Raportarea Financiar Contabila In Economia Intreprinderii

Situațiile financiare anuale îndeplinesc un rol esențial în cadrul sistemului informațional economic, fiind un suport de comunicare atât în interiorul întreprinderii, cât și în relațiile cu mediul extern. La nivel microeconomic documentele de sinteză reprezintă suportul necesar pentru stabilirea condițiilor în care o întreprindere își desfășoară activitatea și evoluează în timp. La nivel macroeconomic reprezintă sursa principală de informare a statisticilor naționale și a politicilor economice ale statului.

În actualul context economico – financiar, informația financiară a devenit elementul fundamental pentru luarea deciziilor strategice ale corporațiilor, dar și pentru orice investitor sau creditor. Mediul de afaceri se confruntă în permannță cu noi provocări, în condițiile în care concurența devine tot mai acerbă, iar schimbările nu contenesc să apară. La momentul actual pentru managementul oricărei entități, “marea avere se măsoară în cantitatea și calitatea informației deținute la un moment dat”

Procesul de normalizare și modul de prezentare a situațiilor financiare evoluează continuu, ca urmare a creșterii necesităților de informare a utilizatorilor. Investitorii, în urma analizei economice și financiare își fundamentează deciziile pe care le vor adopta, fiind în măsură să elaboreze prognoze cu privire la rezultatele viitoare ale întreprinderii. Analiza financiară prin metodele și tehnicile utilizate, ajută la cunoașterea stării diferitelor fenomene, identificarea factorilor și cauzelor care le generează, precum și luarea măsurilor corespunzătoare pentru optimizarea rezultatelor.

Intocmirea și raportarea documentelor de sinteză se realizează sub cupola relevanței și reprezentării exacte, într-o legătură strânsă cu principiile contabile. Nerespectarea lor determină o depreciere a acurateții informațiilor care exprimă activitatea economico-financiară a întreprinderii. Un rol important în acest angrenaj îl are profesionistul contabil care prin competență, independență și raționament profesional poate crea valoare sau dimpotrivă manipula informația prezentată. O ameliorare a validității și realității raportărilor financiare este realizată prin intermediul activității de audit financiar.

În ultimii ani s-a observat o creștere substanțială a importanței unei bune guvernanțe corporative, fapt relevat de atenția sporită acordată procesului de reglementare din domeniul financiar – contabil. Un rol important în acest proces îi este atribuit funcției de audit.

Unii cercetători din literatura de specialitate avansează ideeea că auditul într-o abordare trilaterală (auditori interni, auditori externi, comitetele de audit) ar putea constitui cheia principală în asigurarea guvernanței și responsabilității organizațiilor vizavi de publicul care le urmărește activitatea în vederea luării deciziilor de a investi sau nu în respectiva entitate.

La modul general activitatea de audit reprezintă examinarea de către o persoană independentă și competentă a realității informațiilor din situațiile financiare de sinteză. Auditorul își exprimă o opinie dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadrul general de raportare financiară.

De-a lungul timpului obiectul auditului a evoluat progresiv de la o cercetare specifică a fraudelor în documentele contabile până la o apreciere globală a fiabilității rapoartelor emise de o entitate și o analiză critică a procedurilor și structurilor acestora.

Orice misiune de audit presupune un demers general pe parcursul căruia auditorul trebuie să acorde importanță evaluării riscurilor din mediul întreprinderii. De asemenea, auditorul extern în colaborare cu auditul intern trebuie să implementeze acele măsuri corective care să reducă la minim riscurile. O etapă importantă în acest proces este evaluarea controalelor interne ale entității și stabilirea dacă acestea au fost implementate pentru tratarea riscurilor unor denaturări semnificative.

Auditul este o activitate care trebuie să aducă valoare adăugată entității. Desigur acest lucru este greu de cuantificat. Cel mai important element al valorii adăugate prin audit îl reprezintă sporirea credibilității utilizatorilor în adevărul exprimat prin situațiile financiare. De asemenea, mai poate fi considerată ca valoare adăugată schimbarea mentalității celor audiați, recomandările privind evaluarea riscurilor și reorganizarea sistemului de control intern. Tot o formă de valoare adăugată, dar de această dată la nivel macroeconomic, este reprezentată de faptul că auditorii pot contribui în mod nemijlocit la relansarea economiei, la depășirea unor stări de subiectivitate, la instaurarea unui climat de încredere și normalitate în viața de zi cu zi.

Procesul de audit are ca finalitate prezentarea opiniei de audit prin emiterea raportului final. Alegerea tipului de opinie ce va fi exprimatã în raportul de audit se realizeazã pe baza documentației întocmite pe parcursul misiunii. Documentația are un rol esențial, deoarece îl ajutã pe auditor sã își fundamenteze și sã justifice toate deciziile luate pe parcursul misiunii.

Un factor important în determinarea formei, conținutului și amplorii documentației de audit corespunzãtoare aspectelor semnificative este mãsura în care s-a exercitat raționamentul profesional în efectuarea activitãții și în evaluarea rezultatelor.

O nouă perioadă de creștere economică va “aduce” mai multe provocări pentru organizații, creșterea riscurilor de fraudă, potențial de apariție a noi cazuri de fraudă și necesitatea unui interes mai mare din partea autorităților de reglementare.

CAPITOLUL 1

Raportarea financiar-contabila in economia intreprinderii. Delimitări și fundamentări teoretice

Documentele de sinteză și raportare financiară reprezintă principala sursă de informații privind poziția financiară și performanța companiilor în luarea deciziilor pentru diferitele categorii de utilizatori. Acestea contribuie la cunoașterea situației trecute și actuale a entității, precum și la fundamentarea previziunilor din economia întreprinderii.

O imagine completă asupra companiei necesită aprecierea inclusiv a situației fluxurilor de trezorerie și a modificării capitalurilor proprii, alături de informațiile suplimentare oferite de anexe și politicile contabile. Relevanța și reprezentarea exactă constituie coordonatele pentru procesul de raportare financiară, iar îndeplinirea acestor caracteristici calitative ale informațiilor contabile reprezintă dezideratul profesioniștilor contabili.

1.1 Scurt istoric și prezentarea conceptului de situații financiare

Primele forme ale documentelor de sinteză și raportare contabilă sunt registrele comerciale florentine din secolul al XIV – lea, “care evidențiau cifrele de afaceri, înregistrările de credite și încasările în conturile clienților”.

Dea lungul istoriei situațiile financiare au evoluat de la “inventare” î.e.n., “însemnări contabile” pe vremea dacilor, “documente contabile” în secolul al XIV – lea, “dări de seamă” în perioada 1654-1695, “documente de sinteză și raportare contabilă”, “documente financiare”, “conturi anuale”, sau “situații financiare anuale” în zilele noastre.

În ultimele decenii al secolului al XX-lea și pe fondul globalizării economiilor s-a înregistrat o creștere semnificativă a importanței informației financiar-contabile. McEnroe și Martens respectiv Haskins și Sack arată în studiile lor că documentele de sinteză și raportare financiară descriu complet și exact situația curentă a unei companii. De asemenea, Melse afirmă că informația contabilă este prin definiție istorică și deci de încredere. Nu subscriem în totalitate la părerile regăsite în studiile menționate. Pe de o parte considerăm că acesta ar fi deziderantul documentelor de raportare financiară și nu întotdeauna imaginea reflectată de acestea. Pe de altă parte aducem în discuție controversele legate de marile scandalurile financiare precum Enron sau Parmalat.

În ceea ce privește procesul de normalizare a contabilității în țara noastră, reglementările în domeniu precizează că “documentele oficiale de prezentare a situațiilor economico-financiare sunt situațiile anuale stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată”. “Realizarea unui asemnea deziderat nu presupune întotdeauna focalizarea pe elemente de detaliu, ci agregarea lor în imagini globale, care surprind viața actuală și perspectivele întregului”.

Cercetarea contabilă referitoare la situațiile financiare anuale s-au dezvoltat pe fundamentele a două teorii importante, respectiv teoria normativă și teoria pozitivă a contabilității. Teoria pozitivă a debutat prin examinarea critică a ipotezelor aflate la baza teoriei normative. Studiile empirice realizate pot fi divizate în două categorii:

primul set de studii examinează asocierea dintre profiturile contabile și cotațiile bursiere. Rezultatele arată că profiturile reflectă factori precum fluxurile de numerar sau riscurile. Rezultatele contrazic ipoteza normativă potrivit căreia profiturile contabile sunt informații fără semnificație deoarece se calculează folosind mai multe baze de evaluare.

al doilea set de studii încearcă să facă diferența între două ipoteze contradictorii: ipoteza efectului nul și cea mecanicistă. Prima dintre ele se referă la imobilitatea cotațiilor bursiere în contextul modificărilor voluntare de proceduri contabile, cu excepția cazului în care noile proceduri au un impact asupra fluxurilor de numerar. Ipoteza mecanicistă presupune existența unei relații mecanice între schimburile de politici contabile și modificarea cotațiilor.

În Romănia, reforma contabilă după 1990 a determinat o reorientare în ceea ce privește importanța acordată situațiilor financiare. Accentul a început să se pună pe de o parte, pe comunicarea financiară externă, iar pe de altă parte, pe calculele previzionale, grație sistemului contabil dualist.

Documentele de sinteză și raportare contabilă trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanțelor și modificărilor poziției unei entități, mai mulți autori sugerând că obiectivitatea este dobândită și prin intermediul contabilității de angajamente. Pe de altă parte, există și opinii potrivit cărora aceasta este adecvată și compatibilă cu o economie stabilă și sănătoasă, mediul economic românesc afându-se în contrast cu o asemenea descriere. Prin urmare, se apreciază că o contabilitate de trezorerie se apropie mai mult de imaginea fidelă, chiar dacă nu soluționează problema.

1.2 Obiectivele și funcțiile documentelor de sinteză

Situațiile financiare anuale se completează reciproc, având în vedere că ele reflectă aspecte diferite ale acelorași tranzacții, fenomene și evenimente economice. Chiar dacă fiecare situație în parte oferă informații diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui scop sau să ofere toate datele impuse de necesitățile specifice ale utilizatorilor.

Potrivit reglemetărilor contabile internaționale actuale obiectivul situațiilor financiare este de a oferi informații despre poziția și performanța financiară, inclusiv fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei game largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. De asemenea, ele prezintă rezultatele gestiunii resurselor, de care este responsabilă conducerea organizației. În vederea îndeplinirii acestui obiectiv, documentele de sinteză furnizează informații despre datoriile, capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile, respectiv câștigurile și pierderile, distribuirile către acționari, contribuția acestora, înclusiv fluxurile de trezorerie ale unei entități.

Conform prevederilor din reglemetările românești, situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, poziției financiare, profitului sau pierderii entității. Indicatorii furnizați de conturile anuale sunt influențați de evenimente, fapte și fenomene cuantificabile în scopul stabilirii previziunilor financiare.

Principalele funcții ale documentelor de sinteză și raportare contabilă sunt:

funcția de generalizare și centralizare a datelor contabile este o manifiestare a procesului cunoașterii, momentul final al prelucrării contabile. Datele și informațiile parcurg un drum ascendent spre un sistem de indicatori, care oferă o imagine de ansamblu asupra situației economico-financiare a entității;

funcția de informare asigură documentelor de sinteză și raportare contabilă locul și rolul în cadrul sistemului informațional. Datorită caracterului sintetic al informațiilor din conturile anuale se generează o imagine de ansamblu asupra situației financiare și rezultatelor întreprinderii, utilă atât gestiunii interne cât și terților. Se caracterizează prin realitate, exactitate, comparabilitate, legalitate.

funcția de control și analiză constă în urmărirea obiectivelor stabilite. Analiza se realizează prin verificarea diverselor corelații care trebuie să existe între informațiile conținute în situațiile financiare anuale, în vederea aprecierii activității entității, a riscurilor și performanțelor.

funcția previzională se referă la prelucrarea și valorificarea pin intermediul indicatorilor a documentelor de sinteză și raportare contabilă. Calculele previzionale privind activitatea în perioada următoare și modul de participare a factorilor de producție, asigură decizii tactice și strategice mai eficiente.

Aceste funcții se condiționează reciproc, primele trei reprezintă suportul pentru îndeplinirea previziunilor necesare managementului, stakeholderilor sau shareholderilor.

1.3 Relevanța și reprezentarea exactă – caracteristici fundamentale ale informațiilor financiare

Ipostaza de joc social pe care contabilitatea a căpătat-o în condițiile globalizării economice are loc pe “scena” unde se întălnesc producătorii și utilizatorii informației contabile.

Informația economică este prezentă în toate domeniile de activitate, reprezentând un element indispensabil al progresului. Considerăm că în contextul economiei de piață și al sporirii gradului de complexitate al acesteia, ea trebuie să se dezvolte corespunzător ca arie, conținut, inclusiv operativitate, astfel încât să furnizeze elementele necesare luării deciziilor și să reflecte exact situația patrimonială a întreprinderilor, respectiv rezultatele activității economico-financiare. Valorificarea eficientă a informației economice se poate realiza doar în cadrul unui sistem informațional economic în care contabilitatea este o componentă de bază.

Ca sistem de cunoștințe specializate, contabilitatea reflectă viața economică în cele mai amănunțite aspecte, oferind în acest fel resursa informațională de care indivizii și agenții economici au atâta nevoie. Apreciem că în lumea afacerilor, șansa de a dispune de informația potrivită la momentul oportun este oferită în bună măsură de contabilitate.

Contabilitatea produce situații financiare care au un impact asupra societății și care modifică comportamentul indivizilor, generând mutații sau schimbări sociale.

