Tratamentul Imobilizarilor Corporale

CAPITOLUL 1 Tratamentul imobilizarilor corporale

1. Tratamentul imobilizărilor corporale conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IAS 16)

Reușita unei întreprindere de a realiza beneficii economice viitoare depinde de deciziile de investiții pe care aceasta le face în prezent. Din punct de vedere contabil o investiție este o achiziție sau producție de active imobilizate, care pot fi atât corporale cât și necorporale.

IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare” definește activele imobilizate ca fiind acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. O altă definire a activelor imobilizate se poate găsi în Reglementările contabile din Romania care le considera ”bunuri și valori destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entității economice și care nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima lor utilizare”.

Un element de imobilizări corporale trebuie contabilizat ca activ dacă: este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare asociate acestuia și costul lui poate fi determinat în mod fiabil.

Clasificarea imobilizărilor

În funcție de comportamentul și natura lor economică activele imobilizate se împart în:

Imobilizări corporale;

Imobilizări necorporale;

Imobilizări financiare.

Imobilizări corporale

Imobilizările corporale, cunoscute și sub denumirea de active corporale, sunt definite de IAS 16 ”Imobilizări corporale” ca active materiale nemonetare, care sunt deținute de o întreprindere și pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Din această categorie sunt excluse investițiile imobiliare care sunt proprietăți imobiliare destinate închirierii, creșterii capitalului, sau ambele, decât pentru: a fi utilizate în producția de bunuri sau a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.

În situația în care investiția imobiliară se realizează într-o perioadă mai mică de un an de la data bilanțului sau în timpul ciclului normal de exploatare, atunci aceasta poate fi clasificată drept activ curent.

Imobilizările corporale prezintă următoarele caracteristici: au o perioadă de utilitate mai mare un an, valoarea acesteia se recuperează treptat în urma amortizării, participă la mai multe cicluri de utilizare.

Din categoria imobilizărilor corporale fac parte:

terenuri și construcții;

instalații tehnice și mașini;

alte instalații, utilaje și mobilier;

avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Terenurile sunt suprafețe de pământ deținute de întreprinderi pentru a-și desfășura activitatea de bază sau auxiliară. Acestea cuprind atât suprafața propriu-zisă de teren, cât și amenajările care se află pe acesta. Terenurile se împart în mai multe categorii: terenuri agricole și silvice, terenuri fără construcții, terenuri cu zăcăminte, terenuri de construcții, alte terenuri.

Amenajările de terenuri sunt îmbunătățiri aduse terenului care crește valoarea acestuia. De exemplu: drum de acces, racordarea la gaze, apă, curent etc.

Construcțiile sunt mijloace fixe –clădiri- achiziționate de la terți sau din producție proprie.

Categoria Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații cuprinde instalații de lucru, mașini, mijloace de transport, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, animale și plantații.

Avansurile și imobilizările corporale în curs de execuție sunt investiții neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, cât și avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale.

1.1. Recunoașterea și evaluarea imobilizărilor corporale

Recunoașterea este procesul prin care un element care îndeplinește criteriile de recunoaștere a unei imobilizări corporale este încorporat în bilanț sau în contul de profit și pierderi.

Criteriile de recunoaștere a unei imobilizări corporale:

Există probabilitatea generării de beneficii economice viitoare;

Activul are un cost sau o valoare justă care poate fi evaluat în mod credibil.

Pe baza criteriilor prezentate mai sus și a definiției imobilizărilor corporale, rezultă că un bun este recunoscut ca o imobilizare corporală dacă îndeplinește următoarele condiții:

Există posibilitatea obținerii de beneficii economice viitoare;

Costul bunului poate fi măsurat în mod credibil;

Bunul poate fi folosit pentru producția de alte bunuri și servicii, sau pentru a fi închiriat terților;

Bunul poate fi folosit pe parcursul mai multor etape.

Primul criteriu se consideră îndeplinit dacă întreprinderea stabilește că va beneficia de pe urma utilizării activului, adică ea va primi atât avantajele cât și riscurile aferente acestuia. Verificarea îndeplinirii criteriului se face în momentul recunoașterii inițiale a activului, când ”întreprinderea trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxurilor beneficiilor viitoare pe baza evidențelor disponibile la data respectiva”.

Acest prim criteriu este îndeplinit în momentul în care avantajele și riscurile utilizării imobilizării sunt deținute de întreprindere, adică a fost încheiată o tranzacție (pentru achiziția de bunuri) sau un proces de producție (în cazul producției de bunuri).

Cel de-al doilea criteriu de recunoaștere se verifică mai ușor pentru achiziția de imobilizări corporale, întrucât costul bunului poate fi identificat în momentul în care acesta intră în posesia întreprinderii. În cazul producției are loc o evaluare fiabilă a bunului care se realizează pornind de la consumul de materii prime și materiale, salariile angajaților și de la alți factori direct implicați în procesul de producție.

