Reglementari Si Practici Privind Contabilitatea Rezultatului Global

Reglementări și practici privind contabilitatea

rezultatului global

Cuprins

CAPITOLUL I – Delimitări și fundamentări teoretice privind rezultatul contabil

Importanța temei și motivația de cercetare

Introducere în contabilitate

Reglementările contabile din România

OMFP 1802 / 30.12.2014 vs. OMFP 3055/2009

Normalizarea rezultatului contabil

Reglementarea rezultatului contabil

Rezultatul întreprinderii

Principii contabile

Modalitați de abordare și aplicare a politicillor contabile în domeniul rezultatului

CAPITOLUL II – Detalii privind tratamentul contabil privind recunoașterea și evaluarea veniturilor și cheltuielilor

Venituri din exploatare

Cheltuielile privind consumuri stocate și nestocate

Cheluieli privind serviciile efectuate de terți

Cheltuieli cu taxe, impozite și alte vărsăminte asimilate

Cheltuieli înregistrate în avans

Venituri înregistrate în avans

Cheltuielile cu salariile

Cheltuieli și venituri financiare

Cheltuieli financiare din creanțe legate de participații

Venituri financiare din creante imobilizate

Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate

Venituri privind imobilizarile financiare cedate

Cheltuieli privind diferențele de curs valutar

Venituri privind diferențele de curs valutar

Cheltuieli privind dobânzile

Veniturile cu dobânzile

Venituri din redevențe

Importanța temei și motivația de cercetare

Am ales tema „Reglementări și practici privind contabilitatea rezultatului global”, deoarece mi se pare o tema interesantă care evidențiazătoate aspectele contabilității, precum și diferență pe care o poate produce orice modificare în cadrul unei entități asupra rezultatului global al acesteia.

Cele mai importante aspecte în viziunea mea sunt veniturile și cheltuielile, câștigurile și pierderile realizate de o întreprindere deoarece prin aceste două elemente ne putem da seama rapid dacăactivitatea desfășuratăeste într-adevăr profitabilă sau nu, acest lucru fiind împortant atât pentru alți utilizatori, cum ar fi investitorii, cât și pentru membri care fac parte din conducere.

Un obiectiv important al situațiilor financiare este să ofere informații despre activitatea unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia. în practică, contabilitatea rezultatului reflectămodul în care o companie a fost condusă, în condițiile în care averea acesteia trebuie să fie asigurată și dezvoltată.

în continuarea lucrării, voi prezenta principalele aspecte ale contului de profit și pierdere, fiind instrumentul principal prin care se află rezultatul unui exercițiul financiar, împreuna cu alte elemente care participă la procesul de determinare a performanței întreprinderii.

Costurile pe care le suportă întreprinderea cu un element necorporal nu trebuiesc recunoscute drept cheltuială, atunci când ele sunt incluse în costul imobilizării necorporale sau când elementul respectiv a fost dobândit în urma îmbinarii a două sau mai multe întreprinderi, neputând fi recunoscut ca o imobilizare necorporala, în cazul acesta, costul face parte începând cu data achiziției din fondul comercial.

1.2. Introducere în contabilitate

Contabilitatea asă cum reiese din definiție, are un rol esențial în economie pentru a furniza situații financiare fidele, această „este o activitate specializata în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice. în acest scop, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurata, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori.”

în ultimele 3 decenii au existat dezbateri privind relația dintre fiscalitate și contabilitate, contabilitatea fiind dominată de fiscalitate, direcțiile de cercetare au generat multiple discuții și încă nu s-a ajuns la un consens acceptat de ambele parți. Se dezbate dependența sau independența regulilor fiscale de cele contabile, ținând cont de faptul că independența dintre cele două duc la diferențe semnificative între profitul fiscal și cel contabil.

Cu mai bine de 500 de ani în urma Luca Paciolo di Borgia a creat un model matematic care a dat startul tinerii contabilitați, un fenomen care a devenit de neînlocuit, fiind privit ca un model practic de a ține evidența într-o modalitate mai ușoară. în timp ce economia era în plină dezvoltare, această știință s-a perfecționat în urmărirea și stabilirea rezultatului din activitatea prestatăde întreprindere.

Contabilitatea are rolul de a măsura, de a controla și de a gestiona activele societații, împreuna cu datoriile și capitalul acesteia; cu ajutorul contabilității entitatea trebuie să asigure o înregistrare corectă și completă a activitații întreprinderii, a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie.

Contabilitatea trebuie utilizată de toate companiile, întreprinderile, societațile și instituțiile din intreaga lume, de orice fel sau mărime, prin numeroasele legi publicate, cu modificările și completările ulterioare, contabilii trebuie să întocmească situațiile financiare, reprezentând o imagine fidelă a întreprinderii, pentru a fi prezentate proprietarilor, administratorilor, organelor fiscale, creditorilor, furnizorilor dar și altor utilizatori de informații financiare, cum ar fi investitorii actuali sau potențiali.

Voi defini cheltuielile deoarece ele sunt o parte importanta din rezultatul global, reprezentând consumul de resurse (mijloace de producție, forța de muncă, mijloace bănești) pentru satisfacerea unor necesitați de producție sau individuale. Diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exercițiului financiar, sub forma ieșirilor sau scăderilor de active sau a creșterilor de pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participanților la capitalul propriu.

în categoria Venituri și cheltuieli din diferențe de curs valutar se inregistrează conform oridinului numărul 1802/2014, diferență de curs valutar comunicat de Banca Natională a României de la data înregistrării creanțelor, respectiv la data încasarii acestora, dacădiferența de curs valutar este favorabilă, se va înregistra în contul 765 „Venituri din diferențe de curs valutar”, iar dacă este nefavorabilă, diferență va fi înregistrată în contul 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”.

Datoriile reprezintă o obligație actuală a întreprinderii, ce decurge din evenimente trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse, care incorporează beneficii economice, ieșirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.

Activele reprezintă structura din care fac mare parte creanțele care urmeaza a fi încasate sub forma veniturilor pentru a plătii datoriile, respectiv pentru acoperirrea cheltuielilor. Conform definiției din IFRS, un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Din punct de vedere contabil, datoriile sunt surse de finanțare externe puse la dispozitia unei întreprinderi, fie obligatari și instituții de credit (datorii financiare), fie de furnizori (în general datorii din exploatare), fie de alți terți (datorii fiscale sau sociale).

Capitalurile proprii reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor. Sunt incluse în categoria mai ampla a capitalurilor permanente, exprimând numai pasivul intern al întreprinderii. Capitalurile proprii cuprind, conform normelor contabile românești, în pasivul bilanțier: – aporturile de capital, – primele legate de capital, – diferențele din reevaluare, – rezervele, – rezultatul reportat, – rezultatul exercițiului. – repartizarea profitului, – fondurile, – subvențiile pentru investiții; – provizioanele reglementate.

Originile contabilității și cronica evolutiei neliniare din perioada antichitatii și evului mediu

Contabilitatea este o artă care s-a practicat încă dinaintea erei noastre. Autorii Jean Guy Degos împreuna cu Georges Ifrah afirmă ca exista contabili încă de când oamenii au cunoscut numerele, totuși profesurul Jacques nu este convins că simplu fapt de a numara obiectele vândute sau deținute pe o bucată de lut se poate numi contabilitate.

Asirienii dar și alte popoare își notau pe bucăți de lut detalii privind tranzacțiile pe care le efectuau, cum ar fi numărul de obiecte vândute, detaliile privind condițiile de vânzare sau participanții acesteia, această formă de evidență ne poate duce cu gândul la o contabilitate statica, constând în numararea obiectelor.

Autorul Jean Guy Degos, afirmă ca începând cu perioada în care oamenii au fost destul de inteligenți să folosească „bijectiile” se poate plasă nasterea contabilității. Primul autor cunoscut în contabilitate este al saselea rege al dinastiei Babilonului, suveranul Hammourabi, care a domnit în anii 2002 – 1960 î.e.n, în acea perioadă, contabilitatea avansase până în stadiul în care oamenii notau pe tăblițe de lut ținerea legala a conturilor, considerate documentele lor. Pe tăblițe de dimensiune mai mare decât cele obișnuite erau înregistrate totalurile lunare și anuale. Odată cu trecerea secolelor notarea pe tăblițe a evoluat și au inceput cu anii 2000 î.e.n să fie înregistrate pe tablițele de lut categoriile de bunuri vândute și livrate, denumirea participanților la tranzacție împreuna cu numărul parțial sau total al obiectelor .

Sumerienii puteau calcula cu ușurintă probleme de dobânzi compuse cu ajutorul ridicării la pătrat. Egiptenii, în perioada faraonică erau buni matematicieni, ei foloseau în această perioadă sistemul zecimal în calcule. Acestia aveau matematicieni care foloseau doar adunarea, pentru a inmulți numerele 12 cu 30, apelau la o rezolvare folosind numărul mai mare, adunandu-l cu el însuși , până când se putea ajunge ușor la aflarea rezultatului 1 => 30 , 2 => 60 , 4 => 120 , 8 => 240 , apoi adunau numere până când ajungeau la valoarea numărului mai mic „12” : 4+8= 12 , apoi adunau totalul de la numerele respective 4 și 8 : 120+240= 360 . Această operație este una greoaie, în prezent folosindu-se înmulțirea.

În anii 300 î.e.n. egiptenii au fost ocupați de greci și au inceput să folosească scrierea cursivă, denumită scrierea demotică. După ce s-a reusit decodificarea papirusului Zenon, s-au descoperit o parte din practicile folosite în acea perioadă, au fost înregistrate conturi, dezive, note, existând conturi de fluxuri monetare împreuna cu conturile de fluxuri reale reprezentând produsele agricole. Arhivele lui Heronimos sunt dovada că egiptenii știau încă din acea perioada cum să falsifice conturile sau să folosească diferite moduri de a aranja conturile și sumele acestora incât să corecteze anumite situații.

Printre primii utilizatori al cecului și a cambiei se numara templele din Grecia antică, fiind primii care au jucat rolul de bancheri, folosind frecvent creditul pe baza de dobandă, împreuna cu alte calcule financiare.

Între anii 106 – 43 î.e.n. , Cicerone afirmă ca principalul document contabil era Codex accepti et expensi, insemnand un jurnal al veniturilor și cheltuielilor, o dată pe luna, la inceputul lunii se documentele erau reportate, eventual dupa o reclasificare.

