Studiu Comparativ Intre Omfp 3055 Si Omfp 1802. Principalele Modificari Si Implementarea Ias Ifrs la Nivel National. Convergente cu Noua Directiva Contabila Europeana

=== lucarre ===

Studiu comparativ între OMFP 3055 și OMFP 1802. Principalele modificări și implementarea IAS-IFRS la nivel național. Convergențe cu noua directivă contabilă europeană

Introducere

Evoluția contabilității românești a cunoscut în ultimii 20 de ani o dinamică accentuată în primul rând de evoluțiile economice, politice, sociale pe plan intern (trecerea României de la o economie centralizată la o economie de piață), și în al doilea rând de evoluțiile de pe plan internațional (globalizarea economiilor naționale, internaționalizarea tranzacțiilor economice, unificarea piețelor, aderarea la Uniunea Europeană etc), evoluții care au impus compatibilizarea contabilității românești cu standardele europene și internaționale de contabilitate.

Transformările și schimbările din domeniul contabilității au urmat (și urmează în continuare) un traseu, care a vizat mai întâi, armonizarea cu directivele europene și cu standardele internaționale de contabilitate (în trecut), conformitatea cu directivele europene (în prezent) și probabil, conformitatea cu standardele internaționale de raportare financiară (în viitor).

Demersul științific urmărit prin subiectul tezei de masterat “………………….” își propune abordarea unei teme de actualitate, respectiv conformitatea cu noua directiva europeană, Directiva 2013/34/UE, care are ca scop fundamental creșterea gradului de imagine fidelă.

începând cu 1 ianuarie 2015 s-a implementat Ordinul 1802/2014 publicat în Monitorul Oficial 963 din 30 decembrie 2014. Acest Ordin abrogă prevederile OMFP 3055/2009 și ale OMFP 2239/2011, devenind principalul cadru de reglementare a domeniului contabil din România, alături de Legea Contabilității 82/1991.

Am ales aceasta temă pentru că este un subiect de actualitate pentru orice profesionist contabil. Un profesionist contabil trebuie să cunoască toate reglementările naționale cât și directivele europene, și să fie la curent cu toate modificările aduse acestora. Este de datoria lui să se informeze și să-și mențină un nivel ridicat de cunoștințe pentru a se asigura că un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente.

Conform codului de etică emis de CECCAR : „menținerea competenței profesionale necesită cunoașterea continuă și înțelegerea evoluțiilor evoluțiilor tehnice, profesionale și de afaceri relevante. Dezvoltarea profesională continuă îi dă posibilitatea profesionistului contabil să își dezvolte și să-și mențină capacitățile de a acționa competent în mediul profesional”.

Demersul acestei lucrări este de a prezenta într-o manieră cât mai simplă și concisă câteva modificări importante aduse de noul Ordin 1802. O dată înțelese și asimilate aceste informații, aplicarea lor în practică să se facă cu ușurință și să dea încredere utilizatorului că este la curent cu legislația în vigoare.

Obiectivele acestei lucrări sunt următoarele :

Identificarea principalelor diferențe dintre sistemele contabile;

Înțelegerea nevoii de armonizare a regulile naționale care sunt diferite pentru a putea fi făcute comparabile;

Prezentarea sistemului contabil românesc;

Identificarea noilor prevederi aduse de Ordinul 1802/2014;

Identificarea principalelor diferențe dintre Ordinul 3055/2009 și Ordinul 1802/2014;

Identificarea consecințelor aduse de noul Ordin;

Identificarea problemelor care pot să apară in practică prin implementarea noului Ordin;

Analiza reglementărilor naționale conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, identificarea elementelor comune referențiarului contabil;

Identificarea tendințelor viitoare care vor marca evoluția contabilității românești.

Metodologia cercetării științifice

În elaborarea unei lucrări de cercetare este nevoie ca cercetătorul să aleagă, de la început, acele tehnici și metode de cercetare care să se potrivească cel mai bine temei alese. Nu este exclus, ca pe parcursul scrierii lucrării, cercetătorul să fie confruntat cu anumite influențe ale unor factori externi care să-l determine să renunțe la anumite metode sau să adopte altele noi.Esențial este ca strategia de cercetare să fie una organizată și care să urmeze o anumită metodologie care să asigure maximizarea ratei de succes în ceea ce privește utilitatea rezultatelor obținute în urma proiectului de cercetare.

