Auditul Creantelor Comerciale Obiective Si Proceduri

Auditul creanțelor comerciale: obiective și proceduri

CUPRINS

Introducere

Partea I: Abordări conceptuale privind auditul financiar

1. Concepte fundamentale privind auditul financiar

1.1. Definiția, etimologia și rolul auditului financiar

1.2. Cadrul conceptual al standardelor internaționale de audit

1.3. Obiectivele auditului financiar

1.4. Principii generale ale auditorilor financiari

2. Tehnici și proceduri specifice de audit financiar

2.1. Tehnica sondajului

2.2. Tehnica observării fizice

2.3. Procedura confirmării directe

2.4. Tehnica interviului

2.5. Tehnica examinării analitice

3. Etapele și fazele auditului financiar

3.1. Pregătirea auditului financiar

3.1.1. Cunoașterea entității

3.1.2. Înțelegerea sistemului

3.1.2. Stabilirea pragului de semnificație

3.1.3. Evaluarea riscului de audit al entității

3.1.4. Acceptarea mandatului și stabilirea condițiilor auditului

3.1.5. Întocmirea planului și programului de audit

3.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

3.2.1. Evaluarea controlului intern

3.2.2. Controlul conturilor

3.2.3. Examenul situațiilor financiare

3.3. Finalizarea activității și formularea opiniei de audit

3.3.1. Elaborarea raportului de audit

3.3.2. Stabilirea opiniei

3.4. Documentarea lucrărilor de audit

3.4.1. Rolul și cerințele documentării

3.4.2. Dosarul exercițiului și dosarul permanent

Partea II: Studiu de caz privind auditul creantelor comerciale

1.Concepte privind auditul creantelor comerciale

1.1.Conturi incluse in segmentul creantelor comerciale

1.2.Obiective de audit referitoare la soldul creanțelor comerciale

Creantele comerciale inregistrate exista (existenta)

Creantele comerciale existente sunt incluse (exhaustivitatea)

Creantele comerciale inregistrate sunt prezentate la valori corecte (exactitatea)

Creantele comerciale sunt corect clasificate

Entitatea auditata este titularul de drept al creantelor comerciale (drepturi si obligatii)

Preazentarea informatiilor privind creantele este corespunzatoare (prezentarea)

1.3. Proceduri aplicate in cadrul auditului creantelor comerciale

1.3.1. Solicitarea confirmarilor externe

1.3.2. Testul “cut-off”

1.3.3. Alte proceduri aplicate

1.4. Planificarea auditării creantelor comerciale și documentele necesare auditării

1.5. Riscuri inerente și de control specifice creantelor comerciale

Politica de gestionare a creantelor.

2.Prezentarea societății conform informațiilor exatrase din dosarul permanent

2.1 Generalități legate de client

3.Planificarea auditului imobilizărilor corporale

3.1 Stabilirea pragului de semnificație

3.2 Riscul de audit

3.2.1. Lista de verificare a riscului inerent general

3.2.2. Lista de verificare a riscului inerent specific

3.2.3 Riscuri inerente specifice și mărimea eșantioanelor inițiale

3.3. Auditul debitorilor

3.3.1.Testul H 1

3.3.2.Testul H2

3.3.3. Testul H3

3.3.4. Testul H4 (II)

3.3.5. Testul H4(III)

3.3.6. Testul H4 (IV)

3.3.7. Testul H8

3.4. Raportul auditorilor

1. Concepte fundamentale privind auditul financiar

1.1. Definiția, evoluția și rolul auditului financiar

Termenul de audit vine de la cuvântul latin „audire” a asculta și a informa pe alții. În țările anglo – saxone de azi, acest termen are semnificația unei revizii a informațiilor contabile și de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității informațiilor auditate.

Potrivit Dicționarului Explicativ al limbii române, termenul de audit desemnează o funcție de control și o de revizuire contabila a situației unei companii. Totodată acest termen poate semnifica un process prin care persone independente, competente și acreditate evauează și colectează informații de natură financiară cu scopul de a-și forma o opinie asupra gradului de corelare între evenimentele observate sau realizate și anumite criterii prestabilite.

În esență auditul financiar constă în examinarea profesională efecutată de un profesionist contabil competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legătură cu fidelitatea reprezentărilor contabile și financiare, atestând astfel credibilitatea tranzacțiilor economice.

Prin funcția de audit financiar se verifică corectitudinea situațiilor financiare și se stabilește gradul în care acestea reflectă o imagine fidelă a activității economice.

În timp auditul financiar a evoluat treptat, în prezent devenind principala modealitate de examinare a activității agenților economici din întreagă lume.

La începutul secolului 18, auditul era ordonat de regi, biserica și stat având că unic obiectiv sancționarea fraudei și prevenirea acestor activități cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al entității audítate.

La sfarsitu secolului 19 auditorii sunt aleși din rândul profesioniștilor contabili sau juriști, iar obiectivul acestora evoluează spre atestarea realității situațiilor financiare, pastranduse același scop de evitare a erorilor și fraudei.

În perioada 1940-1970 când comerul internațional se dezvoltă, domină schimburile de bunuri și servicii între state, coordonatorii de audit își lărgesc sfera de activitate în rândul băncilor și al instituțiilor financiare. În această perioadaexecutarea auditului se făcea de către profesioniștii de audit și contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă evoluată de atestare corectitudinii, rigurozității și regularității situațiilor financiare.

În perioda imediat următoare, 1970-1990 , obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil și a normelor de audit.

Rolul auditului financiar este acela de a verifică respectarea cadrului conceptual al contabilității, principii, norme și reguli de evaluare general acceptate, în vederea aplicării procedurilor interne stabilite de managementul entității, dar și de a verifica și certifica reflectarea corectă în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întregul exercițiu financiar.

1.2. Cadrul conceptual al standardelor internaționale de audit

Circumstanțele în care acționează profesioniștii contabili pot conduce la apariția unor amenințări specifice la adresa conformității cu principiile fundamentale. Este greu de definit fiecare situație care lasă loc unor astfel de amenințări și de specificat măsurile care trebuie luate pentru a le diminua. În plus, natura misiunilor și a sarcinilor de serviciu poate varia, așadar pot există amenințări diferite, care cer aplicarea unor tipuri diferite de măsuri de protecție. Așadar, este impetuos necesară existența unui cadru conceptual care să îndrume profesionistul contabil în identificarea, evaluarea și contracararea acestor amenințări cu privire la conformitatea cu principiile fundamentale.

Standardul ISA 200 ”Obiective și principii generale care guvernează un audit al situațiilor financiare” prezintă cei trei piloni de referință ai cadrului conceptual, respectiv scopul, obiectivul angajamentului de audit și auditorii financiari.

Scopul Cadrului Conceptual este de a stabili standarde și de a furniza recomandări cu privire la obiectivul și principiile generale care guvernează un angajament de audit al situațiilor financiare.

”Obiectivul unui angajament de audit al situațiilor financiare este de a da posibilitate auditorului să exprime o opinie cu privire la situațiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.”

În îndeplinirea acestui obiectiv, auditorul trebuie să acționeze în conformitate cu prevederile Codului de etică pentru auditorii profesioniști, să desfășoare un angajament de audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, să respecte principiile de baza și să folosească proceduri esențiale împreună cu recomandările aferente.

”Auditorul trebuie să desfășoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admițând că pot exista împrejurări în care situațiile financiare să fie denaturate semnificativ.”

Cu privire la sfera angajamentului de audit, standardul ISA 200 precizează că: “Procedurile de audit trebuie să fie determinate de către auditor, luând în considerare cerințele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerințele legislative și de reglementare, iar acolo unde este adecvat, cerințele prevăzute în termenii angajamentului de audit și cerințele de raportare.”

”Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există denaturări semnificative în situațiile financiare considerate în totalitatea lor.”

Auditul este destinat să ofere o certificare rezonabilă că situațiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conțin denaturări semnificative. Asigurarea rezonabilă se referă la întregul proces de audit.

În procesul de audit sunt create limitări inerente ale capacităților de detectare a denaturărilor semnificative potențiale, întrucât auditorul utilizează teste de conformitate, majoritatea probelor de audit sunt persuasive și nu conclusive, iar formarea opiniei sale cu privire la situațiile financiare se bazează în mare măsură pe scepticismul profesional. Toate acestea i-au formă de condiționări în evaluarea calității actului contabil și a opiniei pe care și-o stabilește în legătură cu situațiile financiare. De asemenea, aceste condiționări îl pun pe auditor în situația de a nu putea oferi o asigurare absolută, riscul general împreună cu riscurile specifice putând avea o relevanță deosebită în considerarea unor denaturări semnificative la nivelul situațiilor financiare.

În cadrul unui angajament de audit, auditorul oferă un nivel înalt, dar nu absolut, de certificare conform căreia informația care face obiectul auditului nu conține denaturări semnificative.

1.3. Obiectivele auditului financiar

Auditul financiar are ca scop îndeplinirea următoarelor obiective:

Să emită asigurări privind reflectarea imaginii fidele a situațiilor patrimoniale și a rezultatelor financiare anuale. Aceste situații trebuie să ofere o imagine reală a poziției financiare, performanței financiare, a fluxurilor de trezorerie și a celorlalte informații referitoare la activitatea entității.

Să prezinte opinii, însumate într-un raport de audit, care să reflecte în mod concret, complet și corect opinia auditorului asupra situațiilor financiare și a modului în care acestea reflectă sau nu realitatea în concordanță cu un cadru general de raportare financiară.

Să mențină calitatea și coerența sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în situațiile financiare în mod corect și complet a patrimoniului, situației financiare și a rezultatului exercițiului.

Verificarea conformității activităților din entitatea auditată cu politicile, programele și managemntul acesteia;

Evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare și nefinanciare dispuse și efectuate de către conducerea unității în scopul creșterii eficienței activității entității;

Evaluarea gradului de adecvare a datelor financiare și nefinanciare destinate conducerii pentru cunoașterea realității din entitate;

Protejarea elementelor patrimonială bilanțiere și extrabilanțiere și identificarea metodelor de prevenire a fraudelor și pierderilor de orice fel.

1.4. Principii fundamentale ale auditorului profesionist

Integritatea

Auditorul financiar profesionist trebuie să afișeze o conduită directă și onestă, să dețină un nume care să nu fie asociat cu rapoarte sau informații ce include date semnificativ false sau de natură să inducă în eroare, sau întocmite neglijent, sau care nu conțin date relevante, încercat astfel să inducă în eroare.