În condiții de piață informațională virtual liberă, întreprinderile trebuie să cunoască modul în care utilizatorii situațiilor financiare optează pentru o decizie sau alta, respectiv modul în care aceste decizii afectează cererea de informații. De la raportări privind producția obținută și pănă la întocmirea situațiilor financiare anuale, motivația este aceeași, sprijinirea diverselor categorii de utilizatori în fundamentarea deciziilor.

La începutul anului 2011, Consiliul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB) revizuiește caracteristicile de calitate ale informațiilor financiare și le grupează în două categorii: fundamentale și amplificatoare

Figura nr.1 Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare în viziunea IASB.

Restricție generală – Beneficiile > Costurile

Caracteristici

fundamentale

Caracteristici

amplificatoare

Sursa: Prelucrare proprie după IFRS 2013

IASB, angajat în elaborarea în interesul public a standardelor contabile globale de o înaltă calitate, cu informații transparente și comparabile în situațiile financiare cu scop general, colaborează strâns cu Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) al Federației Internaționale a Contabililor (IFAC), organism internațional de normalizare în domeniul auditului. Întrebarea care se ridică este aceea referitoare la motivul IASB de a le grupa astfel și de a pune accentul doar pe două dintre ele – relevanța și reprezentarea exactă – acestea devenind fundamentale. Celelalte patru doar amplifică utilitatea informației. Mai mult, când entitatea îndeplinește caracteristicile de calitate fundamentale, obiectivul și utilitatea raportării financiare sunt atinse. În situația în care cele două categorii de utilizatori doresc să amplifice utilitatea informației, atunci comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea informației vor trebui îndeplinite de conducerea entității raportoare. Răspunsul la regruparea caracteristicilor de calitate rezidă în raportul cost/beneficiu, în sensul că beneficiile obținute în urma utilității informațiilor în luarea deciziilor trebuie să exceadă costurile de producere a lor.

Responsabilitatea conducerii pentru relevanță și reprezentarea exactă a informațiilor din situațiile financiare

IASB precizează că prima categorie este cea mai importantă, cealaltă, dacă se intenționează amplificarea utilității informațiilor financiare. Dar, prezența caracteristicilor amplificatoare este de dorit. În 2009 IASB promova patru criterii de calitate: relevanță, comparabilitate, credibilitate și inteligibilitate, primele două cu o altă conotație. În 2011 cele patru criterii sunt concentrate în două categorii, care practic le cuprind și pe celelalte pe seama creșterii responsabilității conducerii, dar și a auditorului.

O mare parte din criteriile de calitate devin mai puțin importante, dar acestea nu trebuie neglijate. „Ele pot fi, totuși, utile, chiar dacă nu au niciuna dintre caracteristicile de calitate amplificatoare”. Relevanța și reprezentarea fidelă capătă o nouă conotație astăzi. Informațiile în noul context al relevanței sunt axate pe deciziile investitorilor, împrumutătorilor și altor creditori, care au capacitatea de a determina o diferență în luarea unei decizii numai în condițiile în care ajută utilizatorii să realizeze prognoze, să le confirme sau să le ajusteze pe cele anterioare sau ambele. Așadar, putem afirma că relevanța este un criteriu fundamental al informațiilor financiare, dacă se identifică cu cele două valori: valoare predictivă și valoare de confirmare. Astfel, responsabilitatea managementului pentru a îndeplini acest criteriu fundamental este dată de fundamentarea prognozelor pentru atingerea obiectivelor guvernanței, monitorizarea lor, ajustarea lor cu privire la valoarea și momentul apariției unui împrumut și rambursarea lui sau rambursarea unei investiții în instrumente de capital propriu.

Componentele relevanței în cele două valori, predictivă și de confirmare, justifică faptul că informațiile au capacitatea de a determina o diferență în luarea unei decizii dacă ajută utilizatorii să construiască noi previziuni, să le confirme sau să le amendeze pe cele anterioare.

Deciziile luate de investitori privesc achiziția, vânzarea sau deținerea instrumentelor de capital propriu și de datorii, care depind de rentabilitățile așteptate din investițiile în respectivele instrumente, ca, de exemplu, plățile dividendelor, dobânzi sau creșterile prețurilor de piață. Împrumutătorii sau creditorii decid furnizarea sau decontarea împrumuturilor în funcție de plățile și dobânzile așteptate. Acești utilizatori au nevoie de informații pentru a-i ajuta să-și evalueze previziunile privind intrările nete de numerar în entitate. Intrările nete de numerar oferă informații cu privire la resursele entității, cât de eficientă este conducerea pentru îndeplinirea responsabilităților de utilizare a resurselor disponibile.

Cum investitorii fac parte din guvernanță dar, adesea, și din conducere, obiectivul situațiilor financiare este de a prezenta poziția, performanța și modificările de capitaluri pentru ca utilizatorii să poată lua decizii economice. Decizia economică presupune ca guvernanța/conducerea să evalueze estimarea capacității entității de a produce numerar, siguranța și continuitatea sa.

Producerea de numerar presupune păstrarea clienților fideli și/sau atragerea altora, pentru a crește cifra de afaceri prin veniturile activității de exploatare. În situația în care guvernanța decide păstrarea clienților fideli, cifra de afaceri ar trebui să se realizeze cu costuri mai mici față de perioada precedentă, iar în entitate ar rămâne fluxuri de numerar mai mari.

Siguranța numerarului capătă viabilitate în practică doar dacă managementul este atent preocupat ca venitul realizat în cifra de afaceri să fie și încasat. O atenție deosebită trebuie acordată creditului de timp pe care entitatea îl oferă clienților prin contractele încheiate și corelate cu creditul de timp pe care îl negociază cu furnizorii pentru achizițiile de bunuri și servicii. Entitatea realizează un echilibru financiar atunci când durata medie în zile a creditului – clienți este mai mică decât durata medie a creditului furnizor. Mai exact, entitatea trebuie mai întâi să încaseze veniturile realizate, pentru a plăti datoriile curente.

Este cunoscut faptul că performanța financiară reflectată este construită pe o contabilitate de angajamente, chiar dacă încasările și plățile aferente de numerar au loc într-o perioadă diferită. Aceste informații oferă o bază mai solidă pentru evaluarea performanței trecute, prezente și viitoare decât informațiile care se referă numai la încasări și plăți în perioada curentă. Valențele de a construi contul de rezultate pe conceptul contabilității de angajamente oferă informații utile pentru a evalua capacitatea trecută și viitoare de a genera fluxuri nete de numerar din activitatea sa și a limita finanțarea activelor de la creditori.

Continuitatea fluxurilor de numerar este reflectată chiar de contabilitatea de angajamente, la sfârșitul perioadei.

Responsabilitatea conducerii pentru evaluarea capacității entității de a-și continua activitatea – corelația dintre relevanță și continuitate

Principiul continuității activității este fundamental în întocmirea situațiilor financiare, chiar dacă un anumit cadru de raportare financiară nu cere în mod explicit conducerii să facă o evaluare a capacității de a-și continua activitatea. În acest context, întrebarea noastră este: există o corelație între valoare predictivă și de confirmare a relevanței și evaluarea conducerii privind capacitatea ei de a-și continua activitatea? Pentru a răspunde la această problematică trebuie să precizăm că nu este suficient ca entitatea să plece doar de la prezumția că pregătirea situațiilor financiare are la bază continuitatea activității, fără să o și dovedească.

Prognozele sau previziunile entității cu privire la fluxurile de trezorerie și realizările efective, capitalurile împrumutate și rambursarea lor, cheltuielile și veniturile, resursele umane considerate drept capital intelectual care creează valoare adăugată pot fi utilizate ca intrări în procesele aplicate de conducere pentru a previziona rezultatele viitoare. Spre exemplu, dacă informațiile din bugetul fluxurilor de trezorerie (valoarea predictivă) pe anul N se vor confirma pe exercițiul anului N (valoarea de confirmare), acestea pot fi utilizate ca bază pentru prognozarea fluxurilor de trezorerie în anul următor, de asemenea pot fi comparate cu previziunile pentru exercițiul anului N realizate în anii N-2 și N-1. Aceste comparații pot ajuta conducerea să corecteze și să îmbunătățească procesele utilizate pentru realizarea previziunilor anterioare.

Procesul economic se referă la un ansamblu de activități specifice vieții economice: achiziție, producție, distribuire, consum, muncă, investiții. Cu alte cuvinte, întreg sistemul de activități la care participă și în care se înscrie, prin funcțiile ei, entitatea economică reprezintă procese economice. Pentru realizarea acestuia se consumă mijloace economice: aprovizionarea cu materii prime, fabricarea de produse, executarea de lucrări, prestarea de servicii, desfacerea (vânzarea) de produse.

Desigur, o guvernanță trebuie să elaboreze strategia firmei prin bugete, prognoze, de regulă în trimestrul III – IV pentru anul viitor, pentru a ști ce active vor intra și cu ce surse de finanțare, previziuni pentru dezinvestire, buget de trezorerie pe activități, cheltuieli și venituri etc. Conducerea are sarcina să aplice și să urmărească selectarea, adecvarea și consecvența politicilor contabile printr-un control intern, de natură să supravegheze procesul de raportare financiară.

Unul din obiectivele guvernanței/managementului, devenit principiu fundamental, îl reprezintă strategia de dezvoltare prin programe, astfel încât să fie asigurată continuitatea activității firmei. Acest obiectiv tratează și responsabilitatea auditorului cu privire la testarea principiului de continuitate a activității în întocmirea situațiilor financiare. Un principiu care a creat controverse mari în Consiliul Europei și în Parlamentul European este acela privind obligativitatea auditorului de a introduce un paragraf distinct în raportul de audit financiar cu privire la rezonalitatea continuității activității de bază pe o perioadă de 3 ani de la finalizare.

Capacitatea conducerii de a-și evalua continuitatea activității implică raționamente cu privire la rezultatele viitoare ale evenimentelor, condițiilor date de circumstanțe la un anumit moment de timp. Rezultatul unui eveniment sau condiție crește în incertitudine cu cât evenimentul, condiția sau rezultatul se produc mai târziu în viitor. La aceasta se adaugă și factorii externi, iar raționamentele privind viitorul au la bază informațiile disponibile la momentul de timp la care s-a emis judecata de valoare. Evenimentele ulterioare pot contrazice rezultatele care nu mai coincid cu raționamentele considerate rezonabile la momentul când au fost făcute.

Continuitatea activității trebuie să fie un deziderat al conducerii, fiind rezultatul ansamblului de decizii eficiente, în baza unor previziuni, transpuse în activitatea firmei, previziuni ce pot fi corectate atunci când conducerea este conștientă de incertitudini semnificative legate de evenimente, condiții care pot pune la îndoială capacitatea entității de a și continua activitatea. Astfel de incertitudini trebuie prezentate în scris auditorului. În măsura în care prezumția continuității activității este adecvată, conducerea analizează toate informațiile disponibile despre exercițiul următor, cu referire la o perioadă de cel puțin 12 luni de la sfârșitul perioadei de raportare.

Continuitatea trebuie analizată în fiecare caz în parte. În situația în care entitatea a avut o activitate favorabilă în trecut, profituri nete realizate și cu grad mare de încasare, acces fără dificultate la resursele financiare atrase, conducerea entității poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată, fără să fie nevoie de o analiză aprofundată. În alte situații, conducerea este nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează performanța curentă și anticipată, planurile de rambursare a datoriilor, precum și sursele potențiale de înlocuire a finanțării existente de a evalua cu maximă prudență că prezumția continuității activității este adecvată.

În concluzie, accentul pus pe valoarea predictivă și de confirmare a informațiilor financiare care compun relevanța drept criteriu de calitate fundamental al informațiilor financiare răspunde implicit prezumției de continuitate a activității pe care conducerea trebuie să o utilizeze pentru a folosi combinarea bazelor de evaluare în prezentarea situațiilor financiare.

Responsabilitatea auditorului în evaluarea adecvată a continuității activității

Obținerea de probe adecvate și suficiente și concluziile în baza acestora privind existența unei incertitudini legate de evenimente sau condiții din viitor care ar da naștere la incertitudini semnificative asupra capacității entității de a-și continua activitatea. Facem apel la standardele profesionale de audit, care solicită proceduri de audit suplimentare atunci când auditorul identifică evenimente sau condiții care pun la îndoială continuitatea activității. Concret, acești factori analizați ajută auditorul în practică să determine dacă conducerea a folosit adecvat prezumția de continuitate în prezentarea informațiilor financiare.

Cantitatea și calitatea probelor de audit, raționamentele auditorului pot conduce la una din următoarele concluzii:

Situațiile financiare sunt prezentate adecvat, dar există o incertitudine semnificativă ce trebuie prezentată clar cu privire la evenimente sau condiții care pot pune la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea. Auditorul va da o opinie nemodificată și va include un paragraf explicativ.

Situațiile financiare sunt prezentate adecvat, fără să existe semne de riscuri, incertitudini asupra continuității activității. Vorbim despre o opinie nemodificată în condițiile existenței unei documentații adecvate și suficiente, care să susțină opinia prin calitatea și cantitatea probelor de audit.

În cazul în care nu se face o prezentare adecvată în situațiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie modificată, după caz, în conformitate cu ISA 705. Nu putem omite procedurile suplimentare pe care auditorul le aplică în astfel de circumstanțe. O analiză atentă a rezonabilității estimărilor în contabilitate, a riscurilor posibile rezultate din evenimente trecute, urmate de tranzacții economice financiare și nonfinanciare, precum și a unei serii de factori necesari de a fi luați în considerare sunt tot atâtea argumente în decizia auditorului de a evalua prezumția continuității formulată de către conducere la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

Reprezentarea exactă o regăsim la fiecare domeniu semnificativ în misiunile de asigurare și semnifică deopotrivă exactitatea tranzacțiilor prin completitudine, neutralitate și lipsă de erori. Rapoartele financiare reprezintă fenomenele economice în cuvinte și cifre. Practic, judecând analitic criteriile fundamentale, ele ating utilitatea prin prisma raportului cost

– beneficiu. Concret, beneficiile rezultate din utilitatea informațiilor trebuie să depășească costurile producerii lor.

