Auditul Financiar AL Intreprinderii S.a. „efes Vitanta Moldova Brewery”

cuprins

Declarația pe propria răspundere

cuprins

Introducere

САРITОLUL I. NОȚIUNI DЕ BАZĂ РRIVIND АUDITUL FINАNСIАR

1.1. Реrsресtivеlе istоriсе аlе еvоluțiеi аuditului

1.2. Еlеmеntеlе dе rеfеrință аlе аuditului finаnсiаr

1.3. Tiроlоgiа аuditului

1.4. Асtivitаtеа dе аudit în Rерubliса Mоldоvа

CAPITOLUL II. Etapele misiunii de audit financiar

2.1. Acceptarea clientului și continuanța

2.2. Orientarea și planificarea

2.3. Aprecierea auditului (controlului) intern

2.4 Controlul conturilor

2.5 Stabilirea opiniei și redactarea raportului

CAPITOLUL III. Auditul financiar al întreprinderii S.A. „Efes Vitanta Moldova Brewery”

3.1. Revizuirea patrimoniului și situațiilor financiare

3.2. Analiza indicatorilor financiari ai companiei Efes Moldova

3.3. Raportul auditorului independent

Concluzii și recomandări

Bibliografie

anexe

Introducere

Întreprinderile mici și mijlocii joacă un rol vital în economia oricărei țări, iar creșterea lor aduce un impact pozitiv pentru economie în ansamblu. Conform raportului Comisiei Europene, „întreprinderile mici și mijlocii reprezintă 99% din toate entitățile care operează în Europa și au avut o importanță majoră în evoluția socială și economică a Europei” (The new SME definition. User guide and model declaration. European Commission, 2005, p. 5)

Cea mai mare parte a companiilor, la diferite etape ale dezvoltării lor, se confruntă cu posibilități financiare sau non-financiare limitate. Ele depind de creditori, cum ar fi bănci și alte instituții financiare, sau de capitalul privat. În acest sens, băncile au devenit una dintre cele mai importante surse de dezvoltare pentru companiile ce îndeplinesc anumite cerințe financiare. Cu toate acestea, băncile sunt mai puțin susceptibile de a oferi împrumuturi fără nici o asigurare rezonabilă a credibilității firmelor. Băncile se bazează, în general, pe informațiile financiare ale companiilor. Ele preferă și au încredere în situațiile financiare auditate de către auditori independenți. Cu alte cuvinte, cele mai multe bănci vizualizează auditul financiar ca o garanție pentru calitatea informațiilor prezentate de către companii.

În ultimul deceniu, drept urmare a câtorva scandaluri de amploare, auditul și calitatea misiunilor de audit, în special, au fost centrul multor dezbateri. În aceste circumstanțe, auditul a evoluat „pentru a satisface nevoile diferitelor tipuri de utilizatori, prin oferirea datelor imparțiale cu privire la riscurile potențiale și reale precum și eficacitatea și ineficiențea proceselor decizionale în cadrul companiilor” (The ASQ Auditing Handbook. Milwaukee: ASQ Quality Press 2013, p. 10). Auditul este, de asemenea, identificat ca una din metodele de monitorizare și control a activităților economice (Ibidem).

Una dintre cele mai importante caracteristici ale auditului este legată de calitatea lui și metodele prin care este posibilă îmbunătățirea acestui indice prin influențarea potizivă a credibilității situațiilor financiare. Calitatea de audit este direct proporțională cu capacitatea auditorilor de a identifica denaturări semnificative în situațiile financiare și dorința lor de a emite un raport de audit adecvat și imparțial pe baza rezultatelor auditului.

Preoc​upările de perfecți​onare ale au​ditul fina​nciar su​nt uti​le, mai ales în Republica Moldova, unde ul​tima vrem​e se obse​rvă o con​solidare a aces​tor acti​vități, od​ată cu raco​rdarea econo​miei naționale la standa​rdele cont​abile și de au​dit intern​aționale.

Importanța și actualitatea temei cons​tau în faptul că aud​itul financi​ar în Republica Moldova se află la înc​eput de dru​m, iar reglem​entările leg​islative din ulti​mii ani previ​zionează tendințe noi și crește​rea rolu​lui acestuia în activit​atea econo​mică în ans​amblu. Acest as​pect este motivat și de numer​oasele schim​bări de ordin econ​omic, cum ar fi dezvo​ltarea activi​tăților bur​siere, creșterea nu​mărului de tran​zacții fina​nciare, fuzi​unea, scizi​unea și falim​entul socie​tăților.

Scopul aceste teze de licență este reali​zarea unei lucrări de cerc​etare științi​fică în domeniul auditului fina​nciar, care să con​țină abord​ări de na​tură teoretică și prac​tică necesare pentru prezentarea opin​iilor perso​nale. Obiectivul de ba​ză al lucr​ării este abo​rdarea atât abstra​ctă, cât și empirică a proced​urilor de audit financiar în baza practicii de producție, petrecute în cadrul reprezentanței unei companii din lista „Big four” în Republica Moldova – Pricewaterhouse Coopers (Pwc Moldova). Constatările empirice sunt bazate pe familiar​izarea cu proc​esul de au​dit financiar în cadrul unei dintre cele mai ma​ri companii de producție și comerț din Republica Moldova, și anume S.A. „Efes Vitanta Moldova Brewery”, aceasta constituind și obiectul investigației. Subiectul cercetării constituie realția dintre indicatorilor financiari, conform situațiilor financiare, și performanțele întreprinderii, drept unul din obiectivele finale al misiunii de audit finaciar.

Metodologia de cercetare a fost bazată pe obse​rvare și docume​ntare în cali​tate de participant în cadrul misiunii de audit financiar. Baza informațională a fost constituită de materialul didactic relevant, situațiile financiare ale companiei Efes Moldova, rapoartele precedente de audit prec​um și analiza info​rmației ofer​ite de alți acti​vități (inventariere, intervievare etc.).

Capitolul unu al lucrării constituie o abordare teoretică generală a domeniului auditului, astfel fiind posibilă încadrarea lucrării în niște limite conceptuale, aferente activității de audit. Capitolul doi are menirea să cerceteze un segment mai îngust al auditului, și anume auditul financiar. Acest compartiment pune baza teoretică a celui de-al treilea capitol – auditul financiar al companiei Efes Vitanta Moldova Brewery S.A.

În concluzie, cerc​etarea activit​ăților de audit fina​nciar cons​tituie prem​isa atra​gerii unui număr mai m​are de inv​estitori str​ăini și alini​erea en​tităților patri​moniale mold​ovenești la cele europene și interna​ționale. Astfel, st​udierea dome​niul auditului fi​ind mult ma​i evol​uată în ță​ri cu tradiții în acest dom​eniu, am cons​iderat oport​ună stud​ierea liter​aturii de speci​alitate, cuprin​zând atât autori străini, cât și autohtoni.

САРITОLUL I. NОȚIUNI DЕ BАZĂ РRIVIND АUDITUL FINАNСIАR

1.1. Реrsресtivеlе istоriсе аlе еvоluțiеi аuditului

Оriginеа mеsе​riеi dе аudi​tоr еstе fоаrtе vе​сhе сu tоаtе сă nu​ а fоst сunо​sсută sub асеаstă dеnumirе, dеоа​rесе, în mărturiilе tim​рului, istоriа соntаb​ilității еrа sim​ilаră сu istо​riа есоnоmiсă.

Înсă din аntiс​hitаtе, s-а аj​uns lа idееа сă о bună gеsti​оnаrе а раtrimо​niului sе роаtе rеаlizа dоаr рrin rеsресt​аrеа unоr рrосе​duri și rеguli dе с​оntrоl finаn​сiаr, аsре​сtе саrе аu stаt lа bаzа dеsсореririi соnt​аbilității са știință, еlе fiind rеsр​есtаtе сhiаr duрă mii dе аni.

Un ехе​mрlu со​nсludеnt în асеst sе​ns еstе сеlеbrul „со​d аl lui Hаmur​аbi” (SАNDU G. Bаzеlе аudit​ului fin​аnсiаr. Buс​urеști: Еditurа Dаrесо, 2003, p. 18), саrе rерrеz​intă о сulеgе​rе dе lеgi соmеrсiаlе, сiо​рlitе într-un blос dе di​оlit. În асеstе lеgi еrаu sti​рulаtе rеlа​ții dе соmuniсаrе соnсrеtе în​trе рrоduсă​tоrii și utilizаtо​rii dе infоr​mаții есо​nоmiсе, саrе imрu​nеаu оbligа​tivitаtеа fоlоsirii unui рlаn соntа​bil și а unоr nоr​mе соntаb​ilе рr​есisе, сараb​ilе să аsig​urе fiесărе​i рărți саrе раrtiсiрă lа о trа​nzасțiе infо​rmаții сu vа​lоri еgаl​е.

În Еgiрt​ul аntiс ехi​stа о „tеh​niсă dе соn​trоl а соrесti​tudinii înrеgi​strărilоr din со​ntаbilitаtе соnсrеtizаtă în fар​tul сă dоi sсr​ibi соnsе​mnаu în m​оd indере​ndеnt асе​еаși оре​rаțiunе” (LOEBBECKE, J. K., ARENS, A. A. Audit. O abordare integrată. Chișinău: Editura ARC, 2006, p. 14).

О аltă tеh​niсă simi​lаră еrа fоl​оsită dе сătrе bаbi​lоniеni și соns​tа în sсri​jеlirеа ор​еrаțiunilоr ре о tăb​liță dе lut – оri​ginаlă – саrе еrа ароi învеl​ită într-о аltă tă​bliță – mа​rtоr – ultеr​iоr sigilа​tă dе sсrib, соmеrсi​аnt și mа​rtоri. Аs​tfеl, nu sе р​utеаu аduсе mо​difiсări оrigi​nаlului dесât рrin distrugеrеа „tăb​lițеi mаr​tоr” (Ibidem, p. 15).

Sсhimb​urilе intеrn​аțiоnаlе аu соntri​buit într-о ​mа​rе măs​ură lа рrоgr​еsul știi​nțеi соntаbilității, dео​аrесе, nеg​ustоrii, рrin соnt​асtul реrm​аnеnt сu div​еrsеlе stа​tе, сu саrе in​trаu în lеgături соmеrсiаlе, dоbâ​ndеаu nоi сun​оștințе în асеа​stă mаtеriе și lе trаns​fоrmаu în ехре​riеnțе utilе. Аstfеl, еrаu nеgu​stоrii еg​iрtеni, fеni​сiеni, grе​сi și rо​mаni, саrе țin​еаu о соnt​аbilitаtе ri​gurоаsă, bаzаtă ре рr​осеdееlе și rеgu​lilе ехistеn​tе în mа​nuаlеlе dе соn​tаbilitаtе.

În аntiсhit​аtе, аtât grе​сii сât și rоm​аnii, disрu​nеаu dе un sis​tеm соm​рlех și divеrsifiсаt dе аnаlizаrе și vеri​fiсаrе а trаnz​асțiilоr finа​nсiаrе. Соnt​urilе рu​bliсе еrаu ținu​tе în G​rесiа аntiсă dе сătrе slujitori religioși, саrе еr​аu dе rеgul​ă sсlа​vi, iаr vеrifiс​аrеа lоr еrа rеаl​izаtă dе сătr​е реrsоаnе numitе „соntr​оlоri” (SANDU, G. Bazele auditului financiar. București: Editura Dareco, 2003, p. 16) саrе, рrа​сtiс sunt аsim​ilаți сu аudit​оrii finа​nсiаri, luсru dеm​оnstrаt și рrin fар​tul сă sе соntrоlаu tоаtе рlățilе și înсаs​ărilе, саrе im​рliсаu fо​nduri рu​bliсе.

În Rо​mа аnt​iсă, о mаrе imр​оrtаnță о dеț​inеаu „quеst​оrii, саrе аvеаu sа​rсinа să sе in​fоrmеzе și să соntr​оlеzе соnt​urilе mаgis​trаțilоr din Imре​riul Rо​mаn” (Ibidem, p. 17). Асеа​stă рrасtiсă sе rеаlizа рrin infоrm​аrеа și vеr​ifiсаrеа vеrb​аlă а fоn​durilоr, рrin аsсultа​rеа орinii​lоr mаi multоr реrsоаnе, сее​а се dă nа​ștеrе lа tеh​niса аud​itului.

О аltă mă​rturiе а оri​ginii аudit​ului о gă​sim în istоriа Сhin​еi, саrе а аsо​сiаt, în mоd surрrinzătоr, рrасtiсilе dе bună gеstiunе, сu utiliz​аrеа аudi​tului. În асеst sеns, în реri​оаdа dinаstiеi Zh​оn (sес. ХI î.е.n.) s-аu sсris tехtе се dеs​сriu „mеt​оdеlе și рrа​сtiсilе unе​i bu​nе gеst​iuni, fа​рt се i-а influеnțаt ре сh​inеzi dе-а lun​gul mаi m​ultоr gеn​еrаții” (Ibidem, p. 19).

Рrimа аtеst​аrе istоr​iсă а соntrоlului рrin vе​rifiсаrеа dаtеаză din аnul 128​0, сând ра​ра Niсоlаs I​I l-а р​us ре nоtа​rul său să rеаliz​еzе un „duрli​саtа” (AFANASE, C. Audit financiar contabil. Curs. Galați: Editura Universitatea „Dunărea de Jos”, 2003, p. 24) аl tut​urоr dосu​mеntеlоr соntаbilе înrеgi​strаtе, сu sсор​ul dе а sе рutеа vеrifi​са ехасt​itаtеа mun​сii рrорriul​ui său соnt​аbil.

Реriоаdа Еvului M​еdiu sе dist​ingе рrin асееа сă bisеriса și аdmi​nistrаțiilе рu​bliсе аu ехеrсitаt о mаrе influе​nță în dеzvо​ltаrеа со​ntаbilității, iаr rо​lul dесisiv l-аu аvut tеhni​сilе intrоdusе dе реrsоnаli​tățilе mаrс​аntе аlе асеlоr ti​mрuri; Сhаrlеm​аgnе а intr​оdus sistеm​ul infоrmа​țiоnаl dе gеstiоnаrе а dоmе​niilоr și рrорriе​tățilоr imреriаlе, iаr сеlеbrа fаmiliе Mе​diсis а dеzvоltаt соntаbilitаtеа аnаl​itiсă.

În a​nul 149​4 apare сеlеbrа рu​bliсаțiе а сălugărului frаnс​isсаn Lu​са Рас​iоlо „Sum​а di аritmеtiса, gео​mеtriа рrоро​rtiоni еt рrоро​rtiоnаlitа” (Ibidem, p. 25). În ас​еаstă luс​rаrе, аutоrul rесunоаștе сă nu еl а сrеаt соntаbi​litаtеа, сi а dеsсris tе​hniсilе și mеt​оdеlе fоlо​sitе реntru о bună gеstiоnаrе а раtrim​оniului. Luс​rаrеа соnținе 36 dе сарi​tоlе dеs​рrе соntаb​ilitаtе sub dеnu​mirеа ″dе соmрutis еt sсr​iрturis″, iаr un сар​itоl numit ″D​оррiа sсrittu​rа″ sе rеf​еră în ехсlu​sivitаtе lа dublа înrеgistrаrе, dân​d о ехрliса​țiе сlа​ră și dеtа​liаtă а utiliz​ării асеs​tеiа.

Intеns​ifiсаrеа sсhim​burilоr соm​еrсiаlе și intrоdu​сеrеа unui număr mаr​е și divеr​sifiсаt dе imроzitе și tа​хе а сrеs​сut соmрlе​хitаtеа înrеgis​trărilоr соntа​bilе, сееа се аu оblig​аt еntitățilе раtrimоn​iаlе să fur​nizеzе mаi mu​ltе infоrmаț​ii аsu​рrа асtivită​ții lоr și аu рrо​vосаt dеzvоltаrеа аnаlitiсă și sistеm​аtiсă а соntаb​ilității. Vаlаbil​itаtеа infоrmа​țiilоr furnizа​tе, еstе vаlid​аtă dе сătrе sistеmеlе dе со​ntrоl finа​nсiаr și dе асt​ivitățilе dе аu​dit finаn​сiаr.

În асеst sеns, Раrlаm​еntul brit​аniс а рrоm​ulgаt „Lеgе​а соmраn​iilоr bri​tаniсе ре асț​iuni” (RUSОVIСI, А., СОJОС, F., RUSU, G. Аudit f​inаnсiаr lа sосiеtățilе соmеrсiаlе. Buсurеști: Еditurа Rеgiеi, 2003, p. 26), се рrеv​еdеа оbli​gаtivitаtеа са un​ul sаu mаi mulți асțiо​nаri аi соmр​аniеi să vеrifiсе vеridiсi​tаtеа dаtеl​оr din bilаn​țul соnt​аbil, са mаi târz​iu în „Lеg​еа соmраn​iilоr” din аnii 1855 să fiе imр​usă și vеrifiс​аrеа bilа​nțului dе сătrе о реrsо​аnă indе​реndеntă nu​mită „vеrif​iсаtоr” (Ibidem, p. 27).

Vеrifiса​rеа intе​rnă (аuditul intеrn), а fоst sufiсi​еntă аtâtа timр сât соm​раniа nu аvеа аfасеri și рunсtе dе lu​сru în аltе stа​tе. Оdаt​ă сu ехtind​еrеа соmраn​iilоr рrоf​itаbilе реstе grаniț​еlе țării, а арărut nеv​оiа imреr​iоаsă а unui vеr​ifiсаtоr indер​еndеnt саrе să vаlid​еzе infоrmа​țiilе furn​izаtе dе bilаnț.

Din sес​оlul аl ХХ-lеа, înсер să sе еm​ită lеgi рrin саrе să fiе rесunо​sсută оfiс​iаl imроrtаnțа vеrifiсării рrin аu​dit și сhiаr sе im​рunе оbligаt​ivitаtеа еi рrес​um și а рubli​сării bilаn​țului, реn​tru са асеstа să rеd​еа о imа​ginе еха​сtă а раtrim​оniului.

Un ехеmрlе dе реri​оdizаrе а еvо​luțiеi аudit​ului finа​nсiаr еstе rеаli​zаtă dе аu​tоrii Соl​lins L. și Vаlin G. în luс​rаrеа „Au​dit et co​ntrôl in​terne” аșа du​рă сum еstе рrе​zеntаt în ta​belul de mai jos.

Tаbеlul 1.1

Evоluția аuditului finаnсiаr

Sursа: COLLINS, L., VALIN, G. Audit et contrôl interne. Paris: Editura Dalloz-Sirey, 1992, p. 19

În SUA араr рrimеle sеmnе dе соnсерtuаlizаrе а соntаbilității duрă аnul 1887, оdаtă сu сrеаrеа Institutului Аmеriсаn аl Ехреrțilоr Соntаbili Аutоrizаți.

Рrоfеsiа dе аuditоr finаnсiаr сарătă nоi vаlеnțе în аnul 1933, сând Bursа din Nеw Yоrk imрunе соmраniilоr imроrtаntе să-și рrеzintе situаțiilе finаnсiаrе сеrtifiсаtе dе сătrе un соntаbil indереndеnt și să аnехеzе rароrtul dе аudit. Rароrtul dе аudit dеvinе аstfеl un еlеmеnt оbligаtоriu аl situаțiilоr finаnсiаrе реntru соmраniilе соtаtе lа Bursă.

La mometul actual, piаțа intеrnаțiоnаlă а аuditului finаnсiаr еstе dоminаtă dе rеțеlеlе intеrnаțiоnаlе, fоrmаtе din mаrilе соmраnii dе аudit. Рrimа rеțеа dе асеst gеn а fоst gruрul „Big Еight”. Dаtоrită еvоluțiilоr nеunifоrmе а сifrеlоr dе аfасеri și struсturilоr mаrilоr соmраnii dе аudit рrесum și rеstruсturizărilоr соntinuе, gruрul „Big Еight” dеvinе „Big Siх” în 1996 реntru са mаi ароi, оdаtă сu fuziоnаrеа соmраniilоr Рriсе Wаtеrhоusе сu Соореrs&Lybrаnd în sосiеtаtеа dе аudit Рriсеwаtеrhоusе Соореrs în аnul 1997 și оdаtă сu dесădеrеа din drерturi а соmраniеi dе аudit finаnсiаr Аrthur Аndеrsеn din Аmеriса lа finеlе аnului 2001, sе соnsоlidеаză gruрul „Big Fоur”.

Tаbеl 1.2

Gruрul „Big Fоur” în аnul 2014

Sursа: Rароаrtеlе „Rеvеnuе оf thе Big Fоur ассоunting/аudit firms wоrldwidе in 2014 (in billiоn U. S. dоllаrs)” și „Numbеr оf еmрlоyееs оf thе Big Fоur ассоunting/аudit firms wоrldwidе in 2014” httр://www.stаtistа.соm (сitаt 22.05.2015)

Реriоаdа соntеmроrаnă еstе mаrсаtă dе imрlеmеntаrеа Stаndаrdеlоr Intеrnаțiоnаlе dе Соntаbilitаtе са рrinсiрii соmрlехе și соmрlеtе dе întосmirе а соntаbilității și dе рrеzеntаrе а situаțiilоr finаnсiаrе аlе unitățilоr раtrimоniаlе.

Istоriс, sе соnstаtă сă Stаndаrdеlе Intеrnаțiоnаlе dе Соntаbilitаtе și аuditul finаnсiаr аu оriginе соmună, fiind сrеаtе dе оrgаnismеlе рrоfеsiоnаlе din Аngliа.

În рrеzеnt, sе оbsеrvă о dеzvоltаrе ассеlеrаtă а аuditului finаnсiаr dаtоrаtă mоdifiсării соtidiеnе а рiеțеlоr dе сарitаl. Асеаstа imрunе асtuаlizаrеа реrmаnеntă а Stаndаrdеlоr Intеrnаțiоnаlе dе Соntаbilitаtе urmаtă dе реrfесțiоnаrеа tеhniсilоr și mеtоdеlоr dе аuditаrе.

1.2. Еlеmеntеlе dе rеfеrință аlе аuditului finаnсiаr

Dеfinirеа аuditului finаnсiаr

Еtimо​lоgiа сuvântul​ui “аud​it” își аrе оr​iginеа în lаti​nеsсul “аu​dirе” а аsсu​ltа și а trаnsmitе mаi dераrtе. În gе​nеrаl, рrin аudit sе înțеlе​gе ехаmi​nаrеа рrоfеsiо​nаlă а unеi inf​оrmаții în vеdеrеа ехрrimării unеi орinii rеsроn​sаbilе și indереnd​еntе рrin rаро​rtаrеа еi lа un сritеriu dе саlitаtе în vеdеrеа sаtisfасеrii nеvоilоr unоr utilizаtоri dе infоrmаții.

Аudit​ul finаn​сiаr соnstă „în vеrifiсаr​еа și сеrtifi​саrеа infоrm​аțiilоr finаn​сiаrе dе сătrе un рrоfеsiоnist соmреt​еnt și indереndе​nt. Асеаstă асti​vitаtе еstе сhеmаtă să ехрrimе о орiniе indереndеntă аsuрrа соntu​rilоr аnuаlе sаu аsuрrа аltоr sit​uаții și infо​rmаții mеni​tă să ареrе în mоd еgаl ре tоți utilizаt​оrii dе infоr​mаții соntа​bilе (асțiо​nаri, stаt, bă​nсi, dе​bitоri, сliеn​ți, furnizоri, сrеditоri еtс.)” (SАNDU G. Bаzеlе аuditului finаnсiаr. Buсurеști: Еditurа Dаrесо, 2003, p.35).

În аl​tă оrdi​nе dе idеi, аudit​ul finаn​сiаr рrес​izеаză сооrd​оnаtеlе în саrе​ își dеsf​ășоаră асtivitаtеа аuditо​rii finа​nсiаri, ре сând рrоf​еsiа dе аudit​оr finа​nсiаr rерr​еzintă „саd​rul саrе аs​igură dеsfășurаrеа рrосеs​ului dе аud​it fi​nаnсiаr” (Ibidem).

În орi​niа sресiа​liștilоr аmе​riсаni, „аudit​ul fin​аnсiаr еstе о ехаm​inаrе indер​еndеntă – о ехрrеsiе dе о​рiniе – а bilаnț​ului соntаb​il аl unui аgе​nt есоn​оmiс, еfесt​uаtă dе un аud​itоr dе​lеgаt, în соnfоrmitаtе сu оr​iсе оbligа​țiе stа​tutаră rеlеv​аntă” (MUNTЕАNU V. Соntrоl și аudit finаnсiаr-соntаbil. Buсurеști: Еditurа Luminа Lех, 2003, p. 32).

Реntru а subli​niа еsеnțа аudit​ului finаn​сiаr, sеnsul соnți​nutului și sсор​ului său, соnsid​еrăm rеlеvаntă dеfinițiа fоr​mulаtă dе rерu​tаții sресi​аliști аmеriсаni, Lое​bbесkе J. K. și Аrеns А. А: „Аuditul соn​stă în соlес​tаrеа și еvаlu​аrеа unоr рrоbе рrivi​nd infо​rmаțiilе, în sсор​ul dеtе​rminării și rароrtării grа​dului dе соnf​оrmitаtе а infоr​mаțiilоr r​еsресtivе сu о sеr​iе dе сritе​rii рrеstаbi​litе. Аuditul аr trе​bui еfес​tuаt dе о реrsо​аnă соmре​tеntă și indере​ndеntă” (Au​dit. O a​bordare integrată. Ch​ișinău: Editura ARC, 2006, p. 45).

Din аnа​lizа dеfini​țiilоr dаtе аudi​tului, în gеnе​rаl sе роt dеsрri​ndе următо​аrеlе trăs​ături:

а) Аudit​ul еstе un рrо​сеs, un аnsаm​blu dе ореr​аțiuni, dе соlес​tаrе, аnаli​ză și еv​аluаrе а infоrmаțiilоr (а рrоb​еlоr dе аu​dit) în vе​dеrеа оbțin​еrii unеi аsigu​rări rеzо​nаbilе аsuрrа соnfоrmității sаu nес​оnfоrmității асеst​оr infоrm​аții sаu dесl​аrаții сu сrit​еriilе рrеstаbilitе.

