Studiul Contului de Profit Si Pierdere

Studiu contului de profit si pierdere

INTRODUCERE

Lucrarea de licență se numește „ Elaborarea și analiza contului de profit și pierdere”, cu studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Lucrarea cuprinde șapte capitole. Primul capitol prezintă definirea, structura și organizarea cheltuielilor și a veniturilor. În cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric despre contul de profit și pierdere precum și prezentarea mai multor modele ale contului de profit și pierdere. În capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societății și prezentarea serviciilor oferite de firmă. Capitolul numărul patru cuprinde lucrările preliminare pe care le face societatea pentru a întocmi contul de profit și pierdere. Analiza contului de profit și pierdere este prezentată în capitolul cinci. Analiza contului de profit și pierdere cuprinde tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanțare, precum și ratele de rentabilitate. Concluziile și propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate în capitolul șase. Capitolul șapte cuprinde aplicația informatică privind contul de profit și pierdere.

CAPITOLULUL I

CHELTUIELI – VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE ÎN MĂSURAREA PERFORMANȚEI ÎNTREPRINDERII

Definirea și structura cheltuielilor si a veniturilor

Orice activitate pe care o desfășoară agenții economici necesită, în mod obiectiv, anumite consumuri de muncă vie și materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate și serviciile prestate de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale și cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile, ca de altfel și veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit și pierdere, în funcție de natura lor, în sensul activității care le generează în trei categorii și anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare și cheltuieli extraordinare.

în cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se face diferențierea pe grupe și feluri de cheltuieli și respectiv pe elemente de cheltuieli.

Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc amortizările și provizioanele și impozitul pe profit.

Grupele de cheltuieli amintite, se au în vedere în ceea ce privește organizarea contabilității, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite șase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structură eterogenă și câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), așa cum prevăd reglementările contabile în vigoare.

Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităților economice pe care întreprinderea le poate desfășura, fiind sistematizate în cinci categorii, care se amintesc în cele ce urmează.

Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele de ambalaj, piesele de schimb, semințele și materialele de plantat, furajele și alte materiale consumabile, costul de achiziție al materialelor de natura obiectelor de inventar

consumate, costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul

de achiziție al energiei și apei consumate, costul de achiziție al animalelor și păsărilor și costul mărfurilor și ambalajelor vândute.

Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți pentru: întreținere și reparații; redevențe, locații de gestiune și chirii; studii și cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contractele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de terți (colaboratori, comisioane, inclusiv cele plătite agenților economici cu activitate de comerț exterior); cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; cu transportul de bunuri și personal; pentru deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații, servicii bancare.

Cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cum sunt: impozitul pe clădiri și terenuri; alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de transport; diferențele de preț la gaze și țiței obținute din producția internă; datoriile și vărsămintele privind fondurile speciale.

Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile și alte drepturi de personal; asigurările și protecția socială (contribuția unității la asigurările sociale și pentru ajutorul de șomaj, cheltuieli cu pregătirea și perfecționarea profesională și alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonială).

Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la pierderile din creanțe și debitori diverși, la despăgubiri, amenzi, penalități, donații și subvenții acordate, activele cedate și alte operații de capital.

Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanțe legate de participații; la investițiile financiare cedate; la diferențele nefavorabile de curs valutar din operațiile curente și disponibilitățile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite și altor datorii privind exercițiul în curs; sconturile acordate clienților; alte cheltuieli financiare ( pierderi din creanțe de natură financiară).

Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale. Ele se referă la calamități și alte evenimente extraordinare sau altfel spus la pierderile din calamități și exproprieri de active.

Cheltuielile cu amortizările și provizioanele sunt grupate, în funcție de natura lor, pe activitățile care le ocazionează, de exploatare și financiară, și cuprind: cheltuielile ce privesc
amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli de exploatare și deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale și financiare, activelor circulante de natura stocurilor și celor financiare .

Cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite reprezintă sumele de această natură datorate bugetului statului,de către toate entitățile economice, inclusiv microîntreprinderi. Referitor la cheltuielile cu amortizările și provizioanele se reține că se înscriu în "Contul de profit și pierdere" sau în alte raportări periodice la categoriile de activități la care se referă (exploatare și financiară).

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din servicii prestate și lucrări executate, inclusiv din câștiguri din orice sursă.

Veniturile, ca de altfel și cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii activității care le generează și anume: venituri din exploatare, venituri financiare și venituri extraordinare. în cadrul primelor două categorii se face diferențierea pe feluri de venituri. Totodată, este delimitată și categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă particularitatea că se constituie numai prin intermediul operațiilor contabile de diminuare sau anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operații de încasare.

Cele patru categorii de venituri amintite se au în vedere în ceea ce privește organizarea contabilității, în cadrul căreia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare, care au structură eterogenă, și câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte trei categorii de venituri, așa cum se prezintă în continuare.

Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităților economice ce se realizează în cadrul întreprinderii, fiind delimitate așa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează.

Veniturile privind cifra de afaceri constituie o primă grupă de venituri care are în componența sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale și mărfurilor, precum și din studii și cercetări, redevențe, locații de gestiune, chirii și din activități diverse. în cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele și alte reduceri acordate clienților.

Venituri din variația stocurilor, unde se încadrează creșterea sau diminuarea, după caz, a costurilor de producție efective totale de la sfârșitul perioadei de gestiune comparativ cu începutul acesteia.

Venituri din producția de imobilizări corporale și necorporale, care privesc costul de producție al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale întreprinderii.

Venituri din subvenții de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivități publice sau alte unități patrimoniale în vederea acoperirii diferențelor de preț și a pierderilor sau pentru anumite finanțări, cum este cazul cheltuielilor de cercetare.

Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanțe reactivate și alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unității sau de către terți.

Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări financiare, investiții financiare pe termen scurt, creanțe imobilizate, investiții financiare cedate,
diferențe de curs valutar, dobânzi, sconturi obținute și din alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare nu au legătură cu activitatea curentă a unității, de exploatare sau financiară, și provin din subvenții aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.

Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor înregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilită câte o categorie de venituri pentru fiecare
din activitățile de exploatare și financiară.

1.2. Recunoașterea și evaluarea cheltuielilor și veniturilor

În cadrul activității, o societate realizează o diversitate de operații care angajează cheltuieli și venituri.

Efectuarea cheltuielilor și generarea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane. Astfel, în cazul cheltuielilor se delimitează patru momente:

Angajarea cheltuielilor – intervine în momentul cumpărării de bunuri stocabile și nestocabile, lucrări, utilități, servicii destinate producției, când apare obligația de plată către furnizori;

Consumul – reprezintă utilizarea electivă a resurselor în scopul satisfacerii
nevoilor productive sau neproductive.

Plățile – înseamnă achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor și
serviciilor primite. Există anumite plăți care reprezintă un transfer fără
echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor și
penalităților.

Imputarea – reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate adică sunt
suportate din veniturile realizate, obținându-se astfel, rezultatul exercițiului.

În procesul de creare a veniturilor se delimitează patru momente:

Producția – este etapa realizării bunurilor si serviciilor în cadrul obiectului
principal de activitatea a! unei întreprinderi.

Facturarea sau vânzarea pe credit – reprezintă transferul dreptului de proprietate de la furnizor la client;

Încasarea – este etapa în care bunurile și serviciile vândute se transformă în
bani.

Incorporarea – este momentul în care veniturile absorb cheltuielile în vederea
obținerii rezultatului.

Întrucât România a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul plății.

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în momentul livrării bunurilor și serviciilor pe bază de factură sau alte documente , indiferent de momentul încasării acestora.

1.2.1. Recunoașterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit si pierdere atunci când a avut loc o creștere a beneficiilor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta presupune că recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a diminuării datoriilor ( de exemplu, creșterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor sau descreșterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

In accepțiunea IAS, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar și cele nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificări de curs valutar. In România nu este reglementată practica recunoașterii veniturilor și cheltuielilor nerealizate.

1.2.2. Evaluarea veniturilor

Evaluarea veniturilor se face la "valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanțelor de încasat". In practică venitul este, de regulă, dimensionat la valoarea nominala a creanțelor de încasat sau a sumelor încasate. De asemenea, reducerile comerciale de preț (rabat, remiză, discount) sunt. de regulă, deduse din valoarea veniturilor recunoscute.

De regulă, valoarea nominala a creanțelor asociate veniturilor nu diferă de valoarea justă, deoarece perioada de încasare este relativ scurtă în situațiile particulare în care valoarea creanțelor de încasat în viitor este mai mare decât valoarea nominală datorită depășirii termenelor normale de plată atunci se va determina valoarea justă a creanțelor de încasat.

Astfel: valoarea viitoarelor încasări va fi actualizată utilizându-se o rată a dobânzii, fie prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiași grad de risc, fie rata dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețurile actuale din vânzarea de bunuri și servicii.

Atunci când sunt schimbate bunuri similare ca natură și valoare, nu se recunoaște nici un venit aferent schimbului. Insă dacă se schimbă bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un venit, egal cu valoarea justă a bunului primit, ajustată cu bunurile plătite/primite. Dacă valoarea justă a bunurilor primite nu poate fi determinată în mod corespunzător, atunci venitul este recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele primite/plătite în numerar.

1.3. Organizarea generală a contabilității cheltuielilor și a veniturilor

1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor

În ceea ce privește cheltuielile, ca de altfel și veniturile, este caracteristic faptul că se utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că se înregistrează în conturile contabile în momentul constatării, indiferent de data plății propriu-zise a lor.

Operațiile economice corespunzătoare cheltuielilor se oglindesc în contabilitate pe bază documentelor justificative în care sunt înscrise, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent în activitatea practică.

Factura fiscală, pentru achiziționările de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile și personalul, pentru servicii prestate de terți.

Bonul fiscal cod PETROM, care oglindește aprovizionările (consumurile) de carburanți și lubrifianți.

Avizul de însoțire, atunci când bunurile aprovizionate nu sunt facturate.

Extrasul de cont, în situația unor plăți direct din conturile deschise la bănci, cum sunt comisioanele reținute de unitățile bancare.

Ordinul de deplasare (delegație), pentru diurna aferentă deplasărilor în interesul întreprinderii.

Listele și Procesul verbal de inventariere, care reflectă lipsurile în gestiune, imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.

Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electrică, serviciile de poștă, telefon, telegraf, transportul
de mărfuri pe calea ferată .Bonul de consum sau Fișa limită de consum, după caz,
pentru eliberarea din magazie a materiilor prime și materialelor destinate consumului. Statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurările sociale și protecția socială .

Contabilitatea operațiilor privind cheltuielile se organizează utilizându-se mai multe conturi sintetice de gradul I și II, după caz. Aceste conturi sunt sistematizate în grupele: 60 "Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți"; 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terți"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsă-minte asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizările și provizioanele"; 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite".

Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 și 68, conțin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.

Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative.

Au funcția contabilă de activ.

Reflectă în debit cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit.

Oglindesc în credit, la sfârșitul fiecărei luni și implicit, la sfârșitul exercițiului, transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor înregistrate în debitul contului 121 "Profit și pierdere".

Unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepție, și în cursul perioadei, inclusiv la sfârșitul exercițiului, pentru acele operații care impun asemenea înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere.

La sfârșitul perioadei de gestiune, inclusiv al exercițiului, nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanț. Sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci când este cazul, cumulate de la începutul anului până la sfârșitul exercițiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor existenți în componenta bilanțului contabil denumită "Contul de profit și pierdere", precum și în scopul detalierii informațiilor privind rezultatul exercițiului.

Conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile care se urmăresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai de operații care asigură desfășurarea activității economice de bază a agenților economici.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operațiilor în cauză se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604 "Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia și apa", 606 "Cheltuieli privind animalele și păsările", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" și 608 "Cheltuieli privind ambalajele".

La rândul său, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvoltă în subconturi care corespund felurilor de materiale consumate și anume: 6021 "Cheltuieli cu materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" și 6028 "Cheltuieli privind alte materiale consumabile".

Conturile amintite, fără excepție, având funcția contabilă de activ, reflectă în debit, prin creditul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor efectuate următoarele elemente: valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime (301) și materialelor (302) ieșite din magazie, valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate în folosință, valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie și apă (401, 408, 471), costul de achiziție aferent animalelor și păsărilor ieșite din patrimoniu (361), prețul de înregistrare sau valoarea mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere (371), prețul de înregistrare aferent ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere (381) și valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, în cazul în care există asemenea obligație (409).

În situația în care se utilizează prețul standard ca preț de evidență, iar pentru activele circulante materiale consumate se constată diferențe nefavorabile de preț (costul de achiziție mai mare) este necesar să se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) și prin creditul conturilor de diferențe de preț (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferențelor de preț aferente consumurilor sau altor ieșiri din gestiune.

Pentru diferențele favorabile aferente ieșirilor din gestiune (costul de achiziție este inferior prețului de înregistrare) se procedează la creditarea conturilor de cheltuieli și debitarea celor de diferențe de preț.

Conturile analizate și în mod deosebit cele de mărfuri și ambalaje reflectă în debit și activele de această natură aflate la terți în consignație și vândute sau constatate lipsă la inventar, prin creditul conturilor de stocuri la terți și în speță 357 „Mărfuri aflate la terți" și respectiv 358 „Ambalaje aflate la terți".

Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii și lucrări prestate se organizează prin utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeași denumire și simbolul 61 și anume: 611 "Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile", 612 "Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" și 614 "Cheltuieli cu studiile și cercetările". Aceste conturi, având funcția contabilă de activ, oglindesc în debit cheltuielile pe care le sugerează denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408) și cheltuielile înregistrate în avans (471), pentru cota aferentă perioadei curente. Contul privind cheltuielile cu primele de asigurare se debitează în plus prin creditul conturilor de trezorerie (512,531).

Conturile analizate se închid în mod obișnuit, creditându-se la sfârșitul fiecărei luni prin corespondență cu debitul contului 121 "Profit și pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terți

Cheltuielile de această natură au pondere relativ redusă în totalul cheltuielilor de exploatare, însă efectuarea lor este justificată prin faptul că asigură unele dintre condițiile necesare desfășurării normale a activității de exploatare.

Prestările la care ne referim, denumite alte servicii executate de terți, se asigură de către alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugerează chiar denumirea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeași denumire și simbolul 62 și anume : 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele și onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal", 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", 626 "Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații", 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți". În debitul conturilor de mai sus se înregistrează sumele datorate sau plătite terților, prin creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) și respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodată, se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" atunci când cheltuielile au fost efectuate anterior și au devenit scadente. Se reține, de asemenea, că în cazul cheltuielilor privind colaboratorii, comisioanele și onorariile, de regulă, nu se utilizează conturile de trezorerie, iar în situația serviciilor bancare și asimilate nu se justifică folosirea contului 401 "Furnizori". La sfârșitul fiecărei luni, conturile analizate se închid prin transferarea integrală a cheltuielilor colectate în contul de rezultate.

Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, sunt deductibile fiscal numai în situația în care se bazează pe un contract scris și, totodată, există posibilitatea să se verifice prestările efectuate în ceea ce privește natura lor.

Cheltuielile privind transportul și cazarea salariaților, ocazionate de delegarea, detașarea și deplasarea acestora în țară și în străinătate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective, constatate prin documente justificative.

Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în sumă maximă de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).

Cheltuielile privind publicitatea și reclama sunt, de asemenea, deductibile integral, existând obligația încheierii de contracte în acest sens și plătirii unei taxe către bugetul local, care poate fi de 1-3%, așa cum prevede Ordonanța de urgență nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea și completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele și taxele locale.

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor și cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puțin cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului (Legea nr. 189/17.04.2001).

