificării nu se pot estima pentru perioadele anterioare, acestea se vor aplica asupra evenimentelor următoare, începând însă cu actualul exercițiu financiar și continuând cu exercițiile viitoare asupra cărora s-a luat hotărârea (OMFP 1802/2014).
De asemenea, entitățile sunt obligate să treacă în notele explicative tipul modificării politicilor contabile, dar și cauzele care au stat la folosirea unor noi politici.
Conform IAS 8, modificările politicilor contabile se pot face doar retrospectiv sau prospectiv. Modificarea retrospectivă se aplică tranzacțiilor și evenimentelor care au fost generate anterior. În cazul în care nu se poate aplica modificarea retrospectivă, informațiile comparative nu vor fi retratate, chiar dacă există prevederi în acest sens. În ceea ce privește modificarea prospectivă, aceasta se aplică după data la care au avut loc acele tranzacții și evenimente.
Conducerea societății este obligată să își aleagă și să își aplice principiile contabile în conformitate cu toate reglementările aflate în vigoare (Ristea et al., 2004).
Potrivit Lungu (2007), există trei categorii principale de politici contabile care țin de întocmirea situațiilor financiare și anume politici contabile privind structura situațiilor financiare, cele privind contabilizarea structurilor și cele privind evaluarea.
În toate situațiile financiare se prezintă fidel toate cele cinci documente și anume situația poziției financiare, performanța financiară, situația variației capitalurilor, fluxurile de trezorerie și notele explicative (IAS 1). Această prezentare fidelă constă într-o ilustrare exactă a efectelor asupra operațiilor și tranzacțiilor, precum și ale altor evenimente, care ține cont de definițiile și criteriile de recunoaștere a elementelor de activ, datorii, venituri și cheltuieli.
Tot norma prevede că pentru a prezenta o imagine cât mai fidelă a situațiilor financiare, entitatea trebuie să țină cont de o serie de aspecte. Un prim aspect este legat de faptul că entitatea trebuie să aleagă și aplice politicile contabile așa cum sunt prevăzute în IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, în care este stabilită o ierarhie orientativă.
Al doilea aspect este legat de faptul că entitatea va prezenta toate informațiile, chiar și cele de politici contabile sub o formă care să dea informații fiabile, relevante, inteligibile si comparabile.
Ultimul aspect se referă la informațiile suplimentare pe care entitatea le prezintă în cazul în care unele dispoziții din IFRS-uri nu sunt suficiente, și astfel utilizatorii nu pot înțelege ce influență pot avea unele tranzacții sau evenimente asupra situațiilor financiare.
1.6. Situația poziției financiare
În cazul situației poziției financiare, formatul acestuia nu se schimbă de la un exercițiu financiar la altul. Exista excepții în care este permis acest lucru pentru a oferi o imagine cât mai fidelă a elementelor de activ, datorii (OMFP 1802/2014). Aceste abateri de la regulă, precum și justificările aferente, se vor prezenta distinct în notele explicative ale situațiilor financiare. Tot ordinul prevede că aferent fiecărui element, trebuie să se prezinte valoarea corespunzătoare exercițiului financiar la care este întocmită situația poziției financiare, dar și valorile fiecărui element al exercițiului financiar anterior.
Potrivit OMFP 1802/2014, oricare element din cadrul Situației poziției financiare pentru care nu există o valoare, nu va fi prezentat, numai în cazul în care există în exercițiul financiar anterior, un element corespunzător. În cazul în care valorile prezentate nu sunt comparabile, această situație se va prezenta în notele explicative ala situațiilor financiare alături de explicațiile aferente.
În situația poziției financiare, trebuie să se regăsească elementele principale așa cum prevede IAS 1 și anume imobilizări necorporale, imobilizări corporale, active financiare, stocuri, creanțe comerciale și similare, numerar și echivalente de numerar, datorii comerciale și similare, provizioane, datorii financiare, precum și capitalul propriu.
Conform Directivei UE 34/2013, fiecare element din situația poziției financiare se prezintă separat, însă se permite o subclasificare mai amănunțită a elementelor respective, dar care să respecte structura impusă. Fiecare entitate poate adăuga noi elemente, dacă conținutul lor nu este acoperit de nici un element din cele prevăzute în structura și astfel se pot crea noi subclasificări.
Situația poziției financiare este un document de sinteză în care este prezentată situația afacerii unei entități la un moment dat. Acesta este văzută ca fiind documentul ce redă valoarea capitalurilor proprii prin diferența dintre active și datorii. De asemenea, se consideră ca situația poziției financiare oferă suficiente informații referitoare la natura și sumele pe care le-au investit acționarii în activele entității, informațiile referitoare la obligațiile pe care le are societatea față de creditori, dar și partea ce revine proprietarilor (Feleagă și Feleagă, 2007).
Tot Feleagă și Feleagă (2007), prevede că pe baza situației poziției financiare se mai pot accesa informații care ajută la calculul ratei de randament, la evaluarea structurii capitalului entității, precum și la determinarea lichidității și flexibilității entității. De asemenea, situația poziției financiare numită înainte și bilanț, nu prezintă valoarea entității deoarece nu toate elementele care compun valoarea sunt active și pentru că metodele folosite în evaluarea activelor sunt mai mult cele bazate pe costuri istorice decât pe valoarea de piață.
IAS 1 obligă entitățile să întocmească un format standard pentru a prezenta informațiile din situația poziției financiare în funcție de specificul activității (Ristea et al., 2004). Spre exemplu, în cazul entităților care au ca obiect de activitate comerțul, acestea vor pune accent pe elementele care formează fondul de rulment, respectiv stocurile și creanțele, deoarece acestea contribuie la activitatea firmei în cea mai mare parte.
Pentru entitățile care au drept obiect de activitate producția, acestea vor prezenta mai detaliat în situația poziției financiare atât activele imobilizate, care oferă suportul desfășurării activității de producție, precum și activele circulante care reprezintă o componenta a ciclului de exploatare (Ristea et al., 2004).
În cazul entităților care au ca obiect de activitate construcțiile imobiliare, acestea nu vor utiliza în situația poziției financiare o clasificare pe baza criteriului de curent / termen lung pentru că aproape toate elementele utilizate au o durata de viața mai mare de un an și se recomandă o clasificare care să aibă la baza pentru elementele din ciclul de exploatare criteriul lichidității și al exigibilității (Ristea et al., 2004).
Pentru a putea fi prezentate elementele în situația poziției financiare, întreprinderile pot alege două criterii, respectiv criteriul curent/termen lung și criteriul lichidității și al exigibilității (Ristea et al., 2004). Clasificarea elementelor după criteriul curent/termen lung în situația poziției financiare, ajută entitățile să cunoască activele nete, respectiv datoriile nete la sfârșitul exercițiului financiar.
Situația poziției financiare este văzută din mai multe perspective (Feleagă și Feleagă, 2007). Din punct de vedere economic, acestea prezintă capitalurile titularilor de proprietate care sunt reprezentate sub forma resurselor, adică aporturile la capital, rezervele, cât și a modului de utilizare, respectiv bunuri economice, pierderi.
Din punct de vedere juridic, situația poziției financiare reflectă drepturile de proprietate și de creanță ale titularilor care sunt clasificare sub o formă rațională. De asemenea, mai reflectă si datoriile pe care entitatea le are fața de creditori, dar și datoriile fața de cei care aduc aport la capital (Feleagă și Feleagă, 2007).
Potrivit Feleagă și Feleagă (2007), prezentarea funcțională a Situației poziției financiare se realizează pe baza a trei funcții. Prima funcție este cea de investire, unde se regăsesc activele imobilizate, a doua funcție este cea de exploatare care mai poartă denumirea de gestiunea trezoreriei, unde se regăsesc activele circulante și scăzând datoriile fata de furnizori. Ultima funcție este cea de finanțare, unde sunt incluse capitalurile proprii și datoriile financiare. Aceasta prezentare funcțională a poziției financiare ajută la descompunerea ei în trei mari categorii, respectiv fond de rulment, necesarul sau nevoia de fond de rulment și trezoreria netă.
Aprofundări privind întocmirea Situației poziției financiare
2.1. Deosebirea activ circulant/imobilizat, respectiv datorie curentă / pe termen lung
Conform IAS 1, fiecare entitate în parte este obligată să prezinte în situația poziției financiare activele imobilizate, activele circulante dar și datoriile curente și cele pe termen lung.
De asemenea, entitățile sunt obligate să prezinte suma pe care o așteaptă să fie recuperată sau decontată după un an pentru toate elementele de activ sau datorie. Aceste valori vor fi recuperate sau decontate în două modalități: până în douăsprezece luni după ce au fost întocmite situațiile financiare sau peste douăsprezece luni după ce au fost raportate.
Dacă entitatea oferă bunuri sau prestează servicii într-un ciclu de exploatare foarte bine delimitat, aceasta va putea să clasifice separat elementele ce țin de situația poziției financiare în active imobilizate, circulante, respectiv datorii pe termen scurt și pe termen lung (IAS 1).
