Tratamente Si Politici Contabile Privind Evaluarea Imobilizarilor Corporale

CAPITOLUL I.

ASPECTE TEORETICE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

1.1. Definiții, delimitări și structuri privind activele imobilizate

Din referențialul internațional deducem că activul reprezintă resurse controlate de întreprindere, provenite din operații trecute și susceptibile să genereze avantaje economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente de numerar către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producție care micșorează costurile.

De obicei o întreprindere își utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților; datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorințe sau necesități, clienții sunt dispuși să plătească pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.

Multe active, de exemplu terenurile și mijloacele fixe, au o formă fizică. Cu toate acestea forma fizică nu este esențială pentru existența unui activ, de aceea brevetele și drepturile de autor sunt active dacă se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii și dacă sunt controlate de aceasta.

Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacții sau evenimente anterioare. In mod normal întreprinderile obțin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar și alte tranzacții sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietățile primite de la Guvern ca parte a unui program de încurajare a creșterii economice intr-o regiune. Tranzacțiile sau evenimentele care sunt așteptate in viitor nu generează prin ele însele active, de aceea, de exemplu, intenția de a cumpăra un bun nu satisface prin ea însăși definiția unui activ.

Masa elementelor de activ este împărțită în subdiviziuni, în raport cu natura, modul de utilizare a bunurilor și lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerință sunt cele de active imobilizate și circulante.

Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiție, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia, a căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.

Activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile cu o durată de folosință îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii și care nu se consumă la prima utilizare. Tratamentul contabil și modul de prezentare a informațiilor financiare privind imobilizările corporale fac obiectul IAS 16 “Imobilizări corporale”.

Imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc cumulativ două condiții:

sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Imobilizările corporale sunt definite ca active deținute de către întreprindere pentru a fi utilizate în activitățile de producție, comerț, prestări de servicii, pentru a fi date cu chirie sau în scopuri administrative și care se așteaptă să fie utilizate pe mai mult de un exercițiu.

Deși nu există o delimitare strictă a perioadei minime de timp în care trebuie să fie utilizat un activ pentru a fi considerat imobilizat, criteriul cel mai frecvent aplicat constă în aceea că activul trebuie să poată fi utilizat în mod repetat pe o durată de cel puțin un an. În această categorie se includ și activele utilizate numai în perioade de vârf sau de urgență, cum ar fi un generator. Activele care se utilizează în cursul normal al exploatării nu se includ la imobilizări corporale de exploatare, chiar dacă îndeplinesc condițiile pentru imobilizări corporale, de exemplu terenurile deținute în scopuri speculative sau clădirile care nu se mai utilizează pentru operațiunile economice curente nu trebuie incluse în categoria imobilizărilor corporale de exploatare.

Dacă un articol este deținut pentru a fi revândut, trebuie clasificat ca stoc indiferent de durata sa de funcționare; de exemplu un utilaj, care urmează a fi vândut de o fabrică de utilaje va fi considerat element de stoc, în timp ce, la întreprinderea care-l cumpăra, pentru a-l utiliza în activitatea sa de exploatare, acest utilaj reprezintă o imobilizare corporală.

În mod general, activele, ca structură contabilă bilanțieră, sunt definite, în „Cadrul general IASC de întocmire și prezentare a situațiilor financiare” (articolul 49) ca fiind ,,resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere”. Se rețin două condiții esențiale din definiția activelor:

controlul asupra resurselor întreprinderii;

existența beneficiilor economice viitoare încorporate în active.

1.2 Standarde și reglementări contabile în domeniu

Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” ca acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca fiind activele unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile și valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entității economice și care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare și, ca atare, nu sunt destinate comercializării.

Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic și al structurii lor materiale, se grupează astfel: imobilizări corporale, imobilizări necorporale, imobilizări financiare.

IAS 16 „Imobilizări corporale” exclude din aria sa de aplicabilitate investițiile imobiliare, făcând trimitere la IAS 40 „Investiții imobiliare”.

IAS 40 „Investiții imobiliare” definește investiția imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire sau o parte a unei clădiri) deținută (de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creșterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru a fi utilizată în producția de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau pentru a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității. Dacă însă, investiția imobiliară se așteaptă să fie realizată (vândută) într-o perioadă mai mică de un an de la data bilanțului sau în cursul ciclului normal de exploatare, ea poate fi clasificată drept activ curent.