Pentru îndeplinirea criteriului conform căruia bunul poate fi folosit pentru producția de alte bunuri și servicii este obligatoriu ca întreprinderea să dețină respectivul activ și acesta să aibă una din următoarele destinații: pentru prestarea de servicii, producția de bunuri, închiriere sau folosirea în scopuri administrative.

Ultimul criteriu de recunoaștere presupune ca activul să fie folosit mai multe perioade, exercițiu financiar sau ciclu de producție.

“Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situațiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț, respectiv bilanțul prescurtat, și în contul de profit și pierdere.”

În funcție de momentul la care se realizează evaluarea elementelor din situațiile financiare există mai multe metode de evaluare:

Evaluarea la data intrării în entitate;

Evaluarea la inventar;

Evaluarea la ieșire;

Evaluarea la bilanț.

Evaluarea la data intrării în entitate

Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată pentru înregistrarea operațiunilor economice care generează intrări de active și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare care este de mai multe feluri:

Costul de achiziție reprezintă prețul datorat minus eventualele reduceri comerciale primite la care se adaugă: taxele vamale, taxe nerecuperabile și costurile directe necesare punerii în funcțiune a activului. Acestea din urmă cuprind: cheltuieli cu transportul și instalarea, cheltuielile cu pregătirea zonei unde va fi amplasat activul, cheltuieli legate de onorariile arhitecților și inginerilor care s-au ocupat cu proiectarea activului și costurile restaurării amplasamentului la scoaterea din funcțiune a utilajului.

Cheltuilile administrative și de regie pot fi incluse în costul de achiziție, dar numai în situația în care acestea pot fi direct distribuite achiziției sau punerii în funcțiune a imobilizării.

Exemplu. Societatea Y achiziționează un utilaj la un preț de achiziție de 3.000 lei, cheltuieli de transport 1.000 lei, TVA 24%.

Costul de producție cuprinde: cheltuieli directe de producție – cheltuielile cu salariile și contribuțiile angajaților direct implicați în procesul de producție, cheltuieli cu materia primă- cheltuieli cu amenajarea și refacerea amplasamentului, cheltuieli inițiale de livrare și manipulare a echipamentelor utilizate în procesul de producție și cheltuieli indirecte – amortizarea, cheltuieli cu administrarea secțiilor, cheltuieli de fabricație -.

Costul imobilizărilor corporale cuprinde și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune. Aceste costuri se recunosc la valoarea acestora în contrapartidă cu un cont de provizioane. (contul 1513 ”Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea”).

Cheltuielile administrative și generale, reducerile comerciale acordate de furnizor sau alte beneficii primite de la acesta nu intră în structura costului, exceptând situația în care acestea pot fi direct legate de achiziția sau de punerea în funcțiune a bunului.

Exemplu. Societatea Y construiește prin forțe proprii o clădire și are următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiale de 50.000 lei, cheltuieli cu manopera 40.000 lei și cheltuieli cu alte servicii prestate de terți 10.000 lei.

La valoarea de aport – pentru bunurile care reprezintă aport la capitalul social;

La valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau dintr-un plus la inventar. ”Valoarea justă a activelor se determină, în general, după  datele de evidență  de pe piață, printr‐o evaluare efectuată, de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii.”

Evaluarea la inventar

Evaluarea la inventar se realizează la sfârșitul exercițiului financiar cu scopul întocmirii situațiilor financiare anuale. Valoarea de inventar reprezintă valoarea actuală a unui element și este stabilită în funcție de starea bunului, utilitatea acestuia și prețul pieței. Aceasta se va determina aplicând principiul prudenței care ține cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Potrivit IAS 16 valoarea actuală a imobilizărilor amortizabile este valoarea netă contabilă înregistrată până la închiderea exercițiului financiar. Activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoare lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al activului și valoarea de utilitate.

Prețul net de vânzare este suma care poate fi obținută din vânzarea bunului minus costurile legate de vânzare (costuri suplimentare aferente vânzării, excepție făcând cheltuielile cu impozitul și costurile finanțării). Valoarea de utilitate reprezintă valoarea estimată a fi generată de utilizarea continuă a activului și vânzarea acestuia la sfârșitul perioadei de viață utilă.

În cazul în care valoarea contabilă este mai mare decât valoarea recuperabilă se recunoaște o pierdere din depreciere care va aduce imobilizarea la valoarea actuală a acesteia. Deprecierile pot fi anulate dacă ulterior aducerii imobilizării la valoarea de inventar, apare o creștere a valorii recuperate, factorii care au determinat depreciere nu mai există, iar aceste condiții se mențin în viitorul previzibil.

Evaluarea la ieșire

Evaluarea la ieșire este utilizată pentru înregistrarea tranzacțiilor economice care generează ieșiri de active. Acestea sunt evaluate și scoase din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (valoarea reevaluată pentru imobilizări corporale).