În ceea ce privește instituțiile financiare, acestea trebuie să prezinte elementele de activ și datorii într-o ordine fie crescătoare, fie descrescătoare a lichidității pentru a oferii informații relevante, deoarece acestea nu prestează bunuri sau servicii într-un ciclu operațional delimitat.
Potrivit IFRS 7, entitățile trebuie să prezinte termenul limită pentru activele și datoriile financiare. În cadrul activelor financiare regăsim acele creanțe comerciale, iar din cadrul datoriilor financiare fac parte datoriile comerciale.
De asemenea, sunt necesare și informații în ceea ce privește data estimată recuperării activelor nemonetare, ca de exemplu stocurile dar și data estimată justificării datoriilor precum provizioanele, chiar dacă elementele nu sunt clasificate într-o anumită categorie. Spre exemplu, o societate va prezenta valoarea stocurile ce urmează a fi recuperată după un an de la data raportării .
Potrivit Clendon (2015), la examinarea regulilor privind modul de contabilizare a instrumentelor financiare, există diverse aspecte legate de clasificare, măsurare inițială și măsurare ulterioară. Pentru o entitate care generează finanțări, este important ca instrumentul să fie clasificat corect fie ca o datorie financiară (datorie), fie ca un instrument de capitaluri proprii (acțiuni).
În categoria activelor circulante putem include și alte elemente precum creanțele, a căror lichiditate poate să fie mai mare de 12 luni (Ristea et al., 2004). Dacă recuperarea creanțelor depășește un an, entitățile trebuie să prezinte separat valoarea acestora.
Ristea et al. (2004) prevede că pentru a clasifica un element în categoria curente sau pe termen lung, trebuie avute în vedere doua accepțiuni. Prima din ele se referă la perioada unui exercițiu financiar care ține un an și astfel noțiunea de curent cuprinde activele și datoriile care urmează să genereze beneficii sau să fie plătite în decurs de un an.
A doua accepțiune face referire la ciclul de exploatare al entității. Aici se includ acele elemente care au o durată mai mare de un an de la achiziție sau producere și până la vânzarea propriu-zisă.
Această clasificare în situația poziției financiare ajută entitățile să știe la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar care este valoarea activelor nete dar și a datoriilor nete.
2.2. Prezentarea informațiilor privind activele entității
Activele imobilizate, respectiv imobilizările necorporale, corporale și financiare se evaluează la valoarea de intrare, mai exact cu valoarea contabilă în situația poziției financiare (Ristea et al., 2005).
Conform Feleagă și Feleagă (2007), costul unei imobilizări este format din prețul său de achiziție, la care se adaugă taxe nerecuperabile, taxe vamale, dar și celelalte cheltuieli atribuibile directe elementului. În cadrul cheltuielilor directe atribuibile, regăsim cheltuielile de transport și de manipulare, cheltuielile de amenajare a amplasamentului, precum și costul prevăzut pentru demontarea și mutarea respectivului bun.
Se poate întâmpla ca anumite imobilizări necorporale să facă parte dintr-un suport fizic, cum ar fi o documentație juridică sau un film, iar pentru a putea determina daca acel element care are atât o componentă corporală, cât și una necorporală, să fie recunoscut ca activ corporal sau necorporal, se va folosi raționamentul profesional (Feleagă și Feleagă, 2007).
Pentru a putea întocmi situațiile financiare anuale, respectiv situația poziției financiare, fiecare entitate trebuie să urmeze inventarierea și evaluarea elementelor de natura activelor, care se efectuează la valoarea lor contabilă, după ce rezultatele au coincis cu cele ale inventarierii (OMFP 1802/2014). Dacă există diferențe de valori, atunci se recurge la o corectare a acestora și la adaptarea lor la stadiul valorii de inventar, în funcție de tipul de depreciere prezentă. Acest lucru se efectuează prin înregistrarea unei amortizări adiționale, în cazul în care se remarcă o depreciere ireversibilă, sau prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, dacă se observă o depreciere reversibilă.
Potrivit OMFP 1802/2014, activele circulante reprezintă acele elemente care îndeplinesc una din cele patru criterii de recunoaștere. Dacă nu respectă una din criterii, acele elemente sunt recunoscute ca fiind active imobilizate.
Sunt cazuri în care unele active imobilizate, cum ar fi terenurile, să fie înregistrate la stocuri, numai dacă acele terenuri au fost achiziționate cu scopul de a se construi clădiri destinate exclusiv vânzării.
Evaluarea activelor circulante la intrare se realizează la costul de achiziție sau la cel de producție, iar ajustarea valorilor se aplică pentru ca acestea să fie prezentate in situația poziției financiare la cea mai mică valoare de piață sau la o altă valoare asemănătoare. Această regulă se referă la entitățile care nu sunt cotate de bursă și aplică OMFP 1802/2014.
Tot pentru societățile care nu sunt cotate la bursă, evaluarea stocurilor se mai poate realiza folosind alte două metode, și anume metoda costului standarde dar și metoda prețului de vânzare cu amănuntul. Ambele metode contribuie la rezultate cât mai apropiate de cele de cost (Feleagă și Feleagă, 2007).
Dacă entitățile sunt cotate pe o piață reglementată, acestea aplică IFRS, iar norma IAS 2 prevede că stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul de achiziție și valoarea realizabilă netă.
În situația poziției financiare sunt trecute valorile contabile ale stocurilor ce reies din diminuarea costului de intrare cu ajustările însumate din depreciere (Lungu et al., 2015).
Creanțele sunt recunoscute în situația poziției financiare numai atunci când entitățile au contracte cu terții, și astfel au dreptul de a primi în mod legal sume de bani. (Lungu et al., 2015). În cazul În care entitatea oferă avans unui furnizor sau primește un avans de la clienții săi, aceasta va înregistra în conturi distincte sumele.
Creanțele în valută, precum și a celor decontate în monedă națională, se evaluează în situația poziției financiare la cursul de schimb valutar comunicat de BNR, curs valabil doar pentru data închiderii exercițiului financiar (OMFP 1802/2014).
Potrivit OMFP 1802/2014, în cazul investițiilor pe termen scurt, acestea sunt întotdeauna evaluate la intrare, fie la costul de achiziție, fie la o valoare care este stabilită în contracte. La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, se înregistrează ajustări pentru pierderile de valoare care sunt recunoscute pe seama cheltuielilor .
Conform Lungu et al. (2015), valorile investițiilor pe termen scurt dar și valorile elementelor de trezorerie, se prezintă separat în cadrul Situației poziției financiare, diminuând valoarea de intrare cu ajustările din depreciere. Singura excepție o face elementul Credite bancare pe termen scurt, care deși se află în clasa 5 în planul de conturi, acesta este prezentat în Situația poziției financiare ca element de datorie curentă.
În cazul elementelor de disponibilități bănești, a cecurilor, cambiilor, biletelor la ordin, precum și alte tipuri de valori aflate în casieria entităților, se vor prezenta în situația poziției financiare în conformitate cu prevederile legale actuale.
2.3. Prezentarea informațiilor privind datoriile entității
Potrivit Ristea et al. (2004), elementele de datorii se pot clasifica în două categorii, respectiv datorii curente și datorii pe termen lung. Ca și in cazul activelor, datoriile pe termen scurt trebuie să fie exigibile în decurs de 12 luni de la data situației poziției financiare, dar și să fie plătite într-un ciclu de exploatare al entității.
Ristea et al. (2004) prevede că unele elemente de datorii vor fi exigibile după un an de la data situației poziției financiare deoarece acestea aparțin fondului de rulment care este folosit în ciclul de exploatare al societății. In cadrul acestor elemente de datorii regăsim datoriile către angajați, precum și alte datorii comerciale.
De asemenea, tot în cadrul datoriilor curente regăsim și acele datorii purtătoare de dobândă, precum și dividendele de plătit, descoperirile de cont, dar și impozitul pe profit, toate acestea fiind datorii necomerciale.
Entitățile pot să clasifice datoriile financiare ca fiind datorii curente, numai dacă acestea sunt plătite în mai puțin de un an de la data raportării lor, în ciuda faptului că perioada inițială era pentru o durată mai mare de un an sau că stabilise o refinanțare a plăților pe termen lung.
Datoriile financiare clasificate ca fiind costul amortizat sunt evaluate inițial la valoarea justă minus orice costuri de tranzacție. Contabilizarea unei datorii financiare la costul amortizat înseamnă că rata reală a dobânzii aferentă datoriei este calculată ca un cost financiar în Situația rezultatului global, iar modificările ratelor de piață ale dobânzii sunt ignorate (Clendon, 2015).
În cazul împrumuturilor ce au fost clasificate drept datorii curente, dacă viitoarele evenimente vor avea loc între sfârșitul perioadei de raportare și până când acestea se vor aproba, respectivele evenimente vor fi trecute ca evenimente ce nu au dus la ajustarea situațiilor financiare (IAS 1).