Imobilizările corporale mai sunt cunoscute și sub denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice, terminologii care tind a fi înlocuite cu denumirea proprie standardelor internaționale, aceea de imobilizări corporale.

Dacă o entitate prezintă situații financiare întocmite pentru a reflecta efectele schimbărilor de prețuri (IAS 15 „Contabilitatea inflației”, IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste”), este necesară îndeplinirea tuturor aspectelor din IAS 16 cu excepția acelora care tratează evaluarea terenurilor și mijloacelor fixe după recunoașterea lor inițială.

Conform standardului internațional IAS 16 principalele aspecte avute în vedere la contabilizarea imobilizărilor corporale sunt recunoașterea activelor, determinarea valorii lor contabile și a cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute în raport cu acestea.

Standardul Internațional de Contabilitate 16 Imobilizări corporale trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.

Conform prevederilor privind domeniul de aplicare acest standard nu se aplică pentru:

imobilizările corporale clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;

activele biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale);  sau

concesiunile miniere și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural și resurse neregenerabile similare.

Cu toate acestea, Standardul Internațional de Contabilitate 16 Imobilizari corporale se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreținerii activelor descrise la literele (b)-(d).

Norma contabilă IAS 16 are ca obiectiv ,,descrierea tratamentului contabil pentru imobilizări corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne cu privire la informațiile despre investiția unei entități în imobilizările sale corporale și la modificările dintr-o astfel de investiție. Problema principală în contabilizarea imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaștere a acestor active, a valorii contabile și a cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere aferente“.

IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor și a mijloacelor fixe, exceptând cazul când un standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită. Acest standard nu se aplică pentru :

imobilizări corporale clasificate ca deținute pentru vânzare în conformitate cu IFRS ,,Active imobilizate obținute pentru vânzare și activități întrerupte“;

activele biologice aferente activităților agricole;

recunoașterea și evaluarea activelor de exploatare și evaluare;

concesiunile miniere și rezervele minerale.

Potrivit Standardului, imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc cumulativ două condiții:

sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri și prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și

se utilizează pe parcursul mai multor perioade.

Termeni folosiți în Standard:

valoare contabilă – este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării acumulate până la acea dată, precum și a pierderilor cumulate prin depreciere;

valoare justă – reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două parți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul bunului determinat obiectiv;

amortizarea – este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă;

valoarea amortizabilă – reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală;

costul – reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau la data construcției acesteia;

durata de viață utilă – este perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate, sau numărul de unități de producție similare preconizate să se obțină din active de către o entitate;

valoarea reziduală – reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

valoarea de piață – valoarea care poate fi obținută din vânzare, sau plătibilă la cumpărarea unui instrument (financiar) pe o piață activă;

valoarea recuperabilă – maximul dintr valoarea justă a unui activ mai puțin costurile pentru vânzare și valoarea sa de utilizare;

valoarea de utilizare (utilitate) – valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

1.3. Noțiuni generale privind rindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

valoarea de piață – valoarea care poate fi obținută din vânzare, sau plătibilă la cumpărarea unui instrument (financiar) pe o piață activă;

valoarea recuperabilă – maximul dintr valoarea justă a unui activ mai puțin costurile pentru vânzare și valoarea sa de utilizare;

valoarea de utilizare (utilitate) – valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

1.3. Noțiuni generale privind recunoașterea imobilizărilor corporale

Recunoașterea imobilizărilor se face la costul de achiziție și/sau de producție, în sensul că toate cheltuielile directe aferente unei imobilizări recunoscute se adaugă la cost în momentul angajării lor. În general, acestea cuprind costurile inițiale pentru cumpărare sau producție, precum și cele ulterioare făcute pentru dezvoltarea, înlocuirea parțială sau întreținerea bunului.

Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoașterea elementelor ca active; acest standard se aplică în cazul imobilizărilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat în detaliu.

