Standardul International de Contabilitate Ias 12
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12
Impozitul pe profit
În octombrie 1996, Consiliul a aprobat un Standard revizuit, IAS 12 (revizuit 1996), Impozitul pe profit, care înlocuia IAS 12 (reformulat 1994), Contabilitatea impozitului pe profit. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1998.
În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului a modificat paragraful 88. Texul modificat a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000.
În aprilie 2000, paragrafele 20, 62(a) și Anexa A, paragrafele A 1O, A 11și B 8 au fost modificate în scopul revizuirii trimiterilor și terminologiei, ca urmare a emiterii IAS 40, Investiții imobiliare.
În octombrie 2000, Consiliul a aprobat modificările aduse la IAS 12, prin care s-au adăugat paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C și 91, și s-au șters paragrafele 3 și 50. Modificările specifică tratamentul contabil al consecințelor politicii de dividende asupra impozitului pe profit. Textul revizuit intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează adoptarea acestui Standard anterior acestei date. În cazul în care adoptarea Standardului anterior acestei date afectează situațiile financiare ale unei întreprinderi, atunci întreprinderea trebuie să prezinte acest fapt.
Pentru scopul acestei publicații, noul text este trecut în raster gri, iar textul șters din IAS 12 (revizuit 1996) este trecut în raster gri și tăiat cu o linie. Sursa revizuirilor o constituie IAS 12 (revizuit 2000), cu excepția cazului în care este specificat în notele de subsol IAS 40.
Următoarele Interpretări SIC se referă la IAS 12:
SIC-21, Impozitul pe profit—Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate; și
SIC-25, Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor săi
IAS 12 (revizuit 2000)
Introducere
Standardul de față („IAS 12(revizuit)”) înlocuiește IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit („IAS 12 inițial”). IAS 12 (revizuit) este în vigoare pentru perioadele contabile începând de la 1 ianuarie 1998. Modificările majore făcute asupra versiunii inițiale a IAS 12 sunt următoarele:
1. Versiunea inițială a IAS 12 solicita unei întreprinderi să contabilizeze profitul amânat, utilizând fie metoda amânării, fie metoda reportului variabil, care mai este cunoscută și ca metoda reportului variabil din contul de profit și pierdere. IAS 12 (revizuit) interzice folosirea metodei amânării și solicită utilizarea unei alte metode a reportului variabil, care mai este cunoscută și sub numele de metoda reportului variabil pe baza de bilanț.
Metoda reportului variabil din contul de profit și pierdere se concentrează asupra diferențelor temporale, pe când metoda reportului variabil din bilanț se concentrează asupra diferențelor temporare. Diferențele temporale sunt acele diferențe dintre profitul impozabil și profitul contabil, care își au originea în perioada curentă și sunt reluate într-una sau mai multe perioade ulterioare. Diferențele temporare sunt acele diferențe apărute între baza fiscală a unui activ sau datorie și valoarea contabilă înscrisă în bilanț. Baza fiscală a unui activ sau datorie este valoarea atribuită acelui activ sau datorie în scopuri fiscale.
Toate diferențele temporale sunt diferențe temporare. Diferențele temporare mai pot apărea și în următoarele situații, care nu pot da naștere unor diferențe temporale, deși versiunea inițială a IAS 12 le-a tratat în același fel în care au fost tratate tranzacțiile care creează diferențele temporale:
(a) Filialele, întreprinderile asociate sau asocierile în participație nu au repartizat în totalitate profitul obținut societății-
mamă sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate și nu este făcută nici o ajustare echivalentă în scopuri fiscale; și
(c) Costul unei combinări de întreprinderi care este o achiziție este alocat activelor și datoriilor identificabile dobândite,
prin referire la valorile lor juste, dar nici o ajustare echivalentă nu se va face în scopuri fiscale.
În plus, există câteva diferențe temporare care nu sunt diferențe temporale, de exemplu acele diferențe temporare apărute atunci când:
(a) activele și datoriile nemonetare ale unei operațiuni din străinătate care este integrată operațiunilor entității
raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice;
(b) activele și datoriile nemonetare sunt retratate sub incidența IAS 29, Raportarea financiară în economiile
hiperinflaționiste, sau
(c) la momentul recunoașterii inițiale, valoarea contabilă a unui activ sau datorie diferă de baza fiscală inițială.
2. Versiunea inițială a IAS 12 permitea unei întreprinderi să nu recunoască creanțele și datoriile privind impozitul amânat acolo unde exista o dovadă rezonabilă că diferențele temporale nu se vor relua într-o perioadă viitoare previzibilă. IAS 12 (revizuit) cere unei întreprinderi să recunoască datoria privind impozitul amânat sau (în anumite circumstanțe) creanța privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare, cu anumite excepții notate mai jos.
3. Versiunea inițială a IAS 12 impunea ca:
(a) creanțele privind impozitul amânat apărute din diferențele temporale să fie recunoscute atunci când există
perspective juste de realizare;
(b) creanțele privind impozitul amânat generate de pierderile fiscale să fie recunoscute drept activ numai atunci când
există asigurarea fără nici un dubiu că veniturile impozabile viitoare vor fi suficient de nutri pentru a permite
realizarea avantajului legat de pierderea unei întreprinderi să amâne recunoașterea beneficiului rezultat din unei
întreprinderi să amâne recunoașterea beneficiului rezultat din pierderile fiscale până în perioada realizării.
IAS 12 (revizuit) impune recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat atunci când este probabil că profiturile impozabile, față de care creanța privind impozitul amânat se poate utiliza, vor fi disponibile. Când’ o* întreprindere a înregistrat precedente în ceea ce privește pierderile fiscale, ea trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat numai în măsura în care întreprinderea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau există alte dovezi convingătoare care să garanteze disponibilitatea unui profit impozabil suficient.
4. Ca o derogare de la cerințele generale stabilite în paragraful 2 de mai sus, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea datoriilor și a creanțelor privind impozitul amânat apărute din anumite active sau datorii a căror valoare contabilă diferă, în momentul recunoașterii inițiale, de baza lor fiscală inițială. Datorită faptului că astfel de circumstanțe nu duc la apariția unor diferențe temporale, ele nu au avut ca rezultat apariția de creanțe sau datorii privitoare la impozitul amânat, sub incidența variantei inițiale a IAS12.
5. Varianta inițială IAS 12 impunea ca impozitele plătibile din profitul nedistribuit al filialelor și întreprinderilor asociate să fie recunoscute dacă nu este rezonabil a se presupune că acele profituri nu vor fi distribuite sau că distribuirea lor nu va genera o datorie fiscală. Oricum, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea unor astfel de datorii cu privire la impozitul amânat (precum și a celor apărute din orice ajustări de conversie cumulative), în măsura în care:
(a) societatea-mamă, investitorul sau asociatul sunt capabili să controleze momentul reluării diferenței temporare; și
(b) este probabil ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
Acolo unde această interzicere are drept rezultat nerecunoașterea nici unei datorii privitoare la impozitul amânat, IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să prezinte informații privitoare la valoarea agregată a diferențelor temporare luate în discuție.
6. Varianta inițială a IAS 12 nu face referire în mod explicit la ajustările valorii juste făcute în cazul unei combinări de întreprinderi. Astfel de ajustări dau naștere la diferențe temporare și IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască datoria rezultată privitoare la impozitul amânat sau (sub rezerva probabilității criteriului de recunoaștere) creanța privind impozitul amânat cu efect corespondent asupra determinării valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Oricum, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea datoriilor privind impozitul amânat rezultate din chiar fondul comercial (dacă amortizarea acestuia este, din scopuri fiscale, nedeductibilă) și a creanțelor privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ ce este tratat ca venit constatat în avans.
7. Varianta inițială a IAS 12 permitea, dar nu impunea, ca o întreprindere să recunoască o datorie privind impozitul amânat în legătură cu reevaluările activelor. IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privitoare Ia impozitul amânat în legătură cu reevaluările activelor.
8. Consecințele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau datorii pot depinde de maniera de recuperare sau decontare, de exemplu:
(a) în anumite țări, câștigurile de capital nu sunt impozitate la aceeași rată ca și celelalte venituri impozabile; și
(b) în unele țări, valoarea care se deduce în scopuri fiscale la vânzarea unui activ este mai mare decât valoarea care
poate fi dedusă ca amortizare.
Varianta inițială a IAS 12 nu oferea nici un fel de instrucțiuni asupra evaluării creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat în astfel de cazuri. IAS 12 (revizuit) impune ca evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat să fie bazată pe consecințele fiscale care ar rezulta din maniera în care întreprinderea așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activelor și datoriilor sale.
9. Varianta inițială a IAS 12 nu expune în mod explicit dacă activele și datoriile privind impozitul amânat pot fi actualizate. IAS 12 (revizuit) interzice actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat. Un amendament la paragraful 39(i) din IAS 22, Combinări de întreprinderi, interzice actualizarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat dobândite printr-o combinare de întreprinderi. Anterior, paragraful 39(i) din IAS 22 nici nu interzicea, nici nu impunea actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat rezultate într-o combinare de întreprinderi.
10. Varianta inițială a IAS 12 nu specifică dacă o întreprindere trebuie să clasifice soldurile privind impozitul amânat în active și datorii curente sau active imobilizate și datorii pe termen lung. IAS 12 (revizuit) impune ca o întreprindere care face distincția între curent și imobilizat / termen lung să nu clasifice creanțele și datoriile privind impozitul amânat în active și datorii curente.
11. Varianta inițială a IAS 12 stabilea că soldurile debitoare și creditoare reprezentând impozitele amânate pot fi compensate. IAS 12 (revizuit) stabilește condiții mai restrictive în ceea ce privește compensarea, bazate, în mare, pe condițiile asupra activelor și datoriilor financiare din IAS 32, Instrumente Financiare: prezentare și descriere.
12. Varianta inițială a IAS 12 impunea prezentarea informațiilor cu privire la corelația dintre cheltuielile cu impozitul și profitul contabil dacă aceasta nu era explicată de ratele de impozitare în vigoare din țara întreprinderii raportoare. IAS 12 (revizuit) impune ca această explicație să fie făcută într-una dintre următoarele forme sau chiar în amândouă:
(i). O reconciliere numerică între cheltuielile (veniturile) cu impozitul și profitul contabil înmulțit cu rata (sau ratele)
aplicabilă(e) de impozitare; sau
(ii). O reconciliere numerică între rata medie de impozitare în vigoare și rata aplicabilă de impozitare.
IASltată privitoare la impozitul amânat sau (sub rezerva probabilității criteriului de recunoaștere) creanța privind impozitul amânat cu efect corespondent asupra determinării valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Oricum, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea datoriilor privind impozitul amânat rezultate din chiar fondul comercial (dacă amortizarea acestuia este, din scopuri fiscale, nedeductibilă) și a creanțelor privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ ce este tratat ca venit constatat în avans.
7. Varianta inițială a IAS 12 permitea, dar nu impunea, ca o întreprindere să recunoască o datorie privind impozitul amânat în legătură cu reevaluările activelor. IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privitoare Ia impozitul amânat în legătură cu reevaluările activelor.
8. Consecințele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau datorii pot depinde de maniera de recuperare sau decontare, de exemplu:
(a) în anumite țări, câștigurile de capital nu sunt impozitate la aceeași rată ca și celelalte venituri impozabile; și
(b) în unele țări, valoarea care se deduce în scopuri fiscale la vânzarea unui activ este mai mare decât valoarea care
poate fi dedusă ca amortizare.
Varianta inițială a IAS 12 nu oferea nici un fel de instrucțiuni asupra evaluării creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat în astfel de cazuri. IAS 12 (revizuit) impune ca evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat să fie bazată pe consecințele fiscale care ar rezulta din maniera în care întreprinderea așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activelor și datoriilor sale.
9. Varianta inițială a IAS 12 nu expune în mod explicit dacă activele și datoriile privind impozitul amânat pot fi actualizate. IAS 12 (revizuit) interzice actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat. Un amendament la paragraful 39(i) din IAS 22, Combinări de întreprinderi, interzice actualizarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat dobândite printr-o combinare de întreprinderi. Anterior, paragraful 39(i) din IAS 22 nici nu interzicea, nici nu impunea actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat rezultate într-o combinare de întreprinderi.
10. Varianta inițială a IAS 12 nu specifică dacă o întreprindere trebuie să clasifice soldurile privind impozitul amânat în active și datorii curente sau active imobilizate și datorii pe termen lung. IAS 12 (revizuit) impune ca o întreprindere care face distincția între curent și imobilizat / termen lung să nu clasifice creanțele și datoriile privind impozitul amânat în active și datorii curente.
11. Varianta inițială a IAS 12 stabilea că soldurile debitoare și creditoare reprezentând impozitele amânate pot fi compensate. IAS 12 (revizuit) stabilește condiții mai restrictive în ceea ce privește compensarea, bazate, în mare, pe condițiile asupra activelor și datoriilor financiare din IAS 32, Instrumente Financiare: prezentare și descriere.
12. Varianta inițială a IAS 12 impunea prezentarea informațiilor cu privire la corelația dintre cheltuielile cu impozitul și profitul contabil dacă aceasta nu era explicată de ratele de impozitare în vigoare din țara întreprinderii raportoare. IAS 12 (revizuit) impune ca această explicație să fie făcută într-una dintre următoarele forme sau chiar în amândouă:
(i). O reconciliere numerică între cheltuielile (veniturile) cu impozitul și profitul contabil înmulțit cu rata (sau ratele)
aplicabilă(e) de impozitare; sau
(ii). O reconciliere numerică între rata medie de impozitare în vigoare și rata aplicabilă de impozitare.
IAS 12 (revizuit) impune, de asemenea,,o explicație a modificărilor apărute în rata (sau ratele) aplicabilă(e) de impozitare comparativ cu perioada contabilă anterioară.
13. Noile informații cerute de IAS 12 (revizuit) includ:
(a) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară, pierderi fiscale nefolosite și credite fiscale nefolosite:
(i). Valoarea creanțelor și a datoriilor recunoscute privind impozitul amânat; și
(ii). Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și
pierdere, dacă acest lucru nu rezultă din modificările apărute în sumele recunoscute în bilanț;
(b) în legătură cu operațiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul legată de:
(i). Câștigul sau pierderea din întrerupere; și
(ii). Profitul sau pierderea rezultată din activitățile curente ale operațiunii întrerupte; și
(c) Valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și natura dovezilor care susțin recunoașterea sa, atunci când:
(i). Utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de viitoarele profituri impozabile obținute peste
profiturile apărute din reluarea diferențelor temporare impozabile existente; și
(ii). întreprinderea a suferit o pierdere fie în perioada contabilă curentă, fie în cea anterioară, sub jurisdicția fiscală
care generează creanța privind impozitul amânat.