Până aproape de anul 1250, Jean Fourastié consideră că în Italia, comercianții utilizau doar contabilitatea în partidă simplă, ei inregistrau, clasificau și controlau doar operațiile privind plățile și încasările. Fourastié este de parere că i au inceput să folosească scrierea cursivă, denumită scrierea demotică. După ce s-a reusit decodificarea papirusului Zenon, s-au descoperit o parte din practicile folosite în acea perioadă, au fost înregistrate conturi, dezive, note, existând conturi de fluxuri monetare împreuna cu conturile de fluxuri reale reprezentând produsele agricole. Arhivele lui Heronimos sunt dovada că egiptenii știau încă din acea perioada cum să falsifice conturile sau să folosească diferite moduri de a aranja conturile și sumele acestora incât să corecteze anumite situații.

Printre primii utilizatori al cecului și a cambiei se numara templele din Grecia antică, fiind primii care au jucat rolul de bancheri, folosind frecvent creditul pe baza de dobandă, împreuna cu alte calcule financiare.

Între anii 106 – 43 î.e.n. , Cicerone afirmă ca principalul document contabil era Codex accepti et expensi, insemnand un jurnal al veniturilor și cheltuielilor, o dată pe luna, la inceputul lunii se documentele erau reportate, eventual dupa o reclasificare.

Până aproape de anul 1250, Jean Fourastié consideră că în Italia, comercianții utilizau doar contabilitatea în partidă simplă, ei inregistrau, clasificau și controlau doar operațiile privind plățile și încasările. Fourastié este de parere că în această perioadă comercianții italieni au încercat să facă fuziunea între contabilitatea simplă și cea în partidă dublă prin urmărirea a patru pași :

1. Contabilul a trebuit să înregistreze și operatiile de conturi, aceștia creând conturile de persoane, folosind nume propri, în care erau trecute sumele care erau datorate de persoana sau care trebuia să le primeasca. Mai tarziu s-au folosit denumirile de „debit” și „credit” care au creat o stare de confuzie.

2. Apariția conturilor de persoana au dus la transformari asupra contului traditional de casa. Un astfel de registru dadeaza din 1211, acesta reproducea conturile de corespondenta și anume creanțele și datoriile. Însă pentru a fi creată o legatură între conturile de persoane aparute în 1250 și aceste conturi tradiționale de casa, au fost nevoie de 40 de ani, legatura fiind concretizată în anul 1290.

3. După prezența conturilor de corespondeță, care descriau de fapt conturile de patrimoniu, și nu conturile de încasări și plăți, s-a realizat ca se putea crea un cont de patrimoniu în care să fie trecute toate bunurile deținute de o întreprindere. în perioada aceasta apare o problemă la nivelul vânzarilor și cumpărărilor în contul de valori și anume în cazul în care se cumpără în valoare de 300 u.m, ies din casă cei 300 u.m., în contrapartida contul „postav” se debitează înregistrând intrarea bunului, dar în cazul vânzării aceluiași bun , contul va trebui să se debiteze, iar un sold cu minus nu reprezenta nimic în acea perioadă, consideratăo greșeală, astefel nu se putea pune în aplicare regula înregistrării duble.

4. Pentru a se regla dificultataea aparută la punctul trei, soluția gasită este crearea contului de profituri și pierderi fiind cea mai bună metoda în acea perioadă. Acest cont este un document important pentru gestiunea entității. în acest cont beneficiile, respectiv câștigurile sunt înregistrate în credit, iar pierderile sau plățile în debitulul contului.

Din perioada Evului Mediu și până în prezent, registrele lui Francesce Datini, din a două jumatate a secolului al XIV-lea, sunt cele care prezintă o imagine cât mai clara a vânzarilor și cumpărărilor de bunuri. A două serie de registre aparține familiei Medicis, iar cea de-a treia serie de registre apare în secolul al XV-lea la Venetia, apartinand lui Donado Soranzo.

1.3. Reglementările contabile din România

De-a lungul timpului au existat numeroase legi prin care prezenta modul în care trebuie să fie intocmite situațiile financiare.

După anii 1990, sistemul contabil care a fost folosit în perioada comunismului a fost înlocuit, în urmatorii 6 ani s-a încercat o adaptare a sistemului cotabil din perioada comunistă, pentru a face față la schimbarile aparute datorita elaborarii unui cadru legislativ creat cu scopul de a prezenta modul în care trebuie organizată și realizată contabilitatea unitatiilor patrimoniale, precum și aparitia primelor legi cu caracter economic, astfel Contul de profit și pierdere era prezentat în forma lista dupa natură, iar prezentarea lor dupa destinatie facându-se în notele explicative.

Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România fost creat în anul 1997, din dorinta de a crea un standard prin care contabilitatea românească să fie în conformitate cu cerințele internationale de contabilitate a aparut OMFP 94/2001, urmat în anul 2002 de OMFP nr. 306 care să respecte și cerințele directivelor europene, în contul de profit și pierdere a fost introdus a indicatorul „Rezultatul pe acțiune”, iar cheltuielile exceptionale au fost înlocuite cu cheltuielile extraordinare.

în anul 2005 s-a publicat OMFP 1.752 prin care se obliga aplicarea de către întreprinderi a reglementarilor conforme cu Directivele europene, astfel s-a amanat adoptarea standardelor internationale. După OMFP 1.752/2005 , a fost publicat OMFP 3055/2009, prin care s-a încercat o apropiere de Reglementările standardelor internationale. Indicatorul „Rezultatul pe acțiune” care a fost introdus în anul 2002 a fost eliminat deoarece se calculeaza pe baza rezultatului net și orientarea acestuia este către trecut.

Structura contului de profit și pierdere în OMFP 3055/2009 era urmatoarea:

1. Cifra de afaceri netă

2. Venituri aferente costului producției în curs de execuție

3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe (cu energie și apă)

c) Cheltuieli privind mărfurile

6. Cheltuieli cu personalul , din care:

a) Salarii și indemnizații

b) Cheltuieli cu asigurările și protecția socială

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare

10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate

11. Venituri din dobânzi

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile financiare deținute ca active circulante

13. Cheltuieli privind dobânzile

14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă)

15. Venituri extraordinar

16. Cheltuieli extraordinare

17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ

18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIȚIULUI FINANCIAR

OMFP 1802 / 30.12.2014 vs. OMFP 3055/2009

Pe data de 29 decembrie 2014 a fost publicat noul ordin privind Reglementările contabile pentru situațiile financiare anuale individuale și pentru cele consolidate, Ordinul nr. 1802 publicat în Monitorul Oficial nr 963 din 30 decembrie 2014, înlocuind ordinul 3055/2009 începând cu anul 2015.

în subcapitolul „Rezultatul exercițiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului și acoperirea pierderii contabile”, articolul 249 din OMFP 3055/2009 actualizat „(1) Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar și cel reportat, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale.

în lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la la atitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație. (2) în cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, această trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. „ a fost înlocuit în noul ordin cu articolul 423 „(1) Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exercițiului financiar curent, după aprobarea situațiilor financiare anuale conform legii, și cel reportat aferent exercițiilor financiare precedente, din rezerve, prime de capital și capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților, cu respectarea prevederilor legale. (2) în lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la la atitudinea adunării generale a acționarilor sau asociaților, respectiv a consiliului de administrație.”

Astfel în ordinul publicat la sfarsitul anului 2014 nu mai este specificât ca în situatia când este necesară corectarea erorilor care generează o piedere contabilă reportată, această trebuie acoperită înaintea repartizării profitului, iar în privința pierderii reportate, se precizează ca se poate acoperi din profitul exercițiului financiar curent doar dupa ce situațiile financiare anuale sunt aprobate.

în noul ordin cheltuielile extraordinare nu mai sunt prezentate distinct în contul de profit și pierdere, iar în privința cifrei de afaceri sunt prezentate clarificări pentru situațiile în care trebuie ajustată. Cifra de afaceri reprezintă totalitatea vanzărilor, atât de mărfuri cât și a producție realizate, evidențiind marimea tranzacțiilor de vânzare pe parcursul unui exercițiu financiar realizate de o societate . Reducerile comerciale acordate clienților și taxa pe valoare adaugată nu se regasesc în calculul cifrei de afaceri.

Conform Ordinului numărul 1802 din 30 Decembrie 2014, structura contului de profit și pierdere, este urmatoarea:

1. Cifra de afaceri netă

2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție

3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii și indemnizații

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depășesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză

8. Alte cheltuieli de exploatare

9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

10. Venituri din alte investiții și împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active circulante

13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților afiliate

14. Impozitul pe profit

15. Profitul sau pierderea după impozitare

16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

Modificările care apar în modelul adoptat de normalizatorii români în noul ordin, al contului de profit și pierdere prezentat în format lista cu clasificarea cheltuielilor dupa natura sunt urmatoarele:

la punctul 1 ‚Cifra de afaceri’, în cazul în care pe baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite și taxe.

la punctul 2 ‚Venituri aferente costului de producție în curs de execuție’ a fost înlocuit cu ‚Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție’

Cheltuielile privind mărfurile nu vor mai fi prezentate distinct

la punctul 6 se vor prezenta separat cheltuielile cu asigurarile sociale referitore la pensii de cheltuielile cu asigurarile sociala

la punctul 7 ajustarile de valoare privind activele circulante vor fi trecute în contul de profit și pierdere dor în cazul în care acestea depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale pentru întreprindere

veniturile și cheltuielile din activitați extraordinare nu vor mai fi prezentate distinct

dupa indicatorul ‚Impozit pe profit’ se introduce indicatorul ‚Alte impozite care nu au fost prezentate la elementele de mai sus’ fiind urmat de ‚Profitul sau pierderea exercițiului finaciar’.

Producția exercițiului este compusă din producțiavanduta, producția stocată și producția imobilizata, reprezentând performanța activitații de producție a entității. Producția stocata nu reprezintă încasări monetare, acestea se referă la venituirile care ar putea fi câștigate în cazul vânzării producției stocate, din motive de prodența valoarea acestor stocuri va fi valoarea costurilor de producție. Producția imobilizata exprimăm valoarea imobilizărilor terminate sau în curs de producție.

Contul 1173 „Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” a fost creat și adăugat în ordinul nr. 1802/2014, pentru a se putea pune în aplicare o noua reglementare pusă în aplicare din 2015, în contul 1173 se vor înregistra efectele modificarii politicilor contabile, în cazul în care acestea pot fi cuantificât e.

Interdictia aflata în OMFP nr. 3055/2009 se mentine, entitățile nu au voie să modifice bilantul exercițiului financiar anterior, în cazul corectarii erorilor depistate ulterior sau în cazul în care modificările politicilor contabile afecteaza rezultatul perioadei anterioare.

1.4. Normalizarea rezultatului contabil

Ca procedeu al metodei contabilității, evaluarea reprezintă cuantificarea și măsurarea, în expresie banească, a marimii elementelor patrimoniale: active, pasive, cheltuieli, venituri și rezultate financiare, precum și a operațiilor economice și financiare.

Uniunea Europeană realizând că este nevoie de o contabilitate convergentă în urma creșterii gradului de globalizare a afacerii a creeat directivele europene , acestea urmând să fie introduse în legislația tuturor statelor europene.