Potrivit OMFP 1802/2014, există cazuri în care sumele de plătit pentru o anumită datorie să fie mai mari decât sumele primite, iar această diferență trebuie să fie prezentată în situația poziției financiare ca o rectificare a datoriei în cauză, dar și în notele explicative.
Provizioanele reprezintă și ele o datorie, însă mărimea și scadența lor sunt incerte (Lungu et al., 2015). Față de alte datorii cum ar fi cele legate de salariați sau de furnizori, provizioanele se deosebesc prin faptul că sumele dar și termenul de plată nu se negociază.
Provizioanele se evaluează pe baza mai multor factori cum ar fi aprecierea conducerii societății, experiența unor tranzacții asemănătoare sau alte dovezi in plus aduse de evenimente după raportarea situațiilor financiare.
În ceea ce privesc provizioanele, acestea trebuie prezentate în Situația poziției financiare la o valoarea care să nu depășească acele sume necesare închiderii obligațiilor curente. Ele trebuie să fie doar în legătură cu riscurile și cheltuielile estimate și nu pot fi utilizate în scopul ajustării valorilor activelor (OMFP 1802/2014).
Provizioanele se înregistrează separat în Situația poziției financiare, în timp ce angajamentele societăților sunt trecute ca parte a datoriile ce reies din credite comerciale sau din alte activități.
2.4. Prezentarea informațiilor privind capitalurile entității
Potrivit Ristea et al. (2004), capitalul social este o parte din capitalul propriu al unei entități care a fost asigurat în momentul constituirii de către acționari. Acesta se poate majora sau diminua în funcție de deciziile luate de conducere. Primirea de aporturi de capital in numerar sau in natura, duce la o majorare a acestuia, precum și convertirea unor angajamente financiare sau la fuziunea entității. Se poate micșora dacă acționarii sau asociații cer rambursarea unei părți din aporturile aduse la capital în momentul constituirii sau la o dată ulterioară. Soldul final al elementelor de capitaluri, evidențiază sursele proprii de finanțare ale entității care există la un moment dat (Lungu et al., 2015).
Chiar dacă capitalurile proprii ale unei entități sunt definite ca fiind un interes rezidual al celor care au adus aportul, respectiv al acționarilor, unele elemente ale acestora pot fi prezentate separat în Situația poziției financiare. De exemplu, contribuțiile acționarilor, rezervele care au legătură cu distribuirea rezultatului reportat sau rezultatele reportate pot fi trecute separat în bilanț. Astfel de clasificări ajută utilizatorii situațiilor financiare să adopte o decizie în cazul în care există restricții legale sau de orice natură ce privește puterea entității de a distribui sau folosi sub altă forma capitalurile proprii (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară).
Capitalul social se evaluează de către entitate prin estimarea titlurilor, respectiv părțile sociale și acțiuni (Ristea et al., 2005). Atunci când societatea este constituită, părțile sociale au o valoare nominală care este trecută în actul constitutiv, însă pentru a putea estima valoarea acțiunilor, se folosește o comparație între valoarea nominală și valoarea de piață, iar dacă valoarea de piață este mai mare decât cea nominală, se înregistrează diferența distinct, ca o primă de emisiune sau de capital.
Instrumentele de capitaluri proprii sunt evaluate inițial la valoarea justă minus costurile de emisiune. De cele mai multe ori, când acțiunile sunt emise, acestea sunt înregistrate la o valoare nominală, suma excedentară primită înregistrată fiind înregistrată în contul primei de emisiune de acțiuni, iar costurile de emisiune fiind scoase din contul primei de emisiune de acțiuni (Clendon, 2015). De asemenea, instrumentele de capitaluri proprii nu sunt reevaluate. Orice modificare a valorii juste a acțiunilor nu este recunoscută de entitate, deoarece câștigul sau pierderea sunt suportate de investitor, proprietarul acțiunilor. Dividendele de capital sunt plătite la discreția entității și sunt contabilizate ca reduceri ale rezultatului reportat, astfel încât nu au nici un efect asupra valorii contabile a instrumentelor de capitaluri proprii.
Potrivit OMFP 1802/2014, capitalul subscris vărsat se înregistrează separat în contabilitate, pe baza actului de constituire și a documentelor care să justifice vărsămintele de capital. De asemenea, atunci când entitatea scoate din gestiune un bun care a constituit aport la capitatul social, acesta nu modifică capitalul social, decât în cazul în care astfel de decizii au loc în urma hotărârii AGA.
Uneori este impusă constituirea de rezerve, dacă aceasta este prevăzuta de statut sau de alte documente pentru a asigura protecție în plus fața de posibilele pierderi ale entității. De asemenea, existența rezervelor, cât și mărimea acestora, pot să fie relevante pentru investitori, atunci când iau decizii (Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară).
Acțiunile proprii ale entității care au fost răscumpărate, sunt prezentate în situația poziției financiare ca o rectificare asupra capitalului propriu (OMFP 1802/2014). În cazul câștigurilor sau pierderilor ce țin de emiterea, vânzarea, răscumpărarea sau cedarea cu titlu gratuit a acțiunilor, aceste operații sunt recunoscute în mod direct în capitalurile proprii și prezentate separat în situația poziției financiare, precum și în Situația modificărilor capitalului propriu.
2.5. Informații care trebuie prezentate fie în situația poziției financiare, fie în note
Fiecare entitate in parte este obligată să prezinte în situația poziției financiare sau în notele explicative, alte subgrupări ale elementelor, așa cum sunt ele prezentate in diversele operații ale entităților (IAS 1).
Potrivit aceleiași norme, aceste detalii ale subcategoriilor sunt clasificate în funcție de natura, mărimea și funcția operațiilor efectuate. De asemenea, mai pot fi folosiți și o serie de factori printre care cei ai lichidității activelor și a funcției pe care fiecare activ îl deține in cadrul entității.
Potrivit Ristea et al. (2004), mărimea elementelor ține de pragul de semnificație pentru că doar elementele importante ca și valoare sunt trecute separat în situația poziției financiare.
Conform IAS 1, aceste prezentări în situația poziției financiare sau în note pot să difere în funcție de unele particularități. Spre exemplu, imobilizările corporale sunt mereu dezintegrate pe clase, la rândul său creanțele sunt dezintegrate în creanțe de la proprii clienți, de la părțile afiliate, plățile făcute în avans dar și alte sume. În ceea ce privește stocurile, acestea sunt împărțite în materii prime, materiale, mărfuri, produse finite și producție în curs de execuție, așa cum prevede IAS 2. Nu în ultimul rând provizioanele sunt și ele dezintegrate în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte elemente, iar capitalul propriu și rezervele sunt divizate în mai multe clase și anume capital subscris vărsat, prime de emisiune și rezerve.
Fiecare entitate este obligată să prezinte în situația poziției financiare, în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în notele explicative, o serie de particularități. Spre exemplu, în clasa de capital social trebuie prezentate distinct numărul de acțiuni autorizate, numărul acțiunilor emise, a celor vărsate, a celor emise și nu în ultimul rând, numărul celor ne vărsate integral. Tot in cadrul clasei de capital sunt trecute si informații legate de valoarea nominala pe acțiune sau dacă acele acțiuni nu au valoare nominală, precum și acțiunile proprii pe care entitatea le deține în cadrul filialelor sau ale altor entități asociate (IAS 1). În cadrul aceleiași secțiuni, se mai prezintă și o descriere a scopului și a naturii pentru fiecare tip de rezervă în parte din cadrul capitalurilor proprii.
Dacă o entitate nu deține capital social cum este cazul unui parteneriat sau a unui fond, aceasta va prezenta informații asemănătoare cu cele care dețin, însă va trebui să accentueze schimbările efectuate pe parcursul fiecărei perioade în parte. Aceste evidențieri se vor reflecta asupra tuturor categoriilor de participație în capitaluri, a drepturilor preferențiale precum și a restricțiilor pentru fiecare categorie în parte (IAS 1).
IAS 1 prevede un număr minim de elemente ce trebuie să fie prezentate în situația poziției financiare, însă se pot detalia elementele fie în cadrul aceluiași document sau în Note (Ristea et al., 2004). Un prim exemplu este legat de valoarea imobilizărilor corporale pe care entitatea trebuie să o prezinte in situația poziției financiare. Elementele ce țin de imobilizările corporale pot fi prezentate atât in note cât și în situația poziției financiare, fiind împărțite pe diverse categorii, respectiv terenuri și construcții, mijloace de transport, instalații tehnice. De asemenea, unele informații ce nu sunt cerute de standard ca să fie prezentate în situația poziției financiare, pot fi trecute în notele explicative.
În notele explicative trebuie să fie prezentate anumite informații referitoare la reglementările contabile care au fost ca bază la întocmirea situațiilor financiare anuale, cât și informații despre politicile contabile utilizate (OMFP 1802/2014). De asemenea, notele trebuie să cuprindă informații suplimentare care nu sunt regăsite în situația poziției financiare, dar care sunt necesare pentru înțelegerea acestora. Tot în note trebuie să se precizeze dacă situațiile financiare anuale au fost întocmite pe baza reglementărilor naționale sau pe baza standardelor internaționale de raportare financiară. Entitățile pot prezenta în note, ca o secțiune separată a situațiilor financiare, informațiile furnizate care au stat la baza întocmirii acestora, precum și a politicilor contabile specifice.