Cuprins
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12
Impozitul pe profit
OBIECTIV Paragrafele
ARIE DE APLICABILITATE
DEFINIȚII11
Baza fiscală 7-11
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT
RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT
Diferențe temporare impozabile
Combinări de întreprinderi
Active recunoscute la valoarea justă
Fond comercial
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
Diferențe temporare deductibile
Fond comercial negativ
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat
Investiții în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și interese în asocierile în participație
EVALUARE
RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT
Cont de profit și pierdere
Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
PREZENTARE69
Creanțe și datorii fiscale
Compensare
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultată din activitățile curente
Diferențe de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor din impozitele amânate din
PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
ANEXE:
A. Exemple de diferențe temporare
B. Calcule și prezentare ilustrative
IAS 12 (revizuit 2000)
Standardul Internațional de Contabilitate IAS 12 (revizuit 2000)
Impozitul pe profit
Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum și în contextul Prefeței la Standardele Internaționale de Contabilitate. Standardele Internaționale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenția de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefață).
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecințele fiscale curente și viitoare ale:
(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilanțul unei
întreprinderi; și
(b) tranzacțiilor și a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei
întreprinderi.
În mod inerent, la recunoașterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, acest Standard impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.
Acest Standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și altor evenimente în același fel în care înscrie în contabilitate tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacțiile și celelalte evenimente recunoscute în contul de profit și pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoaște și ele în contul de profit și pierdere. Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoașterea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial și a fondului comercial negativ apărute în acea combinare.
Acest Standard mai operează și cu recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și cu prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.
Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit.
2. În contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuții, cum ar fi impozitele reținute, care sunt plătite de către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participație o dată cu repartizările către întreprinderea raportoare.
3. [Șters] Sub unele jurisdicții, impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată sau mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net ori a rezultatului reportat este achitată sub formă de dividende. Sub alte câteva jurisdicții, impozitul pe profit poate fi rambursat dacă o parte sau totalitatea profitului net ori a rezultatului reportat este achitată sub formă de dividende. Acest Standard nu specifică în mod clar când, sau cum , o întreprindere trebuie să contabilizeze consecințele fiscale ale dividendelor și ale altor repartizări de către întreprinderea raportoare.
4. Acest Standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvențiile guvernamentale (a se vedea IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală) sau pentru creditele fiscale de investiții. În orice caz, acest Standard operează cu contabilizarea diferențelor temporare ce pot apărea din astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.
Definiții
5. În acest Standard sunt folosiți următorii termeni cu înțelesurile specificate:
Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exercițiului, determinat în concordanță cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală Inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercițiului în ceea ce privește impozitul curent și pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește diferențele temporare impozabile.
Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce privește:
(a) Diferențele temporare deductibile;
(b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; și
(c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanț și baza fiscală a acestora. Diferențele temporare pot îmbrăca fie forma unor:
(a) Diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie a unor
(b) Diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt
deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorit în scopuri fiscale.
6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).
Baza fiscală
7. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Exemple
1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m. .
2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
3. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este 100 u.m.
4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100u.m.
5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 1 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 u.m.
1 Conform acestei analize, nu există nici o diferență temporară impozabilă. O analiză alternativă este aceea conform careta dividendele constatate în avans ce urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicata diferenței temporare impozabile rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.
8. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puțin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puțin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale după contabilitatea de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.
2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este 100.
4. Datoriile curente includ amenzile și penalitățile constatate în avans cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și penalităților constatate în avans este 100 2.
5. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100.
2 Conform acestei analize, nu exiști nici o diferența temporarii deductibilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia amenzile și penalitățile constatate în avans ce urmează a fi plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o creanță privind impozitul amânat
9. Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca și cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.
10. Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul că o întreprindere trebuie, cu anumite excepții bine limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul amânat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determină viitoare plăți privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C care urmează paragrafului 52 ilustrează circumstanțele în care este folositoare luarea in considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi acută recuperarea sau decontarea.
11.În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdicții în care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdicții, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei întreprinderi din cadrul grupului.
Recunoașterea datoriilor și a creanțelor privind impozitul curent
12. Impozitul curent al perioadei curente și al celei anterioare trebuie recunoscui ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce privește perioada curentă și cea precedentă depășește suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.
13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.
14. Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o întreprindere recunoaște beneficiul drept activ în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere și să poată fi evaluat în mod credibil.
Recunoașterea datoriilor și a creanțelor privind impozitul amânat
Diferențe temporare impozabile
15. O datorie privind impozitul amânat se recunoaște pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:
(a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; sau
(b) recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:
i. Nu este o combinare de întreprinderi; și
ii În momentul realizării tranzacției, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea
fiscală).
În orice caz, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participare trebuie recunoscută o datorie privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 39.
16. În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua, și întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite. Iată de ce acest Standard impune recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise în paragrafele 15 și 39.
Exemplu
Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 mai puțin amortizarea cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, întreprinderea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100 u. m., dor nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, întreprinderea va plăti impozite pe profit în valoare de 1O (25% din 40) , reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.
17. Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă in profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe temporale. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, se concretizează în datorii privind impozitul amânat:
(a) Venitul din dobânzi este închis în profitul contabil proporțional în timp dar în unele jurisdicții, poate fi inclus în
profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire
la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în
care este încasat numerarul;
(b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să difere de cea utilizată în
determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa
fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, mai puțin toate deducerile referitoare la respectivul
activ permise de autoritățile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele
anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat
atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puțin rapidă decât amortizarea
contabilă, apare o diferență temporară deductibilă și se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat); și
(c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului
contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri pentru
dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este
diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza acestora fiscală, egală cu zero.
18. Diferențele temporare mai pot apărea atunci când:
(a) Costul unei combinări de întreprinderi ce constă într-o achiziție este alocat activelor și datoriilor identificabile
dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă (a se
vedea paragraful 19);
(b) Activele sunt reevaluate și nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;
(c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării (a se vedea paragrafele 21 și 32);
(d) Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială diferă de valoarea lor contabilă inițială, de
exemplu când o întreprindere beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea
paragrafele 22 și 23); sau
(e) Valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în
participație se diferențiază de baza fiscală a investiției sau interesului (a se vedea paragrafele 38-45).
Combinări de întreprinderi
19. Într-o combinare de întreprinderi concretizată într-o achiziție, costul achiziției este alocat activelor și datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă de la data efectuării tranzacției. Diferențele temporare apar când bazele fiscale ale activelor și datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial (a se vedea paragraful 66).
Active recunoscute la valoarea justă
20. Standardele Internaționale de Contabilitate permit anumitor active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16, Imobilizări corporale, IAS 38 , Active corporale, IAS39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IAS 40, Investiții imobiliare IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare). Sub unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Drept efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nici o diferență temporară. Sub alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuși, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unui activ sau unei datorii privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:
(a) întreprinderea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi
recuperată prin utilizare și acest lucru va genera venit impozabil ce depășește valoarea amortizării fiscale în
perioadele următoare; sau
(b) Impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active
similare, în astfel de cazuri impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor
similare.
Fond comercial
21. Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziții peste participația dobânditorului la valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile dobândite. O serie de autorități fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă în determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicții costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Totuși, acest Standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat deoarece fondul comercial reprezintă o valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
22. O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau al unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil în scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferență temporară depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a respectivului activ:
(a) Într-o combinare de întreprinderi o întreprindere recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și
acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ (a se vedea paragraful 19);
(b) Dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o întreprindere recunoaște orice datorie sau
creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în contul de profit și pierdere cheltuiala sau venitul rezultat
privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 59);
(c) Dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul contabil și nici profitul
impozabil, o întreprindere, în absența excepțiilor prevăzute de paragrafele 15 și 24, va recunoaște datoria rezultată
sau activul rezultat privind impozitul amânat și va ajusta valoarea contabilă a activului sau a datoriei cu aceeași
valoare. Astfel de ajustări vor putea face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce acest Standard nu
permite unei societăți să recunoască datoria rezultată sau activul rezultat privind impozitul amânat, nici la
recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). Pe deasupra, o întreprindere nu recunoaște
modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut, pe măsură
ce activul este amortizat.
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 22(c)
O întreprindere intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1.000 u.m. de-a lungul duratei sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu zero. Rata de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, câștigurile de capital nu vor fi impozabile și pierderile de capital nu vor fi deductibile.
Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, întreprinderea va obține un venit impozabil de 1.000 u.m. și va plăti un impozit de 400 u.m. Întreprinderea nu recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 400 u.m., deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800 u. m. Pentru obținerea venitului impozabil de 800 u.m., întreprinderea va plăti un impozit de 320 u.m. Întreprinderea nu va recunoaște datoria privind impozitul amânat în valoare de 320 u.m., deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
23. În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de datorii în cadrul recunoașterii inițiale este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere ce se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepția stabilită în paragraful 15(b) nu se aplică. În consecință, o întreprindere recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. În conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat este aplicat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.
Diferențe temporare deductibile
24. O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile In limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil și față de care diferența temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepția cazurilor în care creanța privind impozitul amânat apare în urma:
(a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în conformitate cu IAS 22, Combinări de
întreprinderi; sau
(b) recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacții care:
(i) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și
(ii) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participare, o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 44.
25. Este inerent, în recunoașterea unei datorii, ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse dinspre întreprindere, ieșiri ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, o diferență temporară există între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare.
Exemplu
O întreprindere recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanția unui produs. În scopuri fiscale costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile până când întreprinderea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puțin suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, întreprinderea va reduce profitul său impozabil viitor printr-o valoare de 100 și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 25 (25% din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca întreprinderea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
26. Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amânat:
(a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură pe serviciul este prestat de către
salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite
de întreprindere către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către întreprindere. Există o diferență
temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero.
O astfel de diferență temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat pe măsură ce beneficiile
economice vor intra în întreprindere sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când contribuțiile sau
pensiile sunt plătite;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioada în care ele
apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o
perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe
care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – și valoarea contabilă egală cu zero se
concretizează într-o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat;
(c) Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziție, costul achiziției este alocat activelor și datoriilor
recunoscute, prin raportare la valoarea lor justă de la data tranzacției. Când o datorie este recunoscută la momentul
achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o altă perioadă
ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță
privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil obținut este mai
mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța rezultată ce privește impozitul
amânat (a se vedea paragraful 66); și
(d) Anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o ajustare echivalentă să fie făcută
în scopuri fiscale (a se vedea paragraful 20). O diferență temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului
depășește valoarea sa contabilă.
27. Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuși, beneficiile economice sub forma reducerilor plăților de impozite vor intra în conturile întreprinderii doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil fată de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o întreprindere recunoaște creanțele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
28. Este posibil să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare deductibile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluate:
(a) în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile; sau
(b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi reportată sau
transferată în perioadele anterioare.
În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.
29. Atunci când există insuficiente diferențe temporare deductibile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:
(a) este probabil că întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași
entități fiscale în aceeași perioadă ca și reluarea diferenței temporare deductibile (sau în perioadele în care o
pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele
anterioare). În evaluarea pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele
viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile apărute din diferențe temporare deductibile care se așteaptă să
provină din perioadele viitoare, pentru că acea creanță privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe
temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizată; sau
(b) oportunitățile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în
perioadele corespunzătoare.
30. Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care între prinderea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:
(a) hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanțe de
încasat;
(b) amânarea creanțelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil.
(c) vânzarea și, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscală nu
a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii; și
(d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune
guvernamentală) pentru a efectua o altă investiție financiară care generează venit impozabil.
Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare generate în viitor.
31. Atunci când o întreprindere are experiența unor pierderi recente, întreprinderea trebuie să țină seama de recomandările din paragrafele 35 și 36.
Fond comercial negativ
32. Acest Standard nu permite recunoașterea unei creanțe privind impozitul amânat apărut din diferențe temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este tratat drept venit amânat în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este o valoare reziduală §i recunoașterea creanței privind impozitul amânat va duce la creșterea valorii contabile a fondului comercial negativ.
Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii
33. O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ este aceea când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a determina valoarea contabilă a activului dar, din motive fiscale, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile. Subvențiile guvernamentale pot fi evidențiate, de asemenea, ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o întreprindere nu recunoaște creanța rezultată privind impozitul amânat, din motivul prezentat în paragraful 22.
Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
34. O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate In limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale nefolosite.
35. Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite în recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat apărute din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o întreprindere are experiența unor pierderi recente ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat apărută din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dacă întreprinderea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil față de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către întreprindere. În astfel de circumstanțe, paragraful 82 impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii venite să susțină recunoașterea acestuia.
36. O întreprindere ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite:
(a) Dacă întreprinderea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și
aceleiași entități impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile față de care pierderile fiscale sau creditele
fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
(b) Dacă este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;
(c) Dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea; și
(d) Dacă oportunitățile privind planificarea fiscală (a se vedea paragraful 30) sunt sau nu disponibile pentru
întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi
utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.
Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat
37. La fiecare dată a bilanțului, o întreprindere reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul amânat, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea că întreprinderea va fi capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere evidențiate în paragrafele 24 sau 34. Un alt exemplu este dat de situația când o întreprindere reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior (a se vedea paragrafele 67 și 68).
Investiții în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și interese în asocierile în participație
38. Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participație (adică ponderea societății mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, întreprinderii asociate sau a întreprinderii ui care s-a investit, incluzând valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este, deseori, cheltuială) a investiției sau a interesului. Astfel de diferențe pot apărea în diverse circumstanțe, spre exemplu:
(a) existența profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și ale asocierilor în
participație;
(b) modificările cursurilor de schimb valutar, când o societate mamă și filiala sa sunt plasate în țări diferite; și
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.
În situațiile financiare consolidate, diferența, temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare separate ale societății mamă dacă societatea mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluată.
39. O întreprindere trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participare, cu excepția cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiții:
(a) societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare; și
(b) există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
40. Pe măsură ce societatea mamă controlează politica de dividende a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, dar și din diferențele de conversie valutară). În plus, deseori va fi imposibilă determinarea valorii impozitelor pe profit care ar urma să fie plătite la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea mamă a stabilit că acele profituri nu vor fi distribuite ui viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind impozitul amânat. Investițiilor în sucursale li se aplică aceleași considerente.
41. O întreprindere contabilizează în monedă proprie activele și datoriile nemonetare ale unei operațiuni din străinătate care este parte integrantă a activității societății-mamă (a se vedea IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar). Acolo unde profitul impozabil sau pierderea fiscală aferente operațiunilor din străinătate (și, deci, baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare) sunt determinate în valută, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția unor diferențe temporare. Datorită faptului că astfel de diferențe temporare se referă, mai degrabă, la activele și datoriile proprii ale operațiunii din străinătate decât la investiția întreprinderii raportoare în acea operațiune externă, întreprinderea raportoare recunoaște datoria sau (sub incidența paragrafului 24) creanța rezultată privind impozitul amânat . Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat in contul de profit și pierdere (a se vedea paragraful 58).
42. Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează acea întreprindere și, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor întreprinderii asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențe temporare impozabile aferente investiției sale în întreprinderea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie apt să determine valoarea impozitului ce este plătibil dacă recuperează costul investiției în întreprinderea asociată, dar poate determina dacă va fi egal sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.
43. Contractul dintre participanții la o asociere se referă, de regulă, la împărțirea profiturilor și stabilește dacă deciziile privitoare la astfel de probleme necesită consimțământul tuturor părților sau o majoritate specificată a acestora. Atunci când o parte participantă într-o asociere controlează împărțirea profiturilor și există probabilitatea ca aceste profituri să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
44. O întreprindere trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile apărute din investițiile în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și din interesele în asocierile în participație, cu condiția și doar cu condiția probabilității ca:
(a) diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat; și
(b) să existe profit impozabil f ață de care să poată fi utilizată diferența temporară.
45. Atunci când o întreprindere decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participare, ea trebuie să țină cont de recomandările prezentate în paragrafele 28 până la 31.
Evaluare
46. Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se așteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost reglementate sau aproape reglementate până la data bilanțului.
47. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se așteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (și pe legile fiscale) care au fost reglementate sau aproape reglementate până la data bilanțului.
48. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate folosind, de regulă, ratele de impozitare (și legile fiscale) care au fost reglementate. Totuși, în unele jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) de către guvern au efectul unei reglementări efective, care poate urma anunțului la o perioadă de câteva luni. În astfel de circumstanțe, creanțele și datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunțate.
49. Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii ce se așteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferent perioadelor în care diferențele temporare sunt așteptate a se relua.
50. [Șters] Așa cum s-a explicat în paragraful 3 acest Standard nu specifică în mod clar când sau cum o întreprindere trebuie să înregistreze consecințele fiscale ale dividendelor și ale altor distribuiri realizate de către întreprinderea raportoare.
51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanțelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ce ar decurge din modul în care întreprinderea anticipează, la data bilanțului, să recupereze sau să stingă valoarea contabilă a activelor și a datoriilor sale.
52. În unele jurisdicții, maniera în care o întreprindere recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie una dintre situațiile următoare, fie ambele:
(a) Rata de impozitare aplicabilă în momentul în care întreprinderea recuperează (stinge) valoarea contabilă a activului
(a datoriei); și
(b) Baza fiscală a activului (a datoriei).
În astfel de situații, întreprinderea evaluează datoriile privind impozitul amânat și creanțele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală ce sunt consecvente cu maniera anticipată de recuperare sau de decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală egală cu 60. Dacă s-ar vinde, s-ar aplica o rată de impozitare de 20%, iar în cazul altui venit s-ar aplica o rată de impozitare de 30%.
Întreprinderea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20% din 40) dacă anticipează vânzarea activului, fără a-l mai folosi, și o datorie privind impozitul amânat cu o valoare de 12 (30% din 40), prin utilizarea sa.
Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri și rata de impozitare este de 30%. Dacă activul este vândut la un preț mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi mai inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare peste costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a activului este de 70 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 80. Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă folosind activul, atunci trebuie să genereze un profit impozabil care să atingă valoarea de 150, dar va putea deduce doar o amortizare egală cu 70. În acest caz există o datorie privind impozitul amânat egală cu 24 (30% din 80). Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului și obținerea unor încasări de 150, datoria privind impozitul amânat este calculată după cum urmează:
Diferență Rata de Datoria
temporară impozitare privind
impozabilă impozitul amânat
Amortizarea fiscală cumulativă 30 30% 9
Încasări peste cost 50 0 –
Total 80 9
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adițional care apare o dată cu reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).
Exemplul C
Datele sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă activul este vândut Ia un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în venitul impozabil (impozitat la 30%) și încasările din vânzare vor fi impozitate la 40%, după un cost ajustat la inflație de 110.
Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea activului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 750, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă în valoare de 80 și există o datorie privind impozitul amânat în valoare de 24 (30% din 80), la fel ca în exemplul B.
Dacă întreprinderea se așteaptă să recupereze valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului cu încasări de 150, întreprinderea va putea să deducă costul indexat de 110. Încasările nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. În plus, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30%. În acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dacă baza fiscală nu este în mod direct evidentă în acest exemplu, ar fi bine de luat în considerare principiile fundamentale evidențiate în paragraful 10.
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adițional care apare o dată cu reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).
52.A În unele jurisdicții, impozitele pe profit sunt plătibile la o rată mai ridicată sau mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor întreprinderii sub formă de dividende. În alte jurisdicții impozitele pe profit pot fi rambursabile sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită acționarilor întreprinderii sub formă de dividende. În aceste circumstanțe, creanțele și datoriile privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
53.B În situațiile descrise la paragraful 52 A, consecințele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci când este recunoscută datoria de a plăti dividendul. Consecințele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt într-un mod mult mai direct legate de tranzacțiile sau evenimentele trecute decât de distribuțiile către proprietari. Prin urmare, consecințele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în profitul net sau pierderea netă a perioadei așa cum se cere în paragraful 58, cu excepția cazului în care consecințele politicii de dividende asupra impozitului pe profit apar din circumstanțele descrise în paragraful 58(a) și (b).
Exemplu ilustrativ pentru paragrafele 52A și 52
Următorul exemplu tratează evaluarea creanțelor și datoriilor privind impozitul curent și impozitul amânat de către o întreprindere, într-o jurisdicție în care impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite (50%), rambursându-se o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare pe profiturile distribuite este de 35% . La data bilanțului, 31 decembrie 20X1 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este 100.000. Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40.000.
Întreprinderea recunoaște o datorie privind privind impozitul curent și o cheltuială cu privind impozitul curent pe profit în valoare de 50.000. Nu este recunoscută nici o creanță pentru suma potențial recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare. Întreprinderea recunoaște , de asemenea o datorie privind impozitul amânat în valoare de 20.000(50% din 40.000), reprezentând impozitul pe profit pe care recunoaște îl va plăti atunci când va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanțelor și datoriilor sale, în baza ratei de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
În consecință, pe data de 15 martie 20X2, întreprinderea recunoaște ca datorie dividende de 10.000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
Pe 15 martie 20X2 întreprinderea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15% din dividendele recunoscute ca datorie) ca și creanță privind impozitul curent și ca reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.
55. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.
54. Determinarea credibilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat sub formă actualizată impune programarea detaliată a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Iată de ce este nepotrivit a se impune actualizarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizării ar avea ca rezultat creanțe și datorii privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între întreprinderi. Prin urmare, acest Standard nu impune și nici nu permite actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.
55. Diferențele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplică chiar și atunci când valoarea contabilă este ea însăși determinată sub formă actualizată, spre exemplu, în cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea 1AS 19, Beneficiile angajaților).
56. Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare dată a bilanțului. O întreprindere trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil ca suficient profit impozabil să fie disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței privind impozitul amânat sau a totalității acesteia. Orice astfel de reducere se Impune a fi reluată dacă se dovedește că există posibilitatea să fie disponibil suficient profit impozabil.
Recunoașterea impozitului curent și a impozitului amânat
57. Contabilizarea efectelor impozitului curent și a celui amânat ale unei tranzacții sau altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest principiu este reglementat de paragrafele 58 până la 68.
Cont de profit și pierdere
58. Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca și cheltuială în profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din:
(a) O tranzacție sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în aceeași perioadă sau în una
diferită (a se vedea paragraf ele 61 până la 65); sau
(b) Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziție (a se vedea paragrafele 66 până la 68).
59. Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade diferite. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. Exemple de astfel de situații apar atunci când:
(a) venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) și este inclus în profitul contabil
alocat în timp, în conformitate cu IAS 18, Venituri din activități curente, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv
pierderea fiscală) pe bază de numerar; și
(b) costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active necorporale și sunt amortizate în
contul de profit și pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.
60. Valoarea contabilă a creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica, chiar dacă nu există nici o schimbare în valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din:
(a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;
(b) o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat; sau
(c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere, cu excepția situației în care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în capitalul propriu (a se vedea paragraful 63).
Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
61. Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate sau direct în capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită.
62. Standardele Internaționale de Contabilitate impun sau autorizează anumite elemente care să fie împrumutate sau înregistrate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) O modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16, Imobilizări
corporale) sau a investițiilor pe termen lung (a se vedea IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare);
(b) O ajustare a soldului inițial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare făcută asupra politicii contabile ce
este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale (a se vedea IAS 8, Profitul net si pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile);
(c) Diferențele de curs valutar apărute o dată cu conversia situațiilor financiare ale unei entități străine (a se vedea IAS
21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar); și
(d) Sumele apărute o dată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea paragraful 23).
63. În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate ta capitalurile proprii. Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
(a) există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care o componentă specifică a
profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitată;
(b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afectează o creanță sau o datorie
privind impozitul amânat aferent(ă) (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau
creditat în capitalurile proprii; sau
(c) o întreprindere stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută, sau nu mai trebuie recunoscută
în întregime, și creanța privind impozitul amânat care devine aferent (în întregime sau doar în parte) unui element
care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.
În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporțională justă a impozitului ‚curent și a celui amânat al entității aflate sub incidența jurisdicției fiscale sau pe altă metodă care realizează, o repartizare mai potrivită cu circumstanțele date.
64. 1AS 16, Imobilizări corporale, nu specifică dacă o întreprindere trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea activului reevaluat și amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă întreprinderea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat asociat. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale-sau a unei investiții financiare (a se vedea IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare) .
65. Când un activ este reevaluat ta scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări ce se așteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscală sunt creditate sau debitate în capitalurile proprii în perioada în care ele apar. Totuși, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare, sau unei reevaluări ce se așteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscală sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.
65A. Când o întreprindere plătește dividende acționarilor săi, este posibil ca acesteia să i se ceară să plătească o parte din dividende autorităților fiscale, în numele acționarilor . În multe jurisdicții, această sumă este numită impozit reținut. O astfel de sumă plătită sau de plătit autorităților fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
66. Așa cum s-a explicat în paragrafele 19 și 26(c), diferențele temporare pot apărea în combinările de întreprinderi reprezentate de o achiziție. În conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, o întreprindere recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate în paragraful 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. În consecință, respectivele creanțe și datorii privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau fondul comercial negativ. Totuși, în conformitate cu paragrafele 15(a) și 24(a), o întreprindere nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din însuși fondul comercial (dacă amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale) și activele privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca un venit constatat în avans.
67. Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior de combinarea de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al întreprinderii dobândite, în astfel de situații, dobânditorul recunoaște o creanță privind impozitul amânat și ține seama de acest lucru în determinarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat în urma achiziției.
68. Când un dobânditor nu a recunoscut o creanță privind impozitul amânat al părții achiziționate drept un activ identificabil la data realizării unei combinări de întreprinderi și acea creanță privind impozitul amânat este recunoscută ulterior în situațiile financiare consolidate ale dobânditorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. În plus, dobânditorul:
(a) ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial și a amortizării cumulate aferente la nivelul valorilor ce s-ar
fi înregistrat dacă respectiva creanță privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data
realizării combinării de întreprinderi; și
(b) recunoaște drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.
Totuși, dobânditorul nu recunoaște fondul comercial negativ și nici nu mărește valoarea contabilă a fondului
comercial negativ.
Exemplu
O întreprindere achiziționează o filială care avea diferențe temporare deductibile în valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziției era de 30%. Creanța rezultată privind impozitul amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ identificabil în determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat în urma achiziției. Fondul comercial se amortizează pe 20 de ani. La doi ani după realizarea achiziției, întreprinderea stabilește că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.
Întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 (30% din 300) și, în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. De asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 și al amortizării cumulate cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuială în contul de profit și pierdere. În consecință, costul fondului comercial si al amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 și 41) care ar fi fost înregistrate dacă o creanță privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost recunoscută drept activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi.
Dacă rata de impozitare a crescut la 40%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat de 120 (40% din 300), și în contul de profit și pierdere, un venit din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20%, întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) și un venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 și amortizarea cumulată cu 9 și recunoaște soldul de 81 drept o cheltuială în contul de profit și pierdere.
Prezentare
Creanțe și datorii fiscale
69. Creanțele și datoriile fiscale trebuie prezentate în bilanț în mod separat față de alte active și datorii. Creanțele șt datoriile privind impozitul amânat trebuie distinse de activele și datoriile care privesc impozitul curent.
70. Când o întreprindere face o distincție în situațiile sale financiare între activele și datoriile curente, pe de o parte, și activele imobilizate și datoriile pe termen lung, pe de altă parte, ea nu trebuie să clasifice creanțele (respectiv datoriile) privind impozitul amânat ca active (respectiv datorii) curente.
Compensare
71. O întreprindere trebuie să compenseze activele privind curent și datoriile privind impozitul curent dacă și numai dacă întreprinderea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și
(b) intenționează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.
72. Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod separat, ele sunt compensate în bilanț prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere. O întreprindere va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
73.În situațiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure întreprinderi din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei întreprinderi din cadrul grupului dacă și numai dacă întreprinderile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și întreprinderile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă sau să recupereze activul și să își deconteze datoria în mod simultan.
74. O întreprindere trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă:
(a) întreprinderea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul
curent; și
(b) creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate
fiscală fie:
(i) aceleiași entități impozabile; fie
(ii) unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent
pe o bază netă, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în
care valori importante ale creanțelor ori datoriilor privind impozitul amânat se așteaptă a fi recuperate sau
decontate.
75. Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la apariția reluării fiecărei diferențe temporare, acest Standard impune unei întreprinderi să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
76. În puține situații o întreprindere poate avea dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea ca efect creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea ca efect scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
Cheltuiala cu impozitul pe profit
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente
77. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferentă profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente trebuie prezentate în contul de profit și pierdere.
Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor din impozitele amânate din străinătate
78. IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când astfel de diferențe trebuie prezentate în contul de profit și pierdere. În consecință, acolo unde diferențele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul străin amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, aceste diferențe pot fi clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat dacă prezentarea este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.
Prezentarea informațiilor
79. Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezintă în mod separat.
80. Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:
(a) Cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
(b) Orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru impozitul curent;
(c) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor
temporare;
(d) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare
sau impunerea noilor impozite;
(e) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o
diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul
curent;
(f) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o
diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul
amânat;
(g) Cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanțe
privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 56; și
(h) Valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferentă acelor modificări în politicile contabile și acelor erori
fundamentale ce sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectivă în
conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
81. Următoarele trebuie, de asemenea, prezentate separat:
(a) Impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în capitalul propriu;
(b) Cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei;
(c) O explicare a relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil în una din sau în ambele situații următoare:
(i) O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul și produsul dintre profitul contabil și rata sau
ratele de impozitare aplicabilă(e) prezentând, de asemenea, și baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) este (sunt)
calculată(e); sau
(ii)O reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de
asemenea, și informații despre baia în care rata impozabilă aplicabilă este calculată;
(d) O explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în comparație cu perioada contabilă
anterioară;
(e) Valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate
și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o creanță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanț;
(f) Valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și a
participațiilor în asocierile în participație pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat (a se
vedea paragraful 39);
(g) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate :
(i) Valoarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanțul flecarei perioade prezentate;
(ii) Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit șl
pierdere, dacă asta nu reiese din modificările în valorile recunoscute în bilanț; și
(h) în legătură cu operațiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
(i) câștigului sau pierderii din întrerupere; și
(ii) profitului sau pierderii rezultate din activitățile curente ale operațiunii întrerupte pentru perioada respectivă,
împreună cu valorile corespondente pentru flecare perioadă anterioară prezentată.
(i) Valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor întreprinderii, care au fost propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru depunere, dar care nu sunt încă recunoscute ca datorie în situațiile financiare.
82. O întreprindere trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:
(a) utilizarea creanței privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este
mai mare decât profiturile apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente; și
(b) întreprinderea a suferii o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul jurisdicției fiscale căreia îi
este aferentă creanței privind impozitul amânat.
82A. În situațiile descrise la paragraful 52 A , o întreprindere trebuie să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte informații referitoare la valorile consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care sunt în mod practic determinabile, precum și la existența oricăror consecințe potențiale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile.
83. O întreprindere prezintă informații privind natura și valoarea fiecărui element extraordinar fie în contul de profit și pierdere, fie în notele aferente situațiilor financiare. Când această prezentare a informațiilor este făcută în notele aferente situațiilor financiare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit și pierdere, fără a cuprinde cheltuiala cu (venitul din) impozitul cumulată aferentă. Deși utilizatorii situațiilor financiare pot considera prezentarea informațiilor despre cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă fiecărui element extraordinar ca fiind folositoare, câteodată este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul între astfel de elemente, în aceste circumstanțe cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor extraordinare poate fi prezentată cumulat.
84. Prezentarea informațiilor impuse de paragraful 81 (c) permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare străine.
85. În explicarea relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil, o întreprindere folosește o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă a impozitării în țara în care întreprinderea este domiciliată, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel substanțial similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Oricum, pentru o întreprindere ce operează sub mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală. Următorul exemplu ilustrează modul în care selecția ratei de impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.
86. Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul și profitul contabil.
87. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investițiile în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și din interesele în asocierile în participație (a se vedea paragraful 39). Iată de ce acest Standard impune unei întreprinderi să prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când este posibil, întreprinderile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind folositoare.
87A. Paragraful 82A cere unei întreprinderi să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor. O întreprindere prezintă informații cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum și la factorii care vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
87B. Calcularea valorii totale a consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către acționari a dividendelor poate fi, uneori impracticabilă. Acesta este cazul, de exemplu , al unei întreprinderi care deține un număr mare de filiale în străinătate. Totuși, chiar în astfel de circumstanțe, unele părți din valoarea totală pot fi ușor determinabile. Este posibil, de, exemplu, ca în cadrul unui grup consolidat, o societate-mamă și câteva din filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite și să cunoască valoarea care ar fi rambursată o dată cu plata către acționari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat. Dacă este cazul, întreprinderea prezintă, de asemenea, și faptul că există consecințe suplimentare potențiale asupra impozitului pe profit, care nu sunt practic determinabile. În situațiile financiare separate ale societății-mamă, dacă acestea există, prezentarea informațiilor cu privire la consecințele potențiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului reportat al societății-mamă.
87C. O întreprindere căreia i se cere să furnizeze prezentările de informații din paragraful 82 A poate fi obligată, de asemenea, să furnizeze prezentări cu privire la diferențele temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau intereselor în asocierile în participație. În astfel de situații, o întreprindere ia în considerare acest lucru atunci când determină informațiile care trebuie prezentate conform paragrafului 82A. de exemplu unei întreprinderi i se poate cere să prezinte informații referitoare la valoarea agregată a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu au fost recunoscute nici un fel de datorii privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 81(f)). Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecuperabile privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 87), atunci este posibil să existe valori ale consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale, și care nu se pot practic determina.
88. O întreprindere prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii și active contingente. Datoriile și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau anunțate după data bilanțului (extrabilanțier), o întreprindere prezintă informații referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări survenite asupra creanțelor și datoriilor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului).
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 85
În 19X2, o întreprindere are profit contabil în propria sa jurisdicție (țara A) în valoare de 1.500 (19X1-2.000) și în țara B de 1.500 (19X1-500). Rata de impozitare este de 30% în țara A și de 20% în țara B. În țara A nu sunt deductibile în scopuri fiscale cheltuieli ce se ridică la valoarea de 100 (19X1-200).
Iată un exemplu de reconciliere a ratei de impozitare internă.
19X1 19X2
Profit contabil 2.500 3.000
Impozit la rata internă de 30% 750 900
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale 60 30
Efectele ratelor de impozitare mai scăzute din țara B (50) (150)
Cheltuiala cu impozitul 760 780
Iată un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicție națională. Sub incidența acestei metode, efectul diferențelor dintre propria rată de impozitare internă a întreprinderii raportoare și rata de impozitare internă din alte jurisdicții nu apare ca un element separat al reconcilierii. O întreprindere poate fi nevoită să pună în discuție efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de impozitare, fie în combinarea profiturilor obținute în diferite jurisdicții cu scopul de a explica modificările apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e), explicații impuse de paragraful 81 (d).
Profit contabil 2.500 3.000
Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor în țara luată în discuție 700 750
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale 60 30
Cheltuiala cu impozitul 760 780
Data intrării în vigoare
89. Acest Standard Internațional de Contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile începând de la 1 ianuarie 1998, cu excepția celor specificate în paragraful 91. Dacă o întreprindere aplică acest Standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabili începând înainte de 1 ianuarie 1998, întreprinderea trebuie să prezinte informații asupra faptului că a aplicat acest Standard în locul IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
90. Acest Standard înlocuiește IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
91. Paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum și ștergerea paragrafelor 3 și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale6 aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează adoptarea acestor paragrafe anterior acestei date. În cazul în care adoptarea paragrafelor anterior acestei date afectează situațiile financiare ale unei întreprinderi, atunci întreprinderea trebuie să prezinte acest fapt.
6 Paragraful 91 face referire la situații financiare anuale pentru a fi mai explicit în ceea ce privește datele de intrare în vigoare adoptate în 19978. Paragraful 89 face referire la situații financiare.
Anexa A
Exemple de diferențe temporare
Anexa constituie doar material ilustrativ și nu este parte integrantă a standardelor. Scopul acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor și de a ajuta la clarificarea înțelesului lor.
A. EXEMPLE DE SITUAȚII CARE DUC LA APARIȚIA DE DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE
Toate diferențele temporare impozabile duc la apariția unei datorii privind impozitul amânat.
Tranzacții care afectează contul de profit și pierdere
1. Venitul din dobânzi este încasat în devans și este inclus în profitul contabil pe o bază de alocare în timp, dar în profitul impozabil este inclus pe o bază de numerar.
2. Venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, iar în profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul (notă: așa cum se va explica mai jos in paragraful B3, există, de asemenea, și o diferență temporară deductibilă asociată stocurilor aferente).
3. Amortizarea unui activ este accelerată în scopuri fiscale.
4. Cheltuielile de dezvoltare au fost capitalizate și vor fi amortizate în contul de profit și pierdere, dar au fost deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele au fost întâmpinate.
5. Cheltuielile în avans au fost deja deduse pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare.
Tranzacții care afectează bilanțul
6, Amortizarea unui activ nu este deductibilă în scopuri fiscale și nici o altă deducere nu va fi disponibilă în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat. (notă: paragraful 15(b) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat în afară de cazul când activul a fost achiziționat printr-o combinare de întreprinderi; a se vedea, de asemenea, paragraful 22 al Standardului.)
7. O persoană care a făcut un împrumut înregistrează acest împrumut la valoarea sumei primite (egală cu valoarea datorată la scadență), mai puțin costurile tranzacției. Ulterior, valoarea contabilă a împrumutului este mărită prin amortizarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacției în profitul contabil. Cheltuielile aferente efectuării tranzacției au fost deduse în scopuri fiscale în cursul perioadei în care împrumutul a fost recunoscut prima dată. (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacției deduse deja în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare, mai puțin valoarea cumulată amortizată în profitul contabil; și (2) întrucât recunoașterea inițială a împrumutului afectează profitul impozabil, excepția prezentată în paragraful 15 (b) al Standardului nu se aplică. Prin urmare, debitorul recunoaște datoria privind impozitul amânat).
8. Un împrumut de rambursat a fost evaluat în momentul recunoașterii inițiale la valoarea sumei nete primite ară cheltuielile aferente tranzacției. Cheltuielile aferente efectuării tranzacției sunt amortizate în profitul contabil de-a lungul perioadei de viață a împrumutului. Acele cheltuieli aferente efectuării tranzacției nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil al perioadei anterioare, curente sau viitoare. (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor neamortizate aferente efectuării tranzacției; și (2) paragraful 15(b) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat).
9. Componenta obligatară a instrumentelor financiare compuse (de exemplu, o obligațiune convertibilă) este evaluată cu o reducere față de suma rambursabilă la scadență, după transferarea în cadrul componentei de capitaluri proprii a unei părți din sumele primite în numerar (a se vedea IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere). Reducerea nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea reducerii neamortizate, a se vedea exemplul 4 din anexa B; și (2) o întreprindere recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat și înregistrează impozitul amânat direct în valoarea contabilă a componentei de capitaluri proprii, a se vedea paragrafele 23 și 61 din Standard în conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept o cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.
Ajustări ale valorii juste și reevaluări
10. Investițiile curente sau instrumentele financiare Activele financiare sau investițiile imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care depășește costul, dar în scopuri fiscale nu este realizată nici o ajustare echivalentă.
11. O întreprindere reevaluează imobilizările corporale (sub incidența tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale), sau investițiile pe termen lung a se vedea IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare), ‚dar în scopuri fiscale nu este realizată nici o ajustare echivalentă, (notă: paragraful 61 din acest Standard impune ca impozitul amânat aferent să fie debitat direct în capitalurile proprii).
Combinările de întreprinderi și consolidarea
12. Valoarea contabilă a unui activ este ridicată la nivelul valorii juste într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziție și nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale (notă: în momentul recunoașterii inițiale, datoria rezultată privind impozitul amânat crește valoarea fondului comercial sau scade valoarea fondului comercial negativ, a se vedea paragraful 66 din Standard).
13. Amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil și costul fondului comercial nu va fi deductibil în momentul înstrăinării întreprinderii (notă: paragraful 15(a) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat).
14. Pierderile nerealizate rezultate în urma tranzacțiilor din interiorul grupului sunt eliminate prin includerea în valoarea contabilă a stocurilor și a imobilizărilor corporale.
15. Profitul reportat al filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și al asocierilor este inclus în profitul reportat consolidat, dar impozitele pe profit vor fi plătibile dacă profiturile sunt distribuite societății mamă raportoare (notă: paragraful 39 al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă, investitorul sau participantul într-o asociere sunt capabili să controleze momentul reluării diferenței temporare și există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul apropiat).
16. Investițiile în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și interesele în asocierile în participație din străinătate sunt afectate de modificările survenite în diferențele de curs valutar extern (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă fie o diferență temporară deductibilă; și (2) paragraful 39 al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă, investitorul sau participantul într-o asociere este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare și există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul apropiat).
17. O întreprindere contabilizează în monedă proprie costurile activelor nemonetare ale unei unități externe care este integrată operațiunilor întreprinderii raportoare, dar profitul impozabil sau pierderea fiscală ale unității externe sunt determinate în monedă străină (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă, fie o diferență temporară deductibilă; (2) când există o diferență temporară impozabilă, datoria rezultată privind impozitul amânat este recunoscută, deoarece ea este aferentă propriilor active și datorii ale unității externe, mai degrabă decât investiția societății mamă în acea unitate externă (paragraful 41 din Standard); și (3) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).
Hiperinflația
18. Activele nemonetare sunt corectate în raport cu unitatea de măsură curentă la data bilanțului (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste) și în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă (notă: (1) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere; și (2) dacă, în plus față de corecție, activele monetare și reevaluate, impozitul amânat aferent reevaluării este înregistrat în capitalurile proprii și impozitul amânat aferent corecției este înregistrat în contul de profit și pierdere).
B. EXEMPLE DE SITUAȚII CARE DUC LA APARIȚIA DE DIFERENȚE TEMPORARE DEDUCTIBILE
Toate diferențele temporare deductibile duc la apariția unui activ privind impozitul amânat. Totuși, unele creanțe privind impozitul amânat este posibil să nu satisfacă toate criteriile de recunoaștere din paragraful 24 al Standardului.
Tranzacții care afectează contul de profit și pierdere
1. Costurile cu pensiile sunt deduse în determinarea profitului contabil pe măsură ce angajatul prestează serviciul, dar nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil până când întreprinderea nu plătește fie pensiile, fie Contribuțiile unui fond (notă: diferențe temporare deductibile similare apar atunci când alte cheltuieli, cum ar fi cheltuielile pentru garanția unui produs sau dobânzile, sunt deductibile pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil).
2. Amortizarea cumulată a unui activ în situațiile financiare este mai mare decât amortizarea cumulată permisă până la data bilanțului în scopuri fiscale.
3. Costul stocurilor vândute înainte de data bilanțului este dedus în determinarea profitului contabil în momentul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în determinarea profitului impozabil este dedus atunci când numerarul este încasat (notă: așa cum s-a explicat mai sus în paragraful A2 există fi o diferență temporară impozabilă asociată cu creanța comercială aferentă).
4. Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui element din categoria imobilizărilor corporale este mai mică-decât valoarea contabilă anterioară și, prin urmare, o întreprindere reduce valoarea contabilă a activului, dar această reducere este ignorată în scopuri fiscale până în momentul în care activul este vândut.
5. Cheltuielile de cercetare (sau de organizare sau alte cheltuieli de constituire) sunt recunoscute ca și cheltuială în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi deduse în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară.
6. Venitul este amânat în bilanț, dar el a fost deja inclus în profitul contabil al perioadei curente sau al celor anterioare.