La rândul lor, cheltuielile ce privesc activități sau unități aflate în subordine (grădinițe, creșe, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cămine pentru nefamiliști ș.a.), precum și cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii salariaților, acoperirea parțială a costului transportului la și de la locul de muncă al salariaților, suportarea parțială a costului biletelor de tratament sau de odihnă pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în cotă de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariații cu contract individual de muncă.

Totodată, se reține că asemenea venituri realizate de salariați nu se supun impozitării.

Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

O categorie distinctă de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli analizate anterior, o constituie cele care se referă la anumite impozite, taxe și vărsăminte asimilate datorate bugetului statului și altor organisme publice. Cheltuielile de această natură se reflectă în contabilitate utilizându – se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate", care este înscris în grupa cu aceeași denumire și simbolul 63 din Planul de conturi general. Acest cont oglindește în debit sumele datorate bugetului statului sau altor organisme publice, prin creditarea conturilor corespunzătoare naturii sau destinației lor și anume:

impozitul pe clădiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport, taxa de drumuri, de firmă și alte impozite și taxe, precum și diferențele de
preț la gaze și țiței obținute din producția internă (446);contribuția unității la fondurile speciale, cum sunt: fondul special pentru sănătate, de solidaritate, pentru
persoane cu handicap, de asigurări sociale a țărănimii, special al drumurilor publice. (447); taxa pe valoarea adăugată deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a proratei calculate de unitatea patrimonială care desfășoară atât activități supuse acestui impozit indirect, cât și scutite de T.V.A. (4426);

Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor și serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit (donații), cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură,. (4427). Totodată se menționează că pentru impozitele și taxele anuale, dar plătite la începutul exercițiului, este justificat să se utilizeze contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", care se debitează prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531). Ulterior, în cursul fiecărei luni, cota parte devenită scadentă se reflectă în creditul acestui cont și debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate".

Contul analizat se închide în mod obișnuit, la sfârșitul fiecărei luni, transferându-se cheltuielile colectate în debitul contului 121 "Profit și pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal și cele privind asigurările sociale aferente angajaților cu contract de muncă pe durată nedeterminată se reflectă în contabilitate utilizându-se conturile de activ existente în grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" și anume: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" și 645 "Cheltuieli privind asigurările și protecția socială". Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflectă în debit sumele cuvenite personalului pentru timpul lucrat și munca prestată aferente perioadei curente, precum și sporurile și premiile acordate și incluse în fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente și pentru care nu s-au întocmit state de plată și alte sume incluse în fondul de salarii, în corespondență cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", după cum s-a efectuat sau nu operațiunea de întocmire a statelor de plată.

Contul 645 "Cheltuieli privind asigurările și protecția socială" se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuția unității la asigurările sociale", 6452 "Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj", 6453 "Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate" și 6458 "Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială".

Aceste conturi înregistrează în debit contribuțiile unității pentru destinațiile pe care le precizează, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile lucrătoare în care s-a aflat în incapacitate temporară de muncă, alte sume cuvenite angajaților pentru protecția socială, potrivit contractului colectiv de muncă (ajutoare de deces, de înmormântare, de naștere), în corespondență cu creditul conturilor care reflectă asemenea obligații și anume: 4311 "Contribuția unității la asigurările sociale", 4371 "Contribuția unității la fondul de șomaj", 4313 "Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate", 423 "Personal – ajutoare materiale datorate" și 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", în cazul în care nu s-au întocmit state de plată.

Conturile privind salariile, asigurările și protecția socială se creditează la sfârșitul fiecărei luni, cu ocazia transferării cheltuielilor înregistrate în contul de rezultate.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În activitatea de exploatare curentă, pe lângă categoriile și felurile de cheltuieli analizate anterior, se pot ocaziona și alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scăderii din evidență a pierderilor din creanțe sau altor operații asemănătoare provenite din activitatea de exploatare, dintre care se amintesc diferențele din lichidarea datoriilor și creanțelor și valoarea reparațiilor capitale

efectuate cu forțe proprii, repartizate în perioadele următoare pe bază de scadențar.

Contabilitatea acestor cheltuieli se organizează cu ajutorul conturilor de activ din grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" și anume: 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși" și 658 "Alte cheltuieli de exploatare". În debitul contului 654 "Pierderi din creanțe și debitori diverși" se oglindesc sumele datorate de clienții insolvabili, al căror faliment sau incapacitate de plată este confirmată de o hotărâre a unei instanțe de judecată, în corespondență cu creditul contului 4118 "Clienți incerți sau în litigiu", sau 461 "Debitori diverși", pentru contravaloarea bunurilor livrate sau a prestațiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se creditează contul 4427 "T.V.A. colectată", cu sume în roșu. în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflectă acele cheltuieli care nu se pot încadra în categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se amintesc: valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților, datorate sau plătite, terților și bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligații față de bugetul statului (4481) și de disponibil la bancă (512); valoarea donațiilor și subvențiilor acordate, prin creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale sau necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizări în care sunt reflectate imobilizările în cauză; valoarea avansului și a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar, prin creditul contului 267 „Creanțe imobilizate", precum și repartizarea în perioadele următoare, conform scadențarului, a valorii reparațiilor capitale efectuate cu forțe proprii, în corespondență cu creditul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" .Sumele înregistrate în ambele conturi analizate mai sus se transferă la sfârșitul lunii în contul de rezultate.

Contabilitatea cheltuielilor financiare

În cadrul gestiunii financiare a oricărui agent economic se pot efectua mai multe feluri de cheltuieli financiare, care sunt determinate, în marea majoritate a lor, de operațiile realizate în scopul obținerii de venituri de această natură. Aceste cheltuieli constituie o grupă sau categorie distinctă în cadrul componentei bilanțului contabil, denumită "Contul de profit și pierdere" și sunt reflectate în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, în cadrul Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare".

Conturile existente în această grupă formează perechi cu cele de venituri financiare și sunt stabilite pe feluri de cheltuieli financiare și anume: 663 "Pierderi din creanțe legate de participații", 664 "Cheltuieli privind investițiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferențe de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobânzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate" și 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creanțe legate de participații" reflectă în debit valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung societăților în capitalul cărora sunt deținute titluri de participare, împrumuturi a căror recuperare nu mai este posibilă ca urmare a incapacității de plată a unităților respective, probată cu hotărârea unei instanțe judecătorești care a declarat falimentul, în corespondență cu creditul contului 267 "Creanțe imobilizate". Contul 664 "Cheltuieli privind investițiile financiare cedate" conține două subconturi (6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate" și 6642 „Pierderi privind investițiile financiare pe termen scurt cedate") și ține evidența diferențelor nefavorabile rezultate din vânzarea investițiilor financiare pe termen scurt (prețul de vânzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste diferențe în debit prin corespondență cu creditul conturilor: din grupa 50 „Investiții financiare pe termen scurt". Totodată, reflectă valoarea imobilizărilor financiare cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare".

Contul 665 "Cheltuieli din diferențe de curs valutar" se utilizează pentru evidențierea în debitul său a diferențelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanțelor în valută, evaluării creanțelor la închiderea exercițiului, achitării datoriilor în valută sau evaluării acestora la sfârșitul anului financiar, inclusiv a disponibilităților în devize existente la bănci sau în casierie, prin corespondență cu creditul conturilor de creanțe sau datorii în devize și de mijloace bănești în valută.

Contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile" reflectă în debit sumele reținute de bancă reprezentând dobânzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat întreprinderii, precum si dobânzile datorate băncii și nedecontate, în corespondență cu creditul conturilor 512 " Conturi curente la bănci", pentru sumele reținute de bancă, și respectiv 1682 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung", 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" și 5186 "Dobânzi de plătit", după cum creditele pentru care se datorează dobânzile respective sunt pe termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acordă prin contul de disponibil (linii de creditare).Contul analizat oglindește, de asemenea, în debit dobânzile existente la sfârșitul anului ca fiind datorate și neplătite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 „Dobânzi aferente.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile din această categorie, așa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezintă operații cu caracter de excepție, neavând legătură directă cu activitățile curente ale unității patrimoniale, de exploatare și financiară. Ele se oglindesc în contabilitate cu ajutorul unui singur cont sintetic de gradul I, care se prezintă în continuare. Contul 671 „Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare" este de activ și oglindește în debit valoarea pierderilor din calamități și din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizări corporale și necorporale sau de stocuri, după caz. Totodată, se precizează că, pe seama cheltuielilor extraordinare, ca de altfel și a veniturilor extraordinare, ale exercițiului curent, se corectează și eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. în asemenea situație se depune o declarație fiscală prin care se rectifică calculul impozitului pe profit aferent exercițiului financiar la care se referă eroarea constatată. Cheltuielile extraordinare înregistrate se transferă în mod obișnuit în contul de rezultate, la sfârșitul lunii.

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările și provizioanele

Amortizarea reprezintă procesul financiar de includere în cheltuieli a unei părți din valoarea imobilizărilor. Un aspect caracteristic al acestei operațiuni îl reprezintă faptul că nu au antrenat și nici nu vor antrena într-un viitor apropiat un schimb de mijloace bănești decât pentru valoarea de intrare inițială, în cazul în care imobilizările au fost achiziționate, în timp ce pentru plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevaluării, unitatea nu a efectuat nici o contraprestație bănească. în aceeași categorie de cheltuieli se încadrează și cele efectuate cu prilejul constituirii, respectiv majorării provizioanelor, fapt ce a necesitat urmărirea lor cu ajutorul grupei distincte de cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizările și provizioanele". în cadrul acestei grupe, cheltuielile cu

amortizările și provizioanele sunt reflectate în raport cu natura activității la care se referă și anume: de exploatare, financiare, așa cum se prezintă în continuare. Contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli", 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor" și 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante"). Se debitează în următoarele situații: pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale, în corespondență cu creditul contului 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale", cu valoarea amortizării imobilizărilor necorporale, pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale în corespondență cu creditul contului 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", pentru înregistrarea constituirii și majorării provizioanelor care privesc imobilizările necorporale sau corporale, deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție, creanțe neîncasabile, riscurile și cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunzătoare elementelor patrimoniale la care se referă aceste aspecte.

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele" este, de asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante" și 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor"). Contul analizat se debitează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate la finele anului, în corespondență cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare (296), creanțelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu asociații (495), a investițiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum și pentru valoarea amortizată a primelor de rambursare aferente obligațiunilor (169).

În ceea ce privește cheltuielile cu provizioanele, se reține că sunt deductibile fiscal numai în situațiile în care sunt nominalizate în mod expres de reglementările de natură fiscală.

În prezent este admisă deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicată, cu modificările și completările ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente următoarelor provizioane:

pentru clienți neîncasați în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărârii judecătorești, în limita creanței neacoperite prin avansuri, garanții și alte elemente asigurătorii;

pentru pierderi din diferențe de curs valutar aferente creanțelor și obligațiilor în valută evidențiate în bilanț la sfârșit de an;

pentru garanții de bună execuție, în limita cheltuielilor prevăzute pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanție, dar nu mai mult decât cota medie din exercițiul
financiar precedent, calculată prin raportarea cheltuielilor de această natură la veniturile realizate din vânzarea bunurilor și prestarea serviciilor cu asigurarea unei anumite perioade de garanție.

Totodată, se subliniază că provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor și producției în curs de execuție, creanțelor și titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 și 49 și contul 59) se constituie în toate situațiile în care se constată deprecieri, indiferent de situația financiară a societății comerciale și de faptul că antrenează cheltuieli care pot să fie nedeductibile fiscal.

Operațiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul mai multor înregistrări contabile exemplificate în capitolele anterioare, iar alte operații economice se vor prezenta în capitolul 9, cu prilejul soluționării problemelor aferente inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem că nu se justifică repetarea lor.

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit

Determinarea și înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operația contabilă prin care se reflectă, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală, iar pe de altă parte crearea obligației față de bugetul statului. Se determină lunar, cu date cumulate de la începutul anului.

La rândul său, impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi se calculează trimestrial prin aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obținute și implicit înregistrate în contul de profit și pierdere, indiferent de sursa de proveniență a lor, cu excepția celor înregistrate în conturile: 711 „Variația stocurilor", 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale" și 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare".

Pentru înregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizează conturile 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit" și 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus", care sunt înscrise în grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite".

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" înregistrează în debit, de regulă la sfârșitul lunii, cu sume în negru sau în roșu, valoarea impozitului pe profit calculat și implicit datorat bugetului de stat și respectiv înregistrat în plus și stornat, în corespondență cu creditul contului 441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus" reflectă în debit impozitul pe venit, datorat de microîntreprinderi, se înregistrează cu ajutorul aceleiași formule contabile, cu mențiunea că sumele sunt numai în negru.

Repartizarea sau transferarea în contul de rezultate a cheltuielilor astfel înregistrate se efectuează în mod obișnuit, creditându-se cele două conturi de cheltuieli analizate și debitându-se contul de rezultate, 121 "Profit și pierdere".

1.3.2. Contabilitatea veniturilor

Pentru venituri, ca de altfel și pentru cheltuieli, este caracteristic faptul că se utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul constatării, indiferent de momentul încasării.

Totodată, se menționează că veniturile, în marea majoritate a lor, au constituit obiectul unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte clase de conturi, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cadrul acestui capitol, se vor restrânge operațiunile privind analiza conturilor și exemplificarea contabilizării operațiilor economice aferente, avan du-se în vedere criteriul didactic, precum și sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv anumite clarificări.

Operațiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza unor

documente justificative specifice în care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent.

Factura fiscală, pentru toate operațiile privind livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară.

Factura externă INVOICE, în cazul operațiilor de export, document ce se atașează la factura fiscală.

Monetarul, utilizat de toate unitățile comerciale cu amănuntul.

Bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor petroliere.

Avizul de însoțire, pentru situațiile legale, când factura aferentă bunurilor livrate se întocmește ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la terți.

Extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise la bănci, cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont .

Inventarul și Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea casieriei și a tuturor minusurilor imputabile.

Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de prestări servicii de poștă, telefon, telegraf

Bonul de predare, transfer, restituire, care servește, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.

Contabilitatea operațiilor privind veniturile, care au o structură eterogenă, se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitățile de exploatare și financiară sunt sistematizate în grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variația stocurilor"; 72 "Venituri din producția de imobilizări"; 74 "Venituri din subvenții de exploatare"; 75 "Alte venituri din exploatare" și respectiv 76 "Venituri financiare". În cazul veniturilor extraordinare și a celor din provizioane se utilizează conturile sintetice de gradul I și/sau II, detaliate în două grupe cu aceeași denumire și simbolurile 77 și respectiv 78.

Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative.

Au funcția contabilă de pasiv, cu excepția contului 711 "Variația stocurilor" care este bifuncțional.

Reflectă în credit prețul de vânzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrărilor executate și serviciilor prestate terților, precum și din diferite alte activități sau operații, încasate sau de încasat, efectuate de unitate.

Oglindesc în debit, la sfârșitul fiecărei perioade de gestiune și implicit la sfârșitul exercițiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor înregistrate în contul de rezultate, prin creditul contului 121 "Profit și pierdere".

La sfârșitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanț.

Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul
anului până la sfârșitul exercițiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor existenți în componenta bilanțului contabildenumită "Contul de profit și pierdere", precum și în scopul detalierii informațiilor privind rezultatul exercițiului.

Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri

Categoriile sau felurile de venituri incluse în cifra de afaceri caracterizează profilul activității de bază și în mod firesc dețin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate de agenții economici. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" și anume: 701 "Venituri din vânzarea produselor finite", 702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale", 704 "Venituri din lucrări executate și servicii prestate", 705 "Venituri din studii și cercetări", 706 "Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" și 708 "Venituri din activități diverse".