Potrivit OMFP 1802/2014, notele trebuie să prezinte informații care să îi ajute pe utilizatori la o bună înțelegere a acestora și anume, să prezinte denumirea entității care întocmește situațiile financiare, moneda în care au fost întocmite, perioada la care se referă situațiile financiare anuale, precum și posibilitatea exprimării cifrelor incluse în raportare.
Notele explicative la situația poziției financiare trebuie să respecte ordinea în care elementele sunt prezentate, așa cum prevăd reglementările (OMFP 1802/2014). De asemenea, pentru fiecare element semnificativ trebuie să se regăsească informații aferente.
Fiecare entitate în parte trebuie să prezinte notele sale explicative într-un mod cât se poate de sistematic și astfel să potrivească elementele din situația poziției financiare cu orice informație aferentă din note (IAS 1). În unele cazuri se poate modifica ordinea elementelor din note, spre exemplu, când o entitate combină informațiile legate de modificarea valorii juste cu informațiile despre scadența instrumentelor financiare. Chiar dacă apar modificări, entitatea va păstra pe cât posibil o grupare sistematică a notelor.
Conform OMFP 1802/2014, toate entitățile trebuie să prezinte în notele explicative informații legate de politicile contabile adoptate, iar aici se regăsesc informații legate de bazele de evaluare aplicate elementelor din situația poziției financiare, precum și orice tip de modificare semnificativă ale politicilor. De asemenea, se prezintă informații legate de modul de evaluarea al imobilizărilor corporale, al instrumentelor financiare, precum și valoarea totală a angajamentelor financiare pe care le au entitățile, cum ar fi garanțiile sau activele și datorii contingente care nu au fost incluse în situația poziției financiare. Tot în note se mai trec și valorile datorate de entități care ajung exigibile după o perioada mai mare de timp, precum și numărul mediu de angajați în decursul unui exercițiu financiar.
Entitățile trebuie să prezinte în note informații prevăzute de Standardele Internaționale de Raportare Financiara (Ristea et al., 2004). De exemplu, în cazul stocurilor, acestea se vor prezenta în note respectând norma IAS 2 în care să se regăsească informații despre valoarea contabilă totală a stocurilor dar și valoarea pe categorii de stocuri, precum și informații legate de valoarea stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă.
În cazul imobilizărilor corporale, IAS 16 cere să se prezinte în note informații legate de valoarea angajamentelor privind achiziționarea de bunuri, valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările în curs de execuție, precum și informații legate de politicile contabile ale entităților privind costurile prevăzute de restructurarea amplasamentului. (Ristea et al., 2004). De asemenea, norma mai cere o prezentare a valorii contabile la început și la sfârșitul perioadei de raportare, precizându-se intrările, cedările de active, achizițiile generate în urma combinării de entități, precum și creșterile sau diminuările rezultate din reevaluări.
La nivelul poziției financiare, elementele sunt prezentate în mod schematic, detalierea lor făcându-se în note. Elementele rânduri prezente în situația poziției financiare, sunt regăsite în note printr-un sistem propriu de numerotare. Ca exemplu, se pot lua imobilizările necorporale care prezintă în situația poziției financiare doar valoarea lor netă, detalierea elementelor ce fac parte din respectiva categorie, să se regăsească în cadrul notelor (Ristea et al., 2004).
Dacă au fost realizate reevaluări ale imobilizărilor corporale, informațiile rezultate trebuie să fie detaliate în notele explicative alături de elementele care au fost supuse reevaluării, precum și metoda folosită pentru a calcula valorile (OMFP 1802/2014).
Tot ordinul prevede că entitățile care au inclus costul împrumutului în valoarea activelor cu ciclu lung de fabricație, să detalieze în notele explicative informațiile corespunzătoare.
De asemenea, în notele explicative trebuie să apară și sumele care sunt în situația poziției financiare, însă detaliate și urmate de analize și descrieri narative care să le ofere o imagine fidelă utilizatorilor (Ristea et al., 2004).
Atât entitățile mijlocii și mari, companiile naționale și cele cu capital integral sau majoritar de stat, trebuie să prezinte o serie de informații în notele explicative privind conținutul lor (OMFP 1802/2014). În cazul activelor imobilizate, trebuie să se prezinte în note informații privind costul de achiziție sau cel producție, informații privind ajustările înregistrate în cursul exercițiului financiar sau ajustările cumulate la începutul și la sfârșitul perioadei de raportare.
Entitățile prezintă în notele explicative și informații referitoare la subvențiile primite de către stat precum și destinația acestora, dar și elementele care au justificat la îndeplinirea criteriilor de acordare a acestora. (OMFP 1802/2014). De asemenea, vor fi cuprinse în note și informații legate de operațiile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entităților. Fiecare societate în parte trebuie să prezinte informații legate de numărul total de acțiuni autorizate, al celor emise, valoarea lor nominală, precum și drepturile și restricțiile asupra împărțirii dividendelor (Ristea et al., 2004).
Capitolul 2: Reflectarea poziției financiare a entității Albalact S.A.
2.1. Metodologia cercetării
Studiul de caz este doar una dintre multele modalități de a face cercetări științifice sociale. Alte modalități includ experimente, sondaje, istorii și analiza arhivării.
În general, studiile de caz reprezintă strategia preferată atunci când întrebările "cum" sau "de ce" sunt puse, când investigatorul are un mic control asupra evenimentelor și când se pune accentul pe un fenomen contemporan într-un anumit context real. Astfel de studii de caz "explicative" pot fi completate de alte două tipuri – studii de caz "exploratorii" și "descriptive". Indiferent de tipul studiului de caz, anchetatorii trebuie să-și exercite o mare atenție în proiectarea și realizarea de studii de caz pentru a depăși criticile tradiționale ale metodei (Yin, 1984).
Pentru realizarea studiului de caz, au fost preluate date de la companie, respectiv de pe Bursa de Valori București, precum și de pe site-ul firmei. Documentul de baza care a stat la realizarea cercetării a fost Situația poziției financiare, dar și notele explicative eferente ei.
Pornind la bilanțul individual, așa cum este denumit de către entitate, s-au făcut cercetări privind modul de întocmire și de prezentare al acestuia, precum și modul de evaluare a elementelor componente. Au fost verificate dacă informațiile oferite corespund cu reglementările impuse de către IFRS și Directiva Europeană 34/2013 pentru societățile listate pe o piață de capital. De asemenea, au fost verificate dacă informațiile prezentate de către entitate respectă principiile contabile, politicile contabile, dar și caracteristicile calitative. S-a putut observa că notele explicative au fost prezentate începând cu politicile contabile ale entității, dar și cu modul de evaluare a tuturor elementelor din situațiile financiare.
Tot în cadrul studiului de caz, au fost prezentate soldurile finale ale elementelor din bilanțul individual, precum și proveniența lor rezultată din notele explicative aferente fiecărei categorii de elemente în parte.
La finalul cercetării au fost prezentate reconcilierile elementelor din anul 2014, deoarece entitatea a fost admisă la bursă începând cu anul 2015 și a trebuit să retrateze situațiile întocmite conform reglementărilor autohtone, la cele conform IFRS.
2.2. Prezentarea companiei
Albalact are drept obiect de activitate producerea laptelui si a produselor lactate proaspete într-una dintre cele mai noi și moderne fabrici din România, respectiv fabrica de la Oiejdea din județul Alba. Activitatea firmei a fost completată începând cu anul 1998 cu producerea unei game variate de brânzeturi în cadrul fabricii Rarăul din Bucovina.
Societatea comercială Albalact a fost înființată în anul 1971, în perioada în care regimul comunist avea ca obiectiv dezvoltarea industriei alimentare în fiecare județ din țară. După trecerea de la o economie socialistă, la una de piață Albalact a rămas încă un deceniu în proprietatea statului, dar ca societate pe acțiuni, iar în anul 1996, aceasta a fost listată pentru prima data la Bursa de Valori București.
În anul 1999, neavând suficiente investiții și tehnologie, entitatea a fost deznaționalizată și s-a transformat într-o societate pe acțiuni cu un capital complet privat. Familia Ciurtin (formată din tată și fiu) din Alba Iulia a achiziționat pachetul majoritar de acțiuni al companiei. Albalact a crescut constant și a dezvoltat brand-uri românești de renume, cu ajutorul lui Raul Ciurtin, un tânăr antreprenor care a renunțat la cariera sa de medic pentru a se ocupa de afacere. Acesta a condus compania ca președinte si, o perioada de timp, și ca director general, timp de 17 ani. De asemenea, el a dezvoltat entitatea, a creat și lansat brand-uri românești, a investit în mod constant și a inovat pe piața românească a lactatelor.
În anul 2004, Albalact a lansat primul său brand românesc, și anume Fulga, care a câștigat într-un timp foarte scurt, un capital de imagine uriaș, devenind una dintre cele mai apreciate mărci de către consumatori.