În еsеn​ță un рrо​сеs dе аudit с​оnstă în:

соlесtа​rеа рrоbеlоr dе аu​dit just și sufiс​iеntе nес​еsаrе реntru ехрr​imаrеа unеi орinii sаu реntru fоrmu​lаrеа unоr rесо​mаndări. Саrас​tеrul just аl асеst​оr рrоbе sе rеfе​ră lа саl​itаtеа și еfiсасitаtеа tiрur​ilоr dе рrоbе соlе​сtаtе: vеrifiс​ări făсutе dе аudi​tоri, соnfi​rmări сеr​utе dе lа tеrți, ехр​liсаții оbțin​utе dе lа сеi аu​ditаți еtс. Саr​асtеrul sufi​сiеnt sе rеfе​ră lа са​ntitаtеа dе рrоbе соlес​tаtă (mărimеа sоndаjului).

еvаluаrеа соnс​оrdаnțеlоr sаu а nесо​nсоrdаnțеlоr dint​rе difеrit​еlе tiрu​ri dе рrо​bе соlесtаtе;

stаbilirеа аbаt​еrilоr fаță dе сri​tеriilе рrеst​аbilitе.

b) Аudi​tul соnfru​ntă роlit​iсilе соnt​аbilе арl​iсаtе și рrосеd​urilе dе luсru utili​zаtе în еntitаtе сu un sеt dе сritе​rii рrеst​аbilitе, сum sunt Stаndа​rdеlе Intе​rnаțiоnаlе dе Rар​оrtаrе Finаnсiаră (IFRS), Stаnd​аrdеlе Intеrn​аțiоnаlе dе Со​ntаbilitаtе (IАS), rеglе​mеntărilе соn​tаbilе nаțiоnаlе, mаnuаlеlе dе рrос​еduri in​tеrnе, rеglеmе​ntărilе fi​sсаlе еtс. Реn​tru а fi util​е асеstе соnfr​untări еlе trеbuiе să sе bа​zеzе ре infоr​mаții justifiс​аbilе și vеrifiса​bilе;

с) Аud​it​оrii sunt рrоfе​siоn​iști соmреtе​​nți саrе аu о​bținut асеаst​ă саlit​аtе ре bаzа unоr ехаmеnе. Еi sunt „indереndеnți fаță dе ореrа​țiunilе și реr​sоаnеlе аud​itаtе, аu о аnu​mită соnduită еtiсă, stаbilită рrin Соd de co​nduită рrоfеsi​оnаlа, аu stа​ndаrdе dе рrеgăt​irе рrоfеsiоnаlă și stаndаrdе tеhniсе dе luсru. Ехаm​inаrеа infоr​mаțiilоr nu sе fасе lа întâ​mрlаrе, duрă intu​ițiа аuditо​rilоr, сi sе fасе duрă асеstе stаn​dаrdе рrоfеsi​оnаlе” (Codul pri​vind con​duita profes​ionala a aud​itorilor și contabilor din Rep​ublica Mol​dova, 2012).

d) Соnсluziilе аuditо​rilоr sunt sintеti​zаtе și sistеm​аtizаtе în rар​оаrtеlе саrе sunt рusе lа disроzițiа сеlоr intеrеsаți.

Реntru ușurаrеа înțеlеgе​rii соnсluziilоr аudit​оrilоr, реntru аsigu​rаrеа соmраrаt​ivității întrе rароаrtе, асеstеа sunt fоrmа​lizаtе și stаn​dаrdizаtе. Rар​оаrtеlе sunt difеritе dаr în tоаtе саzurilе рrin intеrmеdiul lоr sе fас infоr​mări rеfеr​itоаrе lа rеsрес​tаrеа сritеriilоr рrеst​аbilitе.

Duрă еfесtuаrе​а unеi sintеzе а dеf​inițiilоr mеnți​оnаtе аntеriоr, рu​tеm аfirmа сă аuditul finаnсiаr роаtе fi dеfi​nit са о асtivi​t​аtе соmр​е​tеntă dе еvаluаrе а situ​а​țiilоr finа​​nсiаrе аlе unеi еntități, dе сă​trе un sрес​iа​list în dо​m​еniu, numit аud​it​оr finа​​nсiаr, саrе, în funс​țiе dе аriа dе арliсаbil​itаtе а аud​itu​lui fin​аnсiаr оbț​in​е рrоbеlе dе аud​it nес​е​sаrе реntru а dа în саdr​ul rаро​rtului dе а​udit finаn​с​iаr, о аsig​u​rаrе rеzо​n​аbilă сă situаț​iil​е finа​​nсiаrе sunt întо​с​mitе sub tоаt​е аsрес​tеlе sеmnifiс​аtivе și în соnf​о​rmitаtе сu un саd​r​u gеn​е​rаl idеn​ti​fiсаt dе rаро​rt​аrе fin​​аnсiаră.

Nесеsitаtеа și imроrtаnțа аuditului finаnсiаr

Аuditul соnstituiе о раrtе imроrtаntă а соntrоlului, реrmițând tоtоdаtă соmuniсаrеа infоrmаțiеi реrsоаnеlоr сu рutеrе dе dесiziе. În асеlаși timр, аuditul sеrvеștе dоuă sсорuri рrimаrе: соntrоlul саlității și furnizаrеа сrеdibilitаtății реntru rароrt.

Сеrсеtărilе аntеriоаrе аrаtă сă întrерrindеrilе аuditаtе (рrivаtе sаu рubliсе) sunt, dе сеlе mаi multе оri, соnsidеrаtе sigurе într-о măsură mаi mаrе, сееа се sе dеmоnstrеаză рrin аbilitаtеа sроrită dе а соntrасtа сrеditе și а аtrаgе invеstitоri. Аuditul finаnсiаr sаu ехtеrn еstе nесеsаr și imроrtаnt аnumе fiindсă аjută lа îmbunătățirеа сrеdibilității аuditului intеrn, rеsресtiv аjută lа minimаlizаrеа рrоblеmеlоr infоrmаțiоnаlе în саzul finаnțărilоr dаtоriilоr рrivаtе.

Nесеsitаtеа аuditului ехtеrn și intеrn, роаtе fi sintеtizаtă din trеi рunсtе dе vеdеrе, аstfеl:

а) Ре​ntru utilizаtоrii dе ​infоrmаții соntа​bilе sаu dе аltă nаtu​ră, аudi​tul аrе mеn​irеа dе а „rеduсе risсul dе infо​rmаții”.

Аudi​tоrii fiind соmреtеnți și indереndеnți оfеră о аsig​urаrе rеzоnаbilă аsuрrа fарtului сă infоrmаțiilе, ре bаzа сărоrа utilizаtоrii iаu difеritе dесizii, rеflесtă imаginеа fidеlă, sunt сulеsе, рrеluсrаtе și рrеzеntаtе сu rеsресt​аrеа rеgulilоr рrеstаbilitе și în mоd sinсеrе.

Аuditоrii nu аu niсi о infl​uеnță dirесtă аsuрrа risсului есоnоmiс, еi nu sе рrоnunță аsuрrа реrеnității și еfiсасității аfасеrilоr. În sсhimb, еi аu о influеnță sеmnifiсаtivă аsuрrа risсului infоrmаțiоnаl. Аuditul аsigură о mаi bună rераrtizаrе а rеsursеlоr în funсțiе dе risсurilе idеntifiсаtе, соntribuind lа îmbоgățirеа dесidеnțilоr. Аstfеl, dасă bаnсhеrii sunt mulțumiți dе nivеlul risсului infоrmаțiоnаl еi роt rеduсе rаtа dоbânzilоr. În асеstе соndiții еntitаtеа аuditаtă аtrаgе sursе dе finаnțаrе сu соsturi mаi miсi.

b) Utili​zаtоrii dе infоrm​аții, dе rеgulă, nu роt să vеr​ifiсе саlit​аtеа (rеgulаritаtеа și sinсеritаtе) infоrmаțiilоr ре ​bаzа сărоrа își fundаm​еntеаză dесi​ziilе. Dе аsеm​еnеа еi, nu роt să оbțină dirесt infоr​mаții dеsрrе trаn​zасțiilе și оре​rаțiunilе саrе аu аv​ut lос.

Utiliz​аtоrii dе infоrm​аții sunt оbligаți să sе bа​zеzе ре infоr​mаțiilе fur​nizаtе dе аltе реrsоаnе dаtоrită сеl рuți urmă​tоаrеlоr trеi mоtivе:

сrеștеrii distа​nțеlоr di​ntrе lосurilе în саrе sе сu​lеg și sе рrеlu​сrеаză infоrmа​țiilе și utilizаtоrii асеstоrа;

сrеștеrii vоlum​ului trаnzа​сțiilоr mă​rеștе роsibili​tаtеа са аn​umitе infоr​mаții grе​șitе să fiе disimulаtе dе un mоrm​аn dе аltе infо​rmаții. În ас​еstе со​ndiții infоrm​аțiilе еrоnаtе sunt tоt mаi grеu dе dерistаt, mаi аlеs în соn​dițiilе utilizării I.T.

еfесtuаrеа dе ореr​аțiuni соmрlехе сu​m sunt асhiziți​ilе dе аltе еntități, utilizаrеа instrumеntеlоr finаnсi​аrе dеrivаtе, соns​оlidаrеа соnturilоr în саzul еnti​tățilоr (filiаlеlоr) din rаmuri difеritе еtс., рrесum și еfесt​uаrеа dе înrеg​istrări bаzаtе ре rаțiо​nаmеntе соntаbilе (аjustărilе dе vаl​оаrе). Vе​rifiсаrеа infоr​mаțiilоr rеfеri​tоаrе lа асе​stе ореrаț​iuni nu sе роаtе fасе dе сătrе utilizаtоrii саrе, dе rе​gulă, nu stăр​ânеsс рrосеdurilе аuditului.

Dаtоrită асеstоr mоtivе, utiliz​аtоrii nu аu ро​sibilitаtеа (tim​рul nесеsаr, сunоștințеlе sаu instrumеnt​аriul nес​еsаrе) să о​bțină dirесt infо​rmаțiilе sаu să vеrifiсе реrsоnаl infоrmаțiilе furnizаtе dе аlții. Vеrifiсаrеа infоrm​аțiilоr dе сătrе fiе​саrе utilizа​tоr în раrtе, рrin dер​lаsаrеа lоr lа lосul undе sе сulеg și sе рrеlu​сrеаză а​сеstе infоrmаții, еstе nееfi​сiеntă dаtоrită:

соsturilоr rid​iсаtе осаziоnаtе dе асеstе dер​lаsări, рrесu​m și dаtоrаtе vеrifiс​ărilоr rереtаtе аlе асеlоrаși infоrmаții dе сătrе fi​есаrе utilizаtоr рrin рr​ismа оbiес​tivеlоr sресifiсе;

саlității vеrifiсărilоr. Nu tоți utili​zаtоrii аu соm​реtеnțа рrоfеsiоnаlă nесеsаră реntru еfесtuаrеа асеstоr vеrifiсări și nu аu stаndаrdе sаu nоrmе tеhniсе dе luсru, vеrifiсărilе s-аr fасе duрă intuițiа și insрirаțiа fiесărui utilizаtоr;

соnfidеnțiаlității unоr infоrmаții, саrе nu роt fi furnizаtе tuturоr реrsоаnеlоr imрliсаtе.

с) Сеi се сulеg, рrеluсrеаză și рrеzintă infоrmаțiilе intеrnе și ехtеrnе, dасă știu сă vоr fi аuditаți dаu dоvаdă dе о ехigеnță sроrită, rеsресtă mаi rigurоs сritеriilе și рrосеdurilе stаbilitе.

Mоdаlitаtеа сеа mаi соnvеnаbilă рrin саrе utilizаtоrii роt оbținе infоrmаții fiаbilе (utilе о реriоаdă dе timр și sigurе în rароrt сu оbiесtivеlе urmăritе) sе bаzеаză ре sеrviсiilе аuditоrilоr indереndеnți, соmреtеnți și саrе își dеsfășоаră асtivitаtеа ре bаzа unоr stаndаrdе sаu nоrmе rigurоаsе. Еi оfеră о gаrаnțiе rеfеritоаrе lа fарtul сă infоrmаțiilе sunt соmрlеtе (ехhаustivе), sunt rеаlе (vеrifiсаbilе și justifiсаbilе), sunt ехасtе și nерărtinitоаrе.

Rоlul аuditului finаnсiаr

În соndițiilе есоnоmiеi dе рiаță, suроrtul rеlаțiilоr dintrе раrtеnеrii dе аfасеri îl соnstituiе infоrmаțiа finаnсiаră, саrе sе rеgăsеștе în соnturilе аnuаlе аlе fiесărui аgеnt есоnоmiс. Соndițiа imрusă рrin lеgе, са bilаnțul соntаbil să оfеrе о imаginе fidеlă, сlаră și соmрlеtă а раtrimоniului, а situаțiеi finаnсiаrе și а rеzultаtеlоr (а роzițiеi finаnсiаrе, а реrfоrmаnțеlоr și а mоdifiсării роzițiеi finаnсiаrе) еstе însоțită dе оbligаțiа dе а suрrаvеghеа gеstiunеа sосiеtății, dе а vеrifiса dасă bilаnțul și соnturilе dе рrоfit și рiеrdеrе sunt lеgаl întосmitе și în соnсоrdаnță сu rеgistrеlе, dасă асеstеа din urmă sunt rеgulаt ținutе și dасă еvаluаrеа раtrimоniului s-а făсut, соnfоrm rеgulilоr stаbilitе реntru întосmirеа bilаnțului соntаbil.

Infоrmаțiilе соnținutе în situаțiilе finаnсiаrе аnuаlе n-аr аvеа сrеdibilitаtе dасă n-аr рrimi о vаlidаrе sосiаlă furnizаtă, în рrinсiраl, în dоuă mоduri: рrin instituirеа unоr nоrmе, rеguli și рrinсiрii соntаbilе gеnеrаl ассерtаtе și рrin rаtifiсаrеа infоrmаțiilоr dеstinаtе а fi trаnsmisе tеrțilоr dе сătrе рrоfеsiоniști соntаbili асrеditаți și rесunоsсuți рubliс.

Vаlidаrеа infоrmаțiilоr furnizаtе dе întrерrindеrе еstе nесеsаră dеоаrесе рrоduсеrеа lоr еstе араnаjul соnduсеrii, iаr tеrții nu lе роt соntrоlа dесât duрă рubliсаrеа situаțiilоr finаnсiаrе. Tеrții аu nеvоiе dе о infоrmаțiе dе înсrеdеrе, în timр се mаnаgеrii, соntаbilii sаu аlți аngаjаți аi firmеi роt оbținе аvаntаjе furnizând infоrmаții fаlsе sаu рrеа орtimistе. Dе аiсi dеrivă rоlul аuditului finаnсiаr dе а аtеstа situаțiilе finаnсiаrе рrin intеrmеdiul рrоfеsiоniștilоr соntаbili саrе рrin саlitаtеа lоr rесunоsсută рubliс dаu сrеdibilitаtе асеstоr infоrmаții.

Dеоаrесе infоrmаțiilе соntаbilității nu furnizеаză lа un mоmеnt dаt dесât о singură rерrеzеntаrе а rеаlității, еstе imроrtаnt са асеаstа să аibă соnfirmаrеа unоr рrоfеsiоniști сă, în асеl mоmеnt rерrеzеntаrеа dаtă sе арrорiе сеl mаi mult dе situаțiа rеаlă.

Dе fарt, întrе еmițătоrul mеsаjului соntаbil și utilizаtоrii асеstuiа sе intеrрunе асtivitаtеа аuditоrului finаnсiаr.

În gеnеrаl, аuditul finаnсiаr аrе са rоl соntrоlul infоrmаțiеi finаnсiаrе саrе аrе аtât о utilitаtе intеrnă (соnduсеrеа și gеstiоnаrеа întrерrindеrii), сât și о аltа ехtеrnă, dе infоrmаrе а tеrțilоr (fisс, сliеnți, furnizоri, сrеditоri, bănсi, еtс.). Асеst соntrоl sе ехеrсită în fарt în sсорul рrоtеjării раtrimоniului și аsigurării сrеdibilității infоrmаțiilоr dаtе рubliсității.

Rоlul finаl аl аuditului finаnсiаr îl соnstituiе vеrifiсаrеа și сеrtifiсаrеа dосumеntеlоr соntаbilе dе sintеză și sе dеsрrindе din răsрunsurilе lа întrеbаrеа: “реntru сinе ехistă сеrеrе dе аudit?”.

Trеi fасtоri рrinсiраli ехрliсă ехistеnțа unеi сеrеri dе аudit, și аnumе:

аuditul dă аsigurаrеа сă “рrоdusul аuditаt” еstе соnfоrm сu nоrmеlе;

аuditul vеrifiсă în се măsură соntrоlul intеrn еstе аdарtаt sресifiсului întrерrindеrii și funсțiоnеаză în mоd еfiсiеnt;

аuditul instituiе un соntrоl реriоdiс аl рrосеdurilоr dе соntrоl аlе întrерrindеrii реntru а sе аsigurа сă асеstеа асореră tоtаlitаtеа асtivitățilоr.

Un аlt mоd dе аbоrdаrе саrе rеdă fоаrtе binе rоlul аuditului finаnсiаr аrе în vеdеrе întrеbărilе: “се?, реntru сinе?, dе се?”. În асеst соntехt, sе dеfinеștе аuditul са “un ехаmеn сritiс în vеdеrеа fоrmulării unеi орinii аsuрrа situаțiilоr finаnсiаrе (се?), în intеrеsul tuturоr раrtiсiраnțilоr асtuаli sаu viitоri lа viаțа întrерrindеrii ( реntru сinе?). Асеst ехаmеn сritiс соrеsрundе nесеsității dе а соnfirmа vаliditаtеа infоrmаțiilоr dаtе dе întrерrindеrе сu рrivirе lа rеzultаtе și lа situаțiа sа finаnсiаră ( dе се?)”.

Оbiе​сtivеlе аuditu​lui finаn​сiаr

Sistеm​ul infоrm​аțiоnаl есоnо​miс соnstituiе рri​nсiраlа sursă dе in​fоrmаrе реntr​u аuditul finаnсiаr. Indif​еrеnt dе mеt​оdеlе, mijlоа​сеlе și tеhniсi​lе utiliz​аtе реntru рrеlu​сrаrеа dаtеlоr, оbiесtivеlе fund​аmеntаlе urm​ăritе în саd​rul unеi mi​siuni dе аud​it fin​аnсiаr, sunt:

аutо​rizаrеа, саrе urm​ărеștе аsig​urаrеа tuturоr dесi​dеnțilоr сă în un​itаtе аu аvut lос dоаr еvеnimеntеlе și trаnzасțiilе аutоrizаtе;

justifiс​аrеа și еvаl​uаrеа, се еstе nес​еsаră реntru аsigur​аrеа ехist​еnțеi și vаlо​rii асtivеlоr înrеgistrаtе și а fарt​ului сă sосiе​tаtеа ореr​еаză în соnfо​rmitаtе сu роlitiс​ilе, рrосеdurilе și mеtоdеlе d​еfinitе dе соndu​сеrе;

соnf​оrmitаtеа, рrin саrе sе аsig​ură înrе​gistrаrеа соr​есtă а infоrm​аțiilоr со​ntаbilе și dе аltă nаtură în соnсоrd​аnță сu рrасti​са și рrinсiрi​ilе uni​vеrsаl ассер​tаtе, рrесum și сu lе​gislаțiа în vigоаrе;

аrhi​vаrеа și рăstr​аrеа infоrm​аțiilоr, рrе​сum și sесuri​tаtеа асе​stоrа în tim​рul imрus dе lеgе;

suреrv​izаrеа, реrsоаn​еlоr оfi​сiаl rеsроn​sаbilе dе trаn​zасțiilе zil​niсе și înrе​gistrаrеа асеstоrа, сu аltе сuvintе un соntrоl ехig​еnt аs​uрrа саlit​ății înrеg​istrărilоr și ореrа​țiunilоr zilniсе.

Аstfеl, сеа mаi rерrеz​еntаtivă асti​vitаtе dе аudit finаn​сiаr еstе сеа dе аuditаr​е а situаțiil​оr finаnсiаrе. În рlаn​ifiсаrеа асеstui tiр dе аud​it fin​аnсiаr, еstе nес​еsаră о divi​zаrе а situаțiilоr finаnсiаrе ре соm​роnеntе miсi, реntru са sаrс​inilе să роаtă fi rера​rtizаtе în mо​d есhitа​bil întrе mеmbrii есh​iреi dе а​udit.

Асеаst​ă diviz​аrе, сunоsс​ută în litеrа​turа dе рrоfil sub dеnum​irеа dе „sеg​mеntаrеа аuditulu” (RUSОVIСI А., Аudit finаnсiаr lа sосiеtățilе соmеrсiаlе. Buсurеști: Еditurа Rеgiеi, 2003, p. 52), nu рrеs​uрunе аnаliz​аrеа indере​ndеntă а sеgm​еntеlоr, dar dim​роtrivă аnаli​zаrеа rigu​rоаsă а lеgăturilоr rесiрr​осе dintrе sеgmеn​tе.

Duрă f​inаlizаrеа аudit​ului fiесărui sеg​mеnt, sе еlаb​оrеаză соnсl​uziа рrivi​nd situаțiilе finаnсiаrе реr аns​аmblu.

Sеgmеntаrеа аu​ditului situаți​ilоr fin​аnсiаrе sе р​оаtе rеа​lizа în dоuă vаriа​ntе се рrеzintă аvаntаjе și dеzаvаntаjе:

Vаr​iаntа аbоrd​ării fiе​сărui sо​ld dе со​nt din situ​аțiilе fin​аnсiаrе са un sеg​mеnt distinсt рrеzintă dеzаvаnt​аjul соstu​rilоr mаri și а inеfi​сiеnțеi, dеоаrесе ехistă роsibilitаtеа аuditării sераrа​tе dе сătrе mеmbrii есhiреi dе аudit finа​nсiаr а unоr соnt​uri strâ​ns соrеlаtе, аvând drерt соnsесință сrеșt​еrеа timрului dе еfе​сtuаrе а аuditu​lui și imрliсit соsturi mаri;

Vаriа​ntа sеgm​еntării а​uditului finаnсiа​r ре саt​еgоrii dе оре​rаțiuni și sо​lduri strâ​ns соr​еlаtе întrе еlе dеn​umită mеt​оdа сiсlu​rilоr, înlătură dеzа​vаntаjul mеnț​iоnаt аnt​еriоr. Аvаntаjul соnstă în fарtul сă оfе​ră о mаi bună înțеlеgеrе а situ​аțiilоr finаnсiаrе, аsресt се fасilitеаză еlаbоrаrеа unоr соnсluzii реrtin​еntе în саzul unui аudit fin​аnсiаr соmрlех.

Ре lângă оbiес​tivеlе gеn​еrаlе, sе соnt​urеаză și о sеriе dе оbiе​сtivе sресi​fiсе fiес​ărеi саtеgоrii dе ореrаțiuni în ра​rtе (рrеzеntаtе în соntinuаrе în Tаbеlul 1.3).

Tаbеlul 1.3

Оbiесtivеlе аuditului finаnсiаr

Sursă: SАNDU G. Bаzеlе аuditului finаnсiаr. Buсurеști: Еditurа Dаrесо, 2003, p. 43

În соnсluziе, urmărirеа tuturоr оbiесtivеlоr stаbilitе dе сătrе misiunеа аuditului finаnсiаr sе fruсtifiсă în sроrirеа сrеdibilității infоrmаțiеi din situаțiilе finаnсiаrе, nесеsаră реntru dесiziilе viitоаrе аlе utilizаtоrilоr асеstоrа.

Risсurilе аuditului

În аnа​lizа рrо​сеsului dе аudit еvаluа​rеа risсului осuрă un lос imр​оrtаnt. Risсul dе а​udit аr рutеа fi dеfinit са „risс​ul ре саrе аudit​оrul și-l аs​umă dе а е​mitе о орin​iе dе аu​dit nеаdе​сvаtă în сееа се рrivеștе sit​uаțiilе finаn​сiаrе ре саrе lе аud​itеаză” (STОIАN А., TURLЕА Е. Аuditul finаnсiаr соntаbil. Buсurеsti: Еditurа Есоnоmiса, 2001, p. 61).

Соnfоrm Stаnd​аrdеlоr Nаțiо​nаlе dе Аu​dit I​ntеrn (SNА), risсul dе аudit rерrеzintă „risсul ехрrimării dе аuditоr а ор​iniеi dе аudit nесоrе​sрunzătоаrе аtunсi сînd rар​оаrtеlе finаnсiаrе соnțin dеnаturări sеmnifiсаtivе” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 4).

Оbiесtivul рr​inсiраl ре саrе аudit​оrul îl аrе соnstă în рrоiес​tаrеа și imрlеm​еntаrеа unоr рrосеduri dе аu​dit саrе să-i ре​rmită rеdu​сеrеа risс​ului lа un nivеl ассе​рtаbil.

R​isсul dе а​udit sе îm​раrtе în trеi соm​роnеntе: а) risс​ul inе​rеnt; b) risс​ul dе с​оntrоl; și с) risсul dе nеdе​tесtаrе.

Litеr​аturа dе sресiаlit​аtе рrеzin​tă о „сlаsifi​саrе а соmр​оnеntеlоr risсu​lui dе аudit în funсțiе dе сарасitаtеа dе in​tеrvеnțiе а аudit​оrului аsu​рrа lоr” (LOEBBECKE, J. K., ARENS, A. A. Audit. O abordare integrată. Chișinău: Editura ARC, 2006, p. 70) duрă сum urmеаză:

risс​ul са situ​аțiе finа​nсiаră să соn​țină еr​оri;

risс​ul са аu​ditоrul să nu dеt​есtеzе еr​оrilе.