Integritatea presupune existența unei cariere demne și a unui renume neutru, neimplicat în scandaluri, sau conflicte de interese. Integritatea constă în modul în care auditorul se raportează la cadrul legal și este capabil să reziste presiunilor și să-și păstreze independența și obiectivitatea în vederea păstrării unei judecați integre, constituind astfel calitatea fundamentală din care derivă încrederea publică.

Atunci când raportul auditorului menționează datele și informațiile false de natură să inducă în eroare sau prezentate neglijent nu se încalcă acest principiu deoarece, auditorul prezintă aceste informații tocmai în scopul de a-și păstra integritatea.

Obiectivitatea

Un auditor financiar profesionist trebuie să fie independent și să nu permită ca obiectivitatea să îi fie afectată de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe.

Principiul obiectivității presupune o incompatibilitate cu influențele nedorite sau conflictele de interese care pot afecta raționamentul profesional. Menținerea unei opinii obiective necesită necompromiterea raționamentului profesional din cauza subiectivismului, conflictului de interese sau a influenței exercitate de diferite personae.

Clienții, precum și ceilalți utilizatori se bazează pe informații furnizate de auditori, tocmai pentru că ei cred că auditorii prezintă integritate profesională, independență și obiectivitate. În mod cert, opinia unui auditor are o relevanță minoră dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite.

Competență și riguarea profesională

Un auditor financiar profesionist trebuie să mențină cunoștințele și aptitudinile profesionale la un nivel ridicat pentru a putea oferii clienților servicii competențe de calitate. Acesta trebuie să aibă un comportament responsabil și să acționeze în conformitate cu standardele. Constinciozitatea presupune responsabilitatea de a acționa conform termenelor de angajament cu atenție, meticulozitate și rigoare.

Confidențialitatea

Un auditor financiar profesionist trebuie să respecte confidențialitatea asupra informațiilor primite ca urmare a relațiilor profesionale pe care nu le poate divulgă unui terț fără autorizare specifică cu excepția cazurilor când există un drept, obligație legală de a le divulga.

Principiul confidențialității presupune că informațiile deținute de auditor să nu fie furnizate altor personae pentru satisfacerea unui interes ascuns al acestora sau pentru satisfacerea unui interes propriu al auditorului.

Situații în care pot fi divulgate informațiile confidențiale:

Legea permite și clientul este de accord.

Legea obligă în cadrul unor proceduri judiciare sau pentru informarea unor autorități publice.

Există o obligație profesională sau un drept de a divulga și nu este interzis de lege.

Atunci când un auditor decide să divulge o informație confidențială, acesta are în vedere respectarea intereselor tuturor părților implicate, relevanța și fundamentarea informațiilor și nu în ultimul rând modul de comunicare și destinatarii.

Comportamentul profesional

Un auditor financiar profesionist trebuie să desfășoare servicii profesionale în conformitate cu legile și normele relevante și să evite orice acțiune care poate discredita profesia.

Un comportament profesional presupune abordarea cu responsabilitate și corectitudine a problemelor întâmpinate și afișarea unei conduite morale impecabile, precum și deținerea unor calități precum cinstea și loialitatea față de profesie.

În plus, auditorii trebuie să se conformeze standardelor tehnice și profesionale promulgate de :

– IFAC (de exemplu, Standardele Internaționale de Audit);

– Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate;

– Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuții de reglementare;

– Legislației relevante.

2. Tehnici și proceduri specifice de audit financiar

2.1. Tehnică sondajului

Activitatea de verificare a conturilor este foarte complexă și necesită alocarea unui interval mare de timp, ceea ce ar îngreuna desfășurarea misiunii de audit. Luând în considerare acest aspect, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldul conturilor cu care o entitate lucrează. Astfel se ajunge la aplicarea tehnicii sondajului care presupune căutarea elementelor probante pe un eșantion adecvat.

Sondajul presupune selecționarea unui anumit eșantion determinat pe baza unor criterii precise, asupra căruia se aplică tehnici de obținere a elementelor probante și în final se extrapolează, generalizează rezultatele obținute asupra întreagii mulțimi din care a fost extras eșantionul.

Poate fi definit că o tehnică ce constă în stabilirea unui număr de elemente din totalul operațiilor și conturilor ce urmează a fi controlate, care să reprezinte eșantionul, asupra căruia se vor aplica tehnici de obținere a rezultatelor probante și în final, rezultatele obținute în urma analizei eșantionului vor fi extrapolate la nivelul mulțimii conturilor cercetate.

În funcție de caracteristica comuna și scopul urmărit se disting două tipuri de sondaje:

– Sondaje asupra atribuțiilor, utilizate atunci când elementele componente ale mulțimii cercetate prezintă o caracteristică comună, cum ar fi: verificare dacă pentru înregistrarea fiecărei creanțe a fost debitat contul 4111 “Clienți”.

– Sondaje asupra valorii, utilizate atunci când caracteristica cercetată este valoarea elementelor patrimoniale de natura creanțelor și a operațiunilor consemnate în rulajul și soldul conturilor.

În funcție de pregătirea profesională a auditorului și de gradul de credibilitate pe care dorește să îl dea concluziilor sale se mai disting două tipuri de sondaje:

– Sondaje statistice;

– Sondaje nestatistice, acestea nu permit o extrapolare riguloasă a rezultatelor obținute.

Pentru asigurarea rigurozității cerute este necesar să se respecte următoarele etape:

Definirea clară a obiectivelor;

Această etapă stă la baza efectuării unui sondaj eficient și constă în definirea caracteristicilor a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau anomalie. De exemplu, pentru a demonstra că toate recepțiile au dus la contabilizarea facturilor respective, mulțimea trebuie să fie constituită din bonurile de recepție și nu din facturile contabilizate.

Precizarea naturii elemetelor și a limitei de timp cuprinse în sondaj;

Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limita de timp, perioada, care va servi ca baza a selecției sale din întreaga mulțime.

3. Executarea propriu-zisă a sondajului:

3.1. Alegerea tehnicilor. Această etapă este influențată de două elemente: natura controlului de efectuat și utilizarea sau nu a tehnicilor statistice. În aceste alegeri intervine raționamentul profesional și experiența profesională care vor ghida auditorul spre alegerile cele mai bune în circumstanțele date.

3.2. Determinarea mărimi eșantionului, se face în funcție de anumiți factori care diferă, și de complexitatea problemei cercetate.

3.3. Selecționarea eșantionului, indiferent de metoda utilizată pentru selecționarea eșantionului, acesta trebuie să fie reprezentativă pentru mulțimea cercetată. Selecția eșantionului poate fi făcută atât în mod aleator cât și sistematic, atâta timp cât este îndeplinită condiția de reprezentativitate.

3.4. Studiul eșantionului. Toate elementele selecționate trebuie controlate pentru a oferii eșantionului un caracter probant. În cazul în care există documente care nu sunt disponibile spre a fi analizate, auditorul trebuie să verifice dacă prin considerarea acestor erori se va depăși pragul de erori acceptabil, dacă răspunsul este afirmativ, auditorul trebuie să găsească proceduri de control altervative care să îi permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente, iar dacă respunsul este negativ, nu este nevoie de proceduri de control alternative ci doar de punerea în discuție a încrederii acordate controlului intern.

3.5. Evaluarea rezultatelor. Înainte de exprimarea concluziilor generale asupra rezultatelor obținute, este necesară examinarea fiecărei erori detectate în sensul aprecierii ca fiind reprezentativă sau accidentală. Erorile accidentale sunt analizate separate și numai după izolarea efectelor acestora este pozibila extrapolarea rezultatelor la nivelul colectivității generale care a servit ca baza a sondajului.

3.6. Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra elementelor ce au făcut obiectul controlului este constituită din ansamblul concluziilor trase asupra elementelor cheie ce au făcut obiectul controlului, erorilor excepționale detectate și a rezultatului extrapolat la nivelul mulțimii. Dacă constatarea finală denotă faptul că erorile din mulțimea analizată depășește rata erorilor așteptate, auditorul trebuie să stabilească dacă nu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

2.2. Tehnica observării fizice

Această tehnică reprezintă mijlocul cel mai eficient de verificare a existenței activelor, însă nu poate garanta decât existent fizică a bunului respectiv, elementele precum proprietatea bunului sau valoarea atribuită trebuie verificate prin alte tehnici.

Observarea fizică se folosește de obicei pentru controlul activelor tangibile, cum ar fi: stocurile, imobilizările corporale, banii și alte elemente păstrate în casierie.

Tehnică observării fizice emite asigurări cu privire la:

1. Faptul că întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare ce asigură analiza activelor în condiții de fiabilitate. Pentru această fază este necesară studierea procedurilor de inventariere și se realizează înaintea inventarierii propriu-zise.

2. Mijloacele de analiză prevăzute sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. Această fază presupune asigurarea că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile, și se realizează în timpul inventarierii propriu-zise.

3. Lucrarele de inventariere au fost corect valorificate. Această fază constă în verificarea dacă cantitățile analizate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurile, și se realizează așadar după inventarierea propriu-zisă.

Cea mai bună metodă prin care auditorul se poate asigura că procedurile de inventariere au fost respectate este aceea de a participa la operațiunea de observare fizică sau la o parte a acesteia.

În urmă acestei verificări, auditorul se va asigura că:

– Elementele sunt inventariate corect, în conformitate cu procedurile de inventariere;

– Toate elementele inventairate corespund din punct de vedere calitativ;

După ce a obținut aceste asigurări, auditorul va mai verifica următoarele elemente:

– Dacă elementele inventariate se află sub proprietatea întreprinderii;

– Dacă activele sunt evaluate corespunzător.

2.3. Procedura confirmării directe

Această procedura constă în a cere unei terțe personae care desfășoară relații de afaceri cu entitatea auditată, să confirme direct auditorului informațiile privind existența anumitor tranzacții, operațiuni, solturi, etc. În acastă situație determinarea condițiilor și întinderii acestei proceduri rămâne la latitudinea auditorului, însă nu se poate realiza decât cu acordul conducerii entității auditate.