Aceste conturi, fără excepție, au funcția contabilă de pasiv și funcționează după regulile generale privind conturile din această categorie. În credit reflectă sumele încasate sau de încasat, exclusiv TVA, care corespund prețului de vânzare aferent bunurilor predate către cumpărători, tarifului pentru lucrările executate și serviciile prestate, valorii studiilor și contractelor de cercetare., înscrise în facturi fiscale sau în alte documente legale. Se creditează prin debitul conturilor 4111 "Clienți" și 418 "Clienți – facturi de întocmit", după cum înregistrarea se efectuează pe bază de factură și respectiv alte documente justificative, în cazul contului 706 "Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii", pentru sumele facturate se debitează contul 461 "Debitori diverși". La rândul lor, încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri, prestări de servicii, chirii, redevențe., se înregistrează prin corespondență cu debitul contului 531 "Casa". În debit oglindesc, la sfârșitul perioadei de gestiune, transferarea integrală a veniturilor în contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din variația stocurilor

Activitatea de producție a oricărui agent economic se concretizează pe de o parte, în diferite active circulante materiale, care se reflectă în conturile corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de altă parte, în venituri aferente acestei producții obținute și predate magaziei (depozitului) unității, pentru stocare (păstrare) până în momentul valorificării . Această categorie de venituri se oglindește în contabilitate utilizându-se contul 711 "Variația stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeași denumire și simbolul 71. Contul este bifuncțional sub aspectul soldului și prezintă particularități comparativ cu celelalte conturi de venituri. În credit reflectă atât prețul de înregistrare aferent semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor și păsărilor obținute din producție proprie, prin debitul conturilor de stocuri (341 la 346 și 361), inclusiv a celor de diferențe de prețuri (348, 368), în cazul în care acestea sunt nefavorabile (costul de producție este mai mare decât cel de înregistrare). Totodată, se înregistrează costul corespunzător producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție de la sfârșitul perioadei, prin corespondență cu debitul conturilor 331 "Produse în curs de execuție" și 332 "Lucrări și servicii în curs de execuție". În debit oglindește, la începutul perioadei, reluarea producției lucrărilor și serviciilor în curs de execuție, prin creditul conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 și 332), iar în cursul lunii reflectă valoarea producției obținute și stocate anterior, dar vândută sau constatată lipsă în gestiune cu prilejul inventarierii, precum și diferențele de preț aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348, 361, 368). Soldul care se stabilește la sfârșitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului în cauză, înainte de a fi transferat reprezintă diferența dintre costul efectiv aferent producției obținute în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuție de la sfârșitul acesteia (rulajul creditor) și cel corespunzător producției ieșite din magazie în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuție de la începutul lunii (rulajul debitor).

Sintetizând cele prezentate anterior se reține că diferența dintre rulajul creditor și cel debitor de la contul 711 "Variația stocurilor" reprezintă, la finele fiecărei luni, creșterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferențele de preț aferente, corespunzătoare producției proprii terminate și aflate în stoc, diferență care se transferă în contul de rezultate, însă influența pe care o exercită se anulează în timp.

Contabilitatea veniturilor din producția de imobilizări

În cadrul activității pe care o desfășoară, agenții economici își pot realiza elemente de imobilizări corporale și necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiții în regie proprie. Bunurile sau lucrările astfel realizate se înregistrează, pe de o parte, în conturile corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de imobilizări (2) grupele: 20, 21 și 23, iar, pe de altă parte, în cele de venituri aferente activității de realizare a acestor active, venituri care se urmăresc în contabilitate utilizându-se conturile din clasa 72 „Venituri din producția de imobilizări" și anume: 721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale" și 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale".

Contul 721 „Venituri din producția de imobilizări necorporale" este de pasiv și oglindește în credit costul lucrărilor și cheltuielilor aferente operațiilor economice efectuate pe cont propriu pentru realizarea de lucrări și proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe și alte drepturi și valori similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum și cele corespunzătoare imobilizărilor necorporale în curs, prin corespondență cu debitul conturilor în care se reflectă asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 și respectiv 233). Contul 722 „Venituri din producția de imobilizări corporale" este de pasiv și în credit înregistrează costul de producție aferent operațiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri și de mijloace fixe, precum și pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 și 231 și respectiv 212, 213, 214 și 231). La sfârșitul fiecărei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transferă în contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din subvenții de exploatare

Unitățile patrimoniale, în anumite condiții, reglementate în mod expres, pot beneficia de subvenții pentru acoperirea diferențelor de preț la produse subvenționate și pentru acoperirea pierderilor, precum și de împrumuturi nerambursabile cu destinație stabilită în mod expres. Subvențiile și împrumuturile nerambursabile, așa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului, a colectivităților publice sau altor unități patrimoniale, cu respectarea anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare.

Contul 741 „Venituri din subvenții de exploatare" este de pasiv, conține conturile sintetice de gradul II 7411 „Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri" și 7417 „Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri" și înregistrează în credit orice sumă de această natură primită sau de primit, prin corespondență cu debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci" și respectiv 445 „Subvenții".

Contabilitatea altor venituri din exploatare

In activitatea de exploatare curentă se pot realiza, de asemenea, venituri din creanțe reactivate și alte sume ocazionale încasate sau de încasat, care se includ în categoria „Alte venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizează prin utilizarea conturilor din grupa 75 „Alte venituri din exploatare" și anume: 754 „Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși" și 758 „Alte venituri din exploatare".

Contul 754 „Venituri din creanțe reactivate și debitori fffverșf" este cfe pasiv și în credit asigură evidența sumelor de încasat scăzute anterior din conturile bilanțiere aferente, dar reactivate ca urmare a creării premiselor pentru a fi încasate prin corespondență cu debitul contului 4111 „Clienți" sau 461 „Debitori diverși", după caz.

Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv și oglindește în credit, în conturile sintetice de gradul II pe care le conține (7581, 7582, 7583, 7584 și 7588), sumele datorate de personalul unității privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite și avansuri nejustificate, sumele datorate de către terți și provenite din pagube pe care aceștia le-au produs ori din penalități sau amenzi datorate, cota-parte din subvențiile pentru investiții corespunzătoare amortizării înregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la bugetul statului, altele decât impozite și taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor creanțe (4282, 461, 131, 426 și respectiv 4482). De asemenea, în creditul contului analizat se reflectă primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau bănești și recuperările de valori materiale din dezmembrarea unor imobilizări, prin debitul conturilor de materii prime, materiale consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mărfuri și ambalaje, de disponibil la bancă sau în casierie. În creditul contului prezentat se înregistrează, totodată, prețul de vânzare aferent imobilizărilor corporale sau necorporale vândute în corespondență cu debitul contului 451 „Decontări în cadrul grupului" sau 461 „Debitori diverși", precum și datoriile prescrise sau anulate, prin debitul conturilor de obligații în care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la 438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transferă, la finele fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor financiare

Gestiunea financiară a fiecărei întreprinderi, în funcție de managementul adoptat și, totodată, ca o consecință a operațiilor specifice efectuate asigură, printre altele, realizarea mai multor feluri de venituri de această natură.

Aceste venituri constituie o grupă sau categorie distinctă de venituri în cadrul componentei bilanțului contabil, denumită "Contul de profit și pierdere", și sunt urmărite în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, în cadrul Planului de conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare".

De altfel, conturile în cauză sunt stabilite pe feluri de venituri financiare și anume: 761 "Venituri din imobilizări financiare". 762 "Venituri din investiții financiare pe termen scurt", 763 "Venituri din creanțe imobilizate", 764 "Venituri din investiții financiare cedate", 765 "Venituri din diferențe de curs valutar", 766 "Venituri din dobânzi", 767 "Venituri din sconturi obținute", 768 "Alte venituri financiare". În legătură cu aceste conturi se prezintă, în mod succint, elementele comune, precum și unele trăsături specifice pentru unele dintre ele. În creditul conturilor amintite se oglindesc sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conținutului lor economic.

Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepție, prin corespondență cu debitul conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bănci" e«te utilizat în mod deosebit. Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr redus de conturi corespondente, dintre care 461"Debitori diverși" este folosit pentru cele mai multe dintre conturile de venituri analizate. Excepție fac numai cele privind veniturile din diferențe de curs valutar, din creanțe imobilizate și din sconturi obținute.

Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel și cele din exploatare, se includ în baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.

Veniturile din imobilizări financiare și din investiții financiare pe termen scurt (761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de încasat.

Pentru creanțele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcție de prevederile contractului de împrumut, se pot înregistra și prin debitul contului 267 "Creanțe imobilizate". Veniturile din investiții financiare cedate (764) se realizează în situația în care cesionarea acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectuează la o valoare mai mare decât valoarea
contabilă.

Diferențele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea împrumuturilor și datoriilor în valută ocazionează corespondențe specifice, în sensul debitării conturilor în care
acestea sunt înregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).

La rândul lor, diferențele favorabile de curs valutar (765) privind încasarea și evaluarea la sfârșitul anului a creanțelor în valută se reflectă prin corespondență cu debitul conturilor aferente acestor elemente (512, 531 și respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461).

Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin debitarea conturilor corespunzătoare elementelor patrimoniale care le generează și anume: împrumuturi acordate în
cadrul grupului (451), sume datorate de către debitori (461), disponibilități aflate în conturile curente la bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exercițiul anterior și care privesc exercițiul curent (472) .

Sconturile care se obțin de la furnizori și creditori (767) ocazionează debitarea conturilor de această natură (401, 404, 462,512).

Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc în categoriile anterioare și implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 "Venituri
financiare". Se înregistrează prin corespondență cu debitul conturilor corespunzătoare modalităților de realizare sau de proveniență a lor.

Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se transferă, la sfârșitul fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile din această categorie, așa cum sugerează și denumirea lor, reprezintă operații cu caracter de excepție, neavând legătură directă cu activitățile curente ale unității, de exploatare și financiară. Legătura cu aceste activități este numai indirectă, în sensul că rezolvă anumite operațiuni din cadrul întreprinderii care nu se încadrează în sfera de cuprindere a acestora. Ele provin din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare.

Pentru organizarea contabilității veniturilor extraordinare se utilizează contul existent în cadrul unei grupe distincte, cu aceeași denumire și simbolul 77, și anume: 771 "Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare".

Contul analizat reflectă în credit veniturile rezultate din compensațiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamități sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume primite sau de primit în acest sens, ca urmare a efectuării unor cheltuieli pe care le-au generat asemenea situații, prin debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci" sau 445 „Subvenții", după cum sumele în cauză sunt primite și respectiv de primit. Sumele înregistrate în credit se repartizează (transferă), în mod obișnuit, în creditul contului 121 „Profit și pierdere".

Contabilitatea veniturilor din provizioane

Veniturile din provizioane nu angajează operații de încasare, iar constituirea lor se realizează cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, după caz, a provizioanelor constituite în exercițiul anterior și pentru care nu se mai justifică menținerea lor ca urmare a faptului că nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau cheltuielile care le-au generat devin exigibile.

Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizează utilizându-se conturile existente în cadrul grupei cu aceeași denumire și simbolul 78 și anume: 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" și 786 "Venituri financiare din provizioane". În cadrul fiecărui cont amintit sunt stabilite subconturi corespunzătoare felurilor de provizioane ce se constituie.

Conturile ce se analizează asigură urmărirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din cele două activități semnificative ce se desfășoară (exploatare și financiară), iar în cadrul lor se realizează delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formează perechi cu cele privind cheltuielile pe seama cărora se constituie provizioanele (781 cu 681 și 786 cu 686).

Conturile de venituri din provizioane au funcția contabilă de pasiv și oglindesc în credit sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor de provizioane, prin corespondență cu debitul conturilor în care acestea sunt înregistrate, așa cum se prezintă în cele ce urmează. Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante și a creanțelor-clienți (781) se reflectă în contabilitate debitându-se conturile de provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 și 496).

Anularea sau diminuarea provizioanelor de natură financiară (786) constituite anterior pentru deprecierea imobilizărilor financiare, creanțelor-decontări în cadrul grupului și cu asociații și investițiilor financiare pe termen scurt se oglindesc în contabilitate prin debitarea conturilor în care au fost reflectate la constituire (296, 495 și 591 la 598).

Veniturile din provizioane se transferă, la sfârșitul exercițiului, în creditul contului 121 "Profit și pierdere".

CAPITOLUL II CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE ABORDĂRI ȘI MODELE

2.1. Repere privind conceptul de performanță financiară

Obținerea simultană a unui bilanț și a unui cont de profit și pierdere ridică atât probleme conceptuale, cât și practice.

Pe plan internațional, forma și conținutul situațiilor financiare „pendulează” între reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial și traducerea unui model economic orientat spre măsurarea performanței.

Jean-Claude Scheid amintește că, până în prima jumătate a sec. XX, contabilitatea servea, mai degrabă, pentru a stabili, cu prudență, o situație denumită adesea „inventar”, în loc de bilanț, decât pentru a calcula rezultatul. Investitorul era în căutarea securității financiare, dar bilanțul va veni să o privilegieze, în detrimentul analizei rentabilității, dar și al analizei economice în termeni de flux. Concepția franceză a rezultatului este coerentă cu prioritatea recunoscută a bilanțului.

Bernard Colasse subliniază că: „ținând seama de definițiile reglementate și normalizate ale noțiunilor de venituri și cheltuieli, rezultatul este de natură strict patrimonială și corespunde veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.

Dată fiind intensitatea raporturilor între contabilitate și fiscalitate, nu este deloc surprinzător să regăsim abordarea bilanțieră în definiția pe care Codul General al Impozitelor din Franța o dă rezultatul net:”…constituit prin diferența între valorile activului net la închidere și cele corespunzătoare deschiderii exercițiului”.

Într-o atare concepție, contul de rezultate devine, într-o anumită măsură, o anexă a bilanțului, care explică variația capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi și distribuirile. Nu este de neglijat nici subiectivismul care însoțește conceptul de rezultat și care își află cauzele în perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum și în politicile și opțiunile contabile.

Dacă judecăm rezultatul din perspectiva proprietarilor întreprinderii, aceasta va fi diferența dintre venituri și cheltuieli, inclusiv cele financiare și de personal. În viziunea aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferența dintre venituri și cheltuieli, exclusiv dobânzile vărsate creditorilor. La acest rezultat se referă J. Richard, atunci când vorbește despre rezultatul economic.

Dacă lărgim aria și ne raportăm atât la interesele salariaților, cât și la cele ale aportorilor de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adăugată.

În interiorul cadrului de referință al contabilității franceze, frontiera între cheltuială și profit este departe de a fi clară. Se cunoaște faptul că, în rândul unor manageri de întreprinderi, există tendința de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. Că aceasta este o realitate, și nu numai una franceză, o atestă și opinia a doi economiști americani. Cyert și March se întreabă: „…de ce în contabilitate considerăm salariile cheltuieli, și dividentele profituri…și nu invers? De fapt care este rolul întreprinderii: acela de a maximiza profitul sau salariile? Este cunoscut că, în perioade de greve, anumiți manageri vor încerca să reducă rezultatele.

Dimpotrivă, în perspectiva obținerii unor credite, aceiași manageri (sau alții) vor încerca să „împodobească” bilanțul cu un rezultat impozant.

Din moment ce valoarea unei întreprinderi sau mai degrabă a acțiunilor acesteia nu mai este calculată ca sumă a valorilor elementelor patrimoniului său, ci se determină prin capacitatea sa de a genera avantaje economice, bilanțul pierde din interes în fata contului de profit și pierdere, cel din urmă traducând mai bine această aptitudine. Într-o astfel de abordare, rezultatul nu mai exprimă o variație a patrimoniului (îmbogățire sau sărăcire), ci devine un indicator de performanță.

2.2. Repere istorice privind contul de profit și pierdere

Apariția contului de profit și pierdere ca document ce explică variația patrimoniului,este atestată în a doua jumătate a sec. XIV-lea și condiționată într-o măsură semnificativă de evoluția bilanțului contabil.