Evaluarea la data bilanțului

Evaluarea la data bilanțului se realizează în vederea întocmirii situaților financiare anuale. Imobilizările sunt evaluate și înregistrare la valoarea de intrare sau valoare contabilă revizuită în urma inventarierii.

”Valoarea contabilă la data bilanțului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoașterii inițiale. Este cazul activelor corporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viață a activului. IAS 16 stabilește 2 tratamente contabile pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor:”

tratamentul contabil de bază, care prevede că: ”ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puțin orice amortizare cumulată aferentă și orice pierderi din deprecieri cumulate”

Valoarea contabilă (VC )= Cost inițial (C) – Amortizarea cumulată (A) – Pierderile de valoare (P)

tratamentul contabil alternativ permis, care prevede că: ”ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin orice amortizare ulterior cumulată aferentă și pierderile ulterioare cumulate din depreciere.”

Valoarea reevaluată (Vr ) = Valoarea justă (Vj) – Amortizarea cumulată – Pierderile de valoare

Exemplu. Unui utilaj achiziționat în decembrie 2009 cu 130.000 lei i s-a determinat o valoare amortizabilă de 100.000 lei și o durată de viață utilă de 10 ani. În 2013 acesta a fost reevaluat la 90.000 lei. În anul 2014, ca urmare a unei defecțiuni utilajul suferă o depreciere de 10.000 lei.

1.2. Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare sunt cheltuieli generate de imobilizările corporale după punerea în funcțiune. Problemele apar în momentul în care trebuie decis dacă respectivele costuri pot fi adăugate sau nu la valoarea imobilizărilor. Standardele Internaționale menționează că acestea trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului când întreprinderea estimează obținerea unor beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele stabilite inițial.

”Pentru a estima că printr-o cheltuială ulterioară are loc o creștere a beneficiilor economice viitoare față de cele avute în vedere inițial, trebuie să ajungem la concluzia că prin această cheltuială se realizează una din următoarele situații:”

Durata de viață utilă a imobilizării corporale recunoascută inițial se va prelungi;

Randamentul și capacitatea de producție va crește;

Va spori calitatea producției;

Costurile de exploatare recunoascute inițial se vor diminua.

Toate aceste situații au ca efect capitalizarea cheltuielilor ulterioare prin adăugarea acestora la valoarea contabilă a imobilizării. Se capitalizează și acele cheltuieli ulterioare în cazul în care ”necesitatea acestora și obligația întreprinderii de a le face rezultă din însăși prețul de achiziție al bunului recunoscut inițial ca imobilizare corporală”. De exemplu, în momentul achiziției unui echipament tehnologic se cunoaște că pentru a îl aduce în starea de a funcționa trebuie efectuate anumite reparații. Aceste cheltuieli se adaugă la valoarea contabilă a echipamentului în măsura în care acestea pot fi recuperate datorită utilizării viitoare a imobilizării.

Cheltuială ulterioară sau cheltuială a exercițiului curent?

Cheltuielile posterioare înregistrării în contabilitatea unei imobilizări corporale amortizabile, trebuie incluse în valoarea contabilă a bunului respectiv, atunci când este probabil ca entitatea să obțină beneficii economice viitoare. În cazul în care nu se îndeplinește această condiție acestea vor fi înregistrate ca și cheltuieli ale perioadei;

Reparațiile și întreținerile care mențin performanțele imobilizărilor la nivelul normal vor fi înregistrate ca și cheltuieli ale perioadei;

Anumite imobilizări corporale pot necesita la anumite intervale de timp înlocuirea unor părți componente ( scaunele dintr-un avion). În această situație, la contabilizarea fiecărei înlocuiri elementele de natură diferită ce fac obiectul unei contabilizări și amortizări separate vor da naștere unui nou activ;

Dacă, într-un ”contract de închiriere, se prevede că chiriașul are obligația de a efectua pe cheltuiala sa înlocuirea unei părți sau repararea bunului primit cu chirie, ca urmare a utilizării normale, cheltuielile efectuate de locatar sunt cheltuieli” ale perioadei. Cheltuielile ocazionate de obținerea unor avantaje viitoare suplimentare vor fi capitalizate de către locatar sau locator, conform contractului de închiriere semnat;

Cheltuielile cu transportul unui utilaj de la o secție la alta și reinstalarea acestuia sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

Exemplu. Societatea Y efectuează o serie de cheltuieli aferente utilajelor implicate în procesul de producție. Aceștia decid înlocuirea carburatorului cu unul mai performant care va determina reducerea consumului de carburant cu 20%, și înlocuirea sistemului de injecție cu unul nou. Costul carburatorului este de 1.500 lei, iar sistemul de injecție costă 1.000 lei.

1.3. Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciții. IAS 16 precizează că trebuie aleasă amortizarea care reflectă cel mai bine ritmul în care avantajele economice oferite de respectiva imobilizare se consumă.