Aplicarea criteriilor de recunoaștere a imobilizărilor corporale are drept rezultat următoarea regulă: imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

a) Primul criteriu de recunoaștere se consideră că este îndeplinit dacă întreprinderea stabilește cu suficientă certitudine că va obține beneficii economice viitoare prin folosirea bunului respectiv, ceea ce presupune că ea va primi atât avantajele aferente activului respectiv cât și riscurile aferente acestuia. Beneficiile economice viitoare se pot exprima prin cele mai diferite forme de avantaje viitoare, cum ar fi obținerea de venituri, reduceri de cheltuieli, avantaje economice, sociale sau de altă natură.

b) Al doilea criteriu de recunoaștere este mai ușor de verificat în cazul achizițiilor de imobilizări corporale. Întrucât tranzacțiile prin care are loc intrarea în posesia bunului identifică și costul acestuia.

Îndeplinirea primei condiții pentru ca un activ să fie recunoscut ca o imobilizare corporală presupune ca: activul să fie deținut de întreprindere și sã aibã una din următoarele destinații: producția de bunuri; prestarea de servicii; închirierea la terți; folosirea în scopuri administrative.

Cea de a doua condiție pentru că un activ să fie recunoscut ca o imobilizare corporală este ca activul respectiv să poată fi folosit pentru o durată mai mare. În legislația națională această condiție este exprimată prin “bunuri cu o durată mai mare de un an”.

În cazul în care elementele unei imobilizări corporale au durate de viață diferite sau aduc beneficii entității într-un mod diferit, utilizând metode de amortizare diferite, standardele recomandă recunoașterea lor separată.

Imobilizările corporale, potrivit Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16, denumit „Imobilizări corporale” (art. 6), sunt definite prin două elemente caracteristice, care le diferențiază de alte active patrimoniale, în sensul că:

sunt deținute de întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Coroborând denumirea Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16, „Imobilizări corporale” și grupa conturilor, destinată contabilizării operațiunilor privitoare la imobilizările corporale, din Planul de conturi general (P.C.G.), delimitarea imobilizărilor corporale se poate face în următoarele categorii:

a) terenuri și construcții;

b) instalații tehnice și mașini;

c) alte instalații, utilaje și mobilier;

d) avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

Nu sunt considerate imobilizări corporale:

componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici inițiali ale acestora;

construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele tinere, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

pădurile;

echipamentele de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială și accesoriile de pat, indiferent de valoarea și durata lor de utilizare;

sculele, instrumentele și dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi.

Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca și cheltuieli de exploatare în perioada în care sunt realizate, iar costul lucrărilor de modernizare se adaugă la valoarea contabilă a acestora. Lucrările de modernizare au ca scop creșterea performanțelor tehnice inițiale ale imobilizărilor corporale.

Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, utilizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte căi, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, în mod obișnuit, de imobilizări corporale, de bunuri de producție, iar în abordarea pe cicluri, de investiții materiale.

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile cuprind bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi .

Activele imobilizate sau fixe, denumite și active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiție a căror perioadă de utilizare și lichiditate este mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza și mijloacele de acțiune ale întreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizează prin durabilitatea lor mai îndelungată cât și prin repetarea și participarea lor la circuitul economic.

Imobilizările corporale pot intra în patrimoniul unei întreprinderi pe diferite căi:

achiziție cu titlu oneros: sunt înregistrate în contabilitate la cost de achiziție; realizate în regie proprie: sunt înregistrate în contabilitate la cost de producție; aduse ca aport la capital: sunt înregistrate în contabilitate la valoarea de aport;

donație: sunt înregistrate în contabilitate la valoarea actuală; achiziție din subvenții pentru investiții; dobândite prin semnarea unor contracte de leasing financiar sau operațional; realizate de către terți; luate cu chirie.

De asemenea, acestea pot ieși din patrimoniul unei întreprinderi astfel:

prin vânzare (cash sau cu plata în rate); prin donație; prin casare;

constatate lipsă la inventariere; distruse de calamități;

prin participarea la capitalul altei societăți comerciale.

Conform OMFP 3512/2008 privind registrele și formularele financiar – contabile, evidența operativă a imobilizărilor corporale intrate și ieșite din unitatea patrimonială în funcție de categoria din care fac parte și locul unde se află, se ține cu ajutorul documentelor:

Registrul numerelor de inventar – fiecărui mijloc fix i se acordă un număr de inventar, în ordine cronologică, pe baza documentelor primite. Este întocmit de compartimentul financiar – contabil.