Elementele probante obținute direct de persoana responabilă de efectuarea auditului sunt mai fiabile decât cele furnizate de entitatea auditată. De exemplu, verificarea autenticității soldului unei creanțe comerciale cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi și a avizelor de expediție presupune alocarea unui interval mare de timp, spre deosebire de aplicarea procedurii confirmării directe, în urmă căreia auditorul va obține fie acordul debitorului, fie exprimare anumitor divergente, pe care acesta trebuie să le cerceteze.

Datorită avantajelor pe care le oferă această procedură, fiabilitate, rapiditate și economicitate, este recomandată în toate cazurile în care poate fi aplicată. De exemplu:

– Imobile – situația ipotecilor, extrasele din cartea cadastrală;

– Mijloace fixe, altele decât cele imobile – gajuri, contracte de leasing;

– Active ale exploatării – stocuri deținute în afară întreprinderii, stocuri deținute de întreprindere în contul terților;

– Creanțe și datorii – șolduri în curs (clienți, furnizori, debitori și creditori diverși), împrumuturi și credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

– Bănci – situațiile privind relațiile bancare (șoldurile curente, împrumuturi și credite, efecte scontate, garanții etc.), informații despre bonitatea partenerilor de afaceri;

– Administrația financiară – situații diverse (cuantumul impunerii, sume datorate sau de primit);

– Avocați sau consilieri din afara întreprinderii – procese și litigii în curs, onorarii datorate.

Modalitatea de realizere a procedurii confirmării directe:

– Redactarea cererii de confirmare însoțită de antetul entității auditate, conținând un text compus de comun acord cu cel ce gestionează patrimonial entității și semnat de acesta;

– Trimiterea cererii de către auditor;

– Primirea direct de către auditor a răspunsului, sau în cazul în care destinatarul nu a putut fi contactat a cererii de confirmare;

– Analizarea răspunsului urmată de interpretarea și valorificarea datelor;

– Arhivarea cererii de confirmare și a răspunsului primit în cadrul dosarului exercițiului;

2.4. Tehnică interviului

Această tehnică reprezintă o metodă de cercetare ce vizează cu precădere cunoașterea în profunzie a comportamentului uman privind însușirea și aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnică interviului impune perfecționarea profesională a celor ce realizează interviul și duce la clarificarea următoarelor aspect:

– Înțelegerea psihicului uman în cursul interviului;

– Înțelegerea exprimării folosită de diferite personae;

– Apreciera modului în care au fost înțelese și aplicate procedurile

Practică de audit cunoaște următoarele tipuri de interviu:

– Interviul liber, nestandardizat, nedirijat, care se realizează prin înregistrarea, de către persoană responsabilă de interviu, a intervievatului, cu ajutorul unei foi de lucru. Această foaie are rolul de a îi provoca pe cei intervievați să se exprime liber și fără întrerupere.

– Interviul pe bază de chestionar, standardizat, direcționat, se aplica de regulă pentru un singur intervievat și se desfășoară pe baza unor întrebări prestabilite de la care responsabilul de interviu nu se abate.

2.5. Tehnică examinării analitice

Tehnică examinării analitice reprezintă o metodă globală care vizează doar erorile sau omisiunile importante, fără să gestioneze elemente doveditoare, acestea urmând să fie determinate prin intermediul altor tehnici care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.

Un aspect important al acestei tehnici îl constituie faptul că trebuie să se efectueze anumite calcule aritmetice, estimări și confruntări între informațiile și documentele din:

– Amontele sistemului informațional al entității (reprezentat prin documentele primate, devenite ulterior documente justificative ce stau la baza înregistrărilor)

– Avalul sistemului informațional al entității (reprezentat prin documente emise: copii, facturi, avize de expediție, balanțe etc.);

Avantajele utilizării acestei tehnici constau în faptul că poate fi folosită de către auditor în diferite etape ale misiunii de audit:

– În etapă de acceptare a mandatului, de orientare și de planificare a misiunii – examinarea analitică poate fi aplicată pentru a cunoaște mai bine entitatea auditată și pentru a indentifică mai ușor zonele de risc profesional, contribuind astefel la îmbunătățirea programării misiunii;

– În etapă examinării conturilor anuale – contribuind la colectarea elementelor probante pe baza cărora să își argumenteze convingerea că sunt asigurate condițiile de regularitate și sinceritate și că acestea reflectă o imagina fidelă a patrimoniului, rezultatelor și situației financiare a entității la sfârșitul exercițiului financiar vizat.

3. Etapele și fazele auditului financiar

3.1. Pregătirea auditului financiar

3.1.1. Cunoașterea entității auditate – se realizează prin colecatrea și evaluarea inițială a informațiilor despre entitate.

Pentru a putea să identifice și să înțeleagă evenimentele, tranzacțiile și practicile care potrivit raționamentului profesional pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare sau asupra examinării ori a raportului de audit, auditorul trebuie să dețină informații suficiente despre entitatea ce urmează a fi auditată.

Pentru desfășurarea unei misiuni de audit în condiții de maximă eficientă, auditorul trebuie să se informeze cu privire la:

– Mediul economic în care entitatea își desfășoară activitatea precum și reglementările în vigoare aplicabile acestui domeniu

– Situația economico-financiară a sectorului de activitate precum și la condițiile de piață.

Cunoașterea entității și a activității desfășurate de această este necesară pentru:

– Determinarea riscurilor și stabilirea problemelor care vor fi clarificate în cadrul misiunii de audit;

– Organizarea și desfășurarea misiunii de audit cu exactitate, eficiență și profesionalism;

– Stabilirea competenței evidenței contabile și a documentelor ce urmează a fi auditate;

– Desfășurarea unor servicii profesionale

3.1.2. Înțelegerea sistemului contabil și de control intern

Cunoașterea sistemului contabil are ca obiectiv reducerea șanselor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune și a fraudelor, iar acolo unde acestea se descoperă, izolarea și constatarea lor din timp.

Îndeplinirea acestor obiective poate fi realizată prin:

– Tehnici de control care vizează compararea informațiilor prezentate pentru perceperea sau rectifcarea celor nejustificate;

– Orice eveniment de gestiune să fie reflectat prin documente justificative;

– Fiecare înregistrare contabilă să fie recognoscibilă cu evenimentul declanșator și documentele justificative corespunzătoare;

– Fiecare înregistrare contabilă să fie realizată în concordanță cu principiile contabile stabilite;

Sistemul de control intern poate fi determinat printr-un sistem de norme, proceduri, tehnici și directive prelucrate de întreprindere cu scopul de a realiza următoarele obiective:

– Concordanța preocupării organelor de conducere ale entității cu obiectivele stipulate în actul constitutiv și în statut;

– Protecția activelor și pasivelor bilanțiere;

– Acuratețea datelor/informațiilor;

3.1.3. Acceptarea mandatului și stabilirea condițiilor auditului

Fișa de acceptare a mandatului – este un document fundamentat al hotărârii de acceptare a misiunii de audit și are următoarele obiective:

– Capacitatea de a colecta date relevante pentru cunoașterea agentului economic, a conducerii sale și a obiectului de activitate;

– Concretizarea lucrărilor realizate înaintea demarării mandatului, care fac referire la examinarea situației entității auditate și a riscurilor sale, la contractual cu expertul sau cenzorul precedent, la contactarea conducerii și cercetarea entității, etc;

– Stabilirea bugetulul necesar;

– Enunțarea procedurilor de acceptare;

– Garantarea îndeplinirii sarcinilor profesionale ce reies din acceptarea misiunii.

Între client și firma de audit ar trebui să existe un acord clar în ceea ce privește termenii și condițiile angajamentului. În general acest acord se concretizează într-o scrisoare de angajament în care sunt menționate restricții ce vor fi impuse activității de audit, datele-limita ale încheierii auditului, sprijinul pe care îl va oferi personalul clientului în ceea ce privește obținerea documentelor și evidențelor contabile și onorariile ce vor fi stabilite în funcție de timpul necesar pentru efectuarea lucrărilor, nivelul de respunsabilitate și calificarea profesională a experților contabili.

Scrisoarea de angajament reprezintă și o modalitate de informare a clientului privind faptul că auditorul nu poate garanta că toate actele frauduloase vor fi descoperite.

3.1.4. Stabilirea Pragului de semnificație

Definirea pragului de semnificație

În cadrul fazei de cunoaștere a entității auditate și în etapă de efectuare a procedurilor analitice, documentația deținută de auditorul financiar trebuie să fie satisfăcătoare pentru stabilirea pragului de semnificație și evaluarea riscurilor. Pragul de semnificație joacă un rol important în stabilirea tipului de raport de audit ce ar trebui emis.

Conform standardului ISA 320 ”Pragul de semnificație în audit” pragul de semnificație reprezintă: “nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune ar putea afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situției financiare și a patrimoniului întreprinderii”.

“Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate definește pragul de semnificație prin următorii termeni:”Informțiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influență deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limita, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.

Potrivit Comisiei pentru Standarde de Contabilitate Financiară (Financial Accouting Standards Board-FASB), pragul de semnificație arată: ”Importanta unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informațiilor contabile care , prin prisma circumstanțelor generale, da naștere unei probabilități ca raționamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informațiile respective să fi fost schimbat sau influențat de omisiunea sau eroare de prezentare respectivă”.

Pentru redactarea planului de audit, este necesar un nivel acceptabil al pragului de semnificație, astfel încât să se poate detecta denaturările semnificative, atât cantitative cât și calitative.

În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație, astfel încât să poată detecta denaturările semnificative, atât cantitative cât și calitative.

Exemple de denaturări calitative:

– Prezentarea incorectă a unei politici contabile, care poate induce în eroare un utilizator al situațiilor financiare.

– Neprezentarea încălcării normelor de reglementare, care poate să influențeze capacitatea de operare în mod negativ, într-o proporție semnificativă.

Auditorul financiar trebuie să țină cont de probabilitatea de apariție a denaturărilor la nivelul valorilor relative mici, care însumate, ar putea exercita o influență semnificativă asupra situațiilor financiare. De exemplu, dacă în cadrul procedurii de închidere de luna se constată apariția unei erori relativ reduse, repetarea acesteia în fiecare luna poate constitui o denaturare semnificativă a situațiilor financiare la nivelul exercițiului.

Bazele de referință în calculul pragului de semnificație

În cadrul procesului de stabilire a pragului de semnificație poate fi folosit un ansamblu variat de elemente de referință, ca de exemplu: total active, cifra de afaceri, profit brut. Aceste elemente vor servi drept bază de referință, în conformitate cu care pragul de semnificație se stabilește în valori absolute și relative.