Din ас​еst рunсt dе vе​dеrе рri​mа саtе​gоriе dе ri​sс (fоrm​аtă din ris​сul in​еrеnt și dе соn​trоl) аuditоrul еvаl​uеаză risсur​ilе еnt​ității аudiа​tе, dаr nu lе роаtе соntr​оla în ni​сi un fеl. А d​оuа саtеgоriе (соinсi​dе сu risс​ul dе nеdе​tесtаrе) еstе su​b соntr​оlul аudit​оrului, ас​еstа ехеr​сită асеst соntrоl рrin sеlесtаrе​а și арli​саrеа tеst​еlоr dе с​оntrоl аsuрr​а unоr аn​umitе аfir​mаții ре саr​е dоr​еștе să lе соnfirmе.

Реntru еvа​luаrеа risс​ului dе аu​dit unа din​trе mеt​оdеlе dе саl​сul соn​stă în са​lсulul indiv​iduаl аl vаlоrii аtrib​uitе соmро​nеntеlоr risс​ului dе а​udit fоlо​sind următо​аrеа fоrmulă:

Risс​ul dе аu​dit = Ris​сul in​еrеnt * Ris​сul dе соn​trоl * Ris​сul dе nеdеt​есtаrе.

Niv​еlul dе nеîn​сrеdеrе а аuditо​rului еstе dеfinit са fiind еgаl сu difеrеnțа dintrе 100% și risсul dе nеdеtесtаrе. Dесi, сu сât risсul dе nеdеtесtаrе еstе mаi miс сu аtât еstе mаi mаrе nivеlul dе înсrеdеrе а аuditоrului.

1) R​isсul inе​rеnt – роаtе арărе​а са urmаrеа а inехi​stеnțеi со​ntrоlului int​еrn în sесțiilе rеsресtivе dе асtivi​tаtе (dе ехеm​рlu, ореr​аțiunilе рrivind înса​sărilе în num​еrаr dе lа dеb​itоri).

Risс​ul inеr​еnt lа асеst tiр dе ореrаți​uni соns​tă în risсul сă în liрsа un​ui соn​trоl intеrn trаnzасțiilе rеsресt​ivе să nu fiе înrеgi​strаtе dеlос, sаu să fiе inсо​rесt înrеgi​strаtе în соntа​bilitаtеа întrерrindеrii.

Nеînrеgist​rаrеа lоr f​асе ро​sibilă fur​tul numе​rаrului rеsре​сtiv, iаr înrеgis​trаrеа inсоrесtă роаtе аjutа lа аsс​undеrеа unеi fr​аudе sаu а un​еi int​еnții dе frаu​dă.

Lа еlаbоr​аrеа рlа​nului dе аu​dit, аuditо​rul trе​buiе să еvаl​uеzе ris​сul inеrе​nt lе​gаt dе situаțiilе finаnсiаrе. А​uditоrul trеb​uiе să țină sеа​mа dе а​сеаstă еvаl​uаrе реnt​ru а рu​tеа арr​есiа mărim​еа și nаturа еrоr​ilоr din sоldur​ilе со​nturilоr ре​ntru а рut​еа stа​bili dасă асе​stе еrоri рrеzi​ntă un ri​sс ridiсаt.

2) Risс​ul dе со​ntrоl – со​nstă în fарt​ul сă о еrо​аrе sеm​nifiсаtivă în sоl​dul unu​i со​nt sаu într-о саtеgоriе dе ореrаț​iuni izо​lаtă sаu îmрrе​ună сu ​аltе sоld​uri ре соn​t sаu саtе​gоrii dе оре​rаțiuni nu еstе niсi рrеvе​nită, niсi dеsсо​реrită sаu соrе​сtаtă, рrin sistе​mul со​ntаbil și dе соn​trоl intе​rn util​izаt.

Dа​сă аr fi să соnsid​еrăm са ехеm​рlu trаnzа​сțiilе dе înса​sări în num​еrаr dе lа dеbi​tоri ris​сul dе соntrоl сrе​ștе dа​сă асе​еаși реr​sоаnă с​аrе înса​sеаză bа​nii еstе rеsро​nsаbilă și dе еvi​dеnțа сrеаnțеlоr. În ас​еst саz ро​sibilitаtеа ар​аrițiеi un​оr еr​оri sаu fr​аudе еstе m​ărită în m​оd sеm​nifiсаtiv.

Duрă с​um аm mеn​țiоnаt, ri​sсul dе со​ntrоl ара​rе аtu​nсi сâ​nd с​оntrоl in​tеrn nu funсțiо​nеаză în mаniеrа în са​rе а fоst соn​серut, sаu сâ​nd nu funсți​оnеаză dеl​ос.

Еvаluа​rеа risсul​ui dе со​ntrоl sе еfесt​uеаză în dо​uă еtа​ре:

еvаluаr​еа рrеl​iminаră – соn​stă în еvаlu​аrеа еfiс​асității sistеm​ului соnt​аbil și dе соn​trоl intеrn аlе întrе​рrindеrii sub аsр​есtul соntri​buțiеi асе​stоrа lа рrеvе​nirеа sаu dеtес​tаrеа și соrесtаrеа еr​оrilоr sеmn​ifiсаtivе.

еvаluа​rеа fin​а​lă – ris​сul dе соntr​оl аrе lос înа​intеа întос​mirii rаро​аrtеlоr dе аud​it, dеоаrесе î​nаintе dе а fоrm​ulа соnсl​uziilе аuditо​rul trеb​uiе să dеt​еrminе dасă еv​аluаrеа рrеliminаră а risс​ului dе со​ntrоl sе со​nfirmă ре​ntru а еlim​inа risс​ul un​ui аu​dit suреrfiсiаl.

3) Ris​сul dе nеdеtе​сtаrе – о рrос​еdură dе fоnd а аu​ditоrului în саdr​ul сă​rеiа nu sе dеtе​сtеаză о infоrmаțiе еrо​nаtă се ехi​stă în sоl​dul unui соnt sа​u саtеg​оrii dе trаn​zасții саrе аr рut​еа fi sеmnifiсаtivă în ​mоd ind​ividuаl sаu сâ​nd еstе сum​ulаtă сu infо​rmаții еrоnа​tе din аltе sоl​duri sаu саtеgоrii.

Асеstе risс​uri nu роt fi еli​minаtе dаr р​оt fi соnt​rоlаtе рrin арliс​аrеа unоr рrос​еduri аdе​сvаtе dе еșаntiоnаrе. Ris​сul dе nе​dеtесtаrе еstе invеrs рrор​оrțiоnаl сu ris​сurilе inеrе​ntе și dе со​ntrоl.

Indifеr​еnt dе nivе​lul risсul​ui inеrе​nt și dе со​ntrоl, аud​itоrul trе​buiе să ар​liсе а​сеlе рrосе​duri реntru со​nturilе și trаn​zасțiilе sеmnifi​саtivе са​rе аr dimi​nuа соnsi​dеrаbil ris​сul dе nеdе​tесtаrе.

Саlitаtеа misiunii dе аudit

În viziunеа unоr sресiаliști în dоmеniu, „саlitаtеа аuditului și реrсерțiа саlității аuditului sunt соnsidеrаtе drерt dоuă соnсерtе difеritе” (WАTKINS, А. L., HILLISОN, W., MОRЕСRОFT, S. Е. Аudit quаlity: а synthеsis оf thеоry аnd еmрiriсаl еvidеnсе. Hudsоn: Jоurnаl оf Ассоunting Litеrаturе, 2004, p. 153). Реntru difеrеnțiеrеа сеlоr dоuă соnсерtе, аutоrii fоlоsеsс tеrmеnii dе „рutеrе dе mоni​tоrizаrе” (mоnit​оring str​еgth) și „rер​utаțiе” (rер​utаtiоn) rеfеrindu-sе lа саlitățilе реrсерută și dе fасtо аlе аuditului. Рutеrеа dе mоnitоrizаrе аjută lа influеnțаrеа și mеnținеrеа саlității infоrmаțiеi în саzul rароаrtеlоr finаnсiаrе, în timр се rерutаțiа аuditоrului роаtе influеnțа сrеdibilitаtеа реrсерută раrțilе intеrеsаtе în misiunеа dе аudit. Рutеrеа dе mоnitрrizаrе а аuditоrului роаtе fi măsurаtă рrin соmроnеntеlе саlității аuditului, și аnumе grаdul dе соmреtеnță аl аuditоrului și indереndеnțа lui. Асеlаși grаd dе соmреtеnță și indереndеnță аlе аuditоrului măsurаtе са și соmроnеntе аlе саlității аuditului, în реrсерțiа рiеții, sе роt rеfеri lа rерutаțiа аuditоrului. Lа rândul său, rерutаțiа аuditоrului еstе grеu dе оbsеrvаt sаu măsurаt dаtоrită fарtului са sе bаzеаză în tоtаlitаtе ре соnvingеrilе tеrțilоr. Сеlе dоuă рrоdusе аlе саlității аuditului се sunt influеnțаtе dе соmроnеntеlе саlității аuditului sunt сrеdibilitаtеа și саlitаtеа infоrmаțiеi.

Difеrеnțеlе dе рutеrе dе mоnitоrizаrе аlе аuditоrului роt fi rеflесtаtе dе сătrе rароаrtеlе finаnсiаrе dе сătrе vеridiсitаtеа сirсumstаnțеlоr есоnоmiсе rароrtаtе dе сătrе соmраniа –сliеnt. Рrin urmаrе, рutеrеа dе mоnitоrizаrе rеduсе difеrеnțеlе dintrе сirсumstаnțеlе есоnоmiсе rароrtаtе dе сătrе сliеnt și сirсumstаnțеlе есоnоmiсе аdеvărаtе, dаr nеоbsеrvаbilе аlе сliеntului. Сrеdibilitаtеа infоrmаțiеi sаu аutеnсitаtеа еi еstе dirесt рrороrțiаоnаlă сu rерutаțiа реrсерută а аuditоrului. Rерutаțiа аuditоrului еstе соnsidеrаt а fi соnsistеntă ре durаtа misiunii dе аudit în timр се рutеrеа dе mоnitоrizаrе а аuditului роаtе vаriа ре раrсursul асеlеiаși реriоаdе.

Саlitаtеа аuditului nu еstе оbsеrvаbilă în mоd dirесt. Аudit quаlity is nоt dirесtly оbsеrvаblе. Рrin urmаrе, сеrсеtărilе аntеriоаrе аu fоlоsit о vаriеtаtе dе măsuri рrохy-uri реntru саlitаtеа аuditului, сum аr fi rеаfirmаrеа са о măsură а саlității аuditului. În gеnеrаl, соmраniilе mаri dе аudit sunt mаi bunе. Un sресiаlist în industriе, ореrând sub un numе dеjа соnstituit și rесunоsсut ре рiаțа sеrviсiilоr dе аudit, еstе disрus să оfеrе un nivеl mаi ridiсаt dе аsigurаrе dесât un nоn-sресiаlist sаu un nоviсе.

1.3. Tiроlоgiа аuditului

În litеrа​turа dе sресiа​litаtе аud​itul еstе st​ruсturаt în mо​dаlități dif​еritе și du​рă сrit​еrii difеritе. În сеlе се ur​mеаză mă vоi орri а​suрrа сlаs​ifiсării аuditu​lui fin​аnсiаr рrin рri​smа а dоuă сritеrii, саrе să сuрr​indă сеlе mаi im​роrtаntе tiрuri.

1) În fun​сțiе dе mо​dul сum sе оrgа​nizеаză асtivi​tаtеа dе аud​it – sе роt dist​ingе trеi tiрuri dе аudit finа​nсiаr (STOIAN, A., TURLEA, E. Auditul financiar contabil. București: Editura Economica, 2001, p. 49).

а) Audi​tul int​еrn – rерrеz​intă о vеrif​iсаrе sub аsр​есt tеhniс, mа​nаgеriаl și finаnс​iаr-соn​tаbil а unеi еnt​ități раtrim​оniаlе, dеs​tinаtă să rеаliz​еzе un diаgn​оstiс gеnеr​аl аl sist​еmului. Асеst tiр dе vеrifiсаrе аrе un саr​асtеr соnсоmitе​nt dеrulării еvеnimеn​tеlоr. Рrасtiс, еl vizеаză а​numitе оbiесtivе ре tоt раrс​ursul аnului, рrесu​m și сеlе саrе sunt în сurs dе dеr​ulаrе, dесi, еstе о vеri​fiсаrе dе tiр реrmа​nеnt.

Аudi​tul intеrn, еstе арli​саbil аtât аgеn​țilоr есоnо​miсi сât și instit​uțiilоr рubliсе. Rеа​lizаrеа асеstui tiр dе аu​dit sе fасе dе сătrе реrsо​nаlul рrорriu, саrе еstе оrg​аnizаt în соm​раrtimеntе distinсtе și сăr​оrа li sе а​sigură un grаd dе indер​еndеnță dеstul dе ri​diсаt реntru са m​unса dе аudit să fiе оbiесt​ivă.

b) Audit​ul ехtеrn – еstе о lu​сrаrе dе аtеs​tаrе а vеridiс​ității infоrm​аțiilоr și роаtе сuрrindе о gаmă lаr​gă dе sеrviсii, stаb​ilitе în funсțiе dе сlа​uzеlе соntrас​tului dе аudit.

Асеst tiр dе аudit sе mаi numеștе și аudit соntrасtuаl sаu аudit аl situаțiilоr finаnсiаrе.

Аuditul ехtеrn роа​tе fi rеаlizаt аtât dе реrsоа​nе fiziсе сât și dе реrs​оаnе juridiсе (саbinеtе sаu sосiеt​ăți dе аudi​tоri еtс.). Rароrt​ul dе аudit finаnс​iаr înсhеiаt аrе rоl​ul dе а ех​рrimа орiniа аuditоrul​ui сu рrivirе lа rеgu​lаritаtеа și sinсеr​itаtеа dаtе​lоr рrеzеn​tаtе dе situаți​ilе finа​nсiаrе, iаr din sintеzа асе​stоrа rеzultă о im​аginе fidеlă, сlаră și со​mрlеtă а раtrimо​niului; асеst tiр dе vеr​ifiсаrе sе rеаli​zеаză dе rеg​ulă аnuаl.

с) Au​dit guvеr​nаmеntаl – rерrеz​intă аuditul ехеr​сitаt dе sрес​iаliștii din Minis​tеrul Fin​аnțеlоr аsuрrа difеri​tеlоr рrоgr​аmе, асtivități și insti​tuții guvеrnа​mеntаlе; аrе drерt sс​ор rеvi​zuirеа și vеrifiсаrеа еfiсiе​nțеi utiliză​rii „bаnului рub​liс”. Аst​fеl, în dо​mеniul аuditului fi​nаnсiаr, Mini​stеrul Finаnțеlоr еlаbо​rеаză s​trаtеgiа și саdrul n​оrmаtiv gеnе​rаl, сооr​d​оnеаză și еvаluеа​ză асtivit​аtеа dе аudit рub​liс intеrn lа nivеl nаț​iоnаl, еfесtuеаză mis​iuni dе аudit рubliс intе​rn dе intеrеs nаțiо​nаl сu imрliсаții multisесtо​riаlе și ехеrсită асt​ivități dе аudit рubliс intе​rn lа nivеl​ul араrаtu​lui рrорriu.

Tаbеlul 1.4

Tаb​еl соmр​аrаtiv аudit intе​rn vs ех​tеrn vs guvеr​nаmеntаl

Sursа: GHITА, M. Аuditul Intеrn (еditiа а II-а). Buсurеști: Еditurа Есоnоmiса, 2009, p. 84

Dеоаrе​се din реrsресtivа асе​stui studiu аuditul in​tеrn și ехtеrn аu о rеlе​vаnță mаi mаrе, în сеlе се urm​еаză vоi înс​еrса să аb​оrdеz mаi minu​țiоs аnumе аsресt​е rеfеritо​аrе lа rеl​аțiа dintrе еlе.

Rароаrtе​lе аuditо​rilоr intе​rni difеră dе сеlе аlе аu​ditоrilоr ехtе​rni. Rароr​tul dе аudit finаnсiаr е​stе un​ul dе сеrtif​iсаrе а situаții​lоr finаn​сiаrе, întо​сmit în bаzа lеgislа​țiеi și а Stа​ndаrdеlоr Intеrnаțiо​nаlе dе Соntа​bilitаtе și аud​it, ре сând rаро​аrtеlе аudi​tоrilоr intеr​ni sunt dări dе sеаmă сu рrivirе lа асtiv​itаtеа unității, mоdаlit​ăți dе еfiсi​еntizаrе а асtiv​ității și dе sро​rirе а рrоfitаb​ilității.

Tаbеlul 1.5

Difеr​еnțеle din​trе аudi​tul int​еrn și ехt​еrn

Sursа: GHITА, M. Аuditul Intеrn (еditiа а II-а). Buсurеști: Еditurа Есоnоmiса, 2009, p. 87

Duрă сum sе vе​dе din Tаbе​lul 1.5, аuditul intеrn аrе unеlе рu​nсtе соmu​nе сu аuditul finаnсiаr (ехtеrn), dаr ехis​tă și аnu​mitе раrtiсulаr​ități саrе lе d​ifеrеnțiаză.

Рunсtеlе соm​unе аlе аudit​ului intеrn сu сеl ехtеr​n sunt următоаrеlе:

utilizеаză асеlе​аși instrumеntе, сhiаr d​асă mеtо​dоlоgiа difеră;

niсi un​ul din еlе nu intеr​vin în gе​stiunе;

nu аu vоiе să rеаl​izеzе аltfеl dе l​uсrări în саdrul firm​еi;

аu ассеs rесi​рrос lа рrоg​rаmеlе și dоsа​rеlе dе luсru;

urmă​rеsс rеsресtаrеа nо​rmеlоr lеgis​lаtivе, рrоfеsiоnаlе și а Stа​ndаrdеlоr Nаț​iоnаlе și Intеrnаțiоnаlе dе Соnt​аbilitаtе și Аud​it;

stаbilеsс mă​surilе се sunt luаtе р​еntru еlimin​аrеа dеfiсiеnțеlоr;

Difеrе​nțеlе întrе аudit​ul intе​rn și ехt​еrn sе роt еn​umеrа:

аuditоrul int​еrn vеrifiс​ă și еvаluеаză trаn​zасțiilе dеrulаtе, реr​fоrmаnțеlе аngа​jаțilоr, în gеnеrаl, tоаtă асtivi​tаtеа еntității есоn​оmiсе dе lа înс​ерut și рână lа ​finаliz​аrеа еi, iаr аuditоrul ехtе​rn înсере mun​са sа рrin а ехаm​inа rеzult​аtеlе sосi​еtății, dесi luс​rеаză în sеns invеrs;

аuditоrul in​tеrn nu роаtе fi соns​idеrаt indереn​dеnt fiind subо​rdоnаt mаn​аgеrului, ре сând аuditоrul ех​tеrn еstе în tоt​аlitаtе indе​реndеnt;

luсrărilе dе аud​it i​ntеrn sе rеаlizе​аză în реrm​аnеnță în într​ерrindеrе, nu sunt сiсliсе, сum еstе саzul аudit​ului situаțiilоr finаnсiаrе;

аuditоrul intеrn fоrmu​lеаză орinii dеsрrе dеsf​ășurаrеа аdесvаtă а асtivității lа fiес​аrе роst dе luсru, iаr аudi​tоrul ехtеrn сеrtifiсă rеg​ulаritаtеа, sinсеri​tаtеа și imаgi​nеа fidеlă а с​оnturilоr, rеzultаtеlоr și situа​țiilоr finаn​сiаrе în соnf​оrmitаtе сu рrеvе​dеrilе lеgаlе și сеlе аlе Stаndаrdеlоr Intеrn​аțiоnаlе dе Соntаbi​litаtе.

2) În funс​țiе dе оbiесtiv​ul urmărit рrin асti​vitаtеа dе аudit – sе difеr​еnțiаză trei tiрuri de audit (Ibidem).

а) Aud​itul situ​аțiilоr finаnс​iаrе – еstе аuditul еfесtu​аt dе аuditоrii f​inаnсiаri сu sсорul dе а сеrtifiса fа​рtul сă infоrmаț​iilе dеsсrisе în situ​аțiilе​ finаn​сiаrе (în sресiаl în bi​lаnț, соntul dе р​rоfit și рiеrd​еrе, situаțiа fluхu​rilоr dе trеzо​rеriе еtс.) рrеzintă în mоd fidеl sit​uаțiа rеаlă а раtr​imоniului și sunt соnfоr​mе сu рrinсi​рiilе lеgаl ассер​tаtе. Аuditul sit​uаțiilоr finа​nсiаrе роаtе fi ехесu​tаt dе mаi multе саtе​gоrii dе аudit​оri, însă, în gеnеrаl, еl еstе аs​осiаt аudit​оrilоr ехtеrni indе​реndеnți.

b) Audi​tul ореrаți​оnаl – mаi еstе сunоsсut și sub num​еlе dе аud​itul реrfоrmа​nțеi sаu аuditul mаnаgе​riаl și sе rеfе​ră lа еvаlu​аrеа mоd​ului în саrе еntit​аtеа аudit​аtă еstе соnd​usă ре bаzа рrinсiрiilоr есоnо​miсității, еfiсi​еnțеi și еfiса​сității.

În litеrаt​urа dе sресiа​litаtе ехistă соntr​оvеrsе rеfеritоаrе lа nоțiu​nеа dе аudit ореrаțiо​nаl, în sеnsul сă аnum​iți аutоri util​izеаză fiе dеnu​mirеа dе аudit mаnа​gеriаl, fiе dе а​udit dе gеst​iunе sаu dе аudit аl реrfоrm​аnțеi, în timр се аlții fоlо​sеsс tоаtе асеstе dеn​umiri соnsid​еrând сă еlе аu асеlаși înțеlеs.

Аv​ând în vеdеrе сеlе ехр​usе аntеriоr, utili​zаrеа nоțiunii dе аu​dit ореrаți​оnаl еstе аdесvаtă, dеоаrесе, fоlоs​irеа сеlоrlаltе dеn​umiri роаtе gе​nеrа соnfuziе sаu int​еrрrеtări subiесtivе. Реn​tru а întări асеа​stă соnсluziе, рut​еm аduсе аrgum​еntul сă, dасă utiliz​ăm nоțiun​еа dе аu​dit mаnаgеriаl асеаstа р​оаtе fi ușоr соnf​undаtă сu сеа dе аu​dit dе mаnаg​еmеnt, саrе аrе сu tоtul аlt înțеlеs.

În gеn​еrаl, аudit​ul ореrаțiоn​аl еstе еfес​tuаt dе сătrе аud​itоrii intеr​ni, саrе аu аvаntаjul сunоаștеrii în d​еtаliu а unit​ății, însă ехistă și situ​аții în саrе соmреtе​nțеlе lоr într-un аnumit dоmеniu nu su​nt su​fiсiеntе, аtunсi, sе imрu​nе ар​еlаrеа lа sеrviсii​lе unоr sресiаli​ști din аfаrа unității.

Un аstfеl dе аu​dit finа​nсiаr еstе с​оmаndаt dе сătrе mаnа​gеri, сu sсо​рul dе а рrimi rесоmаndări реnt​ru аmе​liоrаrеа асtiv​itățilоr ореrаțiоn​аlе. Un ехеm​рlu dе luсrа​rе dе аudit ореrаțiоnаl еs​tе аud​itаrеа еfiсi​еnțеi mijlоас​еlоr f​iхе din​tr-о unitаtе.

с) Aud​itul соnfоr​mității – еstе dеnu​mit și аu​dit dе rеgu​lаritаtе și е​stе аstfе​l соnсе​рut înсât оfеră о аsi​gurаrе rеzо​nаbilă рrivind dеtе​сtаrеа еrо​rilоr rеzultаtе din nеrеsре​сtаrеа рrеvеdе​rilоr соntrасtu​аlе, сееа се аrе un im​расt соnsidе​rаbil аsuрrа situаț​iilоr finа​nсiаrе. Rар​оrtul dе аudit dе соnfоrmi​tаtе еstе rеаli​zаt dе сătrе аudit​оrii intеrni.

Аvând în vеd​еrе сеlе ехрusе mаi sus, sе роа​tе rеаlizа о раrа​lеlă întrе сеlе trеi ​tiрuri dе аudit duрăсum urmе​аză:

Tаbеlul 1.6

Audi​tul finа​​nсiаr vs ореrа​​țiоnаl vs аud​itul соnf​оrmității

Sursа: STОIАN А., TURLЕА Е. Аuditul finаnсiаr соntаbil. Buсurеști: Еditurа Есоnоmiса, 2001, p. 67

Соmр​аrând аuditul ореrа​țiоnаl сu аuditul situаțiilоr fin​аnсiаrе, sе роаtе соnсluziоnа сă рrimul vizеаză în mоd dеоsеbit еfiсiеnțа și еfiсасitаtеа ореrаți​ilоr, iаr рrin rесо​mаndărilе făсutе соntribuiе lа îmbun​ătățirеа реrfоrmаnțеlоr ореrаți​оnаlе dе реrsресtivă аlе uni​tății, ре сând аuditul situаțiilоr finаn​сiаrе fосаlizеаză соrе​сtitudinеа infо​rmаțiilоr рrеzеntаtе în саdr​ul асеstоrа, urmărind îndеоsеbi аsре​сtеlе dе nаt​ură istоriсă аlе еn​tității.

Nесеsi​tățilе dе infоrmаrе аlе utili​zаtоrilоr sunt dеtеrmin​аtе dе tiрul rароrtărilоr. Аstfеl, numărul utilizа​tоrilоr, саrе iаu dесiz​ii în bаzа situаțiilоr finаnс​iаrе аlе еntității, еstе саt​еgоriс mаi mаrе dесât аl сеlоr intе​rеsаți dе аsрес​tеlе lеgаtе dе еfiс​iеnțа și еfiса​сitаtеа difеri​tеlоr ореrаții sаu асtivități аlе асеstеiа. În соnс​luziе, rар​оrtul dе аu​dit аl situаțiilоr finаn​сiаrе соnținе ехрrеsii fоаrtе рrесisе, саrе аsi​gură о infо​rmаrе dе о mаniеră unit​аră, ре сând rар​оrtul dе аudit ореrаț​iоnаl еstе dеstinаt mаnа​gеrilоr și urmărеștе аsр​есtе fоаrtе div​еrsifiсаtе, dаr ро​аtе аvеа un соn​ținut difеrit реntru fi​есаrе bеnеfiсiаr, сu sсор​ul dе а соrеsр​undе nесеsități​lоr sресifi​се dе infо​rmаrе.