Cercetarea este definită ca fiind procesul de căutare printr-o abordare metodică în scopul contribuirii la evoluția teoretică, precum și pentru asigurarea de noi forme ale metodelor de înțelegere ale fenomenelor care se manifestă în domeniul supus cercetării.

În privința metodelor de cercetare, în cadrul lucrării cea mai frecvent utilizată este metoda comparativă, iar argumentele care justifică alegerii acestei metode constă în faptul că mi-a permis identificarea similitudinilor, dar și disimilitudinilor existe între reglementările naționale și directivele europene sau Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Altă metodă utilizată este metoda de analiză a documentelor. Analiza surselor bibliografice utilizate, a studiilor comparative precum și interpretările specialiștilor din literatura națională și internațională mi-a permis o analiză de conținut a problematicii date.

Pe parcursul acestei lucrări de cercetare aceste metode au fost utilizate în strânsă legatură cu tehnici și procedee de cercetare, dintre care amintim: studiul referințelor bibliografice, analiza actelor normative importante, culegerea și prelucrarea datelor.

Particularități ale contabilității românești

După 1990 contabilitatea din România a trecut printr-un amplu proces de armonizare cu normele contabilității europene și a celei internaționale.

Imediat după trecerea economiei României la un sistem economic bazat pe economia de piață, contabilitatea românească s-a orientat către cea de origine franceză, în care statul a jucat un dublu rol: de normalizator al sistemului contabil, pe de o parte, și de utilizator priveligiat al informațiilor contabile, pe de alta parte, determinând o asimetrie în cererea și oferta de informații, în favorarea sa în raport cu ceilalți.

„ Noul sistem contabil românesc este un sistem inspirat din experiența franceză, aliniat cerințelor normelor europene și internaționale, în care normalizatorii români „au pus patina” unor specifități românești.”

După anul 1992, însă, contabilitatea românească tinde să se armonizeze cu cea de sorginte anglo-saxonă. Reglementările contabile de origine franceză sunt cele conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, în timp ce reglementările contabile de origine anglo-saxonă sunt cele armonizate cu aplicarea IFRS-urilor.

În data de 29 octombrie 2009 a fost implementat Ordinul nr. 3055 al Ministrului de Finantelor Publice pentru aprobarea aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010. OMFP 3055/2009 a devenit astfel fundamentul întocmirii tuturor situațiilor financiare și al documentelor ce determină o bună funcționare a sistemului fiscal într-o entitate. Reglementările prevăzute de Ordin cuprind Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene.

În timp ce europenii au acceptat foarte greu IAS/IFRS și numai pentru societățile cotate la nivelul conturilor lor consolidate, în România s-au preluat ca atare aceste norme internaționale, cel puțin la nivel de reglementare. Aplicarea practică s-a făcut cu dificultate, punând în discuție oportuniteatea adoptării unor norme care sunt emanația unei alte culturi, mentalități, puternic ancorate în principii- de unde dificultăți de aplicare.

Contabilitatea agenților economici în România s-a desfășurat pe două segmente. Primul segment se referă la agenții economici care au condus contabilitatea după directiva contabilă europeană, implementată la noi in țară prin OMFP-ul 3055/2009.

Cel de al doilea segment se referă la societățile cotate la bursă, care aplică IAS-uri, IFRS-uri. Acestea au fost obligate să își conducă contabilitatea dupa IAS-uri, IFRS-uri prin trecerea la directiva a VI-a europeana la 1 ianuarie 2012, potrivit Ordinului 881/2012, respectiv 1206/2012.

România este o țară de drept cutumiar, care se caracterizează printr-o legislație detaliată care nu lasă loc de interpretări. Din această cauză întreprinderile nu pot îndeplini întru totul modelul imaginii fidele adoptat de IASB, având în vedere că sistemul este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, și pe o finanțare de pe piețele de capital.

Statul are un rol important fiind un utilizator priveligiat al informațiilor contabile. Modelul nu este destinat investitorilor străine, ci mai degrabă satisfacerii cerințelor autorităților fiscale privind impozitele și taxele ori aprecierii activității întreprinderii în contextul politicii macroeconomice a statului.

Practicile contabile din România sunt puternic influențate de fiscalitate. Tendința este de a alinia contabilitatea la regulile fiscale cele mai favorabile. Contextul local este caracterizat de o piață bursieră slab capitalizată și cu o lichidate redusa. Băncile oferă principa sursă de finanțare care încurajează practicile de contabilizare consevatoare, prudente.