1.4 Profesia contabilă si rolul ei în obținerea unor informații fiabile

Profesia contabilă se distinge de celelalte profesii. prin asumarea responsabilității față de interesul public, față de toate părțile interesate în activitățile desfășurate de întreprindere, respectiv acționari, asociați, salariați, furnizori, creditri, bănci, buget. Un obiectiv al profesionistul contabil – auditor ar trebui să fie reducerea asimetriei profesionale și sporirea eficienței piețelor.

Ei sunt cei care garantează fiabilitatea informațiilor contabile, iar pe de altă parte ei dețin cunoștințele și experiența necesară în diferite domeniii ale gestiunii întreprinderii.

În literatura de specialitate, contabilul este privit ca un profesionist al informației aflat în stânsă legătură cu modelul economic existent la un moment dat în societate. Relația profesionistului contabil cu societatea și implicit, cu mediul de afaceri, este un dinamică. Prin urmare, el trebuie să acorde o atenție sporită schimbărilor intervenite în economie, pentru a-și păstra statutul social. Unele studii analizează posibilitățile de menținere a statutului profesionistului contabil în societate. În acest context, sunt prezentate elementele care definesc o profesie, precum deținerea unor deprinderi practice bazate pe cunoștințe teoretice, asigurarea pregătirii profesionale, a testării competențelor, organizarea profesiei, aderarea la un cod de conduită etică.

În primul rând prin natura și obiectivele ei, profesia contabilă deține o mare responsabilitate în universul complex al afacerilor, având în vedere că o contabilitate riguroasă este esențială pentru asigurarea eficientă a capitalului și pentru credibilitatea pe care trebuie să se bazeze orice afacere. În al doilea rând profesia contabilă are un statut bine definit și o anumită bonitate, beneficiind de mai multă considerație în plan social. Prin implicare, devotament, inclusiv respectarea principiilor etice și morale, ea are capacitatea de a câștiga tot mai mult teren chiar și în condițiile în care este supusă la noi provocări.

Specialiștii din domeniul contabil prin natura activității desfășurate trebuie să oferă o imagine a realității afacerilor, care susține procesul decizional. De asemenea, trebuie să acționeze în interes public pentru a contribui la o împărțire justă a averii între diferiți actori sociali, oferind în acest mod un climat de încredere în informația contabilă și mediul de afaceri.

La elaborarea situațiilor financiare sunt implicate mai multe părți, iar un rol central îl ocupă profesionistul contabil. El este persoana abilitată și competentă în soluționarea celor mai complexe probleme generate de “gestionarea unor resurse în continuă scădere, promovarea unor soluții pentru evitarea falimentului întreprinderii, consilierea în managementul riscurilor, stabilirea opțiunilor privind utilizarea optimă a trezoreriei, respectarea reglementărilor și a disciplinei financiare, finalizate printr-o prezentare corectă în documentele de sinteză și raportare contabilă”. În exercitarea profesiei, el trebuie să se bazeze pe deontologie și aplicarea cu bună credință a normelor și judecăților profesionale în funcție de realitatea pe care o modelează. Lumea profesiei contabile de astăzi se poate caracteriza prin:

creșterea rolului și a responsabilității profesionistului contabil în guvernanța eficientă a întreprinderii;

importanța acordată raționamentului profesional în producerea și raportarea informației contabile.

În condițiile actuale, auditul financiar se confruntă cu unele provocări, cum ar fi nerespectarea corespunzătoare a criteriului de independență necesar pentru eficiența activității desfășurate, utilizarea unui model tradițional depășit, raportarea la complexitatea tranzacțiilor cu produsele derivate supuse auditului, neacordarea importanței cuvenite în realizarea auditurilor prin intermediul unei metodologii bazate pe riscuri.

Toți investitorii doresc să își protejeze investițiile și să se asigure că activele companiei sunt corect prezentate și protejate. În mod similar, investitorii potențiali doresc să știe că întrepriinderile în care investesc vor continua să rămână viabile și profitabile în viitor. Validarea informațiilor conținute în situațiile financiare este esențială pentru credibilitatea afacerilor și deopotrivă pentru diminuarea riscului asumat de către întreprinzător. Auditorii sunt cei care certifică dacă informațiile prezentate în documentele de raportare respectă practicile acceptabile de organismele normalizatoare ale profesiei. Efectiv, ei sunt cei care garantează dacă situațiile de sinteză au fost întocmite prin respectarea principiilor contabile și îndeplinirea caracteristicilor calitative.

1.5. Bilanțul și poziția financiară a întreprinderii

Bilanțul contabil poate fi caracterizat ca fiind un model contabil și informațional, dar și un model de gestiune a valorilor materiale și financiare. Din punct de vedere informațional, bilanțul pune în evidență pe de o parte raporturile cauzale dintre bunuri și valori, ca obiecte de drepturi și obligații, iar pe de altă parte modalitățile de alocare sau utilizare a valorilor și finanțarea lor.

Analiza poziției financiare a întreprinderii implică “un studiu amplu, static și dinamic asupra activelor, datoriilor, capitalurilor proprii și în special asupra corelațiilor ce se stabilesc între aceste elemente, de gestionarea cărora depinde existența durabilă a companiei”. Bilanțul contabil se întocmește pe baza unor reguli caracterizate de un formalism inerent normalizării contabile, cu scopul de ale face mai inteligibile sî uniforme în ochii utilizatorilor externi, fapt care poate antrena anumite distorsiuni între realitatea prezentată în documentele de sinteză și cea economico-financiară a activității entității.

Valoarea informațională a bilanțului nu reprezintă o speculație teoretică, aprecierea activității desfășurate de entitate, precum și elaborarea deciziilor economice fiind fundamentate pe analiza acestui document de sinteză.

Acordând bilanțului rolul pe care îl merită, specialiștii au ajuns la concluzia că “beneficiile nu sunt altceva decât rezultatul unor ipoteze filtrate prin intermediul acestui document de sinteză

1.5.1 Conceptul de poziție financiară și teoriile bilanțului

Inițial, în literatura contabilă, bilanțul reflecta condiția financiară a unei întreprinderi. B.S. Bolton în lucrarea Introduction to Accounting, caracteriza bilanțul astfel: „Bilanțul este proiectat pentru a arăta condiția financiară a unei întreprinderi la un moment dat și reprezintă o sintetizare exprimată în unități monetare a întregii proprietăți deținute, a tuturor debitelor și a interesului rezidual al investitorilor la un moment dat în timp; este proiecția structurii financiare a întreprinderii”.

Concepția actuală asupra bilanțului este cea de poziție financiară care reflectă relația dintre activele, datoriile și capitalurile proprii ale unei întreprinderi, așa cum sunt raportate în bilanț. Aceasta este influențată de resursele economice pe care întreprinderea le controlează, de structura sa financiară, lichiditatea și solvabilitatea sa, de capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară activitatea.

Poziția financiară este influențată, în sens favorabil sau nefavorabil, de o serie de factori, prezentați în continuare:

factori tehnico-economici (natura activității)

strategiile entității

factori conjuncturali

mărimea entității

factori juridico-economici

Natura relațiilor cu partenerii externi

Structura și natura elementelor dintr-un bilanț sunt determinate de natura activității. De exemplu, în domeniul serviciilor ponderea cea mai semnificatică în totalul activelor va fi deținută de activele circulante, în timp ce o societate din industrie va prezenta o structură a activelor în care predomină elementele imoblizate. Mărimea întreprinderii are incidență asupra capacității acesteia de a se împrumuta sau de a negocia contracte cu partenerii comerciali. Factorii conjuncturali pot influența poziția financiară ca urmare a ieftinirii sau scumpirii materiilor prime. Deasemenea scumpirea creditării are o influență directă asupra capacității de finanțare și de rambursare a entității.

1.5.2 Modele de prezentare a bilanțului contabil în practica mondială și în România

O analizã comparativã a tratamentelor aplicate în diferite referențiale contabile (american, internațional, european și în România) asupra modului de elaborare și prezentare a situațiilor financiare presupune evidențierea asemãnãrilor și deosebirilor dintre acestea, precum și prezentarea limitelor diverselor modele prezentate. Aceasta se impune cu atât mai mult cu cât în plan internațional existã numeroase încercãri privind comparabilitatea informațiilor furnizate prin intermediul raportãrilor financiare, fapt confirmat și de amploarea tot mai mare pe care au luat-o consultãrile și lucrãrile comune ale normalizatorilor americani, europeni și internaționali.

În viziunea normalizatorilor americani

Un studiu al bilanțului practicat de majoritatea firmelor americane aratã cã pot fi definite trei elemente componente majore: activele, datoriile și capitalurile proprii.

Referențialul american prezintã bilanțul pornind de la egalitatea între totalul activelor (care relevã structura resurselor societãții), pe de o parte, și totalul dintre datorii și capital propriu (care reprezintã structura de finanțare a societãții), pe de altã parte. Activele și datoriile sunt înregistrate în situațiile financiare utilizând principiul costului istoric. Astfel, o limitã a bilanțului este aceea cã principiul costului istoric nu reflectã întotdeauna valoarea curentã a elementelor prezentate. Totuși, US GAAP permite câteva excepții: stocurile pot fi raportate la cea mai micã valoare dintre valoarea de achiziție și valoarea de piațã, iar dacã pentru active existã informații potrivit cãrora se înregistreazã o pierdere de valoare definitivã și semnificativã, aceasta trebuie recunoscutã.

În cadrul bilanțului, activele sunt clasificate în active curente și active imobilizate, iar datoriile sunt prezentate în ordinea scadenței, în datorii curente, datorii pe termen lung (necurente), împrumuturile pe termen lung, alte datorii pe termen lung, veniturile înregistrate în avans, alte datorii. Posturile bilanțiere sunt prezentate la valoarea lor netã, dupã deducerea provizioanelor pentru depreciere și a amortizãrilor. Amortizãrile sunt prezentate și deduse sub forma lor cumulatã. Formatul bilanțului nu este specificat ca atare în nici o normã US GAAP, dar existã mai multe formate de întocmire acceptate prin tradiție sau datoritã specificului anumitor sectoare de activitate. În general, practica a impus pentru bilanț douã tipuri de formate: formatul orizontal sau cont și formatul vertical sau listã.

Se remarcã faptul cã abordarea americanã utilizeazã în formate ordinea datorii – capitaluri proprii și nu capitaluri proprii – datorii, așa cum este specific normalizãrii europene. În plus existã și o formã de bilanț care pune în evidențã modul de calcul al fondului de rulment pe baza relației: Active imobilizate + Fond de rulment = Capital permanent

În formatul orizontal, spre deosebire de multe țãri europene, în care activul este prezentat în ordinea crescãtoare a lichiditãții, iar datoriile în ordinea crescãtoare a exigibilitãții, în SUA firmele își prezintã activele și datoriile în ordinea descrescãtoare a lichiditãții, respectiv exigibilitãții lor. Aceastã clasificare denotã un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele bilanțiere pe termen scurt: lichiditãțile și exigibilitãțile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilanțiere.

În formatul vertical, prezentarea are o naturã accentuat juridicã. Ea pune în evidențã partea creditorilor entitãții, situația netã fiind consideratã o parte rezidualã. Pentru a crește utilitatea situațiilor financiare, multe companii includ în raportul anual situații financiare aferente ultimilor 5-10 ani, fãcând astfel posibilã realizarea unei analize comparative mai bune.

În viziunea normalizatorilor Europeni

Directiva a IV-a include reglementãri ce vizeazã atât forma, cât și formatul situațiilor financiare, lãsând libertate de alegere limitatã legatã de cumularea sau detalierea posturilor obligatorii sau de alegerea uneia din schemele de prezentare propuse. Astfel, este stabilitã o ordine precisã a elementelor pe care entitatea trebuie sã le prezinte, precum și o terminologie obligatorie a acestora. Toate elementele prezentate în schemele obligatorii propuse de Directiva a IV-a trebuie preluate în legislația naționalã, fiind însã acceptate detalieri sau completãri ale acestora, dar cu respectarea structurii date de Directivã.

Pentru bilanț, Directiva a IV-a recomandã douã scheme: sub formã de tablou bilanțier sau cont (orizontal) și sub formã de listã. Deosebirea dintre ele este reprezentatã în special de ordinea de prezentare a elementelor. Astfel, ordinea de succesiune a pozițiilor din activul bilanțului este cea inversã lichiditãții activelor, de la cele mai puțin lichide (imobilizãrile necorporale) la cele lichide (disponibilitãþile bãnești). În ceea ce privește ordinea de succesiune a pozițiilor de capitaluri, ea este inversã exigibilitãții surselor de finanțare, începând cu elementele de capital propriu, continuând cu datoriile pe termen lung și cu cele curente sau pe termen scurt.

În literatura de specialitate este recunoscutã superioritatea formei listã deoarece se poate realiza mai ușor analiza financiarã, datoriile sunt prezentate în douã categorii temporale: termen lung / termen scurt, fiind puși în evidențã anumiți indicatori precum „necesarul de fond de rulment” și „capitaluri permanente” utilizați pentru determinarea solvabilitãții, lichiditãții și rentabilitãții.