Directivele și Reglementările au fost modernizate și revizuite pentru a face față schimbarilor aparute în mediul contabilității, acestea fiind instrumente legislative de bază, folosite de instituțiile europene.

Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene privind conturile anuale ale anumitor societati comerciale vizează aria de aplicabilitate și moneda de raportare, formatul și continutul situațiilor financiare, prevederile finale, modul de evaluare și publicare situațiilor financiare.

Metodele alese pentru a stabili valoarea bunurilor, angajamentelor spciale și drepturilor au o legatură directă cu rezultatul întreprinderii și cu măsurarea drepturilor asupra capitalului.

Directiva a VII-a a Consiliului este dedicată societăților care fac parte din ansamblul consolidat, astfel în această directivă sunt prezentate regulile de intocmire, de aprobare, de auditare și de prezentare a situațiilor financiare consolidate, precum și forma și conținutul acestor situații financiare. Societațile care își desfasoara activitatea în mai multe tari sunt interesate de această directiva, dar exista și situații în care finantatorii impun conditii care nu sunt în concordanta cu Reglementările europene în vederea prezentarii situațiilor financiare anuale.

În luna Iunie a anului 1973 la Londra, în urma unui acord intre organismele contabile și reprezentantii principalelor organizatii contabile din Australia, Canada, Franta, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite ale Americii, a fost creat IASC (International Accounting Standards Committee) datorita nevoii de a folosi un limbaj comun al situațiilor financiare la nivel global, fiind înlocuit în Aprilie 2001 cu IASB ( International Accounting Standards Board).

Rezultatul exercițiului financiar este prezentat într-o întreprindere cu ajutorul Contului de profit și pierdere, acest cont are atributia de a prezenta veniturile și cheltuielile exercițiului financiar, stabilindu-se astfel dacăîntreprinderea a reusit să își atinga obiectivul de a obține un profit acceptabil la sfarsitul perioadei.

Prin contul de profit și pierdere se poate observa care sunt indicât orii care au influentat profitul sau pierderea înregistrată de entitate. Pentru a se asigura comparabilitatea informatiilor, acesta conține date de la sfarsitul exercițiului financiar precedent și de la cel curent, prin compararea datelor se poate află dacăeste rentabila sau nerentabila activitatea agentului economic.

Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene prezintă patru modele de intocmire a contului de profit și pierdere, lasand la latitudinea agentilor economici alegearea unei forme de prezentare a rezultatului exercițiului.

Două dintre modelele prezentate de Directiva a IV-a clasifica cheltuielile dupa natura lor, punand accentul pe cifra de afaceri și pe tipurile de cheltuieli de exploatare, prezentate în forma lista sau în forma tabelara.

Celalalte două modele ale contului de profit și pierdere, în format lista sau tabel, prezintă cheltuielile dupa destinatia lor, accentul punanduse pe calurarea marjei brută prin diferență cifrei de afaceri a a costului vanzărilor. Prin folosirea acestui model, de prezentare a cheltuielor dupa destinatia lor, se deosebesc cheltuielile financiare de cele exceptionale, cheltuielile de producție de cele de desfacere și cheltuielile generale administrative.

IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”, prezintă și explica utilizatorilor care sunt situațiile financiare obligatorii pe care o întreprindere trebuie să le intocmeasca. Pe langă situații financiare: bilant, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de numerar, rezumatul politicilor contabile și notele explicât ive se numara și contul de profit și pierdere. Aceste situații financiare trebuie să prezinte o imagine fidelă a pozitiei financiare, a fluxurilor de numerar și a performanței financiare datele prezentate să fie corecte, relevante, accesibile și comparabile.

Conform IAS 1, în Contul de profit și pierdere trebuie să contina obligatoriu urmatoarele elemente:

a. venitul din activitați curente;

b. rezultatele din activitatea de exploatare;

c. costurile de finantare;

d. partea din profituri și pierderi aferenta întreprinderilor asociate și asocierilor în participatie contabilizata prin metoda punerii în echivalenta;

e. cheltuielile fiscale;

f. profitul sau pierderea din activitatile curente;

g. elemente extraordinare;

h. interesul minoritar;

i. profitul net sau pierderea neta a perioadei.

în cazul în care se introduc alte titluri, elemente-randuri sau subtotalui este necesară explicarea importantei pe care o prezintă în întreprindere și influenta pe care o are asupra rezultatului întreprinderii. IAS 1 cere ca în situațiile financiare prezentate de o întreprindere să existe o analiza a cheltuielilor una dintre cele două clasificari pe care le pune la dispozitia utilizatorilor și Directiva a IV-a sunt : clasificarea bazata pe natura cheltuielilor și clasificarea bazata pe destinatia lor, în funcție de metoda care prezintă informații mai relevante sau mai fiabile cu privire la situatia întreprinderii.

în cazul în care este aleasă modalitatea de prezentare a cheluielilor dupa destinatia lor, vor fi prezentate urmatoarele categorii: cheltuieli cu amortizarea pentru activele corporale și necorporale, cheltuielile cu personalul, dividendele pe acțiune declarate sau propuse. Clasificarea cheluielilor dupa natura este indicât a întreprinderilor mici, deoarece această metoda este mai simplu de aplicat .

Pentru întreprinderile care consideră ca ambele modele de prezentare a cheltuielor contîn informații relevante și prin folosirea unui singur model se pierd informații fiabile pot folosi un sistem combinat.

Elementele reprezintă o importanță ridicată în cadrul companiei trebuiesc prezentate și explicate separat, IASB clasifica o informatie ca fiind semnificât iva atunci când prin neprezetarea sau omiterea acesteia poate afecta deciziile economice din întreprindere.

Inainte de a fi revizuit IAS 8 „Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor” , suma și natura veniturilor și cheltuielilor din activitați extraordinare trebuiau prezentate separat, dar Consiliul a considerat ca aceste elemente reies din riscul normal al activitații întreprinderii.

Eu consider ca veniturile și cheltuielile extraordinare trebuie să fie prezentate separat deoarece asă cum reiese din denumirea lor, sunt activitați care nu apar în mod regulat și sunt diferite de activitatea curenta a întreprinderii.

Veniturile și cheltuielile extraordinare pot avea valori ridicât e față de veniturile sau cheltuielile medii ale firmei și pot influent pozivit sau negativ regultatul global. Aceste venituri pot provenii din operatii de gestiune, opratii de capital sau provizioane, cum ar fi veniturile din penalitati sau desagubiri, valoarea activelor circulante primite prin donatie, precum și veniturile realizate din vânzarea activelor sau subventiile pentru investitii.

Reglmentarea rezultatului contabil

Datorită interesului din ce în ce mai crescut față de situațiile financiare pe care o întreprindere la intocmeste, dreptul contabil este amplificât , punandu-se tot mai mult accent pe rolul acestuia în evolutia sistemului economic. Odată cu trecerea timpului au aparut numeroase legi și reglementari care să ajute și să sprijine contabilitatea, pentru a sigura o imagine fidelă și cât mai corectă a unei societati.

Prin aparitia noilor reglementari puse în vigoare începând cu Ianuarie 2015, se asigură întelegerea unor situații contabile care nu erau prezentate explicit în ordinul anterior și cunoașterea normelor și contravențiilor de către cei interesati. Potrivit profesorului Tabară Niculai, care definește în lucrarea sa „Contabilitate și control de gestiune”, Reglementările contabile precum totalitatea convențiilor aplicate pentru a formula, observa și prezenta imginea reală a întreprinderii în situațiile contabile întocmite.

Dreptul contabil este determinat de totalitatea normelor, ordinelor și decretelor special create și publicate pentru conducerea și organizarea contbilitatii, devenind un ajutor pentru persoanele însarcinate cu întocmirea și raportarea situațiilor financiare.

Între drept și contabilitate a fost descoperita o legatura, această fiind cunoscut sub denumirea Drept contabil sau Drept al conturilor, se aplica persoanelor care desfasoara activitați economice și urmareste relatia de respectare a situațiilor financiare publicât e de persoanele insarcinate cu intocmirea acestora cu normele și Reglementările din domeniul contabilității.

Dreptul contabil, respectiv normele și Reglementările publicât e pentru a creste comparabilitatea intre entități, este diferit de la o tara la alta în funcție de nevoile și specificul activiaților care se desfasoara în țările respective. Totuși există câteva componente care apar în dreptul contabil indiferent de particularitățile țării, printre aceste se numară un cadru contabil, ghiduri contabile profesionale, dicționar de conversie contabilă, legea contabilității, reteaua de norme sau standarde locale, planul de conturi împreună cu schema de contabilizare a operațiilor economice și financiare.

În Reglementările contabile care se referă la calitatea informației, pot face parte pe langă normele externe, reprezentând regulile și principiile contabile aflate în directivele europene sau în standarele internaționale și normele interne, fiind reprezentate de alegerile în privința optiunilor contabile de înregistrare, prezentare și publicare a situațiilor financiare de către întreprindere.

1.5. Rezultatul întreprinderii

Rezultatul unei întreprinderi se deterimina ca diferență intre cumulul veniturilor și cel al cheltuielilor realizate într-o perioada de timp în cadrul unei întreprinderi, acesta se află în interesul cercetatorilor, deoarece este o tema vasta despre care s-au descoperit multe lucruri, cercetatori sustîn ca încă mai sunt multe cunostinte pe această tema ce asteapta să fie abordate și dezvoltate.

Rezultatul contabil masoara rezultatul activitații desfasurate de întreprindere pe o perioada anterioara. Pentru ca proprietarii să aiba o situatie cât mai reala a situatiei economice a firmei, ideal ar fi ca acestia să primeasca rapoarte privind rezultatul contabil, în timp util pentru a lua decizii care să ajute la cresterea profitului. în cazul în care pentru anumite rapoarte nu se cunosc date exact cu privire la anumire categorii de cheltuieli sau venituri, acestea se pot previziona pentru o anumita perioada în funcție de anumiti factori dar și de evolutia pe care au avut-o până în prezent.

Relația rezultatul contabil care a fost propusă de doi cercetatori francezi Adolphe Guilbault și Leautey Eugen este una destul de simpla, în viziunea lor calcularea rezultatului se află prin diferență dintre veniturile din vanzari și costurile bunurilor vândute (Venit – Cheltuieli), dacădiferența este pozitiva inseamna ca bunul respectiv s-a vandut cu o valoare mai mare decât costul bunului, entitatea inregistrant un profit; în cazul în care diferență rezultata la finalul tranzactiei economice derulata este negativa, entitatea economica va înregistra o pierdere din vânzarea sau schimbul bunului; în cazul în care diferență dintre numerarul primit în schimbul bunului sau serviciului este zero, întreprinderea nu a obtinut profit în urma tranzactiei.