Începând cu 1ianuarie 2015 pentru conformitate cu Directiva 2013/34/UE, care abrogă directivele ce stăteau la baza Ordinului 3055/2009, a Parlamentului European și Consiliului privind situațiile financiare consolidate, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 182 din data de 29 iunie 2013, a fost necesară transpunerea prevederilor acestei directive în legislația națională.

Astfel că societățile comerciale care nu au obligația de a aplica Standardele Internaționale de Raportare Financiară, vor aplica reglementările aprobate prin acest ordin –1802/2014.

OMFP 1802/2014 vizează noi modalități de raportare financiară și aduce precizări notabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Principalele modificări aduse de noua reglementare față de prevederile OMFP 3055/2009, în vigoare în prezent vizează:

S-au introdus termeni noi (ex : parte legată, cost de conversie, regie variabilă de producție etc) și au fost completate definițiile termenilor din Ordinul 3055/2009.

Introducerea de noi criterii de mărime pentru pentru persoanele juridice ce aplică aceste prevederi și în funcție de acestea clasificarea în trei categorii de mărime, în functie de care se vor întocmi situații financiare anuale cu componente diferite. Clasificarea este următoare:

Microentități : entități care la data bilanțului nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii :

Totalul activelor – 350.000 euro;

Cifra de afaceri netă – 700.000 euro;

Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar – 10.

Entități mici: entități care nu se încadrează în categoria microentităților și care la data bilanțului nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

Totalul activelor – 4.000.000 euro;

Cifra de afaceri netă – 8.000.000 euro;

Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar – 50.

Entități mijlocii și mari: entități care la data bilanțului depășesc limitele a cel puțin doua dintre următoarele trei criterii :

Totalul activelor – 4.000.000 euro;

Cifra de afaceri netă – 8.000.000 euro;

Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar – 50.

În acest sens, sunt aduse precizări referitoare la conținutul situațiilor financiare ce trebuie depuse pentru fiecare dintre categoriile menționate anterior, precum și în cazul întreprinderilor noi înființate.

Similar entităților sunt clasificate în funcție de mărime și grupurile, astfel:

Grupuri mici și mijlocii: grupuri care la data bilanțului societății-mame nu depașesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

Totalul activelor – 24.000.000 euro

Cifra de afaceri – 48.000.000 euro

Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar – 250

Grupuri mari: grupuri care la data bilanțului societății-mame depășesc limitele a cel puțin două dintre criteriile de mai sus.

Societățile mamă a grupurilor mari are obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorului.Grupurile mici și mijlocii sunt exceptate de la această obligație, cu condiția ca nici o entitate afiliată să nu fie de interes public.

Pentru încadrarea în criteriile de mărime în cazul entităților și grupurilor se va utiliza cursul de schimb valutar publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013.

Introducerea de noi prevederi referitoare la modificarea politicilor contabile și aplicarea retroactivă dacă efectele modificării pot fi cuantificate, cu înregistrarea efectelor pe seama rezultatului reportat.

Se introduc prevederi referitoare la estimările contabile precum și tratamentul modificărilor acestor estimări.

Reducerile comerciale primite ulterior facturării vor fi înregistrate în contabilitate diferit pentru bunuri sau pentru servicii, iar în cadrul reducerilor comerciale aferente bunurilor se vor trata diferit în funcție de momentul primirii acestora.

Se introduc conturi noi și reguli noi pentru reflectarea în contabilitate a reevaluărilor efectuate asupra imobilizarilor corporale.

 Se introduc prevederi referitoare la înregistrarea și reluarea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale atât pentru imobilizările corporale evaluate la cost cât și pentru cele evaluate prin modelul reevaluării.

 Se introduc prevederi referitoare la investiția netă într-o entitate străină.

În cadrul imobilizărilor corporale se introduc trei noi categorii distincte – investițiile imobiliare și activele biologice (se vor regăsi îndeosebi în cadrul societăților cu activitate în domeniul agricol), activele de explorare și evaluare a resurselor minerale.

Se introduc prevederi referitoare la modul de repartizare asupra contului de profit sau pierdere a stimulentelor acordate la încheierea sau negocierea unor contracte îndeosebi în cazul contractelor de închiriere sau leasing operațional.

Se introduc prevederi referitoare la posibilitatea înregistrării în contabilitate a operațiunilor în valută utilizând cursul Băncii Centrale Europene.

Introducerea unor definiții și prevederi referitoare la activele biologice de natura stocurilor și activitatea agricolă desfășurată.

Clarificări referitoare la înregistrarea în contabilitate  a concediilor de odihnă neefectuate.