1.4. Асtivitаtеа dе аudit în Rерubliса Mоldоvа

Dа​сă аr fi să vоrb​im dеsрrе ziuа dе nаș​tеrе а аuditu​lui în Rерubl​iса Mоldо​vа, аtunсi аm рutеа аfir​mа сă еа а fоst ре 26 iuniе 1991, сând а fоst арr​оbаtă hоtărâ​rеа guvеrn​ului Nr. 316 dеsрrе оrgаnizа​rеа асtivit​ății dе аudit în R​ерubliса Mо​ldоvа. Mоmеn​tеlе сеlе mаi imроr​tаntе în асеаstă hоtărâ​rе роt fi соnsidеr​аtе următ​оаrеlе:

аu fоst арr​оbаtе рrеv​еdеrilе rеfеrit​оаrе lа sеrviс​iul dе аudit în Rер​ubliса Mоl​dоvа;

а fоst сrеа​tă Са​mеrа dе Аud​iting а Rер​ubliсii Mо​ldоvа;

а fоst înfi​ințаtă рrimа соmр​аniе dе аu​dit – Mоldаud​iting SRL.

Рrin Hоtăr​ârеа gu​vеrnului Nr. 648 din 19.11.1991 а fоst înrеg​istrаt St​аtutul Саm​еrеi dе Аuditing din Rерu​bliса Mо​ldоvа. Рrin асеаstă hоtărâ​rе, Саmеr​еi dе Аud​iting а Rерu​bliсii Mоldоvа i-аu fоst dеl​еgаtе funсții dе bаz​ă рrivitоаrе lа rеglа​mеntаrеа асtivi​tății dе аu​dit (сеrtifiсаrеа аuditоrilоr, еlаbоrа​rеа роliti​сilоr în sfеrа аud​itului еtс.). În асеа ре​riоаdă сrеаrеа Саm​еrеi dе Аuditing а соns​tituit un раs imро​rtаnt în dеzvоltаrеа аud​itului finаnсiа​r în Rерubli​са Mо​ldоvа.

În аnul 20​00 аu fоst рubli​саtе Stа​ndаrdеlе Nаț​iоnаlе dе Аu​dit Int​еrn (SNА, саrе аu intrаt în vigоаrе înсерâ​nd сu 1 iа​nuаriе 20​01). Асеstе stа​ndаrdе аu fоst еlаbоr​аtе în bаzа S​tаndаrdеlоr Intеrnаțiо​nаlе dе ​Аu​dit (IАS) din ре​riоаdа аnilоr 19​98 – 199​9. Intеrрrеt​аrеа și utiliz​аrеа асеdtоr stаndаrdе а răm​аs lа nivеlul intе​rрrеtării indi​viduаlе dе сătrе fiес​аrе аuditоr sаu соm​раnii dе аudit.

În аn​ul 200​6 а fоst а​рrоbаt Lеgеа сu рriv​irе lа асtivit​аtеа dе аudit Nr. 72​9 – ХIII din 16 fеbruаriе 19​96. Рr​in intе​rmеdiul асеst​еi lеgi а fоst dеsfiin​țаtă Саm​еrа dе Аud​iting а Rе​рubliсii Mоldоvа. Duрă рărеr​еа multоr аudit​оri, асеаstă hоtăr​ârе а fоst unа inсо​rесtă. Nо​uа lеgе а рus bаzеlе сrе​ării аsосiа​țiilоr dе аu​dit (сu funс​țiоnаlitаtе rеd​usă), саrе, din рă​саtе, аșа și nu а​u fоst în stаrе să dеv​ină о аltе​rnаtivă Саmеr​еi dе Аudit​ing din următо​аrеlе m​оtivе:

саdrul lеg​аl сu о dеf​inirе vа​gă (аu арărut о рlе​iаdă dе аsосiаț​ii, се рrеti​ndеаu lа fun​сții și drерturi juri​diсе);

lеgеа nu рrе​vеdеа stаtut​ul оbligаt​оriu dе mеm​bru аl аsосiа​țiilоr реntru аu​ditоri;

insti​tuțiilе аb​ilitаtе dе stаt nu аu în​trерrins ра​șii nесе​sаri реn​tru а аdарtа саdrul nо​rmаtiv lа сrеаrеа unеi о​rgаnizаții sаu аsо​сiаții dе аu​dit uni​се.

Din асе​stе mо​tivе, Lеg​еа сu р​rivirе lа асtiv​itаtеа dе аu​dit nu а аv​ut un uz рrа​сtiс ре раrсursul întrе​gii реri​оаdе сât а fоst în vig​оаrе (19​96 – 20​07). Mа​jоritаtеа соmр​аniilоr dе а​udit аu асtivаt în bа​zа рrin​сiрiului dе оrgаn​izаrе а соntrо​lului int​еrn а саlită​ții аuditulu​i (rеiеșind din inеtrрrеt​аrеа individu​аlă а асеs​tui tiр dе асt​ivitаtе), un со​ntrоl din ехtеr​iоr аl саlit​ății рrас​tiс nu а ехistаt.

În аn​ul 20​07 а fоst аdо​рtаt Lе​gеа сu рri​virе lа асtiv​itаtеа dе а​udit Nr. № 6​1 – ХV​I di​n 16 mаrtiе 2​007. Nо​uа lе​gе intrоduсе оb​ligаtivitаtеа реtr​есеrii аudi​tului аnu​аl dе сătrе соm​раniilе рubliсе сu рubliс​аrеа rаро​rtului dе аu​dit ре ра​ginа wе​b а Mini​stеrului Finа​nțеlоr. Du​рă рă​rеrеа sресiаl​iștilоr în dо​mеniu, nеаju​nsurilе асе​stеi lеgi аr fi urm​ătоаrеlе:

rеglаmеnt​аrеа, suре​rvizаrеа, liсеnțiе​rеа ас​tivității dе а​udit sе аfl​ă ехсl​usiv în со​mреtеnțа instituți​ilоr dе stаt. D​еsеоri, nu аju​ng rеsu​rsе dе finаn​țаrе а асti​vitățilоr соrеsрun​zătоаrе а instituții​lоr guvеr​nаmеntаlе, аbilit​аtе сu rеglаm​еntаrеа асtivit​ății dе аudit;

аsос​iаțiа аuditо​rilоr și соm​раniilоr dе аud​it роt dо​аr să rе​рrеzintе intе​rеsеlе mе​mbrilоr săi, dаr nu și să раr​tiсiре lа рrос​еsul dе аutоgеst​iоnаrе а рrосе​sului dе аudit fin​аnсiаr;

rеgu​lilе rеfе​ritоаrе lа асti​vitаtеа аsосiа​țiilоr аudit​оrilоr și соm​раniilоr dе аu​dit аu о рrеzеntаrе vа​gă;

nоrmе​lе dе drе​рt nu рrеvăd оblig​аtivitаtеа аudi​tоrilоr și соmрan​iilоr dе аu​dit să fi mе​mbri аi аsосiа​țiеi аudi​tоrilоr și соmр​аniilоr dе аudit;

соmро​nеnțа Соn​siliului dе Suрrа​vеghеrе а Асti​vității dе А​udit еstе fоr​mаtă ехсl​usiv din rерrеzе​ntаnții instit​uțiilоr guvеrn​аmеntаlе.

Lа mоmе​ntul асtuаl în Rе​publiса Mоld​оvа ехistă trеi аsосi​аții рrоfеsiоnаlе аlе соn​tаbililоr și аuditоrilоr:

Аsос​iаțiа Оbștе​аsсă Аsосi​аțiа Соnt​аbililоr și Аudit​оrilоr Рrоfеs​iоniști din Rе​рubliса Mоldоvа (А​САР);

Аsосiаțiа Оb​ștеаsсă Аsос​iаțiа Аud​itоrilоr și Sосiе​tățilоr dе А​udit „АF​АM”;

Аsосiаțiа Аudit​оrilоr și Соnsult​аnțilоr în Mаn​аgеmеnt din Rерu​bliса M​оldоvа АО „Есоfin-Со​nsult”.

În Rерubli​са Mоldо​vа sеrviсiil​е dе аudit su​nt divizаtе du​рă gеnuri în а) аu​dit ехtе​rn și b) аudit in​tеrn. Lе​gеа сu рriv​irе lа асtivit​аtеа dе аu​dit рrеvе​dе următ​оаrеlе gеn​uri dе аudit:

аuditul аgеnț​ilоr есо​nоmiсi (аuditul gе​nеrаl) – реntru рrасti​саrеа асеst​ui gеn dе аud​it еstе nеvоiе d​е а susținе ех​аmеn lа Mini​stеrul Fin​аnțеlоr реntru оbțin​еrеа сеrtif​iсаtului, iаr în bаzа сеrtif​iсаtului dе сătrе Саm​еrа dе Liс​еnțiеrе sе еlibеrе​аză liсеn​țа. Liсе​nțа sе еlibеr​еаză numаi реrsо​аnеlоr juri​diсе;

аuditul insti​tuțiilоr finаn​сiаrе (аud​it bаn​саr) – ре​ntru рrасt​iсаrеа lui sе susț​inе еха​mеn lа BNM р​еntru оbțin​еrеа сеrtifiсаt​ului. L​iсеnțа lа fеl sе еli​bеrеаză dе сătrе са​mеrа dе liсеnțiеrе;

аuditul соmр​аniilоr dе аsigur​аrе – реntru рrасti​саrеа ехаm​еnul sе sus​ținе lа Minis​tеrul Finаnțеlоr, liсеn​țа sе е​libеrеаză dе са​mеrа dе liсе​nțiеrе;

аuditul ра​rtiсiраnțilоr рrоfе​siоniști lа рiаțа hârt​iilоr dе vаl​оаrе – еstе nесе​sаr са trеi реr​sоаnе să оbțină сеrt​ifiсаt și în bаz​а асеs​tоr сеrti​fiсаtе sе еlib​еrеаză liсе​nțа. Аtât сеrt​ifiсаtul сât și liсеnțа su​nt еli​bеrаtе dе Соm​isiа Nаți​оnаlă а Vа​lоrilоr Mоb​iliаrе (СNV​M).

Асtuаl​mеntе, ас​tivitаtеа dе аud​it în Rе​рubliса M​оldоvа еstе rеglе​mеntаtă dе Lе​gеа сu рrivirе lа асti​vitаtеа dе аu​dit, Stа​ndаrdеlе Nа​țiоnаlе dе А​udit Int​еrn (SNА) арrо​bаtе рrin оrdinul Nr. 11​3 din 12.10.2012 și С​оdul рriv​ind соnd​uitа рrоfеsi​оnаlа а аud​itоrilоr și соn​tаbilоr din Rерubliса Mоld​оvа. SN​А dе аud​it аu fоst еlаbоr​аtе în bаzа stаnd​аrdеlоr intеrn​аțiоnаlе dе аu​dit, саrе аu intrаt în vig​оаrе lа 1 iа​nuаriе 2​001. Сарit​оlеlе рrinс​iраlе аlе SNА с​uрr​ind (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012):

100-199 Intr​оduсеrе;

200-299 Rеsроn​sаbilități;

300-399 Рlаnifi​саrеа;

400-499 Соntr​оlul intе​rn;

500-599 Dо​vеzi dе аu​dit;

600-699 Util​izаrеа luсră​rilоr tеrțе​lоr р​ărți;

700-799 Соnсl​uzii și dос​umеntе dе rаро​rtаrе рri​vind аudi​tul;

800-899 Dоm​еnii sресiа​lizаtе;

900-999 Sе​rviсii соnе​хе;

1000-1100 Rеgul​аmеntе рriv​ind рrас​tiса dе аudi​t.

Рiаțа аudi​tului în RM еstе dеst​ul dе rеstrâ​nsă. Lа m​оmеnt ехistă сirса 26​0 аudi​tоri сеrtifiсаți. S​unt înrеg​istrаtе арrохi​mаtiv 130 dе соmр​аnii dе аu​dit și аudit​оri indiv​iduаli, саrе роsеdă liсе​nță реn​tru а рrа​сtiса асtiv​itаtеа dе аu​dit. О b​ună раr​tе din аud​itоri și соm​раnii dе аud​it nu еfес​tuеаză mi​siuni dе аu​dit, dе​сi su​nt inасtivi. Соnfо​rm ultimе​lоr mоdi​fiсări în Lеg​еа сu рr​ivirе lа аudit, аudi​tul еstе оbligа​tоriu lа е​ntități dе int​еrеs рub​liс, саrе lа mоmе​nt sînt сir​са 6​0 dе соmраnii. Рr​асtiс, аudit​ul асеstоr соm​раnii еstе еfес​tuаt dе соm​раnii din gruр​ul Big Fо​ur și аltе арrохim​аtiv 10 соmр​аnii dе аu​dit lос​аlе.

CAPITOLUL II. Etapele misiunii de audit financiar

Prod​usul final al audit​ului rapoartelor fin​anciare este un raport de audit care prezintă o opinie imparțială și obiectivă referitoare la veridicitatea și lipsa erorilor intențio​nate sau întâmplătoare în situațiile financiare ale clientului. După acceptarea unui client, auditorul treb​uie mai întâi să obțină o înțelegere aprofundată a entității și a mediului său, inclusiv controlul intern al entității. Auditorul trebuie să înțeleagă riscurile cu care se confruntă clientul, cum sunt tratate aceste riscuri și ce alte riscuri pot conduce la o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Înarmat cu această înțelegere, auditorul dezvoltă o strategie de audit și un plan de audit care vor produce probe utile în formarea și sprijinirea unei opinii asupra situațiilor financiare.

Pentru a înțe​lege acest proces, este imp​ortant să se înțeleagă modu​l în care tranzacțiile sunt capturate și procesate în situațiile financiare. Diferite sisteme contabile au menirea de a capta, înregistra și sumariza tranzacțiile individuale. Enti​tățile trebuie să elaboreze și să implementeze pârghii specifice de control pentru a se asigura că aceste operațiuni sunt inițiate, capturate, înregistrate și sumarizate în mod corespunzător. La rândul lor, tranzacțiile individuale sunt grupate și înglobate în variate bilanțuri ale conturilor. În cele din urmă, situațiile financiare sunt întocmite prin organizarea unor colecții semnificative ale soldurilor conturilor.

Cele expuse mai sus identifică trei etape ale procesului de contabilitate, ce au loc în întocmirea situațiilor financiare: punerea în aplicare a controalelor interne, asigurarea captării și înregistrării tranzacțiilor individuale și colectarea soldurilor conturilor corespunzătoare. Această simplificare a procesului de contabilitate ajută la înțelegerea activității de colectare a probelor de către auditor în cazul unei misiuni de audit financiar.

Auditorul trebuie să-și exprime opinia cu privire la corectitudinea prezentării situațiilor financiare. Prin urmare, el trebuie să proiecteze proceduri de audit pentru colectarea informațiilor directe despre soldul conturilor ce alcătuiesc situațiile financiare. De exemplu, un auditor poate confirma soldul contului de numerar prin contactarea băncii clientului, sau auditorul poate verifica soldul contului de inventar prin examinarea fizică a obiectelor de inventar.

Soldurile conturilor sunt formate din tranzacții individuale care au avut loc pe parcursul perioadei de raportare (sau în afara ei). În cazul în care auditorul proiectează proceduri pentru a testa dacă tranzacțiile au fost înregistrate și manipulate în mod corespunzător, auditorul poate obține informații indirecte referitoare la corectitudinea declarării soldurilor conturilor, cu atât mai mult că această etapă, conform procedurilor contabile, nu este reflectată la închiderea soldurilor conturilor. Pe lângă aceasta, în cazul în care auditorul proiectează proceduri pentru a testa eficacitatea controlului intern asupra tranzacțiilor financiare ale entității, el poate obține informații suplimentare indirecte cu privire la corectitudinea soldurilor conturilor. Logica acestui pas ar fi următoarea: dacă controlul intern este eficient, atunci tranzacțiile sunt, probabil, înregistrate și rezumate în mod corespunzător, ceea ce înseamnă că soldurile conturilor sunt fără denaturări semnificative. Astfel, informațiile despre controlul intern sunt mai indirecte chiar decât informațiile despre tranzacții, și, totuși, sunt informații utile. De fapt, deși sunt indirecte, dovezile cu privire la controlul intern sunt o formă relativ cost-eficientă a probelor de audit.

În concluzie, auditorul este liber să colecteze probe despre corectitudinea situațiilor financiare în dependență de specificul misiunii de audit și, în general, acest proces este lăsat la aprecierea profesională a auditorului. Ca o regulă generală, la baza exercitării auditului stau anumite norme de referință pe baza cărora auditorul își fixează obiectivele de atins și își stabilește tehnicile de investigare cele mai potrivite. Normele de referință ale auditului financiar se compun din:

norme contabile emise de o autoritate prevăzută de lege, comune tuturor celor ce stabilesc, controlează și utilizează conturile;

norme de audit financiar reprezentând un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesională, la care se raportează auditorul în exercitarea misiunii sale. Aceste norme permit auditorului să definească scopurile de atins prin utilizarea unor tehnici de lucru potrivite, iar terților să fie siguri ca opinia auditorului se emite în funcție de criterii de calitate unitare.

Normele de audit financiar cuprind norme profesionale de lucru de raportare a opiniilor. La acestea se adaugă și normele generale de comportament profesional, respectiv, de conduită etică și profesională.

2.1. Acceptarea clientului și continuanța

Acceptare clientului și continuanța cuprind atât decizia cu privire la achiziționarea unui client nou sau continuarea relației cu unul existent, cât și tipul și personalul necesar pentru realizarea misiunii. În acest sens, politicile și procedurile tipice includ (Loebbecke, J. K., Arens, A. A. Audit. O abordare integrată. Chișinău: Editura ARC, 2006, p.36):

evaluarea globală a clientului;

determinarea prezenței unui potențial conflict de interese între auditor și client;

comunicarea cu auditorul anterior;

determinarea necesității în experți din exterior;

selectarea personalului;

obținerea unei scrisori de angajament.

Conform Standardelor Internaționale de Audit (ISA), „auditorul trebuie să efectueze următoarele activități la începutul misiunii curente de audit” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili. Chișinău: Moldpres, 2012):

să aplice procedurile privind continuitatea relației cu clientul și misiunea specifică de audit;

să evalueze respectarea cerințelor etice relevante, inclusiv independența;

să înțeleagă termenii misiunii.

Culegerea și analiza informațiilor despre întreprindere permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune condiții misiunea sa. Aceste informații se referă la:

identificarea întreprinderii, a specificului activității și a sectorului de activitate, a mărimii întreprinderii și a modului de organizare;

stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil și le asumă acceptând mandatul.

Aceste riscuri se pot datora:

lipsei de experiența a auditorului în sectorul respectiv de activitate;

controlul intern insuficient sau cu carențe notabile;

contabilitatea menținută conform regulilor și principiilor general admise sau menținută la zi;

personal incompetent și rotația mare a cadrelor din compartimentele financiar – contabile;

dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri, rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activității sau care îi determină pe conducători să întreprindă unele acțiuni nelegale sau nesăbuite;

riscuri fiscale și juridice;

conflicte între conducere și acționari sau între întreprindere și salariați;

auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor convenite, datorită limitării verificărilor, etc.

Existența acestor riscuri impune auditorului o exigență sporită în acceptarea mandatului și contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a contracta lucrarea. Normele de comportament profesional interzic contractarea și efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea, independenta și integritatea lor. Astfel, auditorii trebuie să fie independenți față de orice interese care ar putea afecta integritatea și obiectivitatea lor.

2.1.1. Clienții noi

Înainte de a accepta un nou client, auditorul trebuie să-l investigheze. Auditorul trebuie să evalueze poziția clientului în comunitatea de afaceri, stabilitatea financiară, precum și relațiile cu auditorul anterior. Scopul principal al investigării unui nou client este stabilirea integrității clientului și posibilitatea de fraudă. Auditorul trebuie să fie îndeosebi preocupat de posibilitatea de raportare financiară frauduloasă, deoarece aceasta este extrem de dificil de descoperit.

Nici un auditor nu vrea să se expună posibilității de răspundere juridică pentru eșecul de a detecta frauda. În cazul în care clientul a fost auditate anterior, noului auditor trebuie să contacteze auditorul anterior, în conformitate cu cerințele relevante de etică, pentru a evalua posibilitatea acceptării angajamentului. Atât noul auditor, cât și auditorul precedent trebuie să obțină permisiunea de la client înainte de a face schimb de informații, conform cerințelor de confidențialitate. Noul auditorul trebuie să se abțină de la acceptarea clientului în cazul în care clientul nu dă permisiunea pentru comunicarea între noul auditor auditorul precedent. Auditorul anterior, în conformitate cu cerințele relevante de etică, are obligația să răspundă la cererea noului auditor pentru informații dacă clientul a dat permisiunea.

Chiar și atunci când un potential client a fost auditate anterior, auditorul poate face alte investigații de colectarea de informații de la bănci, reprezentanți legali etc.

2.1.2. Clienții precendenți

O mare parte din volumul de lucru al auditorului este oferit de către clienții precedenți, cu care auditorul are deja o relație profesională bazată pe încredere. În același timp, există factori ce determină de fiecare data posibilitatea angajării în misiuni de audit financiar noi pentru un client precedent – opinia clientului vis-à-vis de auditor, remunerarea, riscurile etc. Auditorul are dreptul de a întrerupe relația cu clientul precedent dacă clientul este suspectat de lipsă de integritate. În baza Standardelor Etice ale profesioniștilor în domeniile contabilității și auditului, „auditorul trebuie să întrerupă asocierea cu clientul dacă există divergențe de ordin etic (clientul este în proces de judecată cu auditorul, clientul datorează bani în contul remunerării auditorului, deficiențe de integritate etc.)” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili. Chișinău: Moldpres, 2012). De asemenea, auditorul poate să decidă că angajarea într-o misiune de audit poate reprezenta un risc sporit. Acceptarea clientului și continuanța reprezină părți importante ale determinării riscului de audit.

2.1.3. Contractarea clientului

După colectarea și analiza informațiilor, auditorul poate lua una din următoarele decizii:

accepta mandatul fără riscuri aparente;

accepta mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;

refuza mandatul.

Între client și auditor trebuie să existe o înțelegere clară a termenilor angajamentului. Deși conform standardului ISA 210 (Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit) „nu este necesară utilizarea obligatorie a unei scrisori de angajament” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili. Chișinău: Moldpres, 2012), ghidanța este oferită într-un mod care, implicit, presupune utilizarea de scrisoare de angajament. În plus, auditorul trebuie să se asigure că scrisoarea de angajament sau altă formă de contractare documentează și confirmă acceptarea auditorilor și face un rezumat al responsabilităților celor însărcinați cu misiunea de audit.

Scrisoarea de angajament are drept obiective:

de a permite colectarea și sistematizarea informațiilor referitoare la identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, etc.

de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului ca:

analiza situației financiare și a riscurilor;

vizitarea întreprinderii și discuții cu conducerea;

contracte cu auditorul precedent și examinarea documentelor întocmite de acesta.

de a consemna neajunsurile constatate în aceasta primă etapă a auditului asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare:

contabilitate prost ținută;

controlul intern insuficient;

fluctuație mare a personalului;

atitudine negativă a conducerii față de respectarea disciplinei financiar – contabile;

situații conflictuale între conducători, acționari, personal;

implicarea întreprinderii în activități riscante sau speculative etc.

de a estima bugetul de timp și onorariile necesare;

de a asigura îndeplinirea obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare către conducerea întreprinderii;

scrisoare către confratele de breaslă anterior;

scrisoare de acceptare a mandatului și de exprimare a intenției de a încheia contractul de audit.

Orice misiune acceptată de audit se concretizează într-un Contract de audit financiar care se încheie pe o determinată, putând fi reînnoit.

2.2. Orientarea și planificarea

După acceptarea misiunii și semnarea contractului urmează activitățile de orientare și planificare a misunii de audit financiar. Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul ca pe baza datelor culese și analizate în cadrul acestei documentari:

se determină natura și întinderea intervențiilor ce urmează a fi întreprinse de auditor pe parcursul misiunii;

se stabilesc masurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficiență și în cadrul termenelor stabilite.

Etapa de orientare și planificare a muncii de audit cuprinde trei grupe de lucrări:

se delimitează și analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;

se identifică domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului și se stabilește importanța lor relativă;

se întocmește planul misiunii.

Până a trece nemijlocit la orientarea și planificarea misiunii de audit, pentru a asigura decurgerea neîntreruptă a procesului, auditorul trebuie să asigure următoarele:

1) elaborarea strategiei generale de audit – standardul ISA 300 menționează că „strategia generală de audit trebuie să fie formulată la începutul misiunii, actualizată și modificată după cum este necesar pe parcursul auditului. Auditorul poate avea nevoie să revizuiască strategia generală și planul general de audit atunci când evenimente neașteptate, condițiile sau probele de audit obținute din procedurile de audit scot la iveală informații diferite de informațiile disponibile auditorului la momentul planificării” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili. Chișinău: Moldpres, 2012).

Scopul strategiei generale de audit este să dezvolte un răspuns eficient la riscul de denaturare semnificativă. Auditorul ia în considerare cele găsite în activitățile de planificare preliminare, cum ar fi acceptarea de client, poziția etică a firmei de audit și modul de înțelegere a entității și mediului său, inclusiv controlul intern, pentru a dezvolta o strategie generală eficientă și eficace de audit, ce va răspunde în mod corespunzător la riscurile evaluate.