Fișa mijlocului fix – servește ca document pentru evidența analitică a mijlocelor fixe. Se întocmește de compartimentul financiar – contabil, într-un exemplar, pentru fiecare mijloc fix.

Bonul de mișcare a mijlocului fix – servește ca :

document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosință ale unității.

document de însoțire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la o secție sau subunitate.

document justificativ de înregistrare în evidența ținută de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosință și în contabilitate.

Circulă la persoana care aprobă mișcarea mijlocului fix în cadrul unității; la departamentul de lucru predător, pentru semnarea de predare de către responsabilul cu mijloace fixe și pentru semnare de primire de către delegatul departamentului punctului de lucru, primitor. Se arhivează la compartimentul financiar – contabil și la secția (atelierul, subunitatea, etc.) predătoare.

Proces-verbal de recepție – servește ca document de înregistrare în evidența operativă și contabilitate, se întocmește în 3 exemplare la data punerii în funcțiune a mijlocului fix, de către secretarul comisiei, în prezența membrilor comisiei care este formată din: președinte, specialiști consultanți, asistenți de recepție.

Procesul-verbal de punere în funcțiune a mijlocului fix – se întocmește pentru utilajele și instalțiile care necesită montaj și probe tehnologice, precum clădirile și construcțile speciale care deservesc procese tehnologice, acestea considerându-se puse în funcțiune la terminarea probelor tehnologice. Se întocmește de către președintele comisiei numite pentru recepționarea obiectivului de investiții, în prezența membrilor comisiei care este formată din : președinte, specialiști consultanți, asistenți la recepție.

Procesul-verbal de scoatere din funcțiune a mijlocului fix – servește ca:

document de constatare a îndeplinirii condițiilor scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz.

document de consemnare a scoaterii efective din funcțiune a mijloacelor fixe.

alte documente.

CAPITOLUL II. ASPECTE TEORETICE PRIVIND EVALUAREA, RECUNOAȘTEREA ȘI CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

2.1. Evaluarea și reevaluarea imobilizărilor corporale

2.1.1. Reguli de evaluare a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală, odată fiind recunoscută ca activ, trebuie evaluată.

Prin evaluare se înțelege „procedeul prin care se exprimă, cu ajutorul etalonului bănesc, mijloacele, procesele și sursele economice consemnate în documente, din cadrul unei unități patrimoniale”.

Imobilizările corporale se evaluează inițial la costul lor determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcție de modalitatea de intrare în întreprindere:

la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește astfel:

în cazul achiziției imobilizărilor corporale de la furnizori, acestea sunt evaluate la cost de achiziție, care este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și alte cheltuieli legate direct de punerea în funcțiune a imobilizărilor corporale (cheltuieli de transport, aprovizionare, manipulare, montaj, comisioane de intermediere, etc.);

în cazul imobilizărilor corporale obținute din producție proprie, acestea sunt evaluate la cost de producție care este format din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile, alte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție repartizate în mod rațional în costul produsului.

în cazul imobilizărilor corporale aduse ca aport la capitalul întreprinderii, acestea sunt evaluate la valoarea de aport stabilită în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestora.

în cazul imobilizărilor corporale obținute cu titlu gratuit, acestea sunt evaluate la valoarea justă.

Prin valoare justă se înțelege suma la care poate fi tranzacționat (schimbat) un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

la data ieșirii din patrimoniu sau în momentul încetării recunoașterii, imobilizările corporale, în general, se evaluează la valoarea lor de intrare (metoda identificării specifice sau individuale), ceea ce înseamnă scăderea lor din gestiune. Atunci când nu mai este așteptat niciun beneficiu economic viitor din utilizarea ulterioară a unei imobilizări corporale, aceasta trebuie scoasă din evidență prin cedare sau casare. Câștigurile sau pierderile obținute în urma realizării acestor operațiuni trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență a imobilizării corporale și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie prezentate în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială.

cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea actuală sau de utilitate, denumită și valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Imobilizările corporale constatate în plus la inventar se înregistrează ca o intrare în patrimoniu pe seama subvențiilor pentru investiții (contul 131 „Subvenții guvernamentale pentru investiții”), iar cele constatate în minus la inventar se trec pe cheltuielile societății, ținându-se cont și de amortizarea acestora.