Prevederi referitoare la acordarea de beneficii salariaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii.

Introducerea unor categorii noi de provizioane și introducerea unor reguli de evaluare utilizând fluxurile de numerar actualizate.

Prevederi referitoare la activele primite prin transfer de la clienți.

Introducerea unor conturi noi pentru reflectarea în contabilitate a operațiilor prezentate.

Se prezintă exemple noi de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale.

Elementele extraordinare nu mai sunt evidențiate distinct în contul de profit și pierdere.

Politicile contabile- modificări ale politicilor contabile

“Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în mod permanent și trebuie să fie publicate.”(Christopher Nobes)

Atunci când se schimbă maniera de prezentare a unor elemente particulare ce compun situațiile financiare, acest fapt este o schimbare în politicile contabile. Modificările de politici contabile pot fi determinate de:

Inițiativa entității, caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative la situațiile financiare anuale și poate fi determinată de o modificare excepțională intervenită în situațiile entității sau în contextul economico-financiar în care aceasta își desfășoară activitatea sau obținerea unor informații credibile și mai relevante;

O decizie a unei autorități competente și care se impune entității (modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menționată în acestea.

Nu se consideră modificări ale politicilor contabile atunci când se prezintă informații adiționale, sau când:

Aplicarea unei politici pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care diferă, ca fond, de cele care au avut loc anterior

Și

Aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Tratamentul modificării politicilor contabile

Regula de bază

Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat. Efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiului financiar curent se contabilizeză pe seama conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei.

Excepție: Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar curent și exercițiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicilor contabile.

Indiferent de modul de reflectare a modificărilor de politică contabilă în situațiile financiare anuale trebuie avute în vedere efectele fiscale ale acestor modificări pentru perioadele anterioare.

În notele explicative se vor menționa:

Natura modificării politicii contabile;

Motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații mai credibile și mai relevante.

Elementul de noutate introdus de noile reglementări este aplicarea retroactivă a modificării politicii contabile și înregistrarea efectelor acestei aplicări pe seama rezultatului reportat.

Pentru a aplica retroactiv modificarea de politică se realizează:

Ajustarea valorii contabile a activelor și datoriilor pentru a se reflecta efectul cumulat al schimbării politicii contabile în perioadele anterioare;

Determinarea efectului pe care schimbarea politicii contabile îl are asupra elementelor de capital propriu și reflectarea acestor modificări în contul 1173 “Rezultat reportat provenind din modificarea politicilor contabile”.

Principalele diferențe de tratamente aferente modificării politicilor contabile

Comparație cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară

Norma IAS 8 “Politici contabile, schimbări de estimări și corectarea erorilor” prescrie tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile, al schimbărilor de estimări și al corectării erorilor și informarea necesară în vederea asigurării comparabilității situațiilor financiare.

IAS 8 cuprinde precizări legată de alegerea metodei, de schimbarea unei metode și menționează care este tratamentul contabil al schimbărilor de politici contabile. Pentru a reda cât mai fidel situația financiară a unei întreprinderi, IAS 8 permite profesioniștilor să-și utilizeze rațisonamentul profesional în alegerea unei politici contabile în absența unui standard sau a unei interpretări care să vizeze elementul din situațiile financiare. În realizarea acestei judecăți întreprinderea trebuie să ia în considerare :

dispozițiile și comentariile normelor contabile internaționale, referitoare la ieșiri similare și legate de problema în cauză

definițiile, principiile (criteriile) de recunoaștere (constatare) și de evaluare (măsurare) pentru active, datorii, venituri și cheltuieli, expuse în cadrul general conceptual al IASC.

Standardul permite schimbarea unei politici doar dacă este cerută de un standard sau dacă determină o prezentare mai relevantă și mai fiabilă a efectelor tranzacțiilor și a altor evenimente asupra poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de trezorerie. Dacă schimbarea politicii este rezultatul adoptării unui standard, trebuie să se aplice prevederile tranzitorii ale standardului. Dacă nu există prevederi tranzitorii schimbarea se face retrospectiv. Dacă schimbarea se face voluntar de management ea trebuie aplicată retrospectiv.

Putem spune că Ordinul 1802/2014 prezintă similtitudini cu standardul IAS 8 în ceea ce privește alegerea, schimbarea politicilor contabile și corectarea erorilor. Însă spre deosebire de IAS 8, ordinul nu oferă posibilitatea alegerii politicilor contabile folosind raționamentul profesional, în acele situații în care nu există o reglementare care să vizeze elementul din situațiile financiare.