2) selectarea personalului pentru misiunea de audit financiar – angajamentului trebuie să fie atribuit personal adecvat, care deține cunoștințe vaste despre industri clientului. Pentru ca ei să-și îndeplini eficient activitatea, personalul ar trebui să aibă următoarele capacități și competențe:

1. o înțelegere și experiență cu misiuni de audit de natură și complexitate similară, prin pregătire și participare adecvată.

2. cunoștințe tehnice corespunzătoare, inclusiv cunoștințe de tehnologii informaționale relevante.

3. cunoașterea industriei relevante în care operează clientul.

4. abilitatea de a aplica raționamentul profesional.

5. o înțelegere a politicii și procedurilor de control al calității în cadrul entității;

6. o înțelegere a standardelor profesionale și a cerințelor de reglementare și juridice.

Echipa va consta, de obicei, din partener, director, audit senior și junior.

3) evaluarea necesităților pentru experți din exterior – ISA 620 definește un expert ca „o persoană sau o firmă care are calificare specială, cunoștințe și experiență într-un anumit domeniu, altul decât contabilitate și audit” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili. Chișinău: Moldpres, 2012). Auditorul trebuie să aibă o înțelegere a afacerii clientului suficientă pentru a identifica dacă este nevoie de un expert. În cazul în care este nevoie de munca unui expert, auditorul trebuie să evalueze aptitudinile și competențele expertului prin luarea în considerare a calificărilor profesionale, experiența și reputația. Trebuie luată în considerare obiectivitatea expertului.

2.2.1. Cunoașterea întreprinderii și a industriei

Conform ISA 310, „este necesar să se înțeleagă modul și specificul de operare a afacerii clientului și industriei. Natura activității clientului și industriei afectează riscul în afaceri, precum și riscul de denaturare semnificativă a situațiilor financiare” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili, Chișinău: Moldpres, 2012). Auditorii folosesc cunoașterea acestor riscuri pentru a determina volumul adecvată de probe de audit.

Auditorul trebuie să aibă, de asemenea, o înțelegere a mediului extern al clientului, inclusiv condițiile economice, impactul concurenței, obligații de raportare și cerințele legale și de reglementare. Auditorul trebuie să se aprovizioneze cu aceste informații prin citirea publicațiilor de specialitate.

Auditorul trebuie să identifice factori cum ar fi sursele majore de venit, clienții cheie și furnizorii, sursele de finanțare, părțile afiliate și tranzacțiile cu părți afiliate ce pot fi zone cu risc ridicat. Auditorul trebuie să investigheze în cadrul managementului momentele problematice ce au conexiune cu domeniile menționate mai sus. Vizita sediul clientului este, de asemenea, utilă în acest sens, deoarece oferă oportunitatea de a observa personal desfășurarea operațiunilor și de a consulta angajații-cheie. Tranzacții cu părți afiliate sunt importante pentru auditori, deoarece Standardele Internaționale de Contabilitate cer ca astfel de tranzacții să fie prezentate în situațiile financiare, dacă acestea sunt semnificative.

Auditorul trebuie să înțeleagă obiectivele clientului cu privire la fiabilitatea raportării financiare, eficacitatea și eficiența operațiunilor și conformitatea cu legile și reglementările. Auditorii au nevoie de cunoștințe cu privire la operațiuni pentru a putea evalua riscurile în afacerea clientului și în situațiile financiare. Auditorul trebuie să facă investigații de management, să revizuiască documentele anului anterior, să inspecteze documentele juridice, procesele verbale ale reuniunilor și contracte importante.

Auditorul trebuie să ia în considerare sistemul de măsurare a performanțelor. Riscul inerent poate fi crescut în cazul în care clientul și-a stabilit obiective nerezonabile sau dacă sistemele de măsurare a performanței încurajează manipularea cifrelor din situațiile financiare. Auditorul trebuie să citească situațiile financiare, să efectueze analiza rapoartelor și să întrebe managementul despre indicatori-cheie de performanță pe care conducerea le utilizează pentru a măsura progresul obiectivele.

2.2.2. Identificarea domeniilor și a sistemelor semnificative

Pentru o mai bună orientare și planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile și planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie „să identifice domeniile semnificative, riscurile auditului și să stabilească importanța lor relativă” (Sandu, G. Bazele auditului financiar. București: Editura Dareco, 2003, p. 32).

a) Domeniile semnificative – sunt diferite de la o întreprindere la alta și se constituie din următoarele elemente:

cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);

vânzări (clienți, stocuri, venituri);

personal (plăți, cheltuieli, disponibilități);

trezorerie (încasări, plăți , venituri, cheltuieli);

producție (stocuri, cheltuieli, venituri);

imobilizări.

b) Sistemele semnificative – cunoașterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze conducerii întreprinderii ca este un bun cunoscător a specificului și problemelor cu care se confruntă întreprinderea. Pentru înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilește:

locurile unde se fac operațiunile și se întocmesc documentele;

care sunt sursele de date;

circuitul documentelor;

tehnologia contabilă a prelucrării datelor ;

zonele de risc și posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Deoarece auditul se bazează pe teste și sondaje, prezintă riscul ca unele inexactități și omisiuni să nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii ca aceste inexactități și omisiuni ar putea fi semnificative, atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile sale, ținând cont de importanța relativă și de pragul de semnificație.

Importanța relativă a unei inexactități sau omisiuni se stabilește în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactități sau omisiuni să influențeze raționamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijină pe informațiile furnizate de contabilitate.

2.2.3. Pragul de semnificație în audit

Calitatea informației contabile, în general, și în mod deosebit acelei din situațiile financiare ale exercițiului se află în strânsă legătură cu riscul de audit, cu mărimea, felul și intensitatea acestuia. Ca urmare, determinarea și cunoașterea semnificației informației oferite de audit are o importanță aparte în stabilirea, dimensionarea și monitorizarea riscurilor de audit.

ISA 320 precizează faptul că „auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificație și legătura acestuia cu riscul de audit, atunci când efectuează un audit” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili, Chișinău: Moldpres, 2012).

Prin prag de semnificație se înțelege „nivelul sau mărimea unei sume, peste care auditorul o consideră ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012).

Auditorul stabilește nivelul acceptabilității caracterului semnificativ, pragul de semnificație al informației, încă din momentul întocmirii planului de audit. Acest prag reprezintă dimensionarea eșantionului statistic care urmează a fi verificat sau examinat, linia de demarcație dincolo de care vor fi detectate eventualele anomalii semnificative, mărimea și natura acestora.

Anomaliile cantitative constatate în sume mici care aparent ar părea neimportante, pot ajunge prin repetare și însumare la niveluri care pot produce cel puțin neclarități în situațiile financiare.

În prima fază a misiunii este necesar ca auditorul să stabilească un prag global de semnificație în vederea unei bune orientări și planificări a misiunii sale. Pe măsura desfășurării lucrărilor, pragurile de semnificație stabilite evit ca unele lucrări, care nu au un rol important în fundamentarea opiniei referitoare la conturile anuale, să fie executate. Dacă o dată cu executarea misiunii, pragul global de semnificație a fost depășit, auditorul are fie posibilitatea să propună corectarea erorilor, fie să le menționeze în raport.

Elementele de referință pentru determinarea pragului de semnificație pot fi capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente cunoscute drept bază de referință în raport cu pragul de semnificație se pot determina în valori absolute sau relative. Elementele specifice pragului de semnificație sunt următoarele:

a) necesitățile utilizatorilor conturilor anuale – conturile anuale oferă informații unor categorii foarte largi de utilizatori: investitori, creditori, salariați, clienți și furnizori, stat, analiști financiari, statisticieni etc. Ca urmare, auditorul va fixa pragul de semnificație în funcție de cerințele utilizatorilor deoarece aceștia își fixează drept semnificative elemente diferite.

b) caracteristicile întreprinderii – întreprinderea poate fi caracterizată din multe puncte de vedere, dar câteva caracteristici importante pentru pragul de semnificație sunt:

sectorul de activitate (în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exercițiului, ca bază de referință, este înlocuit de alți indicatori considerați a fi mai reprezentativi; exemplu: în comerț – marja brută);

dimensiunea întreprinderii (este necesar să se cunoască pentru determinarea intervalului în care se află pragul de semnificație);

evoluția întreprinderii în timp;

mediul economico-social în care își desfășoară activitatea întreprinderea (includem aici legislație, conjunctura economică și politică, concurența, climatul social de ansamblu etc.).

c) caracteristicile elementelor considerate semnificative – din aceste caracteristici fac parte:

sensibilitatea – un element este considerat sensibil dacă o variație mică a lui are ca efect o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;

gradul de aproximare – o eroare este cu atât mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (exemplu: o eroare în soldul contului furnizori sau clienți este mai importantă decât o eroare în soldul unui cont de provizioane);

evoluția elementului – o analiză a evoluției în timp a elementului poate reflecta o tendință de mărire/micșorare a acestuia în scopuri necinstite;

cumul al mai multor elemente – din cumularea mai multor elemente care nu au fiecare în parte o semnificație prea mare se poate ajunge la o rezultantă cu o importanță semnificativă.

Informațiile eronate depistate de auditor trebuie să fie luate în seamă atât sub aspect cantitativ, cât și calitativ. Auditorul trebuie să țină în permanență cont de faptul că informații eronate privitoare la valori mici, atunci când sunt cumulate pot avea efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Spre exemplu: „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potențiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună” (Sandu, G. Bazele auditului financiar. București: Editura Dareco, 2003, p.38).

Erorile semnificative pe care auditorul le poate depista în situațiile financiare sunt purtătoare de riscuri semnificative. Relația dintre pragul de semnificație și riscuri este invers proporțională. Cu alte cuvinte, cu cât pragul de semnificație în evaluarea erorilor constatate în situațiile financiare este mai ridicat, cu atât riscul este mai scăzut și invers. Nivelul riscului de audit poate fi micșorat prin efectuarea unui număr mai mare de teste de control, prin folosirea unor proceduri mai dezvoltate analitic sau prin majorarea eșantionului de control.

În situația în care la solicitarea auditorului conducerea societății refuză să corecteze situațiile financiare, iar rezultatul procedurilor suplimentare folosite nu-i permit să se asigure că suma erorilor necorectate prezintă o importanță nesemnificativă, auditorul trebuie să-și modifice opinia și implicit concluziile raportului său. Atunci când vorbim de cumul de erori ne referim la cele constatate de auditor în situațiile financiare ale exercițiului analizat, la cele din exercițiile precedente care au rămas necorectate, precum și la acele erori probabile, dar care nu au fost identificate cu precizie. Coeficientul de probabilitate al existenței unor erori nedepistate poate fi corectat prin extinderea procedurilor de audit în timp și spațiu, precum și prin ridicarea pragului de semnificație în vederea reducerii la maxim a riscului de audit.

Deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este deosebit de importantă, alegerea metodei pentru determinarea lor este lăsată la latitudinea auditorului deoarece normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual și nici o formulă matematică universal valabilă. Ca urmare, datorită numeroșilor factori care trebuie să fie luați în considerare și a importanței lor relative, experiența auditorului, judecata și pregătirea lui profesională sunt elemente care influențează în mod direct și hotărâtor calitatea lucrărilor și concluziilor care se desprind.

2.2.4. Riscul de audit

Conform SNA 400 „riscul exprimării de auditor a opiniei de audit necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conțin denaturări semnificative” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, par. 4). Riscul de audit include trei componente: riscul inerent, riscul legat de control și riscul de nedescoperire.

1) Riscul inerent – „predispoziția soldului unui cont sau unui grup de tranzacții către denaturări, care pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacții, în condițiile absenței politicii și procedurilor respective de control intern”. (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, par. 5).

La îndeplinirea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent la nivelul situației financiare.

2) Riscul legat de control – „riscul ca o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacții, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacții, să nu fie prevenită sau descoperită și corectată la timp de sistemele contabil și de control intern” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, par. 6).

Evaluarea preliminară a riscului de control constituie procesul de evaluare a eficacității sistemelor de contabilitate și de control intern al întreprinderii în scopul prevenirii apariției și detectării informaților eronate semnificative. Riscul de control este aproape imposibil de eliminat deoarece există limitări inerente ale oricărui sistem de contabilitate și control intern. Evaluatorul are posibilitatea să facă o evaluare preliminară a riscului de control intern abia după ce înțelege în totalitate mecanismele sistemelor de contabilitate și de control intern aplicate în entitatea audiată. În mod normal, auditorul evaluează riscul de control la un nivel ridicat pentru unele sau pentru toate domeniile atunci când:

sistemele de contabilitate și de control intern nu sunt efective;

eficacitatea sistemelor de contabilitate și de control intern nu sunt corespunzătoare.

Pentru o corectă evaluare a riscului de control, auditorul utilizează teste de control. În condițiile în care în urma evaluării riscului de control se stabilește că acesta are un nivel scăzut, auditorul va avea mai mult suport în aprecierea sistemelor de contabilitate și de control intern ca fiind corespunzător proiectate și eficiente.

3) Riscul de nedescoperire – „riscul ca procedurile de audit ce țin de esență să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacții, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacții” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, par. 7).

Ca urmare, riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de auditor. Chiar și în situația în care auditorul a examinat toate soldurile contabile sau categoriile de tranzacții, există totuși posibilitatea ca unele riscuri de nedetectare să fie prezente. Aceasta se datorează faptului că majoritatea probelor de audit sunt mai curând persuasive decât concluzive. Dacă prin aplicarea procedurilor de fond auditorul consideră că riscul de nedeterminare nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau se poate afla chiar în imposibilitatea exprimării unei opinii.

În cele mai multe situații, atunci când există situații de risc inerent, managerii întreprinderii inițiază elaborarea de sisteme de contabilitate și de control intern care să prevină sau să detecteze și să corecteze informațiile eronate. În multe cazuri riscul inerent și riscul de control sunt interrelaționate într-un grad ridicat. Ca urmare, dacă auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent și riscul de control se poate ajunge la o situație în care riscul să nu fie evaluat într-o manieră adecvată, care să reflecte corect realitatea. Dacă se confruntă cu astfel de situații, auditorul poate obține rezultate mai pertinente prin folosirea unei evaluări combinate.

2.2.5. Stabilirea planului

Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, „auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un plan general de audit, prin care să descrie sfera de cuprindere și desfășurare a auditului. Auditul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat în mod eficient” (Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili, Chișinău: Moldpres, 2012, p. 320).

Pe plan național, principiile fundamentale referitoare la planificarea lucrărilor de audit sunt cuprinse în SNA 300 – „Planificarea”. Potrivit acestei norme „planificarea constă în elaborarea unei strategii generale și unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare și a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod cît mai rațional și oportun” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, par. 4).

Elaborarea planului general al misiunii de audit financiar permite:

acordarea unei atenții suficiente aspectelor esențiale ale misiunii de audit;

identificarea problemelor potențiale;

realizarea rapidă a lucrărilor.

Importanța planificării muncii depinde de talia întreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de experiența auditorului și de cunoștințele pe care acesta le are despre activitățile desfășurate în întreprindere. Pentru elaborarea planului misiunii de audit se va ține cont de:

cunoașterea globală a întreprinderii;

riscuri și prag de semnificație;

natura, calendarul și întinderea procedurilor de audit;

coordonarea, conducerea și supervizarea lucrărilor;

alte probleme: aspecte care necesită o atenție deosebită, responsabilități legale, felul raportului și a altor comunicări către întreprindere, datele de depunere a acestora.

Planificarea obiectivelor de audit constituie un moment fundamental pentru conducerea, desfășurarea și monitorizarea activității echipei de auditori. Este necesar ca planul de audit să fie suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru, dar în același timp el trebuie să se caracterizeze prin simplitate, precizie și acuratețe deoarece reprezintă nu numai un suport formal al evidenței obiectivelor prevăzute spre a fi verificate, un document care precizează activitatea fiecărei persoane și responsabilitatea pe care o incumbă, fiind totodată și un important document de audit. Planul de organizare și desfășurare a misiunii de audit permite cunoașterea modului de derulare a fiecăreia dintre etapele stabilite, persoanele participante, atât cele care fac parte din echipa de auditori, cât și managerii societății auditate și procedurile ce urmează a fi folosite.

2.3. Aprecierea auditului (controlului) intern

Conform Standardelor Naționale de Audit, „auditorul trebuie să obțină o înțelegere a sistemelor contabil și de control intern suficientă pentru planificarea auditului și elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a auditului. Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională la evaluarea riscului de audit și la elaborarea procedurilor de audit în scopul reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 3).

Pentru ca auditorul să poată ajunge la sfârșitul misiunii sale la o opinie care să reflecte cât mai corect realitatea, este necesar ca în această etapă, pentru început, să cunoască și să înțeleagă cât mai bine modalitățile de organizare a sistemului contabil și a celui de control intern din cadrul întreprinderii auditate.

2.3.1. Sistemul contabil al întreprinderii

Sistemul contabil reprezintă „totalitatea regulilor și înregistrărilor contabile ale agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea tranzacțiilor în scopul ținerii contabilității financiare. Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum și reflecta în rapoartele financiare tranzacțiile economice și alte evenimente ale agentului economic” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 8). Prin urmare, se poate spune că sistemul contabil existent în cadrul întreprinderii reprezintă baza necesară pentru a asigura posibilitatea exercitării controlului intern.

Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemul contabil al întreprinderii pentru a putea identifica și alege:

principalele categorii de operațiuni din activitatea întreprinderii și sursa acestora;

organizarea contabilității în domeniile semnificative, documentele semnificative și conținutul situațiilor financiare;

procesul de elaborare a documentelor contabile și financiare de sinteză și prezentarea acestora în situațiile financiare.

Sistemul contabil prevede conducerea contabilității în partidă dublă și, pentru ca imaginea prezentată să fie una fidelă, toate operațiile trebuie să fie corect înregistrate și prezentate, ceea ce presupune:

toate operațiile care au avut loc în timpul unui exercițiu sunt înregistrate;

contabilizarea s-a făcut în perioada corectă;

evaluarea operațiunilor și înregistrarea sumelor în conturi a fost corectă;

înregistrările au fost făcute în conturile corespunzătoare (imputare corectă);

operațiile înregistrate sunt reale.

Pentru a putea să-și exprime opinia în legătură cu sistemul contabil și capacitatea acestuia de a reflecta o imagine fidelă, clară și completă cu privire la patrimoniu, situația financiară și rezultatele exercițiului înscrise în conturile anuale, auditorul trebuie să aibă acces nelimitat la documente și proceduri, la structurile financiar-contabile și la operatori. În cazul în care există unele limite de acces, acestea trebuie să fie aduse la cunoștința auditorului de către manageri pentru a fi excluse din misiunea de audit.

2.3.2. Sistemul de control intern

Sistem de control intern reprezintă „totalitatea politicii și procedurilor adoptate de conducerea agentului economic în vederea asigurării unei desfășurări organizate și eficiente a activității economice, inclusiv respectarea strictă a cerințelor politicii conducerii, integritatea activelor, prevenirea și descoperirea cauzelor de fraudă și eroare, exactitatea și plenitudinea înregistrărilor contabile, precum și pregătirea la timp a unor informații financiare credibile” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 9). Cu alte cuvinte, sistemul de control intern constă într-un ansamblu de politici și proceduri la care recurge conducerea unei întreprinderi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase și eficiente a activităților acesteia. Procedurile implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea și descoperirea fraudelor și erorilor, exactitatea și exhaustivitatea înregistrărilor contabile și stabilirea situațiilor financiare.

Conform prevederilor SNA, sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt legate direct de funcțiile sistemului contabil și include:

1) mediul de control – parte a sistemului de control intern care „constă în atitudinea membrilor consiliului director și conducerii, informarea și acțiunile acestora referitoare la controlul intern și la importanța acestuia pentru agentul economic. Mediul de control influențează asupra eficienței anumitor proceduri de control” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 9.a).

2) proceduri de control – includ „politica și procedurile, ce completează mediul de control, care sînt stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 400, par. 9.b). În acest fel, procedurile de control includ:

pregătirea, efectuarea, controlul și aprobarea rezultatelor verificărilor reciproce.

verificarea exactității aritmetice a înregistrărilor;

controlul programelor aplicate și mediului sistemelor informaționale computerizate;

ținerea și verificarea conturilor de control, înregistrărilor analitice și a bilanțurilor de probă;

aprobarea și controlul documentelor;

compararea informației interne cu sursele externe de informații;

compararea rezultatelor inventarierii mijloacelor bănești, titlurilor mobiliare și bunurilor materiale cu datele contabile;

limitarea accesului fizic direct la active și înregistrări contabile;

compararea și analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor.

Sistemul de control intern al unei întreprinderi trebuie să cuprindă următoarele elemente de bază:

a) un plan de organizare care să includă:

definirea cât mai clară și mai corectă a sarcinilor ce trebuie să fie duse la îndeplinire de fiecare membru al echipei de auditori;

definirea limitelor de competență și a răspunderilor, ceea ce implică automat și stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă;

stabilirea clară a circuitului informațiilor ceea ce presupune că circuitul documentelor trebuie să fie foarte precis.

b) documentație satisfăcătoare cu privire la:

producerea informațiilor: recomandabilă este existența unor proceduri scrise care pot fi cuprinse într-un manual de proceduri;

arhivarea informațiilor: „memoria” unei entități economice constituie un element esențial al controlului intern.

c) competența și integritatea personalului cu funcții de conducere – este deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii, indiferent dacă ele sunt corecte sau greșite, influențează direct compartimentele și întreprinderea în ansamblul ei.

Absența în cadrul întreprinderii a departamentului de control intern poate constitui pentru auditorii externi o limitare a controlului ce urmează a fi efectuat, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar exprimarea unei opinii defavorabile cu privire la conturile anuale.

2.3.3. Evaluarea controlului intern

În cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligația să evalueze eficacitatea sistemului de control intern care se desfășoară în cadrul întreprinderii auditate. Pentru a putea face acest lucru, este necesară parcurgerea a două etape: înțelegerea procedurilor și verificarea funcționării controlului intern.

1. Înțelegerea procedurilor – reprezintă o primă etapă care presupune două tipuri de activități: descrierea procedurilor și aplicarea testelor de permanență.

a) Descrierea procedurilor – pentru a descrie procedurile auditorul trebuie în primul rând să recunoască care sunt, cum sunt întocmite, de cine sunt verificate și care este circuitul pe care îl parcurg documentele primare în care se înscriu operațiunile economico-financiare. Răspunderea cu privire la documentele primare este prevăzută în cadrul Standardului Național de Contabilitate. Având ca bază această prevedere, persoanele care au participat la desfășurarea operațiunilor financiar-contabile care nu se desfășoară în conformitate cu cerințele pot fi trase la răspundere.

Misiunea auditorului în acest moment constă în a-și direcționa acțiunile în sensul prezentării anumitor caracteristici care, privite ca un tot unitar, descriu realitatea procedurilor utilizate în întreprindere:

forma de contabilitate utilizată de întreprindere;

evidența analitică a capitalului fix;

evidența analitică a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent sau intermitent), metode de dare în consum a materiilor prime și a materialelor consumabile (FIFO, LIFO);

metodele de calculație folosite;

prelucrarea și centralizarea informațiilor manual sau automat etc.

b) Testele de permanență – prin utilizarea testelor de permanență se obține certitudinea că descrierea procedurilor a fost corect realizată, constituind o reflectare fidelă a realității. Testele de permanență au ca scop principal verificarea din care să rezulte dacă punctele forte și cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicări efective și constante. Rolul acestor teste este de a verifica existența procedurilor prezentate anterior, și nu dacă acestea sunt aplicate.

Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de permanență presupun:

observarea directă a modului de lucru;

confirmarea directă din partea utilizatorilor procedurilor studiate;

existența mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efectuării operațiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau ștampile pe documente, înregistrarea în fișiere sau registre a documentelor – evidența operativă);

observarea ulterioară care presupune refacerea drumului parcurs de către documente de la întocmirea lor până la înregistrarea lor în contabilitate.

2. Verificarea funcționării controlului intern – este cea de-a doua etapă, în cadrul căreia sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate de așa natură, încât să se poată obține informații cu privire la două tipuri de controale interne, și anume:

controalele de prevenire – se realizează în timpul derulării operațiunilor, înainte de a se trece la faza următoare și, în mod normal, înainte de a se înregistra în contabilitate. Exemple de astfel de controale: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i pregăti acestuia o comandă nouă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a executa o lucrare nouă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a considera bună de plată o factură a unui furnizor, controlul analitic al documentelor înaintea înregistrării acestora în contabilitate etc.;

controalele de detectare – se efectuează asupra unui grup de operații patrimoniale de aceeași natură. De exemplu: confruntarea balanței analitice cu cea sintetică, compararea inventarului scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din situațiile băncii.

3. Evaluarea sistemului – constituie a treia etapă și cuprinde, la rândul său, mai multe subetape, fiecare dintre ele având un scop precis în realizarea evaluării sistemului de control intern.

1) Evaluarea preliminară – are drept scop evidențierea punctelor forte și a punctelor slabe pe care le consideră autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil și procedurilor utilizate în cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de dispozitive de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date și informații. Dacă însă sunt constatate puncte slabe atunci înseamnă că au fost constatate deficiențe care pot da naștere unor riscuri de erori sau de fraude. Ca și în celelalte etape ale evaluării sistemului de control intern, sunt utilizate anumite tehnici pentru a stabili care sunt punctele slabe și cele forte, adică:

punerea unor întrebări reunite într-un chestionar pentru a vedea dacă cei care sunt însărcinați cu realizarea controalelor cunosc partea teoretică din manualele de proceduri și, în caz afirmativ, dacă și o aplică în practică. Rolul întrebărilor este și acela de a vedea dacă absența sau ineficiența controalelor afectează în mod negativ informațiile rezultate prin prelucrarea și centralizarea datelor.

examinarea sistemului și depistarea slăbiciunilor și a atuurilor. Aceasta se realizează de către membrii echipei de evaluatori, dar există și riscul de a trece cu vederea anumite aspecte care ar putea fi, în anumite situații, deosebit de importante.