la încheierea exercițiului financiar (evaluarea bilanțieră), imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea lor contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Se compară cele două valori, valoarea contabilă și valoarea stabilită pe baza inventarierii iar:

diferențele constatate în plus, atunci când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea actuală, conform principiului prudenței, nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările corporale menținându-se la valoarea lor de intrare;

diferențele constatate în minus, atunci când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală, se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul imobilizărilor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se înregistrează o ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare) atunci când aceasta este reversibilă, imobilizările corporale menținându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Valoarea înscrisă în bilanț pentru fiecare element al imobilizărilor reprezintă costul lor de achiziție sau de producție, excepție făcând cazurile în care s-au înregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizărilor și ajustărilor pentru depreciere, care se scad din valoarea de intrare. Prin urmare, imobilizările corporale se înscriu în bilanț aplicând relația:

2.1.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale – tratament contabil alternativ

„Reevaluarea reprezintă înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, ținându-se cont de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul pieței”.

Reevaluarea imobilizărilor corporale reprezintă o metodă de corecție a incidenței inflației asupra costului istoric.

Din punct de vedere economic și contabil, reevaluările pot fi:

reglementate prin legi, hotărâri guvernamentale etc.

libere (fără reglementări exprese)

După sfera de cuprindere reevaluările pot fi:

parțiale – relative la anumite elemente patrimoniale, de regulă active;

integrale – asupra întregii mase patrimoniale.

România nu practică reevaluarea liberă, ci doar cea legală și este aplicată parțial asupra anumitor imobilizări corporale.

Reevaluarea asigură o ameliorare parțială a informației contabile. Din acest motiv devin strict necesare metodologiile de actualizare periodice pentru active, utilizarea unei contabilități de inflație în care bilanțul să cuprindă valorile deja ajustate ale patrimoniului.

„Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează de către evaluatori autorizați sau de către specialiști din cadrul entității, cu pregătire tehnică în domeniu” și se pot aplica două metode:

metoda valorii brute – potrivit acesteia se reevaluează concomitent atât valoarea brută a imobilizărilor corporale, cât și amortizarea cumulată;

metoda valorii nete – aceasta presupune scăderea din valoarea contabilă brută a amortizării cumulate și a ajustărilor pentru depreciere.

Reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar constituie tratamentul contabil alternativ prevăzut de reglementările contabile în vigoare – Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009. Tratamentul contabil de bază consta în prezentarea imobilizărilor în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.

Aplicarea tratamentului alternativ de evaluare presupune că, ulterior recunoașterii inițiale a unei imobilizări corporale, aceasta să fie prezentată în contabilitate la valoarea justă, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui active. Prin valoare justă se înțelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Principalele aspecte privind reevaluarea imobilizărilor corporale, cuprinse în reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009, se referă la: stabilirea valorii juste a activelor, frecventa reevaluărilor, înregistrarea contabilă a rezultatului reevaluării, tratamentul amortizării aferente imobilizărilor reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerințe de prezentare a informațiilor, aspecte prezentate succint în cele ce urmează.

Stabilirea valorii juste a imobilizărilor se realizează, conform reglementărilor contabile, pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional. Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piață.

Conform OMFP nr. 3055/2009, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu. „Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie anul următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanț”.

Reevaluările trebuie efectuate cu regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi stabilită la data bilanțului, folosind valoarea justă. Surplusul care rezultă din compararea valorii juste cu valoarea contabilă netă este tratat ca o creștere a rezervei din reevaluare. Dacă rezultatul este o descreștere a valorii contabile nete, atunci aceasta este tratată ca o diminuare a rezervei din reevaluare sau ca o cheltuială cu valoarea deprecierii, atunci când nu este constituită o rezervă. Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”, fie pe măsură ce activul este utilizat, fie la scoaterea lui din evidență. În primul caz, valoarea rezervei transferate reprezintă diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Conform OMFP 3055/2009, la reevaluarea imobilizărilor corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată astfel:

recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare, să fie egală cu valoarea reevaluată a activului. Această metodă este utilizată în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;

eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.

Una din caracteristicile calitative ale informației, cuprinsă în documentele financiare de sinteză, produsă și publicată de către o societate, este comparabilitatea în timp și spațiu.