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizarea la valoarea de intrare sau a valorii reevaluate a imobilizărilor corporale și se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii bunului.

”Conform IAS 16, valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.”

Pentru a determina valoarea amortizabilă trebuie cunoscut: costul determinat de recunoașterea inițială a imobilizării, valoarea justă pentru activele care au fost reevaluate și valoarea reziduală.

Durata de utilizare reprezintă perioada în care entitatea preconizează folosirea bunului sau numărul de unități de producție pe care entitatea speră să le obțină prin folosirea respectivei imobilizări corporale. Determinarea duratei de utilizare a imobilizărilor corporale presupune urmărirea mai multor factori, precum: capacitatea de producție a activului, uzura morală la care acesta este supus, limitele legate de utilizare și programele de întreținere prevăzute. În cazul imobilizărilor corporale cu durată de viață utilă nelimitată nu se calculează amortizarea. De exemplu, în cazul terenurilor nu se calculează amortizarea.

Durata de amortizare din contabilitate, stabilită în funcție de politicile contabile în vigoare poate fi diferită de durata de amortizare utilizată pentru scopuri fiscale. Diferențele sunt calculate prin metoda impozitului amânat.

În cazul imobilizărilor corporale trecute în contabilitate, entitatea are posibilitatea de a înregistra în contabilitate fie o cheltuială cu amortizarea, fie o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea identificată.

Orice modificare semnificativă a condițiilor de utilizare precum: efectuarea unor reparații care duc la creșterea valorii activului, modificarea perioadei de utilizare sau numărul de schimburi în care activul este utilizat vor duce la schimbarea metodei și a perioadei de amortizare. Aceste schimbări vor afecta rezultatul curent și rezultatele viitoare.

  În cazul imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locație de gestiune, amortizarea se calculează și se înregistrează în contabilitatea entității care le are în proprietate.

Pentru imobilizări corporale se utilizează următoarele durate de amortizare:

Tabel 1

Metode de amortizare

Ias 16 precizează că metoda de amortizare a activului trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice generate de către acestea sunt consumate de către întreprindere, iar valoarea amortizabilă aferentă fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială. Odată cu recunoașterea amortizării, valoarea contabilă a imobilizării se reduce, reflectând astfel consumul beneficiilor economice aferente acesteia.

Standardele Internaționale recunosc următoarele metode de amortizare:

Metoda liniară –  sunt incluse în cheltuielile de exploatare sume fixe calculate proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a imobilizărilor corporale;

Aa= Vi/d, respectiv Aa= Vi * ra

Unde: Aa= amortizarea

d = durata de utilizare a activului, exprimată în ani

ra = rata de amortizare =

Vi = valoarea activului

Amortizarea începe odată cu punerea în funcțiune a imobilizării corporale, iar baza de amortizare este costul sau valoarea de intrare a activului în entitate.

b) Metoda însumării anilor de viață utilă: ”are ca rezultato cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viață utilă a activului”.

Exemplu. Societatea Y achiziționează un utilaj la data de 10.01.2010. Costul acestuia este de 90.000 lei, valoare reziduală 10.000 lei, durată de viață utilă 4 ani.

1.4. Reevaluarea imobilizărilor corporale

Prin reevaluare se înțelege înlocuirea valorii nete contabile a activului cu valoarea sa justă, adică valoarea reală a bunului (sau valoarea de piață).

Ulterior recunoașterii inițiale ca activ, entitățile pot efectua reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, și prezentarea acestora la valoarea justă în situațiile financiare aferente respectivului exercițiu în detrimentul evaluării la costul de achiziție sau de producție. În această situație, regulile de amortizare se vor aplica valorii curente a activului, adică la valoarea justă. Amortizarea astfel calculată se va înregistra în contabilitate începând cu exercițiul financiar ulterior reevaluării.

Valoarea justă reprezintă prețul pe care este dispus o societate să îl plătească pentru achiziționarea unui activ într-o tranzacție reglementată pe piață, neținând cont de tehnica de evaluare sau dacă prețul este direct observabil.

Există situații în care valoarea justă a imobilizărilor corporale nu mai poate fi determinată, astfel încât activele se vor prezenta în bilanț la ultima valoare reevaluată, din care se scad ajustările cumulate (se calculează pe baza valorii reevaluate la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar a imobilizării corporale). Acestă situație va fi detaliată în notele explicative, alături de metoda prin care s-au calculat valorile și afectul acesteia asupra contului de profit și pierdere.

În cazul în care o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi utilizată, entitatea poate efectua reevaluarea acesteia, în urma căreia se stabilește noua valoare și durata de utilizare estimată a fi folosită în continuare.