7. O subvenție guvernamentală care este inclusă în bilanț ca venit constatat în avans nu va fi impozabilă în cursul perioadelor viitoare (notă: paragraful 24 din Standard interzice recunoașterea creanței rezultate privind impozitul amânat; a se vedea, de asemenea, și paragraful 33 din Standard).
Ajustări ale valorii juste și reevaluări
8. Investițiile pe termen scurt sau instrumentele financiare Activele financiare sau investițiile imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care este mai mică decât costul, dar nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale.
Combinări de întreprinderi și consolidări
9. O datorie este recunoscută la valoarea sa justă în cadrul unei combinări de întreprinderi care reprezintă o achiziție, dar nici una din cheltuielile aferente nu este dedusă în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară (notă: creanța rezultată privind impozitul amânat scade valoarea fondului comercial sau crește valoarea fondului comercial negativ; a se vedea paragraful 66 din Standard).
10. Fondul comercial negativ este inclus în bilanț ca venit constatat în avans și venitul nu va fi inclus în determinarea profitului impozabil (notă: paragraful 24 din Standard interzice recunoașterea activului rezultat privind impozitul amânat).
11. Profiturile nerealizate rezultate în urma tranzacțiilor din interiorul grupului sunt eliminate din valoarea contabilă a activelor, cum ar fi stocurile sau imobilizările corporale, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă.
12. Investițiile în filialele externe, sucursale sau întreprinderi asociate sau participațiile în asocierile din străinătate sunt afectate de modificări ale cursurilor de schimb valutar (notă: (1) poate exista o diferență temporară impozabilă sau o diferență temporară deductibilă; și (2) paragraful 44 din Standard impune recunoașterea creanței rezultate privind impozitul amânat în măsura în care și doar în măsura în care există probabilitatea că: (a) diferența temporară se va relua în viitorul apropiat; și (b) va exista profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară).
13 O întreprindere contabilizează în monedă proprie costul activelor nemonetare ale unei unități externe ce este integrată operațiunilor societății mamă, dar profitul impozabil sau pierderea fiscală aparținând unității externe este determinat în monedă străină (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă, fie o diferență temporară deductibilă; (2) când există o diferență temporară deductibilă, activul rezultat privind impozitul amânat este recunoscut în măsura în care există probabilitatea că va fi disponibil suficient profit impozabil, deoarece creanța privind impozitul amânat este aferentă, mai degrabă, propriilor active și datorii ale unității externe, decât investițiilor societății mamă în acea unitate externă (paragraful 41 din Standard); și (3) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).
C. EXEMPLE DE SITUAȚII ÎN CARE VALOAREA CONTABILĂ A UNUI ACTIV SAU DATORIE ESTE EGALĂ CU BAZA SA FISCALĂ
1. Cheltuielile angajate au fost deja deduse în determinarea datoriei unei societăți privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare.
2. Un împrumut ce urmează a fi plătit este evaluat la valoarea încasată inițial și această valoare este aceeași cu valoarea ce urmează a fi plătită la scadența finală a împrumutului.
3. Cheltuielile angajate nu vor fi niciodată deductibile în scopuri fiscale.
4. Venitul angajat nu va fi niciodată impozabil.
Anexa B
Calcule și prezentări ilustrative
Anexa are doar un caracter explicativ și nu este parte integrantă a standardelor. Scopul acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor și de a asista la clarificarea înțelesului lor. Pentru a arăta efectele pe care tranzacțiile descrise mai jos le au asupra situațiilor financiare, anexa furnizează extrase din conturi de profit și pierdere și din bilanțuri. Aceste extrase nu sunt în mod necesar conforme cu toate cerințele privind prezentarea informațiilor altor Standarde Internaționale de Contabilitate.
Toate exemplele furnizate în această anexă presupun că întreprinderile luate în discuție nu realizează și alte tranzacții decât cele descrise.
Exemplul 1- Activele amortizabile
O întreprindere achiziționează echipament în valoare de 10.000 și îl amortizează pe o bază liniară de-a lungul duratei sale de viață utilă ce se așteaptă a fi de 5 ani. În scopuri fiscale echipamentul este amortizat pe o bază liniară la 25% anual. Pierderile fiscale pot fi transferate în perioadele anterioare față de profitul impozabil al precedenților 5 ani. În anul O, profitul impozabil al întreprinderii era de 5.000. Rata de impozitare este de 40%.
Întreprinderea va recupera valoarea contabilă a echipamentului prin folosirea acestuia în scopul producerii de bunuri destinate revânzării. Prin urmare calcularea impozitului curent al întreprinderii se face după cum urmează.
Anul
1 2 3 4 5
Venitul impozabil 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizarea făcută în scopuri fiscale 2.500 2.500 2.500 2.500 0
Profitul impozabil (pierderea fiscală) (500) (500) (500) (500) 0
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul curent de 40% (200) (200) (200) (200) 800
Întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul curent la sfârșitul fiecărui an începând cu primul si până Ia al 4-lea deoarece recuperează beneficiul pierderii fiscale față de profitul impozabil al anului 0.
Diferențele temporare asociate echipamentului, precum și creanța și datoria rezultate privind impozitul amânat și cheltuiala și venitul cu impozitul amânat sunt următoarele
Anul
1 2 3 4 5
Valoarea contabilă 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Baza fiscală 7.500 5.000 2.500 0 0
Diferența temporară impozabilă 500 1.000 1.500 2.000 0
Datoria inițială privind impozitul amânat O 200 400 600 800
Cheltuiala cu (venitul di impozitul amânat 200 200 200 200 (800)
Datoria finală privind impozitul amânat 200 400 600 800 0
Întreprinderea recunoaște datoria privind impozitul amânat începând cu anul l până în anul 4 inclusiv deoarece reluarea diferenței temporare impozabile va duce Ia crearea unui venit impozabil în anul ulterior. Contul de profit și pierdere al întreprinderii este următorul:
Anul
1 2 3 4 5
Venit 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizare 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Profit înainte de impozitare 0 0 0 0 0
Cheltuială cu (venit din) impozitul curent (200) (200) (200) (200) 800
Cheltuială cu (venit din) impozitul amânat 200 200 200 200 (800)
Cheltuială cu (venit din) impozitul total 0 0 0 0 0
Profit net al perioadei 0 0 0 0 0
Exemplul 2 – Creanțe și datorii privind impozitul amânat
Exemplul operează cu o întreprindere de-a lungul unei perioade de 2 ani, X5 și X6. În X5 rata impozitului pe profit în vigoare a fost de 40% din profitul impozabil în X6 rata impozitului pe profit în vigoare a fost de 35 % din profitul impozabil.
Donațiile sunt recunoscute în momentul în care ele sunt plătite și nu sunt deductibile în scopuri fiscale.
În X5, întreprinderea â fost anunțată de către autoritățile în domeniu că intenționează să întreprindă o acțiune de supraveghere a societății în legătură cu emisiile de sulf. Deși până în luna decembrie a anului X6 acțiunea întreprinsă de autorități nu fusese adusă încă în fața instanței, întreprinderea a recunoscut o datorie în valoare de 700 în X5, această valoare reprezentând cea mai exactă estimare a amenzilor rezultate în urma acțiunii întreprinse de autorități. Amenzile nu sunt deductibile în scopuri fiscale.
În X2 întreprinderea a făcut cheltuieli în valoare de l .250 pentru dezvoltarea unui nou produs. Aceste cheltuieli au fost deduse în X2 în scopuri fiscale. În scopuri contabile, întreprinderea a capitalizat această cheltuială și a amortizat-o de-a lungul unei perioade de 5 ani, folosind o bază liniară de amortizare. La 31/12/X4, soldul neamortizat al acestor cheltuieli pentru dezvoltarea produsului era de 500.
În X5, întreprinderea semnează o înțelegere cu angajații săi din acea perioadă conform căreia va furniza pensionarilor asigurări de sănătate, întreprinderea recunoaște drept cheltuială costul acestui plan pe măsură ce angajații își desfășoară activitatea, în X5 sau în X6 nu a fost făcută pensionarilor nici o plată în acest sens. Costurile privind asigurările de sănătate sunt deductibile în scopuri fiscale în momentul efectuării plății către pensionari. Întreprinderea a hotărât că există probabilitatea că va exista profit impozabil față de care orice creanță rezultată privind impozitul amânat să poată fi utilizată.
Clădirile sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 5% pe an, folosind o bază liniară de amortizare și la 10% pe an în scopuri fiscale, folosind aceeași amortizare liniară. Autovehiculele sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 20% pe an și în scopuri fiscale Ia o rată de 25% pe an, în ambele cazuri utilizându-se amortizarea liniară. Amortizarea pe i întreg este înregistrată în scopuri contabile în anul în care este achiziționat un activ.
La 1/1/X6, clădirea a fost reevaluată la valoarea de 65.000, iar întreprinderea a estimat că durata de viață utilă rămasă a clădirii este de 20 de ani de la data reevaluării. Reevaluarea nu a afectat profitul impozabil în X6 și autoritățile fiscale nu au ajustat baza fiscală a clădirii pentru a reflecta reevaluarea, în X6, întreprinderea a transferat din rezervele din reevaluare o sumă de 1.033 profitului nedistribuit. Aceasta reprezintă diferența de 1.590 dintre amortizarea efectivă a clădirii (3.250) și amortizarea echivalentă bazată pe costul clădirii (1.660, ceea ce reprezintă valoarea înscrisă în documentele contabile la 1/1/X6 de 33.200 împărțită la durata de viață utilă rămasă de 20 de ani), mai puțin impozitul aferent amânat în valoare de 557 (a se vedea paragraful 64 din Standard).
Cheltuiala cu impozitul curent
X5 X6
Profit contabil 8.775 8.740
Plus
Amortizare în scopuri contabile 4.800 8.250
Donații 500 350
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 700 –
Cheltuieli pentru dezvoltarea produsului 250 250
Asigurări de sănătate 2.000 1.000
17.025 18.590
Minus
Amortizarea în scopuri fiscale (8.100) (11.850)
Profit impozabil. 8.925 6.740
Cheltuiala cu impozitul curent la 40% 3.570
Cheltuiala cu impozitul curent la 35% 2.359
Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale
Cost Clădiri Autovehicule Total
Soldla31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000 – 6.000
Soldla31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Eliminarea amortizării cumulate < asupra reevaluării la 1/1/X6 (22.800) – (22.800)
Reevaluarea la 1/1/X6 31.800 – 31.800
Sold la 1/1/X6 65.000 10.000 75.000
Adăugări în X6 – 15.000 15.000
65.000 25.000 90.000
Amortizarea cumulată 5% 20%
Sold la 31/12/X4 20.000 4.000 24.000
Amortizarea în X5 2.800 2.000 4.800
Sold la31/12/X5 22.800 6.000 22.800
Reevaluarea la 1/1/X6 (22.800) – (22.800)
Sold la 1/1/X6 – 6.000 6.000
Amortizarea în X6 3.250 5.000 8.250
Soldla31/12/X6 3.250 11.000 14.250
Valoarea contabilă
31/12/X4 30.000 6.000 36.000
31/12/X5 33.200 4.000 37.200
31/12/X6 61.750 14.000 75.750
Baza fiscală a imobilizărilor corporale
Cost Clădiri Autovehicule Total
Sold la31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000 – 6.000
Soldla31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Adăugări în X6 – 15.000 15.000
Soldla31/12/X6 56.000 25.000 81.000
Amortizarea cumulată 10% 25%
Soldla31/12/X4 40.000 5.000 45.000
Amortizarea în X6 5.600 2.500 8.100
Sold la31/12/X5 45.600 7.500 53.100
Amortizarea în X6 5.600 6.250 11.850
Sold la31/12/X6 51.200 13.750 64.950
Baza fiscală
31/12/X4 10.000 5.000 15.000
31/12/X5 10.400 2.500 12.900
31/12/X6 4.800 11.250 16.050
Creanțele, datoriile și cheltuielile privind impozitul amânat la 31/12/X4
Valoarea Baza fiscală Diferențe
contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 500 – 500
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 36.000 15.000 21.000
TOTAL ACTIVE 72.000 50.500 21.500
Impozite pe profitul curent de plătit 3.000 3.000 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit – – –
Datorie pentru asigurările de sănătate – – –
Datorie pe termen lung 20.000 20.000 –
Impozite pe profitul amânat 8.600 8.600 –
TOTAL DATORII 32.100 32.100 –
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare – – –
Profit reportat 34.900 13.400
TOTAL DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.000 50.500
DIFERENTE TEMPORARE 21.500
Datorie privind impozitul amânat 40% din 21.500 8.600
Creanță privind impozitul amânat – – –
Datorie privind impozitul amânat net 8.600
Creanțe, datorii și cheltuieli privind impozitul amânat la31/12/X5
Valoarea Baza fiscală Diferențe
Contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 250 – 250
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 37.200 12.900 24.300
TOTAL ACTIVE 72.950 48.400 24.550
Impozite pe profitul curent de plătit 3.570 3.570 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit 700 700 –
Datorie pentru asigurările de sănătate 2.000 – (2.000)
Datorie pe termen lung 12.475 12.475 –
Impozite pe profitul amânat 9.020 9.020 –
TOTAL DATORII 28.265 26.265 (2.000)
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare – – –
Profit reportat 39.685 17.135
TOTAL’DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.950 48.400
DIFERENȚE TEMPORARE 22.550
Datorie privind impozitul amânat 40% din 24..550 9.120
Creanță privind impozitul amânat 40% din (2.000) – (800)
Datorie privind impozitul amânat net 9.020
Mai puțin datoria inițială privind impozitul amânat (8.600)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă 420
creării și reluării diferențelor temporare
Creanțe, datorii și cheltuieli privind impozitul amânat 31/12/X6
Valoarea Baza fiscală Diferențe
Contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului – – –
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 75.750 16.050 59.700
TOTALACTIVE 111.250 51.550 59.700
Impozite pe profitul curent de plătit 2.359 2.359 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit 700 700 –
Datorie pentru asigurările de sănătate 3.000 – 3.000
Datorie pe termen lung 12.805 12.805 –
Impozite pe profitul amânat 19.845 19.845 –
TOTAL DATORII 39.209 36.209 (3.000)
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare 19.637 – –
Profit reportat 47.404 10.341
TOTAL DATORII /CAPITALURI PROPRII 111.250 51.550
DIFERENTE TEMPORARE 56.700
Datorie privind impozitul amânat 35% din 59.700 20.895
Creanță privind impozitul amânat 35% din (3.000) (1.050)
Datorie privind impozitul amânat net 19.845
Mai puțin: datoria inițială privind impozitul amânat (9.020)
Ajustările la datoria inițială privind impozitul amânat
rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare 5% din 22.550 1.127
Impozitul amânat atribuit surplusului din reevaluare 35% din 31.800 (11.130)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă
creării și reluării diferențelor temporare 822
Prezentarea informațiilor
Valorile ce urmează a fi prezentate în conformitate cu acest Standard sunt următoarele:
Componente importante ale cheltuielii (venitului) cu impozitul (paragraful 79)
Anul
X5 X6
Cheltuiala cu impozitul curent 3.570 2.359
Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creării și
reluării diferențelor temporare 420 822
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat rezultat
din reducerea ratei de impozitare – (1.127)
Cheltuiala cu impozitul 3.990 2.054
Impozitul curent și amânat global aferent elementelor debitate sau creditate direct în capitaluri proprii (paragraful 81(a))
Impozitul amânat aferent reevaluării clădirii (11.130)
În plus, impozitul amânat în valoare de 557 a fost transferat în X6 din profitul reportat rezervelor din reevaluare. Acesta este aferent diferenței dintre amortizarea efectivă a clădirii și amortizarea echivalentă bazată pe costul clădirii.