Un alt lucru diferit constă în motivele care determină schimbarea unei politici contabile. În Ordinul 1802 se menționează că modificarea unei politici poate interveni în urma unei decizii a unei autorități compentente. Acest lucru demonstrează că în România statul rămâne unul dintre principalii normalizatori.

O consecință adusă de schimbarea politicilor contabile este aceea că se impune și ajustarea informațiilor de natură fiscală aferente perioadelor anterioare. Această hotărâre de ajustare arată că sistemul contabil românesc rămâne în continuare strâns legat de fiscalitate.

Estimări

Un aspect nou introdus de Ordinul 1802/2014 este reglementarea noțiunii de estimare. Această noțiune a fost prezentă și în reglementarea anterioară fără a fi în mod distinct evidențiată.

Din cauza incertitudinilor inerente activității întreprinderii, numeroase elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie și ca atare nu pot să facă decât obiectul unei estimări. De exemplu se pot solicita estimări pentru : clienți incerți, uzura morală a stocurilor, durata de viață utilă, modul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare în activele amortizabile etc.

Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații credibile avute la dispoziție. O estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-au bazat această estimare sau ca urmare a unor informații noi sau a unei mai bune experiențe.Revizuirea unei estimări nu reprezintă corectarea unei erori. Dacă entitatea are dificultăți în a face distincție între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare, aceasta se tratatează ca o modificare a estimării. Efectul modificării unei estimări contabile se recunoaște prospectiv prin includerea sa în rezultatul perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează doar perioada respectivă sau în rezultatul perioadei în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare.

Pentru a reflecta cât mai bine realitatea economică managerii trebuie să se recurgă la estimări. Însă imaginea fidelă poate fii interpretată diferit de manageri, lăsând loc contabilității creative. Aceste estimări pot deveni periculoase pentru că prin intermediul lor se pot manipula foarte ușor situațiile financiare. De exemplu, durata de utilitate a unui mijloc fix, în vederea calculării amortizării, reprezintă o estimare realizată de întreprindere. Atfel se deschide oportunitatea pentru “contabilul creativ” să fie optimist sau pesimist în estimare.

Consider că în sistemul românesc estimările se vor face foarte greu și nu vor reflecta de o manieră fidelă realitatea economică, din cauza lipsei unor piețe active pentru determinarea valorii juste și din cauza pieței bursiere slab capitalizată.

Reducerile comerciale

Începând cu anul 2015, tratamentul reducerilor comerciale acordate sau primite se va diferenția astfel:

În funcție de obiectul acordării reducerii, pentru bunuri sau pentru servicii, reducerile comerciale primite pentru bunuri se evidențiază în contabilitate în funcție de momentul acordării :

La data facturii

Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează costul de achiziție al bunurilor.

Exemplu: Se achiziționează materii prime în sumă de 10.000 lei pentru care se acordă o reducere de 10%, înscris pe factură. Cost de achiziție= 10.000 – (10.000*10%) = 10.000 – 1000= 9000 lei.

Înregistrare achiziție:

Ulterior facturii

Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează costul de achiziție al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune,acestea se evidențiază distinct în contabilitate prin contul 609 “Reduceri comerciale primite”, pe seama conturilor de terți.

La vânzător

Atunci când vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerule comerciale acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.

Exemplu: O societate achiziționează mărfuri în sumă de 15000 lei în data de 28.04.2015. În data de 02.05.2015 se primește o factură distinctă de reducere în procent de 12% aferentă facturii din 28.04.2015 (pe factura de reducere este menționată factura și mărfurile care sunt reduse). Din marfa achiziționată în data de 28.04.2015 a fost vândută marfă la cost de achiziție de 10.000 lei. La data primirii reducerii se află în stoc marfă în sumă de 5000 lei.

La cumpărător

Înregistrarea achiziției de marfă:

% = Furnizori 18.600 lei

Mărfuri 15.000 lei

TVA deductibilă 3.600 lei

Inregistrarea facturii de reducere aferenta:

Pentru marfa in stoc in suma de 5000 lei, reducerea aferenta este de

5000 lei x 12%=600 lei

Pentru marfa care nu mai este in stoc, reducerea aferenta este de

10.000 lei x 12%=1200 lei

Furnizori = % 2.232 lei

Marfuri 600 lei

Reducere comerciale 1.200 lei

primite

TVA deductibila 432 lei

La vânzător

Inregistrarea vanzarii marfurilor :

Clienti = % 18.600 lei

Venituri din vanzarea 15.000 lei

marfurilor

TVA colectata 3.600 lei

Inregistrarea reducerii acordate

Clienti = % -2.236 lei

Venituri din vanzarea -1800 lei

marfurilor

TVA colectata – 432 lei

Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate în contul 609 “Reduceri comerciale acordate”, pe seama conturilor de terți.