Nu pot fi considerate reevaluări în sensul prezentelor reglementări contabile, evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (divizări, fuziuni), acestea aplicându-se tuturor elementelor bilanțului și având scopul stabilirii raportului de schimb. Se consideră excepții cazurile în care situațiile financiare care stau la baza reorganizării au aceeași dată cu situațiile financiare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Aceasta este determinată de evaluatori autorizați, potrivit legii. Există două moduri în care amortizarea poate fi tratată la reevaluare:

”Recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă netă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa justă stabilită prin reevaluare;

Eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă recalculată la valoarea justă a activului. Această metodă este utilizată pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.”

Diferențele din reevaluare se înregistrează în contabilitate în funcție de metoda în care valoarea de intrare este reflectată în contabilitate. Astfel, reevaluarea se poate realiza prin 2 procedee tehnice:

Metoda valorii brute: se reevaluează simultan valoarea de intrare a imobilizării (valoarea brută) și amortizarea cumulată până la acest moment;

Metoda valorii nete: se reevaluează valoarea netă a imobilizării (valoarea brută minus amortizarea), în timp ce amortizarea cumulată până în momentul reevaluării se impută asupra valorii inițiale a imobilizării.

Diferențele din reevaluare pot fi recunoscute ca venituri și cheltuieli sau pot fi înregistrate în conturile de capitaluri proprii. Rezultatul reevaluării cunoaște două situații cu tratamente contabile diferite:

Rezultatul reevaluării este mai mare decât valoarea contabilă netă. Aceasta va fi tratată:

Ca o creștere a rezervei din reevaluare, în cazul în care nu a existat o cheltuială anterioară determinată de scăderea valorii nete contabile;

Ca un venit care compensează o cheltuială anterioră determinată de scăderea valorii nete contabile.

Rezultatul reevaluării este mai mic decât valoarea contabilă netă. Aceasta va fi tratată:

Ca o cheltuială, ”dacă nu există un surplus din reevaluare pentru acel activ în contul de Rezerve din reevaluare”;

Ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei și diferența de valoarea apărută, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

”Surplusul din reevaluare inclus în Rezervele de reevaluare se transferă în Rezultatul reportat în momentul cedării sau casării activului, cu toată valoare sau pe măsura amortizării activului, cu diferența dintre valoarea amortizată calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizată calculată pe baza valorii contabile inițiale.”

Pentru reevaluarea unui activ care face parte dintr-o categorie de imobilizări corporale, se vor supune aceluiași tratament toate elementele din categoria respectică pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori calculate prin metode și la date diferite.

O categorie de imobilizări reprezintă o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similiare, destinate exploatării de către entitate. Terenurile, clădirile, echipamentele și utiliajele sunt doar câteva dintre activele care fac parte din această categorie.

Reevaluările se efectuează la intervale regulate de timp, pentru a se evita diferențele majore dintre valoarea contabilă și cea determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

1.5. Deprecierea activelor imobilizate

Deprecierea activelor imobilizate este reglementată de IAS 36, scopul acestuia fiind de a se asigura că activele nu sunt înregistrate în contabilitate la o valoare mai mare de valoarea recuperabilă. Valoarea recuperabilă este maxim (Valoare justă – cheltuielile estimate cu vânzarea și valoarea de utilizare). Valoare justă – cheltuielile estimate cu vânzarea formează prețul net de vânzare al unei imobilizări.

În categoria cheltuielilor estimate cu vânzarea intră următoarele: cheltuielile efectuate pentru organizarea licitațiilor, cheltuieli de publicitate, comisionele plătite terților pentru găsirea unui cumpărător și cheltuielile ocazionate de dezinstalarea activului, ambalarea și transportul acestuia până la poarta entității.

”Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului și de ieșirea acestuia din întreprindere.”

La anumite intervale de timp, valoarea netă contabilă trebuie comparată cu valoarea recuperabilă a imobilizării. IAS 36 prezintă o listă cu surse interne și externe de depreciere. În situația în care activul prezintă indicii că ar fi depreciat, se calculează valoarea recuperabilă a imobilizării.

Sursele externe se referă la: valoarea de piață duce la schimbări negative ale tehnologiei, pieței, economiei, creșterea ratei dobânzii pe piața activelor nete ale companiei.

Sursele interne se referă la: uzura fizică sau morală a activelor, asocieri în participație, restructurări datorate performanțelor economice inferioare celor previzionate, valoarea contabilă este mai mare decât valoarea investițiilor, dividendele depășesc venitul total investit.

IAS 36 prezintă o listă scurtă de teste și criterii de depreciere, dar nu exclude diversele criteriile care pot apărea. Testele se referă la:

Scăderea considerabilă a valorii de piață a imobilizării ca urmare a uzurii;

Scăderea pieței economice în care entitatea își desfășoară activitatea (impact tehnologic, de piață – de exemplu, activele situate în zone de conflict);

Rata dobânzii sau rata de rentabilitate este superioară ratei rentabilității asigurate de activele imobilizate cu impact asupra valorii recuperabile a acestuia;

Diferențe între valoarea contabilă a activelor și capitalizarea bursieră a acesteia;

Uzura morală sau fizică a activului;

Întreruperea fabricației anumitor produse, vânzarea activelor înaintea terminării duratei de viață utilă, restructurări de activitate.