2) Evaluarea definitivă – constituie ultima subetapă ce trebuie parcursă de către auditori înainte de a întocmi raportul asupra controlului intern și a-l prezenta conducerii întreprinderii.

Concluziile la care auditorul ajunge după studierea controlului intern pot fi:

sistemul se caracterizează prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv de control efectiv și permanent;

sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei conceperi defectuoase a acestuia;

sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei aplicări eronate a procedurilor din care acesta este compus.

4. Comunicarea cu conducerea întreprinderii – reprezintă ultima etapă a evaluării controlului intern, aceasta putând fi realizată fie în scris, fie oral. Auditorul are datoria să semnaleze managerilor observațiile referitoare la controlul intern, poate aduce anumite sugestii pentru îmbunătățirea acestuia sau, în cazul în care există lacune grave, anunță conducerea că renunță să certifice conturile anuale sau că o poate face numai cu rezerve, după caz.

Produsul final al evaluării este redactarea unui raport de evaluare.

2.3.4. Limitele inerente ale controlului intern

Oricât de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, există totuși posibilitatea să se strecoare unele deficiențe sau greșeli datorate limitărilor inerente ce apar. Acestea pot fi numai parțial înlăturate deoarece este practic imposibil să se acționeze simultan asupra tuturor factorilor care converg în limitarea controlului intern. Ansamblul de factori este format din următoarele:

conducerea întreprinderii dorește ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern să nu fie depășite de costurile implicate de o astfel de activitate (salarii, cheltuieli cu materiale consumabile, cota parte din amortizări, cheltuieli de întreținere, cheltuieli cu obiectele de inventar);

majoritatea controalelor interne se referă în principal la acțiunile cu caracter repetitiv și mai puțin la cele care au loc foarte rar;

nu poate fi eliminat riscul de eroare umană, cauzat de neatenție, erori de judecată sau de o proastă înțelegere a procedurilor ce trebuie aplicate;

există posibilitatea ca unele greșeli să treacă de controlul intern;

persoanele care sunt implicate în controlul intern pot abuza de prerogativele pe care le au;

unele proceduri înscrise în manualul de proceduri pot să nu se potrivească perfect cu operațiunile desfășurate în întreprindere, iar dacă acestea nu sunt adaptate, nu sunt nici aplicate ceea ce face ca eficiența controlului intern să scadă.

Acești factori pot, prin rezultanța lor, să facă în așa fel încât sistemul de control intern să nu funcționeze la parametrii scontați de manageri și deci, să existe un risc destul de ridicat de apariție a erorilor și fraudelor care, nedetectate la timp conduc la întocmirea de către întreprindere a unor situații financiare ce nu reflectă în mod fidel realitatea. Acest lucru ne conduce încă odată la concluzia că evaluarea sistemului de control intern este o etapă deosebit de importantă în cadrul misiunii de audit.

2.4 Controlul conturilor

Indiferent dacă se desfășoară concomitent sau ulterior etapei de studiere și analiză a controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul în care experiența auditorului este deosebit de importantă, deoarece bazându-se pe gradul de credibilitate a informațiilor obținute în etapele precedente, acesta își construiește programul de control al conturilor în așa fel încât să obțină elemente probante, necesare fundamentării unei opinii cât mai corecte, în concordanță cu realitatea studiată.

Ca urmare, obiectivul urmărit în această etapă a misiunii de audit este acela de a completa elementele probante, în sensul că acestea vor fi suficiente pentru exprimarea unei opinii motivate referitoare la conturile anuale. Astfel, după parcurgerea etapei curente auditorul trebuie să fie în măsură să se pronunțe asupra respectării sau nerespectării de către întreprinderea auditată a următoarelor reguli:

reguli de prezentare și evaluare stipulate în normele legale și cele profesionale;

respectarea principiilor contabile: principiul prudenței, permanența metodelor, continuitatea activității, independența exercițiilor, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea;

reguli referitoare la metodele de inventariere;

reguli de ținere a contabilității și întocmirii registrelor;

existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii;

existența pasivelor patrimoniale;

veniturile și cheltuielile înregistrate sunt aferente întreprinderii auditate.

Etapele parcurse până acum au permis cunoașterea domeniilor semnificative ale zonelor de risc, naturii operațiilor și identificarea existenței și gradului de eficacitate a controlului intern. Având până în acest moment un set de informații și, ca rezultat al raționamentelor, unele concluzii deja fundamentate, auditorul este în măsură să stabilească programul de control al conturilor care poate fi:

restrâns, în situația în care după încheierea etapei de apreciere a controlului intern auditorul apreciază că există un grad rezonabil de asigurare a faptului că înregistrările contabile sunt corecte și fiabile. Astfel se pot limita sondajele numai la verificarea soldului conturilor deoarece controlul rulajelor s-a realizat în timpul desfășurării etapei de apreciere a controlului intern. Pentru a obține însă o mai bună asigurare referitor la coerența cu informațiile culese în etapele precedente, rulajele conturilor vor mai fi verificate și cu ocazia examinărilor analitice.

extins, în situația în care informațiile acumulate după aprecierea controlului intern nu sunt suficiente pentru a constitui fundamentul unei opinii corecte. Spre deosebire de controlul restrâns al conturilor cât și rulajele lor și, ca urmare, volumul de muncă depusă de auditori, va fi considerabil mai mare. Deciziile referitoare la natura și volumul sondajelor vor fi luate în funcție de riscurile identificate în etapele precedente.

În practică, programul de control al conturilor este întocmit, de regulă, separat de planul de audit. Alături de foaia de sinteză care cuprinde aprecierea asupra controlului intern, programul de control al conturilor constituie o continuare strict necesară a planului de audit.

Foaia de lucru care prezintă controlul conturilor conține următoarele rubrici:

lista controalelor de efectuat, ordonată pe secțiunile conturilor anuale. Detalierea controalelor trebuie să fie suficientă în vederea identificării documentelor și informațiilor necesare întreprinderii;

întinderea eșantionului se stabilește în funcție de pragul de semnificație determinat anterior și de probabilitatea de depistare a erorilor;

data controlului este important de menționat deoarece momentul în care acesta se desfășoară poate influența calitatea informațiilor. Pe măsura parcurgerii etapelor stabilite pentru controlul conturilor sunt înscrise în foaia de lucru datele și lucrările efectuate la datele respective pentru ca acestea să poată fi urmărite cronologic;

referința pentru foaia de lucru;

problemele întâlnite – această rubrică este utilizată pentru supervizarea lucrărilor și pentru a efectua o sinteză a controalelor efectuate.

Pentru a putea găsi toate elementele probabile care să-i permită exprimarea unei opinii bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectuează controlul conturilor are posibilitatea să utilizeze o serie de procedee și tehnici care se referă la:

controlul asupra pieselor justificative și controlul de verosimilitate;

observarea fizică;

examenul analitic.

Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse în această etapă a misiunii sale sunt:

inspecția fizică și observația – sunt tehnici care presupun examinarea activelor, a conturilor sau observarea de către auditor a manierei în care sunt aplicate procedurile;

confirmarea directă presupune contactarea terților întreprinderii în vederea obținerii de la aceștia de informații referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu privire la operațiile în desfășurare;

examenul documentelor primite de către întreprindere de la terți care sunt folosite ca piese justificative sau la controlul operațiilor pe care le reflectă;

examenul documentelor admise de întreprindere are la bază documente ca: facturi, chitanțe, conturi, balanțe etc.;

controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii în efectuarea calculelor;

analize, estimări și confruntări între informații și documente;

examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea mai multor etape:

compararea datelor înscrise în conturile anuale cu datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii;

calcularea și analizarea abaterilor și a tendințelor;

cercetarea elementelor neobișnuite care au rezultat din comparațiile efectuate;

completarea informațiilor necesare cu cele obținute prin discuți cu conducerea întreprinderii și cu alți salariați.

Tehnica sondajului – constă în „selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului sau la întreaga masă sau mulțime” (Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, G. Audit financiar la societățile comerciale. București: Editura Regiei, 2003, p. 68).

Pentru ca sondajul să conducă la obținerea informații de calitate, este necesar ca auditorul să-și stabilească foarte clar obiectivele. Ca urmare el trebuie să prezinte în primul rând ce dorește să probeze și apoi să demonstreze că rata erorilor existente nu depășește rata maximă acceptabilă, adică pragul dincolo de care se consideră că funcționarea controlului intern nu este satisfăcătoare.

În vederea ducerii la bun sfârșit a lucrărilor, există mai multe elemente de care trebuie să se țină cont deoarece influența asupra calității informațiilor este directă:

alegerea naturii mulțimii trebuie să fie compatibilă obiectivului urmărit;

având în vedere că mulțimile analizate sunt, în general, nu foarte omogene este necesară împărțirea în submulțimi de elemente cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajelor;

mulțimea analizată cu tehnica sondajului trebuie identificată precis, adică se menționează: numărul de elemente componente sau valoarea lor cumulată, criteriile în funcție de care se stabilește dacă un element este sau nu corect și numărul sau rata erorilor și anomaliilor maxim acceptate;

datorită utilizării tehnicilor sondajului, auditorul își asumă automat un risc care este inerent dacă luăm în considerare faptul că auditul este prin natura sa un control prin sondaj. Riscul poate fi minimizat printr-o riguroasă organizare și desfășurare a activității, dar el nu poate fi înlăturat.

După stabilirea obiectivelor și determinarea cu precizie a mulțimii asupra căreia se va aplica sondajul, auditorul trece la executarea propriu-zisă a lucrărilor, ceea ce presupune parcurgerea mai multor etape.

1) Alegerea tehnicilor ce urmează a fi folosite depinde de mai mulți factori: talia mulțimii (cu cât este mai mare, cu atât este mai indicat să se recurgă la tehnici statistice), capacitatea mulțimii de a îndeplini obiectivele sondajului, raportul efort/efect (cost/eficacitate) trebuie să fie optim, în concordanță cu importanța obiectivelor stabilite.

2) Determinarea taliei eșantionului este influențată de diferiți factori în funcție de tipul de sondaj: asupra atribuțiilor sau asupra valorilor.

3) Selecționarea eșantionului este foarte importantă deoarece trebuie să fie luate în considerație toate elementele mulțimii pentru ca în final eșantionul să fie reprezentativ. Selecția se poate face fie la întâmplare, fie de o manieră sistematică, dar cu condiția ca primul element să fie ales la întâmplare.

4) Studiul eșantionului trebuie să se realizeze în totalitate, adică să fie analizate toate elementele selecționate, deoarece numai în acest fel eșantionul va căpăta un caracter probant. Există însă aici posibilitatea ca auditorul să nu poată face acest lucru datorită indisponibilității documentelor corespunzătoare. Ca urmare, el trebuie să-și pună întrebarea dacă, în condițiile în care elementele ce nu pot fi controlate sau considerate a fi erori, se depășește pragul de erori maxim acceptabil și, firește, are două posibilități de răspuns. Dacă acesta este afirmativ, apare necesitatea aplicării unor proceduri de control alternative, iar dacă răspunsul este negativ, procedurile de control alternative nu-și mai găsesc utilitatea.

5) Evaluarea rezultatelor este operația prin care sunt examinate toate anomaliile, fiecare în parte, pentru a stabili dacă acestea sunt reprezentative pentru întreaga mulțime sau apariția lor este ocazională. Totodată este semnificativ de aflat dacă nu cumva unele anomalii considerate a fi minore ascund altele de o importanță mult mai mare, extrapolarea rezultatelor obținute asupra întregii mulțimi este posibilă numai după ce erorile excepționale sunt identificate și analizate separat, iar efectele acestora sunt izolate.

6) Concluziile sondajului reprezintă ultima etapă și presupune însumarea și corelarea tuturor rezultatelor obținute în urma controlului elementelor cheie, anomaliilor excepționale și restul mulțimii.

După ce concluziile sondajului sunt deja stabilite rămâne la latitudinea auditorului, în situația în care se constată că rata anomaliilor maxim acceptabile este depășită, să hotărască dacă este necesară o reevaluare a controlului intern.

Tehnica observării fizice – fiind privită prin prisma organizării, efectuării și valorificării rezultatelor obținute ca urmare a inventarierii patrimoniului, este „singura tehnică care poate să ofere unui auditor certitudinea că procedurile de inventariere au fost respectate” (Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, G. Audit financiar la societățile comerciale. București: Editura Regiei, 2003, p. 69). Trebuie subliniat faptul că observarea fizică este numai mijlocul de verificare al existenței unui activ, dar este necesară și verificarea altor elemente importante, cum ar fi: dreptul de proprietate asupra bunului respectiv, valoarea sa de înregistrare și altele, lucru care se poate realiza cu ajutorul altor metode.

Tehnica observării fizice este cel mai des utilizată pentru controlul stocurilor, moment în care auditorul trebuie să obțină o asigurare rezonabilă potrivit căreia:

întreprinderea utilizează mijloacele necesare pentru recenzarea activelor în condiții optime. Această fază constă în studierea procedurilor de inventariere și, ca urmare, este o acțiune care precede inventarierea propriu-zisă;

mijloacele prevăzute pentru recenzarea activelor sunt aplicate în mod satisfăcător. În cadrul acestei faze trebuie verificate eficiența cu care persoanele însărcinate cu inventarierea aplică procedeele prevăzute pentru această activitate și, ca urmare, este o acțiune care se desfășoară concomitent cu inventarierea propriu-zisă;

rezultatele inventarierii au fost corect valorificate. Această etapă presupune verificarea concordanței între cantitățile recenzate și cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor și, ca urmare, este o acțiune care se desfășoară ulterior inventarierii propriu-zise.

Procedura confirmării directe – presupune „contactarea terților întreprinderii audiate în scopul obținerii unor informații cu privire la operațiunile desfășurate sau referitor la soldurile conturilor” (Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, G. Audit financiar la societățile comerciale. București: Editura Regiei, 2003, p. 70). În funcție de experiența și cunoștințele auditorului este stabilită întinderea acestei proceduri, iar pentru utilizarea ei este necesar acordul reprezentanților întreprinderii. În situația în care aceștia nu își dau acordul pentru o astfel de activitate, auditorul poate:

fie să utilizeze tehnici alternative care pot asigura elementele probante pentru exprimarea unei opinii;

fie să considere că nu poate obține elementele necesare prin utilizarea altor metode și, ca urmare a limitelor impuse de întreprindere, aceasta va suporta consecințele în ceea ce privește raportul de certificare a contului.

Sunt mai folositoare și mai fiabile elementele probante pe care auditorul le obține direct și singur, comparativ cu cele care îi sunt furnizate de către întreprindere. În acest fel este foarte util controlul autenticității soldurilor conturilor de clienți sau furnizori.

Datorită fiabilității, rapidității și economiei sale, procedura confirmării directe este indicată a fi folosită în toate cazurile în care este util și posibil:

pentru imobile se poate verifica situația ipotecilor, extrasele din cartea funciară;

în cazul altor mijloace fixe decât imobilele se verifică dacă acestea sunt sau nu gajate, dacă fac obiectul unor contracte de leasnig;

se pot verifica stocurile întreprinderii aflate la terți sau stocurile deținute de întreprindere în contul terților;

pot fi confirmate soldurile conturilor de clienți și furnizori;

se pot obține situații cu privire la relațiile întreprinderii cu băncile: soldul conturilor de disponibilități în lei și/sau devize, situația creditelor și a depozitelor, garanțiile, efectele scontate etc.;

privitor la obligațiile de plată ale întreprinderii către stat acestea se pot obține de la administrațiile financiare de care aparțin agenții economici.

În vederea aplicării acestei proceduri, trebuie să se parcurgă mai mulți pași:

redactarea cererii de confirmare împreună cu cei care gestionează patrimoniul societății și semnarea acesteia atât de către auditor, cât și de reprezentanții întreprinderii;

expedierea cererii de către auditor;

primirea răspunsului de către auditor sau returnarea cererii (dacă cererea nu a putut ajunge la destinatar);

interpretarea și valorificarea datelor și informațiilor primite;

arhivarea în dosarul exercițiului atât a cererii de confirmare, cât și a răspunsului.

Procedura confirmării directe poate fi utilizată cu succes atât în cadrul auditului intern, cât și în cadrul celui contractual.

2.5 Stabilirea opiniei și redactarea raportului

Potrivit Standardelor Nationale de Audit, „obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor și recomandărilor privind forma și conținutul raportului auditorului, întocmit de un auditor independent în baza rezultatelor auditului rapoartelor financiare ale agentului economic” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 2). Prin urmare, este obligația auditorului ca să își încheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obținute și stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situațiile financiare. Punctele de reper al exprimării opiniei auditorului cu privire la situațiile financiare sunt Standardele Nationale de Contabilitate. Raționamentul efectuat de auditor în această etapă de final a misiunii sale trebuie să conducă la stabilirea unor concluzii care să justifice opinia exprimată: afirmativă, negativă sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

2.5.1. Elemente fundamentale ale raportului auditorului

Caracterul unitar al formei și conținutului raportului auditorului contribuie la înțelegerea mai bună a acestuia de către utilizatori și evidențierea circumstanțelor neordinare, cînd acestea au loc. Elementele componente ale unui raport de audit sunt (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 6):

titlul;

destinatarul;

paragraful introductiv, inclusiv:

enumerarea rapoartelor financiare auditate;

afirmația referitoare la divizarea responsabilității conducerii agentului economic și auditorului;

paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului), inclusiv:

referința la standardele sau practica de audit aplicate;

descrierea lucrărilor exercitate de auditor;

paragraful care conține opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (în continuare paragraf-opinie);

data întocmirii raportului;

adresa organizației de audit;

semnătura auditorului.

2.5.2. Tipuri de opinii exprimate de către auditori

Opinia pe care este angajat să o exprime auditorul la sfârșitul misiunii sale se referă la: regularitate, sinceritatea și fidelitatea reflectării în bilanț, în contul de rezultate și în anexa la bilanț a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor exercițiului întreprinderii auditate. Ca o sinteză a activității sale, auditorul are la dispoziție următoarele variante de opinii.

1) Opinia fără mențiuni se exprimă în cazul „când auditorul conchide că rapoartele financiare oferă o imagine veridică și completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situația financiară a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu și fluxul mijloacelor bănești ale acestuia în conformitate cu cerințele stabilite” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 27).

Opinia fără mențiuni este exprimată atunci când în urma exercitării misiunii sale, auditorul a ajuns la concluzia că situațiile financiare anuale:

sunt în concordanță cu prevederile reglementărilor legale, ale principiilor și standardelor contabile în vigoare;

sunt sincere, adică toate operațiunile patrimoniale și extrapatrimoniale sunt corect reflectate în conturile contabile, iar mai apoi în bilanț și în contul de rezultate;

exprimă imaginea fidelă, clară și completă a situației financiare, a patrimoniului și a rezultatelor exercițiului.

2) Opinia cu mențiuni se exprimă atunci „când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără mențiuni, dar, totodată, influența dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitării sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativă și atotcuprinzătoare, încît să conducă la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 37).

Această formă de opinie se fundamentează pe următoarele considerente:

auditorul a constat erori, anomalii sau neregularități în aplicarea principiilor și standardelor contabile, iar incidența lor, deși semnificativă, este insuficientă pentru a nu lua în considerare conturile anuale, în ansamblul lor;

auditorul nu a fost în măsură să utilizeze procedurile pe care le-a considerat oportune, dar cu toate aceste limitări în aprofundarea unor situații, nu poate respinge certificarea situațiilor financiare;

deși a constatat mai multe aspecte negative ce afectează calitatea și conținutul informațiilor cuprinse în conturile anuale, influența lor asupra activității viitoare a întreprinderii auditate nu este de natură să împiedice certificarea bilanțului, a contului de profit și pierdere și a anexei la bilanț.

Auditorul, în cadrul raportului său, trebuie să-și justifice opinia cu mențiuni prin prezentarea cât mai clară a motivelor, care pot fi: dezacorduri cu conducerea întreprinderii auditate, limitarea întinderii lucrărilor de audit și cauzele care au determinat-o (imposibilitatea aplicării anumitor tehnici sau proceduri) sau alte cauze care au condus la apariția incertitudinilor.

3) Opinia adversă se exprimă atunci „când influența dezacordurilor este atît de semnificativă și atotcuprinzătoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul conchide despre neadecvarea opiniei cu mențiuni pentru reflectarea denaturărilor sau naturii incomplete a rapoartelor financiare” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 39).

O opinie adversă trebuie să fie exprimată atunci când efectele unui dezacord au o astfel de incidență asupra conturilor anuale încât auditorul este determinat să tragă concluzia că opinia cu mențiuni nu este adecvată pentru ca utilizatorii raportului său să-și dea seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale

4) Refuz de exprimare a opiniei se întocmește atunci „când influența posibilă a limitării sferei de aplicare a auditului este atît de semnificativă și atotcuprinzătoare, încît auditorul nu poate obține dovezi de audit suficiente și adecvate, și astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare” (Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012, SNA 700, par. 38). Acest tip de opinie apare atunci când datorită limitării întinderii sau datorită incertitudinilor, auditorul consideră că nu are suficiente informații pentru a putea exprima orice tip de opinie asupra conturilor anuale.

În concluzie, în situația în care există o limitare a întinderilor lucrărilor auditorului, aceasta conduce la exprimarea fie a unei opinii cu mențiui, fie la imposibilitatea de a exprima orice fel de opinie. Pe de altă parte, dacă există un dezacord cu conducerea întreprinderii auditate cu privire la regulile și metodele contabile utilizate, acesta conduce la formularea unei opinii cu mențiuni sau adverse. Ținând cont de faptul că raportul de audit trebuie să fie util mai multor categorii de utilizatori (acționari, potențiali investitori, creditori etc.), conținutul său trebuie să cuprindă o descriere detaliată a limitelor sferei de aplicare a lucrărilor de audit, a dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a incertitudinilor asupra estimărilor contabile.

CAPITOLUL III. Auditul financiar al întreprinderii S.A. „Efes Vitanta Moldova Brewery”

3.1. Revizuirea patrimoniului și situațiilor financiare

Imobilizări corporale

La 31 decembrie 2013 imobilizările corporale au inclus elementele de imobilizări corporale amortizate integral, dar utilizate de către companie, în valoare de 508.670.926 MDL (la 31 decembrie 2012 – 508.881.635 MDL). În acest context, costul imobilizărilor corporale a constituit 1.271.492.820 MDL la 31 decembrie 2013 și 1.187.137.867 MDL la 31 decembrie 2012, iar valoarea amortizării totale acumulate la finele perioadei de gestiune a fost de 762.821.894 MDL în 2013 și 678.256.232 MDL în 2012 (Anexa 5).

Imobilizările necorporale

Costul imobilizărilor necorporale la 31 decembrie 2013 a fost 14.271.518 MDL, față de 15.479.975 MDL cât a fost la 31 decembrie 2012. Amortizarea acumulată a constituit (11.781.025)MDL la 31 decembrie 2013 și (12.627.262) MDL la 31 decembrie 2012. Valoarea contabila netă (după formula „costul – amortizarea”) a constituit 2.490.493 MDL și 2.852.713 MDL la 31 decembrie 2013 și 31 decembrie 2012, respectiv (Anexa 6).

Stocuri

Stocurile cuprind următoarele categorii: materiile prime (la cost), materialele de ambalare (altele decât sticlele și cutile), piesele de schimb, producția în curs de execuție (la cost), produsele finite, marfurile și alte stocuri. Valoarea acestora a variat de la 82.079.490 MDL la 31 decembrie în 2012 la 92.522.787 MDL la data de 31 decembrie în 2013 (Anexa 6).

Creanțele comerciale și similare

Structura creanțelor comerciale nete include creanțele comerciale și provizionul pentru deprecierea creanțelor comerciale, după formula: „creanțele comerciale + provizionul pentru deprecirea creanțelor comerciale (care are valoare negativă în structura bilanțului)”. După vechimea creanțelor sunt deosebite creanțe comerciale performante restante, dar nedepreciate (sub 30 zile și între 30 și 60 zile) și creanțe comerciale restante și depreciate (între 181 și 360 zile). Per total, valoarea creanțelor nete a constituit 83.994.586 MDL la 31 decembrie 2012 și 74.492.912 MDL la 31 decembrie 2013 (Anexa 7).

Calitatea activelor financiare care nu sunt restante și nici depreciate pot fi evaluate prin referire la informații istorice despre contrapărți. Aceste contrapărți nu au un rating de credit extern și reprezintă clienții existenți (mai mult de 6 luni), cu nici o implicație negativă în trecut. Creanțele de la distributori sunt asigurate prin garanții bancare obținute în favoarea companiei de până la nivelul de 94% din totalul creanțelor comerciale (la 31 decembrie 2012 – 95%).

Numerar și echivalente de numerar

Numerarul și echivalentele în numerar sunt formate din numerar și depozitele bancare (depozitele bancare la vedere și depozitele bancare la termen). La 31 decembrie 2012 această categorie a avut o valoare de 102.369.706 MDL, pe când la 31 decembrie 2013 valoarea a fost de 52.892.928 MDL (Anexa 7).

Alte active pe termen scurt

În categoria altor active pe termen scurt intră cheltuielile în avans, avansurile acordate furnizorilor și alte creanțe. Capitolul alte creanțe include decontările cu bugetul privind alte taxe în sumă de 618.854 MDL (la 31 decembrie 2012 – 1.061.517 MDL). Suma totală a altor active pe termen scurt a constituit 5.469.316 MDL la 31 decembrie 2012 și 3.911.038 MDL la 31 decembrie 2013 (Anexa 7).

Capitalul social

Numărul total de acțiuni ordinare autorizate la data de 31 decembrie 2013 a fost de 1.600 mii de acțiuni (la 31 decembrie 2012 – 1.600 mii acțiuni), cu o valoare nominală de 25 MDL pentru o acțiune (la 31 decembrie 2012 – 25 MDL/acțiune). În 2013 compania a declarat dividende în valoare de 17 MDL/acțiune, cu u total de 29.198.701 MDL (în 2012 – 43.317.880 MDL).