În anul 2006, societatea comercială Albalact a lansat pe piața autohtonă brand-ul Zuzu, cel mai important brand pe care îl deține în portofoliu. Inovația din acel an a dus la sporirea consumului de lapte și a făcut ca Zuzu să devină liderul pieței de lapte proaspăt din Romania, iar de șapte ani este cel mai bine vândut lapte.
În anul 2008, entitatea Rarăul a fost achiziționată de către Albalact S.A, pentru dezvoltarea propriului portofoliului de brânzeturi, unt și lapte. Astfel, compania are în momentul actual 99,09% din pachetul de acțiuni al societății comerciale Rarăul și astfel este acționar majoritar.
Având o strategie orientată mereu pe modernizare și pe dezvoltare, entitatea a ajuns să devină astăzi liderul pieței de lapte din țară. De asemenea, este lider și în alte segmente de pe piață, nu doar în lapte. Aceasta mai deține în portofoliu, cel mai bine vândut brand de unt și smântână, iar pe segmentul de iaurturi, societatea este al doilea mare producător din țară, cu brand-ul Zuzu, la fel și pentru categoria brânză proaspătă de vaci, unde ocupă locul 2 în urma achiziționării brand-ului Rarăul.
În anul 2016, Albalact S.A. a devenit membră a grupului Lactalis, care este cea mai mare entitate din lume la capitolul lactate, având o cifră de afaceri de 17 miliarde euro înregistrată în 2015. Albalact S.A face parte din Grupul Lactalis, ca urmare a unei licitații încheiate cu succes în septembrie 2016, la BVB.
2.3. Politici contabile utilizate de Albalact S.A privind întocmirea și prezentarea Situației poziției financiare
Societatea comercială Albalact S.A a fost admisă în anul 2015 la tranzacționarea la Bursa de Valori București (BVB) și astfel este obligată să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Această entitate a început să folosească IFRS odată cu data de 1 ianuarie 2014 când toate activele și datoriile firmei au fost preluate din situațiile financiare anuale consolidate la 1 ianuarie si la 31 decembrie 2014.
Potrivit OMFP 1286/2012, societatea comercială Albalact S.A trebuie să întocmească situațiile financiare anuale, respectiv bilanțul individual în baza Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și să retrateze toate elementele care au fost întocmite pe baza reglementărilor românești și anume OMFP 1802/2014, deoarece aceasta a fost admisă la tranzacționare pe o piață reglementată în exercițiul financiar 2015. Începând cu următorul exercițiu financiar, respectiv anul 2016, entitatea va ține contabilitatea așa cum prevede IFRS.
Conform IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, societatea trebuie să întocmească un set complet de situații financiare. Norma permite entităților să folosească și alte denumiri pentru situațiile financiare. În studiul de caz ales, societatea a utilizat denumirea de Bilanț Individual în loc de cea trecută în normă și anume Situația poziției financiare.
De asemenea, ea a ales să întocmească bilanțul sub formă de tablou bilanțier sau de tip cont, Directiva U.E 34/2013 permițând statelor membre să adopte unul sau ambele formate. Tot entitatea a întocmit situația poziției financiare în conformitate cu reglementările naționale și anume OMFP 123/2016.
Albalact S.A prezintă în cadrul bilanțului individual informații comparative pentru perioada precedentă, respectiv situația poziției financiare la data de 31 decembrie 2014, și astfel respectă cerințele impuse de IAS 1. Perioada de raportare financiară aleasă de către companie este cea de la 1 ianuarie – 31 decembrie.
În bilanțul individual întocmit de către societatea comercială sunt prezentate elementele direct legate de evaluarea poziției financiare și anume activele, capitalurile proprii și datoriile. Ordinea aleasă de către entitate este de a prezenta mai întâi activele, apoi capitalurile proprii și lăsând la final datoriile.
Pentru a întocmi situațiile financiare, respectiv situația poziției financiare din studiul de caz, entitatea a folosit contabilitatea de angajamente și anume, a recunoscut elementele ca fiind active, datorii și capitaluri proprii numai după ce au respectat definițiile și criteriile de recunoaștere impuse de Cadrul conceptual IASB privind raportarea financiară.
Tot în bilanț se regăsește și pragul de semnificație utilizat de entitate, deoarece aceasta respectă norma IAS 1 și își delimitează fiecare clasa în parte cu elementele similare care au aceeași natura sau funcție.
În cazul caracteristicilor calitative, societatea comercială Albalact S.A respectă unele dintre acestea, așa cum prevede IAS 1. O primă caracteristică calitativă care se regăsește în cadrul bilanțului este relevanța. Potrivit normei, relevanța are rolul de a-i ajuta pe utilizatori să evalueze evenimentele din trecut, cele din prezent dar și cele viitoare. Ca și exemplu se pot lua informațiile prezentate despre datoriile entității, atât cele pe termen lung cât și cele pe termen scurt care au crescut față de exercițiul financiar anterior și care îi ajută pe utilizatori să estimeze capacitatea firmei de a achita în viitor obligațiile scadente.
O altă caracteristică calitativă care se regăsește în bilanț este cea legată de reprezentarea exactă, potrivit căreia elementele prezentate trebuie să fie complete, neutre și fără erori. În cazul entității, aceasta a prezentat natura elementelor de activ, precum și valorile numerice ale acestora.
Comparabilitatea este și ea o caracteristică calitativă care se regăsește în bilanțul întocmit de către Albalact S.A. Cu ajutorul acestei caracteristici, entitatea a prezentat situația poziției financiare pe ultimii doi ani și astfel investitorii au putut să ia o decizie pe baza comparațiilor.
Ultima caracteristică calitativă care se regăsește în bilanțul individual întocmit de către societatea comercială Albalact S.A este inteligibilitatea. Informațiile prezentate sunt ușor de înțeles de către utilizatori, daca aceștia au suficiente cunoștințe și noțiuni contabile și economice. De asemenea, informațiile regăsite în bilanț au putut fi prezentate clar și succint precum și ierarhizate.
În ceea ce privește evaluarea, entitatea a ales să evalueze elementele din situația poziției financiare la costul istoric, mai puțin terenurile și clădirile, care au fost înregistrate la valori reevaluate, așa cum reiese din nota explicativă 1.1.
Societatea comercială Albalact S.A prezintă în cadrul bilanțului individual notele explicative. Acestea respectă ordinea în care sunt prezentate elementele în situația poziției financiare și sunt întocmite în conformitate cu norma IAS 1, Cadrului conceptual IASB privind raportarea financiară și Directiva UE 34/2013.
Notele întocmite de către Albalact S.A cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative în care sunt incluse normele utilizate, prezentarea elementelor din bilanț, informații privind managementul riscului financiar, precum și estimări și raționamente contabile esențiale.
Entitatea respectă prevederile impuse de OMFP 123/2016, prin care se cere ca informațiile să fie prezentate prin comparație într-o coloană aferentă exercițiului financiar anterior.
De asemenea, Albalact S.A corespunde cerințelor ordinului prin care se cere ca toate situațiile financiare să fie întocmite în limba română și prezentate în moneda națională, respectiv în lei. Potrivit notelor explicative, activele și datoriile monetare în valută ale entității au fost convertite în lei și prezentate la 31 decembrie 2015 în bilanț.
Tot entitatea a respectat ordinul prin care se cerea ca situațiile financiare anuale trebuie să fie semnate de către persoane abilitate cum ar fi administratorul sau persoana care răspunde de gestionarea firmei. În cazul bilanțului individual analizat, acesta a fost semnat de către administrator și de către directorul financiar.
2.3.1. Activele imobilizate deținute de Albalact S.A.
Pornind de la structura bilanțului individual, prima categorie de elemente prezentată este cea a activelor imobilizate în care entitatea prezintă valorile imobilizărilor corporale, necorporale, investițiile în filiale, creanțele comerciale și alte creanțe, precum și avansurile acordate pentru imobilizări corporale.
Potrivit notelor aferente situațiilor financiare, clădirile și terenurile entității au fost prezentate la valoarea lor justă având drept bază reevaluările făcute periodic de către evaluatori și scăzând deprecierea ulterioară a clădirilor. Restul imobilizărilor corporale sunt prezentate la costul lor istoric, unde regăsim costul de achiziție al bunurilor și scăzând amortizarea. Singurul element de activ care nu se amortizează este cel legat de terenuri, iar metoda de amortizare aleasă de entitate pentru celelalte elemente este cea liniară. Ca și durate de amortizare, amenajările de terenuri sunt amortizate pe 10 ani, construcțiile între 2 și 40 ani, instalațiile tehnice și autoturismele între 2 și 20 ani, iar restul instalațiilor, utilajele și mobilierul sunt amortizate pe o perioadă cuprinsă între 2 și 9 ani.