Estimările legate calculul valorii de utilizare, durata de amortizare trebuie efectuate pe baza celor mai recente informații deținute de entitate și trebuie să fie în concordanță cu cele previzionate și aprobate de către conducerea entității.

La determinarea valorii de utilitate, rata de actualizare folosită trebuie să fie rata înainte de impozitare care reflectă evaluările curente de pe piața respectivului activ. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care cash flow-urile viitoare au fost ajustate și ar trebui să fie egală cu rata de rentabilitate cerută de investitori în cazul în care aceștia ar alege să efectueze o investiție echivalentă cu cea așteptată pentru respectivul activ.

Pentru deprecierea unei imobilizări corporale rate de actualizare este rata pe care entitate ar plăti-o pentru primirea unui împrumut necesar achiziționării respectivului activ. În cazul în care pe piață nu poate fi determinată o rată specifică respectivului activ, se va folosi o rată surogat care va reflecta valoarea în timp a banilor pe toată durata de viață utilă a activului.

În urma efectuării testului de depreciere apar 2 situații:

Valoarea contabilă > Valoarea recuperabilă: activul este depreciat.

Valoarea contabilă < Valoarea recuperabilă: nu există indicii de depreciere și nu se înregistrează nimic în contabilitate.

În cazul în care valoarea justă minus cheltuielile estimate cu vânzarea nu poate fi determinată, atunci valoarea recuperabilă este valoarea de utilitate. Pentru activele care urmează a fi scoase din evidență valoarea recuperabilă este valoare justă minus cheltuielile estimate cu vânzarea.

Recunoașterea deprecierii activelor imobilizate

În cazul în care în urma efectuării testului asupra valorii recuperabile a activelor se identifică o depreciere atunci se recurge la recunoașterea acesteia în contabilitatea. În urma recunoașterii deprecierii activul va fi adus la nivelul valoarii recuperabile.

În funcție de modul în care imobilizările sunt prezentate în contabilitate, deprecierea va fi înregistrată astfel:

Pentru activele prezentate în contabilitate la cost, pierderea din depreciere va fi preluată imediat în Contul de profit și pierdere, ca o cheltuială a exercițiului curent. După recunoașterea deprecierii valoarea imobilizării se va diminua, iar cota de amortizare se va aplica noii valori;

În situația în care activul a fost reevaluat anterior (este prezentat în contabilitate la valoarea justă) deprecierea va fi suportată cu precădere din diferența reziduală din reevaluare.

1.6.   Cedarea și casarea imobilizărilor corporale

În situația în care pentru o imobilizare corporală nu se mai așteaptă niciun beneficiu economic ulterior (la casare sau cedare), atunci aceasta trebuie scoasă din evidență.

Pentru imobilizările corporale care sunt înlocuite cu un activ similar, ”costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se înregistrează niciun câștig sau pierdere. În cazul imobilizările corporale ale căror valoare contabilă cuprinde și costul unor înlocuiri parțiale (înlocuirea unor piese, componente), atunci entitatea va scoate din evidență valoarea contabilă a pieselor înlocuite, cu amortizarea acestora, dar doar în situația în care dispune de informațiile necesare.

Standardele Internaționale prezintă 4 căi prin care imobilizările corporale sunt scoase din evidența entității:

Prin casare: se soldează conturile care prezintă valoarea de înregistrare și amortizarea cumulată, diferența dintre acestea fiind înregistrată ca o cheltuială a perioadei.

Exemplu. La data casării, o imobilizare corporală are un cost de 5.000 lei, valoare reziduală de 1.000 lei și amortizare cumulată de 3.000 lei. Înregistrarea contabilă aferentă va fi:

Cedarea prin vânzare: diferențele dintre valoarea contabilă a activului și prețul de vânzare se recunosc ca un câștig sau o pierdere a perioadei.

Exemplu. O imobilizare corporală cu un cost de 5.000 lei, valoare reziduală de 1.000 lei și amortizare cumulată de 3.000 lei, este vândută la un preț de vânzare de 8.000 lei. Diferența de 3.000 lei dintre prețul de vânzare și cost va fi recunoscută ca un venit. Înregistrarea contabilă aferentă va fi:

Cedarea prin schimb: pentru tranzaciile care implic schimbul a 2 active fără ”alte clauze de compensare de diferențe, costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se înregistrează niciun câștig sau pierdere”. Înregistrarea contabilă aferentă pentru o astfel de tranzacție va fi:

Există și tranzacții care pot avea pe lângă schimbul celor 2 imobilizări și convenții de schimb ce prevăd plata sau încasarea unor diferențe. Dacă în plus față de exemplul anterior apare și o diferență de 1.000 lei atunci va aparea o înregistrare suplimentară:

Cedarea prin leasing: pentru leasing-ul operațional, cedarea activului se face, de regulă, la expirarea contractului și se va recunoaște imediat, în contabilitatea locatorului, câștigul sau pierderea aferentă cedării activului.