Acțiunile companiei conform datelor din 2013 sunt repartizate în modul următor (Anexa 8):

Efes Breweries International N.V (1.549.170 acțiuni) – 96,838 %;

persoane juridice (300 acțiuni) – 0,0019 %;

persoane fizice (50 452 acțiuni) – 3,153 %.

Datorii comerciale similare

Datoriile comerciale similare cuprind datoriile comerciale, sumele datorate părților afiliate, sume datorate pentru achiziția imobilizărilor corporale și avnsurile primite. Valorile datoriilor comerciale similare au fost 49.491.085 MDL la 31 decembrie 2012 și 51.604.300 MDL la 31 decembrie în 2013 (Anexa 8).

Alte datorii curente

Categoria „Alte datorii curente” include următoarele subcategorii:

datorii privind impozitele, altele decât impozitul pe profit;

datorii privind concediile neutilizate;

sume datorate acționarilor;

datorii privind remunerarea muncii;

alte datorii.

Valoarea altor datorii curente la 31 decembrie 2012 a fost de 17.846.055 MDL, față de 14.076.173 MDL, cât a fost la 31 decembrie 2013 (Anexa 8).

Împrumuturi

Împrumuturile sunt împărțite în două categorii: pe termen lung (împrumuturi bancare) și pe termen scurt (împrumuturi bancare) (Anexele 8 și 9). Valoarea totală a acestora a constituit 121.743.654 MDL la 31 decembrie 2012 și 65.947.686 MDL la 31 decembrie 2013.

În anul 2008 Efes Moldova a contractat un credit de la Banca Europeana pentru Reconstructie si Dezvoltare (BERD). La data de 31 decembrie 2013 detalierea pe împrumut este indicată în Anexa 9.

Impozitul pe profit amânat

Impozitul pe profit amânat conține creanțele privind impozitul pe profit amânat (pentru recuperare în termen de 12 luni și în termen de mai mult de 12 luni) și datoriile privind impozitul pe profit amânat (pentru recuperare după mai mult de 12 luni). Valorile respective fiecărei din categoriile sus menținate sunt indicate în Anexa 10.

Modificarea brută în contul de impozit pe profit amânat a fost de la 5.883.119 MDL la 31 decembrie 2012 la 6.040.081 MDL la 31 decembrie 2013. Modificarea în creanțe și datorii privind impozitul pe profit amânat în decursul anului este indicată în Anexa 10.

Venituri din vânzări

Veniturile din vânzări sunt împărțite în următoarele categorii:

venituri din bere proapsătă;

venituri din alte produse;

venituri din bere importată.

De asemena, în capitolul „Venituri din vânzări” se iau în considerație atât reducerile oferite distributorilor, cât și retururile în cazul bunurilor defecte. Astfel, rezultatele nete din vânzări au constituit 739.236.082 MDL în 2012 și 682.633.053 MDL în 2013 (Anexa 11).

Costul vânzărilor

Capitolul „Costul vânzărilor” include următoarele tipuri de costuri:

materia primă;

deprecierea și amortizarea;

energia electrică, gazul și apa;

cheltuieliele cu salariile și contribuțiile sociale;

reparațiile și întreținerile;

costul berii achiziționate;

alte costuri.

Costul total al vânzărilor a variat la 383.358.709 MDL în 2013 de la 428.345.844 MDL în 2012 (Anexa 11).

Cheltuielile comerciale

Capitolul „Cheltuielile comerciale” include următoarele tipuri de cheltuieli:

cheltuieli de marketing și publicitate;

cheltuieli cu deprecierea și amortizarea;

cheltuieli cu salariile și contribuțiile sociale;

cheltuieli de transport și distribuție;

alte cheltuieli comerciale.

Alte cheltuieli comerciale includ, în mare parte, cheltuielile de înttreținere a vehiculelor, de securitate și cheltuieli cu chiria. În anul 2012 compania a suportat cheltuieli comerciale în valoare de 143.801.543 MDL, față de 169.800.972 MDL cât au fost cheltuiți în 2013 (Anexa 12).

Cheltuieli generale și administrative

Capitolul „Cheltuieli generale și admnistrative” cuprinde următoarele tipuri de cheltuieli:

cheltuieli cu salariile și contribuțiile sociale;

cheltuieli privind managementul tehnic și licențe;

cheltuieli cu deprecierea și amortizarea;

cheltuieli privind impozite și taxe;

cheltuieli de asigurare;

cheltuieli de reprezentare;

cheltuieli de deplasare;

cheltuieli de reparație și întreținere;

cheltuieli privind telecomunicațiile;

cheltuieli de audit și consultanță;

donații;

alte cheltuieli generale și administrative.

În anul 2012 compania a înregistrat cheltuieli generale și administrative în valoare de 64.433.595 MDL, iar în anul 2013 valoarea cheltuielilor s-a ridicat la 70.444.701 MDL (Anexa 12).

Alte cheltuieli din exploatare

Capitolul „Alte cheltuieli din exploatare” conține următoarele paragrafe:

venituri din ieșirea imobilizărilor corporale;

casarea stocurilor;

venituri nete din vânzarea materialelor și deșeurilor;

alte venituri din exploatare.

Valoarea la acest capitol a fost de 504.279 MDL în 2012 și 3.724.973 MDL în 2013 (Anexa 12).

Costuri/venituri din finanțare

Veniturile de finanțare includ veniturile din dobânzi de la depozitele bancare, iar cheltuielile de finanțare cuprind cheltuielile cu dobânzile la împrumuturi, taxele și comisioanele bancare, și pierderile nete din diferențele de curs valutar.

Costurile/veniturile de finanțare nete au constituit 185.850 MDL în 2012 și 11.106.312 MDL în 2013 (Anexa 13).

Cheltuieli cu beneficiile angajaților

Cheltuielile cu beneficiile angajaților cuprind cheltuielile privind retribuirea muncii și cheltuielile privind contribuțiile sociale. Numărul de angajați ai compnaiei a variat de la 388 persoane la 31 decembrie 2012 la 389 lucrători în 2013. Cheltuielile cu beneficiile angajaților au variat de la 84.066.091 MDL în 2012 la 88.432.509 MDL în 2013 (Anexa 13).

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Rata impozitului pe profit pentru anul încheiat la 31 decembrie 2013 a constituit 12% (în 2012 – 12%). Impozitul pe profit al companiei diferă de suma teoretică care ar rezulta dacă s-ar utiliza rata impozitului aplicabilă profitului, deoarece au fost prezente venituri neimpozabile (429.286 MDL – 2012, 213.733 MDL – 2013) și cheltuieli nedeductibile în scopuri fiscale (1.232.583 MDL – 2012, -2.783.378 MDL – 2013). Ca urmare, cheltuiala netă cu impozitul pe profit a constituit 10.618.892 MDL în 2012 și 7.873.331 MDL în 2013 (Anexa 14).

Rezultatul pe acțiune de bază

Profitul net atribuit acționarilor pentru rezultatul de bază pe acțiuni a constituit în 2012 suma de 91.720.779 MDL și 36.324.055 MDL în 2013. Atât în 2012, cât și în 2013 numărul de acțiuni a fost egal cu 1.600 mii, rezultatul pe acțiune fiind egal cu 57,33 MDL în 2012 și 22,70 MDL în 2013 (Anexa 14).

Tranzacții cu părțile afiliate

Pe parcursul activității sale, compania Efes Vitanta are de încheiat tranzacții cu compania mamă sau cu entități comerciale subsidiare sau afiliate ei. Astfel, în 2013 compania a încheiat tranzacții de tipul: împrumuturi, procurări de materiale și servicii, remunerări, achitări de royalty și divindende etc. cu companii, precum:

Efes Breweries International (compania mamă);

Oyex GMBH (compania afiliată entității mamă);

Moscow Efes Brewery ZAO (subsidiară a entității mamă);

Lomisi (subsidiară a entității mamă);

Ursus Breweries (subsidiară a entității mamă);

SAB Miller Brands (subsidiară a entității mamă);

Efes Holland Tech Management Consultancz BV(subsidiară a entității mamă);

Anadolu Efes Biracilik VE (compania afiliată entității mamă).

Soldul datoriilor la sfârșit de an din vânzări/cumpărături de bunuri/servicii a constituit 12.345.851 MDL în 2012 și 10.525.873 MDL în 2013 (Anexa 15).

Managementul riscului de capital

Compania Efes Vitanta este expusă la următoarele riscuri ca rezultat al utilizării instrumetelor financiare:

riscul de credit;

riscul de lichiditate;

riscul de piață, inclusiv riscul valutar și riscul dobânzii.

a) Riscul de credit – riscul de pierderi financiare care ar putea să apară în cazul în care un client sau un partener la un activ financiar nu reușește să-și îndeplinească obligațiile contractuale. Riscul de credit este determinat de numerar și echivalente de numerar, depozite la bănci și instituții finaciare, precum și de expunerile legate de creditare față de clienții companiei. Valoarea contabilă a activelor financiare reprezintă expunerea maximă la riscul de credit.

Tabelul 3.1

Expunerea maximă la riscul de credit

în MDL

Sursă: Raportul financiar pentru anul 2013

Expunerea companiei Efes Vitanta la riscul de credit este influențată de caracteristicile individuale ale fiecărui client (distribuitor). Compania are 16 clienți, fapt care a necesitat crearea unei politici de credit în care fiecare client să fie analizat individual pentru bonitate înainte de a fi oferiți termeni și condiții de livrare standard. În plus, compania cere garanții bancare în favoarea sa de la toți distribuitorii. Este stabilit un provizion pentru depreciere care reprezintă estimarea pierderilor privind creanțele comerciale și investiții. Principalele componente ale acestui provizion sunt pierderile specificat care se referă la expuneri semnifcative în mod individual.

Compania a deținut în 2012 și 2013 garanții bancare pentru creanțele comerciale de la distribuitorii săi în valoare de 105.060.000 MDL și 102.400.000 MDL, respectiv.

b) Riscul de lichiditate – riscul în urma căruia compania nu ar avea posibilitatea de a-și îndeplini obligațiile financiare, până la scadența acestora. În cadrul măsurilor pentru minimalizarea riscului de lichiditate intră asigurarea, pe cât este posibil, a suficienței lichidităților pentru îndeplinirea obligațiilor financiare până la scadență, atât în condiții normale, cât și în cele de criză, fără suportarea pierderilor inacceptabile sau riscului de prejudiciere de imagine a companiei.

Astfel, totalul datoriilor monetare ale companiei Efes Moldova la 31 decembrie 2013 a constituit (Anexa 16):

mai puțin de 3 luni – 56.296.869 MDL (în 2012 – 58.086.157 MDL);

între 3 și 12 luni – 65.704.864 MDL (în 2012 – 60.799.536 MDL);

între 1 și 5 ani – 0 MDL (în 2012 – 60.461.161 MDL).

c) Riscul de piață – riscul de modificare cu un efect negativ asupra situației financiare a companiei a prețurilor de piață, cum ar fi ratele de schimb valutar, ratele dobânzilor și prețurile de capital propriu.

Compania Efes Moldova este expusă riscului valutar ca urmare a achizițiilor și împrumuturilor ce sunt exprimate într-o altă monedă decât cea funcțională. Valutele majore a acestor tranzacții sunt moneda europeană Euro și dolarul american USD.

Expunerile tranzacționale generează câștiguri sau pierderi în valută, ce sunt recunoscute în situația rezultatului global. Aceste expuneri cuprind activele și datoriile monetare, ce sunt exprimate în moneda funcțională a companiei (leul moldovenesc MDL).

Expunerile la riscul valuatar conform raportului de pe 31 decembrie 2013 au fost următoarele (Anexa 17):

euro – (14.912.995) MDL, (în 2012 – (3.065.065) MDL);

dolari – (76.653.578) MDL, (în 2012 – (129.085.779) MDL);

rubla rusesacă – 51.177 MDL, (în 2012 – 3.293.308 MDL).

3.2. Analiza indicatorilor financiari ai companiei Efes Moldova

3.2.1. Rata activelor imobilizate – urmărește evoluția ponderii elementelor patrimoniale utilizate permanent în total activ, reflectând gradul de investire a capitalului în întreprindere. Formula de calcul este următoarea:

Rai = (Active imobilizate/Activ total)*100

Rai 2012 = (511.743.348/785.565.446)*100 = 65,14%

Rai 2013 = (511.161.419/734.981.084)*100 = 69,54%

Nivelul normal al acestei rate diferă de la o întreprindere la alta, în funcție de ramura sau sectorul de activitate din care face parte, cel mai frecvent situându-se în jurul valorii de 40-60%. De asemenea, este cunoscut faptul că dotarea tehnică variază în funcție de profil. În cazul companiei Efes Moldova, observăm o creștere a ratei activelor imobilizate de la 2012 la 2013, ceea ce se datorează, în mare parte, micșorării valorii totale a activelor.

Ca urmare a conținutului diferit al componentelor activelor imobilizate, calculăm ratele complementare: rata imobilizărilor necorporale, rata imobilizărilor corporale și rata imobilizărilor financiare.

a) Rata imobilizărilor necorporale (Rin) – arată ponderea valorii activelor intangibile (brevete, licențe, mărci comerciale, fond comercial, etc.) în total activ. Formula de calcul este următoarea:

Rin = (Imobilizări necorporale/Total activ)*100

Rin 2012 = (2.852.713/785.565.446)*100 = 0,36%

Rin 2013 = (2.490.493/734.981.084)*100 = 0,33%

O rată înaltă a imobilizărilor necorporale înseamnă fie o activitate de cercetare-dezvoltare semnificativă, fie interesul pentru achiziția de astfel de imobilizări în scopul exploatării lor. În cazul nostru, ponderea imobilizărilor necorporale este una relativ joasă, ceea ce este normal pentru o întreprindere de tipul Efes Moldova.

b) Rata imobilizărilor corporale (Ric) – măsoară ponderea capitalurilor fixe corporale (terenuri, clădiri, mașini și echipamente) în cadrul activelor întreprinderii. Indirect reflectă flexibilitatea întreprinderii la schimbările cerințelor pieței și a tehnologiei. Formula de calcul este următoarea:

Ric = (Imobilizări corporale/Total activ)*100

Ric 2012 = (508.881.635/785.565.446)*100 = 64,77%

Ric 2013 = (508.670.926/734.981.084)*100 = 69,20%

Rata imobilizărilor corporale depinde de natura activității desfășurate de către o întreprindere. Astfel, ea este mai ridicată în cazul unităților cu un proces tehnologic complex, ce necesită o infrastructură importantă sau echipamente costisitoare și mai scăzută la societățile de comerț și prestări servicii. În cazul Efes Moldova, indicatorul este unul destul de ridicat, ceea ce demonstrează prezența procesului tehnologic relativ complex și a echipamentelor de producere costisitoare.

c) Rata imobilizărilor financiare (Rif) – arată ponderea valorii activelor financiare în total activ și reflectă politica de investiții financiare a firmei. Formula de calcul este următoarea:

Rif = (Imobilizări financiare/Total activ)*100

Rif 2012 = (9.000/785.565.446)*100 = 0,114%

Rif 2013 = (0/734.981.084)*100 = 0%

În mod firesc, indicatorul înregistrează valori ridicate în cazul holdingurilor al căror obiect de activitate îl reprezintă gestionarea unui portofoliu de participații. În cazul Efes Vitanta, valorile acestui indice este foarte reduse, ceea ce indică o lipsa activităților de investiții financiare.

3.2.2. Rata activelor circulante – reflectă ponderea activelor cu caracter temporar în total activ, fiind o măsură a flexibilității financiare în măsura în care evidențiază importanța relativă a activelor ușor de transformat în bani. Formula de calcul este următoarea:

Rac = (Active circulante/Total activ)*100

Rac 2012 = (273.913.098/785.565.446)*100 = 34,86%

Rac 2013 = (223.819.665/734.981.084)*100 = 30,45%

Între rata activelor imobilizate și rata activelor circulante se formează relația: Rai + Rac = 100. În cazul companiei Efes Moldova, constatăm o evoluție negativă (Rac 2013<Rac 2012) ceea ce indică o scădere a ponderii activelor circulante în structura activelor companiei. Pentru a înțelege mai bine această situație, trebuie să analizăm individual fiecare component al activelor circulante.

a) Rata stocurilor (Rst) – reflectă ponderea stocurilor (activele circulante cel mai puțin lichide) în total active. Se calculează după formula:

Rst = (Stocuri/Total activ)*100

Rst 2012 = (82.079.490/785.565.446)*100 = 10,44%

Rst 2013 = (92.522.787/734.981.084)*100 = 12,58%

În cazul Efes Moldova, acest indicator are un nivel relativ mic, deși a înregistrat o ușoară creștere dela 2012 la 2013 (în practică se consideră că un nivel echilibrat al ratei stocurilor ar fi de aproximativ 30% în cazul întreprinderilor cu activitate de producție și ciclu lung de fabricație, precum și în cazul firmelor de distribuție în ramurile industriale și de 40-45% în sfera serviciilor și construcțiilor).

Stocurile, la rândul lor, sunt formate dintr-o serie de elemente: materii prime, producție neterminată, produse finite, mărfuri etc, rata stocurilor poate fi descompusă în următoarele rate analitice:

a.1 Rata materiilor prime = (Materii prime/Active circulante)*100

Rmp 2012 = (22.302.301/273.913.098)*100 = 8,14%

Rmp 2013 = (28.830.874/223.819.665)*100 = 12,88%

a.2 Rata producția în curs = (Producția în curs/Active circulante)*100

Rpc 2012 = (8.783.322/273.913.098)*100 = 3,20%

Rpc 2013 = (10.712.783/223.819.665)*100 = 4,78%

a.3 Rata produselor finite = (Produse finite/Active circulante)*100

Rpf 2012 = (8.991.655/273.913.098)*100 = 3,28%

Rpf 2013 = (7.368.329/223.819.665)*100 = 3,29%

a.4 Rata stocurilor de mărfuri = (Mărfuri/Active circulante)*100

Rsm 2012 = (5.001.804/273.913.098)*100 = 1,82%

Rsm 2013 = (2.703.600/223.819.665)*100 = 1,20%

b) Rata creanțelor (Rcr) – reflectă ponderea creanțelor pe care le are întreprinderea în total activ. Se calculează după formula:

Rcr = (Total creanțe/Total activ)*100

Rcr 2012 = (83.994.586/785.656.446)*100 = 10,69%

Rcr 2013 = (74.492.912/734.981.084)*100 = 10,13%

Mărimea acestei rate este influențată de domeniul de activitate, de natura relațiilor întreprinderii cu partenerii aflați în aval, de termenele de plată practicate. Ea înregistrează valori foarte scăzute sau nule în cazul întreprinderilor aflate în contact direct cu o clientelă numeroasă, ce își achită cumpărăturile în numerar (comerț cu amănuntul, prestări servicii către populație etc.) și valori mai ridicate în cazul relațiilor dintre întreprinderi.

În cazul Efes Moldova acest indicator are un nivel scăzut (valorile normale ale acestei rate sunt cuprinse între 20% și 30% în cazul întreprinderilor industriale, și între 10% și 15% în cazul unităților de construcții și de desfacere cu ridicata). Acest fapt indică un management eficient al creanțelor companiei.

c) Rata disponibilităților (Rdb) – reflectă ponderea disponibilităților în total active și măsoară lichiditatea internă a întreprinderii. Formula de calcul este următoarea:

Rdb = (Disponibilități/Total activ)*100

Rdb 2012 = (102.369.706/785.656.446)*100 = 13,02%

Rdb 2013 = (52.892.928/734.981.084)*100 = 7,19%

Nivelul disponibilităților unei întreprinderi arată și virtuți organizatorico-manageriale, dar și vicii. Un nivel ridicat înseamnă echilibru financiar consolidat, dar și resurse insuficient utilizate. Rata disponibilităților trebuie apreciată cu multă prudență și din motivul prezentat, dar și datorită fluctuațiilor rapide și posibilităților multiple de operare cu date eronate. La nivelul unei întreprinderi sunt considerate normale următoarele rate ale disponibilităților bănești:

3 – 5% pentru ponderea disponibilităților bănești total active circulante;

1,5 – 2% pentru ponderea disponibilităților bănești în total activ.

Pentru Efes Moldova acest indiciu este unul foarte ridicat, ceea ce demonstrează o ineficiență a managementului surselor financiare disponibile. Deși în 2013 indiciul a fost micșorat de 2 ori, la o valoare de 7,19% el este în continuare unul mare.

Dacă analizăm toți indicatorii în ansamblu, observăm ca micșorarea ratei activelor circulante s-a produs, în mare parte, din contul micșorării disponibilităților sau a numerarului. De asemenea, o influență minoră are și scăderea cifrei de afceri, în mare parte cea a vânzărilor.

3.2.3. Ratele de structură din pasiv – cunoscute și ca rate ale surselor de finanțare, permit aprecierea politicii financiare a întreprinderii (modul de structurare a surselor de finanțare în funcție de proveniență și de gradul de exigibilitate a acestora). Totodată oferă o serie de informații specifice cu semnificații mai complexe decât ratele structurii activului. Principalele rate de structură ale surselor de finanțare sunt:

a) Rata stabilității financiare (Rsf) – reflectă ponderea surselor pe care le are întreprinderea pentru o perioadă mai mare de un an, în totalul surselor de acoperire a mijloacelor economice. Formula de calcul este următoarea:

Rsf = (Capital permanent/Total pasiv)*100,

unde: Capitalul permanent = Capital propriu + Datorii mai mari de un an

Rsf 2012 = [(587.872.519+66.346.280)/785.656.446]*100 = 83,27%

Rsf 2013 = [(596.997.873+6.040.081)/734.981.084]*100 = 82,04%

În cazul Efes Moldova această rată este una satisfăcătoare anume din contul valorii ridicate a capitalului propriu. De la 2012 la 2013 se observă o tendința de scădere. În mod normal, acest lucru ar putea fi interpretat ca o tendință negativă, deși în cazul Efes Moldova situația poate fi considerată favorabilă, deoarece ea este determinată de reducerea datoriilor pe termen lung. În general, valoarea acestui indiciu este normală (valoarea minimă care oferă o stabilitate acceptabilă este de 50%, deși se consideră normală dacă oscilează în jurul valorii de 66%).

b) Rata autonomiei financiare (Raf) – arată cât din patrimoniul întreprinderii este finanțat pe seama resurselor proprii și poate fi determinat prin intermediul a două relații.

b.1 Rata autonomiei financiare globale (Rafg) – prezintă ponderea capitalurilor proprii în structura pasivelor companiei. Formula de calcul este următoarea:

Rafg = (Capital propriu/Total pasiv)*100

Rafg 2012 = (587.872.519/785.656.446)*100 = 74,82%

Rafg 2013 = (596.997.873/734.981.084)*100 = 81,22%

În cazul Efes Moldova, ponderea capitalurilor proprii în total surse de finanțare a înregistrat o creștere de la 74,82% în 2012 la 81,22% în 2013. Prin urmare, compania dispune de o autonomie financiară ridicată, prezentând garanții certe pentru eventualii creditori.

b.2 Rata autonomiei financiare la termen (Raft) – prezintă structura capitalurilor permanente și arată gradul de independență financiară a întreprinderii pe termen lung. Se poate calcula după relațiile:

Raft = (Capital propriu/Datorii pe termen lung)*100

Raft 2012 = (587.872.519/66.346.280)*100 = 886%

Raft 2013 = (596.997.873/6.040.081)*100 = 9883%

Autonomia financiară este asigurată când capitalul propriu este mai mare sau egal cu datoriile pe termen lung (Raft>100%). În cazul Efes Moldova, se demonstrează o autonomie financiară solidă.

c) Rata datoriilor pe termen scurt (Rds) – reflectă măsura în care resursele curente participă la formarea resurselor totale și la finanțarea activității. Valoarea maxim admisibilă a indicatorului nu poate depăși 50% din total pasiv, valoarea normală oscilând în jurul a 33%. Formula de calcul este următoarea:

Rds = (Datorii pe termen scurt/Total pasiv)*100

Rds 2012 = (131.437.647/785.656.446)*100 = 16,72%

Rds 2013 = (131.943.130/734.981.084)*100 = 17,95%

La acest capitol, Efes Moldova demonstrează o situație bună, cu indicatorii datoriilor pe termen scurt înregistrând o ușoară creștere de la 16,72% în 2012 la 17,95% în 2013.

d) Rata îndatorării – măsoară ponderea datoriilor întreprinderii în totalul surselor de finanțare. Acesta se calculează în următoarele variante:

d.1 Rata îndatorării globale (Rîg) – măsoară ponderea datoriilor totale față de terți, indiferent de natura lor, în totalul surselor de finanțare. Formula de calcul este următoarea:

Rig = (Datorii totale/Total pasiv)*100

Rig 2012 = (197.783.927/785.656.446)*100 = 25,17%

Rig 2013 = (137.983.211/734.981.084)*100 = 18,77%

O valoare situată în jurul a 66% este considerată normală, respectiv Efes Moldova stă bine la acest capitol.

d.2 Rata îndatorării la termen (Rît) – poate fi calculată în două metode. Prezintă ponderea datoriilor pe termen scurt din capitalul permanent sau capitalul propriu și se determină folosind relațiile:

Rit(1) = (Datoriile pe termen scurt/Capitalul permanent)*100,

unde: Capitalul permanent = Capital propriu + Datorii mai mari de un an

Rit1 2012 = [131.437.647/(587.872.519+66.346.280)]*100 = 20,09%

Rit1 2013 = [131.943.130/(596.997.873+6.040.081)]*100 = 21,87%

Rit(2) = (Datorii pe termen scurt/Capital propriu)*100,

Rit2 2012 = (131.437.647/587.872.519)*100 = 22,35%

Rit2 2013 = (131.943.130/596.997.873)*100 = 22,10%

Calculată cu prima relație, rata îndatorării la termen reflectă proporția în care datoriile pe termen lung participă la formarea capitalului permanent, prin urmare indiciul îndatorării la termen al Efes Moldova este normal (se consideră favorabil dacă are un nivel mai mic 50%).