Trocul reprezintă o modalitate de schimbare a unui bun sau al unui grup de bunuri cu un alt bun sau grup de bunurile ale altui participant la această operație economica, prezenta încă din antichitate, când se folosea în majoritatea cazurilor trocul ca mijloc de „vanzare” a unui bun, neavand posibilitatea de a plăți bunul sau serviciul cu monezi. Se practică și în zilele noastre trocul bunurilor în schimbul serviciilor.

Veniturile și cheltuielile reprezintă sursă principala din care se preiau și se analizează date, pentru aflarea rezultatului întreprinderii, rezultatul întreprinderii se calculează tremestrial pentru a se putea stabilii care este valoarea impozitului datorat statului, dar la sfarsitul exercițiului financiar se stabileste rezultatul final, acesta fiind soldul final din contul de profit și pierdere.

Veniturile reprezintă intrarile brute în întreprindere, în timp ce câștigurile sunt considerate intrari nete. Veniturile reprezintă sumele de bani care intra în posesia întreprinderii, în urma unor activitați care tîn sau nu de activitatea curenta și de exploatare a societații, veniturile pot aparea ca urmare a: vanzararii de mărfuri sau produse finite, prestarii de servicii, redevente, venituri din variația stocurilor, din subventii de exploatare sau din evenimente extraordinare, venituri financiare, cum ar fi din imobilizări financiare, investitii financiare, din diferențe de curs valutar sau dobânzi, din provizioane sau ajustari la inflatie.

Pot exista caștiguri care să nu fie urmate de o intrare efectivă în întreprindere, acestea pot aparea în urma reevaluarii activelor imobilizate și a titlurilor de plasament. Aceste castiguri trebuie să fie prezentate separat în contul de profit și pierdere, pentru ca procesul decizional să nu fie influentat, iar rezultatul să fie cel real.

În contrapartida veniturilor și castigurilor, apar de cele mai multe ori cheltuielile sau pierderile, consider ca veniturile din diferențele de curs valutar, chiar dacănu au un corespondent principal cu cheltuielile asă cum au veniturile din prestarea de servicii, veniturile din diferențele de curs valutar , au la origine alte venituri și cheltuieli pentru vânzarea de produse sau alte activitati, astfel aceste venituri sau pierderi din diferențe de curs valutar sunt o prelungire a veniturilor sau cheltuielilor initiale.

IASB defineste cheltuielile ca o scadere a beneficiilor economice realizate de întreprindere pe perioada exercițiului financiar, pot fi reprezentate de iesiri sau consumari de active, plata unei datorii sau pot proveni din scaderea capitalului propriu, altele decât dividendele sau sumele repartizate participanților la capital propriu.

În definitia cheltuielilor intra și pierderile care le suportă entitatea pe parcursului exercițiului financiar, acestea pot fi scaderi ale beneficiilor economice și pot fi reprezentate de cheltuielile din diferențele de curs valutar, din cedarea activelor imobilizate sau pierderile din timpul unei calamitati naturale.

Conform planului de conturi pe parcursul unui exercițiul financiar, întreprinderile se pot confrunta cu diferite categorii de cheltuieli, cum ar fi: cheltuieli care sunt reprezentate de miscarea stocurilor în societate, cheltuieli cu lucrarile și serviciile executate de terți,în acesta cât egorie intra cheltuielile cu intretinere și reparatii, cu primele de asigurari sau studii de cercetare, cu comisioane și onorarii, cu deplasarile și trasportul de bunuri și persoane, cheltuieli de protocol, reclama și publicitate, cheltuieli postale sau cu serviciile bancar; o alta cât egorie de cheltuieli este cea legata cu personalul, cheltuieli de exploatare, financiare sau extraordinare; cheltuieli cu impozite, taxe și vărsăminte asimilare, cheltuieli cu impozitul pe profit su cheltuieli cu amortizarile, provizioanele și ajustarea la inflatie. Prezentarea distincta a acestor cât egori de chaltuieli este obligatorie deoarece cunoasterea exacta a lor conduce la un proces decizional corect și concret.

Recunoașterea cheltuielilor și veniturilor în situațiile exercițiului financiar

Recunoașterea cheltuielilor și veniturilor se realizeaza prin două etape: prima etapa este reprezentată de momentul în care sunt recunoascute veniturile, urmata de a două etapa , reprezentând consecinta primei etape și anume momentul recunoasterii cheltuielii.

Conturile de cheltuieli si de venituri, vor avea intodeauna soldul zero la sfarsitul lunii, acestea se vor inchide la sfarsitul perioadei cu ajutorul contului 121 „Profit si pierdere”.

Conform IAS 18 „Venituri din activitați curente” , veniturile sunt grupate în trei cât egori, în funcție de tranzacțiile și evenimentele care le-au generat:

Veniturile din vânzarea bunurilor

Veniturile din prestarea serviciilor

Veniturile din utilizarea de către alții a activelor întreprinderii, producătoare de dobânzi, redevențe și dividende.

Veniturile reprezintă cresterile beneficiilor economice dîntr-o întreprindere în timpul unui exercițiu financiar pentru activitatile obisnuite, observandu-se prin cresterea capitalurilor proprii, altele decât sumele de bani sau de valoarea cu care creste capitalul propriu datorita participanților care contribuie la capitalul propriu.

Valoarea justa este reprezentată de suma la care se poate vinde un activ sau la care se poate incasă o datorie, în urma consimtamantului ambelor parti pentru o tranzacție desfășuratăîn conditii obiective.

Veniturile din vânzarea bunurilor, se recunosc în contabilitatea societații,doar în momentul în care urmatoarele conditii sunt indeplinite:

vânzatorul a transferat cumparatorului toate avantajele bunului vândut, împreuna cu riscurile ce însoțesc bunul respectiv

bunul vândut să fie gestionat doar de cumparator, vânzatorul nu mai are nici un control efectiv asupra bunului vândut

valoarea la care s-a tranzactionat bunul, trebuie să poată fi măsurat în mod credibil și rezonabil

este posibil ca întreprinderea să fie cea care beneficieaza de valoarea bunului vandut

costurile generate de vânzarea bunului, trebuie să poată fi măsurate în mod credibil și rezonabil

Veniturile din prestarea serviciilor se pot înregistra în contabilitatea întreprinderii numai în cazul în care este probabil ca plata serviciilor executate să intre în societate și când sunt indeplinite urmatoarele conditii regasite și în IAS 18 „Venituri din activitați curente” :

valoarea la care s-a realizat prestarea serviciului, trebuie să poată fi măsurata în mod credibil și rezonabil

exista posibilitatea ca întreprinderea să fie cea care beneficieaza de valoarea serviciilor prestate

nivelul la care se află se află execuția, poate fi evaluat în mod rezonabil la data inchiderii exercițiului financiar, aceast nivel de finisare a lucrării se mai numeste „metoda procentului de execuție”

valoarea sumelor care s-au consumat pentru lucrarea care s-a efectuat până în momentul respectiv și valoarea sumelor care sunt necesare pentru finalizarea lucrării și onorarea contractului, se pot măsura credibil și în mod rezonabil.

Veniturile din utilizarea de către alții a activelor întreprinderii, producătoare de dobânzi, redevențe și dividende. Cele două conditii care trebuiesc respectate atunci când sunt recunoscute dobânzile, redevențele și dividendele sunt valabile și pentru celalalte două categorii de venituri, din vânzarea bunurilor și din prestarea de servicii, acestea sunt:

este posibil ca întreprinderea să fie cea care beneficieaza de valoarea tranzactiei

valoarea la care s-a realizat tranzacția, trebuie să poată fi măsurata în mod credibil și rezonabil

dobânzile trebuie să fie înregistrate în contabilitatea întreprinderii pe anumite perioade de timp în funcție de eficacitatea activului

redevențele (chiriile sau datoriile) trebuie să fie înregistrate în contabilitatea întreprinderii pe anumite perioade de timp în funcție de detaliile specificât e în contract, cum ar fi data la care se plateste datoria pentru folosirea bunului sau serviciului inchiriat sau dat în folosire, precum și valoarea stabilita la incheierea contractului intre parti.

dividendele trebuie să fie înregistrate în contabilitatea societații atunci când actionarul trebuie să primeasca plata

Veniturile din exploatare reprezintă cresterile de valoare inregistrate de intreprindere pe parcursul exercițiului financiar, veniturile functioneaza dupa regula conturilor de pasiv, astfel ele se crediteaza in momentul in care se inregistraza cresterea veniturilor, si se debiteaza atunci cand scad, cel mai des intalnim in practica un venit care se debiteaza , este atunci cand o operatie contabile este stornata in negru. Veniturile pot proveni din cresterea activelor sau din diminuarea datoriilor.

Clasa 70 „Cifra de afaceri” reprezinta valoarea care intra in entitate in urma activitatii de baza a intreprinderii, daca o intreprindere are ca obiect de activitate vanzarea claridirlor si terenurilor, va include in aceasta categorie de venituri, castigurile realizate in urma vanzarii de active. Daca o intreprindere are ca obiect de activitate vanzarea de produse finite si de marfuri, va include in aceasta categorie veniturile aferente vanzarilor.

Pentru veniturile din vanzarea produselor finite, se va folosi contul 701 „Venituri din vanzarea produselor finite”, in acest cont se va regasi valoarea produselor fabricate de societate vandute clientilor, mai putin valoarea taxei pe valoare adaugata, caz in care se va folosi contul 411 „Clienti” , sau in cazul in care nu s-a intocmit factura se va folosi contul 418 „ Clienti- facturi de intocmit”.

Aceeasi formula contabila se foloseste si in cazul in care unui client se vand produse semifabricate (702) , se vand produse reziduale (703), se executa sau se presteaza servicii (704), se vand marfuri (707), in contul 705 se inregistreaza veniturile din studii si cercetare, in contul 706 se inregistreaza veniturile din redevente, locatii de gestiune si chirii, iar in contul 708 se inregistreaza veniturile din activitatiile diverse.

In creditul contului 706 „Veniturile din redevente, locatii de gestiune si chirii” se pot inregistra conturile 411 sau 461 „Debitori diversi” (pentru veniturile primite de la chiriasi, concesionari sau locatari), 472 „Venituri inregistrate in avans” (pentru sumele de bani care au fost incasate in avans si sunt aferente lunii in curs), 5121 sau 5311 pentru sumele care au fost incasate de intreprindere si reprezentau valoarea redeventelor datorate pentru chirii, concesiuni sau locatii de gestiune.

In contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” se poate observa care sunt veniturile din productia stocata pe parcursul unei perioade, de regula pentru o luna de zile, la sfarsitul perioadei, valoarea existenta pe contul 711 se va transfera asupra contului 121 „Profit si pierdere”, astfel la sfarsitul exercitiului sau a lunii contul 711 va fi nul.