Exemplu. Se livrează prin leasing operațional un utilaj la un cost de 10.000 lei. Durata contractului este de 4 ani, rata anuală de leasing este 2.000 lei, iar valoarea reziduală este de 1.000 lei. La locator se vor înregistra următoarele operațiuni:

”Cedarea și transferul proprietății asupra activului ocazionează la locatar operațiunea contabilă de intrare prin leasing operațional”:

”În cazul leasing-ul financiar, cedarea are loc, de regulă, la data preluării de către locatar și antrenează un surplus de valoare care va înregistrat în contabilitatea locatorului ca venit amânat, care va fi amortizat pe toată durata contractului.”

2. Tratamentul imobilizărilor corporale conform OMFP 1802/ 2014

Imobilizările corporale prezintă anumite diferențe între informațiile prezentate în OMFP 1802/2014 și cele din IAS 16, care vor afecta și retratările financiare.

Prima diferență între IAS și OMFP se referă la clasificarea imobilizărilor corporale. În timp ce IAS le clasifică în: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte instalații, utilaje și mobilier; avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție, OMFP 1802/ 2014 vine cu alte 2 noi clasificări: investiții imobiliare și active biologice productive. Acestea din urmă nu sunt considerate de către referențialul contabil internațional ca și imobilizări corporale, ele fiind reglementate separat.

Investițiile imobiliare sunt prezentate de către IAS 40 și sunt terenurile, clădirile (sau părți ale unei clădiri) deținute de entitate și utilizate, în special, pentru obținerea unor venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului decât pentru: utilizarea în producție sau în scopuri administrative sau vânzarea pe parcursul desfășurării normale a activității.

”Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu: animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.”

A doua diferență între IAS și OMFP se referă la amortizarea imobilizărilor corporale:

IAS 16 cere ca amortizarea să înceapă la data punerii în funcțiune a activului, în timp ce OMFP

prevede că amortizarea va începe din luna următoare punerii în funcțiune;

Conform standardelor internaționale amortizarea trebuie să reflecte cel mai bine ritmul în care beneficiile economice aferente imobilizării sunt consumate, în timp ce OMFP acceptă 4 metode de calcul a amortizării (liniară, degresivă, accelerată și calculată pe unitate de produs sau serviciu). Deși metoda degresivă este recunoscută și de IAS, în OMFP 1802 aceasta se calculează cu ajutorul unor coeficienți stabiliți de legislația în vigoare, astfel:

Metoda degresivă – cota de amortizare liniară se înmulțește cu un anumit coeficient stabilit de legislația în vigoare

Coeficienți:

1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este cuprinsă între 2 și 5 ani;

2,0 dacă durata normala de utilizare a mijlocului fix este cuprinsă între 5 si 10 ani;

2,5 dacă durata normala de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Etape:

Se calculează rata de amortizare liniară

Ra = rata de amortizare = ;

Se determină rata de amortizare degresivă

Rd = ra * coeficientul ;

Se calculează amortizarea degresivă;

Când anuitatea calculată în sistem degresiv este mai mică anuitatea calculată în sistem liniar se trece la calculul amortizării liniare folosind rata de amortizare pentru durata de viață rămasă.

Imobilizarea se amortizează începând de la data achiziției acesteia, iar baza de amortizare este valoarea contabilă de la începutul perioadei.

Valoarea reziduală nu este prezentată în OMFP, în timp ce IAS 16 ține cont de aceasta în calculul amortizării;

Exemplu. Societatea Y achiziționează un utilaj la data de 10.01.2015. Costul acestuia este de 90.000 lei, valoare reziduală 10.000 lei, durată de viață utilă 4 ani.

Activele care sunt formate dintr-o componentă corporală și una necorporală, vor fi recunoscute conform referențialului internațional ca o imobilizare corporală dacă acesta funcționează cu ajutorul componentei necorporale (exemplu: o instalație care nu funcționează fără soft). OMFP-ul nu prevede acest lucru, astfel încât cele 2 componente vor fi recunoscute separat.

Exemplu. Societatea Y achiziționează un utilaj în valoare de 10.000 lei și un program de calculator, fără de care acesta nu poate funcționa, în valoare de 2.000 lei.

OMFP 1802/2014 preia de la IAS 36 numeroase noțiuni legate de deprecierea imobilizărilor corporale, însă nu preia și noțiunea de valoare recuperabilă și toate elementele implicate în calculul acesteia. Conform IAS 36, activul este depreciat dacă valoarea contabilă a acestuia este mai mare decât valoarea recuperabilă.