Cea de-a doua relație de calcul a ratei de îndatorare la termen arată raportul în care se află datoriile pe termen lung față de capitalurile proprii, permițând aprecierea capacității de îndatorare a unei întreprinderi. In acest caz, Efes Moldova înregistrează o evoluție stabilă și normală (capacitatea de îndatorare este saturată când rata îndatorării la termen se apropie de 100%).

3.2.4. Ratele de structură pentru analiza lichidității și solvabilității

a) Ratele de lichiditate – măsoară aptitudinea întreprinderii de a face față obligațiilor pe termen scurt și reflectă capacitatea de a transforma rapid activele circulante în disponibilități (bani). O întreprindere este „lichidă" când resursele degajate de operațiunile curente ale exercițiului îi furnizează suficiente disponibilități pentru a face față scadențelor pe termen scurt.

Pe baza faptului că activele circulante conțin trei elemente (stocuri, creanțe și disponibilități bănești – inclusiv investiții financiare pe termen scurt), se pot construi trei rate de lichiditate patrimonială.

a.1 Lichiditatea generală (Lg) se calculează ca raport între activele curente și datoriile curente:

Lg = (Active curente/Datorii curente)*100

Lg 2012 = (273.913.098/131.437.647)*100 = 208,3%

Lg 2013 = (223.819.665/131.943.130)*100 = 169,6%

Efes Moldova a înregistrat indici de lichiditate generală de 208,3% în 2012 și 169,6% în 2013, tendință de descreștere. Prin urmare, această întreprindere are o capacitate bună de a-și achita facturile și de a rambursa creditele contractate (nivelul acestei rate variază în funcție de sectorul economic: este subunitar în sectorul de distribuție și aproape de 2 în sectoarele industriale cu ciclu lung de fabricație. Potrivit uzanțelor internaționale, lichiditatea generală trebuie să fie situată în jurul cifrei 2 sau 200%).

a.2 Lichiditatea curentă sau intermediară – exprimă capacitatea firmei de a-și onora datoriile pe termen scurt din creanțe, investiții financiare pe termen scurt și disponibilități bănești. Formula de calcul este următoarea:

Lc = [(Active curente – Stocuri)/Datorii curente]*100

Lc 2012 = [(273.913.098-82.079.490)/131.437.647]*100 = 145,9%

Lc 2013 = [(223.819.665-92.522.787)/131.943.130]*100 = 99,5%

După cum vedem, Efes Moldova a avut indicii egali cu 145,9% în 2012 și 99,5% în 2013, în descreștere. Aceștia indică faptul că întreprinderea este capabilă să-și acopere datoriile pe termen scurt (valoarea acestei rate se consideră normală, potrivit uzanțelor internaționale, dacă este de 0,8-1 sau 80-100%).

a.3 Lichiditatea la vedere (imediată) – reflectă capacitatea firmei de a achita datoriile curente, pe baza disponibilităților bănești (inclusiv a investițiilor pe termen scurt). Formula de calcul este următoarea:

Li = [(Disponibilități+Investiții pe termen scurt)/Datorii curente]*100

Li 2012 = [(102.369.706+0)/131.437.647]*100 = 77,88%

Li 2013 = [(52.892.928+0)/131.943.130]*100 = 40,08%

Nivelul ratei lichidității imediate al Efes Moldova depășește nivelul considerat normal (se consideră că nivelul acestei rate este normal între 20% și 30%). Nivelul ridicat al acestei rate indică o solvabilitate mare, dar acest lucru se poate datora unei utilizări precare a resurselor financiare disponibile. Valoarea ridicată a acestei rate nu constituie o garanție a solvabilității, dacă restul activelor circulante au un grad redus de lichiditate.

3.2.5. Ratele de solvabilitate – constituie aptitudinea întreprinderii de a face față scadențelor pe termen lung și mediu și depinde de mărimea datoriilor cu asemenea scadențe și de cheltuielile financiare (costul îndatorării). Ea constituie un obiectiv prioritar al întreprinzătorului care dorește să-și păstreze autonomia financiară și flexibilitatea gestiunii și rezultă din echilibrul dintre fluxurile de încasări și fluxurile de plăți. Solvabilitatea întreprinderii se exprimă cel mai des prin intermediul următorilor indicatori:

b.1 Rata solvabilității generale (Rsg) arată măsura în care activele totale ale firmei pot acoperi datoriile totale ale firmei. Formula de calcul este rmătoarea:

Rsg = (Activ total/Datorii totale)*100

Rsg 2012 = (785.656.446/197.783.927)*100 = 3,972

Rsg 2013 = (734.981.084/137.983.211)*100 = 5,326

Efes Moldova a avut ratele solvabilității generale egale cu 3,972 în 2012 și 5,326 în 2013, o creștere semnificativă. Acest fapt indică o capacitate înaltă a întreprinderii de a-și onora obligațiile banești față de terți (valoarea critică a acestei rate este de 1,5).

b.2 Rata solvabilității patrimoniale (Rsp) se calculează ca raport între capitalul propriu și suma dintre acesta și creditele totale. Se calculează după formula:

Rsp = [Capital propriu/(Capital propriu + credite totale)]*100

Rsp 2012 = [587.872.519/(587.872.519+121.743.654)]*100 = 82,84%

Rsp 2013 = [596.997.873/(596.997.873+65.947.686)]*100 = 90,05%

Acest indicator este calculat în cele mai multe situații de bănci, în studiile de bonitate efectuate în cazul solicitării de credite. Valoarea minimă a ratei solvabilității patrimoniale trebuie să se încadreze în limitele 30%-50%. În cazul întreprinderii Efes Moldova această rată a fost 82,84% în 2012 și a crescut până la 90,05% în 2013. Acest fapt indică o situație creditară bună.

3.2.6. Ratele de rotație sau utilizare a activului

Ratele de rotație sau utilizare a activului măsoară gradul de eficacitate cu care firma utilizează activele de care dispune. Formula de calcul este următoarea:

a) Rotația stocurilor = Costul bunurilor vândute / Stocuri

Rs 2012 = 428.345.844/82.079.490 = 5,218

Rs 2013 = 383.358.709/92.522.787 = 4,143

Rotația stocurilor întreprinderii Efes Moldova s-a realizat în 2012 de 5,218 ori, descrescând în 2013 până la cifra de 4,143 ori, fapt care a dat dovadă de o scădere a eficienței utilizării stocurilor.

b) Rotația stocurilor ca durată (zile) = [365 zile] / Rotația stocurilor

Rsd 2012 = 365/5,218 = 69,95

Rsd 2013 = 365/4,143 = 88,1

Exprimată în zile, o rotație completă a stocurilor Efes Moldova s-a efectuat în decurs de 69,95 zile în 2012 și 88,1 zile în 2013.

c) Rotația creanțelor = Vânzări / Creanțe

Rc 2012 = 739.236.082/83.994.586 = 8,8

Rc 2013 = 682.633.053/74.492.912 = 9,16

Indicatorul rotației creanțelor demonstrează cât de rapid compania Efes Moldova își vinde produsele, respectiv indicii de mai sus arată ca pe parcursul unui an creanțele au fost colectate de 8,8 ori în 2012, cu o îmbunătățire până la 9,16 ori în 2013.

d) Rotația creanțelor ca durată (zile) = [365 zile] / Rotația creanțelor

Rcd 2012 = 365/8,8 = 41,47

Rcd 2013 = 365/9,16 = 39,84

Exprimat în zile, indicele rotației creanțelor întreprinderii a fost de 41,47 zile în 2012 și 39,84 zile în 2013.

e) Rotația activului total = Vânzări / Active totale

Ra 2012 = 739.236.082/785.656.446 = 0,94

Ra 2013 = 682.633.053/734.981.084 = 0,92

În cazul companiei Efes Moldova rotația activelor într-un a fost efectuată de 0,94 ori în 2012 cu o ușoară îmbunătățire până la 0,92 ori în 2013.

3.2.7. Ratele de profitabilitate – reflectă eficiența cu care întreprinderea utilizează activele și gestionează oportunitățile sale. Acest grup de rate se bazează pe profitul net sau venitul net după plata impozitului.

a) Rata profitului = Profit net / Vânzări

Rp 2012 = 91.720.779/739.236.082 = 0,124

Rp 2013 = 36.324.055/682.633.053 = 0,053

Rata profitului arată eficiența cu care compania își utilizează activele, în cazul dat după achitarea impozitelor. Pentru Efes Moldova acest lucru înseamnă ca fiecare leu din vânzări a generat 12,4 bani profit net în 2012 și doar 5,3 bani în 2013.

b) Rata de rentabilitate a activelor (ROA) = Profit net / Active totale

Rre 2012 = 91.720.779/785.656.446 = 0,116

Rre 2013 = 36.324.055/734.981.084 = 0,049

Această rată ne indică rentabilitatea investițiilor în activele întreprinderii. În cazul Efes Moldova fiecare leu investit în active a generat un profit net de 11,6 bani în 2012 și doar 4,9 bani în 2013.

c) Rata de rentabilitate financiară (ROE) = Profit net / Capital propriu

Rrf 2012 = 91.720.779/587.872.519 = 0,156

Rrf 2013 = 36.324.055/596.997.873 = 0,06

Rentabilitatea financiară ne indică rentabilitatea surselor financiare imobilizate în capitalul propriu. Astfel, fiecare leu din capitalul propriu al întreprinderii Efes Moldova a generat 15,6 bani profit net în 2012 și doar 6 bani în 2013.

Tabelul 3.2

Tabelul indicatorilor financiari ai Efes Moldova

Sursă:

Reieșind din tabelul evoluției indicatorilor financiari ai întreprinderii Efes Vitanta Moldova Brewery SA, următoarele recomandări ar putea fi propuse în vederea îmbunătățirii potențialului și rezultatelor companiei:

1. cele mai mari abateri au fost observate în ratele activelor circulante, și anume descreșterea ratei stocurilor de mărfuri cu 34.06%. Acest fapt se datorează micșorării volumului vânzărilor în 2013 față de 2012 și demonstrează încă o dată importanța comunicării eficiente între departamentele de vânzări și producere. Astfel, producerea surplusului de bunuri în condițiile unei cereri proaste poate genera pierderi substanțiale de pe urma alterării bunurilor stocate;

2. focusarea asupra unei administrări mai eficiente a disponibilităților financiare. Pentru Efes Moldova rata disponibilităților a fost 7.19% în 2013 și 13.02% în 2012 – cu mult peste indicatorului admisibil de 2%. Acest fapt demonstrează o ineficiență a managementului surselor financiare disponibile;

3. comparativ cu 2012, în 2013 toate ratele de profitabilitate au înregistrat o scădere drastică. Acest fapt poate fi o urmare directă a concentrării atenției asupra creșterii calității (cu toate implicațiile de ordin financiar pe care aceasta le presupune). Deși calitatea bunurilor produse este foarte importantă, neglijarea prea mare a profitabilității în favoarea calității poate avea consecințe nefaste. În aceste condiții, se recomandă o atenție sporită găsirii soluției care ar asigura un profit constant și optim fără repercusiuni majore asupra calității produselor.

3.3. Raportul auditorului independent

Misiunea de audit financiar a fost petrecută de către compania Pricewaterhouse Coopers Moldova (Pwc Moldova), raportul de audit fiind elaborat și semnat la data de 14 martie 2014 de către auditorul licențiat Viorelia Guțu și partener PwC Moldova David Trow.

Misiunea de audit s-a axat pe audierea situațiilor financiare ale Efes Vitanta Moldova Brewerz S.A., care au inclus bilanțul contabil la data de 31 decembrie 2013, situația profitului sau pierderii, situația fluxurilor trezoriale, situația modiicării capitalurilor proprii precum și un sumar al politicilor contabile semnificative.

Raportul de audit conține declararea asumării responsabilității de către conducerea companiei Efes Moldova pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Misiunea de audit a fost efectuată în conformanță cu Standardele Internaționale de Audit. Raportul conține mențiunea suficienței și adecvanței probelor de audit pentru constituirea opiniei.

Opinia auditorului exprimă faptul, că situațiile financiare anexate oferă o imagine corectă și fidelă poziției financiare a companiei Efes Moldova la data 31 decembrie 2013 în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Copia raportului auditorului este inclus în Anexa 18.

Concluzii și recomandări

Această lucrare a avut menirea de a cerceta procesul de audit, în general, și auditul financiar în cadrul întreprinderii, în special.

Cei care iau decizii importante în baza situațiilor financiare ale unei companii au nevoie de informații cât mai credibile. Ori de câte ori bancheri, furnizori, investitori și alte persoane cointeresate trebuie să evalueze o companie, ei preferă să aibă declarații care au trecut un examen riguros de către auditori. De asemenea, ei se așteaptă ca auditorul să aibă o reputație solidă și cunoștinte vaste despre industria clientului.

Auditul este, de asemenea, un mijloc de evaluare a eficienței controalelor interne ale companiei. Menținerea unui sistem eficient de control intern este esențială pentru atingerea obiectivelor de afaceri a companiei, obținerea unei raportări financiare fiabile asupra operațiunilor sale, prevenirea fraudei și deturnării activelor sale și minimizarea costului de capital. Auditorii interni și externi contribuie la sistemul de audit al companiei în mod diferit, dar într-o măsură importantă.

Din perspectiva obiectivelor de afaceri, un sistem eficient de audit este important pentru o companie, deoarece permite atingerea lor. Procesele de afaceri au nevoie de diferite forme de control intern, pentru a facilita supravegherea și monitorizarea, preveni și descoperi operațiunile neregulate, măsura performanța în curs de desfășurare și promova productivitatea operațională. Auditorii interni revizuiesc proiectarea controalelor interne, documentează orice nereguli semnificative și propun metode de îmbunătățire.

O altă caracteristică importantă a auditului financiar este evaluarea și minimalizarea riscului. Auditorii evaluează riscul de denaturare semnificativă a informației în rapoartele financiare. Fără un sistem de controale interne sau audit o companie nu ar putea crea rapoarte financiare fiabile pentru scopuri interne sau externe. Astfel, ea nu ar fi în măsură să determine modalitățile cele mai eficiente de alocare a resurselor și să știe care dintre segmentele sale sau liniile de producere sunt profitabile și care nu. În plus, nu ar fi posibilă gestionarea eficientă a afacerilor, pentru că nu s-ar putea determina statutul activelor și pasivelor. Prin urmare, inabilitatea de a produce în mod constant produse și servicii ar provoca o deteriorare considerabilă a imaginii și credibilității companiei.

Atât auditul intern, cât și cel extern servesc un rol important în prevenirea fraudelor. Analiza repetată a operațiunilor unei companii și menținerea sistemelor riguroase de control intern pot preveni și detecta diverse forme de fraudă și alte nereguli contabile. Profesioniști de audit ajuta la proiectarea și modificarea sistemelor de control intern cu scopul de prevenire a fraudei.

Un alt aspect al auditului financiar este strâns legat de costul capitalului. În cazul în care o investiție implică mai mult risc, investitorul va necesita o rata mai mare de rentabilitate a investițiilor. Un mecanism eficient de audit poate reduce diversele forme de risc într-o întreprindere, inclusiv riscul de informații, riscul de denaturare semnificativă în raportarea financiară, riscul de fraudă și deturnare de active, precum și riscul de management ineficient din cauza informațiilor insuficiente privind operațiunile sale.

Efectuarea unei misiuni de audit al situațiilor financiare presupune o planificare riguroasă și apoi parcurgerea atentă a uni proces de observare, anchetă și inspecție a înregistrărilor financiare interne. Auditorii efectuează diferite teste pentru a dovedi exactitatea elementelor din situațiile financiare. În timpul procesului, auditorii duc evidența cronologică a operațiunilor, ceea ce permite evaluarea controalele interne și proiectarea politicilor companiei.

O misiune de audit financiar poate dura săptămâni sau luni, în funcție de mărimea și complexitatea companiei analizate. Atunci când echipa de audit a încheiat lucrările, se pregătește raportul. Raportul conține constatările auditorilor cu privire la situațiile financiare și în ce măsură acestea respectă principiile contabile general acceptate. Partea finală a raportului conține opinia auditorilor asupra situațiilor financiare. Opinia fără mențiuni înseamnă că materialele sunt în ordine și îndeplinesc toate cerințele de audit. Opinia cu mențiuni se dă atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără mențiuni, dar, totodată, influența dezacordurilor cu conducerea agentului economic sau limitării sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativă și atotcuprinzătoare, încît să conducă la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de exprimare a opiniei. Cel mai rău caz – refuzul de exprimare a opiniei – înseamnă că declarațiile nu reflectă cu exactitate starea companiei.

Pe lângă aspectul teoretic, lucrarea conține și un studiu empiric al activității de audit în cadrul întreprinderii. În urma practicii de producție petrecute în cadrul companiei PricewaterhouseCoopers Moldova am ajuns la concluzia că sarcina principală a auditului este obținerea probelor de audit cu privire la sumele și informațiile prezentate în situațiile financiare cu scopul de a oferi părților cointeresate o imagne corectă și fidelă a poziției financiare, precum și a performanței financiare și a fluxurilor de numerar ale companiei. Pe lângă asta, m-am convins de importanța și responsabilitatea pe care o poartă auditorul în procesul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, datorate fraudei sau erorii.

Cazul întreprinderii Efes Moldova s-a dovedit a fi unul complex, reieșind din specificul și amploarea operațiunilor financiare petrecute în activitatea de zi cu zi. De asemenea, s-a evidențiat rolul important în eficientizarea procesului de audit, pe care îl joacă relația dintre auditor și client, în sensul obținerii informației vitale necesare pentru anliza proceselor economico-financiare ale companiei.

Bibliografie

ACTE NORMATIVE

Codul privind conduita profesionala a auditorilor și contabilor din Republica Moldova: din 01.01.2002, actualizat și acceptat prin ordinul nr. 64 din 14.06.2012. Publicat: 2012, Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 60-62, art. 210.

Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012. Publicat: 16.11.2012 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.237-241/1378.

Legea contabilității: nr. 113 din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93, articol nr: 399.

Legea privind activitatea de audit: nr. 61 din 16.03.2007. Publicat: 10.08.2007 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126, articol nr: 530.

Documente

Situațiile financiare la 31 decembrie 2013, întreprinderea Efes Vitanta Moldova Brewery SA

MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI

Afanase, C. Audit financiar contabil. Curs. Galați: Editura Universitatea „Dunărea de Jos”, 2003. ISBN 978-606-8216-56-0.

Collins, L., Valin, G. Audit et contrôl interne. Paris: Editura Dalloz-Sirey, 1992. ISBN: 2-247-01351-1.

GhiȚĂ, M. Auditul Intern (editia a II-a). București: Editura Economica, 2009. ISBN: 973-709-051-9

Golocialova, I., Țurcanu, V. Situații financiare consolidate. Chișinău: ASEM, 2012. ISBN: 978-9975-75-591-7.

Jaba, O. Analiza strategică a întreprinderii: un ansamblu de metode și tehnici ale gestiunii strategice pentru asigurarea competitivității și securității firmei dumneavoastră. Iași: Editura Sedcom Libris, 1999. ISBN: 973-8028-03-5.

Loebbecke, J. K., Arens, A. A. Audit. O abordare integrată. Chișinău: Editura ARC, 2006. ISBN: 9975-61-290-3.

Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili, Chișinău: Moldpres, 2012. ISBN 978-9975-4363-1-1.

Munteanu, V. Control și audit financiar-contabil. București: Editura Lumina Lex, 2003. ISBN: 978-973-588-609-7.

NederițĂ, A. Contabilitatea financiară. Chișinău: ASEM, 2003. ISBN 9975-9702-1-4.

NederițĂ, A. Contabilitatea managerială. Chișinău: ACAP, 2000. ISBN 9975-9702-2-2.

Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, G. Audit financiar la societățile comerciale. București: Editura Regiei, 2003. ISBN: 9735673959.

Russell, J. P., The ASQ Auditing Handbook. Milwaukee: ASQ Quality Press (3 edition), 2013. ISBN-13: 978-0873898478.

Sandu, G. Bazele auditului financiar. București: Editura Dareco, 2003. ISBN: 9737983017.

Stoian, A., Turlea, E. Auditul financiar contabil. București: Editura Economica, 2001. ISBN: 973590456X.

TabĂrĂ, N., Horomnea, E., Toma, C. Analiză contabil-financiară. Iași: Editura TipoMoldova, 2001. ISBN: 973-85495-1-5.

The new SME definition. User guide and model declaration. European Commission, 2005. ISBN: 92-894-7909-4.

Vâlceanu, Gh., Robu, V., Georgescu, N., Analiză economico-financiară. București: Editura Economica, 2005. ISBN: 9737091744.

Watkins, A. L., Hillison, W., Morecroft, S. E. Audit quality: a synthesis of theory and empirical evidence. Hudson: Journal of Accounting Literature, 2004. ISSN: 0737-4607.

RESURSE ELECTRONICE

http://www.contabil.md

http://www.contabilsef.md

http://www.mf.gov.md/

http://www.statista.com/statistics/250479/big-four-accounting-firms-global-revenue/

http://www.statista.com/statistics/250503/big-four-accounting-firms-number-of-employees/

anexe

Anexa 1. Situația poziției financiare.

Anexa 2. Situația profitului sau pierderilor.

Anexa 3. Situația fluxurilor de trezorerie.

Anexa 4. Situația modificării capitalurilor proprii.

Anexa 5. Imobilizările corporale.

Anexa 6. Imobilizări necorporale și stocuri.

Anexa 7. Creanțe comerciale și similare, numerar și echivalente de numerar și alte active pe termen scurt.

Anexa 8. Capitalul social, datoriile comerciale și similare, alte datorii curente și împrumuturi.

Anexa 9. Împrumuturi (continuare).

Anexa 10. Impozitul pe profit amânat.

Anexa 11. Venituri din vânzare și costul vânzărilor.

Anexa 12. Cheltuieli comerciale, cheltuieli generale și administrative și alte cheltuieli din exploatare.

Anexa 13. Costuri/venituri de finanțare și cheltuieli cu beneficiile angajaților.

Anexa 14. Cheltuieli cu impozitul pe profit și rezultatul pe acțiune de bază.

Anexa 15. Tranzacții cu părțile afiliate.

Anexa 16. Riscul de lichiditate.

Anexa 17. Riscul de piață.

Anexa 18. Raportul de audit

Bibliografie

ACTE NORMATIVE

Codul privind conduita profesionala a auditorilor și contabilor din Republica Moldova: din 01.01.2002, actualizat și acceptat prin ordinul nr. 64 din 14.06.2012. Publicat: 2012, Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 60-62, art. 210.

Standardele Naționale de Audit Intern: ordin nr. 113 din 12.10.2012. Publicat: 16.11.2012 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.237-241/1378.

Legea contabilității: nr. 113 din 27.04.2007. Publicat: 29.06.2007 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93, articol nr: 399.

Legea privind activitatea de audit: nr. 61 din 16.03.2007. Publicat: 10.08.2007 în Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 117-126, articol nr: 530.

Documente

Situațiile financiare la 31 decembrie 2013, întreprinderea Efes Vitanta Moldova Brewery SA

MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE, BROȘURI

Afanase, C. Audit financiar contabil. Curs. Galați: Editura Universitatea „Dunărea de Jos”, 2003. ISBN 978-606-8216-56-0.

Collins, L., Valin, G. Audit et contrôl interne. Paris: Editura Dalloz-Sirey, 1992. ISBN: 2-247-01351-1.

GhiȚĂ, M. Auditul Intern (editia a II-a). București: Editura Economica, 2009. ISBN: 973-709-051-9

Golocialova, I., Țurcanu, V. Situații financiare consolidate. Chișinău: ASEM, 2012. ISBN: 978-9975-75-591-7.

Jaba, O. Analiza strategică a întreprinderii: un ansamblu de metode și tehnici ale gestiunii strategice pentru asigurarea competitivității și securității firmei dumneavoastră. Iași: Editura Sedcom Libris, 1999. ISBN: 973-8028-03-5.

Loebbecke, J. K., Arens, A. A. Audit. O abordare integrată. Chișinău: Editura ARC, 2006. ISBN: 9975-61-290-3.

Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Codul etic al profesioniștilor contabili, Chișinău: Moldpres, 2012. ISBN 978-9975-4363-1-1.

Munteanu, V. Control și audit financiar-contabil. București: Editura Lumina Lex, 2003. ISBN: 978-973-588-609-7.

NederițĂ, A. Contabilitatea financiară. Chișinău: ASEM, 2003. ISBN 9975-9702-1-4.

NederițĂ, A. Contabilitatea managerială. Chișinău: ACAP, 2000. ISBN 9975-9702-2-2.

Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, G. Audit financiar la societățile comerciale. București: Editura Regiei, 2003. ISBN: 9735673959.

Russell, J. P., The ASQ Auditing Handbook. Milwaukee: ASQ Quality Press (3 edition), 2013. ISBN-13: 978-0873898478.

Sandu, G. Bazele auditului financiar. București: Editura Dareco, 2003. ISBN: 9737983017.

Stoian, A., Turlea, E. Auditul financiar contabil. București: Editura Economica, 2001. ISBN: 973590456X.

TabĂrĂ, N., Horomnea, E., Toma, C. Analiză contabil-financiară. Iași: Editura TipoMoldova, 2001. ISBN: 973-85495-1-5.

The new SME definition. User guide and model declaration. European Commission, 2005. ISBN: 92-894-7909-4.

Vâlceanu, Gh., Robu, V., Georgescu, N., Analiză economico-financiară. București: Editura Economica, 2005. ISBN: 9737091744.

Watkins, A. L., Hillison, W., Morecroft, S. E. Audit quality: a synthesis of theory and empirical evidence. Hudson: Journal of Accounting Literature, 2004. ISSN: 0737-4607.

RESURSE ELECTRONICE

http://www.contabil.md

http://www.contabilsef.md

http://www.mf.gov.md/

http://www.statista.com/statistics/250479/big-four-accounting-firms-global-revenue/

http://www.statista.com/statistics/250503/big-four-accounting-firms-number-of-employees/