Este necesar ca pragul de semnificație să fie fixat și în raport cu utilizatorii raportului de audit, care pot fi preocupați de anumite posturi bilanțiere sau din contul de profit și pierdere. De exemplu, în cadrul unei bănci sau unui fond de asigurări, utilizatorii raportului de audit vor fi interesați de totalul activelor brute și nete, de profit sau de cifra de afaceri. În cazul entităților care colectează venituri, este bine ca pragul de semnificație să fie stabilit în raport cu cifra de afaceri, care indică nivelul veniturilor.

Corelația “prag de semnificație – riscuri de audit”

Pragul de semnificație trebuie luat în considerare în două moment, respectiv în cadrul etapei de planificare a angajamentului de audit și la momentul evaluării efectelor denaturărilor.

Auditorul stabilește procedurile de audit în funcție de nivelul pragului de semnificație, urmărind să asigure reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

Așadar, putem constată că între pragul de semnificație și riscul de audit există o relație invers proporțională: astfel, riscul de audit se diminuează odată cu maximizarea nivelului pragului de semnificație și invers. În aceste circumstanțe auditorul va recurge la:

• Minimizarea nivelului estimat al riscului de control, dacă este posibil, sau întreținerea nivelului scăzut prin folosirea unor teste suplimentare de control;

• Minimizarea riscului de nedetectare prin prelucrarea momentului, naturii și ariei de cuprindere a procedurilor de fond planificate.

În cadrul etapei de planificare a auditului, se va determina o valoare preliminară a pragului de semnificație, care pe parcursul angajamentului poate suferii modificări în funcție de informațiile care vor apărea.

Valoarea preliminară a pragului de semnificație reflectă, în opinia auditorului, totalitatea denaturărior pe care le pot conține situațiile financiare, fără a influența deciziile unor utilizatori raționali. În cazul în care valoarea preliminară a pragului de semnificație fixată de auditor este redusă, va crește încrederea în conținutul situațiilor financiare, dar va crește și numărul probelor de audit necesare.

Auditorul trebuie să stabilească dacă ansamblul erorilor necorectate este semnificativ. Dacă auditorul concluzionează că erorile pot fi semnificative, acesta trebuie să încerce reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii entității să ajusteze situațiile financiare. În cazul în care auditoru se lovește de refuzul conducerii de a ajusta situațiile financiare, iar rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să concluzioneze că ansamblul erorilor necorectate este nesemnificativ, atunci, auditorul trebuie să recurgă la modificarea corespunzătoare a raportului de audit.

În cazul în care suma denaturărilor necorectate identificate de auditor, se apropie de nivelul pragului de semnificație, trebuie luată în considerare posibilitatea că denaturările necorectate însumate cu denaturările nedetectate să depășească nivelul pragului de semnificație.

Așadar, cu cât suma denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, este indicat că auditorul să reconsidere reducerea riscului, prin aplicarea unor proceduri suplimentare de audit sau prin cerea de ajustare a situațiilor financiare, în funcție de denaturările indentificate.

3.1.5. Evaluare riscurilor de audit al entității

Conform Standardului Internațional de Audit 400 “Evaluarea riscurilor și controlul intern”, auditorul financiar trebuie să dețină suficiente cunoștințe cu privire la înțelegerea sistemelor de contabilitate și de control intern pentru a putea planifica auditul și pentru a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.

Este necesar ca auditorul să utilizeze raționamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit și pentru stabilirea procedurilor de audit, astefel încât să poate emite asigurări cu privire la faptul că riscul a fost diminuat până la un nivel acceptabil de redus.

Riscul de audit reprezintă riscul că în cazul în care situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ, auditor să exprime o opinie neadecvată. Riscul de audit este generat de posibilitatea de existența a unor denaturări semnificative în cadrul situațiilor financiare, pe care este posibil că auditorul să nu le poate detecta.

Riscurile de audit se grupează în:

a) Riscurile potențiale – există posibilitatea de a se produce dacă nici un control exercitat nu le poate preveni sau depista și corecta erorile. Aceste riscuri sunt comune tuturor unităților patrimoniale.

b) Riscurile posibile – sunt acele riscuri a căror producere nu poate fi limitată de către entitate. Identificarea acestor riscuri contribuie la evaluarea incidenței erorilor asupra conturilor anuale.

Riscul de audit are trei componente:

1. Riscul inerent – reprezintă posibilitatea ca o categorie de tranzacții să conțină o denaturare ce poate fi semnificativă individual sau agregată cu alte denaturări, presupunând că nu a existat un control intern contiuu.

Auditorul va estima un risc inerent ridicat în cazul în care va ajunge la concluzia că pentru o anumită categorie de tranzacții există o probabilitate mare de denaturare și în consecință va mări cantitatea de probe de colectat și va monitoriza atent desfășurarea activității. Pentru categoriile de tranzacții care prezintă un risc inerent scăzut, auditorul poate reduce cantitatea de probe necesare.

2. Riscul de control – reprezintă probabilitatea ca o denaturare, semnificativă individual sau agregată cu alte denaturări, care poate fi atribuită unei categorii de tranzacții, să nu poată fi prevenită, detectată și corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate și de control intern.

Acest risc reprezintă o funcție a eficienței proiectării și operării sistemului de control intern în îndeplinirea acelor obiectivelor relevante pentrul întocmirea situațiilor financiare ale entității.

Datorită limitărilor inerente ale sistemului de control intern, va exista întotdeauna un anumit risc de control.

Dimensiunea acestui risc și nici a celui inerent nu poate fi controlată de auditor, ci acestea sunt riscuri suportate de entitatea auditată.

3. Riscul de nedetectare – reprezintă probabilitatea de nedetectare a unei denaturări semnificative individual sau agregată cu alte denaturări, existența în soldul unui cont sau categorie de tranzacții.

Acest risc reprezintă o funcție a eficienței unei proceduri de audit și a aplicării acesteia de către auditorul financiar.

Riscul de nedetectare nu poate fi niciodată redus la zero, timpul nu îi permite unui auditor să examineze totalitatea unei clase de tranzacții, de șolduri, etc. dar și datorită altor factori precum posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit neadecvată, să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată sau să interpreteze eronat rezultatele de audit.

Conform celor prezentate, putem concluziona că dacă valorile procentelor de risc pot fi evaluate atât pentru riscul inerent cât și pentru riscul de control, atunci, pentru un nivel dorit al riscului de audit se poate estima un nivel de nedetectare a riscului și astfel se poate determina dimensiune procedurilor analitice necesare.

De exemplu, dacă firma de audit estimează un nivel al riscului auditului de 5%, atunci pentru un pachet dat de situații financiare în care factorii riscului inerent au fost evaluate la 80%, iar factorii riscului de control au fost evaluate la 25%, nivelul riscului de detectare ar trebui estimat la 25%.

Pentru ca opinia de audit să fie considerată rezonabilă, gradul ei de siguranță nu trebuie să coboare sub nivelul de 95% această înseamnă că suma erorilor posibile să nu fie mai mare de 5%.

3.1.6. Planificarea misiunii de audit

Planificarea auditului presupune existent unei strategii generale bine construite și a unei abordări detaliate cu privire la natura, durata și gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul trebuie să planifice misiunea de audit astfel încât să poată emite garanții că misiunea va fi realizată în condiții de maximă economicitate, eficiență și eficacitate.

Planificarea, contribuie la desemnarea corectă a sarcinilor între membrii echipei de audit și facilitează conducerea și supravegherea desfășurării activității. Prin planificare sunt reduse riscurile de nerealizare și se asigura sporirea eficienței resurselor disponibile.

Planificarea nu reprezintă o etapă singulară a unei misiuni de audit ci un proces continu și repetitiv care începe la scurt timp după finalizarea unui audit anterior.

Caracteristicile procesului de planificare:

1. Raționalitatea – rezultatele obținute în urma finalizării procesului de planificare permit auditorului evaluarea logică a îndeplinirii sarcinilor și stabilirea clară a obiectivelor.

2. Anticiparea – procesul de planificare contribuie la dimensionarea sarcinilor în timp, astfel încât prioritățile să poate fi ușor evidențiate.

3. Coordonarea – procesul de planificare permite atât coordonarea politicilor de audit de către instituțiile de audit cât și coordonarea activităților desfășurate de alți auditori sau experți.

Principalele obiective ale procesului de planificare:

1. Stabirea modului de lucru astfel încât obligațiile legale ce revin auditorului și alte principii de audit să nu fie încălcate.

2. Identificarea întinderii atribuțiilor previzibile ale auditorilor.

3. Definirea modului în care vor fi procurate și cercetate probele de audit necesare atingerii obiectivelor stabilite.

4. Identificarea resurselor necesare și stabilirea bugetului de timp și resurse financiare.

5. Coordonarea și supravegherea de către conducerea entității auditate a auditurilor individuale.

Auditorul financiar este responsabil de stabilirea planului general de audit și programului de audit.

1. Planul general de audit – prezintă concis sfera de cuprindere și obiectivele misiunii de audit.

Obiectivele planului general de audit constau în a sintetiza informațiile obținute și a orienta și coordona întreaga activitate de audit.

Redactarea planului general de audit presupune:

a. Stabilirea componenței echipei în funcție de experiență și specializarea în sectorul de activitate al entității auditate, ținându-se seama de gradul de încărcare al acestora și de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea și independența auditorilor.

b. Distribuirea lucrărilor pe oameni în timp și în spațiu.

c. Determinarea modului în care controlul intern va sprijini auditul.

d. Cooperarea cu alți specialiști din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.

e. Stabilirea termenului limita de depunere a raportului de audit.

2. Programul de audit – este elaborat pe baza planului general de audit și reprezintă o detaliere și concretizare a acestuia.

Programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:

– Domenii de activitate (cumpărări, stocuri, vânzări, imobilizări, trezorerie, venituri, cheltuieli, etc.);

– Compartimente (secții, birouri, gestiuni);

– Criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corectă înregistrare și prezentare etc.);

– Etape ale auditului;

– Fluxuri materiale și informaționale din entitate etc..

3.2. Efectuarea propriu-zisă a auditului financiar

3.2.1. Evaluarea controlului intern

Standardul Internațional de Audit 400, „Evaluarea riscurilor și controlul intern”, prezintă norme pentru înțelegerea sistemului contabil aplicat de entitatea auditată și a procedurilor de control intern aplicate.