În viziune internațională

Referențialul internațional cere o structurã minimalã a informațiilor prezentate în situațiile financiare, structurã ce apoi poate fi detaliatã în funcție de specificul activitãții fiecãrei entitãți. Problematica privind forma și conținutul bilanțului pe plan internațional o regãsim în prevederile standardului IAS 1 – Prezentarea situațiilor financiare, care, ca o dovadã a flexibilitãții standardelor internaționale, nu face decât recomandãri cu privire la prezentarea, structura și conținutul minim al informațiilor de prezentat în bilanț. Standardul include îndrumãri privind sensul expresiei „prezentare fidelã” și accentueazã faptul cã aplicarea standardelor IFRS este preconizatã a avea drept rezultat situații financiare care sã aibã o imagine fidelã. Acest standard nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie sã fie prezentate și lasã întreprinderilor posibilitatea de a alege.

Remarcãm cã raționamentul privind prezentarea elementelor se bazeazã pe evaluarea naturii și lichiditãții activelor, precum și a pragului de semnificație (conducând în majoritatea cazurilor la prezentarea separatã a fondului comercial și a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare și nemonetare, a activelor curente și a celor imobilizate); a funcției lor în cadrul entitãții (conducând, de exemplu, la prezentarea separatã a activelor financiare și operaționale, stocuri, creanțe, numerar și echivalente de numerar); a sumelor, naturii și delimitãrii în timp a datoriilor (conducând, de exemplu, la prezentarea separatã a datoriilor purtãtoare de dobândã sau nepurtãtoare de dobândã, a provizioanelor, clasificate în curente și pe termen lung).

Pot fi utilizate diferite forme de bilanț, cu condiția ca distincția între elementele curente și elementele pe termen lung sã fie clarã. Standardul solicitã ca o entitate sã prezinte activele și datoriile în ordinea lichiditãții numai când o astfel de prezentare pe baza lichiditãții este mai relevantã decât o prezentare de tip curent/necurent.

În ceea ce privește criteriile de recunoaștere, standardul prevede cã un activ trebuie recunoscut ca activ curent atunci când se așteaptã sã fie realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare; este deținut în principal în scopul tranzacționãrii; se așteaptã a fi valorificat în termen de 12 luni de la data bilanțului; reprezintã numerar sau echivalente de numerar, definite conform IAS 7, a cãror utilizare nu este restricționatã. În ceea ce privește o datorie, ea trebuie recunoscutã ca datorie curentã atunci când se așteaptã sã fie decontatã în cursul normal al ciclului de exploatare; este deținutã în primul rând spre a fi tranzacționatã; este exigibilã în termen de 12 luni de la data bilanțului; entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna achitarea datoriei pentru cel puțin 12 luni dupã data bilanțului.

Constatãm cã valoarea oricãrei datorii care a fost exclusã din datoriile curente, împreunã cu informațiile care vin sã susținã aceastã prezentare trebuie evidențiate în notele explicative la situațiile financiare. Acest model de bilanț, în care elementele se clasificã în curente și pe termen lung, este util în efectuarea analizei financiare a entitãții din perspectiva evaluãrii lichiditãții și solvabilitãþii acesteia.

În viziunea normalizatorilor români

În cadrul celor douã etape ale reformei sistemului contabil din România se poate constata opțiunea de armonizare a structurii și conținutului bilanțului cu cerințele Directivei a IV-a. Putem spune cã prin aceste reglementãri normalizatorii români au ales modelul regãsit în practicile britanice, bilanțul sub formã de listã. Fãrã ca reglementãrile sã precizeze acest lucru, modelul de bilanț respectiv este orientat cu predilecție cãtre analiza lichiditãții și solvabilitãții. El se apropie, ca structurã și concepție, de prevederile referențialului contabil internațional, atestând totuși câteva incomparabilitãți cu norma IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”. Menținând opțiunea mai veche, normalizatorii români înscriu cheltuielile de constituire în structurile imobilizãrilor necorporale, creând astfel o incomparabilitate cu standardul IAS 1 și IAS 38 Imobilizãri necorporale.

În prezent, bilanțul este reglementat atât din punct de vedere al conținutului, cât și al formei de OMFP 3055/2009 privind aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene. Astfel, reglementãrile contabile din țara noastrã au optat pentru o clasificare a elementelor de activ conform criteriului lichiditãții, în active imobilizate și active circulante și nu pe clasificarea curent/necurent. Dacã întreprinderea are creanțe a cãror perioadã de recuperare depãșește un an, atunci valoarea acestora trebuie prezentatã separat pentru fiecare element, pentru a respecta cerințele IAS 1, dar spre deosebire de acest standard creanțele rãmân poziționate în categoria activelor circulante. În ceea ce privește clasificarea datoriilor, normalizatorii români au optat pentru criteriul de clasificare curent/non-curent. Astfel, sunt prezentate separat structurile de datorii ce trebuie plãtite într-o perioadã mai micã de un an și, respectiv, datorii ce trebuie plãtite într-o perioadã mai mare de un an.

1.6 Performanța întreprinderii reflectată prin contul de profit și pierdere

Contul de profit și pierdere reprezintă sursa informațională pentru analiza performanțelor companiei și conține date utile atât pentru evaluarea rezultatelor anterioare sua curente, cât și pentru estimarea celor viitoare, sub forma analizelor previzionale. Această situație oferă informațiile necesare pentru calculul indicatorilor cu semnificație în termeni de rentabilitate. Aceasta din urmă reprezintă “categoria economică ce reflectă capacitatea întreprinderii de a obține profit, adică performanța ei”, exprimându-se prin rata rentabilității, respectiv “raportul dintre un venit obținut în cursul perioadei și masa capitalurilor investite în același interval de timp”.

Analiza performanțelor financiare ale companiei presupune determinarea factorilor de influență și identificarea celor care au contribuit la creșterea sau scăderea ei.

Termenul „performanță” este utilizat frecvent în diverse domenii. Se vorbește despre performanțe economice, sportive, tehnologice, financiare. Conceptul de performanță nu este ușor de definit, deoarece este un concept ambiguu și integrator. Într-un sens general, performanța înseamnă succes, competitivitate, rezultat prestigios, o realizare deosebită, acțiune, efort continuu. Performanța reprezintă optimizarea prezentului și protecția viitorului.

Literatura de specialitate atribuie performanței următoarele semnificații:

performanța este succes, fiind dependentă de modul de reprezentare a reușitei de către diferitele categorii de utilizatori ai informației contabile;

performanța este rezultatul acțiunii – această accepțiune nu reține judecata de valoare a utilizatorilor externi, măsurarea performanțelor fiind înțeleasă ca “evaluarea expost a rezultatelor obținute”;

performanța este acțiune, deoarece este un proces și nu un rezultat ce apare la un moment dat.

De asemenea, performanța entității este influențată de o serie de factori:

structura activității

capacitatea de utilizare a mijloacelor fixe

calitatea resurselor umane, materiale;

calitatea produselor;

procesul;

politica de motivare a resurselor umane;

1.6.1 Abordări privind performanța

În domeniul ecoomic conceptul de performață acoperă accepțiuni diferite, cum ar fi: creștere, rentabilitate, productivitate, radament. Performața este dependentă de fixarea obiectivelor.. Prin urmare, ceea ce este performant într-o situație dată, caracterizată prin anumite obiective, poate să nu fie valabil în alte circumstanțe. Informațiile despre performanța entității economice sunt utile pentru anticiparea capacității acesteia de a genera fluxuri de trezorerie precum și în analiza gradului de eficiență în utilizarea de noi resurse.

Noi valențe ale conceptului de performanță globală – economic, social și de mediu

Accentuarea competiției la nivel global a determinat apariția conceptului de performanță globală. Intreprinderea, pentru fundamentarea deciziilor în scopul îmbunătățirii performanțelor nu trebuie să se axeze doar asupra obiectivelor financiare, aceasta trebuie să adopte o atitudine de responsabilitate față de mediul în care își desfășoară activitatea.

Performanța globală presupune realizarea unui echilibru între trei coordonate: economic, social și de mediu. Datorită complexității conceptului, acesta este foarte greu de măsurat.

În literatura de specialitate există mai multe instrumente de evaluare a performanței globale:

GRI “Global Reporting Initiative” presupune raportarea performanței globale prin intermediul unui set de indicatori de performanță organizați în trei categorii: economici, sociali și de mediu;

BSC “Balance Score Card”, evaluarea performanței se realizează prin completarea informațiilor din contul de profit și pierdere cu informații previzionale. Implică analiza performanței prin referire la următoarele elemente: perspectiva financiară, axată pe clienți, internă, inovație și învățare continuă

Un management performant presupune dezvoltarea instrumentelor de prezentare interpretare a informațiilor non-financiare. Tendințele în domeniul raportării informațiilor de către întreprinderi converg în direcția comunicării aspectelor nonfinanciare în limita impusă de competitivitatea dintre entitățile economice. Pe lângă aspectele care privesc concurența dintre întreprinderi, Deloitte a identificat și alte obstacole în extinderea sferei de aplicabilitate a performanței nonfinanciare: insuficiența instrumentarului și a metodologiei de analiză a unor astfel de indicatori, absența evaluării comparative a datelor.

Cea mai valoroasă resursă a unei companii este reprezentată de resursa umană. Capitalul uman, element al capitalului intelectual, se constituie din suma cunoștințelor, abilităților și calităților angajaților, inclusiv cultura, setul de valori și principiile dezvoltate în cadrul entității. Imposibilitatea cuantificării valorii acestui capital determină ca în contabilitate să fie înregistrate doar cheltuielile cu salariile personalului.

Unii autori consideră că acești indicatori reușesc să reflecte mai bine performanțele viitoare ale companiei decât indicatorii financiari tradiționali.

Performanța prin creare de valoare

Performanța întreprinderii se poate aprecia și în funcție de capacitatea acesteia de a crea valoare, ceea ce depinde de producția de bunuri și servicii a căror valoare este superioară valorii resurselor consumate. Pentru a crea valoare o întreprindere trebuie să câștige suficient pentru acoperirea cheltuielilor de funcționare și remunerarea corespunzătoare a capitalului investit. Pe de altă parte pentru a atrage investitorii, remunerarea capitalului propriu trebuie să aibă loc la o rată superioară față de ceea ce ar putea fi obținută dintr-un plasamnet fără risc.

Crearea de valoare de către întreprinderi se poate realiza prin:

valoarea externă – presupune crearea pentru întreprindere a unei valori de piață mai mare comparativ cu valoarea contabilă a activelor deținute, fiind dependentă de condițiile specifice ale pieței;

valoarea internă – se referă la crearea de valoare economică adăugată care să permită remunerarea factorilor de producție implicați în desfășurarea activității entității.

Crearea de valoare asigură durabilitatea entității economice, fiind influențată de capacitatea organizației de a genera lichidități și de a atrage surse de finanțare, astfel încât să îndeplinească mai multe obiective: asigurarea unui randament ridicat al acțiunilor, raport calitate-preț optim, nivel competitiv al salariilor, asigurarea unei rentabilități care să permită creditorilor recuperarea sumelor acordate.

“Economic Value Added” este cel mai cunoscut indicator care furnizează utilizatorilor informații privind contribuția companiei la crearea bogăției naționale, fiind un instrument al planificării strategice.

Prin aplicarea indicatorului are loc:

responsabilizarea managerilor în ceea ce privește utilizarea judicioasă a activelor, prin analiza chibzuită a costului real al stocului, clientelei și imobilizărilor;

orientarea conducerii, având în vedere că orice decizie afectează simultan costurile operaționale și cele de capital;

motivarea managerilor și a personalului.

Performanța prin prisma conceptelor de Economicitate, Eficiență și Eficacitate

Performanța este un concept relativ. În opinia unor autori aceasta se caracterizează printr-o stare de competitivitate a întreprinderii atinsă printr-un nivel de eficacitate și eficiență, ceea ce îi asigură o prezență durabilă pe piață. În timp ce eficacitatea reflectă gradul de îndeplinire a așteptărilor utilizatorilor externi, eficiența este măsurată prin gradul de îndeplinire a așteptărilor mediului intern al întreprinderii.

Pentru Bouquin performanța reprezintă o funcție definită de economie, eficiență și eficacitate. În concepția autorului, aceste elemente au următoarea semnificație:

economie – procurarea resurselor la cel mai mic preț

eficiența presupune maximizarea cantității de bunuri sau servicii obținute cu o anumită cantitate de resurse;

eficacitatea reflectă atingerea scopurilor și obiectivelor finale.

Informațiile privind performanța se referă la evaluarea eventualelor modificări suferite de resursele economice, pe care compania le va putea controla în viitor și elaborarea unor raționamente despre eficiența utilizării unor noi resurse. Ați autori definesc performanța prin prisma conceptelor de productivitate și eficacitate. “Performanța reprezintă o stare de competitivitate a întreprinderii, atinsă printr-un nivel de eficacitate și productivitate, care îi asigură o prezență durabilă pe piață”. Productivitatea se determină ca raport între rezultatele realizate și eforturile angajate pentru obținerea lor, oferind o imagine asupra funcționării interne a organizației.

De asemenea, performanța poate fi analizată prin intermediul unui sistem de indicatori care reflectă, pe de o parte, rezultatele obținute, iar pe de altă parte, eforturile depuse pentru realizarea acestora, caracterizând astfel eficiența generală a activității desfășurate. O activitate eficientă necesită “urmărirea și analizarea tuturor factorilor care se manifestă în cadrul sectorului respectiv, pentru a valorifica acțiunea celor favorabili și pentru a preveni impactul negativ pe care l-ar putea avea ceilalți”. Urmărirea și măsurarea performanței nu este însă suficientă, fiind necesară gestionarea acesteia. Astfel, considerăm ca pentru atingerea unei performanțe sporite, managementul trebuie să se preocupe de elemente precum monitorizarea, evaluarea și gestionarea performanțelor organizației.