Încă de la începutul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale tradiționale a bilanțului o analiză pe care o califică drept dinamică și care se concentrează pe măsurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea întreprinderii.

În S.U.A. anilor '30, W.A. Paton și A.C. Littleton dezvoltă un model de determinare a rezultatului fondat pe „teoria contabilității convenționale” (conventional accouting). Potrivit acestei teorii, contul de profit și pierdere este un rezultat al utilizării de către manageri a resurselor, care le-au fost încredințate în cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul astfel: „Funcția principală a contabilității este de a calcula o valoare reziduală, un sold, ca diferență între venituri (efecte) și costuri (eforturi). Diferența reflectă eficacitatea managerială și se dovedește semnificativă pentru aportorii de capital care își asumă riscul”. Lucrarea lui Paton și Littleton „An introduction to corporate accounting standard”, publicată în 1940, justifică focalizarea asupra contului de profit și pierdere care marchează practica americană de mai bine de 50 de ani.

În ceea ce privește câmpul de observare a performanței, două curente sunt opozabile. Unii apără un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), în timp ce alții preferă o definiție largă (all inclusive concept). Primii nu vor să includă în contul de profit și pierdere decât consecințele operațiilor ordinare, normale ale perioadei în curs și să impute rezervelor operațiile care nu privesc exploatarea.

Elementele specifice exploatării sunt considerate obișnuite, recurente, permițând previziuni ale performanțelor viitoare, precum și comparații în timp și spațiu ale acestor performanțe. Această teorie corespunde priorității acordate contului de profit și pierdere. Potrivit „all inclusive concept”, rezultatul cuprinde toate elementele care afectează creșterea sau diminuarea capitalurilor proprii în cursul perioadei, cu excepția distribuirilor de dividende și a mișcărilor de capital social.

Chiar dacă se definește prin referire la rezultat, acest concept relevă o prioritate acordată bilanțului. Refuzul excluderii operațiilor extraordinare din contul de profit și pierdere se justifică prin perspectiva transparenței în comunicarea financiară și a eliminării judecăților subiective.

Imaginea performanței redată de contul de profit și pierdere a evoluat în timp și spațiu sub influența unor factori precum modul de organizare și gradul de dezvoltare a economiei, modul dominant de finanțare a întreprinderilor, relațiile cu mediile de afaceri, cu puterea publică.

Abordări contemporane privind contul de profit și pierdere

O primă grupă de abordări privește interpretarea performanței atât dintr-o perspectivă financiară, cât și dintr-una patrimonială. Unul dintre cele mai motivante obiective care justifică existența unei întreprinderi este obținerea de profit. Virgil Madgearu definea întreprinderea ca fiind „o unitate economică ce produce sau cumpără pentru ca prin vânzarea a ceea ce a produs sau cumpărat să obțină un câștig”.

Realizarea acestui obiectiv supune întreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de atragerea și antrenarea resurselor economice în diferite activități, altfel spus, la o serie de cheltuieli. Efectele degajate de aceste activități și care constituie substanța profitului sunt veniturile. Mecanismul formării rezultatului la nivel de întreprindere este prezentat în schema următoare:

Eforturi Efecte

Intrare Ieșire Intrare Ieșire

natura

consumatori populația

munca finali

capital consumatori

alte

atragere de resurse transformare obținere intermediari întreprinderi

economice (consum) producție

cheltuieli venituri

Din schema de mai sus se observă cum valorile produse și vândute pe piață clienților generează venituri, în timp ce valorile utilizate pentru obținerea acestor venituri, care remunerează în fapt factorii de producție, generează cheltuieli.

Profitul sau pierderea obținut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o măsură de apreciere a performanțelor. Necesitățile informaționale privind rezultatul vizează, mai ales din partea investitorilor și managerilor, cunoașterea fluxurilor de cheltuieli și venituri care explică acest rezultat. În fața unei asemenea cerințe, bilanțul contabil își dovedește aportul limitat la informare. El nu reușește decât să prezinte valoarea absolută a acestui rezultat, ca element al poziției financiare (structură de capitaluri proprii). Cel care explică mecanismul formării rezultatului este contul de profit și pierdere.

Din cele arătate mai sus rezultă că performanța întreprinderii poate fi determinată pe baza relației:

± Rezultat = Venituri – Cheltuieli

În determinarea rezultatului, este esențială identificarea momentului când o activitate desfășurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit. În mod frecvent, profitul este confundat cu trezoreria întreprinderii. Această confuzie este rezultatul percepției eronate a conceptelor de cheltuială și de venit.

Există tendința de a atribui oricărei plăți semnificația de cheltuială și respectiv oricărei încasări, semnificația de venit. Evoluția acestor două concepte a trebuit să țină seama de decalajul în timp care există între fluxurile de bunuri și de servicii (vânzări, cumpărări) și fluxurile de trezorerie (încasări, plăți). Astfel, venitul este recunoscut de regulă în momentul angajării unei creanțe, iar cheltuiala, în momentul angajării unei datorii.

Aceste aspecte definesc ceea ce, în limbajul contabil modern, poartă numele de contabilitate de angajamente. Se poate întâmpla ca o întreprindere să obțină profit, însă doar o mică parte din aceasta să se regăsească în trezoreria întreprinderii.

O înțelegere corectă a conceptelor de cheltuială și venit trebuie să țină seama de premisa contabilității de angajamente, pe de o parte, și de interesul proprietarilor întreprinderii, pe de altă parte.

Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogățire. Cheltuiala este, dimpotrivă, o sursă de sărăcie a acestora. Bogăția proprietarilor este apreciată din perspectiva lichidării întreprinderii. Într-o asemenea situație, activele întreprinderii vor fi vândute, creanțele încasate și datoriile plătite. Efectul va fi transformarea activului bilanțier în disponibilități bănești și restrângerea pasivului la mărimea capitalurilor proprii.

Prin urmare, orice creștere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuției proprietarilor și care antrenează o creștere a avantajelor economice viitoare constituie un venit. Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuială.

Cum capitalurile proprii reprezintă diferența între active și datorii, cheltuielile și veniturile sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzacțiile și alte evenimente din viața întreprinderii le au asupra activelor, respectiv datoriilor.

Din cele prezentate mai sus se desprind câteva concluzii. Dacă definițiile activelor și datoriilor se autonomizează, nu același lucru se poate spune și despre cele ale veniturilor și cheltuielilor. Fondul acestora din urmă e dependent de cel al primelor două. Revenind la specificul contabilității de angajamente trebuie spus că nu orice creanță sau datorie duce la constatarea în contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, există cazuri în care mișcările de trezorerie sunt însoțite de recunoașterea unei cheltuieli sau a unui venit.

Dacă performanța în abordarea financiară este centrată pe contul de profit și pierdere ca sinteză a contabilității de flux, într-o abordare bilanțieră și patrimonială ea exprimă creșterea patrimoniului deținut de întreprindere.

Dificultatea determinării rezultatului exercițiului, din punct de vedere financiar, pleacă de la controversele privind definirea și recunoașterea veniturilor și cheltuielilor aferente unui exercițiu.

Determinarea rezultatului exercițiului prin prisma abordării bilanțiere este criticabilă în perioada de creștere a prețurilor, deoarece ajustările aduse elementelor, ca urmare a variațiilor de prețuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini (mărimi) diferite privind performanțele întreprinderii. Performanța unei întreprinderi nu se limitează la mărimea rezultatului exercițiului

În sens larg, performanța este definită de utilizatorii de informație contabilă în raport cu propriile lor obiective. Acestea nu trebuie căutată în mod exclusiv în contul de profit și pierdere. De regulă un indicator relevant privind performanța trebuie să ofere posibilitatea comparării efectului obținut cu efortul depus pentru obținerea lui. O analiză a rentabilității întreprinderii presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc (activul bilanțier, capitalurile proprii, etc.).

În plus, elementele de performanță nu pot fi întotdeauna măsurate (este vorba de elemente calitative, precum nivelul de pregătire profesională a salariaților, etc.).

Abordările din a doua grupă sunt centrate pe finalitatea contului de profit și pierdere de a răspunde nevoilor de analiză și de interpretare a performanțelor financiare ale întreprinderii.

Această grupă de abordări orientează informația contabilă furnizată de contul de profit și pierdere fie către o analiză a performanței ca efect al realizării politicilor financiare și economice ale întreprinderii, fie către o analiză a eficienței realizării funcțiilor acesteia.

Primele două scheme detailează contul de profit și pierdere cu prezentarea cheltuielilor și a veniturilor după natura lor, formatul fiind „listă” (vertical) sau „cont” (orizontal).

Structura contului de profit și pierdere, format „listă”,cu prezentarea cheltuielilor după natura lor:

Structura contului de profit și pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după natura lor:

Natura activităților generatoare de venituri și cheltuieli reprezintă criteriul dominant care stă la baza schemelor de cont de profit și pierdere prezentate. Acestea sunt delimitate în activități ordinare (curente) și activități cu caracter excepțional.

Activitățile ordinare au caracter obișnuit și repetitiv și contribuie, în cea mai mare măsură, la obținerea rezultatului. Ele cuprind activitățile de exploatare și activitățile financiare ale întreprinderii. Din categoria activităților de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare, producție, desfacere, executări de lucrări, prestări de servicii etc. Primirea și acordarea de împrumuturi, operațiile cu titluri de valoare (acțiuni, obligațiuni și altele) se înscriu în sfera activităților financiare.

Au caracter excepțional (anormal sau nu), activități cum sunt: vânzarea de mijloace fixe și alte active imobilizate, încasarea sau plata de amenzi, penalități, despăgubiri, primirea sau acordarea de donații etc.

Până în anul 2000, când România a intrat în a doua etapă de reformă a sistemului contabil, toate întreprinderile, indiferent de mărimea lor, au întocmit un cont de profit și pierdere în format „listă” cu structurarea cheltuielilor și veniturilor după natură. Spre deosebire de aceasta, impozitul pe profit nu este delimitat pe cele două categorii de rezultate (ordinar și extraordinar), ci este calculat și evidențiat global. Variația stocurilor este prezentată în structura veniturilor de exploatare ( cu semnul plus, în caz de stocaj, sau cu semnul minus, în caz de destocaj).

Un asemenea model este destinat atât satisfacerii nevoilor informaționale ale puterii publice, cât și necesităților analizelor financiare și luării deciziilor economice. El permite, printre altele, calculul valorii adăugate (substanța produsului intern brut – P.I.B.):

Interesată de acest model este și administrația financiară. Rezultatul fiscal (impozabil) se obține în urma unor prelucrări de natură fiscală efectuate asupra rezultatului contabil (determinat ca diferență între veniturile și cheltuielile totale ale unei perioade contabile). Modelul facilitează controlul mărimii, obiectivității și exhaustivității cheltuielilor și veniturilor angajate în cursul unui exercițiu financiar.

În ceea ce privește satisfacerea nevoilor interne de informare, cele două scheme prezentate mai sus fac posibil calculul unor indicatori prin care se apreciază efectele pe care politicile comerciale, economice, de investiții, de finanțare și fiscale le au asupra performanțelor întreprinderii (acești indicatori sunt cunoscuți sub denumirea generică de „solduri intermediare de gestiune”) Aprecierea nivelului și structurii costurilor de producție, în condițiile în care cheltuielile de producție sunt structurate după natură, este aproape imposibilă. Aceasta, deoarece metodele de calculație a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea cheltuielilor după destinație (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie după evoluția lor în raport cu volumul producției obținute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe).

De regulă, prezentarea contului de profit și pierdere după natura veniturilor și a cheltuielilor se întâlnește în țările cu un sistem contabile întreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, în diverse grade, a contabilității financiare de contabilitatea de gestiune.

Următoarele scheme detailează cheltuielile de exploatare după destinația lor. Aceste cheltuieli sunt reprezentate de costurile realizării funcțiilor de producție, de distribuție și de administrație ale întreprinderii.

Structura contului de profit și pierdere, format „listă” cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor:

Schema contului de profit și pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după destinația lor:

În cazul în care întreprinderea întocmește un cont de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor de exploatare după destinație (sau funcții), Directiva a IV-a europeană cere ca în notele explicative la situațiile financiare (anexe) să fie furnizate informații privind natura unor cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile și alte drepturi de personal).

Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcțiile întreprinderii poate determina o imagine subiectivă a performanței financiare surprinse în contul de profit și pierdere. Din punct de vedere structural și organizatoric, întreprinderea este supusă unor mutații permanente atât datorită mediului intern, cât și celui extern. Intercondiționarea existentă între funcțiile întreprinderii poate face dificilă alocarea cheltuielilor de exploatare, consecința putând fi dezinformarea terților.

Aceste două forme de prezentare a contului de profit și pierdere răspunde mai bine nevoilor informaționale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în special, costul vânzărilor sau costul producției vândute):

Practica prezentării contului de profit și pierdere cu delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcții ale întreprinderii (centre de costuri) este întâlnită, în special, în țările anglo-saxone, cu un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată cu contabilitatea de gestiune, cât și în țări unde normalizatorii au prevăzut și o astfel de alternativă.

A treia categorie de abordări își are originile în lumea anglo-saxonă însă se circumscrie și celei promovate de organismul internațional de normalizare contabilă (I.A.S.B.). Fiind o situație financiară destinată cu predilecție utilizării externe și mai puțin pentru gestiunea internă a întreprinderii, contul de profit și pierdere presupune o prezentare mai condensată în sistemele contabile anglo-saxone decât în cele ale Europei continentale. Este preferată forma listă, iar cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcția lor. Activitățile generatoare de cheltuieli și venituri sunt clasificate în ordinare și extraordinare.

În S.U.A., prezentarea contului de profit și pierdere poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Contul de profit și pierdere simplu nu pune în evidență decât un singur rezultat, fără să distingă partea din rezultat ce revine activității de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării. Contul de profit și pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinară de elementele extraordinare.

În S.U.A., noțiunile de producție stocată și de producție imobilizată nu sunt utilizate, deoarece costul de producție al produselor nevândute este încorporat în valoarea stocurilor sau imobilizărilor (dacă întreprinderea le folosește pentru nevoi proprii).

De asemenea, în contabilitatea americană, nu vom găsi noțiunea de venituri (reluări) din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunzătoare de cheltuieli. Un provizion pentru riscuri și cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenționare de către stat a activităților de exploatare ale întreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justifică lipsa veniturilor din subvențiile de exploatare din structura contului de profit și pierdere.

Costul funcției de cumpărare se regăsește în postul costul bunurilor vândute care se calculează diferit, după cum este vorba despre o întreprindere comercială sau de una industrială:

În cazul activității comerciale:

Costul = Stocul inițial + Cumpărările – Stocul final

mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri

vândute (beginning (purchases of (ending

(cost of goods merchandise merchandise) merchandise

sold) inventory) inventory)

În cazul activității industriale:

Costul = Stocul inițial + Costul de – Stocul final de

produselor de produse producție produse finite

vândute finite

Funcția comercială regrupează costurile generate de vânzarea și promovarea produselor: salarii și alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire.

Funcția administrativă include cheltuielile generale: cheltuieli cu personalul, anumite impozite și taxe, anumite onorarii.

Cheltuielile cu amortizările aferente imobilizărilor corporale sunt repartizate între costul vânzărilor și cheltuielile comerciale și administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post distinct în contul de profit și pierdere. Pentru calculul și înregistrarea amortizărilor, contabilitatea americană apelează la doi termeni:

depreciation, corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei imobilizări corporale;

amortization, corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active necorporale.

Rezultatele financiare sunt menționate, în general, în mod distinct: venituri și cheltuieli financiare, dividente încasate etc.