Explicarea relației dintre cheltuiala cu impozitul și profitul contabil (paragraful 81 (c))
Acest standard permite două metode alternative de explicare a relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozit și profitul contabil. Ambele metode sunt prezentate mai jos:
(i) O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul și produsul dintre profitul contabil și rata sau ratele
de impozitare aplicabilă(e), prezentând, de asemenea, și baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) de impozitare este
(sunt) calculate.
Anul
X5 X6
Profit contabil 8.775 8.740
Impozitul la rata de impozitare aplicabilă de 35% (X5:40%) % 3.510 3.059
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil
Donații 200 122
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 280 –
Reducerea în impozitele inițiale amânate rezultate din reducerea asupra ratelor de impozitare – (1.127)
Cheltuiala cu impozitul 3.990 3.054
Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naționale de impozitare a profitului de 30% (X5: 35%) și rata locală de impozitare a profitului de 5%.
(ii) reconciliere numerică între rata de impozitare medie efectivă și rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de
asemenea, și baza pe care este compusă rata de impozitare aplicabilă.
Anul
X5 X6
% %
Rata de impozitare aplicabilă 40 35
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale
Donații 2,3 1,4
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 3,2 –
Efectul reducerii ratei de impozitare asupra impozitelor inițiale amânate – (12,9)
Rata de impozitare medie efectivă (cheltuiala cu impozitul împărțită la
profitul înainte de impozitare) 45,5 23,5
Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naționale de impozitare a profitului de 30% (X5: 35%) și rata locală de impozitare a profitului de 5%.
Explicație a modificărilor survenite în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) comparată(e) cu perioada contabilă anterioară (paragraful 81(d))
În X6, guvernul a stabilit o modificare în rata națională de impozitare a profitului de la 35% la 30%.
În legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi sau credite fiscale neutilizate:
(i) Valoarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat recunoscute în bilanț pentru fiecare perioadă prezentată;
(ii) Valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere pentru fiecare
perioadă prezentată, dacă aceasta nu apare din modificările survenite asupra valorilor recunoscute în bilanț
(paragraful 81 (g)).
Anul
X5 X6
Amortizare accelerată în scopuri fiscale 9.720 10.322
Datorii pentru asigurările de sănătate care sunt deduse
în scopuri fiscale doar atunci când sunt plătite 800 1.050
Cheltuielile pentru dezvoltarea produsului deduse din K profitul impozabil în anii anteriori 100 –
Reevaluarea fără amortizarea aferentă 10.573
Datoria privind impozitul amânat 9.020 19.845
(Notă: valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere pentru anul în curs reiese din modificării asupra valorilor recunoscute în bilanț).
Exemplul 3 – Combinările de întreprinderi
La 1 ianuarie X5 întreprinderea A achiziționează 100% din acțiunile societății B la un cost de 600. A amortizează fondul comercial de-a lungul a 5 ani. Amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale. Rata de impozitare în jurisdicția fiscală a societății A. este 30%, iar în jurisdicția fiscala a societății B este de 40%.
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile (excluzând creanțele și datoriile privind impozitul amânat) achiziționate de întreprinderea A este arătată în tabelul următor, împreună cu baza acestora de impozitare în jurisdicția fiscală a societății B și cu diferențele temporare rezultate.
Costul Baza Diferențe
achiziției fiscală temporare
Imobilizări corporale 270 155 115
Creanțe 210 210 –
Stocuri 174 124 50
Datorii privind fondul de pensii (30) – (30)
Furnizori (120) (120) –
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate,
exclusiv impozitul amânat 504 369 135
Creanța privind impozitul amânat apărută din datoriile privind pensiile este compensată contra datoriilor privind impozitul amânat rezultate din imobilizări corporale și stocuri (a se vedea paragraful 74).
Pentru costul fondului comercial în jurisdicția fiscală a societății B nu este disponibilă nici o deducere. Prin urmare, baza fiscală a fondului comercial în jurisdicția societății B este egală cu zero. Totuși, în conformitate cu paragraful 15(a) al acestui Standard, A nu recunoaște nici o datorie privind impozitul amânat pentru diferența temporară impozabilă aferentă fondului comercial din jurisdicția fiscală a societății B.
Valoarea contabilă a investițiilor în B, în situațiile financiare consolidate ale societății A este întocmită în felul următor:
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate, mai puțin impozitul amânat 504
Datoria privind impozitul amânat (40% din 135) (54)
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate 450
Fondul comercial (fără amortizarea egală cu zero) (150)
Valoarea contabilă 600
La data realizării achiziției baza fiscală a investiției societății A în întreprinderea B, în jurisdicția fiscală a societății A, este egală cu 600. Prin urmare, în jurisdicția societății A nu se asociază investiției nici o diferență temporară.
De-a lungul anului XS, capitalurile proprii ale societății B (cuprinzând ajustările valorii juste făcute în momentul achiziției) s-au modificat după cum urmează:
La 1 ianuarie X5 450
Profitul reportat pentru X5 (profitul net de 150, mai puțin dividendele de plată în valoare de 80) 70
La 31 decembrie X5 520
A recunoaște o datorie pentru orice reținere de impozit sau pentru orice alte impozite pe care le va suporta asupra dividendelor angajate ce urmează a încasate, dividende în valoare de 80.
La 31 decembrie X5, valoarea contabilă a investiției acute de A în B, excluzând dividendele angajate ce urmează a fi încasate, este următoarea:
Active nete ale societății B 520
Fondul comercial 120
Valoarea contabilă 640
Diferența temporară aferentă investiției de bază a societății A este 40:
Profitul reportat cumulat din momentul achiziției 70
Amortizarea cumulată a fondului comercial (30)
40
Dacă întreprinderea A a hotărât că nu va vinde investiția în viitorul apropiat și că B nu își va distribui profiturile reportate în viitorul apropiat, nu se recunoaște nici o datorie privind impozitul amânat aferentă investiției făcute de A în B (a se vedea paragrafele 39 și 40 ale acestui Standard). A se reține că această excepție se va aplica pentru o investiție într-o întreprindere asociată doar dacă există o înțelegere care să îi impună că profiturile asociatului nu vor fi distribuite în viitorul apropiat (a se vedea paragraful 42 al Standardului). A prezintă informații despre valoarea diferenței temporare (40) pentru care nu se recunoaște nici un impozit amânat (a se vedea paragraful 81 (f) din Standard).
Dacă întreprinderea A se așteaptă să vândă investiția în B sau că B va distribui în viitorul apropiat profiturile sale reportate, atunci A recunoaște o datorie privind impozitul amânat în măsura în care diferența temporară se așteaptă a fi reluată. Rata de impozitare reflectă maniera în care întreprinderea A se așteaptă să recupereze valoarea contabilă a investiției (a se vedea paragraful 51 din Standard). Întreprinderea A creditează sau debitează în capitalurile proprii impozitul amânat în măsura în care acest impozit amânat rezultă din diferențe de curs valutar care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii (paragraful 61 din Standard). A prezintă în mod separat informații despre:
(a) Valoarea impozitului amânat care a fost debitat sau creditat direct în capitalurile proprii (paragraful 81 (a) din
Standard);și
(b) Valoarea oricărei diferențe temporare rămase care nu se așteaptă a fi reluată în viitorul apropiat și pentru care, prin
urmare, nu se recunoaște nici un impozit amânat (paragraful 81 (f) din Standard).
Exemplul 4 – Instrumente financiare compuse
O întreprindere primește un împrumut convertibil nepurtător de dobândă în valoare de 1.000 la 31 decembrie X4 rambursabil la valoarea nominală la 1 ianuarie X8. În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, întreprinderea clasifică componenta obligatară a instrumentului drept o datorie și componenta de capitaluri proprii drept capitaluri proprii. Întreprinderea înregistrează o valoare contabilă inițială de 751 pentru componenta obligatară a împrumutului convertibil și de 249 pentru componenta de capitaluri proprii. Ulterior, întreprinderea recunoaște un scont implicit drept cheltuiala cu dobânzile la o rată anuală de 1O% din valoarea contabilă a componentei obligatare Ia începutul anului. Autoritățile fiscale nu permit societății să pretindă vreo deducere pentru scontul implicit asupra componentei obligatare a împrumutului convertibil. Rata de impozitare este de 40%.
Diferențele temporare asociate cu componenta obligatară și datoria privind impozitul amânat rezultată, precum și cheltuiala și venitul privind impozitul amânat sunt următoarele:
Anul
X4 X5 X6 X7
Valoarea contabilă a componentei Baza fiscală 751 826 909 1.000
Baza fiscală 1.00 1.00 1.00 1.000
0 0 0
Diferența temporară impozabilă 249 174 91 –
Datoria inițială privind impozitul amânat 40% 0 100 70 37
Impozitul amânat înregistrat în capitalurile proprii 100 – – –
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul – (30) (33) (37)
Datoria finală privind impozitul amânat 40% 100 70 37 –
Așa cum s-a explicat în paragraful 23 al Standardului, la 31 decembrie X4 întreprinderea recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat prin ajustarea valorii contabile inițiale a componentei de capitaluri proprii a datoriei convertibile. Prin urmare, valorile recunoscute la acea dată sunt următoarele:
Componenta obligatară 751
Datoria privind impozitul amânat 100
Componenta de capitaluri proprii (249-100) 149
1.000
Modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit din impozit (a se vedea paragraful 23 din Standard). Prin urmare, contul de profit și pierdere al societății se prezintă în felul următor:
Anul
X4 X5 X6 X7
Cheltuiala cu dobânzile – 75 83 91
Impozitul amânat (venit) – (30) (33) (37)
– 45 50 54
Anexa A
Exemple de diferențe temporare
Anexa constituie doar material ilustrativ și nu este parte integrantă a standardelor. Scopul acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor și de a ajuta la clarificarea înțelesului lor.
A. EXEMPLE DE SITUAȚII CARE DUC LA APARIȚIA DE DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE
Toate diferențele temporare impozabile duc la apariția unei datorii privind impozitul amânat.
Tranzacții care afectează contul de profit și pierdere
1. Venitul din dobânzi este încasat în devans și este inclus în profitul contabil pe o bază de alocare în timp, dar în profitul impozabil este inclus pe o bază de numerar.
2. Venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, iar în profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul (notă: așa cum se va explica mai jos in paragraful B3, există, de asemenea, și o diferență temporară deductibilă asociată stocurilor aferente).
3. Amortizarea unui activ este accelerată în scopuri fiscale.
4. Cheltuielile de dezvoltare au fost capitalizate și vor fi amortizate în contul de profit și pierdere, dar au fost deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele au fost întâmpinate.
5. Cheltuielile în avans au fost deja deduse pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare.
Tranzacții care afectează bilanțul
6, Amortizarea unui activ nu este deductibilă în scopuri fiscale și nici o altă deducere nu va fi disponibilă în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat. (notă: paragraful 15(b) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat în afară de cazul când activul a fost achiziționat printr-o combinare de întreprinderi; a se vedea, de asemenea, paragraful 22 al Standardului.)
7. O persoană care a făcut un împrumut înregistrează acest împrumut la valoarea sumei primite (egală cu valoarea datorată la scadență), mai puțin costurile tranzacției. Ulterior, valoarea contabilă a împrumutului este mărită prin amortizarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacției în profitul contabil. Cheltuielile aferente efectuării tranzacției au fost deduse în scopuri fiscale în cursul perioadei în care împrumutul a fost recunoscut prima dată. (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacției deduse deja în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare, mai puțin valoarea cumulată amortizată în profitul contabil; și (2) întrucât recunoașterea inițială a împrumutului afectează profitul impozabil, excepția prezentată în paragraful 15 (b) al Standardului nu se aplică. Prin urmare, debitorul recunoaște datoria privind impozitul amânat).
8. Un împrumut de rambursat a fost evaluat în momentul recunoașterii inițiale la valoarea sumei nete primite ară cheltuielile aferente tranzacției. Cheltuielile aferente efectuării tranzacției sunt amortizate în profitul contabil de-a lungul perioadei de viață a împrumutului. Acele cheltuieli aferente efectuării tranzacției nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil al perioadei anterioare, curente sau viitoare. (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor neamortizate aferente efectuării tranzacției; și (2) paragraful 15(b) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat).
9. Componenta obligatară a instrumentelor financiare compuse (de exemplu, o obligațiune convertibilă) este evaluată cu o reducere față de suma rambursabilă la scadență, după transferarea în cadrul componentei de capitaluri proprii a unei părți din sumele primite în numerar (a se vedea IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere). Reducerea nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), (notă: (1) diferența temporară impozabilă este reprezentată de valoarea reducerii neamortizate, a se vedea exemplul 4 din anexa B; și (2) o întreprindere recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat și înregistrează impozitul amânat direct în valoarea contabilă a componentei de capitaluri proprii, a se vedea paragrafele 23 și 61 din Standard în conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept o cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.
Ajustări ale valorii juste și reevaluări
10. Investițiile curente sau instrumentele financiare Activele financiare sau investițiile imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care depășește costul, dar în scopuri fiscale nu este realizată nici o ajustare echivalentă.
11. O întreprindere reevaluează imobilizările corporale (sub incidența tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale), sau investițiile pe termen lung a se vedea IAS 25, Contabilitatea investițiilor financiare), ‚dar în scopuri fiscale nu este realizată nici o ajustare echivalentă, (notă: paragraful 61 din acest Standard impune ca impozitul amânat aferent să fie debitat direct în capitalurile proprii).
Combinările de întreprinderi și consolidarea
12. Valoarea contabilă a unui activ este ridicată la nivelul valorii juste într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziție și nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale (notă: în momentul recunoașterii inițiale, datoria rezultată privind impozitul amânat crește valoarea fondului comercial sau scade valoarea fondului comercial negativ, a se vedea paragraful 66 din Standard).
13. Amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil și costul fondului comercial nu va fi deductibil în momentul înstrăinării întreprinderii (notă: paragraful 15(a) al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat).