Înțelegerea de către auditor a sistemului de contabilitate și a controlului intern permite o planificare și o dezvoltare eficientă a auditului în evaluarea riscului de audit și a procedurilor ce vor fi utilizate în scopul de a garanta că nivelul riscului a fost redus la un nivel minim, acceptat de redus.

Auditorul nu este obligat să verifice integral ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente pe care dorește să se sprijine în desfășurarea misiunii de audit.

În acest sens este întocmit un program de verificare care să cuprindă următoarele puncte:

a. Descrierea procedurilor;

b. Testele de conformitate;

c. Evaluarea preliminară (a riscului de erori);

d. Testele de permanență;

e. Evaluarea definitivă și redactarea documentului de sinteză.

Numai după verificarea integrală a controalelor pe care dorește să își sprijine opinia, auditorul poate stabili programul sau definitive de control.

Ca și în cazul evaluării riscurilor posibile, constatarea anomaliiolor de funcționare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru “Sinteza aprecierii controlului intern” care va prezenta:

– Erorile în funcționare sistemului;

– Influența exercitată asupra conturilor anuale;

– Influența exercitată asupra programului de lucru;

În cazul în care anomaliile de lucru sunt numeroase și se constată că pot afecta fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul este obligat să își reconsidere evaluarea preliminară fără a ține cont de auditul intern.

În cazul în care auditul intern este considerat util pentru fundamentarea opiniei, auditorul poate reduce volumul propriilor controale asupra conturilor.

În urmă ascestor activități, auditorul prezintă conducerii entității auditate observațiile pe care le are asupra controlului intern și descoperă existent unor greșeli grave, apreciază dacă refuză certificarea sau emite o opinie cu reserve.

3.2.2. Controlul conturilor

Controlul conturilor reprezintă o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, în funcție de experiența auditorului.

Principalul obiectiv al auditorului financiar în cadrul etapei de control al conturilor este acela de a obține elemente probante adecvate care să susțină emiterea unei opinii motivate și responsabile asupra modului de reflectare a sitatiilor financiare.

Concluziile rezonabile care fundamentează opinia auditorului trebuie să se bazeze pe probe de audit suficiente, prin combinarea testelor și a procedurilor de fond. Ansamblul probelor de audit este alcătuit din testele de control privind modul de funcționare a cadrului contabil conceptual și a controlului intern, precum și a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative în situațiile financiare.

Scopul sistemului contabil și al controlului intern este acela de prevenire, detectare și corectare a erorilor semnificative.

În situația obținerii de elemente probante pornind de la controale substantive, auditorul trebuie să cerceteze dacă elementele obținute din aceste controale, precum și din testele de procedură sunt suficiente și adecvate pentru a indica dacă la elaborarea situațiilor financiare au fost întrunite următoarele criterii:

– de existență: elementele patrimoniului trebuie să existe la un moment dat;

– de drepturi și obligații: elementele de activ reprezint un drept al entității, iar elementele de datorii reprezintă o obligație a entității la un moment dat;

– de exhaustivitate: elementele patrimoniale, tranzacțiile sau evenimentele realizate au fost înregistrate și toate faptele importante au fost menționate;

– de evaluare: activele sau datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de inventar;

– de măsurare: evenimentele sau tranzacțiile sunt înregistrate la valoarea lor de tranzacționare, iar un venit sau o cheltuiala aparțin perioadei;

– de prezentare și publicitate: o informație este prezentată, clasată și descrisă conform referențialului contabil aplicabil;

Veridicitatea probelor de audit depinde în principal de proveniența sursei, internă sau externă, și de natura sa: documentară, orală sau constatată efectiv prin vizualizare de către auditor. În cazul în care sistemul contabil și controlul intern sunt considerate funcționale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe.

Etapa de control al conturilor are ca obiectiv unificarea elementelor probante suficiente și juste pentru a putea emite o opinie motivată asupra situațiilor financiare, ceea ce presupune garantarea respectării regulilor legale și regulamentarilor aplicabile de către întreprindere:

– regulile referitoare la operațiunea de inventarieriere;

– prezența activelor și apartenența la întreprindere;

– regulile de tinere a registrelor și a contabilității;

– principiile contabilității: prudența, permanența metodei, continuitatea activității, independența exercițiului, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea;

– veniturile și cheltuielile privesc entitatea auditată;

3.2.3. Examenul situațiilor financiare

Examenul situațiilor financiare are ca obiectiv colectarea elementelor probante necesare și suficiente în vederea fundamentării opiniei auditorului privind reflectarea în cadrul situațiilor financiare a unei imagini fidele, clare și complete a patrimoniului și a rezultatelor obținute de entitatea auditată.

Examinarea generală a situațiilor financiare are ca scop principal verificarea dacă bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și notele la conturile anuale sunt coerente, corecte și reale; dacă principiile contabile și reglementările în vigoare au fost respectate și dacă evenimentele posterioare datei de închidere a bilanțului au fost corect evaluate.

3.3.Finalizarea activității și formularea opiniei de audit

3.3.1. Elaborarea raportului de audit

Auditorul financiar are responsabilitatea de a verifica și evalua ansamblul concluziilor rezultatea din probele de audit, pe baza cărora își va construi oninia asupra situațiilor financiare.

Raportul de audit este redactat pentru a exprima în scris opinia auditorului asupra situațiilor financiare formulată într-o manieră cât mai clară și concisă.

Acesta constituie etapa finală a procesului de audit și constă în redactarea unui raport de audit corespunzător asupra situațiilor financiare, care prezintă opinia clară a auditorului ce are ca bază funamentală rezultatele și concluziile obținute.

Scopul final al raportului de audit este reprezentat de comunicarea concluziilor auditorului exprimate în scris, în cea mai clară și precisă formulare.

Rolul raportului de audit este de a stabilii, dacă în opinia auditorului, situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a activității entității auditate.

Standardul Internațional de Audit ISA 700 „Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situații financiare cu scop general” stabilește standarde și oferă indicații cu privire la raportul auditorului independent emis în urmă auditului unui set complet de situații financiare.

În acest standard sunt prezentate situațiile în care auditorul își poate exprima opinia fără rezerve, nefiind necesară aducerea niciunei modificări asupra raportului de audit.

Standardul Internațional de Audit ISA 701 „Modificări ale raportului auditorului independent” stabilește standarde și oferă indicații cu privire la modificările aduse raportului pentru atașarea unui paragraf de evidențiere a unui aspect, o opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

3.3.2. Stabilirea opiniei/naturii raportului

Categorii de rapoarte de audit :

• Raportul de audit standard fără rezerve

• Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată

• Raportul de audit cu rezerve

• Raportul de audit nefavorabil sau refuz de a exprimă o opinie

Raportul de audit standard fără rezerve

Raportul de audit fără rezerve este emis atunci când auditorul constată că au fost îndeplinite toate condițiile auditului, totalitatea erorilor semnificative au fost descoperite și corectate, iar opinia auditorului este aceea că situațiile financiare oferă o imagine fidelă a poziției financiare, în consecință cu un cadru de raportare financiară aplicabil.

Acest tipt de raport este cunoscut și sub denumirea de „opinie simplă”, deoarece nu există implicații care să impună exprimarea unei rezerve sau modificarea opiniei auditoului.

Raportul de audit fără rezerve este considerat cea mai frecventă opinie exprimată de auditori, iar atunci când există circumstanțe care să necesite modificarea opiniei auditorului, conducerea entității auditate este de acord cu aplicare corecturilor necesare în evidențele lor contabile astfel încât să se poate evita exprimarea unei rezerve sau a modificării raportului de către auditor.

Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată

Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată este redactat atunci când, deși sunt îndeplinite condițiile unui audit complet, cu rezultate satisfăcătoare și cu situații financiare ce reflectă o imagine fidelă, auditorul consideră necesară prezența unor informații suplimentare.

Cauzele care pot duce la modificarea formulării sau la adăugarea de noi paragrafe explicative pot fi următoarele:

– Principiile contabile nu sunt aplicate cu consecvență;

– Continuitatea activității este pusă sub semnul întrebării;

– Auditorul admite o abatere de la principiile contabile aplicate;

– Raportarea implică alți auditori;

Ultima cauza implică folosirea unui limbaj modificat, iar primele trei impun adăugarea unui paragraf explicativ care urmează paragrafului de opinie.

Raportul de audit cu rezerve

Auditorul emite un raport cu rezerve atunci când, deși ansamblul situațiilor financiare prezintă o imagine fidelă a entității, perimetrul auditului a fost restrâns semnificativ, sau principiile contabile general aplicate nu au fost respectate în cursul elaborării situațiilor financiare.

Natură abaterii, precum și suma erorii, în cazul în care această este cunoscută, trebuie să fie enunțate clar și precis în opinita auditorului.

Raportul de audit nefavorabil sau refuz de a exprimă o opinie

Auditorul emite un raport nefavorabil sau refuză exprimarea unei opinii, atunci când nu a putut ajunge la o concluzie satisfăcătoare cu privire la imaginea fidelă prezentată de situațiile financiare sau atunci când auditorul nu este independent.

În situația în care auditorul nu este independent, acesta refuză exprimarea unei opinii, deoarece lipsa de independență anulează orice limitare a perimetrului de audit. În cazul în care auditorul constată că situațiile financiare nu reflectă o imagine fidelă a activității entității, va emite un raport de audit nefavorabil.

3.4. Documentarea lucrărilor de audit

3.4.1. Rolul și cerințele documentării

Standardul Internațional de Audit nr. 230 „Documentarea” prevede că auditorii trebuie să justifice și să răspundă de respectarea tuturor standardelor de audit și a tuturor reglementărilor contabile specifice și generale.

Documentarea reprezintă consemnarea informațiilor colectate de auditor sau obținute de la entitatea auditată, pe parcursul misiunii de audit. Aceste informații pot fi stocate pe suporturi de hârtie, pe medii electronice de înregistrare sau pe alte suporturi de informații.

Documentația lucrărilor de audit cuprinde foile de lucru pe care le-a întocmit auditorul sau documentele pe care le-a obținut și păstrat în cadrul desfășurării misiunii de audit. Aceste foi reprezintă proprietatea auditorului, iar acesta poate să decidă dacă pune sau nu la dispoziția clientului o parte sau un extras din conținutul acestora.