Concluzionând, o companie este performantă atunci când satisface un cumul de condiții, respectiv creează valoare pentru acționari, satisface clienții, este interesată de opiniile angajaților și respectă mediul înconjurător.

1.6.2 Tratamente contabile privind contul de profit și pierdere

În literatura de specialitate regãsim diferite opinii asupra avantajelor sau dezavantajelor fiecãrui mod de prezentare a contului de profit și pierdere. Unele opinii considerã cã forma listã a contului de profit și pierdere, cu prezentarea pe funcțiuni a veniturilor și cheltuielilor pune în evidențã rezultatul generat de fiecare tip de activitate desfãșuratã de o întreprindere. Alte opinii considerã cã prezentarea contului de profit și pierdere dupã natura economicã a cheltuielilor și veniturilor este cea care rãspunde unui criteriu obiectiv, prin opoziție cu delimitarea cheltuielilor pe funcțiuni ale întreprinderii, consideratã ca fiind prezentare subiectivã explicatã prin modul de delimitare a funcțiunilor întreprinderii.

Viziunea normalizatorilor americani

Potrivit acestora, nu existã un standard distinct care sã conținã prevederi legate de conținutul și prezentarea contului de profit și pierdere, ceea ce face sã existe o diversitate de conținut a acestei situații financiare în contabilitatea americanã. Însã Comisia Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission – SEC) solicitã anumite informații care trebuie furnizate de contul de profit și pierdere, precum și prezentarea valorilor elementelor pe ultimele douã exerciții. Prin urmare, în practica contabilã americanã, contul de profit și pierdere se prezintã în format listã cu structurarea cheltuielilor dupã destinația acestora sau dupã funcțiile întreprinderii (producție, vânzare, administrativã și financiarã). El poate fi prezentat fie într-un format simplificat, fie într-un format dezvoltat. În formatul simplificat, elementele sunt clasificate în douã grupe: venituri și cheltuieli.

Toate cheltuielile sunt clasificate dupã funcție și sunt deduse din venitul total, generând rezultatul înainte de impozitare. În formatul dezvoltat apar grupuri și subtotaluri intermediare pentru a prezenta separat elementele aferente activitãții curente de celelalte activitãți. Costul vânzãrilor este dedus din vânzãri pentru a obține marja brutã, apoi sunt prezentate alte venituri și cheltuieli pentru a se ajunge la rezultatul înainte de impozitare

Viziunea normalizatorilor europeni

Spre deosebire de modelul american, Directiva a IV-a instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit și pierdere (contului de rezultate). Totuși, datoritã particularitãților economice, financiare, juridice și culturale ale fiecãrei țãri europene, obligativitatea prezentãrii standardizate a contului de rezultate se manifestã prin posibilitatea de opțiune între mai multe scheme ale acestuia.

Considerãm cã, datoritã existenței în spațiul UE a tradiției franco-germane (bazatã pe preferința prezentãrii cheltuielilor și veniturilor dupã natura lor economicã) și a tradiþiei anglo-saxone (care privilegiazã abordarea pe funcții ale întreprinderii), Directiva a IV-a lasã în competența statelor membre alegerea între cele douã clasificãri a cheltuielilor și veniturilor prezentate în contul de profit și pierdere. structurarea cheltuielilor dupã originea sau natura economicã a lor (art.23 și 24) și structurarea cheltuielilor dupã destinația lor sau funcțiile întreprinderii (art.25 și 26).

Directiva prevede ca fiecare post din contul de rezultate sã prezinte valori pentru exercițiul curent și pentru exercițiul precedent. Se observã cã toate cele patru scheme de cont de profit și pierdere prevãzute prezintã rezultatul din activitãți ordinare distinct fațã de rezultatul extraordinar.

În vziune internațională

Pe plan internațional, problematica referitoare la contul de profit și pierdere este tratatã în cuprinsul standardului IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”. Ca și în cazul bilanțului, normalizatorii internaționali fac recomandãri cu privire la structura și conținutul minim al informațiilor ce trebuie prezentate, fãrã o schemã tip de prezentare a contului de profit și pierdere. De asemenea, se remarcã faptul cã IAS 1 solicitã prezentarea alocãrilor din profit și a rezultatului global total pentru interesele minoritare și pentru deținãtorii de capital în societatea “mamã” și recomandã ca structura minimalã a contului de profit și pierdere sã fie completatã cu alte elemente – rânduri, titluri și subtotaluri atunci când o astfel de prezentare este relevantã pentru înțelegerea performanțelor financiare ale entitãții și ajutã la anticiparea rezultatelor viitoare.

Factorii care trebuie avuți în vedere în aceastã detaliere se referã la pragul de semnificație, natura și funcția diferitelor componente de venituri și cheltuieli. Trebuie avutã în vedere și cerința privind necompensarea elementelor de venituri și cheltuieli. Totodatã, remarcãm faptul cã standardul interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuialã ca fiind extraordinare în Contul de profit și pierdere sau în Note. Entitãțile vor trebui sã prezinte astfel de elemente dupã naturã (de exploatare sau financiare), separat de categoriile de venituri și cheltuieli curente.

Reglementarea internaționalã cere prezentarea în contul de profit și pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe acțiune (în conformitate cu IAS 33 – Rezultatul pe acþiune), precum și prezentarea informațiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri cãtre acționari în cursul perioadei și valoarea pe acțiune aferentã, fie în contul de profit și pierdere, fie în Situația modificãrilor capitalurilor proprii, fie în Note.

În optica normalizatorilor români

Deși se apropie de formatul normei IAS 1, structura contului de profit și pierdere este conformã cu Directiva a IV-a. Totuși, modelul promovat a inclus și elemente de practicã contabilã internaționalã prin trecerea de la clasificarea curent-excepțional la clasificarea ordinar – extraordinar.

În prezent, contul de profit și pierdere este reglementat atât din punct de vedere al conținutului, cât și al formei de OMFP 3055/2009 privind aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu Directivele Europene. Cu scopul de a fi în conformitate cu standardele internaționale de raportare financiarã și având în vedere cã formatul impus clasificã elementele dupã naturã, aceastã reglementare include în notele explicative o notã prin care se face analiza rezultatului din exploatare pornind de la clasificarea cheltuielilor dupã funcție.

1.7 Utilitatea situațiilor financiare între limite și posibilități

Documentele de sinteză și raportare contabilă indică la un moment dat nivelul, mărimea fluxurilor reale și monetare ale unei firme, provenite din relațiile cu exteriorul, respectiv din activitatea internă. Ele permit înțelegerea funcționării subsistemului unității patrimoniale.

Utilitatea situațiilor financiare derivă din:

reprezintă un mijloc de conducere și analiză, fiind “oglinda” companiei;

constituie instrumentul principal de informare a investitorilor actuali și potențiali, a partenerilor de afaceri și a publicului larg, interesați în activitatea întreprinderii;

reprezintă o bază de calcul a indicatorilor macroeconomici și sectoriali, inclusiv a elaborării prognozelor privind datele sintetice pe care le furnizează privind patrimoniul, respectiv rezultatele tuturor entităților.

În literatura de specialitate au fost identificate și unele limite ale informațiilor cuprinse în situațiile financiare anuale, care pot genera anumite neajunsuri pentru utilizatori. Acestea se referă la:

documentele de sinteză și raportare contabilă conțin informații care vizează trecutul, iar deciziile utilizatorilor au în vedere viitorul. În opinia noastră, această limită poate fi ameliorată prin analiza dinamică a unor situații financiare succesive.

caracterul rigid sau flexibil al documentelor de sinteză. De exemplu, într-un model rigid se pot ascunde elemente durabile în categoria celor pe termen scurt și invers, iar un model flexibil de bilanț poate să conțină anumite tendințe de manipulare a imaginii privind poziția financiară a entității.

baza de evaluare a mărimilor din documentele de sinteză este de cele mai multe ori costul istoric. Dar, de cel mai multe ori acesta nu reflectă valoarea reală a elementelor din situațiile financiare. Noile abordări înclină balanța spre valoarea justă.

unele informații cuprinse în situațiile financiare au la bază estimări ale diferitelor mărimi, ceea ce le conferă un caracter subiectiv;

date importante care nu pot fi exprimate pecuniar nu sunt cuprinse în situațiile financiare;

unele informații nu pot fi publicate, deoarece reprezintă informații ale contabilității manageirale, iar prezentarea lor terțelor părți ar putea genera dezavantaje competitive

interacțiunea contabilității cu fiscalitatea determină deformări ale informațiilor din documentele de sinteză și raportare contabilă;

posibilitatea de alegerea în aplicarea diferitelor principii și reguli contabile poate să conducă la informații incomplete și nu neapărat reale;

efetul principiului de recunoaștere, în cadrul conturilor anuale, numai a cheltuielilor care au contribuit la obținerea veniturilor perioadei respective.

conflictul existent uneori între calitățile solicitate informației contabile de către diversele categorii de utilizator din întreaga lume

diferențe în interpretarea performanței – în abordarea financiarã performanța este centratã pe contul de profit și pierdere, ca sintezã a contabilitãții de flux, iar în abordarea bilanțierã și patrimonialã ea exprimã creșterea patrimoniului deținut de întreprindere. Determinarea rezultatului exercițiului, din punct de vedere financiar, este mai dificilã din cauza controverselor privind definirea și recunoașterea veniturilor și cheltuielilor unui exercițiu. Dar performanța unei întreprinderi nu se limiteazã la mãrimea rezultatului, ci la determinarea unui indicator relevant care poate oferi posibilitatea comparãrii efectului obținut cu efortul depus pentru obținerea lui.

dificultăți în selectarea informațiilor considerate semnificative și relevante de către diversle categorii de utilizatori la nivel internațional.

dificultăți în evaluarea beneficiului ce va fi generat de informația in cauză

noutățile frecvente ce apar în lumea raportărilor financiare care au efecte negative asupra comparabilității informațiilor prezentate la nivel internațional.

Diferențe în aprecierea semnificației poziției financiare: ceea ce este un activ în contabilitatea francezã poate însemna o cheltuialã în contabilitatea americanã;

Valențe diferite în materie de analizã financiarã: bilanțul în forma de cont este orientat pe o analizã de tip financiar-funcționalã, iar bilanțul în forma de listã – pe o analizã de tip lichiditate solvabilitate. Astfel, forma cont este fundamentatã pe judecãți patrimoniale, în timp ce forma listã se bazeazã pe judecãți de naturã economicã, rãspunzând mai bine exigențelor analizei și gestiunii financiare a întreprinderii. El vine în sprijinul întocmirii Tabloului fluxurilor de trezorerie: variația trezoreriei nete se poate determina prin compararea fluxurilor de încasãri și plãți generate de cele trei cicluri de activitãți desfãșurate de întreprindere (exploatare, investiții, finanțare). Modelul bilateral de bilanț a fost asimilat mai ales în țãri ale Europei continentale, unde accentul se pune pe gestiunea pe termen lung, activele și capitalurile (pasivele) fiind dispuse în ordinea crescãtoare a lichiditãții și respectiv exigibilitãții lor.

CAPITOLUL 3

Delimitări conceptuale, reglementări și evoluții

privind auditul financiar

Activitatea de audit financiar ca verificator și utilizator cu predilecție a informațiilor produse de contabilitate, are o tradiție de secole cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire. Probe concludente confirmă faptul că istoria contabilității este similară cu cea economică. Dezvoltarea vieții sociale și formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite și taxe ceea ce a impulsionat dezvoltarea tehnicilor și instrumentelor contabile, dar și crearea unor discipline conexe sau ramuri ale contabilității care au urmat ritmul de evoluție impus de contabilitate. Plecând de la această premisă, auditul financiar, a urmat aceeași linie de dezvoltare impusă de necesitățile practice.

1.1 Repere istorice privind apariția și evoluția activității de audit financiar

Primele conștientizări ale nevoii de verificare a informațiilor, calculelor și ținerii unor registre cu caracter contabil au apărut în cadrul unor civilizații foarte diferite unele de altele, atât din punct de vedere istoric cât și din punct de vedere geografic: sumeriană, greacă, egipteană, romană, chineză.

1.1.1 Evoluția activității de audit financiar pe plan mondial

Încă din perioada Antichității s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin elaborarea unor sisteme de inregistrare și verificare riguroase, acestea fiind valide și respectate chiar după câteva mii de ani.

De la început, ″conducerile statelor au fost interesate de evidența încasărilor, a plăților și desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor modalități de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcționari incompetenți sau de rea-credință″.

Practic auditul a apărut inițial din nevoia statului de a controla finanțele publice.

Hammourabi, prin celebrul său cod este considerat primul „autor notabil de contabilitate” (2002-1960 î.e.n.). Acest cod, nu este o simplă culegere de legi comerciale și sociale, impunând obligația de a avea un manual de proceduri pentru anumite tranzacții. Deși în partidă simplă, sistemul lor de evidență permitea utilizarea unor conturi recapitulative, colectoare și prevedea posibilitatea realizării de comparații de la o perioadă la alta de timp.

Cu ajutorul acestor date istorice, descoperim izvorul unui principiu al contabilității, principul permanenței metodelor. Un alt principiu contabil, principiul prudenței, își are originea de la vechii greci. Astfel, prin analiza detaliată a cheltuielilor au reușit să anticipeze următoarea etapă, respectiv, activitățile de verificare ale fiscului.