Elementele extraordinare trebuie evidențiate distinct în contul de profit și pierdere. Noțiunea de rezultat excepțional nu are echivalent în Statele Unite. Distincția excepțional-extraordinar va fi abordată în contextul analizei referențialului internațional privind contul de profit și pierdere.

2.3. Modele ale contului de profit și pierdere

Obiectivul Standardului Internațional de Contabilitate IAS l, este de stabili baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situațiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situațiilor financiare, recomandări pentru structura acestora și cerințe minime pentru conținutul situațiilor financiare.

Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situațiilor financiare cu scop general întocmite și prezentate în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Situațiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situația de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document

public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplică informațiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica în egală măsura situațiilor financiare ale unei întreprinderi individuale și situațiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. Totuși, aceasta nu împiedică prezentarea situațiilor financiare consolidate în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și a situațiilor financiare ale societății-mamă în baza cerințelor naționale în cadrul aceluiași document, atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecăreia este clar evidențiată în informațiile privind politicile contabile. Standardul se aplică tuturor întreprinderilor, băncilor, societăților de asigurări.

Acest Standard utilizează o terminologie corespunzătoare unei
întreprinderi cu scop lucrativ, întreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea să aplice cerințele acestui Standard, întreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte întreprinderi din sectorul public care urmăresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situațiile financiare ți
pentru situațiile financiare ca atare. Astfel de întreprinderi pot prezenta și
componente suplimentare ale situațiilor financiare.

Situațiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziției
financiare și tranzacțiilor efectuate de o întreprindere. Obiectivul situațiilor financiare cu scop general este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale unei, întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:

a) activele;

b) datoriile;

c) capitalurile proprii;

d) veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;

e) fluxurile de numerar ale întreprinderii.

Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii și, în special, a momentului și gradului de certitudine a generării numerarului și echivalentelor acestuia.

Responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare revine
consiliului de administrație și/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi.

Componentele situațiilor financiare

Un set complet de situații financiare include următoarele componente:
a) bilanțul;

b) contul de profit și pierdere;

c) o situație care să reflecte fie:toate modificările capitalului propriu; fie modificările capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacții de capital cu proprietarii și distribuiri către proprietari;

d) situația fluxurilor de numerar;

e)politicile contabile

f) notele explicative.

Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.

La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea. Situațiile financiare trebuie întocmite pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie nu are O alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității întreprinderii de a-și continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidențiate. Atunci când situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității, acest fapt trebuie evidențiat, împreună cu baza pe care sunt întocmite situațiile financiare și motivul pentru care întreprinderea nu își va mai putea continua activitatea.

Atunci când conducerea apreciază dacă prezumția continuității activității este adecvată, sunt luate în considerare toate informațiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie să fie de cel puțin 12 luni de la data bilanțului, fără a fi limitat la această perioadă. Importanța acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces ușor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată.

Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situațiile financiare
trebuie menținut de la o perioadă la alta cu excepția cazului când o schimbare semnificativă În natura activității întreprinderii sau o analiză a prezentării situațiilor financiare demonstrează, că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor și tranzacțiilor.

Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situațiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcție similară și nu trebuie prezentate separat.

Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții care sunt structurate prin cumulare pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de cumulare și clasificare este prezentarea de date rezumative și clasificate care formează rânduri, fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element nu este în mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie în situațiile financiare propriu-zise fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi, totuși, suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.

În acest context, informația este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea și natura elementului judecat în circumstanțele particulare ale omisiunii sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate împreună natura și mărimea elementului respectiv, în funcție de circumstanțe, fie natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele individuale cu aceeași natură și funcție sunt cumulate chiar dacă valorile individuale sunt mari. Totuși, clementele mari care diferă ca natură sau funcție sunt prezentate separat. Este important ca atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile, atunci când sunt semnificative, să fie raportate separat. Compensarea fie în contul de profit și pierdere fie în bilanț, cu excepția cazului când compensarea, reflectă substanța economică a tranzacției sau evenimentului, micșorează capacitatea utilizatorilor de a înțelege tranzacțiile întreprinse și de a evalua viitoarele fluxuri de numerar ale întreprinderii. Raportarea activelor după reducerile de valoare, de exemplu, reducerile pentru deprecierea stocurilor și reducerile pentru creanțele incerte, nu se consideră compensare.

Termenul venit trebuie să fie evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, luând în considerare valoarea fiecărei reduceri comerciale acordate de întreprindere. În decursul activităților sale curente, întreprinderea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacții sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă substanța economică a tranzacției sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:

câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile financiare și activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului și cheltuielilor de vânzare aferente din încasările din cedare;

cheltuielile care sunt rambursate în baza unui contract cu un terț (de exemplu, un contract de subînchiriere) sunt compensate cu rambursările aferente și elementele extraordinare pot fi prezentate după deducerea impozitului și interesului minoritar cu menționarea în note a valorilor brute.

câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare sunt raportate pe o bază netă, de exemplu câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile la instrumentele financiare deținute în scopuri de tranzacționare.

Structura și conținutul contului de profit și pierdere

Informații ce trebuie prezentate în contul de profit și pierdere.

Contul de profit și pierdere trebuie să includă, cel puțin, elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori:

veniturile;

rezultatele activitățile exploatare;

costurile de finanțare;

partea din profituri și pierderi aferentă întreprinderilor asociate si în participare contabilizată prin metoda punerii in echivalență;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

profitul sau pierderea din activități curente;

elementele extraordinare;

interesul minoritar ;

profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Efectele diferitelor activități, tranzacții și evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate, risc și previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanță ajută la înțelegerea performanțelor realizate și la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse în contul de profit și pierdere, iar descrierile utilizate și ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanță. Factorii ce trebuie avuți în vedere cuprind pragul de semnificație, precum și natura și funcția diferitelor componente de venituri și cheltuieli.

Informații ce trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere, fie în note

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit și pierdere, fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcția lor în cadrul întreprinderii.

Elementele de cheltuieli suni în continuare subclasificate pentru a evidenția sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce privește stabilitatea, potențialul de câștig sau pierdere. Aceste informații sunt furnizate într-unul din două moduri posibile.

A. Prima metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după
natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate în contul de profit și pierdere conform naturii lor (de exemplu amortizarea, achizițiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate) și nu sunt realocate pe diferitele funcții din cadrul întreprinderii. Această metodă este simplu de aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcționale. Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:

Venituri

Alte venituri din exploatare

Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție

Materii prime și consumabile utilizate

Cheltuieli cu personalul

Cheltuielile cu amortizarea

Alte cheltuieli de exploatare

Total cheltuieli de exploatare

Profitul din activitatea de exploatare

Variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor prezentată Totuși, prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri.

B. Cea de-a doua metodă, de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după funcția cheltuielilor sau a „costului vânzărilor" și clasifică cheltuielile după funcția lor ca parte a costului vânzărilor, distribuției sau activităților administrative. Această prezentare oferă deseori informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe funcții poate fi arbitrară și implică în mod considerabil raționamentul profesional. Un exemplu de clasificare utilizând metoda funcției cheltuielilor este următorul:

Venituri

Costul vânzărilor

Marja brută

Alte venituri din exploatare

Costurile de distribuție

Cheltuielile administrative

Alte cheltuieli de exploatare

Profitul din activitatea de exploatare

Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcție trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și cu personalul.

Alegerea metodei de analiză între metoda costului vânzărilor și metoda
naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici și cei aferenți sectorului economic respectiv, cât și de natura organizației. Ambele metode indică acele costuri care se așteaptă probabil să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției întreprinderii. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de întreprindere, acest Standard solicită o opțiune între clasificări în funcție de cea care prezintă cel mai fidel elementele de performanță ale întreprinderii. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor
sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare
suplimentară atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor.

O întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit si pierdere, fie în note, valoarea dividendelor pe acțiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situațiile financiare.

Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situațiilor sale financiare, o situație care să evidențieze:

profitul net sau pierderea netă a perioadei;

fiecare element de venit si cheltuială, câștig sau pierdere care, așa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, și totalul acestor elemente;

efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția
erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.

Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalului propriu, fie în note:

tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;

soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate ta începutul
perioadei și la data bilanțului și modificările pe parcursul perioadei;

reconciliere între valoarea contabila a fiecărei clase de capital
propriu, prime de capital și fiecare rezervă la începutul și sfârșitul
perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Modificările în capitalul propriu al întreprinderii între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activului net sau a avuției în cursul perioadei, în baza principiilor particulare de evaluare adoptate și prezentate în situațiile financiare. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii, cum ar fi aporturile de capital și dividendele,
modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câștigurile și pierderile totale generale de activitățile întreprinderii pe parcursul perioadei.

IAS 8 „Profilul net sau Pierderea Netă a Perioadei, Erori Fundamentale
fi Modificări ale Politicilor Contabile” cere ca toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile și câștigurile, cum ar fi deficitele și surplusurile din reevaluare și anumite diferențe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalului propriu împreună cu tranzacțiile de capital și cu distribuțiile către proprietarii întreprinderii, întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câștigurilor și pierderilor la evaluarea modificărilor poziției financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanțului, acest Standard solicită o componentă distinctă a situațiilor financiare care să evidențieze câștigurile și pierderile totale ale unei întreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalul propriu.

Prezentarea contului de profit si pierdere in S.U.A.

Fiind o situație financiară destinată cu predilecție utilizării externe si mult mai puțin pentru gestiunea internă a întreprinderii, contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai condensată in Statele Unite decât in Țările Europei continentale.

El este întocmit sub formă de listă. Prin structura lui, sunt distinse operațiile continue de activitățiile abandonate sau necontinuate. Aceste din urmă activități includ rezultatele extraordinare si efectul cumulat al schimbărilor de metodă.

Ca si în cazul britanic, rezultatele din operații necontinuate sau abandonate, inclusiv pierderile și profiturile generate de cesiunea sau abandonarea acestor activități trebuie să facă obiectul unei prezentări distinctă și de elemente extraordinare.

Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, românesc, cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcția lor. Astfel funcția de „ cumpărare „ conduce la regruparea sub aceeași rubrică, am numit „ costul mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate „, costul unei funcții, care cost, dedus din veniturile nete generate de vânzări, permite să se releve, în mod explicit, marja brută. Funcția „comerciala „ regrupează costurile generate de vânzarea și promovare a produselor : salarii și late cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire. Funcția „ administrativă „ include cheltuieli generale: cheltuieli de personal, anumite impozite și taxe, anumite onorarii. Cât privește amortizările, acestea pot sa fie analizate pe funcțiile prezentate anterior sau pot să fie cumulate, uneori, într-o linie specifică a „ cheltuielilor operaționale”.

Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creanțe dubioase sunt deduse, uneori în mod direct din veniturile de exploatare.

Rezultatele financiare sunt menționate, în general în mod distinct : venituri și cheltuieli financiare, dividende încasate, rezultatele societăților puse în echivalență.

În mod separat este prezentat și impozitul asupra rezultatului din activități curente, astfel încât sa se pună în evidență rezultatul net al operațiilor curente.

Distincția între operațiile curente și cele ale activităților abandonate are în special rolul de a separa activitățile pentru care principiul continuității nu mai operează, de celelalte activități. În cadrul activităților abandonate sau necontinuate, trebuie să se distingă partea ce provine din încetarea exploatării de cea care este legată eventuala cesiune.

Noțiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie înțeleasă de o manieră restrictivă elementul extraordinar trebuie să fie neobișnuit prin natura sa, adică anormal în raport cu activitățile curente și nefrecvent în raport cu apariția sa. Așa se face că plusurile sau minusurile de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate în general ca fiind elemente extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mică. Dincolo de definiția de mai sus, unele tranzacții trebuie să fie prezentate la rezultate extraordinare, dacă ele sunt semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziționate recent, profiturile legate de structurările de datorii, majoritatea pierderilor și profiturilor ce provin din stingerea de datorii și majoritatea exproprierilor de active.

Incidența adoptării de noi reguli contabile asupra bilanțului contabila de deschidere trebuie fie prezentată în mărimea ei netă de impozit, după elementele extraordinare.

De asemenea, este solicitată prezentarea rezultatului pe acțiune. Este vorba despre rezultatul pe o acțiune ordinară determinat, după cum este și normal, după remunerarea acțiunilor privilegiate, care se știe, dau dreptul, în general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe acțiune este regizat de aplicarea unor reguli precise.

În Statele Unite, formarea rezultatului net a făcut obiectul unor abordări conceptuale diferite:

abordarea extensivă

abordarea bazată pe performanță operațională curentă.

Conform, abordării extensive, rezultatul net trebuie să cuprindă toate elementele care au contribuit la variația netă a capitalurilor proprii, cu excepția dividendelor vărsate și a operațiilor ce afectează capitalul.

Conform, abordării bazate pe performanța operațională curentă, elementele extraordinare trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezultă din tranzacțiile operaționale curente ale întreprinderii. O dată cu agrearea prezentării rezultatului global, inclusiv a părții constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea întâietate.

Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli și de venituri, de câștiguri și de pierderi ale perioadei, cu excepția ajustărilor asupra exercițiilor anterioare, dividendele și operațiile ce afectează capitalul, adică : cheltuielile și veniturile ce provin din tranzacții asupra capitalului propriu al întreprinderii, transferurile la rezerve și mișcările între rezerve și ajustările ce rezultă din reorganizare.

Exemple de prezentare a contului de profit și pierdere

În Statele Unite, prezentarea contului de profit și pierdere poate să se facă de o manieră si

simplă sau de o manieră evoluată.

Contul de profit și pierdere simplu nu pune în evidență decât in singur rezultat, fără să distingă partea de rezultat ce revine activității de exploatare de cea aferentă elementelor afara exploatării.

Contul de profit de pierdere simplu

VENITURI

– Vânzări nete

– Venituri din dobânzi

– Venituri din dividende

– Schimbări în metodele contabile

TOTAL VENITURI

COSTURI ȘI CHELTUIELI

-Costul bunurilor vândute

– Cheltuieli de distribuție

– Cheltuieli generale și administrative

– Cheltuieli cu dobânzile

– Cheltuieli cu impozitul pe profit

TOTAL CHELTUIELI

PROFITUL NET

Contul de profit și pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curentă, adică rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Această distincție este conformă cu norma internațională IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activităților ordinare de elementele neobișnuite. Constituie obiectul elementelor neobișnuite rezultatul activităților abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare și schimbările în metodele contabile.

Contul de profit și pierdere evoluat

VÂNZĂRI

Minus: Restituiri de bunuri vândute și reduceri comerciale

Reduceri financiare

Lipsuri constate de clienți

Vânzări nete

COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE

Stocuri la 01/ 01 / n+1

Plus: Cumpărări

Cheltuieli cu transportul

Minus: Stocuri la 31/ 12 / n+1

Stocuri privind cumpărările

Restituiri de bunuri cumpărate

MARJA BRUTĂ

Minus: Cheltuieli de exploatare

– Cheltuieli cu distribuția, generale și de administrative

– Cheltuieli ce cercetare și dezvoltare

PROFITUL EXPLOATĂRII

– Alte venituri

– Cheltuieli cu dobânzile

Profitul înaintea impozitării

Provizioane pentru impozitul pe profit

PROFITUL NET AL ACTIVITĂȚILOR ORDINARE SAU ACTIITĂȚI MENȚINUTE

ACTIVITĂȚI CEDATE SAU ABANDONATE

– Pierderi din activități cedate din care s-a dedus efectul fiscal

-Câștiguri din cesiunea activităților abandonate diminuate cu efectul fiscal

PROFITUL NET înaintea elementelor extraordinare și efectul cumulativ al schimbărilor de metode contabile

Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal

Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile

Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile

PROFITUL NET

Dividende privind acțiunile preferențiale

Numărul mediu de acțiuni ordinare în circulație

Câștigul pe acțiune stabilit la nivelul activităților ordinare ,dupăacordarea dividendelor prioritare

Câștigul pe acțiune stabilit pentru activitățile discontinue

Pierderea pe actțiune privind elemnetele extraordinare

Câștigul pe acțiune

Detalii referitoare la structurile contului de profit și pierdere

Conturile de profit și pierdere prezentate de societățile americane pot să fie repartizate în trei categorii, in funcție de faptul dacă ele relevă:

numai rezultatul exploatării

marja brută

un singur rezultat intermediar înaintea rezultatului net: rezultatul înaintea impozitării

Atunci când o întreprindere individuală are și activități bancare sau de asigurări, contul de profit și pierdere va conține câteva posturi specifice de venituri și de cheltuieli, fapt ce va complica lectura și analiza acestuia.