În cadrul imobilizărilor corporale, entitatea a prezentat detaliat în nota explicativă nr.4 elementele componente ale acestei grupe și anume: terenuri și construcții, instalații tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier, precum și imobilizările corporale în curs de execuție. Soldul final al imobilizărilor corporale prezentat în bilanț, reprezintă însumarea tuturor elementelor componente în cursul exercițiului financiar. Se poate observa în notă că în anul 2015, societatea a achiziționat noi active imobilizate, dar și faptul că o parte din ele au fost transferate către filială.
Conform notei explicative nr.26 privind angajamentele și contingențele, prețul de transfer impune anumite restricții din partea legislației în vigoare care impun ca între părțile afiliate să existe tranzacții efectuate la valoarea de piață. De asemenea, entitatea nu preconizează că va avea pierderi de pe urma unui control din partea statului privind verificarea prețurilor de transfer.
Potrivit notei explicative nr.4 din bilanțul individual al societății comerciale Albalact S.A, terenurile au fost evaluate pe baza comparațiilor de piață, în timp ce toate clădirile au fost evaluate utilizând metodă costului de înlocuire. De asemenea, la sfârșitul anului 2015, entitatea a efectuat o analiză de piață și un test de rentabilitate apelând la un evaluator independent, iar în urma evaluării, nu s-au constatat factori de depreciere semnificativa a valorii juste și astfel nu au fost efectuate corecții asupra valorilor terenurilor si ale clădirilor. Singurele elemente de activ care nu au fost reevaluate în exercițiul financiar 2015 au fost echipamentele și imobilizările necorporale.
În bilanțul întocmit de către societatea comercială Albalact S.A, valoarea imobilizărilor corporale prezentată la 31.12.2015 a scăzut față de aceeași perioadă a anului anterior, respectiv cu 8.635.650 lei. Această depreciere s-a datorat diferențelor din reevaluare pentru fiecare element de imobilizare corporală.
Conform notei explicative nr.4 aferentă imobilizărilor corporale, terenurile au fost evaluate pe baza comparațiilor de piață, iar clădirile societății au fost evaluate folosind metoda costului de înlocuire. De asemenea, evaluarea elementelor a fost realizată în conformitate cu Standardele Internaționale de Evaluare (IVS), și dispozițiile relevante ale IAS 16 Imobilizări corporale și echipamente.
În cazul imobilizărilor necorporale, regăsim programele informatice, respectiv licențele de software care au fost achiziționate de entitate și care sunt capitalizate. Aceste costuri sunt amortizate pe o durata de viață de trei ani, iar în ceea ce privește costurile privind întreținerea programelor informatice, ele sunt recunoscute ca fiind cheltuieli în momentul realizării lor.
În ceea ce privesc cheltuielile de dezvoltare, acestea sunt direct legate de conceperea și testarea produselor de programe informatice ce sunt controlate de entitate. De asemenea, aceste cheltuieli sunt capitalizate și includ și alte cheltuieli precum cele cu dezvoltarea programului informatic, cu angajații societății legate dezvoltarea programelor, dar și cheltuielile de regie.
Potrivit notei explicative nr.5, entitatea prezintă informații detaliate a sumelor deținute în anul 2015 pentru cele două mari categorii, respectiv Licențe și alte imobilizări necorporale și distinct Cheltuieli de dezvoltare. Se poate observa că ambele grupe de elemente sunt evaluate la cost amortizat, însă pentru acest an, cheltuielile de dezvoltare au fost amortizate complet și astfel soldul final al lor este 0.
În schimb, în decursul exercițiului financiar 2015, entitatea a achiziționat noi licențe de software și a fost recunoscută o cheltuială cu amortizarea, care a dus la scăderea valorii de intrare. Valoarea totală a imobilizărilor necorporale care se regăsește în Bilanțul individual și care este prezentată detaliat în nota nr.5, este dată de soldul final al categoriei de Licențe și alte imobilizări corporale.
Celelalte active nefinanciare cum ar fi fondul comercial sau alte active necorporale care nu sunt încă utilizate, nu se vor amortiza, dar sunt verificate în fiecare an din punct de vedere al deprecierii acestora. În schimb, restul activelor care se supun amortizării, sunt testate în vederea deprecierii lor de fiecare dată când apare câte un eveniment sau o situație ce poate arăta că valoarea lor contabilă nu ar mai putea fi recuperabilă. Cu excepția fondului comercial, celelalte active nefinanciare care sunt depreciate, vor fi verificate pentru o eventuală reluare a deprecierii la fiecare exercițiu financiar, așa cum prevede nota 1.1 din notele explicative.
Activele financiare sunt clasificate de către Albalact S.A în două categorii și anume împrumuturi și creanțe. Potrivit notei explicative 1.8 a entității, împrumuturile și creanțele reprezintă active financiare non-derivate care generează plăți fixe sau determinabile, dar care nu sunt cotate la bursă. Aceste elemente sunt trecute în categoria activelor circulante, cu excepția celor care au o scadență mai mare de un an de la sfârșitul perioadei de raportare. În situația poziției financiare, aceste elemente se regăsesc în categoria Creanțe comerciale și alte creanțe precum și la categoria Numerar și echivalente de numerar.
În cazul activelor și a datoriilor financiare pe care le are entitatea, acestea sunt compensate, iar valoarea lor netă poate fi înregistrată în cadrul situației poziției financiare, doar dacă există un anumit drept legal care să îi confere puterea de a le echilibra . De asemenea, se înregistrează și dacă există vreun plan de a le deconta sau de a realiza și a stinge datoria în același timp.
O altă categorie care se regăsește în bilanțul individual al entității este cel legat de Investiții în societăți afiliate în care sunt înregistrate elementele la costul lor scăzând pierderile din depreciere. La fiecare exercițiu financiar, societatea comercială Albalact S.A evaluează dacă sunt condiții de depreciere a investițiilor făcute în entitățile afiliate, iar costul va fi reprezentat de numerarul sau echivalentul de numerar achitat sau de valoarea justă a contraserviciului acordat.
În cazul investițiilor în filiale, acestea sunt reflectate în nota explicativă nr.27, iar valoarea lor este constantă pe ambii ani. Societatea deține în momentul de față 2 filiale: Rarăul SA cu un procent deținut de 99,01% și Albalact Logistic SRL cu un procent deținut de 100%.
În anul 2014, societatea mamă a transferat către una din filiale, respectiv Albalact Logistic SRL printr-un contract de transfer, un credit bancar pe termen scurt, contracte de leasing dar și imobilizări corporale, toate însumând valoarea de 29.510.714 lei.
Creanțele comerciale și alte creanțe înregistrate în bilanțul individual la sfârșitul perioadei de raportare în cadrul activelor imobilizate, reprezintă acele creanțe care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an. În nota explicativă nr.7 a entității reiese că acea sumă provine din alte creanțe care a fost scăzută din totalul creanțelor pe termen scurt. De asemenea, societatea a mai înregistrat în exercițiul financiar 2015 și creanțe asupra furnizorilor de imobilizări corporale, prin acordarea de avansuri în vederea achiziționării unor bunuri. Această valoare a fost înregistrată tot la active imobilizate, deoarece entitatea nu a primit factura până la sfârșitul perioadei de raportare.
2.3.2. Activele circulante deținute de Albalact S.A.
Albalact S.A prezintă în cadrul bilanțului individual grupa de active circulante împărțită în trei subcategorii, respectiv Stocuri, Creanțe comerciale și alte creanțe precum și Numerar și echivalent de numerar.
Stocurile entității sunt înregistrate în contabilitate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă, iar metoda de evaluare la ieșire pe care o aplică, este cea a costului mediu ponderat (CMP). În cazul produselor finite și a celor în curs de execuție, costul lor este format din costuri de proiectare, materii prime, forța de muncă directă, precum și alte cheltuieli directe și generale de producție, mai puțin costurile de creditare.
Potrivit notei explicative nr.8, Albalact S.A. deține în cadrul categoriei stocuri următoarele elementele: materii prime și alte materiale, producția în curs de execuție, produse finite, mărfuri și materiale pentru ambalare. Soldul final al stocurilor din bilanțul individual este format din însumarea valorilor tuturor elementelor componente.
Conform notelor explicative ale entității, creanțele comerciale reprezintă acele sume pe care trebuie să le încaseze de la clienții săi pentru mărfurile vândute sau pentru serviciile prestate în decursul unui exercițiu financiar. Dacă sumele se vor încasa în mai puțin de un an, aceste creanțe vor fi trecute în cadrul activelor circulante, în schimb dacă se estimează că se vor recupera după mai bine de un an, atunci vor fi trecute ca active imobilizate. În ceea ce privește valorile datorate de clienții entității dar care nu au fost facturate până la sfârșitul perioadei de raportare, se vor prezenta net de avansurile plătite respectivilor clienți, numai dacă corespunde criteriilor de compensare. De asemenea, Albalact S.A. recunoaște creanțele comerciale inițial la valoarea lor justă apoi sunt evaluate la costul lor amortizat, folosind metoda dobânzii efective și scăzând din valoare provizionul pentru depreciere.