Luca Paciolo, în lucrarea „Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita” (1494), face referire pentru prima dată la contabilitatea în partidă dublă, dând o explicație clară și detaliată a utilizării acesteia. Obiectivul urmărit de Luca Paciolo -fidelitatea situațiilor – se răsfrânge în timp asupra tehnicilor contabile, luând forma principiului fundamental al unei misiuni de audit financiar din prezent.

După declanșarea Revoluției Industriale, ca urmare a intensificării schimburilor comerciale, precum și a cerințelor crescute de capital, s-a simțit tot mai profund nevoia unui sistem contabil uniformizat, atât în scopul unei mai mari acurateți a situațiilor financiare, cât și în vederea prevenirii fraudelor. În secolul al XIX-lea proprietarii se conving de fatptul că verificarea conturilor necesită un personal calificat și în același timp independent față de conducerea entității verificate. Astfel Parlamentul britanic a promulgat „Legea Societăților Comerciale” din 1855-1856 care prevederea obligativitatea verificării bilanțului de către o persoană independentă numită verificator.

Limitele sistemului de audit din acea perioadă erau: importanța redusă acordată controlului intern; axarea tehnicilor de audit în special pe detectarea fraudelor și a erorilor.

În secolul al XX-lea s-au înregistrat progrese semnificative în domeniul auditului. S-au emis legi prin care este recunoscută importanța verificărilor prin audit, este impusă obligativitatea publicării bilanțului pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă și exactă” a patrimoniului. Apar lucrări care prezintă recomandări în privința misiunilor de audit, iar în 1917 se emite un „ghid profesional în care se prevedea ce trebuie să acopere o misiune de audit”.

O sinteză a evoluției auditului este prezentată în tabelul nr.1.1:

Tabelul nr.1.1 – Evoluția auditului financiar

Sursa: Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naționale la standardele internaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2012, p.17

Din analiza tabelului nr.1.1, se desprinde ideea că evoluția auditului în societate este una graduală. Pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul primordial al auditului a evoluat de la detectarea fraudelor și erorilor către certificarea situațiilor financiare. În prezent se pune accent pe verificarea conformității acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a condus și la evoluția tehnicilor de audit. Astfel, în condițiile globalizării economiilor și internaționalizării piețelor financiare, s-a renunțat la metodele tradiționale care implicau un control exhaustiv al tranzacțiilor. Acest lucru s-a produs ca urmare a creșterii rolului controlului intern și pentru că s-au dovedit mult prea costisitoare și de durată. Din acest motiv ele au fost înlocuite cu tehnici de eșantionare și tehnici asistate de calculator, auditorul punând în același timp un accent deosebit pe eficiența și eficacitatea controlului intern.

1.1.2 Dezvoltarea auditului financiar în România

La fel ca și la nivel mondial, în România auditul financiar a apărut într-o formă rudimentară odată cu apariția statului și a evoluat împreună cu activitatea de evidență, contabilitate și control.

Surse credibile confirmă că o primă perioadă ar putea fi considerată perioada daco-romană.Din această perioadă datează primele informații cu privire la perceperea impozitelor, de la istoricul latin Josephus Flavius care, în scrierile sale, amintește despre existența „unui fel de perceptori ai veniturilor și ai roadelor ce le produce pământul”.

Prima jumătate a secolului al XIX-lea, este marcată de apariția controlului financiar, iar în Principatele Române, au fost emise „Regulamentele Organice”, ce conțin unele forme incipiente de organizare a finanțelor publice Introducerea ″partidei duble″, ca formă de ținere a evidenței contabile, s-a realizat prin publicarea Legii Contabilității publice din 1929.

În perioada postbelică (1945-1990), activitățile de audit și control s-au desfășurat sub spectrul evoluțiilor politice din țara noastră, în sensul că au fost desființate instituții cu caracter profund democratic și înlocuite cu instituții aservite politicii dictatoriale.

În România, se vorbește de audit financiar abia după anul 1990, chiar dacă acesta exista în țările vest-europene de câteva decenii, impunându-se ca o necesitate a specializării domeniului contabil.

1.2. Prezentarea conceptului de audit financiar

La modul general activitatea de audit reprezintă examinarea efectuată de un profesionist competent și independent a situațiilor financiare ale unei entități. Demersul presupune obținerea probele de audit necesare exprimării unei opinii cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Forma de exprimare a opiniei auditorului va fi „oferă o imagine fidelă”, sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele lor semnificative”.

Cuvântul „audit” a ″fost popularizat în Franța începând cu anii 1960, prin cabinetele anglo-saxone de audit, în ciuda originii latine a cuvântului. Activitatea principală a acestor cabinete de audit era în 1960 verificarea conturilor, dar din anii 1970, i s-au adăugat misiuni de consultanță destinate ameliorării performanțelor″.

Din revizuirea literaturii de specialitate considerăm că cele mai reprezentative definiții ale auditului financiar sunt următoarele:

„examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportare la un criteriu de calitate”

„auditul este un proces sistematic și obiectiv de obținere și evaluare a probelor despre informațiile referitoare la fenomene și procese economice cu scopul de a stabili gradul de corespondență între aceste informații și criteriile prestabilite și de a comunica rezultatele obținute utilizatorilor interesați” – AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizați)

„controlul informației financiare, emanând de la o entitate juridică, efectuat în vederea exprimării unei opinii asupra acestei informații” – IFAC (Federația Internațională a Contabililor)

„prin audit financiar se înțelege examinarea efectuată de un profesionist competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra validității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (audit intern), precum și asupra imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii – CECCAR (Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România)

„Auditul situațiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situațiile financiare au fost întocmite sub toate aspectele semnificative (oferă o imagine fidelă), în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat” – CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România).

Pe lângă aceste definiții este de remarcat și abordările unor autori în ceea ce privește conceptul de audit.

Auditul, poate fi definit ca fiind: „emiterea unei opinii motivate asupra corespondenței între existent (faptic) și criteriul de referință (referențialul)″

Raffegeau emite următoarea definiție a auditului: „examen critic care permite să se verifice informațiile date de întreprindere și să se aprecieze operațiile și sistemele aplicate pentru prezentarea acestora”. În opinia lui Robert Obert auditul este ″definit ca o misiune de opinie, încredințată unui profesionist independent care utilizează o metodologie specifică, și justifică un nivel al diligențelor acceptabil prin raportare la norme″.

Din definițiile prezentate se desprinde ideea că toate definițiile auditului conțin principalele concepte care operează în domeniul de referință. Astfel se desprind următoarele concepte de bază ale auditului financiar:

auditul este o examinare profesională, care rezultă din utilizarea unor metode, tehnici, instrumente specifice, de către un profesionist, auditorul, membru al unei organizații profesionale;

auditul vizează sistemele de informare: „materia primă” a auditului financiar este indiscutabil informația contabilă, iar rolul auditorului este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii informației contabile;

auditorul urmărește exprimarea unei opinii responsabile și independente: acesta este un profesionist cu o pregătire superioară, cu calități morale și etică profesională și o experiență practică indelungată;

auditul presupune referința la anumite criterii de calitate: conform paragrafului 44 al ISA 200, în domeniul financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt, relevanța, exhaustivitatea, credibilitatea, neutralitatea și intelegibilitatea.

auditul privește creșterea utilității informației: informațiile furnizate prin situațiile financiare de sinteză prezintă o dublă utilitate – utilitatea internă, care privește conducerea și gestiunea întreprinderii și utilitatea externă care vizează informarea terților.

auditorul trebuie să țină seama de legislația și uzanțele din țara în care își are sediul întreprinderea auditată.

1.3 Rolul auditului și al auditorului financiar

Natura deosebit de complexă a informațiilor cuprinse în situațiile financiare de sinteză și interesele contradictorii ale utilizatorilor acestor informații necesită examinarea și validarea sub toate aspectele semnificative a acestor informații de către un profesionist contabil – auditor.

Responsabilitatea principală pentru prezentarea și întocmirea situațiilor financiare ale entităților economice revine managementului. Validarea informațiilor furnizate de întreprindere este necesară pentru stabilirea unei încrederi rezonabile între producătorii de informații care urmăresc obținerea unor avantaje furnizând informații false sau prea optimiste și terții care au nevoie de o informație de încredere. Acest rol revine auditorului financiar care contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informații contabile. Din acest motiv profesia de auditor ocupă un loc din ce în ce mai important în mediile de afaceri de pretutindeni.

Importanța auditului poate fi justificată prin prisma a trei teorii: teoria motivațională, teoria agenției și teoria asigurării. Conform teoriei motivaționale, auditul se justifică prin comportamentul profesional superior calitativ al celor care poartă responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare ce urmează a fi auditate. Teoria agenției pornește de la premisa că finanțatorii (acționari, creditori), nu pot avea încredere deplină că managerii vor folosi în mod adecvat resursele primite. Teoria asigurării, are la bază două principii: principiul asigurării prin care auditorul certifică informația auditată și principiul informației, care asigură o utilitate sporită informațiilor în procesul de luare a deciziilor.

Deoarece informațiile contabilității nu furnizează la un moment dat decăt o singură reprezentare a realității, auditorul are un rol intermediar, acela de a le verifica în scopul protejării patrimoniului și asigurării credibilității acestora. Însă, rolul final al auditului îl constituie exprimarea unei opinii asupra realității și regularității informațiilor din situațiile de raportare.

Fiind o activitate complexă, cu toate că este reglementată în detaliu, nu pot fi stabilite norme de audit care să se aplice de o manieră universală și să asigure rezultate garantate. Situațiile cu care un auditor se confruntă, diferă de la un angajament la altul, din acest motiv auditorul trebuie să procedeze astfel:

să înțeleagă mediul economic, social, instituțional în care se desfășoară amgajamentul de audit;

să considere normele de audit ca și principii fundamentale pe care își axează activitatea;

să folosească procedurile de audit în funcție de condițiile specifice fiecărui angajament de audit, iar cunoștințele teoretice și practice să le utilizeze pentru clarificarea unor situații specifice, astfel încât să fie ridicate la rangul de normă profesională;

să emită și să utilizeze proceduri proprii de audit adaptate situațiilor specifice fiecărui angajament.

Mediul economico-financiar aflat într-o continuă evoluție determină ca metodele și tehnicile de audit să se adapteze la noile condiții ale pieței, ceea ce implică o pregătire profesională continuă din partea auditorului financiar.

Rolul auditorului financiar în principal se desprinde din:

prin opinia exprimată, sporește încrederea utilizatorului că „produsul auditat”, este conform cu normele;

verifică fiabilitatea sistemului de control intern dacă acesta este adaptat specificului întreprinderii;

urmărește să certifice că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele, principiile contabile naționale și internaționale;

1.4 Obiectivele și responsabilitățile auditorului

Evoluția auditului de-a lungul timpului impusă de necesitățile practice ale mediului economico-financiar a determinat și o evoluție a obiectivelor acestuia. Astfel, obiectivele au evoluat de la: pedepsirea celor care deturnau fonduri, protejarea patrimoniului, la obiective precum: atestarea calității controlului intern, atestarea imaginii fidele a conturilor anuale.

Obiectivul actual al auditului financiar este acela „de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind intocmirea situațiilor financiare, sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat”. Deasemeni, auditul financiar urmărește și următoarele obiective:

certificarea existenței unei imagini fidele asupra poziției financiare, performanței și modificărilor poziției financiare

menținerea calității și coerenței sistemului contabil, astfel încât să asigure realitatea informațiilor conținute în situațiile financiare de sinteză

aprecierea performanțelor și eficienței sistemelor de informare și organizare

asigurarea valorificării optime a informației contabile, devenită credibilă în fața utilizatorului

În primul rând în vederea efectuării unui audit eficient, auditorul financiar trebuie să înțeleagă declarațiile managementului redate în situațiile financiare. Din acest punct de vedere managementul entității este responsabil de aplicarea unui sistem de control intern adecvat, a unor politici contabile corespunzătoare, de prezentarea corectă a informațiilor în situațiile financiare.

În concepția unor autori ″auditorul financiar are ca principală responsabilitate determinarea justeței declarațiilor managementului privind situațiile financiare, motiv pentru care obiectivele auditului financiar sunt strâns legate de declarațiile managementului redate în situațiile financiare″.

Obiectivele auditului sunt aceleași pentru toate structurile situațiilor financiare. Probele de audit sunt cele care diferă de la o situație la alta. Pentru a putea prezenta o asigurare rezonabilă privind informațiile din documentele de sinteză și raportare, auditorul financiar trebuie să colecteze elemente probante privind rulajele operațiunilor care compun ciclurile, cât și elemente care privesc componența soldurilor conturilor.

Criteriile referitoare la operațiuni sunt: realitatea (operațiunile înregistrate există), exhaustivitatea (operațiunile existente sunt înregistrate), corecta înregistrare și prezentare urmărește: perioada corectă, evaluarea corectă (operațiunilor le sunt asociate sumele corecte), imputarea corectă (operațiunile sunt corect clasificate în conturi), întocmirea corectă a situațiilor financiare (se urmărește concordanța dintre evidența cronologică și sistematică, între conturile sintetice și cele analitice). Obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor sunt: realitatea, exhaustivitatea, corecta înregistrare și prezentare, drepturi și obligații.

1.5 Cadrul normativ și organizatoric al auditului financiar

Activitatea de audit și în special auditul financiar joacă un rol deosebit de important în mediul de afaceri și în general, în societate. Auditorul financiar analizează informațiile contabile din situațiile financiare ale entităților în vederea formulării unui ″raport de opinie prin care oferă o asigurare asupra credibilității acestor raportări, de natură să constituie un element de decizie în interesul public″ (al guvernanței corporative, al clienților, al băncilor, al investitorilor etc.).