În condițiile în care operaționalitatea principiului costurilor istorice nu este decisă, avantajele utilizării acestui principiu sunt evidente comparabilitatea datelor în timp și spațiu, ușurința calculelor, posibilități rapide de control asupra valorilor din conturi. Însă, pot apărea situații deosebite, cum ar fi țări inflaționiste, care dezic operaționalitatea acestui principiu cu toate avantajele sale.

Deci, se impune o anumită metodologie în ceea ce privește corectarea valorilor din conturi, metodologie care constituie cadrul manifestării prin „contabilitate la inflație”. Contabilitatea nu deține printre instrumentele sale mijloace de control, de inflație, după cum, aplicarea unui sistem contabil adaptat inflației nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.

Ceea ce poate face contabilitatea este să măsoare profitul, astfel încât să identifice distorsiunile cauzate de inflație în gestiunea întreprinderii, determinând managerii să acționeze în consecință.

Potrivit Standardului, imobilizările corporale sunt reevaluate la valoarea justă a acestora la data reevaluării, iar valoarea justă este de obicei valoarea lor de piață; valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști cu calificare în domeniul evaluărilor.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață pentru un activ, activul respectiv se evaluează la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare.

Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale; o reevaluare se impune atunci când valoarea justă a imobilizărilor diferă semnificativ de valoarea contabilă a acestora. Unele imobilizări corporale pot fi reevaluate anual, căci suferă o diferență semnificativă între valoarea justă și cea contabilă; pentru alte imobilizări corporale, reevaluările pot fi făcute la 3 – 5 ani.

Standardul impune însă principiul potrivit căruia, în cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Prin clasă de imobilizări corporale înțelegând o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare aflate în exploatarea unei întreprinderi, ca de exemplu: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare; echipamente de birotică.

Diferențele din reevaluarea imobilizărilor corporale pot fi înregistrate în conturile de capitaluri proprii sau pot fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli. Efectele reevaluării imobilizărilor corporale asupra impozitului pe profit sunt reglementate de IAS 12.

Diferențe favorabile

Potrivit Standardului, în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie:

înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferențe din reevaluare”; sau

recunoscută ca venit, în măsura în care această majorare compensează o diferență nefavorabilă din reevaluarea aceluiași activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat.

Se consideră că:

surplusul este realizat în totalitate la casarea sau cedarea activului;

surplusul poate fi realizat anual, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului

Standardul precizează că transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere

Diferențe nefavorabile

Potrivit Standardului, în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie:

recunoscută ca o cheltuială; sau

scăzută direct din surplusul de reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care compensează o diferență favorabilă înregistrată anterior ca surplus din reevaluare

2.2. Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea reprezintă recuperarea valorică prin includerea în cheltuieli a pierderilor de valoare a imobilizărilor corporale și necorporale ca urmare a utilizării lor în activitatea întreprinderii, a învechirii, a schimbărilor tehnologice și a altor cauze.

IAS 16 „Imobilizări corporale” definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile pe întreaga sa durată de viața utilă. Cu alte cuvinte, amortizarea reprezintă procesul de alocare rațională și sistematică a costului unei imobilizări de-a lungul duratei sale utile de viață pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabilă netă (costul de achiziție mai puțin amortizarea acumulată) a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizării, al diminuării potențialului productiv.

Din perspectiva acestei definiții, două concepte sunt importante:

alocarea rațională: cheltuiala cu amortizarea este relativă beneficiilor economice așteptate a se obține din utilizarea activului;

alocarea sistematică: calculul cheltuielii cu amortizarea se bazează pe o formulă care se decide în momentul achiziției și care nu poate fi modificată ulterior decât excepțional

Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene și internaționale sunt semnificative pentru stabilirea unui plan de amortizare care să răspundă cerințelor de alocare sistematică și rațională:

Durata amortizării, așa cum este definită de IAS 16 „Imobilizări corporale”, reprezintă:

perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau

numărul unităților de producție similare preconizate să se obțină din utilizarea activului.

O asemenea durată este mai mică decât durata de viața fizică și se estimează în raport cu următoarele criterii:

uzura fizică condiționată la rândul său de condițiile în care se folosește activul, respectiv numărul de schimburi, regimul de reparații capitale, etc.;

uzura morală determinată de perfecționările și modernizările intervenite în exploatarea imobilizărilor corporale;

prevederile legale cu privire la durata utilă de viață.