Se poate remarca în nota explicativa nr.7 că entitatea a prezentat detaliat elementele componente categoriei creanțe, astfel că valoarea finală înregistrată în bilanțul individual este formată din însumarea tuturor tipurilor de creanțe pe termen scurt și scăzând cele pe termen lung. De asemenea, tot în notă se observă faptul că Albalact S.A. a avut în ultimii trei ani mai multe achiziții decât vânzări și astfel a înregistrat o creanță față de stat, înregistrată în bilanț ca TVA de recuperat.
Ponderea cea mai mare este deținută de creanțele comerciale care au fost ajustate pentru depreciere. Aceasta depreciere este constituită dintr-un provizion pentru deprecierea creanțelor adunat cu sume neutilizate revărsate.
Tot în note se regăsesc informații privind acest provizion care are a fost trecut într-o categorie distinct din Situația rezultatului global numită Alte pierderi /câștiguri. De cele mai multe ori, aceste sume sunt recunoscute sub forma unor cheltuieli dacă nu se preconizează o recuperare de numerar.
În cadrul creanțelor comerciale și alte creanțe, se regăsesc și acele creanțe cu părțile afiliate detaliate în nota explicativa nr.28 a entității. Valoarea totală a creanțelor comerciale cu părțile afiliate este formată din însumarea tranzacțiilor efectuate cu filiale, dar și cu societățile aflate sub control comun.
Creanțele comerciale au fost clasificate de către entitate în 4 categorii în funcție de vechimea acestora, respectiv creanțe ce urmează a fi încasate la 30 zile, între 30 și 90 zile, între 90 și 180 zile dar și peste 180 zile. Valoarea cea mai mare este înregistrată în perioada de maxim 30 de zile, iar pentru aceste tipuri de creanțe nu au fost înregistrate provizioane.
Pentru creanțele care nu au fost depreciate, societatea a prezentat informații despre acestea în nota explicativă nr.6, unde sunt clasificate pe diferite tipuri de categorii, în funcție de dimensiunea clienților, precum și perioada de încasare a acestora.
În cazul ultimei categorii din cadrul activelor circulante, respectiv a numerarului și echivalentului de numerar, entitatea include numerarul din casierie, depozitele la termen deținute la banca precum și alte investiții ale entității pe termen scurt cu o lichiditate mare și cu o scadență inițială de trei luni sau chiar mai puțin. Singurul element ce nu face parte din această categorie este descoperitul de cont care este prezentat în bilanțul individual la împrumuturi în cadrul categoriei de datorii curente.
Soldul final al numerarului și echivalentului de numerar este format din adunarea celor două mari componente detaliate în nota explicativă nr.9, și anume disponibil în casa și la bănci, dar și alte echivalente de numerar, iar valoarea totală este prezentată în bilanțul individual.
2.3.3. Datoriile pe termen lung și scurt deținute de Albalact S.A.
O altă categorie importantă din bilanțul individual al entității, o reprezintă cea a elementelor de datorii, unde societatea a prezentat distinct datoriile pe termen lung, cât și datoriile curente sau cele pe termen scurt.
În ceea ce privește împrumuturile, acestea sunt identificate de către entitate inițial la valoarea lor justă, fără a fi integrate și costurile de tranzacție suportate, iar ulterior sunt prezentate la costul amortizat, conform notei explicative nr.1.8.
În cazul datoriilor pe termen lung, Albalact S.A. prezintă în bilanțul individual principalele subcategorii de elemente componente, însă pe baza notele explicative aferente, aceasta dezvolta informațiile și explică sumele provenite.
Conform notei explicative nr.14 aferente împrumuturilor, se observă faptul că soldul final al acestora, care este prezentat în bilanțul individual, este format din însumarea celor două elemente componente, respectiv împrumuturi și datorii din leasing financiar.
În nota explicativa nr.15 aferentă entității, este prezentat în mod detaliat proveniența valorii datoriilor privind impozitul pe profit amânat, și anume faptul că acea sumă reflectă impozitul amânat net în exercițiul financiar.
Un alt element prezentat în bilanțul individual este cel al provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, unde entitatea prezintă în nota explicativă nr.16 că la începutul anului 2015 a fost înregistrat un provizion pentru beneficii la pensionare care nu s-a modificat până la sfârșitul exercițiului financiar. Valoarea înregistrată la amenzi la începutul anului 2015 și care a fost stinsă până la sfârșitul perioadei de raportare se datorează unei anchete, în urma căreia Albalact S.A a decis că este necesară păstrarea unui provizion la 31 decembrie 2013, fiind revărsat în anii următori și încheindu-se prin plata amenzii în decursul anului 2015.
Potrivit notei explicative nr.1.7 a societății comerciale Albalact S.A, subvențiile guvernamentale sunt identificate la valoarea lor justă, numai dacă se asigură că aceste subvenții sunt primite și se respectă toate condițiile de obținere. Subvențiile guvernamentale legate de imobilizările corporale, sunt incluse în cadrul datoriilor pe termen lung ca și subvenții guvernamentale amânate.
Împrumuturile societății Albalact S.A. sunt clasificate ca fiind datorii curente, exceptând cazul în care entitatea are un drept necondiționat de a amâna plata datoriei pentru minim un an de la data raportării. De asemenea, în cazul dobânzilor acumulate până la data bilanțului, vor fi incluse ca datorii curente în categoria Împrumuturi dacă nu se vor achita în următorul an.
În cazul costurilor împrumuturilor generale și specifice atribuibile direct achizițiilor, construcțiilor și producțiilor de active care necesită un timp îndelungat ca să fie pregătite pentru utilizare sau vânzare, acestea se vor adăuga în costul activelor până când ele sunt în mod substanțial pregătite spre utilizare sau vânzare.
Atât împrumuturile bancare, respectiv creditele bancare cât și descoperitul de cont al entității au fost garantate cu terenurile, clădirile dar și cu creanțele comerciale ale acesteia. Valoarea neutilizată a facilităților de credit pentru nevoile capitalului de lucru cât și pentru emiterea scrisorilor bancare de garanție, a fost înregistrată la 31 decembrie 2015 cu 31.156.852 lei.
În cazul datoriilor pe termen scurt, entitatea prezintă în bilanțul individual în cadrul categoriei următoarele subcategorii: datorii comerciale și alte datorii, datorii privind impozitul curent, împrumuturi și provizioane pentru litigii, urmând ca în notele explicative să le detalieze.
În ceea ce privește datoriilor curente, ponderea cea mai mare o dețin datoriile comerciale și alte datorii care sunt prezentate detaliat în nota explicativă nr.13 a entității. Soldul final din bilanț reprezintă adunarea tuturor elementelor descrise în notă, diferența fiind faptul ca în exercițiul financiar 2015, Albalact S.A. nu a mai înregistrat un tva de plată, respectiv nu a mai avut o datorie către bugetul de stat.
Împrumuturile pe termen scurt înregistrate în bilanțul individual sunt detaliate în nota explicativă nr.14 a entității. Soldul final al împrumuturilor pe termen scurt reprezintă însumarea valorilor împrumutate din descoperitul de cont bancar, din împrumuturi, dar și din datoriile din leasing financiar pe care le are Albalact S.A.
Tot la datorii sunt incluse și datoriile privind leasingul financiar, care sunt garantate efectiv în cazul în care drepturile aferente activului închiriat îi revin locatorului în caz de neplată.
Ultima categorie care se regăsește în bilanțul individual este cea a capitalurilor proprii unde sunt subclasificate elementele de capital social, rezerve din reevaluare, alte rezerve și rezultatul reportat.
În ceea ce privește capitalul social al entității, aici sunt incluse acțiunile ordinare deținute de proprietari. Costurile privind emiterea de noi părți sociale sau opțiuni sunt prezentate în cadrul capitalului propriu sub forma unei deduceri nete, fără impozit, din încasări.
Numărul total al acțiunilor ordinare înregistrate la data de 31 decembrie 2015 s-a păstrat constant față de anul 2014 și 2013, respectiv de 652.708.867 mii acțiuni, având o valoare nominală de 0,1 lei pe acțiune.
2.3.4. Capitalurile proprii deținute de Albalact S.A.
Soldul final prezentat în bilanțul individual al entității este format din valoarea acțiunilor tuturor acționarilor entității, așa cum reiese din nota explicativa nr.11.
Dacă entitatea achiziționează acțiuni de trezorerie sau capital social propriu, aceste costuri sunt deduse din capitalurile proprii atribuibile deținătorilor de capital propriu. De asemenea, în cazul în care aceste părți sociale sunt emise ulterior din nou, toate sumele încasate vot fi incluse în capitalul propriu atribuibil deținătorilor de capital propriu al entității.
Tot în cadrul capitalului propriu regăsim și rezultatul reportat în care au fost înregistrate de către entitate suma de 3.753.041 lei pentru rezervele legale care nu au fost distribuite acționarilor, precum și suma de 3.396.647 lei reprezentând acțiuni de trezorerie.
Conform notei explicative nr.12 a entității, în cadrul rezultatului reportat au fost incluse rezervele legale care nu sunt împărțite acționarilor. De asemenea, Albalact S.A a inclus la sfârșitul exercițiului financiar acțiuni de trezorerie.