Contul 711 se va credita pe parcursul unei perioade cu valoarea costului de productie sau cu valoarea pretului initial al productiei neterminate sau al produselor neterminate care au fost obtinute, impreuna cu diferentele de pret aferente activitatii desfasurate, rulajul debitor fiind reprezentat de costul total urmand ca pe debitul contului sa fie inregistrate sumele privind pretul initial al produselor sau productiei neterminate care au iesit din intreprindere impreuna cu diferentele de pret existente.

Pentru contabilizarea obtinerii unor produse finite se debiteaza contul 345 „Produse finite, si se crediteaza contul 711.

Scoaterea din gestiune a produselor finite se va contabiliza astfel:

Iar la sfarsitul perioadei, dupa operatiile efectuate, contul 711 va avea un sold final debitor, urmand sa se inregistreze inchiderea contului 711 cu ajutorul contului 121, inchiderea conturilor de venituri se va face intr-un mod similar al celor de cheltuieli:

Conturile din clasa 72 „Venituri din productia de imobilizari” reflecta asa cum reiese si din denumirea clasei, veniturile realizate de intreprindere din productia de imobilizari necorporale cu ajutorul contului 721, iar pentru contabilizarea veniturilor din productia de imobilizari corporale se foloseste contul 722.

Pe debitul conturilor se tine evidenta veniturilor a imobilizarilor corporale si necorporale , realizate de intreprindere pe cont propriu, iar pe creditul contului se va inregistra soldul creditor al contului 121 „ Profit si pierdere” pentru a se putea stabili rezultatele finale.

Imobilizarile corporale in curs de executie realizate pe cont propriu de societate se vor inregistra lunar pe contul 231 „Imobilizari corporale in curs”,pe baza unui proces verbal prin care sa se demonstreze efectuarea cheltuielilor.

Dupa ce imobilizarea este terminata si pusa in functiune, pe baza procesul verbal care atesta punerea in functiune a imobilizarii, se va face urmatoarea operatie contabila:

Relatia de verificare pentru contul 722 sau pentru contul 721 este: rulajul debitor al conturilor de cheltuieli folosite pentru constructia imobilizarii = rulajul credituo al contului 722/ 721 venituri privind imobilizari corporale/ necorporale.

In creditul conturilor din clasa 74 „Venituri din subventii de exploatare”, respectiv contul 741, cu acelasi nume urmand ca de la 7411 – 7418 sa fie fiecare categorie de venituri care este prezentata in clasa 70 „Cifra de afaceri”, se vor inregistra toate subventiile de exploatare care urmeaza sa fie primite sau au fost deja primite pentru a se acoperi pierderile si diferentele de pret, folosind conturile 445 „Subventii” si 512 „Conturi curente la banci”, iar pentru inregistrarea subventiilor din veniturile ce au fost recunoscute in perioada anterioara ca venituri amanate, se va utiliza contul 472 „Venituri inregistrate in avans”.

Pentru alte categorii de venituri din exploatare care nu sunt specificate in mod expres in planul de conturi se va folosi clasa de conturi 75 „Alte venituri din exploatare” . Spre exemplu contul 7581 „ Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati” se va folosi in cazul in care dupa un inventar se descopera lipsa unor obiecte.

Pentru echipamentul care a disparut se va face diferenta dintre valoarea acestuia si valoarea care a fost amortizata, diferenta fiind imputata salariatului:

– dupa rezolvarea calcului se va efectua urmatoarea operatie contabila:

– folosind contul 7581 se va imputa valoarea echipamentului disparut salariatului sau salariatiilor, depinde cati vinovati au fost gasitii in urma investigarilor efectuate de intreprindere:

Cu ajutorul clasei de conturi 76 „Venituri financiare” se vor inregistra pe veniturile provenite din activitatiile financiare pe care le desfasoara firma, in planul de conturi existand conturi specifice pentru categoriile cele mai utilizate in practica si anume pentru veniturile din imobilizarile financiare (761) , din investitiile financiare pe termen scurt (762), din creante imobilizate (763), din imobilizari financiare cedate (7641), sau din investitii financiare cedate (7642), veniturile din diferentele de curs valutar (765), din dobanzi (766), din sconturi obtinute (767) , in cazul in care in practica vor aparea alte venituri financiare care nu sunt specificate in planul de conturi se va folosi contul 768 „Alte venituri financiare”.

Pentru contul Contul 761 „Venituri din imobilizari financiare” pot fi folosite urmatoarele conturi analitice:

7611. Venituri din titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului

7612. Venituri din titluri de participare detinute la societati din afara grupului

7613. Venituri din titluri de participare detinute in intreprinderi asociate din cadrul grupului

7614. Venituri din titluri de participare detinute in intreprinderi asociate din afara grupului

7615. Venituri din titluri de participare strategice in cadrul grupului

7616. Venituri din titluri de participare strategice in afara grupului

7617. Venituri din alte imobilizari financiare

Contul 763 „Venituri din creante imobilizate” se va folosi atunci cand de exemplu o societate mama acorda unei filiale un imprumut, urmand ca veniturile din dobanzali primite de la aceasta sa fie inregistrate in acest cont.

Inregistrarile contabile efectuate de societatea mama ar fi urmatoarele:

– Se acordă împrumutul:

– Se inregistreaza bobanda încasata dupa primul an:

– Se va înregistra primirea ratei de la filială:

Urmand ca in anii urmatori sa efectueze aceleasi inregistrari contabile pana cand intreaga valoare a imprumutului este restituit de catre filiala.

In cazul in care filiala nu mai poate restitui creditul, indiferent de motivele acesteia, cazul care este cel mai intalnit in practica este acela cand filiala intra in faliment, atunci intreprinderea mama este nevoita sa efectueze urmatoarele inregistrari contabile:

– Se va inregistra rata care nu mai poate fi restituita de catre filiala :

– Se va include la cheltuieli dobânda care trebuia platita de filiala:

In creditul contului 7641 „Venituri privind imobilizarile financiare cedate” se pot inregistra castigurile / diferentele favorabile realizate de intreprindere dintre valoarea contabila a titlurilor de plasament cu ajutorul conturilor 461 si 512, sau prin inregistrarea directa a pretului de vanzare a imobilizarilor cedate, cu ajutorul conturilor 451 „Decontari in cadrul grupului”, 452 „Decontari privind interesele de participare” sau 461 „Debitori diversi”.

Un exemplu poate fi acela cand o societate cumpara actiunile unei la alte societati, in momentul primirii dividendelor, intreprinderea va inregistra un venit din titluri de participare, inregistrat pe contul 761, iar daca doreste sa vanda actiuni , venitul il va inregistra in contul 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”.

– Se va inregistra achizitia actiunilor prin intermediul bancii:

– Se va înregistra dividendele primite in urma actiunilor achizitionate

– Inregistrarea vanzarii unor actiuni

– Se vor scoate din gestiunea intreprinderii la valoarea de achizitie a actiunilor

In contul 765 „Venituri privind diferențele de curs valutar”, intreprinderea va inregistra veniturile din diferențele de curs valutar în momentul când se incaseaza o creanta, iar cursul valutar este mai mare decât cel care a existat în momentul când a fost înregistrată creanta în contabilitatea societatii. În ceea ce privesc datoriile, societatea prezinta un venit atunci când cursul este mai mic decât momentul în care s-a înregistrat datoria în contabilitate.

In contul 766 „Veniturile cu dobânzile”, societatea va inregistra veniturile din dobânzi pe masura ce sunt încasate, de obicei incasarea dobanzilor se efectueaza o data pe luna , avand la baza rata dobanzii care a fost stabilita la incheierea contractului, intre ambele parti.

In creditul contului 766 pot fi folosite mai multe conturi, pot fi inregistrate mai multe tipuri de conturi , totul depinde de felul dobanzilor incasate, daca dobanzile sunt aferente imprumuturilor acordate in cadrul grupului se vor folosi conturile 451 sau 452 , daca dobanzile sunt provenite de la debitori diversi se va folosi contul 461 „ Debitori diversi” ; in cazul in care intreprinderea va incasa dobanzile in avans pentru inregistrarea lor in contabilitate se va folosi contul 472, iar contul 267 „Creante imobilizate” va fi utilizat atunci cand dobanzile sunt incasate in urma unor creante imobilizate.

Inregistrarea contabila pentru o dobanza aferenta unor imprumuri acordate in cadrul grupului este urmatoarea :

Determinarea rezultatului

Înregistrarea cheltuielilor și veniturilor trebuie să respecte două principii contabile fundamentale și anume: principiul prudentei și principiul Delimitării în timp al unui exercițiul financiar.

Primul principiu presupune o „apreciere” din partea expertului contabil asupra faptelor pentru a preveni riscul unei aparitia în viitor a incertitudinilor considerate posibile de a afecta rezultatul întreprinderii. Astfel pentru evitarea unor astfel de intamplari se vor înregistra cheltuieli și pierderi previzibile prin conturile de ajustari și previzioane, aceste conturi corectoare sunt folosite pentru modificarea rezultatului care s-a obtinut din înregistrarea operatiilor efectuate în perioada exercițiului financiar.

Principiul Delimitării în timp al cheltuielilor este reprezentat de prezentarea în situațiile financiare a cheltuielilor care au avut loc în perioada curenta și afecteaza situațiile financiare ale exercițiului curent. Totuși există și cheltuieli care se efectueaza în perioada curenta dar va avea efect în perioada urmatoare, printre aceste tipuri de cheltuieli se numara: plata chiriilor și abonamentelor, costurile aferente reparatiilor sau reviziilor tehnice, astfel în contabilitatea se va înregistra doar cota parte pentru perioada curenta din totalul cheltuielilor. în practică se intalnesc categorii de cheltuieli care se inregistraza în perioada curenta, deoarece privesc categoriile de bunuri din perioada respectiva, dar ele se vor aplica în perioada urmatoare, unele dintre aceste cheltuieli pot fi provizioanele sau cheltuielile cu deprecierea activelor.

Valoarea amortizării dar și cea a provizioanelor are impact asupra reultatului contabil, amortizarea reprezintă repartizarea sistematica a unei parti din valoarea activului, pe partea de cheltuială de exploatare, în timp ce provizioanele înregistrate reprezintă valoarea înregistrată de întreprindere pentru a face față unor riscuri de cheltuieli, pentru care nu se stie suma sau momentul exact în care se va desfasura evenimentul, exista posibilitatea ca societatea să nu mai folosească provizionul respectiv, urmând ca acesta să fie anulat.