La vânzător

Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate în contul 709 “Reduceri comerciale acordate”, pe seama conturilor de terți.

În cazul în care reducerile comerciale reprezină evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului :

În contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”

În contul 418 “ Clienti- facturi de intocmit”.

Reducerile care urmează a fi primite corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt in gestiune.

Sinteză diferență tratament contabil nou față de tratament contabil vechi

Noul tratament contabil presupune evidențierea diferită a reducerii comerciale primite/acordate în funcție de modul acordării acesteia, legată de tranzacția inițială sau nu.

Această operațiune implică o aplicare a raționamentului profesional pentru a determina dacă reducerea primită/acordată este direct aferentă unei tranzacții anterioare sau nu, pentru identificarea tratamentului contabil corect.

Aceste noi prevederi legate de reducerile comerciale ridică multe semne de întrebare. Exprimarea “Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună “ este ambiguă. Cum se stabilește dacă achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună ? Dacă o factură de reducere este emisă imediat după factura de marfă, se consideră că se pot trata împreună astfel ajustându-se costul mărfii ? Și ce înseamnă acest “imediat” ? Dacă o întreprindere folosește ca metodă de ieșire a stocurilor,costul mediu ponderat, cum se ajustează valoarea stocului rămas de marfă ? În acesta situație nu se va ajusta costul inițial, ci valoarea medie ceea este greșit conform noilor prevederi.

Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate. Însă cum se poate verifica efectiv că acele stocuri nu mai sunt în gestiune ? Consider că este greu de pus în practică această schimbare și că vor fii diferențe de la firmă la firmă, deoarece se lasă loc la diferite interpretări.

Imobilizări

Activele imobilizate sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu ajustările cumulate din depreciere. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziție, costul de producție sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum și cu ajustările cumulate din depreciere.

Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanțului. Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere.În cazul în care aceste ajustări nu mai sunt considerate necesare, ajustările pentru depreciere constituite sunt reluate la venituri.

Imobilizări necorporale

Recunoaștere inițială și evaluare

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar, identificabil, fără su`bstanță fizică.Ea este identificabilă dacă: aceasta este protejată prin drepturi legale sau contractuale sau imobilizarea este separabilă.

O imobilizare necorporală trebuie să fie recunoscută, dacă este probabil ca entitatea care controlează activul să beneficieze de avantaje economice viitoare atribuibile activului în cauză și dacă mărimea costului său este estimată de o manieră fiabilă. Dacă nu se îndeplinesc cele două condiții, costul aferent achiziții sale va fi recunoscut ca o cheltuială a perioadei.

Condițiile pentru recunoașterea unei imobilizări necorporale sunt ca acesta să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial, respectiv să fie:

Separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru;

Să decurgă din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.

Imobilizările necorporale pot proveni atât prin dobândire (achiziție, donație, plus la inventar), cât și din producție proprie. Inițial, imobilizările necorporale se înregistrează la costul de achiziție sau de producție.

Costul de achiziție cuprinde : costul de achiziție, taxele vamale de import și taxe de achiziție nerambursabile, cheltuielile cu personalul determinate de aducerea activului la starea sa de funcționare, onorariile profesionale care decurg direct de aducerea activului la condiția sa de funcționare, costuri de testare a activului privind funcționarea sa în mod corespunzător și se scad reducerile și rabaturile comerciale.

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

Cheltuielile de constituire;

Cheltuielile de dezvoltare;

Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;

Activele necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale;

Fondul comercial pozitiv;

Alte imobilizări necorporale;

Avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.

Cheltuielile de dezvoltare

În cazul imobilizărilor necorporale generate intern, trebuie acordată o atenție sporită defalcării cheltuielilor generate în cele două faze, respectiv în faza de cercetare și cea de dezvoltare. Atunci când nu se poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv în faza de cercetare.Regula este că nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare sau din faza de cercetare a unui proiect intern nu trebuie recunoscută, toate costurile se recunosc drept cheltuială în momentul în care sunt suportate.