14. Pierderile nerealizate rezultate în urma tranzacțiilor din interiorul grupului sunt eliminate prin includerea în valoarea contabilă a stocurilor și a imobilizărilor corporale.
15. Profitul reportat al filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și al asocierilor este inclus în profitul reportat consolidat, dar impozitele pe profit vor fi plătibile dacă profiturile sunt distribuite societății mamă raportoare (notă: paragraful 39 al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă, investitorul sau participantul într-o asociere sunt capabili să controleze momentul reluării diferenței temporare și există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul apropiat).
16. Investițiile în filiale, sucursale, întreprinderi asociate și interesele în asocierile în participație din străinătate sunt afectate de modificările survenite în diferențele de curs valutar extern (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă fie o diferență temporară deductibilă; și (2) paragraful 39 al Standardului interzice recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă, investitorul sau participantul într-o asociere este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare și există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul apropiat).
17. O întreprindere contabilizează în monedă proprie costurile activelor nemonetare ale unei unități externe care este integrată operațiunilor întreprinderii raportoare, dar profitul impozabil sau pierderea fiscală ale unității externe sunt determinate în monedă străină (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă, fie o diferență temporară deductibilă; (2) când există o diferență temporară impozabilă, datoria rezultată privind impozitul amânat este recunoscută, deoarece ea este aferentă propriilor active și datorii ale unității externe, mai degrabă decât investiția societății mamă în acea unitate externă (paragraful 41 din Standard); și (3) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).
Hiperinflația
18. Activele nemonetare sunt corectate în raport cu unitatea de măsură curentă la data bilanțului (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste) și în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă (notă: (1) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere; și (2) dacă, în plus față de corecție, activele monetare și reevaluate, impozitul amânat aferent reevaluării este înregistrat în capitalurile proprii și impozitul amânat aferent corecției este înregistrat în contul de profit și pierdere).
B. EXEMPLE DE SITUAȚII CARE DUC LA APARIȚIA DE DIFERENȚE TEMPORARE DEDUCTIBILE
Toate diferențele temporare deductibile duc la apariția unui activ privind impozitul amânat. Totuși, unele creanțe privind impozitul amânat este posibil să nu satisfacă toate criteriile de recunoaștere din paragraful 24 al Standardului.
Tranzacții care afectează contul de profit și pierdere
1. Costurile cu pensiile sunt deduse în determinarea profitului contabil pe măsură ce angajatul prestează serviciul, dar nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil până când întreprinderea nu plătește fie pensiile, fie Contribuțiile unui fond (notă: diferențe temporare deductibile similare apar atunci când alte cheltuieli, cum ar fi cheltuielile pentru garanția unui produs sau dobânzile, sunt deductibile pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil).
2. Amortizarea cumulată a unui activ în situațiile financiare este mai mare decât amortizarea cumulată permisă până la data bilanțului în scopuri fiscale.
3. Costul stocurilor vândute înainte de data bilanțului este dedus în determinarea profitului contabil în momentul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în determinarea profitului impozabil este dedus atunci când numerarul este încasat (notă: așa cum s-a explicat mai sus în paragraful A2 există fi o diferență temporară impozabilă asociată cu creanța comercială aferentă).
4. Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui element din categoria imobilizărilor corporale este mai mică-decât valoarea contabilă anterioară și, prin urmare, o întreprindere reduce valoarea contabilă a activului, dar această reducere este ignorată în scopuri fiscale până în momentul în care activul este vândut.
5. Cheltuielile de cercetare (sau de organizare sau alte cheltuieli de constituire) sunt recunoscute ca și cheltuială în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi deduse în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară.
6. Venitul este amânat în bilanț, dar el a fost deja inclus în profitul contabil al perioadei curente sau al celor anterioare.
7. O subvenție guvernamentală care este inclusă în bilanț ca venit constatat în avans nu va fi impozabilă în cursul perioadelor viitoare (notă: paragraful 24 din Standard interzice recunoașterea creanței rezultate privind impozitul amânat; a se vedea, de asemenea, și paragraful 33 din Standard).
Ajustări ale valorii juste și reevaluări
8. Investițiile pe termen scurt sau instrumentele financiare Activele financiare sau investițiile imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care este mai mică decât costul, dar nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale.
Combinări de întreprinderi și consolidări
9. O datorie este recunoscută la valoarea sa justă în cadrul unei combinări de întreprinderi care reprezintă o achiziție, dar nici una din cheltuielile aferente nu este dedusă în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară (notă: creanța rezultată privind impozitul amânat scade valoarea fondului comercial sau crește valoarea fondului comercial negativ; a se vedea paragraful 66 din Standard).
10. Fondul comercial negativ este inclus în bilanț ca venit constatat în avans și venitul nu va fi inclus în determinarea profitului impozabil (notă: paragraful 24 din Standard interzice recunoașterea activului rezultat privind impozitul amânat).
11. Profiturile nerealizate rezultate în urma tranzacțiilor din interiorul grupului sunt eliminate din valoarea contabilă a activelor, cum ar fi stocurile sau imobilizările corporale, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă.
12. Investițiile în filialele externe, sucursale sau întreprinderi asociate sau participațiile în asocierile din străinătate sunt afectate de modificări ale cursurilor de schimb valutar (notă: (1) poate exista o diferență temporară impozabilă sau o diferență temporară deductibilă; și (2) paragraful 44 din Standard impune recunoașterea creanței rezultate privind impozitul amânat în măsura în care și doar în măsura în care există probabilitatea că: (a) diferența temporară se va relua în viitorul apropiat; și (b) va exista profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară).
13 O întreprindere contabilizează în monedă proprie costul activelor nemonetare ale unei unități externe ce este integrată operațiunilor societății mamă, dar profitul impozabil sau pierderea fiscală aparținând unității externe este determinat în monedă străină (notă: (1) poate exista fie o diferență temporară impozabilă, fie o diferență temporară deductibilă; (2) când există o diferență temporară deductibilă, activul rezultat privind impozitul amânat este recunoscut în măsura în care există probabilitatea că va fi disponibil suficient profit impozabil, deoarece creanța privind impozitul amânat este aferentă, mai degrabă, propriilor active și datorii ale unității externe, decât investițiilor societății mamă în acea unitate externă (paragraful 41 din Standard); și (3) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit și pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).
C. EXEMPLE DE SITUAȚII ÎN CARE VALOAREA CONTABILĂ A UNUI ACTIV SAU DATORIE ESTE EGALĂ CU BAZA SA FISCALĂ
1. Cheltuielile angajate au fost deja deduse în determinarea datoriei unei societăți privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare.
2. Un împrumut ce urmează a fi plătit este evaluat la valoarea încasată inițial și această valoare este aceeași cu valoarea ce urmează a fi plătită la scadența finală a împrumutului.
3. Cheltuielile angajate nu vor fi niciodată deductibile în scopuri fiscale.
4. Venitul angajat nu va fi niciodată impozabil.
Anexa B
Calcule și prezentări ilustrative
Anexa are doar un caracter explicativ și nu este parte integrantă a standardelor. Scopul acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor și de a asista la clarificarea înțelesului lor. Pentru a arăta efectele pe care tranzacțiile descrise mai jos le au asupra situațiilor financiare, anexa furnizează extrase din conturi de profit și pierdere și din bilanțuri. Aceste extrase nu sunt în mod necesar conforme cu toate cerințele privind prezentarea informațiilor altor Standarde Internaționale de Contabilitate.
Toate exemplele furnizate în această anexă presupun că întreprinderile luate în discuție nu realizează și alte tranzacții decât cele descrise.
Exemplul 1- Activele amortizabile
O întreprindere achiziționează echipament în valoare de 10.000 și îl amortizează pe o bază liniară de-a lungul duratei sale de viață utilă ce se așteaptă a fi de 5 ani. În scopuri fiscale echipamentul este amortizat pe o bază liniară la 25% anual. Pierderile fiscale pot fi transferate în perioadele anterioare față de profitul impozabil al precedenților 5 ani. În anul O, profitul impozabil al întreprinderii era de 5.000. Rata de impozitare este de 40%.
Întreprinderea va recupera valoarea contabilă a echipamentului prin folosirea acestuia în scopul producerii de bunuri destinate revânzării. Prin urmare calcularea impozitului curent al întreprinderii se face după cum urmează.
Anul
1 2 3 4 5
Venitul impozabil 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizarea făcută în scopuri fiscale 2.500 2.500 2.500 2.500 0
Profitul impozabil (pierderea fiscală) (500) (500) (500) (500) 0
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul curent de 40% (200) (200) (200) (200) 800
Întreprinderea recunoaște o creanță privind impozitul curent la sfârșitul fiecărui an începând cu primul si până Ia al 4-lea deoarece recuperează beneficiul pierderii fiscale față de profitul impozabil al anului 0.
Diferențele temporare asociate echipamentului, precum și creanța și datoria rezultate privind impozitul amânat și cheltuiala și venitul cu impozitul amânat sunt următoarele
Anul
1 2 3 4 5
Valoarea contabilă 8.000 6.000 4.000 2.000 0
Baza fiscală 7.500 5.000 2.500 0 0
Diferența temporară impozabilă 500 1.000 1.500 2.000 0
Datoria inițială privind impozitul amânat O 200 400 600 800
Cheltuiala cu (venitul di impozitul amânat 200 200 200 200 (800)
Datoria finală privind impozitul amânat 200 400 600 800 0
Întreprinderea recunoaște datoria privind impozitul amânat începând cu anul l până în anul 4 inclusiv deoarece reluarea diferenței temporare impozabile va duce Ia crearea unui venit impozabil în anul ulterior. Contul de profit și pierdere al întreprinderii este următorul:
Anul
1 2 3 4 5
Venit 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizare 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
Profit înainte de impozitare 0 0 0 0 0
Cheltuială cu (venit din) impozitul curent (200) (200) (200) (200) 800
Cheltuială cu (venit din) impozitul amânat 200 200 200 200 (800)
Cheltuială cu (venit din) impozitul total 0 0 0 0 0
Profit net al perioadei 0 0 0 0 0
Exemplul 2 – Creanțe și datorii privind impozitul amânat
Exemplul operează cu o întreprindere de-a lungul unei perioade de 2 ani, X5 și X6. În X5 rata impozitului pe profit în vigoare a fost de 40% din profitul impozabil în X6 rata impozitului pe profit în vigoare a fost de 35 % din profitul impozabil.
Donațiile sunt recunoscute în momentul în care ele sunt plătite și nu sunt deductibile în scopuri fiscale.
În X5, întreprinderea â fost anunțată de către autoritățile în domeniu că intenționează să întreprindă o acțiune de supraveghere a societății în legătură cu emisiile de sulf. Deși până în luna decembrie a anului X6 acțiunea întreprinsă de autorități nu fusese adusă încă în fața instanței, întreprinderea a recunoscut o datorie în valoare de 700 în X5, această valoare reprezentând cea mai exactă estimare a amenzilor rezultate în urma acțiunii întreprinse de autorități. Amenzile nu sunt deductibile în scopuri fiscale.
În X2 întreprinderea a făcut cheltuieli în valoare de l .250 pentru dezvoltarea unui nou produs. Aceste cheltuieli au fost deduse în X2 în scopuri fiscale. În scopuri contabile, întreprinderea a capitalizat această cheltuială și a amortizat-o de-a lungul unei perioade de 5 ani, folosind o bază liniară de amortizare. La 31/12/X4, soldul neamortizat al acestor cheltuieli pentru dezvoltarea produsului era de 500.
În X5, întreprinderea semnează o înțelegere cu angajații săi din acea perioadă conform căreia va furniza pensionarilor asigurări de sănătate, întreprinderea recunoaște drept cheltuială costul acestui plan pe măsură ce angajații își desfășoară activitatea, în X5 sau în X6 nu a fost făcută pensionarilor nici o plată în acest sens. Costurile privind asigurările de sănătate sunt deductibile în scopuri fiscale în momentul efectuării plății către pensionari. Întreprinderea a hotărât că există probabilitatea că va exista profit impozabil față de care orice creanță rezultată privind impozitul amânat să poată fi utilizată.
Clădirile sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 5% pe an, folosind o bază liniară de amortizare și la 10% pe an în scopuri fiscale, folosind aceeași amortizare liniară. Autovehiculele sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 20% pe an și în scopuri fiscale Ia o rată de 25% pe an, în ambele cazuri utilizându-se amortizarea liniară. Amortizarea pe i întreg este înregistrată în scopuri contabile în anul în care este achiziționat un activ.
La 1/1/X6, clădirea a fost reevaluată la valoarea de 65.000, iar întreprinderea a estimat că durata de viață utilă rămasă a clădirii este de 20 de ani de la data reevaluării. Reevaluarea nu a afectat profitul impozabil în X6 și autoritățile fiscale nu au ajustat baza fiscală a clădirii pentru a reflecta reevaluarea, în X6, întreprinderea a transferat din rezervele din reevaluare o sumă de 1.033 profitului nedistribuit. Aceasta reprezintă diferența de 1.590 dintre amortizarea efectivă a clădirii (3.250) și amortizarea echivalentă bazată pe costul clădirii (1.660, ceea ce reprezintă valoarea înscrisă în documentele contabile la 1/1/X6 de 33.200 împărțită la durata de viață utilă rămasă de 20 de ani), mai puțin impozitul aferent amânat în valoare de 557 (a se vedea paragraful 64 din Standard).