Provizioanele pentru deprecierea creanțelor se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele unui exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii:

În perioadele următoare, la sfârșitul exercițiului financiar, sau o dată cu scoaterea din evidență a creanțelor, în urma analizării provizioanelor constituite, se procedează, după cum urmează:

– atunci când deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;

– atunci când deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferența se deduce din provizionul constituit și se înregistrează la venituri;

– atunci când are loc ieșirea din patrimoniu a unor creanțe pentru care s-au constituit provizioane pentru depreciere, provizioanele respective se anulează prin virare la venituri, deoarece au rămas fără obiect.

Calculul rezultatului contabil anual se determina ca diferenta intre veniturile unei perioade si chletuielile aceleeasi perioade, acest calcul se poate realiza prin doua metode , autoarea Adriana Floriana Popa a denumit in cartea publicata de dansa cele doua metode ca fiind o determinare globala a rezultatului contabil anual si o determinare a rezultatului contabil anual in cascada.

Formulele pentru fiecare dintre cele doua variante sunt:

determinarea globala a rezultatului contabil anual

determinarea rezultatului contabil anual in cascada

1.6. Principii contabile de evaluare a rezultatului

În privința realizarii contului de rezultate și al bilantului, întreprindere dispune de un anumit numar de mijloace care ii permit în interiorul cadrului legal și fiscal, să modeleze imaginea financiara pe care o ofera despre ea insași terților. Aceste diferite instrumente ii permit să-și deplaseze rezultatele în timp și indirect, să își modifice în timp structura bilantului său.

Consideratii generale

Informația din contabilitate este foarte importantă deoarece ea este obligată să exprime adevar calitate și precizie. Pentru a lua decizii de perspectivă, informația trebuie să fie cât mai apropiată de calitate. Politicile contabile reprezintă variante de rezolvare a problemelor.

Când există mai multe variante de rezolvare a unei probleme, atunci se vorbește de opțiunile contabile. Prin existența multiplelor politici contabile conducând la diferite rezultate, IASB se inscrie să reducă sau chiar să elimine alternativele, deoarece aceste alternative au un impact nefavorabil asupra comparabilității situațiilor financiare.

Obiective și criterii de alegere a politicilor contabile

Aceste obiective au la baza nevoia de a arata detalii despre pozitia și performanța financiara a întreprinderii.

Rolul managementului este de a alege și de a aplica politicile contabile astfel incât situațiile contabile să fie în conformitate cu cerințele aplicabile Standardului International de Raportare Financiara sau Standardului International de Contabilitate.

În cazul în care nu exista cerinte specifice, managementul trebuie să implementeze politici care asigura informații privind situațiile financiare. Aceste informații trebuie să fie relevante pentru a ajuta utilizatorii să ia decizii și credibile pentru ca rezultatele să arate realitatea informatiilor.

În același timp informatiile trebuie să aibe un rol:

Retroductiv și previzional – informatiile să fie adevarate

Predictiv și previzional – să anticipeze performanța și pozitia întreprinderii pe viitor

Când se alege o politica, se poate urmari obiective cum ar fi:

Minimalizarea pierderii previzionate

Reducerea beneficiilor impozabile

Marirea sau minimalizarea rezultatului curent

Marirea sau minimalizarea beneficiilor distribuibile

Netezirea rezultatelor, avand ca scop minimalizarea riscului prezent în mediul financiar

Intocmirea și prezentarea bilantului care să respecte normele prudentiale sau clauze aflate în contract

Mărimea rezultatului depinde de metodele contabile folosite, deoarece atunci când sunt aplicate, aceste metode generează rezultate diferite. Pentru a obține un profit pe termen scurt, întreprinderea poate utiliza metoda liberala dar calitatea va fi mediocră.

Principiul cuantificarii (măsurarii)

Principiul prudentei

Principiul entității

Principiul delimitării în timp

Principiul continuitatii

Modalitați de abordare și aplicare a politicillor contabile în domeniul rezultatului

Pentru ca politicile contabile să fie dezvoltate trebuie alese niste metode care ca duca la stabilirea unor principii, reguli, teorii și practici contabile care să ajute la intocmirea de situații financiare ale exercițiului respectvi.

De-a lungul timpului au fost publicât e de cercetatori de renume, o multitudine variata de lucrari privind alegerile care le are o întreprindere când vine vorba despre aplicarea politicilor contabile.

Profesorul Raffournier este de parere ca prin prisma teoriilor contabile exista două ipoteze care să ajute la alegerea politicilor contabile favorabile întreprinderii:

Ipoteze care conduc la cresterea rezultatului:

Întreprinderile în care castigul administratului se calculeaza în funcție de castigul, veniturile unitatii, se va preferă o politica contabila care să duca la rezultatului întreprinderii, adminstratorii prin dorinta de a primi un salariu cât mai mare, nu sunt interesati ca prin această metoda va creste valoarea impozitului pe profit, respectiv vor scadea disponibilitatile întreprinderii. Datorită celor mentionate mai sus, sunt de parere ca prin folosirea aceastei metode sunt mai mari dezavantajele decât avantajele, avantajul ar fi impulsionarea personalului să faca eforturi pentru depasirea anumitor praguri stabilite de conducere, pentru a primi bonusuri.

Întreprinderile în care adminstratorul deține puține actiuni, acestea fiind de tip managerial, preferă de asemenea politi contabile care duc la cresterea veniturilor. în astfel de întreprinderi exista o relatie intre creditori și actionari, inainte să fie trecute în contract clauze care se restrictioneze accesul actionarilor la resursele financiare lasate de creditori. Actionarii puteau realiza transferuri de bogatie în dauna creditorilor.

Întreprinderile în care se folosesc rate de distribuire a dividendelor apropiate de limita maxima fixata în contract, preferă politici contabile care duc la cresterea rezultatului. Acționarii preferă să recurgă la cresterea datoriilor în loc să aleaga creditorii. Cercetatorii sunt de parere că prin contractarea unor noi imprumuturi, valoarea vechilor datoriilor se va diminua, din cauza faptului că mai multe datorii vor fi garantate cu aceleași active.

În literatura de specialitate, cercetatorii afirmă ca din această prevedere se pot determina două ipoteze, prima facând referire la întreprinderile care au o rata de indatorare mare, această apropiindu-se de limita maxima specificât a în contract, preferă politici contabile care ar diminua rezultatul inhtreprinderii; iar cea de-a două ipoteza face referire la întreprinderile care preferă metodele contabile ce duc la diminuarea rezultatului, în aceste întreprinderi rata de acoperire a cheltuielilor cu dobânzile sunt apropiatede limita stabilita în contract.

Întreprinderile care au fondul de rulment ridicât fiind aproape de limita maxima permisă în contract , preferă metodele contabile care duc la cresterea rezultatului, deoarece actionarii sunt cei care beneficiaza dupa urma cresterii veniturilor, ei primind dividende mai mari, spre deosebire de creditorii pe care această metoda ii dezavantajeaza, ei primind aceași suma de bani, dar cu cât creste riscul, cu atât se reduce posibilitatea de recuperare a imprumuturilor.

Ipoteze care conduc la micsorarea rezultatului întreprinderii

Întreprinderile mari, preferă aceste politici, datorita relatiei dintre profitul entității și impozitul datorat către stat, cu cât profitul este mai mare cu atât creste contributia firmei la cheltuielile statului. în special entitățile mari doresc să inregistreze cheltuieli cât mai mari ca să nu fie nevoite să plateasca o valoare ridicată pentru contributiile la stat.

Întreprinderile care au un risc ridicât preferă politici contabile care să micsoreze rezultatul, deoarece acest risc poate conduce la costuri politice.

Întreprinderile care sunt majoritare pe o piata sau pe un sector, doresc să prezinte utilizatorilor o situatie cu profit cât mai mic, ele nu sunt interesate de un profit ridicât deoarece întreprinderea poate fi caracterizata ca o societate care deține monopol pe piata, astfel pot aparea noi concurenti.

Întreprinderile care au dreptul de a exploata un serviciu sau defirite bunuri ale statului, preferă să prezinte un profit mic, să nu fie caracterizate drept niste firme prospere pentru a putea dobandi și de a putea negocia preturile contractelor cu statul, astfel incât aceastea să fie cât mai scazute. Aceste întreprinderi mai poarta denumirea de entități reglementate.

În urma acestor ipoteze, putem concluziona ca rezultatul poate fi influentat de modul în care este organizatăîntreprinderea, de obiectivele pe care le are și de interesele pe care le au administratorii, pot fi alese metode contabile care să ascunda cât eodata rezultatul real al activitații pe o perioada de timp.

CAPITOLUL II

Detalii privind tratamentul contabil privind recunoașterea și

evaluarea veniturilor și cheltuielilor

Contabilitatea financiară a rezultatului contabil are la bază percepția dualistă, astfel înregistrarea cheltuielilor și veniturilor este foarte importantă pentru aflarea rezultatului contabil. În general cheltuielile și veniturile au o legatură intre ele, în sensul ca dupa înregistrarea veniturilor de cele mai multe ori se va înregistra o cheltuială aferenta acelui venit.

Există și cheltuieli care nu apar în urma unui venit specific, aceste cheltuieli sunt considerate ca active, ele fiind înregistrate ca fiind imobilizări, stocuri sau sunt distribuite pe parcursul a mai multe exercitii financiare.

Totodata veniturile care se înregistrează pe parcursul unui exercițiu financiar și nu au o legatura directa cu partea de cheltuieli realizate de întreprindere, sunt înregistrate în contabilitate pe partea de pasiv și recunoscute de entitate ca un venit realizat în avans, ele fiind destinate exercitiilor financiare viitoare.

Conform autorilor Mihai Ristea și Corina Graziella Dumitru relatia dintre venituri și cheltuieli poate fi prezentata în tabelul de mai jos:

Venituri din exploatare

Veniturile din exploatare pot fi de mai multe feluri, ele reprezintă cresterile de valoare pe parcursul exercițiului financiar, pot proveni din cresterea activelor sau din diminuarea datoriilor. Conform definiției furnizate de Cagrul general IASB, prin venituri se întelege totalitatea sumelor pe care entitatea le castigă în urma activității de vânzare a marfurilor sau a produselor finite, a prestării de servicii, din comisioane sau dividende, chirii sau dobânzi.

Cheltuielile privind cunsumuri stocate și nestocate

În categoria “ Cheltuielile privind cunsumuri stocate și nestocate”, sunt împarțite cheltuielile cu materialele consumabile, materii prime, mărfuri precum cheltuielile privind apa și energia.

Când este folosită metoda inventarului permanent, cheltuielile care sunt adunate pe parcursul unui an financiar, întreprinderea înregistrează conturile din clasa 60 “ Cheltuieli privind stocurile” pe debit, iar pe credit se înregistrează conturile din clasa 3 “conturi de stocuri și producție în curs de execuție”

Exemplu folosind metoda inventarului permanent

Se cumpară mărfuri în valoare de 3000 lei, TVA 24%.