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului, din care s-a scăzut valoarea reziduală. Astfel, valoarea amortizabilă este egală, în funcție de metoda de evaluare, cu: diferențe dintre valoarea contabilă inițială și valoarea reziduală; sau diferența dintre valoarea reevaluată și valoarea reziduală.

Se apreciază că valoarea reziduală este reținută în calculul valorii amortizabile numai în măsura în care este o mărime semnificativă.

Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale și cele corporale, cu excepția terenurilor fără amenajări ale căror deprecieri constante nu sunt considerate obligatoriu ireversibile. Nu sunt amortizate nici imobilizările financiare din aceleași considerente. Nu se calculează amortizarea nici pentru imobilizările complet amortizate, deoarece amortizarea constă numai în recuperarea integrală a valorii contabile a acestora.

Pentru a determina durata de utilitate trebuie să fie luat în considerare ansamblul următorilor factori:

utilizarea așteptată privind acest activ de către întreprindere; această utilizare este evaluată prin referire la capacitate sau la producția fizică așteptată de la activul respectiv;

uzura fizică așteptată, care depinde de factori de activitate cum sunt ritmurile (cadențele) în care este utilizat activul, programul de mentenanța al întreprinderii etc;

uzura morală de tip tehnic, care decurge din schimbările sau ameliorările în producție, sau din evoluția cererii pieței pentru produsul sau serviciul la care concura activul;

limitele juridice referitoare la utilizarea activului, în special faptele de exprimare a contractelor de locație.

Durata de utilitate a unui activ este definită în funcție de utilitatea așteptată de la acest activ. Politica de gestiune a activelor unei întreprinderi poate să conducă la ieșirea unor active la sfârșitul unei perioade precise sau după consumarea unei anumite „cantități” de avantaje economice procurate de acest activ. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurtă decât viața sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experiența întreprinderii.

Durata de utilitate a unei imobilizări corporale trebuie să fie reexaminată periodic și, dacă previziunile sunt sensibil diferite de estimările anterioare, cheltuielile cu amortizările exercițiului în curs și ale exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate.

Reexaminarea cade și sub incidența normei IAS 8, atunci când se soluționează schimbările de estimări contabile. Efectul unei schimbări de estimare contabilă trebuie să fie impus în determinarea rezultatului net:

al exercițiului schimbării, dacă schimbarea nu afectează decât acest exercițiu; sau

al exercițiului schimbării și exercițiilor ulterioare, dacă acestea sunt vizate și ele de schimbarea în cauză.

În cursul utilizării unui activ poate să devină evident că estimarea duratei sale de utilitate este neadecvată. De exemplu, durata de utilitate poate să fie prelungită ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind activul, care ameliorează starea acestuia dincolo de nivelul de performanță definit inițial. Dimpotrivă, unele schimbări tehnologice sau evoluții ale pieței produselor corespondente pot să conducă la reducerea duratei de utilitate a activului. În astfel de cazuri, durata de utilitate și implicit norma (cota) de amortizare sunt ajustate pentru exercițiul în curs și exercițiile următoare.

Politica de reparații și de mentenanță pe care o practică o întreprindere poate să afecteze, de asemenea, durata de utilitate a unui activ. O atare politică poate genera o extindere a duratei de utilitate a activului sau o creștere a valorii reziduale. Aceasta nu înseamnă că adaptarea unei asemenea politici suprimă necesitatea înregistrării de cheltuieli privind amortizarea.

Modul de amortizare aplicat imobilizărilor corporale trebuie să fie reexaminat periodic și, în cazul unei modificări semnificative a ritmului așteptat de avantaje economice ce decurg din aceste active, modul trebuie să fie modificat pentru a reflecta schimbările de ritm. Atunci când o astfel de schimbare a modului de amortizare este necesară, aceasta trebuie să fie contabilizată ca o schimbare de estimare contabilă, iar cheltuielile privind amortizările exercițiului și exercițiilor viitoare trebuie să fie ajustate.

2.3. Deprecierea activelor

Obiectivul Standardului Internațional de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) – Deprecierea activelor este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situație, activul este descris ca depreciat și Standardul impune întreprinderii să recunoască o pierdere din depreciere.

Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să reia o pierdere din depreciere și recomandă prezentarea anumitor informații referitoare la activele depreciate.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);

active ce rezultă din contractele de construcții (a se vedea IAS 11, Contracte de construcții);

creanțe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

active rezultate din beneficii ale angajaților (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților);

active financiare ce sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare;

investiții imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40, Investiții imobiliare);

active biologice aferente activității agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare ( a se vedea IAS 41, Agricultură).

Acest standard se aplică activelor ce sunt înregistrate la valoarea reevaluată (valoare justă) pe baza altor Standarde Internaționale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris în IAS 16, Imobilizări corporale.

Pentru a identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia:

dacă valoarea justă a activului este valoarea de piață, singura diferență între valoarea justă a activului și prețul net de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului;

în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluata (valoare justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerințele de reevaluare, este puțin probabil că activul reevaluat să fie depreciat și valoarea recuperabilă nu trebuie estimată; și

în cazul în care costurile de cedare sunt semnificative, prețul net de vânzare al activului reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (valoarea justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerințele de reevaluare, o întreprindere aplica acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat; și

dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea de piață, valoarea reevaluată a activului (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după ce cerințele de reevaluare au fost aplicate, o întreprindere aplica acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

Exemplu de active cărora li se aplică de regulă IAS 36:

terenuri, clădiri, mașini și echipamente, investment properties ținute la cost, precum și altor active înregistrate pe modelul valorii de piață 313c29d conform IAS 16 și IAS 38;

active intangibile și fond comercial;

investiții în filiale, asociați sau joint ventures.

Ca și regulă generală, un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea recuperabilă. O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanț contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Mai mult, indiferent dacă există sau nu un indiciu al unei deprecieri, întreprinderea trebuie de asemenea:

să testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durata de viață nelimitată sau activ intangibil care nu este încă disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabilă. Acest test de depreciere se poate efectua în orice moment în cursul unei perioade de raportare, cu condiția să se efectueze în același moment în fiecare perioadă. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totuși, dacă un astfel de activ intangibil a fost inițial recunoscut în perioada curentă, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere înainte de sfârșitul perioadei de raportare curente.

să testeze anual fondul comercial achiziționat printr-o combinare de întreprinderi, cu respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.

Pe lângă principiul prudențial de a analiza cel puțin odată pe an valoarea contabilă a activelor din patrimoniu, se aplică și conceptul pragului de semnificație pentru a identifica dacă valoarea recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viață utilă rămasă, metodă de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite și ajustate pe baza Standardului Internațional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, există trei situații sau trei reguli aplicabile determinării valorii recuperabile unui activ individual:

Regula 1: Dacă valoarea justă, mai puțin costurile vânzării, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari decât valoarea contabilă, atunci activul nu este depreciat și nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile.

Regula 2: Dacă valoarea justă, mai puțin costurile vânzării nu poate fi rezonabil estimată pentru că nu există o bază pentru a se face o estimare sigură a sumei obtenabile din vânzarea activului de bună voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind valoarea lui de utilizare.

Regula 3: Dacă activul este deținut în special pentru a fi vândut, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată egală cu valoarea sa justa mai puțin costurile vânzării .

IAS 36 stipulează câteva situații sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puțin costurile vânzării, astfel:

Dacă există un contract ferm de vânzare, valoarea justă mai puțin costurile vânzării este chiar prețul tranzacției cu preț determinat obiectiv, preț ce este ajustat în funcție de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului.

Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacționat pe o piață activă, valoarea justă mai puțin costurile vânzării este prețul de piață al activului, mai puțin costurile cedării.

Când prețurile curente de licitație nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții poate furniza o bază pe care se poate estima prețul net de vânzare, ceea ce demonstrează că nu s-au înregistrat modificări semnificative ale circumstanțelor economice între dată tranzacției și data la care este realizată estimarea.

Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piață activa pentru un activ, valoarea justă mai puțin costurile vânzării se bazează pe cele mai bune informații disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obțină, la data bilanțului, din vânzarea activului de bună voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare.

Costurile vânzării, în accepțiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate în procesul vânzării, ci doar costurile directe legate de procesul vânzării activului.