Cheltuiala cu impozitul curent
X5 X6
Profit contabil 8.775 8.740
Plus
Amortizare în scopuri contabile 4.800 8.250
Donații 500 350
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 700 –
Cheltuieli pentru dezvoltarea produsului 250 250
Asigurări de sănătate 2.000 1.000
17.025 18.590
Minus
Amortizarea în scopuri fiscale (8.100) (11.850)
Profit impozabil. 8.925 6.740
Cheltuiala cu impozitul curent la 40% 3.570
Cheltuiala cu impozitul curent la 35% 2.359
Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale
Cost Clădiri Autovehicule Total
Soldla31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000 – 6.000
Soldla31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Eliminarea amortizării cumulate < asupra reevaluării la 1/1/X6 (22.800) – (22.800)
Reevaluarea la 1/1/X6 31.800 – 31.800
Sold la 1/1/X6 65.000 10.000 75.000
Adăugări în X6 – 15.000 15.000
65.000 25.000 90.000
Amortizarea cumulată 5% 20%
Sold la 31/12/X4 20.000 4.000 24.000
Amortizarea în X5 2.800 2.000 4.800
Sold la31/12/X5 22.800 6.000 22.800
Reevaluarea la 1/1/X6 (22.800) – (22.800)
Sold la 1/1/X6 – 6.000 6.000
Amortizarea în X6 3.250 5.000 8.250
Soldla31/12/X6 3.250 11.000 14.250
Valoarea contabilă
31/12/X4 30.000 6.000 36.000
31/12/X5 33.200 4.000 37.200
31/12/X6 61.750 14.000 75.750
Baza fiscală a imobilizărilor corporale
Cost Clădiri Autovehicule Total
Sold la31/12/X4 50.000 10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000 – 6.000
Soldla31/12/X5 56.000 10.000 66.000
Adăugări în X6 – 15.000 15.000
Soldla31/12/X6 56.000 25.000 81.000
Amortizarea cumulată 10% 25%
Soldla31/12/X4 40.000 5.000 45.000
Amortizarea în X6 5.600 2.500 8.100
Sold la31/12/X5 45.600 7.500 53.100
Amortizarea în X6 5.600 6.250 11.850
Sold la31/12/X6 51.200 13.750 64.950
Baza fiscală
31/12/X4 10.000 5.000 15.000
31/12/X5 10.400 2.500 12.900
31/12/X6 4.800 11.250 16.050
Creanțele, datoriile și cheltuielile privind impozitul amânat la 31/12/X4
Valoarea Baza fiscală Diferențe
contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 500 – 500
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 36.000 15.000 21.000
TOTAL ACTIVE 72.000 50.500 21.500
Impozite pe profitul curent de plătit 3.000 3.000 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit – – –
Datorie pentru asigurările de sănătate – – –
Datorie pe termen lung 20.000 20.000 –
Impozite pe profitul amânat 8.600 8.600 –
TOTAL DATORII 32.100 32.100 –
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare – – –
Profit reportat 34.900 13.400
TOTAL DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.000 50.500
DIFERENTE TEMPORARE 21.500
Datorie privind impozitul amânat 40% din 21.500 8.600
Creanță privind impozitul amânat – – –
Datorie privind impozitul amânat net 8.600
Creanțe, datorii și cheltuieli privind impozitul amânat la31/12/X5
Valoarea Baza fiscală Diferențe
Contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 250 – 250
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 37.200 12.900 24.300
TOTAL ACTIVE 72.950 48.400 24.550
Impozite pe profitul curent de plătit 3.570 3.570 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit 700 700 –
Datorie pentru asigurările de sănătate 2.000 – (2.000)
Datorie pe termen lung 12.475 12.475 –
Impozite pe profitul amânat 9.020 9.020 –
TOTAL DATORII 28.265 26.265 (2.000)
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare – – –
Profit reportat 39.685 17.135
TOTAL’DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.950 48.400
DIFERENȚE TEMPORARE 22.550
Datorie privind impozitul amânat 40% din 24..550 9.120
Creanță privind impozitul amânat 40% din (2.000) – (800)
Datorie privind impozitul amânat net 9.020
Mai puțin datoria inițială privind impozitul amânat (8.600)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă 420
creării și reluării diferențelor temporare
Creanțe, datorii și cheltuieli privind impozitul amânat 31/12/X6
Valoarea Baza fiscală Diferențe
Contabilă temporare
Creanțe 500 500 –
Stocuri 2.000 2.000 –
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului – – –
Investiții 33.000 33.000 –
Imobilizări corporale 75.750 16.050 59.700
TOTALACTIVE 111.250 51.550 59.700
Impozite pe profitul curent de plătit 2.359 2.359 –
Furnizori 500 500 –
Amenzi de plătit 700 700 –
Datorie pentru asigurările de sănătate 3.000 – 3.000
Datorie pe termen lung 12.805 12.805 –
Impozite pe profitul amânat 19.845 19.845 –
TOTAL DATORII 39.209 36.209 (3.000)
Capital social 5.000 5.000 –
Surplus din reevaluare 19.637 – –
Profit reportat 47.404 10.341
TOTAL DATORII /CAPITALURI PROPRII 111.250 51.550
DIFERENTE TEMPORARE 56.700
Datorie privind impozitul amânat 35% din 59.700 20.895
Creanță privind impozitul amânat 35% din (3.000) (1.050)
Datorie privind impozitul amânat net 19.845
Mai puțin: datoria inițială privind impozitul amânat (9.020)
Ajustările la datoria inițială privind impozitul amânat
rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare 5% din 22.550 1.127
Impozitul amânat atribuit surplusului din reevaluare 35% din 31.800 (11.130)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă
creării și reluării diferențelor temporare 822
Prezentarea informațiilor
Valorile ce urmează a fi prezentate în conformitate cu acest Standard sunt următoarele:
Componente importante ale cheltuielii (venitului) cu impozitul (paragraful 79)
Anul
X5 X6
Cheltuiala cu impozitul curent 3.570 2.359
Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creării și
reluării diferențelor temporare 420 822
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat rezultat
din reducerea ratei de impozitare – (1.127)
Cheltuiala cu impozitul 3.990 2.054
Impozitul curent și amânat global aferent elementelor debitate sau creditate direct în capitaluri proprii (paragraful 81(a))
Impozitul amânat aferent reevaluării clădirii (11.130)
În plus, impozitul amânat în valoare de 557 a fost transferat în X6 din profitul reportat rezervelor din reevaluare. Acesta este aferent diferenței dintre amortizarea efectivă a clădirii și amortizarea echivalentă bazată pe costul clădirii.
Explicarea relației dintre cheltuiala cu impozitul și profitul contabil (paragraful 81 (c))
Acest standard permite două metode alternative de explicare a relației dintre cheltuiala cu (venitul din) impozit și profitul contabil. Ambele metode sunt prezentate mai jos:
(i) O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul și produsul dintre profitul contabil și rata sau ratele
de impozitare aplicabilă(e), prezentând, de asemenea, și baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) de impozitare este
(sunt) calculate.
Anul
X5 X6
Profit contabil 8.775 8.740
Impozitul la rata de impozitare aplicabilă de 35% (X5:40%) % 3.510 3.059
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil
Donații 200 122
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 280 –
Reducerea în impozitele inițiale amânate rezultate din reducerea asupra ratelor de impozitare – (1.127)
Cheltuiala cu impozitul 3.990 3.054
Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naționale de impozitare a profitului de 30% (X5: 35%) și rata locală de impozitare a profitului de 5%.
(ii) reconciliere numerică între rata de impozitare medie efectivă și rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de
asemenea, și baza pe care este compusă rata de impozitare aplicabilă.
Anul
X5 X6
% %
Rata de impozitare aplicabilă 40 35
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale
Donații 2,3 1,4
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător 3,2 –
Efectul reducerii ratei de impozitare asupra impozitelor inițiale amânate – (12,9)
Rata de impozitare medie efectivă (cheltuiala cu impozitul împărțită la
profitul înainte de impozitare) 45,5 23,5
Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naționale de impozitare a profitului de 30% (X5: 35%) și rata locală de impozitare a profitului de 5%.
Explicație a modificărilor survenite în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) comparată(e) cu perioada contabilă anterioară (paragraful 81(d))
În X6, guvernul a stabilit o modificare în rata națională de impozitare a profitului de la 35% la 30%.
În legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi sau credite fiscale neutilizate:
(i) Valoarea creanțelor și datoriilor privind impozitul amânat recunoscute în bilanț pentru fiecare perioadă prezentată;
(ii) Valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere pentru fiecare
perioadă prezentată, dacă aceasta nu apare din modificările survenite asupra valorilor recunoscute în bilanț
(paragraful 81 (g)).
Anul
X5 X6
Amortizare accelerată în scopuri fiscale 9.720 10.322
Datorii pentru asigurările de sănătate care sunt deduse
în scopuri fiscale doar atunci când sunt plătite 800 1.050
Cheltuielile pentru dezvoltarea produsului deduse din K profitul impozabil în anii anteriori 100 –
Reevaluarea fără amortizarea aferentă 10.573
Datoria privind impozitul amânat 9.020 19.845
(Notă: valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere pentru anul în curs reiese din modificării asupra valorilor recunoscute în bilanț).
Exemplul 3 – Combinările de întreprinderi
La 1 ianuarie X5 întreprinderea A achiziționează 100% din acțiunile societății B la un cost de 600. A amortizează fondul comercial de-a lungul a 5 ani. Amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale. Rata de impozitare în jurisdicția fiscală a societății A. este 30%, iar în jurisdicția fiscala a societății B este de 40%.
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile (excluzând creanțele și datoriile privind impozitul amânat) achiziționate de întreprinderea A este arătată în tabelul următor, împreună cu baza acestora de impozitare în jurisdicția fiscală a societății B și cu diferențele temporare rezultate.
Costul Baza Diferențe
achiziției fiscală temporare
Imobilizări corporale 270 155 115
Creanțe 210 210 –
Stocuri 174 124 50
Datorii privind fondul de pensii (30) – (30)
Furnizori (120) (120) –
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate,
exclusiv impozitul amânat 504 369 135
Creanța privind impozitul amânat apărută din datoriile privind pensiile este compensată contra datoriilor privind impozitul amânat rezultate din imobilizări corporale și stocuri (a se vedea paragraful 74).
Pentru costul fondului comercial în jurisdicția fiscală a societății B nu este disponibilă nici o deducere. Prin urmare, baza fiscală a fondului comercial în jurisdicția societății B este egală cu zero. Totuși, în conformitate cu paragraful 15(a) al acestui Standard, A nu recunoaște nici o datorie privind impozitul amânat pentru diferența temporară impozabilă aferentă fondului comercial din jurisdicția fiscală a societății B.
Valoarea contabilă a investițiilor în B, în situațiile financiare consolidate ale societății A este întocmită în felul următor:
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate, mai puțin impozitul amânat 504
Datoria privind impozitul amânat (40% din 135) (54)
Valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile achiziționate 450
Fondul comercial (fără amortizarea egală cu zero) (150)
Valoarea contabilă 600
La data realizării achiziției baza fiscală a investiției societății A în întreprinderea B, în jurisdicția fiscală a societății A, este egală cu 600. Prin urmare, în jurisdicția societății A nu se asociază investiției nici o diferență temporară.
De-a lungul anului XS, capitalurile proprii ale societății B (cuprinzând ajustările valorii juste făcute în momentul achiziției) s-au modificat după cum urmează:
La 1 ianuarie X5 450
Profitul reportat pentru X5 (profitul net de 150, mai puțin dividendele de plată în valoare de 80) 70
La 31 decembrie X5 520
A recunoaște o datorie pentru orice reținere de impozit sau pentru orice alte impozite pe care le va suporta asupra dividendelor angajate ce urmează a încasate, dividende în valoare de 80.
La 31 decembrie X5, valoarea contabilă a investiției acute de A în B, excluzând dividendele angajate ce urmează a fi încasate, este următoarea:
Active nete ale societății B 520
Fondul comercial 120
Valoarea contabilă 640
Diferența temporară aferentă investiției de bază a societății A este 40:
Profitul reportat cumulat din momentul achiziției 70
Amortizarea cumulată a fondului comercial (30)
40
Dacă întreprinderea A a hotărât că nu va vinde investiția în viitorul apropiat și că B nu își va distribui profiturile reportate în viitorul apropiat, nu se recunoaște nici o datorie privind impozitul amânat aferentă investiției făcute de A în B (a se vedea paragrafele 39 și 40 ale acestui Standard). A se reține că această excepție se va aplica pentru o investiție într-o întreprindere asociată doar dacă există o înțelegere care să îi impună că profiturile asociatului nu vor fi distribuite în viitorul apropiat (a se vedea paragraful 42 al Standardului). A prezintă informații despre valoarea diferenței temporare (40) pentru care nu se recunoaște nici un impozit amânat (a se vedea paragraful 81 (f) din Standard).
Dacă întreprinderea A se așteaptă să vândă investiția în B sau că B va distribui în viitorul apropiat profiturile sale reportate, atunci A recunoaște o datorie privind impozitul amânat în măsura în care diferența temporară se așteaptă a fi reluată. Rata de impozitare reflectă maniera în care întreprinderea A se așteaptă să recupereze valoarea contabilă a investiției (a se vedea paragraful 51 din Standard). Întreprinderea A creditează sau debitează în capitalurile proprii impozitul amânat în măsura în care acest impozit amânat rezultă din diferențe de curs valutar care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii (paragraful 61 din Standard). A prezintă în mod separat informații despre:
(a) Valoarea impozitului amânat care a fost debitat sau creditat direct în capitalurile proprii (paragraful 81 (a) din
Standard);și
(b) Valoarea oricărei diferențe temporare rămase care nu se așteaptă a fi reluată în viitorul apropiat și pentru care, prin
urmare, nu se recunoaște nici un impozit amânat (paragraful 81 (f) din Standard).
Exemplul 4 – Instrumente financiare compuse
O întreprindere primește un împrumut convertibil nepurtător de dobândă în valoare de 1.000 la 31 decembrie X4 rambursabil la valoarea nominală la 1 ianuarie X8. În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, întreprinderea clasifică componenta obligatară a instrumentului drept o datorie și componenta de capitaluri proprii drept capitaluri proprii. Întreprinderea înregistrează o valoare contabilă inițială de 751 pentru componenta obligatară a împrumutului convertibil și de 249 pentru componenta de capitaluri proprii. Ulterior, întreprinderea recunoaște un scont implicit drept cheltuiala cu dobânzile la o rată anuală de 1O% din valoarea contabilă a componentei obligatare Ia începutul anului. Autoritățile fiscale nu permit societății să pretindă vreo deducere pentru scontul implicit asupra componentei obligatare a împrumutului convertibil. Rata de impozitare este de 40%.
Diferențele temporare asociate cu componenta obligatară și datoria privind impozitul amânat rezultată, precum și cheltuiala și venitul privind impozitul amânat sunt următoarele:
Anul
X4 X5 X6 X7
Valoarea contabilă a componentei Baza fiscală 751 826 909 1.000
Baza fiscală 1.00 1.00 1.00 1.000
0 0 0
Diferența temporară impozabilă 249 174 91 –
Datoria inițială privind impozitul amânat 40% 0 100 70 37
Impozitul amânat înregistrat în capitalurile proprii 100 – – –
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul – (30) (33) (37)
Datoria finală privind impozitul amânat 40% 100 70 37 –
Așa cum s-a explicat în paragraful 23 al Standardului, la 31 decembrie X4 întreprinderea recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat prin ajustarea valorii contabile inițiale a componentei de capitaluri proprii a datoriei convertibile. Prin urmare, valorile recunoscute la acea dată sunt următoarele:
Componenta obligatară 751
Datoria privind impozitul amânat 100
Componenta de capitaluri proprii (249-100) 149
1.000
Modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit din impozit (a se vedea paragraful 23 din Standard). Prin urmare, contul de profit și pierdere al societății se prezintă în felul următor:
Anul
X4 X5 X6 X7
Cheltuiala cu dobânzile – 75 83 91
Impozitul amânat (venit) – (30) (33) (37)
– 45 50 54
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Standardul International de Contabilitate Ias 12 (ID: 146923)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.