IAS 16 precizează că provizionele pentru dezafectarea unei imobilizări și refacerea amplasamentului se constituie la valoarea actualizată cu ratele dobânzii estimate pe piață, în timp ce OMFP consideră că acestea trebuie recunoscute la valoarea nominală estimată pentru cheltuielile cu dezafectarea activului și refacerea amplasamentului.

3. Documente primare utilizate pentru evidențierea în contabilitate a imobilizărilor corporale

Toate operațiunile privind mișcarea imobilizărilor corporale trebuie înregistrate în contabilitate. În cazul imobilizărilor corporale care nu necesită montaj și care sunt date în folosință de la data primirii de la furnizor se va completa Procesul verbal de recepție. Acesta este emis pe baza unor documente justificative, care diferă în funcție de modalitatea intrării in gestiune, astfel:

În cazul cumpărării cu titlu oneros, intrarea de imobilizări corporale va fi consemnată în factura primită de la furnizor, avizul de expediție care însoțește bunul și contractul de vânzare- cumpărare (dacă este cazul). De regulă, intrarea se înregistrează pe baza facturii.

În cazul intrării activului prin aport în natură (de la asociați/ acționari), imobilizarea va fi consemnată în contractul de societate și în documentele de expertiză tehnică;

În cazul intrării imobilizărilor din producție proprie se vor înregistra proiectele și devizele lucrărilor, Fișa de cont pentru costurile efective.

Procesul verbal de punere în funcțiune înregistrează recepționare utilajelor care necesită montaj și probe tehnologice.

Pentru imobilizările corporale care intră în entitate prin cesionare, închiriere, custodie se întocmește Procesul verbal de predare- primire care are la bază contractul de cesionare sau custodie.

Pentru transferul imobilizărilor corporale între gestiuni ale aceleași locații se apelează la Bonul de mișcare a imobilizărilor corporale, iar pentru transferul acestora la gestiuni care nu fac parte din aceeași locație se utilizează avizul de transfer.

Procesul verbal de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale se utilizează pentru ieșirea imobilizărilor corporale. Acestea pot fi scoase din evidență prin casare sau cedare.

Pentru evidențierea în contabilitate a imobilizărilor corporale date în folosință în diverse gestiuni se folosește Lista de inventariere și de evidență a imobilizărilor corporale. Acesta poate fi folosită și la inventarierea activelor imobilizate.

4.   Prezentarea informațiilor cu privire la imobilizările corporale

Situațiile financiare trebuie să prezinte pentru fiecare imobilizare corporală următoarele:

Metoda de evaluare prin care a fost determinată valoarea contabilă brută. În cazul în care au fost utilizate mai multe metode, trebuie prezentate toate metodele cu valoarea brută corespunzătoare și categoria din care fac parte;

Metoda de amortizare utilizată;

Ratele de amortizare sau durata de viață utilă;

Valoarea inițială, amortizarea și deprecierea cumulată la începutul și sfârșitul exercițiului financiar;

Un tablou care să cuprindă evoluția valorii nete contabile. Acesta prezintă detalii privind: ”achizițiile, cesiunile, achiziții rezultate prin grupări de întreprinderi, creșterile și diminuările rezultate din reevaluări, pierderile de valoare contabilizate la contul de profit și pierdere, în cursul exercițiului, reluările (și diminuările) de pierderi de valoare, la contul de profit și pierdere, în timpul exercițiului, amortizările, diferențele nete de curs ce provin din conversiunea situațiilor financiare ale filialelor străine, alte mișcări;”

Situațiile financiare trebuie să cuprindă și:

Valoarea imobilizărilor corporale care sunt ipotecate sau sunt supuse restricțiilor de proprietate;

”Metoda contabilă reținută pentru costurile estimate pentru repunerea în stare normală a zonelor și imobilizărilor corporale”;

Valoarea cheltuielilor efectuate în numele imobilizărilor corporale în curs de execuție;

Angajamentele luate pentru achiziționarea de imobilizări corporale.

Pentru imobilizările corporale care sunt exprimate în valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele informații: ”baza folosită în reevaluarea activelor, data efectuării și înregistrării acesteia, dacă a fost implicat un evaluator independent, natura indicilor folosiți în determinarea costului de înlocuire, valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în situațiile financiare dacă activul ar fi fost înregistrată conform tratamentului contabil de bază, surplusul din reevaluare ”.

Standardul precizează că întreprinderile trebuie să prezinte distinct informațiile cu privire la imobilizările corporale depreciate conform IAS 36. Acesta cere informații suplimentare cu privire la: ”valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare, valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate și care sunt încă în folosință, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosință și care sunt ținute în scopul de a fi cedate, dacă se aplică tratamentul contabil de bază se vor prezenta informații în legătură cu valoarea justă a imobilizărilor corporale când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă, natura și efectul unor modificări de estimări contabile dacă acestea au efect semnificativ în perioada curentă sau în perioadele viitoare”.