Potrivit Situației modificărilor capitalurilor proprii, capitalul social nu s-a modificat pe parcursul exercițiului financiar, iar același lucru s-a întâmplat și în cazul rezervele din reevaluare. În schimb, soldul final al rezultatului reportat a fost diminuat cu dividendele pentru acționari, dar și majorat cu profitul aferent anul 2015, și astfel s-a ajuns la valoarea prezentată în bilanțul individual.
2.3.5. Reconcilierea situațiilor financiare înainte de trecerea la IFRS
În nota explicativă nr.30 a entității sunt trecute informații privind reconcilierea între valori atunci când aceasta a adoptat IFRS. Albalact S.A. a folosit excepțiile impuse de la aplicarea retroactivă, iar pentru întocmirea acestor situații financiare anuale individuale, cât și pentru cele anuale consolidate, a decis să aplice o excepție facultativă, și anume costurile îndatorării, prin care aplică recomandările din norma IAS 23. Aceasta prevede că toate costurile îndatorării trebuie să fie capitalizate de la data trecerii la IFRS în locul aplicării retroactive complete.
Reconcilierea elementelor din bilanț s-a efectuat atât la 1 ianuarie cât și la 31 decembrie 2014, iar una din ele a fost să reclasifice avansurile plătite pentru achiziționarea de imobilizări corporale. De asemenea, o altă reconciliere a fost făcută atunci când entitatea a înregistrat penalități pentru întârzierea plății cu privire la impozitul pe profit și pentru tva.
Aceste ajustări au fost pe seama erorilor contabile, însă există modificări privind diferențele dintre IFRS și tratamentul local contabil aplicat de entitate înaintea retratării elementelor. Tot în cazul reconcilierilor au fost efectuate anumite ajustări ale rezultatului reportat, printre care se numără actualizarea capitalului social la inflație, dar și înregistrările profitului amânat în rezultatul reportat.
Concluzii
În urma studiului realizat s-a demonstrat importanța Situației poziției financiare într-o entitate, a modului de întocmire a acesteia, precum și a elementelor componente. Astfel, Situația poziției financiare se întocmește indiferent dacă societatea aplică Standardele Internaționale de Raportare financiara (IFRS), sau reglementările autohtone. De altfel, toate entitățile trebuie să întocmească situația poziției financiare având un model similar care să cuprindă toate elementele deținute de acestea, pornind de la active, datoriile pe termen scurt si pe termen lung, până la capitalurile proprii.
Formatul Situației poziției financiare nu se schimbă de la un exercițiu financiar la altul, însă sunt cazuri în care se permite acest lucru pentru a oferi o imagine cât mai fidelă elementelor componente. De asemenea, pentru elementele pentru care nu există o valoare, nu se prezintă în Situația poziției financiare, cu excepția cazului în care au fost prezentate valori în exercițiul financiar anterior și astfel trebuie prezentată o comparație între cei doi ani.
Fiecărei entități îi este permis să adauge noi elemente, dacă conținutul Situației poziției financiare nu acoperă toate elementele prevăzute în structură, și astfel își pot crea noi subclasificări.
Tot în cadrul studiului s-a prezentat modul de recunoaștere și evaluare a diferitelor categorii de elemente, cum trebuie ele înregistrate în contabilitate pe baza politicilor contabile.
S-a putut observa că entitatea studiată a respectat principiile contabile conform OMFP 1802/2014, a întocmit situațiile financiare în limba română și în monedă națională, așa cum cer reglementările în vigoare, precum și respectarea politicilor contabile conform IAS 8. De asemenea, s-a remarcat faptul că Albalact S.A. a ținut cont de caracteristicile calitative ale informațiilor atunci când a întocmit Situația poziției financiare, dar și de restul documentelor care formează împreună setul de situații financiare, pentru a sprijini utilizatorii externi să adopte decizii corecte.
Au fost prezentate informații despre toate categoriile principale de active, datorii și capitaluri proprii, a subcategoriilor, dar și a particularităților elementelor.
Metodologia cercetării a constat în alegerea unei entități, prezentarea Situației poziției financiare, dar și modul de evaluare al elementelor. Fiecare element din cadrul bilanțului individual, așa cum este numit de către entitate, a fost prezentat detaliat în notele explicative, precum și modul în care acele elemente au fost evaluate la data raportării. De asemenea, au fost prezentate informații privind reconcilierea Situației poziției financiare, odată cu trecerea de la tratamentele contabile locale la IFRS.
Obiectivul lucrării a avut în vedere reflectarea Situației poziției financiare la nivelul societății comerciale Albalact S.A și prezentarea modului de întocmire a acesteia. Pentru acest lucru au fost culese informații din diferite surse privind modul de întocmire a Situației poziției financiare, recunoașterea principalelor categorii de elemente componente, respectiv active, datorii și capitaluri proprii, precum și subclasificarea lor. De asemenea, au mai fost identificate și prelucrate date privind modul de evaluare al elementelor componente, privind politicile contabile, principiile contabile de la care nu trebuie să se abată nici o entitate, precum și caracteristicile calitative ale informațiilor financiare.
Entitatea a deținut în exercițiul financiar 2015 toate categoriile mari de elemente, respectiv active imobilizate, active circulante, datorii pe termen lung, datorii curente sau pe termen scurt, dar și capitaluri proprii. Se poate observa că această entitate nu a deținut în acel an elemente ce țin de cheltuieli în avans, respectiv venituri în avans. Tot în exercițiul financiar 2015, entitatea a fost listată pentru prima data la Bursa de Valori București și a fost obligată să întocmească setul de situații financiare conform IFRS. Pentru acest lucru s-au retratat situațiile financiare din anul 2014 care erau întocmite conform reglementărilor autohtone și nu corespundeau cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Limitele cercetării au reprezentat lipsa informațiilor despre inventarierea activelor deținute de entitate, precum și lipsa unor documente care să demonstreze faptul că societatea deține acele bunuri.
BIBLIOGRAFIE
Bokšová J., Horák J., Randáková M. (2015) Financial Statements of Companies in the Czech Republic, Procedia Economics and Finance
http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S2212567115016512
Clendon T (2015) IASB's Conceptual Framework for Financial Reporting
http://www.accaglobal.com/an/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/iasb-conceptual-framework-financial-reporting.html
Clendon T (2015) What is a financial instrument?
http://www.accaglobal.com/uk/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/what-financial-instrument.html
Clendon T (2015) What is a financial instrument? – part 2
http://www.accaglobal.com/uk/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/financial-instrument-part2.html
Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (2015) Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, Editura CECAR, București
Directiva UE a Parlamentului European și a Consiliului nr. 34/2013
Dumitrescu A.S. (2012) Intangible assets: are these resources sufficiently visible and properly controlled?
http://www.cig.ase.ro/revista_cig
Feleagă L., Feleagă N. (2007) Contabilitate financiară. O abordare europeană și internațională, ediția a 2-a revizuită, Editura Economică, București
IASB (2017) IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare
IASB (2014) IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări contabile și erori
IASB (2006) IAS 2 Stocuri
IASB (2010) Cadru general conceptual de raportare financiară
Iatridis G. (2010) International Financial Reporting Standards and the quality of financial statement information, International Review of Financial Analysis
http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S1057521910000232
Lungu C. I., Caraiani C., Dascălu C. (2015) Introducere în contabilitate , ediția a 2-a, Editura ASE, București
Lungu C. I. (2007) Teorie și practici contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, Editura CECCAR, București
Palea V. (2014) Are IFRS value-relevant for separate financial statements? Evidence from the Italian stock market, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation
http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S1061951814000044
Perera D., Chand P. (2015) Issues in the adoption of international financial reporting standards (IFRS) for small and medium-sized enterprises (SMES), Advances in Accounting,
http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0882611015000139
Ristea M., Dumitru C. G. (2009) Contabilitatea societăților comerciale, ediția a 3-a, Editura Universitară, București
Ristea M. coord. (2005) Contabilitate financiară, ediția a 2-a, Editura Universitară, București
Ristea M., Dumitru C. G. (2004) Contabilitate aprofundată, ediția a 2-a, Editura Universitară, București
Ristea M., Lungu C. I., Jianu I. (2004) Ghid pentru înțelegerea și aplicarea IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, Editura CECAR, București
Ristea M., Dima M. (2003) Contabilitate societăților comerciale, ediție revizuită ș îmbunătățită, Editura Universitară, București
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1286/2012
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2844/2016
Yin R.K(1984) Case study research design and methods vol 5, Sage Publications
Yurisandi T., Puspitasari E. (2015) Financial Reporting Quality – Before and After IRFS Adoption Using NiCE Qualitative Characteristics Measurement
www.sciencedirect.com
Zuca M., Ioanăș C. (2012) Embellishment of Financial Statements Through Creative Accounting Policies and Options, Procedia – Social and Behavioral Sciences
http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S1877042812034969
ANEXE
Anexa nr.1
Anexa nr.2
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI [303822] (ID: 303822)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.