Auditorul trebuie să aplice proceduri satisfăcătoare care să permită o bună conservare a foilor și a caracterului lor confidențial. Foile de lucru trebuie păstrate o perioadă suficientă de timp pentru a putea satisface cerințele oricărei obligații legale sau profesionale în materie de conservare a documentelor.

Importanța documentării lucrărilor de audit:

– Probează îndeplinirea obiectivelor, analizarea procedurilor și a normelor și contribuie la emiterea unei concluzii fondate.

– Garantează supravegherea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau permite uitilizarea lucrărilor de control efectuate de alți auditori.

– Asigură transmiterea datelor de la un exercițiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru reprezintă o documentare privilegiată pentru cunoașterea generală a lucrărilor aferente exercițiului viitor.

Foaia de lucru cuprinde: o descriere clară a obiectivului pentru care este efectuat controlul, nominalizarea documentelor utillizate, expunerea detaliată a lucrărilor efectuate și concluziile auditorului care să ateste că obiectivul cercetat a fost îndeplinit.

Elaborarea unui chestionar poate fi utilă atât în faza de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul executării lucrărilor pentru obținerea informațiilor necesare.

Tehnica interviului poate fi utilizată pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii sau pentru stabilirea unor situații concrete, urmărindu-se următoarele recomandări de completare a chestionarului:

– Să nu existe un număr foarte mare de întrebări;

– Întrebările adresate să fie clare și inteligibile;

– Să nu se urmărească obținerea unui răspuns dirijat;

– Evitarea întrebărilor personale;

– Evitarea întreruperii persoanei intervievate în timpul vorbirii;

– În cazul în care la o întrebare se primește un răspuns evaziv, trebuie să se insiste asupra acelui subiect până când se obține un răspuns satisfăcător.

Utilitatea foilor de lucru și a chestionarelor completate pe baza interviurilor se reflect în elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului permanent.

3.4.2. Dosarul exercițiului și dosarul permanent

Dosarul exercițiului conține ansamblul elementelor misiunii de audit a căror utilitate nu depășește exercițiul auditat. Acesta permite auditorului financiar să asambleze toate lucrările, pornind de la organizarea misiunii, la sinteză și formularea raportului de audit.

S-a demonstrat că pentru o mai bună organizare și control al misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate și a deciziilor adoptate, pentru garantarea că programul s-a desfășurat fără omisiuni, pentru justificarea opiniei emise și redactarea raportului de audit, dosarul exercițiului este indispensabil.

Dosarul exercițiului cuprinde:

Planificarea misiunii de audit:

– Date privind durata vizitelor și locul de intervenție;

– Componența echipei;

– Data emiterii raportului;

– Realizarea bugetului de timp;

Supravegherea desfășurării lucrărilor:

– Studierea dosarelor și stabilirea soluțiilor penttru problemele evidențiate;

– Aprobarea deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor, executarea și concluziile lucrărilor și conținutul raportului.

Evaluarea controlului intern:

– Analiză zonelor de risc și evaluarea punctelor forte și slabe;

– Foi de lucru privind detalii asupra sondajelor efectuate;

– Explicații privind anomalii descoperite.

Obținerea de elemente probante:

– Program de lucru;

– Foi de lucru ce conțin detalii asupra lucrărilor efectuate precum și unele interpretări sau concluzii;

– Documente sau copii de documente obținute de la conducerea entității sau terți, ce justifică cifrele examinate;

– Informații referitoare la conturilor anuale (comparații și explicații ale variațiilor mari, concluzii);

– Foi de lucru ce cuprind informații cu privire la faptele delictuale.

Dosarul permanent cuprinde ansamblul informațiilor primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului, care pot și utilizate pe întreagă durată a mandatului, nefiind necesară cercetarea acestora în fiecare an. Prin intermediul existenței dosarului permanent este permisă evitarea repetării anuale a unor lucrări și facilitarea transimiterii elementelor de cunoaștere a entității de la un exercițiu la altul. Elementele conținute de dosarul permanent sunt:

1. Fișa de caracterizare;

2. Scurt istoric al entității;

3. Structura organizatorică a conducerii;

4. Conturile anuale ale ultimelor exerciții;

5. Informații privind activitatea sectorului de activitate

6. Informații asupra statutului;

7. Procese verbale ale Consiliului de Administrație și Adunării Generale;

8. Structura grupului;

9. Contracte, asigurări;

Pentru a fi considerat util și a-și păstra rorul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, și trebuie evitat ca acesta să conțină informații perimate sau documente voluminoase, ci doar extrase alea acestora.

Partea II: Studiu de caz privind auditul creanțelor comerciale

1. Concepte privind auditul creanțelor comerciale

Conturi incluse în segmentul creanțelor comerciale

Elementele din bilanț luate în considerare sunt:

Active circulante

Creanțe

Creanțele reflectă dreptul entității de a solicita terților un echivalent valoric sau o contraprestație în schimbul bunurilor, lucrărilor sau serviciilor avansate deja acestora. Persoanele fizice sau juridice care au primit în avans o anumita sumă, urmând să restituie un echivalent corespunzător poartă denumirea de debitori.

Creanțele comerciale cuprind conturile de clienți, clienți incerți sau în litigiu, clienți facturi de întocmit, furnizori-debitori pentru prestări de servicii dau executori de lucrări, efecte de primit de la clienți.

Contul 4111 “Clienți” încorporează creanțele obținute în urma vânzării de bunuri, prestări de servicii și executării de lucrări, a căror contravalare urmează a fi încasată ulterior.

Contul 4118 “Clienții incerți sau în litigiu” încorporează creanțele față de clienții rău platnici, care se află în imposibilitatea de a-și achita obligațiile.

Contul 418 “Clienți facturi de întocmit” încorporează creanțele obținute în urma livrărilor către terți pentru care nu s-au întocmit facturi.

Contul 409 Furnizori debitori” folosit în cazul prestărilor de servicii și executării de lucrări încorporează avansurile acordate acestor furnizori în scopul obținerii unei contraprestații viitoare.

Contul 413 “Efecte de primit de la clienți” încorporează titluri negociabile sub formă de cambie, bilet la ordin sau cec, care atestă existența unei creanțe ce va fi încasată pe termen scurt (<90 zile). În această situație, furnizorul are o creanță față de client, însă la data încasării acestei creanțe, clientul nu dispune de lichidități. Pentru rezolvarea acestei situații, cu acordul furnizorului său, clientul emite un efect comercial prin care se obligă ca la data scadentă să achite integral contravaloarea creanței. Furnizorul va primi efectul comercial însă își va menține creanța pană la data scadentă, cand îl va prezenta clientului spre încasare.

Obiective de audit referitoare la soldul creanțelor comerciale

Obiectivele de audit care constituie ținta misiunii de audit corespunt conceptiilor managerial și sunt strans legate de acestea. Definirea acestor obiective are ca scop construirea unui cadru de referinta care sa îl ajute pe auditor sa colecteze probe suficiente și temeinice pe baza căroră se poate formula o opinie bine argumentată.

Când aceste obiective se aplică creanțelor comerciale, ele sunt numite obiective de audit referitoare la soldul creantelor comerciale și constau în:

Creanțele comerciale înregistrate există (existența)

Acest obiectiv are scopul să verifice dacă soldurile înregistrate în situațiile financiare derivă din operațiuni certe, corect contabilizate. În aceste sens, auditorul trebuie să obțină confirmări care să ateste că valoarea creanțelor înregistrate exista și că entitatea deține documentele justificative cu privire la dreptul de încasare.

Cel mai important test care vizează determinarea existenței creanțelor comerciale este confirmarea directă a soldurilor datoriilor clienților. În cazul în care clienții nu raspund la scrisoriele de confirmare, auditorul trebuie să examineze documentele de livrare în scopul de a verifica dacă bunurile au fost expediate, precum și documentele justificative ale încasării ulterioare în scopul de a determina încasarea respectivelor creanțe.

1.2.2. Creanțele comerciale existente sunt incluse (exhaustivitatea)

Acest obiectiv are scopul de a verifica dacă toate sumele care ar fi trebuit înregistrate în situațiile financiare au fost într-adevar incluse. În acest sens auditorul trebuie să obțină confirmări care sa ateste că nu exista creante comerciale a căror inregistrare în situațiile financiare a fost omisă voluntar sau involuntar.

Este greu de descoperit creanțele comerciale omise din balanța de verificare, metoda utilizată pentru soluționarea acestei probleme este autoechilibrarea fișierului sistematic al creanțelor comerciale. De exemplu, în cazul în care entitatea auditată a omis accidental o creanță din balanță, singura modalitate prin care această eroare poate fi descoperita constă în calcularea totalului balanței de verificare a creanțelor comerciale și compararea acestui tabel cu soldul contului sistematic din cartea mare. Subevaluarea creanțelor comerciale este cel mai eficient descoperită prin teste substanțiale ale operațiunilor, când se caută livrările efectuate, dar neînregistrate și prin proceduri analitice.

Aceste prime două obiective accentuează două probleme contrare de audit: existența evidentiază o potențială supraevaluare, iar exhaustivitatea o potențială subevaluare.

Creanțele comerciale înregistrate sunt prezentate la valori corecte (exactitatea)

Acest obiectiv are scopul de a verifica dacă soldurile au fost corect identificate, grupate și înregistrate. În acest sens auditorul trebuie să obțină confirmări care să ateste că valoarea creanțelor înregistrate este reală și că au fost respectate principiile contabile aplicabile. Sunt atent analizate înregistrările referitoare la reducerile comerciale acordate și la deprecierea creanțelor a caror înregistrare incorectă ar putea afecta exactitatea și coerența informației oferite.

Creanțele comerciale sunt corect clasificate

Acest obiectiv are scopul de a verifica dacă entitatea auditată a identificat corect diferitele categorii de creanțe comerciale. În acest sens auditorul trebuie să obțină confirmări care atestă încadrarea corectă a creanțelor.

Entitatea auditată este titularul de drept al creanțelor comerciale (drepturi și obligații)

Acest obiectiv are scopul de a verifica dacă entitatea auditată deține dreptul de încasare a creanțelor atestă prin documente justificative .

Preazentarea informațiilor privind creanțele este corespunzatoare (prezentarea)

Acest obiectiv are scopul de a verifica dacă soldurile mijloacelor fixe au fost corect prezentate, descrise și evidențiate.