Întreprinderea va înregistra recepția stocurilor de mărfuri care au fost cumparate

Se considera vânzarea a 70% din mărfuri cumparate, respective în valoarea de 2100 lei la pret de 2800 lei, TVA 24% întreprinderea înregistrând un venit de 700 lei.

După vanzarea marfurilor se va înregistra consumul acestora prin utilizarea urmatoarei formule contabile:

Vânzarea marfurilor va fi evidentiata în contabilitate prin urmatoarea formula :

În cazul în care se folosea metoda inventarului interminent, valoarea stocurilor va fi inclusă intr-un cont de cheltuială, iar cu ajutorul urmatoarei relatii se va află care e valoarea cumpărărilor consumate :

Consumuri stocate = Valoarea intrarilor pe parcursul lunii + Valorea initiala a stocurilor – Valoarea finala a stocurilor aflata la inventar.

Exemplu folosind metoda inventarului intermitent

Folosind metoda inventarului interminent în cazul exemplului de mai sus, întreprinderea va înregistra urmatoarele formule contabile:

La inceputul exercițiului stocurile initiale vor fi preluate la cheltuieli, societatea are stoc initial de mărfuri în valoare de 500 lei :

Se va înregistra cumpararea de mărfuri în valoare de 3000 lei :

Se considera vânzarea a 70% din mărfuri cumparate, respective în valoarea de 2100 lei la pret de 2800 lei, TVA 24% întreprinderea înregistrând un venit de 700 lei.

După vânzarea marfurilor se va înregistra consumul acestora prin utilizarea urmatoarei formule contabile:

Vânzarea marfurilor va fi evidentiata în contabilitate prin urmatoarea formula :

La sfarsitul perioadei se va efectua un inventar, iar pe baza acestuia se va înregistra urmatoarea formula contabila prin care se va prelua la stocuri, mărfurile nevândute.

Cheluieli privind serviciile efectuate de terți

În această grupa de cheltuieli se regasesc două categorii de conturi:

Grupa 61 „Cheluieli cu lucrarile și serviciile executate de terți”, aceste cheltuieli sunt legate direct de activitatea curenta a întreprinderii cum ar fi cheltuielile cu chiriile, cu primele de asigurare sau cu cheltuielile folosite pentru repararea și intreținerea activelor societații;

Grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”, aceste cheltuieli sunt folosite pentru activitatea de ansamblu a întreprinderii, cum ar fi cheltuielile pentru reclame și publicitate, cheltuielile pentru deplasarile sau detasarile, împreuna cu cheltuielile de protocol sau cheltuielile cu telecomunicât iile, transportul de bunuri și persoane sau alte servicii executate de terți.

Exemplu facturare în avans

Societatea primeste o factura în valoare de 2500 lei pentru a se efectua o reparatie la o anexa a cladirii în care întreprinderea își desfasoara activitatea.

Se va contabiliza factura primita:

La sfarsitul perioadei se va înregistra formula contabila prin care se va anula efectul înregistrării anterioare, prin folosirea contului 471 „ Cheltuieli înregistrate în avans „

La inceputul urmatorului exercițiu financiar se va înregistra stornarea formulei contabile inregostrata lapunctul b).

Exemplu facturare în avans , în situatia în care nu s-a primit factura de la furnizor:

Considerăm că pentru lucrearea de reparație la anexa cladirii, în valoare de 2500 lei , factura nu a ajuns la cumparator până la incheierea exercițiului financiar, se va înregistra cheltuială cu ajutorul contului 408 „Furnizori- facturi nesosite” și 4428 „ Tva neexigibila”, astfel :

La inceputul exercițiului urmator, această înregistrare contabile se va storna în negru, urmând să se inregistreze în mod normal,atunci când factura ajunge la întreprindere.

Cheltuieli cu taxe, impozite și alte vărsăminte asimilate

În categoria „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” se includ sumele care fac referire la taxele vamale, comisioanele vamale, accize, impozit pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, a mijloacelor de publicitate, afișaj și reclamă, taxele de timbru etc.”.

În cazul în care societatea achiziționează din import bunuri în valoare de 700 lei, ce servesc la producțiaaltor bunuri, la executarea de lucrări sau prestarea de servicii, taxele vamale, comisioanele vamale și accizele sunt încorporate în costul de achiziție al bunurilor.

În cazul contului 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” se deschid conturi analitice pentru fiecare impozit și taxă datorat(ă).

Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite și taxe” se foloseste în cazul în care întreprinderea cumpara bunuri care nu îndeplinesc conditia de mai sus sau când se face referire la alte cât egori de impozite și taxe datorate ( taxe vamale, accize, etc.).

Exemplu: O societate comercială calculează impozitul datorat pe clădire și pe teren și obține valorile de 2000 lei, respectiv 500 lei. Plata acestor obligații se efectuează prin virament bancar.

a) înregistrarea sumelor datorate

b) plata sumelor datorate

În cadrul contului 447 “ Fonduri special – taxe și vărsăminte asimilate” se impune crearea de conturi analitice pentru fiecare tip de datorie. Se consideră că similar se impune crearea de conturi analitice și la contul de cheltuieli corespunzător, asigurându-se astfel o corelație între cheltuială și elementul său de decontare.

Amenzile, penalitățile și majorările aferente acestora, în caz de neplată, sumele încasate reprezentând un plus din alte datorii și creanțe, sunt evidențiate cu ajutorul contului de evidență a altor datorii și creanțe în bugetul statului, care poartă această denumire.

Exemplu: O societate comercială datorează bugetului statului suma de 1500 lei, reprezentând amenzi și penalități.

a) înregistrarea sumei datorate

b) plata sumei datorate

Creanțele societății privind amenzile și penalizările pretinse, ce au la bază o hotărâre judecătorească, vizând debitele provenite din pagube materiale, privind vânzările de bunuri, altele decât cele ce reprezintă rezultat al obiectului de activitate al unei societăți sunt evidențiate cu ajutorul contului de activ 461 „Debitori diverși”.

Datoriile societății față de terți aferente unor titluri executorii, aferente achiziționării de valori mobiliare de plasament etc. sunt evidențiate cu ajutorul contului de pasiv 462 „Creditori diverși”.

În cadrul unei societăți comerciale, cheltuielile efectuate și veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau execuțiile financiare următoare, cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciții financiare se evidențiază cu ajutorul conturilor de regularizare 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, respectiv 472 „Venituri înregistrate în avans”. Folosirea conturilor de regularizare este impusă de principiul independenței exercițiilor care presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității societății, pe măsura angajării lor și a trecerii acestora la rezultatul exercițiilor la care se referă.

Exemplu impozit pe profit:

Considerăm o societate care are impozit de plătit în valoare de 1500 lei , această plătește 1800 lei , iar cei 300 lei plătiți în plus îi va încasă în următoarea zi:

a) înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit în valoare de 1800 lei :

b) plata impozitului datorat în valoare de 1800 lei :

c) înregistrarea impozitului pe profit, plătit în plus în valoare de 300 lei:

d) încasarea impozitului pe profit plătit în plus în valoare de 300 lei :

Documentele prin care se stabilesc în fiecare luna taxa pe valoare adaugată deductibile sau colectata, vor fi prezentate de registrele auxiliare “Jurnalul pentru vânzări” și “ Jurnalul pentru cumpărări”. Aceste jurnale se realizeaza în funcție de datele care sunt regasite în facturi și chitante fiscale. Entitățile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să întocmească și să depună deconturile lunare prezentand situația taxei pe valoarea adaugata.

La finele fiecărei luni se compară soldul conturilor 4426 „TVA deductibilă” cu soldul contului 4427 „TVA colectată”. Pot apare trei situații:

Dacă, la finele unei luni, o societate înregistrează TVA de recuperat, suma respectiva poate fi recuperată de la buget în baza cererii de restituire întocmite (recuperarea este deosebit de dificilă) sau poate fi compensată cu eventualele sume de plătit, reprezentând TVA în perioadele următoare (situație des întâlnită).

Cheltuieli înregistrate în avans

Exemplu : O societate comercială contractează la finele exercițiului financiar un abonament la o publicație de largă circulație pentru anul următor. Valoarea abonamentului 1200 lei. Plata abonamentului s-a făcut în numerar, la data contractării abonamentului.

a) contractarea abonamentului

b) Închiderea pe cheltuielile aferente exercițiului financiar următor a valorii abonamentului. Acesta presupune eșalonarea sumei pe parcursul întregului exercițiul financiar.

Suma lunară va fi de 1200 lei: 12 luni = 100 lei. Lună de lună se va efectua înregistrarea:

Venituri înregistrate în avans

Exemplu : O societate comercială încasează suma de 8000 lei, sumă ce reprezintă chiria datorată de un partener de afaceri pentru două luni ale anului financiar următor, ca urmare a închirierii unui spațiu al societății.

a) înregistrarea sumei primite:

b) includerea pe venituri a sumei primite:

– în lunile ianuarie și februarie a exercițiului financiar următor se efectuează înregistrarea contabilă:

Cheltuielile cu salariile

Decontarea drepturilor cuvenite angajatilor are ca obiect calculul și înregistrarea cheltuielilor și plata către angajati a salariilor. Acestea sunt formate din mai multe cât egori,cum ar fi: salariul de baza în urma prestarii de servicii pentru întreprindere, sporuri sau adaosuri pentru realizarile facute la locul de munca sau pentru conditii speciale de munca, indemnizatii sau alte sporuri acordate și indemnizatiile oferite de angajatori pentru concediul de odihna.

În fondul de salarii, angajatorul poate incluse indemnizatii pentru personalul care lucreaza în cadrul întreprinderii, pe baza unui contract de munca sau pe baza unei colaborari (conventii civile), în limita pe care întreprinderea poate suportă aceste cheltuieli.

Pot fi incluse în această cât egorie suportul material oferit porsonalului angajat pentru protectie sociala, cum ar fi: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, suport material pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces și alte ajutoare acordate de entitate, acestea fiind suportate din contribuția pentru asigurări sociale precum și valoarea sumelor achitate, în concordanta cu legea pentru șomaj tehnic. Conform art. 53 din Codul Muncii, indemnizatia pentru somajul tehnic trebuie să fie mai amre decât 75 % din salariul de baza pentru locul ocupat în cadrul societații.

Elementele de calcul și de decontare a remunerațiilor așa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel:

salariul brut de bază;

(+) sporuri și adaosuri;

(+) indemnizații de conducere și alte sporuri acordate pentru conducere;

(+) indemnizațiile de salarii și compensarea creșterilor de preturi;

(+) salariul în natură;

(-) contribuția personalului la asigurările sociale;

(-) contribuția personalului la fondul de șomaj;

(-) contribuția personalului la asigurările sociale de sănătate;

(=) salariul brut impozabil;

(-) impozitul pe salarii;

(=) salariul net;

(-) avansuri acordate personalului;

(-) rețineri din remunerații datorate terților;

(-) alte rețineri datorate unității;

(=) rest de plată (salariul net plată)

În continuare voi prezenta câteva dintre inregistrarile contabile aferente cheltuielilor cu personalul.