Veniturile

Cifra de afaceri corespunde următoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.

În Statele Unite noțiunile de producție stocată și de producție imobilizată nu sunt utilizate, deoarece costul de producție pentru produsele nevândute sunt transferate direct în stocuri sau în imobilizări.

De asemenea, în contabilitatea americană nu există noțiunea de venituri din provizioane. Un provizion pentru riscuri și cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se înregistrează numai partea neutilizată dintr-un provizion sau insuficiența în provizionare, aceste operații realizându-se prin ajustarea postului corespunzător de cheltuieli.

Specific unor țări din Europa continentală, postul venituri din subvenții de exploatare este foarte rar utilizat în Statele Unite.

Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai întâlnite sunt:

venituri financiare;

plusurile de valoare;

rezultatele din participații puse în echivalență, dividende primite din participații.

Cheltuielile

Costul vânzărilor

Sub denumirea de „costul vânzărilor” sau de „ costul produselor vândute” întreprinderile americane desemnează, într-o singură rubrică, ansamblul costurilor de producție sau de cumpărare ale produselor și mărfurilor vândute.

Această rubrică globală conține cheltuieli de personal privind producția, amortizări, materii prime și toate celelalte costuri directe și indirecte implicate de producție.

Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, întreprinderile americane înregistrează costurile de producție mai întâi în activ. Acestea sunt transferate în rezultat, în momentul vânzării.

Cheltuielile comerciale și administrative

Cheltuielile de vânzare și cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor două funcții și sunt indicate, în majoritatea cazurilor, într-o singură rubrică.

Alte posturi de cheltuieli

Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt:

cheltuieli financiare ce corespund dobânzilor plătite privind datoriile;

cheltuielile de cercetare și de dezvoltare, indiferent de natura lor;

cheltuieli de reparații;

alte impozite decât impozitul pe profit.

De asemenea, mai pot fi întâlnite ca posturi distincte:

costurile de restructurare;

amortizarea imobilizărilor necorporale;

pierderile din diferențele de curs valutar;

deprecierile de active.

Cheltuieli cu amortizările

În mod normal, cheltuielile cu amortizările referitoare la imobilizări corporale sunt repartizate între costul vânzărilor și cheltuielile comerciale și administrative. De aceea, în contul de profit și pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli după natură. Cu toate acestea, norma relativă la amortizare solicită ca mărimea acestor cheltuieli să figureze în situațiile financiare, indiferent de locul în care ele ar apărea. În tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat conform metodei indirecte, regăsim, oricum, cheltuieli cu amortizările. În schimb, atunci când pentru întocmirea acestui tablou se utilizează metoda directă, cheltuielile cu amortizările pot face obiectul unei anexe.

Impozitul asupra profitului

Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii. Totuși, rubrica trebuie să figureze în diferite locuri ale contului de profit și pierdere. Locul cel mai frecvent utilizat de întreprinderile americane este înaintea rezultatului net.

c) Interesele minoritare

Această rubrică poate să nu apară în conturile consolidate. Absența ei marchează o tendință în Statele Unite, și anume ca o întreprindere să achiziționeze totalitatea capitalului filialelor, fără să mai păstreze acționari minoritari, Atunci când există, partea acționarilor minoritari nu trebuie, în mod obligatoriu, să fie prezentată la baza contului de profit și pierdere consolidat. Ea poată să figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli.

Elemente neobișnuite sau extraordinare

Elementele neobișnuite pot să figureze sau nu sub denumirea de „ unusual items „. De altfel, întreprinderile americane preferă, mai degrabă, să utilizeze o denumire care desemnează natura specifică a elementului.

Un element neobișnuit este prezentat la nivelul valorii sale brute, înaintea efectului fiscal, contrar elementelor extraordinare care figurează la mărimea lor netă, după efectul fiscal.

În orice caz, ca și în contabilitatea britanică, noțiunea de rezultat excepțional, în sensul francez ( și românesc al termenului), nu are echivalent în Statele Unite. Conform regulilor americane, rubricile de cheltuieli și venituri excepționale, de tipul celor care apar în contabilitatea franceză sau românească, corespund operațiilor rezultatului curent.

Spre deosebire de concepția multor țări din Europa continentală, contul de profit și pierdere american nu relevă „ valoarea adăugată „ și nici „ producția exercițiului „.

Noțiunea fundamentală este aceea de „ cost al bunurilor vândute „ ,noțiune prin care se face distincția între mărfurile vândute și producția vândută. În mod corespondent, postul „ vânzări nete „ nu precizează dacă este vorba despre venituri din vânzarea mărfurilor sau din producția vândută.

Spre deosebire de viziunea european – continentală, în Statele Unite numai producția vândută este considerată ca o măsură a produsului creat de o întreprindere prelucrătoare. Este și motivul pentru care valoarea adăugată lipsește din structura contului. Pentru a înțelege mai bine prezint următorul exemplu:

Din punct de vedere procedural, în timp ce contabilii francezi fac apel al informațiile contabilității financiare pentru a întocmi un cont de profit și pierdere, cei americani se servesc de informațiile generate de contabilitatea analitică, adică de modul de identificare și calcul al cheltuielilor directe și indirecte care permit determinarea „costului bunurilor vândute”.

Deși cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcțiile întreprinderii, contabilitatea americană permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli și venituri:

veniturile și cheltuielile din exploatare

veniturile și cheltuielile financiare

veniturile și cheltuielile extraordinare

Vânzările nete, sunt obținute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din vânzările brute.

Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit, după cum este vorba despre despre o întreprindere comercială sau una industrială:

În cazul activității comerciale:

Costul = Stocul inițial + Cumpărările – Stocul final

mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri

vândute

Ciclul de exploatare al întreprinderii comerciale presupune doar stocajul mărfurilor între

„ cumpărare „ și „ vânzare „ .

În cazul activității industriale

Corespunzător celor trei faze ale ciclului de exploatare ( aprovizionare, producție, comercializare), care definesc activitatea între „ cumpărare „ și „ vânzare „ vor fi identificate trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime și materialelor, stocajul producției neterminate și stocajul produselor finite.

Astfel, costul produselor vândute se va determina astfel:

Costul = Stocul inițial + Costul de – Stocul final

produselor de produse producție de produse

vândute finite finite

Pentru calculul și înregistrarea „ amortizărilor „ contabilitatea apelează la doi termeni:

„ amortizare „ , corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei imobilizări corporale;„ amortizare „ corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active necorporale.

În întreprinderile industriale, amortizările pot să fie incluse în costul direct al producției, în cheltuielile de vânzare și în cheltuielile generale, caz în care nu mai apar în mod distinct în structura contului de profit și pierdere.

CAPITOLUL III PREZENTAREA FIRME S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

3.1. Denumire. Înființare. Capital. Scurt istoric

Istoric al activității

Societatea a fost înființată în anul 1994. Pana la apariția noului Cod Vamal al României în anul 1997, activitatea s-a desfășurat prin firmele: SC SONAI SRL (casa de expediții Interne și internaționale) și SC SONAI VAMA SRL (comisionar în vama).

Pentru desfășurarea activității în conformitate cu legislația vamala în vigoare și Convențiile Internaționale la care România a aderat (convenția TIR, convenția CMR, convenția ADR) firma are scrisori de garanție bancara în valoare de peste 10 miliarde de lei, în favoarea Direcției Generale a Vămii București și a Birourilor de Control și Vămuire la Interior unde are puncte de lucru deschise.

Din luna Octombrie 1999 firma își desfășoară activitatea într-un complex multifuncțional, proprietatea societății, situat pe viitoarea linie de centura a Brașovului, complex în care funcționează Biroul Vamal de control și Vămuire la Interior Brașov și alți comisionari autorizați să funcționeze pe lângă Vama Brașov.

Numele complet al societății: SC TRANSIMPEX SRL

Sediu social: Brasov, str. Timiș-Triaj, nr.50

Puncte de lucru: București, Sfântu Gheorghe, Nădlac, Oradea, Dornești

Tipul activitatii: prestări servicii

Natura capitalului: 100% privat

3.2 Domeniu de activitate

Obiectul principal de activitate- “ Alte activități de servicii colective, sociale și personale” cu activitate principala – “Alte activități de servicii”, cod CAEN 9305, cu precizarea că acestea constau în:

comisionari în vama, întocmirea și depunerea declarației vamale pentru agenții economici;

activități de manipulare: încărcare, descărcare, transbordare, prezentare pentru vămuire;

operațiuni de custodie de bunuri, garantarea taxelor vamale, al comisionului vamal și al TVA-ului;

antrepozitare de bunuri supuse vămuirii sau care urmează a fi vămuite;

expediții interne și internaționale;

consulting pentru activități de comerț exterior și interior;

transporturi și expediții interne și internaționale;

operațiuni de transport de colete în sistem “door-to-door”.

3.3 Structura organizatorica. Conducerea societății, personal

Echipa manageriala are experiență acumulata la conducerea acestei societăți. Conducerea este așigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiințe în domeniul marketingului, managementului și mai ales în domeniul de activitate al societății, respectiv de prelucrare vamala (casa de expediții interne și internațională, comisionar vamal și transporturi interne și internationale).

Echipa manageriala este formata din persoane cu pregătiri profeșionale pe diferite domenii, cu experiență și prestigiu în activitatea de prelucrare vamală, experiență în prestările de serviciu la extern care așigura cu succes conducerea executivă.

Există un șistem de succeșiune stabilit atât la nivelul echipei de conducere, cât la nivele ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conducător, existând precizati înlocuitorii titularilor.

Există o relație bună între conducere și personalul angajat având în vedere vechimea în societate a unor membrii din conducerea executivă.

Personalul societatii

Personalul actual al societății este structurat după cum urmează:

conducere: 6 persoane

personal direct productiv: 87 persoane

muncitori:16 persoane

ingineri:24 persoane

economiști:14 persoane

șoferi:30 persoane

personal indirect productiv:27 persoane

contabili:6 persoane

juriști:2 persoane

economiști:4 persoane

administrativ:3 persoane

pază:12 persoane

la restaurant : 5 persoane

Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.

3.4. Principalii furnizori

În principal furnizorii societății TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucrează pentru realizarea expedițiilor în regim de grupaje regulate (2-3 pe săptămână), cu care colaborează pe baza de contracte ferme cu case de expediții din Europa, respectiv:

Germania – prin Dachser Gmbh care are filiale în toata Germania și care expediază mărfuri din 3 baze (Munchen, Manheim și Dortmund) și prin G.L.Kayser cu baza la Mainz,

Belgia și Olanda – prin Dachser Transport Belgie N.V.

Austria – prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena

Elvetia – prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz

Slovenia – prin Intereuropa Gls cu la Maribor

Cehia și Slovacia – prin Setto Spedition cu baza la Praga

Franta – prin Ziegler Alsace cu baza în Colmar

Danemarca – prin Dachser Danmark A/S

Anglia – prin Dachser Transport U.K.

Italia – Stante Ecotrans cu baza în Como

3.5. Descrierea procesului tehnologic actual

Societatea TRANSIMPEX SRL este firma de profil care așigura clienților servicii în regim “ full service” constând în:

vămuirea mărfurilor importatorului sau a exportatorului;

achitarea drepturilor vamale în numele clienților;

destinația mărfii la beneficiari prin mijloace de transport propriu;

expediții și transport intern și internațional de mărfuri;

Principalele servicii oferite în prezent de firmă sunt:

import și distribuție de mărfuri;

preluare și export mărfuri;

tranzit;

expediții interne și internaționale în regim de urgenta;

depozitare și antrepozitare de mărfuri generale și ADR;

Servicii de import “door-to-door”:

În cadrul acestei activități, în baza comenzilor de preluare de mărfuri, primite de la clienți, firma TRANSIMPEX dă dispoziție partenerilor externi sa ridice marfa, în funcție de zona din care trebuie preluată. Aceștia formează în bazele lor de expediție, grupajele de mărfuri pe care le încarcă în TIR-uri (aflate în proprietatea firmei TRANSIMPEX), și le trimit, în baza unui grafic de expediții la bazele firmei TRANSIMPEX din Brașov, București, Oradea, Nădlac, Sfântu Gheorghe, Dornești. Aici se întocmesc formalitățile vamale de descărcare a mărfurilor din grupaj în depozit, sub supraveghere vamala și cu garantarea drepturilor bugetare după care mărfurile se vămuiesc, pentru fiecare bugetar în parte, în baza documentelor primite de la aceștia, în original și copie, în funcție de felul mărfii și se distribuie la sediul acestora sau în locurile indicate de aceștia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.

DESTINATARI FINALI

Servicii de întocmire de documente vamale:

Firma TRANSIMPEX efectuează formalitățile vamale pentru agenții economici care, indiferent de localitatea din tara unde își au sediul, solicita derularea de operațiuni de import, export, tranzit, firma TRANSIMPEX procedând atât la întocmirea documentelor aferente vămuirii (declarație vamală în detaliu) cât și la obținerea diverselor aprobări sau efectuarea diverselor operațiuni aferente formalităților de vămuire.

Transport intern și internațional de marfă:

Firma TRANSIMPEX efectuează activități de transport de mărfuri, în baza comenzilor ferme primite de la clienți, atât pe parcurs intern, cat și pe rute externe. În aceste cazuri, firma efectuează atât transportul cât și formalitățile de vămuire a mărfurilor, precum și eventualele operațiuni de manipulare, transbordare aferente mărfurilor.

Transbordare de mărfuri:

Firma TRANSIMPEX efectuează operațiuni de transbordare a mărfurilor în baza din Brașov, atât în cazurile când situațiile de urgență o impun, cât și atunci când aceste operațiuni sunt prevăzute în derularea unor comenzi de transport.

Depozitarea de mărfuri în custodie vamala:

Firma TRANSIMPEX depozitează mărfuri în regim de custodie cu depozitarea în depozite proprii, sub supraveghere vamală și cu garantarea drepturilor bugetare conform legii, pentru mărfurile pentru care beneficiarii nu au îndeplinit condițiile de vămuire la import, ocupându-se atât de obținerea aprobărilor necesare cat și de efectuarea formalităților de vămuire.

Preț distribuție, promovare produs:

La nivelul conducerii societății a fost elaborată o strategie pe termen scurt și mediu bazată pe tendințele și posibilitățile de dezvoltare reieșite din realizările de până acum ale firmelor. În acest sens societatea are încheiate contracte ferme cu parteneri din străinătate; în general practica tarife competitive, iar acestea sunt susținute de faptul ca societatea se situează din punct de vedere calitativ al serviciilor prestate în treimea superioara din tara și în treimea medie din Europa – fapt atestat de diplomele de merit obținute atât în țara cât și în străinătate.

Strategia de dezvoltare a societății se elaborează ținând cont de tendințele și posibilitățile de dezvoltare; se are în vedere mai ales analiza sectorului de activitate și a contextului economic actual al economiei românești și a celei internaționale cu accent deosebit pe cunoașterea legislației vamale actuale; obiectivele strategic stabilite sunt realiste,; principalul obiectiv urmărit de societate îl reprezintă extinderea piețelor (a portofoliului de clienți), prin realizarea de servicii care sa corespundă cerințelor calitative ale partenerilor de afaceri; de asemenea se urmărește reducerea tarifelor prestate prin punerea în aplicare a unui plan de finalizare a investițiilor realizate pana în prezent, investiții ce au ca scop dezvoltarea activa de prelucranți-vamali.