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie recunoscută ca imobilizare necorporală dacă sunt îndeplinite toate condițiile specifice de recunoaștere:

fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului în așa fel încât să fie disponibil pentru vânzare

intenția de a finaliza acel activ pentruu necorporal spre a fi folosit sau vândut

abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal

modul în care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare

existența resurselor tehnice, finaciare și a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârșit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal

abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale.

Întreprinderea poate genera intern imobilizări necorporale.Valoarea acesteia este compusă din costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea și pregătirea activului pentru a fi capabil să funcționeze în maniera intenționată de către conducere.

Concesiunile

Noua reglementare introduce noțiunea de concesiune a serviciilor de tip public-privat. Parteneriatul public-privat exprimă o modalitate de cooperare între autoritatea publică și sectorul privat, pentru furnizarea unor servicii. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă:

Concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastruscturii, cui trebuie să le presteze și la ce preț; și

Concedentul cotrolează- prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod- orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.

Din punct de vedere contabil, acordul de concesiune a serviciilor de tip public-privat reprezintă un drept primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public ce se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă prin contract se stabilesc o durată și o valoare pentru acest drept.

Fondul comercial

Fondul comercial reprezintă diferența dintre costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către entitate,și se recunoaște la consolidare. În situațiile financiare anuale individuale se recunoaște numai în cazul tranferului tuturor activelor sau al unei părți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operațiuni de fuziune.

Recunoașterea ulterioară

Cheltuielile ulterioare

Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare în curs de realizare, dobândit separat sau printr-o combinare de întreprinderi și recunoscut ca imobilizare necorporală sunt:

Recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate, dacă acestea sunt cheltuieli de cercetare sau nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale;

Adăugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare în curs de realizare, astfel dobândit, dacă cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoaștere.

OMFP 1802/2014 nu mai cuprinde noțiunea de imobilizări necorporale în curs. Imobilizările necorporale generate intern se recunosc fie drept cheltuieli dacă sunt asimilate cheltuielilor de cercetare, fie drept imobilizare dacă sunt asimilate imobilizărilor necorporale.

Deprecierea fondului comercial

În cazul în care fondul comercial este tratat ca activ, acesta se amortizeză, de regulă, în cadrul unei perioade de maxim cinci ani. În cazurile excepționale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, fondul comercial poate fi amortizat într-o perioadă de până la 10 ani. Atunci când pentru fondul comercial au fost constituite ajustări pentru depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acestuia trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ. O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare, mai puțin ajustările cumulate de valoare.

Scoaterea din gestiune

Imobilizările necorporale trebuie scoase din evidență la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sau cedarea sa. În cazul scoaterii din evidență a unei imobilizări necorporale, sunt evidențiate distinct veniturile din vânzare,cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării și alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

Retratarea la aplicarea inițială

Soldul contului 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție” se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene” fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” sau în contul 208 „Alte imobilizări necorporale”, în funcție de stadiul realizării proiectului și modul de îndeplinire a condițiilor de recunoaștere a acestuia ca activ. Eventualele ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție se transferă, de asemenea, fie asupra rezultatului reportat, fie asupra contului 2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuililor de dezvoltare” sau contului 2908”Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”.

Sinteză diferențe OMFP 3055/2009 față de OMFP 1802/2014

Imobilizările corporale

Recunoaștere inițială și evaluare

O imobilizare corporală este un activ tangibil deținut:

Pentru a fi utilizat în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fii închiriat terților sau pentru scopuri administrative; și

De la care se așteaptă să fie utilizat pe o perioadă mai mare de un 1 an.

Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare asociate acestuia și costul lui, sau valoarea justă se poate determina într-un mod fiabil.

În categoria imobilizărilor corporale se evidențiază distinct: investițiile imobiliare, activele biologice și productive, precum și activele corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale.

Imobilizările corporale recunoscute ca activ se evaluează inițial la cost determinat potrivit regulilor de evaluare în funcție de modalitatea de intrare în entitate, cost de achiziție sau cost de producție. În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizărilor corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane. Costurile de demolare și înlăturare a imobilizării corporale și de restaurare a zonei în care aceasta s-a aflat reprezintă obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii imobilizării corporale,fie ca o consecință a faptului că a utilizat-o pentru o anumită perioadă de timp.

Modificările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare și de natură similară se înregistrează astfel:

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost, toate modificările datoriilor se adaugă la costul activului sau se deduc din costul acestuia în perioada curentă. Dacă există indicii de supraevaluare entitatea trebuie să ia în calcul posibilitatea înregistrării vreunei pierderi din depreciere. În cazul în care o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a activului, excedentul se recunoaște în profit sau pierdere.Ca urmare a modificării valorii activului, se recalculează cheltuiala cu amortizarea.

Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării se ajustează rezerva din reevaluare astfel:

Se majorează rezerva din reeavaluare din capitalurile proprii, în cazul unei scăderi a datoriei, cu excepția cazului în care ea trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere;

O creștere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere, exceptând cazul în care reduce rezerva din reevaluare din capitaluri proprii, în limita oricărui sold creditor existent pentru acel activ;

În cazul în care o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în contul de profit și pierdere.

Investițiile imobiliare

Investiția imobiliară este o proprietate, un teren, sau o clădire deținută de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fii vândută ori în scopuri administrative.

În categoria investițiilor imobiliare se cuprind:

Terenurile deținute cu scopul creșterii pe termen lung a valorii capitalului pe parcursul desfășurării normale a activității;

Terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată;

Clădirile închiriate în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;

Proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare.

În cazul în care o clădire este utilizată atât pentru a fi închiriată cât și ca sediu administrativ sau în vederea clasificării și încadrării acestei imobilizări într-una din categorii se aplică raționamentul profesional și este necesară delimitarea unor criterii bine definite în funcție de care se face încadrarea imobilizării. Dacă cele două părți pot fi separabile, atunci se vor evidenția distinct partea de investiție imobiliară de partea de proprietate imobiliară. Dacă nu se pot delimita cele două categorii de imobilizări se va ține seama de caracterul proponderent al uneia din cele două activități, iar încadrarea se va face în funcție de gradul de utilizare ca investiție imobiliară sau proprietate imobiliară.

Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare trebuie făcute dacă și numai dacă există o modificare a utilizării, evidențiată de:

Începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria proprietătilor imobiliare utilizate de posesor

Începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepția finală se procedează la transferul de la stocuri la investiții imobiliare, în vederea cedării

Încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor în categoria investițiilor imobiliare

Începerea unui leasing operațional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare.

Active biologice productive

Activele biologice productive fac parte din categoria imbilizărilor corporale și pot fi orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor. Ele pot fi : animalele de lapte, vița de vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Aceste active nu sunt produse agricole, ele sunt active auto-regeneratoare.

Condiții de recunoaștere active biologice:

Controlul este deținut de entitate, ca rezultat al evenimentelor trecute

Beneficiile economice viitoare asociate activului vor reveni entității

Valoarea activului poate fi determinată în mod credibil

Leasing- stimulente acordate la încheierea sau renegocierea unui contract

Conform OMFP 1802/2014 la negocierea sau renegocierea unui leasing operațional, locatorul poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Amintim câteva : plata unui avans în numerar către locatar, rambursarea unor costuri ale locatarului, scutirea de la plata chiriei pentru primele luni sau plata unei chirii mai mici. Toate aceste stimulente trebuie recunoscute în valoarea netă a contraprestației convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de formă sau de momentul în care se face plata.

Costurile suportate de locator drept stimulente nu se consideră ca făcând parte din costurile inițiale care sunt adăugate la valoarea contabilă a activului în leasing. Atât locatorul, cât și locatarul vor recunoaște valoarea netă a contraprestației, de-a lungul duratei contractului de leasing, utilizând o singură metodă de amortizare. Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniară. Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară.

Recunoașterea ulterioară

Evaluarea la cost

O imobilizare corporală este recunoscută în bilanț la costul de achiziție sau de producție diminuată cu ajustările din depreciere.

Imobilizările trecute în conservare : în funcție de politica contabilă adoptată, se poate continua amortizarea imobilizării sau se pot înregistra numai cheltuielile corespunzătoare ajustării pentru depreciere. Se poate opta pentru revizuirea perioadei de amortizare. Această reestimare conduce la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

Reevaluarea

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, entitățile pot proceda la reeavaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Reguli de respectat la reeavaluare

După efectuarea reeavaluării, amortizarea se recalculează pentru imobilizările corporale reevaluate și se înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reeavaluarea acesteia. Cu ocazia reeavaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului.

Tratamentul reevaluării la reevaluarea unei imobilizări corporale: este recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată; sau este eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.

Diferența dintre valoarea rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric trebuie prezentată în bilanț la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital și rezerve” în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

Surplusul din reevaluare inclus în rezervă din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului sau pe măsura utilizării acestuia. Acest tratament este o opțiune a societății și se regăsește în politicile sale contabile.