Plata avansurilor către salariați:

O societate plătește unui angajat un avans în luna Iunie cu suma de 800 lei.

Cheltuieli cu salariile și alte drepturi cuvenite personalului înregistrate pe baza statului de salarii:

Societatea înregistrează cheltuieli cu salariile personalului ,în valoare de 800 lei:

În practică pot exista cazuri în care trebuie inregistat pe contul cheltuielilor cu personalul și altor drepturi cuvenite exercițiului financiar trecut, dar calculul și decontarea acestora se va realiza în exercițiull financiar urmator. Astfel se va inlocui pentru statele neintocmite contul 421 “Personal – remunerații datorate” cu 4281 “Ate datorii în legătură cu personalul”.

Această operație este stornata în negru la inceputul urmatorului exercițiu financiar, urmând să fie înregistrată operatia contabile aferenta satelor de salarii realizate de întreprindere.

Cheltuieli și venituri financiare

În această categorie sunt cuprinse mai multe tipuri de cheltuieli și venituri, cum ar fi:

Cheltuieli financiare din creanțe legate de participații – aceste cheltuieli se recunosc în contabilitatea întreprinderii în debitul contului 663 „ Pierderi din creanțe legate de participații, în contrapartidă cu înregistrarea contului 267 „ Creanțe imobilizate” pe credit.

Venituri financiare din creante imobilizate – aceste venituri se înregistreaza în contabilitatea întreprinderii pe credit folosind contul 763 „Venituri din creante imobilizate”

Exemplu pentru venituri și cheltuieli privind creanțele:

Considerăm că întreprinderea în urma unui contract cu o filială, îi acordă un împrumut pe trei ani, în valoare de 30000 lei, cu o dobandă de 5 %, împrumutul se va restitui la sfarșitul fiecărui an. După primul an în care filiala a restituit prima parte din transă, dobânda aferentă primului an și dobânda aferentă celui de-al doilea an, aceasta intră în faliment. Înregistrările contabile pentru întreprinderea care a acordat împrumutul sunt urmatoarele:

Se acordă împrumutul:

Se încasează dobânda după primul an : 5% * 30000 = 1500 lei

3. Se înregistrează primirea primei rate de la filială

4. Se înregistrează dobânda aferentă celui de-al doilea an : 5% * 20000 = 1000 lei

Se include rata aferentă celor doi ani în care filiala nu mai poate restitui creditul la cheltuieli: 10000 +10000 = 20000 lei

Se include la cheltuieli dobânda aferentă celui de-al treilea an: 5% * 10000 = 500 lei

Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate – în această categorie se înregistrează valoarea imobilizărilor scoase din activ și se poate observa diferență dintre prețul de cesiune și valoarea la care a intrat activul în întreprindere, în cazul activelor financiare cedate, în contabilitatea societatii aceste diferențe vor fi înregistrate în debitul contului 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”.

Venituri privind imobilizarile financiare cedate – aceste venituri se contabilizeaza cu ajutorul contului 7641 „Venituri privind imobilizarile financiare cedate”

Exemplu:

O societate comercială decide achizionarea a 80 % din acțiunile emise de o entitate. Entitatea va acorda dividende de 80 % întreprinderii, , urmând ca în anul următor să răscumpere 150 de acțiuni la prețul de 50 lei și 40 de acțiuni la prețul de 80 lei.

Entitatea a subscris 350 de acțiuni la valoarea nominală de 70 lei și valoarea de emisiune de 90 lei. Acordarea și răscumpărarea acțiunilor se va efectua prin virament bancar :

1. Se vor subscrie acțiunile la valoarea de emisiune : 350 acțiuni * 90 lei = 31 500 lei

2. Se va înregistra dividendele – 80% * 350 acțiuni * 70 lei = 19600 lei

3. Vânzarea celor 150 de acțiuni –

a) 150 acțiuni* 50 lei = 7500 lei

b) 150 acțiuni * 70 lei = 10500 lei

4. Vânzarea celor 40 de acțiuni care au fost răscumparate la prețul de 80 lei.

a) 40 acțiuni* 80 lei = 3200 lei

b) 40 acțiuni * 70 lei = 2800 lei

Cheltuieli privind diferențele de curs valutar – aceste cheltuieli sunt reprezentate de diferențele de curs valutar, ele apar în momentul în care se vinde sau se achiziționează mărfuri, materii prime sau prestări de servicii în altă monedă decât cea românească. Înregistrarea în contabilitate a acestui curs diferă de la caz la caz, datorită înțelegerii dintre cele două părți, acest curs poate fi cel de la data când s-a negociat contractul, de la data când s-a întocmit factura, sau de la data când s-au transferat în totalitate dreptul de proprietate asupra bunului, etc.

O diferență de curs valutar favorabilă în cazul creanțelor este reprezentată de situația în care valoarea înregistrată în contabilitate în momentul derularii operatiei este mai mica decât valoarea de contabilizare din momnetul în care s-a incasat creanța. O diferență de curs valutar nefavorabilă în cazul creanțelor apare în situația inversă.

Pentru datorii, este o diferență de curs favorabilă atunci când valoarea inițială înregistrată este mai mare decât valoarea la care se va face plata. Diferență de curs valutar nefavorabila apare în situatia inversa a celei prezentate mai sus.

Venituri privind diferențele de curs valutar – veniturile din diferențele de curs valutar se înregistrează în momentul când se incaseaza o creanta, iar cursul valutar este mai mare decât cel care a existat în momentul când a fost înregistrată creanta în contabilitatea societatii. În ceea ce privesc datoriile, societatea prezinta un venit atunci când cursul este mai mic decât momentul în care s-a înregistrat datoria în contabilitate.

În categoria cheltuieli – venituri din diferente de curs valutar intra și pierderile sau castigurile nerealizate, acestea fiind inregistrate în contabilitatea întreprinderii în urma evaluarii disponibilitatilor banesti în valută la sfarsitul anului.

Cheltuieli privind dobânzile – aceste cheltuieli se înregistrează în fiecare luna, în care societatea a beneficiat de un împrumut pana în momentul când toata suma solicitata de întreprindere este restituita bancii sau dupa caz altor entitati de la care s-a contractat imprumutul.

În funcție de specificatiile contractului se poate folosi formula dobanzii simple sau cea a dobanzii compuse :

Dobândă simpla :

D = (C* t* r) / 100 , în care :

C – capitalul imprumutat

t – timpul de rambursare

r – rata dobanzii

În cazul în care durata este exprimata în luni sau în zile, se va inlocui „t” cu „t/12” , respectiv „t/360”.

Dobânda compusă

D = Ct – C0 , în care :

Ct – capitalul fructificat la termenul t

C0 – capitalul inițial

Ct = C0 (1 + r) t

Veniturile cu dobânzile – veniturile din dobânzi se înregistrează în contabilitate ,pe masura ce sunt încasate, periodic, avand la baza randamentul pe care il ofera activul, prin randament se intelege rata dobanzii, aceasta fiind necesara pentru a se actualiza un flux viitor al intrarilor de numerar, care sunt urmarite pe durata de viata a activului, pentru a avea aceasi valoare cu valoarea pe care a avut-o activul în momentul initial.

Veniturile din dobânzi se poate inregistra în contabilitate cu ajutorul urmatorului tip de formula contabila :

Exemplu privind cheltuielile și veniturile din diferențe de curs valutar și cheltuielile privind dobânzile:

Considerăm că societatea în urma negocierii cu banca, va beneficia de un credit bancar în valoare de 1000 Euro incepând cu data de 01.03.2015 , pentru o perioadă de 2 luni, valoarea creditului fiind rambursabilă în tranșe egale, având o dobândă de 10 % pe an. Formula dobânzii este cea simplă.

Cursul unui euro la data :

01.03.2015 – 4.44

31.03.2015 – 4.40

30.04.2015 – 4.45

Se contractează împrumutul – 01.03.2015

1000 euro * 4.44 lei = 4440 lei

Înregistrarea primei rate și dobândă – 31.03.2015

Calcul rata lunara = 500 euro * 4.40 = 2200 lei

Calcul dobândă lunara = 1000 euro * 4.40 lei* 10% / 12 luni = 36,66 lei

Calcul diferențe de curs valutar = 2220 – 2200 = 20

Înregistrarea celei de-a doua rată și dobândă – 30.04.2015

Calcul rata lunara = 500 euro * 4.45 = 2225 lei

Calcul dobândă lunara = 500 euro * 4.45 lei* 10% / 12 luni = 18,54 lei

Calcul diferențe de curs valutar = 2220 – 2225 = – 5

În urma acestui împrumut societatea a înregistrat un venit din diferențele de curs valutar în valoare de 15 lei. În prima lună a fost înregistrat un castig de 20 lei , urmând ca în a doua luna să fie înregistrată o pierdere din diferențele de curs valutar de 5 lei. În acest caz întreprinderea a avum mai mult de castigat decât a pierdut, dar acest nu este garantat la toate tranzactiile în valută.

Consider că din această metodă veniturile sunt riscante și nesigure. Aceasta este o practică folosită de unele intreprinderi, dezavantajul este că exista posibilitatea să scadă cursul, astfel societatea va înregistra pierderi din diferențele de curs valutar, existând și posibilitatea ca diferenețele din cursul valutar să fie pozitive, dar de cele mai multe ori caștigul nu este unul considerabil.

Exemplu privind veniturile din dobânzi:

La data de 1 februarie 2015 societatea a achizitionat 100 de obligațiuni , la un pret unitar de 300 u.m. Pe data de 1 mai 2015 , societatea va încasa dobândă aferenta obligatiunilor pentru perioada 1 mai 2014 – 30 aprilie 2015. Pentru o obligatiune, dobândă anuala este de 40 lei.

Se va înregistra achiziția obligațiunilor: 100 obligațiuni * 300 lei= 30 000 lei

Se va inregistra dobândă totală în valoare de 4000 lei

Total : 100 obligațiuni * 40 lei = 4 000 lei

Dobândă aferentă ante-achiziției : 4000 * 9/12 = 3000 lei

Dobândă aferentă post-achiziției : 4 000 * 3/12 = 1000 lei

Venituri din redevențe – aceste venituri se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 706 „Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii” pe credit, iar pe debit putem folosi unul din urmatoarele conturi în funcție de modul în care entitatea beneficiează de aceste venituri : 4111 „Clienți”, 418 „Clienți- facturi de întocmit”, 461 „Debitori diversi”, 512 „Conturi curente la bănci”, 531 „Casa”.