Publicitate și reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevăzuți acționari noi pe linie de marketing atât pe piața internă cât și pe piața externa, prezentată și în pagina web a societății.

3.6. Clienți

Clienții sunt reprezentați de firmele de expediții externe cu care există colaborare; se desfășoară relații internaționale de expediții în regim full-service (preluare marfă, transport, vămuire, depozitare, distribuție) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK, TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLÎNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. În regim de grupaj de mărfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA, ZIEGLER COLMAR FRANTA, ÎNTEREUROPA GLS SLOVENIA, DELACHER TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA, RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestările de servicii pentru formalitățile vamale se efectueaza pentru: TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN, TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ȘISTEM, CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX PREJMER, EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER, ECOPAC, DUNAPAC, ȘICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de lucru deschise se înregistreaza noi clienți care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX, deci, există posibilitatea obținerii veniturilor care să acopere costurile legate de investiții și să aducă profit societații; modalitațile de vânzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu plata imediata, dar și la termen între 15-30-60 zile.

3.7. Concurenți

Romtrans S.A.

Expeditor Prest S.R.L.

Prolog

Metcomis S.A.

Carnaval Impex S.R.L.

Trans Euro Tours S.R.L.

3.8. Poziționarea produselor față de produsele concurente

Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din țara care asigură vămuirea mărfurilor fără prezența importatorului, achitarea drepturilor vamale în numele acestuia și distribuția mărfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni în întâmpinarea clienților firma și-a deschis puncte de lucru în: București, Sfântu Gheorghe, Oradea, Nădlac, Dornești.

CAPITOLUL IV

LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE LA S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

4.1. Întocmirea contului de rezultate la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Conform regulii potrivit căreia, exercițiul financiar începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie, pe baza situațiilor financiare se determină poziția financiară, performanța și trezoreria întreprinderii.

Întocmirea situațiilor financiare cu întreaga lor formație de documente de sinteză reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico – financiari privind situația patrimoniului și rezultatele obținute. Derularea acestui proces se concretizează într – o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu – zisă a bilanțului.

Lucrările de închidere a exercițiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate astfel:

Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere.

Inventarierea generală a patrimoniului.

Contabilitatea operațiunilor de regularizare privind:

Diferențele de inventar;

Amortizările;

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli;

Diferențele de curs valutar;

Delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor;

Stabilirea balanței conturilor după inventariere.

Determinare rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderi.

Redactarea bilanțului contabil.

1.Stabilirea balanței conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea și controlul exactității datelor înregistrate în conturi, la S.C TRANSIMPEX S.R.L. se întocmește balanța de verificare înaintea inventarierii patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere, balanța pregătește datele de referință necesare comparării soldurilor din inventarul contabil și inventarul faptic. Balanța conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.

Relațiile de control proprii balanței sunt cele dintre debitul și creditul conturilor, înregistrarea sintetică și analitică. Dintre acestea, cea care oferă informații de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanță trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul Jurnal.

2. Inventarierea generală a patrimoniului

Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabilește situația reală a activelor și datoriilor. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor de active și datorii cât și la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate determina poziția financiară și rezultatele firmei, S.C.TRANSIMPEX S.R.L. la sfârșitul anului 2004 fără să se alcătuiască în prealabil inventarul.

3. Contabilitatea operațiunilor de regularizare privind

Diferențele de inventar;

Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile și minusurile de inventar, se procedează la înregistrarea și decontarea lor gestionară. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută.

Amortizările

Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. se calculează și se înregistrează pe baza planului de amortizare. La închiderea exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat.

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pentru finanțarea acelor cheltuieli și pierderi a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.

Diferențele de curs valutar

Diferențele de curs ce apar cu ocazia elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite față de cele la care au fost înregistrate inițial pe parcursul perioadei ori față de cele la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepția diferențelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.

Delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exercițiului la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. este necesară separarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul exercițiului sau preluate ca sold din exercițiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor și veniturilor se cuprind: operațiile privind înregistrarea cheltuielilor de plată ( facturi neprimite, documente de plată neîntocmite ) și a veniturilor de realizate( facturi neîntomite pentru bunuri și servicii ); operații privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale și prestații și veniturilor fără expedierea bunurilor materiale sau recepția prestațiilor; operațiile privind regularizarea cheltuielilor și a veniturilor înregistrate în avans; operații privind etalarea cheltuielilor pe mai multe exerciții.

4. Stabilirea balanței conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii și contabilizării regularizărilor de inventar se întocmește o nouă balanță a conturilor. Funcția acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea rezultatului și asigurarea suportului informațional necesar redactării bilanțului contabil.

5. Determinare rezultatului exercițiului și distribuirea profitului sau finanțarea pierderi

Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Venituri din livrare de bunuri,

Rezultatul bunuri imobiliare pentru care s-a Cheltuieli angajate

Contabil = transferat dreptul de proprietate, – pentru realizarea

servicii prestate, lucrări executate, veniturilor

câștiguri de orice natură

4.2. Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli

Închiderea conturilor, în condițiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exercițiului se prezintă astfel (datele sunt în mii lei) :

închiderea conturilor de cheltuieli

68.283.684 121 „Profit și pierdere = %

601 „Cheltuieli cu 216

materiile prime „

602 „Cheltuieli cu 19.371.131

materialele consumabile”

603 „Cheltuieli privind materialele 1.298.241

de natura obiectelor de inventar”

604 „ Cheltuieli privind 265.098

materialele nestocate”

605 „Cheltuieli privind 567.121

energia și apa”

607 „Cheltuieli privind 1.263.130

mărfurile”

611 „Cheltuieli cu 626.017

întreținerea și reparațiile”

612 „Cheltuieli cu redevențele 407.798

locațiile de gestiune și chiriile”

613 „Cheltuieli cu primele 1.487.984

de asigurare”

622 „Cheltuieli privind 8.246

comisioanele și onorariile”

623 „Cheltuieli de protocol 233.425

reclamă și publicitate”

624 „Cheltuieli cu transportul 116.251

de bunuri și personal”

625 „Cheltuieli cu deplasări 1.787.867

detașări și transferări”

626 „Cheltuieli poștale 1.542.128

și taxe de telecomunicații”

627 „Cheltuieli cu serviciile 400.008

bancare și asimilate”

628 „ Alte cheltuieli cu serviciile 12.776.356

executate de terți”

635 „Cheltuieli cu alte impozite 1.230.952

taxe și vărsăminte asimilate”

641 „Cheltuieli cu 3.503.761

salariile personalului „

6451 „ Contribuția societății 735.790

la asigurările sociale”

6452 „ Contribuția societății 105.113

pentru ajutorul de șomaj”

6453 „ Contribuția angajatorului 245.263

pentru asigurările și protecția socială”

6458 „Alte cheltuieli privind 17.351

asigurările și protecția socială”

658 „ Alte cheltuieli 657.385

de exploatare”

665 „ Cheltuieli din diferențe 4.938.807

de curs valutar”

666 „Cheltuieli privind 4.684.585

dobânzile”

681 „Cheltuieli de exploatare 9.983.660

privind amortizările și provizioanele”

b)închiderea conturilor de venituri

% = 121 „Profit și pierdere” 69.075.421

64.406.060 704 „Venituri din lucrări

executate și servicii prestate”

1.700.053 706 „Venituri din redevențe, locații

de gestiune și chirii”

707 „Venituri din vânzarea

mărfurilor”

69.324 7581 „Venituri din despăgubiri,

amenzi, penalități”

283.486 7583 „ Venituri din vânzarea activelor

și alte operații de capital”

213.773 7588 „ Alte venituri din exploatare”

711.568 765 „ Venituri din diferențe

de curs valutar”

766 „Venituri din dobânzi”

142 771 „ Venituri din subvenții

pentru evenimente extraordinare”

În urma închiderii conturilor de venituri și cheltuieli situația contului 121 „Profit și pierdere” se prezintă astfel:

D 121 „Profit sau pierdere” C

69.075.421 68.283.684

S.C.791.737

4.3.Impozitarea profitului

Impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscală În raport de modul în care se decontează impozitul pe profit se disting două metode, metoda impozitului curent și metoda impozitului amânat.

Metoda impozitului curent recunoaște în cheltuielile fiscale ale exercițiului numai impozitul curent exigibil pentru exercițiul financiar încheiat.

Masa profitului impozabil se calculează pe baza relației :

Profitul = Veniturile – Cheltuielile + Cheltuieli + Venituri

impozabil totale totale nedeductibile fiscal neimpozabile

Conform Legii Impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor, dintr – un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adună cheltuielile nedeductibile. În prezent cota de impozitare este de 25%.

Calculul rezultatului fiscal la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. pentru anul 2004:

Venituri din exploatare, financiare și extraordinare 69.075.421

Cheltuieli aferente veniturilor 68.283.684

Total profit brut 791.737

Cheltuieli nedeductibile 212.922

Impozit pe profit 251.165

Total profit net 540.572

Pe baza declarației de impunere întocmită pentru exercițiul încheiat, se fac înregistrările:

Înregistrarea impozitului pe profit:

251.165.000 691 „Cheltuieli privind = 441 „Impozitul pe 251.165.000

impozitul pe profit” profit”

Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

251.165.000 121 „ Profit și = 691 „ Cheltuieli privind 251.165.000

pierdere” impozitul pe profit”

Repartizarea profitului:

540.572.000 129 „ Repartizarea = 117 „ Rezultatul 540.572.000

profitului” reportat”

Întocmirea contului de profit și pierdere la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

CAPITOLUL V ANALIZA CONTULUI DE PROFIT ȘI PIERDERE LA S.C.TRANSIMPEX S.R.L.

5.1 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Contul de profit și pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul în cascadă, cunoscuți sub denumirea de solduri intermediare de gestiune.

Caracterizând comportamentul de performanță al firmei, soldurile intermediare de gestiune sunt necesare în procesul de analiză, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la evoluția rezultatelor perioadei analizate și orientând corespunzător procesul de adoptare a deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezintă sub forma unor marje de acumulare, care pun în evidență etapele formării rezultatului exercițiului, pe baza elementelor de venituri și cheltuieli aferente fiecărei categorii de activitate.

Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificați și prin denumirea de marje de acumulare.

Semnificația fiecărui indicator se prezintă astfel:

Marja comercială exprimă performanța activității de cumpărare pentru vânzare sub forma diferenței dintre prețul de vânzare și costul de cumpărare al mărfurilor vândute.

Producția exercițiului dezvăluie performanța activității de producție sub forma producției vândute, producției de imobilizări și producției stocate.

Valoarea adăugată definește creșterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producție ( muncă și capital ) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale și servicii furnizate de terți.

Excedentul brut din exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată menținerii și dezvoltării potențialului productivității

întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate și a statului. Admițând că amortizarea și provizioanele sunt doar cheltuieli calculate și nu plătite, excedentul brut din exploatare este surplusul monetar potențial degajat din activitatea de exploatare, deci implicit capacitatea de autofinanțare a investițiilor. Excedentul brut din exploatare se determină plecând de la valoarea adăugată căreia i se adaugă subvențiile de exploatare și se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele și vărsămintele asimilate. Dacă rezultatul este negativ poartă denumirea de insuficiență brută de exploatare.

Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi și corespunde activității normale și de bază privind „producția” de acumulare.

Rezultatul curent al exercițiului este marja care definește rentabilitatea activității normale și curente ( exploatare și financiară a întreprinderii).

Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul sub formă de profit sau de pierdere degajat de activitatea cu caracter de excepție a întreprinderii.

Rezultatul exercițiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în totalitatea sa.

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe piețe, deoarece, fiecare piață poate avea o evoluție proprie, distinctă și specifică, cu influențe asupra rezultatelor obținute de firmă.

Analiza dinamicii și structurii cifrei de afaceri urmărește evoluția acesteia pe total componente față de perioada precedentă, precum și modificările intervenite în structura cifrei de afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creștere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu 27.224.693 față de anul 2002 și o scădere în anul 2004 cu 291.928 față de 2003. Această scădere ușoară din 2004 se poate datora faptului că anumiți clienți au renunțat la serviciile firmei sau faptul că activitatea de transport internațional a înregistrat o scădere.

Figura 5.1,Evoluția cifrei de afaceri

Producția exercițiului reflectă volumul total al activității industriale, producătoare de bunuri sau prestatoare de servicii, desfășurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exercițiu financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute, stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit și pierdere se face distincția clară între producția exercițiului și cifra de afaceri. În noua prezentare a contului de profit și pierdere, conform OMF.94/2001, producția exercițiului nu mai apare ca sold intermediar de gestiune, ea fiind parțial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic , producția exercițiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producția exercițiului crește în 2003 cu față de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade ușor față de 2003 cu 54.461.

Figura 5.2,Evoluția producției exercițiului

Valoarea adăugată reprezintă creșterea de valoare care se obține din activitatea tehnico – productivă. Exprimând aportul firmei în lanțul de creare al valorii, acest indicator permite aprecierea structurii și metodelor de producție/distribuție, prin intermediul gradului de integrarea în propriul sector de activitate.

Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiți o serie de indicatori necesari pentru caracterizarea eficienței resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului impozit indirect taxa pe valoare adăugată.

Metodologic valoarea adăugată se poate calcula prin două metode:

1) Metoda substractivă, potrivit căreia valoarea adăugată se calculează precum în tabloul soldurilor intermediare de gestiune.

valoarea adăugată produsă ( mii lei): VA = Qex – Ci

VA 2002 = 39.959.900 – 22.569.899 = 17.390.001

VA 2003 = 66.160.574 – 43.591.140 = 22.569.434

VA 2004 = 66.106.113 – 40.350.766 = 25.755.347

2)Metoda aditivă, pe baza căreia valoarea adăugată se calculează prin însumarea elementelor sale componente : cheltuieli cu personalul ( FS ), impozite și taxe ( It ), cheltuieli cu amortizarea ( A ), cheltuieli cu dobânzile ( Chd), dividende ( Div) și rezultatul net al exercițiului ( Rn ).

VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn

VA’02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355

VA’03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198

VA’04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027

A doua metodă de calcul ocazionează construirea unor rate de remunerare a valorii adăugate, utilizate atât în comparațiile în timp cât și în comparațiile în spațiu. În teoria și practica economică cele mai frecvent utilizate rate ale valorii adăugate și indicatori de dinamică ai afacerii determinați pe baza acesteia sunt:

Ritmul de creștere al VA = ( VA1 – VA0) / VA0 * 100

Ritmul de creștere al VA’02 – 03 = ( 92.943.007 – 58.216.457 )/58.216.457 * 100 = 59,65

Ritmul de creștere al VA’03 – 04 = (95.078.014 – 92.943.007 ) / 92.943.007 * 100 = 2,29

Rata valorii adăugate = VA / CA *100

Rata valorii adăugate’02 = 58.216.457 / 40.826.563 *100 = 142,59

Rata valorii adăugate’03 = 92.943.007 / 68.051.256 * 100 = 136,57

Rata valorii adăugate’04 = 95.078.014 / 67.759.328 * 100 = 137,16

Valoarea adăugată pe salariat = VA /Ns

Valoarea adăugată pe salariat’02 = 58.216.457 /102 = 570.750

Valoarea adăugată pe salariat’03 = 92.943.007 / 110 = 844.936

Valoarea adăugată pe salariat’04 = 95.078.014 / 104 = 914.211

Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată crește în 2003 cu 34.726.550 față de 2002 și crește și în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.