1.3. Proceduri aplicate în cadrul auditului creanțelor comerciale

1.3.1. Solicitarea confirmărilor externe

Raspunsurile primate în urma acestor solicitări pot confirma corectitudinea informațiilor contabile, sau pot exprima diferențe sau dezacorduri în diferite cazuri.

În cazul în care sunt determinate diferențe, acestea sunt analizate pentru a putea fi soluționate. Exemple de situații care pot cauza diferențe:

Realizarea plații de catre client, dar neînregistrarea la entitatea auditată;

Bunurile nu au fost primite (trebuie să se verifice perioada de livrare);

Bunurile au fost restituite;

Erori de înregistrare;

De asemenea, la compartimentul de creanțe auditorul va verifica următoarele:

– Contractele cu cumpărătorii (dacă ele există), termenii de livrare și de achitare;

– Lista debitorilor întreprinderii;

– Data apariției creanței (până la 30, 90 , 180 etc. zile);

– Dacă clienților restați li se mai eliberează alte mărfuri sau prestează servicii;

În cazul solicitărilor de confirmare la care nu s-a primit răspuns auditorul trebuie să recurgă la controale alternative ale componenței soldurilor elementelor bilanțiere prin: examinarea documentațiilor suport ale principalelor operatiuni, documentele care au premers întocmirea și expedierea facturii ca și a celor care probează încasarea valorii facturii.

În final, auditorul trebuie să privească retrospectiv desfasurarea procedurii de confirmare externă, acesta trebuie să stabilească numărul de solicitări de confirmare expediate și numărul răspunsurilor favorabile primite, ulterior se calculează rezultatele procentuale. În cazul în care nu au fost semnalate erori sau procentul raspunsurilor este ridicat, rezultatul acestui test poate fi considerat pozitiv.

În practică sunt folosite următoarele tipuri de confirmări:

Confirmare pozitivă- comunicat adresat debitorului prin care i se cere să confirme direct daca soldul menționat este corect sau incorect.

Confirmare pozitivă în alb – debitorului nu i se precizează suma de confirmat (acest tip de confirmare este considerat mai fiabil)

Confirmare de factură – în acest caz se confirmă fiecare factură în parte și nu un sold;

Confirmare negativă – comunicat adresat debitorului prin care se solicită raspunsul numai în cazul dezacordului cu soldul menționat.

1.3.2. Testul “cut-off”

Reprezintă o procedură de audit importantă pentru zona creanțelor bilanțiere care consta în verificarea înregistrărilor contabile corecte, în concordanță cu respectarea principiului independenței exercițiului. În cadrul acestui test trebuie verificată înregistrarea în contabilitate a fiecarei operațiuni pe baza documentelor justificative: facturi, avize de expediție, toate pe durata exercițiului corespunzător, luându-se în considerare eventualele reduceri de preț, bonusuri, sconturi sau alte facilitate de preț acordate reglementar clienților.

Verificarea este simplă și se desfasoară astfel: se separă documentele din data stabilită ca zi de închidere a exercițiunui curent, de cele din data de deschidere a exercițiul viitor și se constată continuitatea numerelor de ordine ale documentelor justificative interne din ziua închiderii cu cele din ziua de debutului noului exercițiu; se controlează gestiunea anului încheiat, respectiv înregistrările contabile și financiare corecte până la ultima factură emisă cu data închiderii, precum și informațiile financiare ale primei zile a noului exercițiu.

Scopul testului este de a sesiza eventualele erori sau intenții de fraudă în tratamentul contabil, tendințele de prezentare incorectă a cresterii volumului sau valorii vânzărilor (prefacturare, facturi pro-forme) sau transferarea în exercițiul următor a veniturilor din exercițiul trecut.

1.3.3. Alte proceduri aplicate:

Verificarea conformității între principiile contabile și regulile de evaluare aplicate;

Evaluarea corectă a creanțelor și prevenirea riscului de neîncasare;

Actualizarea permanentă a informațiilor cu privire la solvabilitatea clienților, precum și reexaminarea continua a poziției financiare a clienților;

Verificarea facturilor expediate, încasate și cu întârzieri de încasare;

Verificarea concordanței dintre valoarea facturilor și evidența creditelor;

Analizarea credițelor cu scadența depasită și reesalonarea acestora pe durate de la o lună până la 6 luni;

Stabilirea și contabilizarea pierderilor din facturi neîncasate;

Verificarea încasărilor zilnice sau săptămânale și a respectării termenelor de plată

Existența unei evidențe separate a creditelor pe termen lung și a celor pe termen scurt;

Verificarea modului de urmărire a tehnicilor de recuperare a creditelor;

Testul de conformitate a surselor alternative de informație financiară: registrul fiscal, registrul de vânzări, registrul TVA – Vânzări;

Planificarea auditării creanțelor comerciale și documentele necesare auditării

Planificarea auditării creanțelor comerciale presupune parcurgerea mai multor etape în cadrul cărora auditorul trebuie să poată răspunde la următoarele întrebări:

Care este natura și componența creanțelor comerciale?

Evidența creanțelor este computerizată sau manuală?

Care sunt obiectivele de audit și care sunt riscurile legate de fiecare obiectiv?

Care este calitatea procedurilor de control intern legate de creanțele comerciale?

Ce alte riscuri au fost identificate?

Documentele ce trebuie verificate în cadrul misiunii de audit privind creanțele sunt:

Facturi de vânzare;

Jurnal de vânzare;

Contracte bancare;

Dispoziții de plată;

Registru de casă;

Extrase de cont;

Registru de bancă;

Contracte de deschidere a acreditivelor;

Contracte încheiate cu clienții în vederea transportului produselor;

Facturi de expediție;

Registrul vânzărilor;

Registrul Cartea-Mare;

Rapoartele financiare;

Riscuri inerente și de control specifice creanțelor comerciale

Existent unui numar mare de clienți noi despre care nu există suficiente informații privind activitatea acestora.

Apariția unor modificări semnificative ale politicii de încasare a creanțelor.

Existența unor acțiuni de promovare nesatisfăcătoare care pot duce la scaderea vânzârilor sau la afectarea negativă a marjei profitului.

Reducere puterii de negociere cu clienții, cea ce poate duce la majorarea timpului de încasare a creanțelor.

Existența unui sistem contabil computerizat complicat.

Exsistența unor creanțe depreciate pentru care nu s-au constituit însă ajustări pentru deprecieri.

Neîncadrarea clienților incerți în categoria din care fac parte.

Neconstituirea provizioanelor privind litigiile.

Politica de gestionare a creanțelor.

Creanțele comerciale ale societății au fost înregistrate la valoarea de încasare așteptată. În cazul celor incerte s-a procedat la o evaluare a tuturor restanțelor existente la finele exercițiului. Creanțele ce nu se mai pot recupera au fost înregistrate pe cheltuieli în exercițiul financiar în care sunt stabilite.

În cazul clienților incerți, pentru care Isolier SRL se află în litigiu, s-au constituit provizioane în limitele legale, fiind atent monitorizate, iar în cazul soluționării acestora respectiv, încarsarea lor, sau în cazul în care nu se mai justifică menținerea provizioanelor constituite se va proceda la diminuarea sau dupa caz la anularea acestora.

2. Prezentarea societății conform informațiilor exatrase din dosarul permanent

2.1 Generalități legate de client

1. Denumirea societății: Isolier

2. Forma juridică: SRL

3. Data constituirii: 14.04.2008

4. Nr. Registrul comerțului: J23/1274/2008

5. Cod unic de înregistrare: 23758030

6. Durata societății: nelimitată

7. Domeniul de activitate: 4673 – Comerț cu ridicata al materialului lemons și al materialelor de construcție și echipamentelor sanitare

8. Sediul social: Autostrada București- Pitești nr. Km. 13.5

9. Telefon: 021.425.10.40

10. Fax: 021.450.79.55

3. Planificarea auditului imobilizărilor corporale

3.1. Stabilirea pragului de semnificație

Secțiunea F0

NOTE EXPLICATIVE privind raționamentul selecției pragului de semnificație.

1. Pragul de semnificație a fost calculat în funcție de activul total, deoarece aceasta a înregistrat cel mai mare trend. Pragul de semnificație a fost ales la valoarea de 1% din activul total deoarece s-a decis că prin cunoașterea clientului să se faca mai multe teste de detaliu. Cifra profitului/pierderii a variat considerabil și de aceea nu a fost luată în considerare.

2. Pragul de semnificație stabilit în etapa de planificare se utilizează, în principal, pentru determinarea mărimii eșantioanelor iar cel din etapa exprimării opiniei pentru a se determina dacă sunt necesare ajustări finale.

3.2 Riscul de audit

3.2.1. Lista de verificare a riscului inerent general

Secțiunea F1

3.2.2. Lista de verificare a riscului inerent specific

Secțiunea F2

3.2.3 Riscuri inerente specifice și mărimea eșantioanelor inițiale

Secțiunea F3

Factori ai riscului de nedetectare neasociat cu eșantionarea

Factori ai riscului de control

Tabel cu marimea eșantionului la o populație < 200

Tabel cu marimea esantionului la o populatie > 200

3.3. Auditul debitorilor

Secțiunea H

3.3.1. Testul H 1

Obiectv:

Asigurarea că debitorii sunt corect evidențiați în contabilitate în conformitate cu legislația corespunzatoare și standardele contabile aplicabile.

Asigurarea că debitorii înregistrați în contabilitate la finele exercițiului reflecta sumele datorate de către terți companiei.

Asigurarea că sumele reprezentând creanțe ale companiei la sfarșitul anului sunt corect contabilizate.

Actvitatea desfașurată:

Au fost extrase eșantioane pentru facturile de vanzare și verificarea documentelor originale ce au stat la baza înregsitrărilor contabile.

Rezultat:

Nu au fost constatate nereguli în efectuarea înregistrărilor contabile și nici diferențe între acestea și documentele originale.

Concluzii:

Exceptând aspectele menționate pentru persoana însarcinată cu revizuirea, în opinia mea, a fost obținută o asigurare de audit suficientă pentru a ne permite să concluzionăm că debitorii nu sunt denaturați semnificativ în situațiile financiare.

3.3.2. Testul H2

Obiectiv:

Obținerea sau construirea unui tabel principal al debitorilor și confruntarea acestuia cu bilanțul.