Profesia contabilă și de audit diferă ca și structură de la o țară la alta. În țările de drept roman profesioniștii contabili sunt subiectul unor reglementări foarte stricte emise de regulă de puterea executivă și aprobate de puterea legislativă, pe când în alte țări activitatea profesioniștilor contabili se autoreglementează (de exemplu Statele Unite ale Americii).

1.5.1 Cadrul normativ și organizatoric al auditul financiar pe plan internațional

La nivel internațional, reglementările în materie de audit financiar vizează acordarea priorității către reglementările naționale. Însă reglementările internaționale pot avea un rol major prin:

asigurarea îndrumărilor pentru acele țări cărora le lipsește un set național de reglementare;

impunerea de norme și cerințe minime pentru auditori;

sprijinul în recunoașterea calificărilor profesionale între state.

Normele de audit permit terților să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcție de criterii de calitate omogene, dar în același timp permit auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit pot fi:

Standardele Internaționale de Audit (ISA);

Practicile Internaționale de Audit (IAPS);

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe ( ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurari (IAASB) din cadrul Federației Internaționale a Conabililor (IFAC).

Statele Unite ale Americii reprezintă una dintre țările cu cea mai lungă experiență în domeniul auditului financiar. Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate în perioada 1939 – 1951 de câtre AICPA (Institutul American al Experților Contabili Autorizați) prin intermediul unui comitet permanent privind procedurile de audit, iar până în anul 1972 s-a finalizat actuala colecție de standarde. Aceste norme erau aplicate în SUA. La nivel internațional, Comitetul Internațional pentru practicile de audit (IAPC) creat în anul 1977, comisie permanentă a Consiliului IFAC, a primit misiunea de a publica în numele IFAC recomandări și proiecte de recomandări privind auditul financiar și misiunile derivate.

La nivelul Europei, normele care reglementează profesia de auditor sunt publicate de Federația Experților Europeni (FEE), creată în anul 1989, care emite recomandări în domeniul auditului prin Comitetul de Recomandări privind revizia contabilă (ASB – Auditing Statement Board).

Alături de normele de audit prezentate, baza juridică la nivel internațional este întregită de prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European privind calificarea profesională a profesioniștilor contabili, Directiva a IV-a care privește structura, conținutul și modul de prezentare a situațiilor financiare și Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea și controlul conturilor consolidate, Cartea Verde ”Politica de audit: lecțiile crizei”, octombrie, 2010.

I.5.2 Cadrul normativ și organizatoric al auditul financiar în România.

România face parte din grupul țărilor de Drept Roman și prin urmare reglementările legislative stabilesc practicile de urmat în auditul situațiilor financiare.

Legiferarea auditului financiar în România a fost realizată prin adoptarea Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 75/1999 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar. Odată cu înființarea Camerei Auditorilor Financiari din România, Comitetul provizoriu al acestuia a hotărât asimilarea Standardelor Internaționale de Audit ale IFAC, Codul privind Conduita Etică și profesională în domeniul auditului financiar precum și a Cadrului General al Standardelor Internaționale de Audit ca bază de efectuare a auditului financiar în România.

Camera Auditorilor Financiari din România are ca priorități armonizarea Normelor Naționale de Audit cu standardele și directivele europene ale auditului financiar în vederea asigurării credibilității și omogenității informațiilor financiare emise de entitățile economice și sociale.

Alte acte normative care formează baza legală care reglementează activitatea de audit financiar sunt:

Legea 31/1990 privind societățile comerciale, republicată în 2008, cu modificările și completările ulterioare

Ordonanța Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați;

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu Directivele Europene;

Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1286 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată. Ordinul a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 687 din 4 octombrie 2012.

Ghidul privind un audit de calitate.

1.6 Provocări privind adoptarea IFRS-urilor în România de către societățile cotate.

Începând cu exercițiul financiar al anului 2012, societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată au obligația de a aplica IFRS la întocmirea situațiilor financiare anuale individuale.

În data de 1 octombrie 2012 a fost aprobat de către Ministerul Finanțelor Publice Ordinul nr. 1286 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată. Ordinul a fost publicat în Monitorul Oficial nr. 687 din 4 octombrie 2012.

Principalele prevederi conținute în Ordinului Ministerului Finațelor Publice nr.1286/2012 se referă la:

Pentru exercițiul financiar al anului 2012, situațiile financiare anuale individuale în baza IFRS se întocmesc prin retratarea informațiilor din contabilitatea organizată în baza Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene cu modificările și completările ulterioare.

Balanța de verificare la 31 decembrie 2012 va cuprinde elementele determinate în baza prevederilor IFRS. Începând cu exercițiul financiar al anului 2013, entitățile care intră sub incidența Ordinului vor ține contabilitatea în baza prevederilor IFRS.

La 31 decembrie 2012 entitățile vor întocmi situațiile financiare în conformitate cu prevederile IFRS 1 „Adoptarea pentru prima dată a Standardelor internaționale de raportare financiară”, cuprinzând informații comparative inclusiv la începutul exercițiului financiar 2011 pentru situația poziției financiare, cu excepția entităților care au declarat explicit și fară rezerve că au întocmit anterior situații financiare anuale în baza IFRS și care se încadrează în cazurile prevăzute de IFRS 1.

Situațiile financiare anuale individuale și respectiv consolidate (unde este cazul) întocmite în conformitate cu IFRS fac obiectul auditului statutar. Situațiile financiare se depun la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor publice însoțite de o situație cuprinzând rezultatele retratării în baza IFRS, în formatul prevăzut în anexa nr. 2 la Ordin. Reglementările contabile conforme cu IFRS conțin prevederi referitoare la elaborarea, semnarea, auditarea, aprobarea și publicarea situațiilor financiare individuale și consolidate conforme cu IFRS, prevederi referitoare la contabilizarea unor operațiuni, planul de conturi IFRS și funcțiunea conturilor, precum și reguli privind transpunerea soldurilor conturilor din balanța de verificare la 31 decembrie 2012 în noul plan de conturi.

Activități care trebuie inițiate de către societate

Identificarea diferențelor de tratamente contabile între OMFP 3055/2009 și IFRS specifice societății

Elaborarea noilor politici și proceduri contabile conforme cu IFRS pentru diferențele identificate

Actualizarea planului de conturi în conformitate cu planul de conturi IFRS prevăzut de către Ordinul 1286/2012 și transpunerea soldurilor din balanța de verificare la 31 decembrie 2012 în noul plan de conturi conform regulilor de transpunere din același ordin

Actualizarea monografiilor contabile conform tratamentelor și planului de conturi IFRS

Identificarea informațiilor suplimentare necesare în scopul întocmirii notelor la situațiile financiare IFRS

Cuantificarea diferențelor și înregistrarea acestora în balanța de verificare la 31 decembrie 2012

Stabilirea impactului fiscal al ajustărilor de retratare la IFRS la 31 decembrie 2012 cât și al tratamentelor contabile ulterioare conversiei

Evaluarea impactului asupra proiecțiilor financiare și bugetului, precum și asupra indicatorilor economicofinanciari ai societății

Evaluarea impactului asupra contractelor de finanțare, comerciale etc. cu clauze referitoare la indicatorii economico-financiari afectați de trecerea la IFRS

Comunicarea rezultatelor către conducere, acționari, finanțatori, potențiali investitori și alte părți interesate

Analiza impactului asupra sistemelor informatice, proceselor interne și personalului și implementarea măsurilor necesare.

Principalele diferențe între reglementările contabile românești aprobate prin OMFP 3055/2009 și IFRS

Capitalul social (hiperinflație): în conformitate cu IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste” sunt necesare ajustări ale elementelor de active nemonetare (de exemplu: imobilizări corporale și necorporale evaluate la cost, active financiare nemonetare evaluate la cost, capital social subscris și vărsat înainte de 1 ianuarie 2004), având în vedere că economia românească a fost o economie hiperinflaționistă până la 31 decembrie 2003.

Investiții imobiliare: în conformitate cu IAS 40 „Investiții imobiliare”, o investiție imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire – sau o parte a unei clădiri – sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, sau ambele, și nu pentru a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative sau a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității. Dacă societatea optează pentru aplicarea modelului valorii juste pentru aceste active, înregistrarea diferențelor de valoare justă se va face prin contul de profit sau pierdere, conform prevederilor IAS Conform OMFP 3055/2009, aceste active sunt tratate ca și imobilizări corporale.

Active deținute în vederea vânzării: în conformitate cu precizările IFRS 5 „Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte”, activele imobilizate deținute în vederea vânzării vor fi evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. OMFP 3055/2009 conține doar reglementări privind reclasificarea imobilizărilor corporale la stocuri, în situația în care acestea urmează a fi îmbunătățite în vederea vânzării.

Active biologice: în conformitate cu IAS 41 „Agricultura” activele biologice sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare. OMFP 3055/2009 nu reglementează separat această categorie de active.

Stocuri: conform OMFP 3055/2009, pentru evaluarea la ieșirea din gestiune a stocurilor sunt permise metodele de evaluare: FIFO (primul intrat – primul ieșit), CMP (costul mediu ponderat) și LIFO (ultimul intrat – primul ieșit), în timp ce IAS 2 „Stocuri” permite doar utilizarea metodelor FIFO și CMP.

Reduceri comerciale ulterioare: conform OMFP 3055/2009 reducerile comerciale primite ulterior livrării bunurilor se recunosc integral ca și reduceri de cheltuieli la data facturării, sau în baza contabilității de angajamente la data bilanțului când sunt întrunite condițiile de recunoaștere, în timp ce conform IAS 2 ”Stocuri” acestea afectează costul bunurilor achiziționate și aflate în stoc la data bilanțului.

Contracte de construcții: conform IAS 11 ”Contracte de construcții”, veniturile și cheltuielile aferente sunt recunoscute în funcție de stadiul de execuție al contractului la finalul perioadei de raportare, în timp ce în OMFP 3055/2009 nu există prevederi specifice privind aceste contracte.

Programe de fidelizare a clienților: conform IFRIC 13 „Programe de fidelizare a clienților”, pentru punctele cadou acordate este necesară o ajustare a veniturilor din prestări servicii sau livrări de mărfuri, în timp ce conform OMFP 3055/2009 veniturile se recunosc la valoarea integrală iar pentru punctele cadou acordate se înregistrează cheltuieli cu provizioanele.

Fuziuni și achiziții: între OMFP 3055/2009 și IFRS există diferențe privind recunoașterea imobilizărilor necorporale în cazul combinărilor de întreprinderi (de exemplu, spre deosebire de IFRS, listele de clienți nu sunt recunoscute ca o imobilizare necorporală conform OMFP 3055/2009), precum și în ceea ce privește tratamentul contabil al fondului comercial: conform IFRS, fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri comparativ cu OMFP 3055/2009 unde în general acesta se recunoaște integral ca și element de pasiv, cu anumite excepții; conform OMFP 3055/2009 fondul comercial pozitiv este supus amortizării în timp ce conform IFRS acesta este testat periodic pentru depreciere.

Impozit pe profit amânat: conform IFRS se recunoaște impozit amânat pentru diferențele temporare impozabile sau deductibile. Noțiunea de impozit amânat nu este reglementată în cadrul OMFP 3055/2009, însă sunt reglementate anumite situații în care pot fi constituite provizioane pentru impozite.

Instrumente financiare derivate: conform IAS 39 – „Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare” instrumentele financiare derivate sunt recunoscute la valoarea justă la data raportării (dacă nu sunt desemnate drept instrumente de acoperire într-o relație de acoperire a fluxurilor de numerar), în timp ce conform OMFP 3055/2009 instrumentele financiare derivate se contabilizează numai la decontare.

Alte aspecte privind implementarea IFRS-urilor în România.

Modul de determinare al bazei fiscale la 31 decembrie 2012 nu este clarificat încă în mod oficial în cadrul legislației emise până la această dată. Informal, reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice au afirmat că se intenționează ca baza fiscală pentru perioada încheiată la 31 decembrie 2012 să fie determinată conform IFRS.

Ordinul 1286/ 2012 definește piața reglementată prin referire la art. 125 din Legea nr. 297/ 2004 privind piața de capital, cu modificările și completările ulterioare, conform căruia ”o piață reglementată este un sistem pentru tranzacționarea instrumentelor financiare, și care: funcționează regulat, este caracterizată de faptul că reglementările emise și supuse aprobării C.N.V.M. definesc condițiile de funcționare, de acces pe piață, condițiile de admitere la tranzacționare a unui instrument financiar și respectă cerințele de raportare și transparență în vederea asigurării protecției investitorilor stabilite de prezenta lege, precum și reglementările emise de C.N.V.M., în conformitate cu legislația comunitară”. Conform discuțiilor purtate cu reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice și ai Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare, a reieșit că piața RASDAQ nu se încadrează în definiția pieței reglementate iar entitățile tranzacționate pe această piață nu intră sub incidența Ordinului 1286/2012.

1.7 Direcții și tendințe în reglemetările conținute în Standardele Internaționale de Audit.

De la momentul lansării documentului european „Cartea verde – Politica de audit: lecțiile crizei”, rolul și importanța auditului au devenit subiecte ale unor numeroase îngrijorări și dezbateri la nivel înalt, dar și la nivelul celor implicați direct în piața de audit, în toate statele membre.

În acest context, majoritatea actorilor din piața de audit și-au publicat opiniile și pozițiile în legătură cu pachetul legislativ de reformă emis de Comisia Europeană la sfârșitul anului 2011, compus din proiectul de Directivă a Parlamentului European și a Consiliului de amendare a Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate și proiectul de Regulament al Parlamentului European și al Consiliului privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public.