Figura 5.3,Evoluția valorii adăugate

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificație în termeni de profitabilitate și reflectă contribuția exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potențial de disponibilități aferent ciclului de exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacității de autofinanțare și de determinare a fluxurilor de trezorerie.

Excedentul brut de exploatare intră în componența unor rate de analiză, calculate astfel:

rata marjei brute a exploatării, Rmb = EBE / CA

Rmb’02 = 54.006.407 / 40.826.563 = 1,32

Rmb’03 = 88.707.723 / 68.051.256 = 1,30

Rmb’04 = 90.343.301 / 67.759.328 = 1,33

rata amortizării, Ra = Amortiz. Calc. / EBE

Ra’02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07

Ra’03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11

Ra’04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11

rata dividendelor, Rdiv = Dividende distrib / EBE

rata cheltuielilor financiare, RCF = Ch financiare / EBE

Rcf’02 = 2.783.309 / 54.006.407 = 0,05

Rcf’03 = 5.133.707 / 88.707.723 = 0,05

Rcf’04 = 9.623.392 / 90.343.301 = 0,10

rata capitalului imobilizat, RKI = EBE / AI *100

Rki’02 = 54.006.407 / 51.798.006 * 100 = 104,26

Rki’02 = 88.707.723 / 69.541.131 * 100 = 127,56

Rki’02 = 90.343.301 / 72.271.042 * 100= 125

Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare de gestiune, crește în 2003 cu 7.749.926 față de 2002 și în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.

Figura 5.4,Evoluția excedentului brut de exploatare

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilității activității de exploatare, obținută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile și calculate, a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creștere în 2003 cu 7.749.926 fată de anul 2002 și în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creștere și în 2003 și în 2004, dar și faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.

Figura 5.5,Evoluția rezultatului exercițiului

Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi remunerați acționarii pentru capitalurile subscrise.

Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele de expresie a ratei rentabilității comerciale.

Rmn = RC / CA *100

R02 = 6.833.626 / 40.826.563 *100 = 16,73

R03 = 3.483.379/ 68.051.256 *100 = 5,11

R04 = 791.595 / 67.759.328 *100 = 1,16

Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade față de 2002 cu 2.990.247, iar în 2004 față de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile financiare sunt în scădere în 2003 față de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Figura 5.6,Evoluția rezultatului curent

Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 față de 2002 cu 89.719, iar în 2004 înregistrează o creștere de 128.582. Aceste fluctuații se datorează faptului că în 2003 nu au existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj în decursul anului.

Rezultatul brut al exercițiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade față de 2002 cu 3.439.966 mii lei, iar în 2004 față de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează fluctuației rezultatului curent.

Figura 5.7, Evoluția rezultatului brut din exploatare

5.2 Calculul și semnificația capacității de autofinanțare

Rezultatul contabil înglobează veniturile și cheltuielile monetare și pe cele calculate și astfel aceasta nu caracterizează potențialul de lichidități al activității. Fluxul de lichidități efectiv sau potențial, generat de ansamblul operațiunilor de gestiune și care rămân la dispoziția firmei este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanțare, marja brută de autofinanțare.

Capacitatea de autofinanțare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exercițiului care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe profit. Capacitatea de autofinanțare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se face după deducerea impozitului pe profit, și global este degajat de întreaga activitate a firmei.

Capacitatea de autofinanțare se determină cu ajutorul unei relații bilanțiere:

CAF = Venituri monetare – Cheltuieli monetare

Pe baza excedentului brut al exploatării:

CAF a exercițiului= EBE + Alte venituri din exploatare – Alte cheltuieli din exploatare + Venituri Financiare – Cheltuieli financiare – impozit pe profit

CAF a exercițiului’02 = 54.009.289 + 2.882 + 731.398 – 2.783. 309 – 1.698.655 = 50.261.605

CAF a exercițiului’03 = 61.759.215 + 34 – 27.608.113 + 391.730 – 5.133.707 –68.725 = 29.340.434

CAF a exercițiului’04 = 69.605.467 + 566.583 – 21.304.417 + 749.368 – 9.623.392 – 251.165 = 39.742.624

5.3 Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate se construiesc de manieră generală prin raportarea unui indicator de rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc. Obținem astfel o varietate de rate ale rentabilității, în funcție de efortul evidențiat la numitorul fracției.

Considerăm că este esențial pentru analist sa – și construiască un sistem de rate operațional, care prin structură și conținutul factorilor implicați să constituie un instrument util, adaptabil condițiilor concrete întâlnite și, în același timp, performant.

Ratele de rentabilitate cel mai frecvent întâlnite în analiză sunt:

rata rentabilității comerciale

rata rentabilității economice

rata rentabilității resurselor consumate

rata rentabilității financiare.

Rata rentabilității comerciale

Calitatea gestiunii unei întreprinderi este validată prin aprecierea produselor sau serviciilor pe piață, situație evidențiată prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obținut și cifra de afaceri reprezintă rata rentabilității comerciale.

RC = REZULTAT / CIFRA DE AFACERI *100

RC2002 = 6.794.621 / 40.826.563 *100 = 16,64

RC2003 =3.354.655 / 68.051.256 *100 = 4.92

RC2004 = 791.737 / 67.759.328 *100 = 1,16

Scăderea bruscă a ratei rentabilității se datorează în principal scăderii bruște a profitului. Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 față de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare și cele de exploatare.

Figura 5.8, Evoluția ratei de rentabilitate comerciale

Aprecierea ratei rentabilității economice comerciale presupune luarea în considerare a indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce activează în țări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca raport între excedentul brut al exploatării și cifra de afaceri:

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII = EBE / CA *100

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2002 = 54.006.407 / 40.826.563 *100 = 132,28

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2003 = 88.707.723 / 68.051.256 *100 = 130,35

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2004 = 90.343.301 /67.759.328 *100 = 133,32

Figura 5.9, Evoluția marjei brute a exploatării

Rata rentabilității economice

Raportul dintre rezultatul obținut și active reprezintă rata rentabilității economice. Această rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele întreprinderi.

RE = REZULTAT / ACTIV * 100

RE2002 = 6.794.621 / 66.149.761 *100 = 10,27

RE2003 = 3.354.655 / 79.347.430 *100 = 4,22

RE2004 = 791.737/ 90.384.647 *100 = 0,87

Rata rentabilității economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani, datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Figura 5.10, Evoluția rate rentabilității economice

Rata rentabilității resurselor consumate

Evidențierea consumurilor de resurse se realizează în conturile de cheltuieli. Eficiența acestor consumuri se poate aprecia în raport cu rezultatele obținute, pe baza ratei rentabilității resurselor consumate. Asupra acestei rate de rentabilitate, costurile exercită o dublă acțiune, influențând diferit mărimea numărătorului și numitorului. Această rată se poate calcula global la nivelul întreprinderii, și pe componente specifice structurii cheltuielilor și scopului urmărit. Principalele rate de rentabilitate a resurselor consumate sunt:

a) Rata globală a rentabilității = Rezultatul / Cheltuieli * 100

resurselor consumate brut totale

Rata globală a rentabilității 2002 = 6.794.621 / 34.766.222 * 100 = 19,5

resurselor consumate

Rata globală a rentabilității 2003 = 3.354.655 / 65.088.365 * 100 = 5,15

resurselor consumate

Rata globală a rentabilității 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15

resurselor consumate

Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilității resurselor consumate este o urmare a faptului că cheltuielile au înregistrat o creștere foarte mare.

Figura 5.11,Evoluția ratei rentabilității a resurselor consumate

b) Rata rentabilității resurselor = Rezultatul / Cheltuieli *100

consumate aferente exploatării exploatării de exploatare

Rata rentabilității resurselor 2002 = 6.794.621 / 31.943.908 *100 = 21,2

consumate aferente exploatării

Rata rentabilității resurselor 2003 = 8.225.356 / 59.825.934 *100 = 13,74

consumate aferente exploatării

Rata rentabilității resurselor 2004 = 9.665.619 / 58.660.292 *100 = 16,47

consumate aferente exploatării

Rata rentabilității resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare în anul 2003 față de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.

Figura 5.12,Evoluția ratei rentabilității resurselor consumate

Rata rentabilității financiare

Rata rentabilității financiare permite aprecierea investițiilor de capital ale acționarilor și oportunitatea menținerii acestora, calculându–se ca raport între rezultatul net al exercițiului financiar ( RN ) și capitalul propriu ( CPR ):

RF = RN / CPR * 100

RF 2002 = 5.095.966 / 7.252.350 * 100 = 70,26

RF 2003 = 3.285.930 / 10.538.280 * 100 = 31,18

RF 2004 = 540.572 / 11.090.567 * 100 = 4,87

Rata rentabilității financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

Figura 5.13, Evoluția ratei rentabilității financiare

CAPITOLUL VI CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Concluzii

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe piețe, deoarece, fiecare piață poate avea o evoluție proprie, distinctă și specifică, cu influențe asupra rezultatelor obținute de firmă.

Analiza dinamicii și structurii cifrei de afaceri urmărește evoluția acesteia pe total componente față de perioada precedentă, precum și modificările intervenite în structura cifrei de afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creștere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu 27.224.693 față de anul 2002 și o scădere în anul 2004 cu 291.928 față de 2003. Această scădere ușoară din 2004 se poate datora faptului că anumiți clienți au renunțat la serviciile firmei sau faptul că activitatea de transport internațional a înregistrat o scădere

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe piețe, deoarece, fiecare piață poate avea o evoluție proprie, distinctă și specifică, cu influențe asupra rezultatelor obținute de firmă.

Analiza dinamicii și structurii cifrei de afaceri urmărește evoluția acesteia pe total componente față de perioada precedentă, precum și modificările intervenite în structura cifrei de afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creștere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu 27.224.693 față de anul 2002 și o scădere în anul 2004 cu 291.928 față de 2003. Această scădere ușoară din 2004 se poate datora faptului că anumiți clienți au renunțat la serviciile firmei sau faptul că activitatea de transport internațional a înregistrat o scădere.

Producția exercițiului reflectă volumul total al activității industriale, producătoare de bunuri sau prestatoare de servicii, desfășurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exercițiu financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute, stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit și pierdere se face distincția clară între producția exercițiului și cifra de afaceri. În noua prezentare a contului de profit și pierdere, conform OMF.94/2001, producția exercițiului nu mai apare ca sold intermediar de gestiune, ea fiind parțial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic producția exercițiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producția exercițiului crește în 2003 cu față de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade ușor față de 2003 cu 54.461.

Valoarea adăugată reprezintă creșterea de valoare care se obține din activitatea tehnico – productivă. Exprimând aportul firmei în lanțul de creare al valorii, acest indicator permite aprecierea structurii și metodelor de producție/distribuție, prin intermediul gradului de integrarea în propriul sector de activitate.

Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiți o serie de indicatori necesari pentru caracterizarea eficienței resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului impozit indirect taxa pe valoare adăugată.

Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată crește în 2003 cu 34.726.550 față de 2002 și crește și în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificație în termeni de profitabilitate și reflectă contribuția exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potențial de disponibilități aferent ciclului de exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacității de autofinanțare și de determinare a fluxurilor de trezorerie.

Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare de gestiune, crește în 2003 cu 7.749.926 față de 2002 și în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilității activității de exploatare, obținută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile și calculate, a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creștere în 2003 cu 7.749.926 fată de anul 2002 și în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creștere și în 2003 și în 2004, dar și faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.

Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare cu care vor fi remunerați acționarii pentru capitalurile subscrise.

Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade față de 2002 cu 2.990.247, iar în 2004 față de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile financiare sunt în scădere în 2003 față de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 față de 2002 cu 89.719, iar în 2004 înregistrează o creștere de 128.582. Aceste fluctuații se datorează faptului că în 2003 nu au existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj în decursul anului.

Rezultatul brut al exercițiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade față de 2002 cu 3.439.966 mii lei, iar în 2004 față de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează fluctuației rezultatului curent.

Rezultatul contabil înglobează veniturile și cheltuielile monetare și pe cele calculate și astfel aceasta nu caracterizează potențialul de lichidități al activității. Fluxul de lichidități efectiv sau potențial, generat de ansamblul operațiunilor de gestiune și care rămân la dispoziția firmei este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanțare, marja brută de autofinanțare.

Capacitatea de autofinanțare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exercițiului care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe profit. Capacitatea de autofinanțare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se face după deducerea impozitului pe profit, și global este degajat de întreaga activitate a firmei.

Scăderea bruscă a ratei rentabilității se datorează în principal scăderii bruște a profitului. Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 față de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare și cele de exploatare.

Aprecierea ratei rentabilității economice comerciale presupune luarea în considerare a indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce activează în țări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca raport între excedentul brut al exploatării și cifra de afaceri:

Raportul dintre rezultatul obținut și active reprezintă rata rentabilității economice. Această rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele întreprinderi.

Rata rentabilității economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani, datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilității resurselor consumate este o urmare a faptului că cheltuielile au înregistrat o creștere foarte mare.

Rata rentabilității resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare în anul 2003 față de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.

Rata rentabilității financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

Propuneri

Propuneri pentru îmbunătățirea activității:

ridicarea pregătirii profesionale a personalului și perfecționarea profesionala a conducerii societății, în sensul alinierii în permanenta la legislația în vigoare și la normele europene în domeniu;

creșterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activității societății;

creșterea calității relației dintre conducere și personalul angajat;

deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmărească acoperirea zonei din estul țării, în special Portul Constanța și frontiera de est întrucât odată cu intrarea României în Comunitatea Europeana se va acorda o importanta mai mare calității serviciilor prestate în acea zona;

lărgirea pieței și a segmentelor de piața deținute de societate;

îmbunătățirea sistemului informațional al societății;

dezvoltarea unor activități anexe în complexul multifuncțional (service auto, alimentare cu carburant, servicii de alimentație publica);

Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime și materiale consumabile, fie prin mărirea prețului la transport;

Se recomandă reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor și orientarea către surse proprii de finanțare;

Creșterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri în vederea efectuării de transporturi externe.

CAPITOLUL VII APLICAȚIE INFORMATICĂ PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

1. Obiectivele subsistemului contabil integrat

Scopul este de a alcătui un program care să evidențieze structura cheltuielilor si a veniturilor, care sa facă mai rapidă prelucrarea documentelor, precum și calculul profitului și a impozitului pe profit.

Tema referitoare la executarea contului de profit si pierdere, urmărește obținerea următoarelor informații :

Venituri din exploatare;

Cheltuieli din exploatare;

Rezultatul din exploatare;

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Rezultatul financiar ;

Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare – Rezultatul financiar ;

Venituri extraordinare;

Cheltuieli extraordinare;

Rezultatul extraordinar;

Venituri totale;

Cheltuieli totale;

Rezultatul brut;

Impozit pe profit;

Rezultatul net.

În vederea obținerii unor informații utile procesului de conducere al activității de contabilitate se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic și gruparea acestora în următoarele liste (informații) de ieșire:

1. note contabile;

2. Registru jurnal de cumparări/vanzări;

3. Balanță

2. Ieșirile aplicației

În vederea obținerii unor informații utile procesului de realizare a contului de profit și pierdere , se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic și gruparea acestora în următoarele liste de ieșire, prezentate în tabelul 1:

Cont de profit și pierdere

Tabelul nr.7.1

3.Documente primare

Documentele primare folosite pentru întocmirea contului de profit și pierdere sunt:

Facturi primite de la terți

Facturi emise

Extras de cont

Stat de plată

Cheltuieli Tabelul nr.7.3

Documente Tabelul nr.7.5

Cod terț, este cheie externă, iar cod cheltuieli și cod venit sunt chei primare.

4.Gruparea datelor de intrare în tabelele bazei de date

Tabelul nr.7.6

Fișierele bazei de date și legătura lor cu date de intrare

Tabelul nr.7.7

Schema generală a aplicației

Figura 7.1