Actvitatea desfașurată:

S-a obținut o centralizare a principalilor debitori

S-a întocmit detalierea acestora pe conturi analitice pentru o mai buna analizare și eșantionare în funcție de sumele din aceste conturi.

Rezultat:

S-a întocmit centralizatorul creanțelor comerciale și s-a efectuat verificarea cu situațiile financiare

Concluzii:

Prezentarea creanțelor comerciale în situțiile financiare este facută în conformitate cu înregistrările contabile din cursul anului.

Opis verificări:

= verificat matematic corect,

+ verificat cu balanța de verificare,

@ verificat cu situațiile financiare

3.3.3. Testul H3 – tabel sintetic cu debitorii în sold la 31.12.2014 și încasările ulterioare

Obiectiv:

Verificare componenței soldurilor clienților eșantionați la 31.12.2014 și a corectitudinii cu evidența

Rezultat:

Situația soldurilor debitorilor corespunde cu balanța de verificare și situațiile financiare.

Concluzii:

Situația soldurilor debitorilor corespunde cu balanța de verificare și situațiile financiare.

Soldul este compus majoritar din facturi emise în ultimul trimestru al anului, aceste sume fiind încasate în primele luni din anul 2015, 95% din valoare acestora fiind încasată până la depunderea situațiilor financiare. Din reconcilierea soldurilor existente cu înregistrările din evidența contabilă nu s-au constatat denaturări semnificative.

3.3.4. Testul H4 (II) – examinare solduri aflate în litigiu

Obiectiv :

Examinarea corespondenței privind soldurile aflate în litigiu

Activitate desfașurată:

S-a discutat cu conducerea societății în legatură cu eventualele litigii.

S-au învestigat balanța de verificare, situațiile financiare precedente precum și alte situații contabile puse la dispozitie.

Rezultat:

Din verificările efectuate a rezultat litigiul în valoare de 110.926,63 ron.

Concluzii:

Litigiul înregistrat în contabilitate corespunde cu situația reală a entității.

3.3.5. Testul H4 (III) – examinare solduri creditoare semnificative

Obiectiv:

Învestigarea soldurilor creditoare semnificative.

Activitate desfasurata:

S-au examinat balanța de verificare și situațiile financiare aferente anului 2014 în scopul analizei soldurilor creditoare.

Rezultat:

Din verificările efectuate s-a constatat că la sfarșitul anului 2014 nu au fost identificate solduri creditoare ale debitorilor, în balanța întocmită la 31.12.2014 nu există înregistrări pe contul 419, iar soldul contului 411 este debitor.

Concluii:

În urma verifcărilor efectuate nu s-au constat denaturări semnificative înscrise în situațiile financiare la sfarșitul anului 2014. Nu există solduri creditoare ale debitorilor și nu există diferențe semnificative între înregistrările contabile și situațiile financiare.

3.3.6. Testul H4 (IV) – examinare stornări în perioada auditată

Obiectiv:

Analiza tuturor stornărilor efectuate după data vânzării.

Analiza prin eșantionare a stornărilor efectuate în exercițiul financiar 2014.

Activități desfașurate:

Examinarea notelor de credit emise după sfârșitul exercițiului 2014 în ianuarie și investigarea necesității creării de provizioane.

Se investighează autorizarea stornării în baza comunicării facute de societate cu împuternicirea vizării stornărilor

Rezultat:

În urma verificărilor nu am constatat sume înregistrate eronat. Stornările au fost înregistrate conform naturii operațiunilor. A fost analizat un eșantion de 19 facturi stornate în suma totală de 148.871,82 ron.

Concluzie:

Stornările efectuate nu au generat denaturarea semnificativă a situațiilor financiare.

…………………………………………………

3.3.7. Testul H8 – verificarea respectării principiului independenței exercițiilor

Obiectiv:

Testarea prin verificare a facturilor din perioada imediat apropiată sfârșitului exercițiului financiar și cea de după sfârșitul exercițiului:

Pentru a se asigura că acestea sunt înregistrate în perioada contabilă corectă;

Pentru a se asigura că rulajul stocurilor este înregistrat în perioada corecta.

Activitate desfașurată:

Verificarea facturilor emise în anul următor ce privesc prestația din anul auditat.

Se verifică un esantion de facturi de la sfârșitul anului pentru a se vedea corecta înregistrare. Eșantionul a fost stabilit la un număr de 20 de facturi din luna decembrie 2013 și de 6 facturi din ianuarie 2014.

Se verificp facturile emise dupa 31.12.2014 și privesc prestările de servicii referitoare la anul 2014. Independent se face și o verificare prin eșantinarea facturilor emise în perioada ianuarie 2015.

Înainte de sfârșitul exercițiului 2013

După sfârșitul exercițiului 2013

Înainte de sfârșitul exercițiului 2014

După sfârșitul exercițiului 2014

Rezultat:

S-au verificat cele 4 eșantioane și s-a constatat păstrarea independenței exercițiului financiar privind înregistrarea veniturilor.

Concluzii:

În urma verificării celor 4 eșantioane nu s-au constatat denaturări semnificative, obținunte asigurarea în ceea ce privește independența exercițiului financiar.

Opis verificări:

$ verificat cu fișa de cont

Ŷ verificat cu situația clienților

€ verificat cu registrul jurnal

+ verificat cu balanța de everificare

& verificat cu documente justificative (facturi, referate, aprobări)

3.4. Raportul Auditorilor

Catre Consiliul de Administrație al Societății Isolier SRL

Am auditat situațiile financiare ale societății comerciale Isolier SRL, (denumită în continuare ”Societate”) care cuprind: bilanțul la data de 31 decembrie 2014, precum și Contul de profit și pierdere, Situația fluxurilor de trezorerie, Situația modificărilor capitalurilor proprii și un sumar al politicilor contabile semnificative precum și alte note explicative pentru exercitiul financiar încheiat la această dată.

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare

Conducerea Societății este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a acestor situații financiare în conformitate cu OMF nr. 3055/2009 „Pentru aprobarea Reglementărlor contabile conforme cu directivele europene”. Aceasta responsabilitate include: stabilirea, implementarea și menținerea unui control intern relevant pentru intocmirea și prezentarea fidelă a acestor situații financiare, fară existența unor denaturări semnificative datorate erorilor sau fraudei; selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea unor estimari contabile rezonabile în circumstanțele date.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastră este că, pe baza auditului efectuat, să exprimam o opinie cu privire la situațiile financiare aferente exercițiului financiar 2014.

Am realizat auditul în conformitate cu Standardele de Audit emise de Camera Auditorilor din Romania, care sunt bazate pe Standardele Internaționale de Audit și în consecință am utilizat teste ale înregistrărilor contabile și alte proceduri de audit, așa cum am considerat necesar în circumstanțele respective. Aceste standarde impun respectarea cerințelor eticii profesionale și planificarea și derularea auditului astfel încat să fie obținut un nivel de asigurare rezonabil cu privire la lipsa denaturărilor semnificative în situațiile financiare.

Auditul constă în efectuarea de proceduri în scopul obținerii elementelor probante care să justifice sumele și informațiile conținute în situațiile financiare. Selectarea procedurilor se bazează pe judecata profesională a auditorului, incluzând evaluarea riscului existenței unor denaturări semnificative în situațiile financiare, indiferent daca sunt datorate erorilor sau fraudei. În efectuarea acestei evaluări a riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă a acestor situații financiare cu scopul de a stabili procedurile de audit care sunt relevante în condițiile date, dar nu cu scopul de a exprima o opinie asupra eficacității sistemului intern de control al Societății.

Auditul situațiilor financiare presupune, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite, rezonabilitatea estimărilor conducerii precum și examinarea prezentării de ansamblu a acestora. Consideram că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

Opinia auditorului

Situațiile financiare ale Isolier SRL, întocmite pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2014 ofera o imagine fidelă, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu OMF nr. 3055/2009 pentru “Aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”.

Bibliografie:

Arens A. &Elder R., Auditingand assurance services: an integratedapproach, Prentice Hall, Upper Saddle River, 2010

Arens A. Alvin, Loebbecke James, Randal J.Elder, Beasley Mark – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediția a 8-a, București,2003

Arens A. Alvin – Auditting and assurance services: an integrated approach, 12th Edition, Ed Prentice Hall, Upper Saddle River,2008

Camera Auditorilor financiari din România – Norme minimale de audit, Ed. Economica,2001

Dănescu Tatiana – Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Ed. Irecson, București,2007

Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia Liliana – Audit; Concepte și practici – Abordarea națională și internațională, Ed. Economică, București,2002

Federația Internațională a Contabililor, Manual de standard internațional de audit și control de calitate: Audit financiar 2009, Editura IFAC, București.

ICAS-CAFR, Ghidul privind auditul calității, Ed. Irecson 2010

Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică – Audit Financiar 2008, Editura Irecson, București 2008

Rusovici Alexandru, Farmache Stere, Rusu Gheorghe – Manager în misiunea de audit – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de audit financiar (ISA), Monitorul Oficial, București,2008

Stoian F. & Morariu A. – Audit financiar, Ed. ASE, București, 2010

Bibliografie:

Arens A. &Elder R., Auditingand assurance services: an integratedapproach, Prentice Hall, Upper Saddle River, 2010

Arens A. Alvin, Loebbecke James, Randal J.Elder, Beasley Mark – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediția a 8-a, București,2003

Arens A. Alvin – Auditting and assurance services: an integrated approach, 12th Edition, Ed Prentice Hall, Upper Saddle River,2008

Camera Auditorilor financiari din România – Norme minimale de audit, Ed. Economica,2001

Dănescu Tatiana – Audit financiar: convergențe între teorie și practică, Ed. Irecson, București,2007

Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia Liliana – Audit; Concepte și practici – Abordarea națională și internațională, Ed. Economică, București,2002

Federația Internațională a Contabililor, Manual de standard internațional de audit și control de calitate: Audit financiar 2009, Editura IFAC, București.

ICAS-CAFR, Ghidul privind auditul calității, Ed. Irecson 2010

Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică – Audit Financiar 2008, Editura Irecson, București 2008

Rusovici Alexandru, Farmache Stere, Rusu Gheorghe – Manager în misiunea de audit – Ghid pentru înțelegerea și aplicarea standardelor internaționale de audit financiar (ISA), Monitorul Oficial, București,2008

Stoian F. & Morariu A. – Audit financiar, Ed. ASE, București, 2010