La proiectarea textelor celor două componente ale pachetului legislativ, Comisia Europeană a pornit de la identificarea principalelor probleme cu care se confruntă piața de audit în prezent, și anume:

gradul ridicat de concentrare la nivelul marilor firme, mai ales în ceea ce privește auditul entităților de interes public;

fragmentarea pieței de audit între un număr mic de firme;

existența și menținerea unor bariere de intrare pe piață, pentru firmele mai mici;

grad scăzut de inovare în ceea ce privește metodele profesionale specifice;

îngrijorări majore în legătură cu apariția situațiilor de amenințare a independenței auditorilor.

Privite împreună, toate aceste aspecte negative au arătat forurilor europene de la nivel înalt că modelul curent pe baza căruia funcționează piața de audit nu răspunde nevoilor reale ale diferitelor părți implicate, defavorizând inclusiv acționarii, marii investitori și, nu în ultimul rând, interesul public, primordial în arhitectonica pieței unei profesii libere,.

Problemele evidențiate în documentele oficiale ale Comisiei Europene sunt susținute de date concrete referitoare la caracteristicile pieței de audit din diferitele state europene. O realitate este reprezentată de faptul că în majoritatea statelor membre, marile firme de audit cunoscute sub denumirea „Big 4” dețin mai mult de 85% din cota de piață în ceea ce privește auditarea societăților listate. Potrivit celor mai multe opinii exprimate de părțile implicate în procesul de reformă a pieței de audit, soluționarea problemelor cu care se confruntă domeniul auditului situațiilor financiare ar trebui să aibă în vedere revigorarea și dinamizarea pieței. Aceste direcții putând a fi realizate prin:

Îmbunătățirea calității auditului. Sănătatea pieței de audit ar putea fi asigurată prin creșterea calității și promovarea unei culturi care să plaseze valorile profesionale înaintea intereselor de altă natură. În acest sens, marile organizații ale auditorilor de la nivel european s-au angajat să promoveze aplicarea cu consecvență a unor practici de audit de înaltă calitate, iar organismele de reglementare de la nivel național trebuie să monitorizeze îndeaproape implementarea standardelor aplicabile în domeniu. De altfel, propunerea de adoptare la nivel european a Standardelor Internaționale de Audit (ISA) este susținută pe scară largă de statele membre. Organismul profesional din România consideră că adoptarea ISA va conduce la realizarea angajamentelor de audit într-o manieră unitară, dar și la creșterea calității activității de audit.

Independența auditorului

Cu privire la independența auditorilor, se manifestă îngrijorări semnificative atât sub aspectul situațiilor de amenințare efectivă ce pot apărea, cât și în ceea ce privește modul în care este percepută în prezent independența auditorilor. Astfel de îngrijorări sunt accentuate mai ales în condițiile în care s-a constatat din analiza pieței că onorariile practicate pentru furnizarea de servicii non-audit reprezintă o proporție importantă din totalul onorariilor de audit, în special în cazul auditării marilor entități de interes public. În legătură cu interzicerea furnizării serviciilor de non-audit, au fost exprimate opinii potrivit cărora responsabilitatea în această privință ar trebui să revină comitetelor de audit, al căror rol ar trebui consolidat prin publicarea amendamentelor la actele normative europene. În acest sens, potrivit unor opinii, furnizarea de servicii de nonaudit oferă o serie de informații utile pentru desfășurarea angajamentului de audit.

Deasemenea, există voci care susțin că o separare radicală între servicii de audit și de nonaudit nu este posibil de realizat în practică și nu ar trebui să reprezinte un obiectiv de urmat. Astfel, potrivit celor regăsite în diferite documente de poziție, se acceptă ca auditul extern să fie păstrat în afara lucrărilor de audit intern, însă se consideră că serviciile de consultanță fiscală, de exemplu, nu ar trebui să fie incluse pe o listă a serviciilor interzise auditorilor, deoarece companiile ar fi nevoite să angajeze o firmă distinctă pentru derularea acestor lucrări, ceea ce ar conduce la costuri suplimentare.

Totuși, potrivit proiectului de regulament comunitar, certificarea respectării obligațiilor fiscale se află pe lista serviciilor conexe auditului și reprezintă o lucrare permisă auditorilor statutari.

Delimitarea serviciilor în „servicii de audit”, „servicii care au legătură cu auditul” și „servicii care nu au legătură cu auditul” (audit – audit-related – non-audit services) a constituit tema numeroaselor dezbateri de la nivel european, declanșând multiple controverse. Conform versiunii inițiale a textului de propunere europeană, auditorul statutar care efectuează auditul statutar la entități de interes public poate presta servicii de audit statutar și servicii care au legătură cu auditul statutar, furnizându-se totodată o listă a serviciilor care au legătură cu auditul. În ceea ce privește interzicerea prestării direct sau indirect, de către auditori, a serviciilor care nu au legătură cu auditul, definirea acestora era privită prin prisma riscului de amenințare a independenței auditorului, fiind grupate în servicii care antrenează întotdeauna un conflict de interese și servicii în cazul cărora există probabilitatea de a apărea un conflict de interese.

În urma reacțiilor și a comentariilor transmise de diversele părți implicate, în actuala formă a textului propunerii europene s-au înlăturat multe dintre neclarități, eliminându-se fragmentarea listei serviciilor conexe auditului în funcție de probabilitatea apariției unui conflict de interese, astfel încât proiectul de regulament prevede doar două categorii de servicii, respectiv cele de audit și cele care nu au legătură cu auditul și a căror prestare este interzisă.

Transparența;

Se apreciază că este necesară o mai mare transparență într-o piață de audit reformată, în special în ceea ce privește, de exemplu, raportarea aspectelor cheie în activitatea de audit, cum ar fi: furnizarea de detalii privind momentul în care un auditor a fost numit pentru prima dată, licitațiile în audit, legăturile existente între auditor și entitatea auditată, dar și alte informații referitoare la firma de audit.

Urmărirea unei proporționalități adecvate în ceea ce privește aplicarea prevederilor actelor comunitare în domeniul auditului;

Într-o oarecare opoziție cu nevoia de construire a unui cadru de reglementare cât mai solid pentru desfășurarea activității auditorilor, din analiza anumitor opinii exprimate de organisme europene a reieșit, de asemenea, necesitatea evitării impunerii de sarcini inadecvate pentru întreprinderile listate de mici dimensiuni, pe de o parte, dar și în cazul acelora nelistate, de dimensiuni mici și mijlocii, având în vedere că acestea au un rol vital în asigurarea creșterii

economice, dar și pentru asigurarea locurilor de muncă în Uniunea Europeană. De altfel, analizând pachetul legislativ al Comisiei Europene se poate observa că preocupările vizează, pe de o parte, entitățile de interes public, iar, pe de altă parte, se propune introducerea în Directiva 2006/43/CE a unui capitol nou ce conține norme speciale privind auditul statutar al întreprinderilor mici și mijlocii. Astfel, se are în vedere că, la auditarea situațiilor financiare anuale și consolidate ale întreprinderilor mijlocii, standardele de audit să fie aplicate proporțional cu complexitatea și dimensiunea activității acestor întreprinderi. În ceea ce privește întreprinderile mici, în cazul în care un stat membru instituie norme privind efectuarea unei verificări a situațiilor financiare anuale întocmite de această categorie de întreprinderi, ca alternativă la cerința de audit statutar, proiectul Comisiei Europene prevede că nu se impune obligația statului membru de a adapta standardele de audit aplicate la auditarea acestor întreprinderi.

Pe lângă aspectele majore expuse mai sus, organizațiile guvernamentale și private din statele membre au inclus în pozițiile oficiale făcute publice o serie de comentarii cu privire la alte probleme tehnice și punctuale cuprinse în propunerile comunitare, pe care le prezentăm în continuare.

Referitor la durata misiunii de audit, respectiv cerințele impuse de proiectul comunitar în ceea ce privește rotația auditorilor, din consultarea pozițiilor exprimate oficial rezultă anumite opoziții față de aceste prevederi. Se consideră că, deși desfășurarea activității de audit extern către o companie timp de 30 de ani conduce la crearea unor legături între companie și auditorul extern, pe de altă parte, oponenții propunerilor comunitare consideră că stabilirea unei perioade de rotație prin legislația comunitară nu este o soluție.

În acest sens, unele părți consideră că o soluție mai bună ar fi să se păstreze actualele reguli referitoare la rotația partenerului cheie deoarece, dacă acesta se rotește într-o perioadă de timp rezonabilă, este o condiție suficientă pentru a diminua situațiile de amenințare la adresa independenței auditorului. Se aduce ca argument, de asemenea, faptul că și în prezent există situații în care companiile semnalează că partenerul cheie se schimbă mult prea frecvent, ceea ce afectează continuitatea lucrărilor. Potrivit prevederilor în vigoare, statele membre trebuie să se asigure că auditorul statutar sau partenerul sau partenerii cheie responsabili pentru efectuarea auditului statutar se rotesc, în cadrul misiunii lor de audit, în termen de cel mult șapte ani de la data numirii și li se permite să participe din nou la auditarea entității după o perioadă de cel puțin doi ani.

Conform proiectului de regulament european referitor la entitățile de interes public, aceste entități desemnează un auditor statutar sau o firmă de audit pentru o primă misiune care nu poate dura mai puțin de doi ani. Compania poate reînnoi această misiune doar o singură dată. Durata maximă cumulată a acestor două misiuni nu poate depăși 6 ani. De asemenea, proiectul curent conține și prevederi referitoare la obligația de rotație a personalului implicat un timp îndelungat în auditul statutar. În orice caz, modificările ce se vor aduce aspectelor referitoare la cerințele de rotație a auditorului trebuie analizate împreună cu efectele reale și benefice asupra concentrației pieței de audit.

Se apreciază în acest sens că o parte dintre amenințările legate de rotația partenerilor cheie pentru entitățile de interes public pot fi evitate prin aplicarea prevederilor Codului Etic al Profesioniștilor Contabili emis de IFAC (International Federation of Accountants). Acest cod este aplicat în multe state europene, inclusiv în țara noastră.

Alte aspecte dezbătute intens în contextul schimbărilor așteptate în domeniul auditului constau în auditul comun (joint audit) și modelul firmei „pure” de audit (pure audit firm). Susținătorii auditului în comun consideră că acest tip de audit, practicat mai ales în cazul entităților de interes public, cu condiția ca nici unul dintre auditori să nu fie dominant, va conduce la o reducere a concentrației pieței și va oferi protecție companiilor auditate. În acest tip de audit, auditorii participanți poartă răspunderea comună în ceea ce privește emiterea opiniei referitoare la auditarea situațiilor financiare ale întreprinderii care le-a întocmit.

Partizanii auditului în comun consideră că în textul actual al propunerii comunitare, acest tip de audit este prea puțin încurajat, fiind totodată de părere că introducerea unor prevederi care să ceară în mod obligatoriu auditul în comun ar reprezenta o componentă foarte utilă a actelor legislative europene. S-ar crea astfel condițiile unei mai mari diversități cu privire la funcționarea pieței europene de audit. O atitudine mai temperată în legătură cu auditul în comun pornește de la judecata că acest tip de audit nu ar trebui impus prin lege, ci ar putea să apară în mod natural în piață, prin cooperarea dintre firmele de audit de dimensiuni diferite.

Multiple controverse au ridicat și propunerile europene care conduc la crearea unor firme “pure” de audit. Legat de modelul firmei pure de audit, această noțiune se bazează pe prevederile regăsite la articolul 10, paragraful 5 din proiectul de regulament comunitar referitor la auditarea entităților de interes public. Potrivit acestor prevederi, dacă o societate de audit încasează mai mult de o treime din veniturile sale anuale din servicii de audit de la entități de interes public de dimensiuni mari și aparține unei rețele ai cărei membri cumulează un venit anual din servicii de audit menționat în textul propunerii, pe teritoriul Uniunii Europene, atunci respectiva societate trebuie să îndeplinească anumite condiții referitoare, în principal, la interdicția de a furniza, direct sau indirect, alte servicii decât auditul statutar.

Dincolo de toate dezbaterile și divergențele antrenate de definitivarea pachetului legislativ european ce se așteaptă a fi publicat în perioada următoare, este evident că revizuirea pieței de audit în Uniunea Europeană se conturează ca o șansă de rezolvare a principalelor probleme cu care se confruntă funcționarea pieței, acumulate de-a lungul anilor. Indiferent că situația curentă a pieței este analizată prin prisma unei viziuni de reglementare sau din perspectiva competiției care trebuie să existe în piață, aspectele care au dat naștere la îngrijorări și soluțiile propuse vor crea condițiile pentru o mai bună funcționare a pieței și pentru creșterea numărului de participanți la piața europeană de audit.

1.8 Relația contabilitate – control financiar – audit financiar

Contabilitatea trebuie privită ca un sistem informațional complex care înregistrează, prelucrează, păstrează și furnizează informații financiare cu privire la poziția financiară, performanțele, fluxurile de trezorerie și modificările poziției financiare, ale unei întreprinderi și stabilește legătura, circuitele dintre activitățile desfășurate și factorii decizionali.

“Produsele finite” ale contabilității, informațiile financiare din situațiile de sinteză sunt transmise managementului care le utilizează pentru luarea deciziilor. De relevanța acestor informații depinde eficiența, economicitatea și eficacitatea lor în luarea deciziilor.

Pentru stabilirea unei încrederi rezonabile între producătorii și utilizatorii de informații financiar-contabile, este necesar ca sistemul de contabilitate, de control intern, auditul intern și auditul extern să fie apreciate ca un sistem integrat.

1.8.1. Evaluarea de către auditorul financiar a sistemulelor contabile

Sistemul informațional-contabil, reprezintă cea mai importantă sursă de informare pentru auditorul financiar. În această etapă, a evaluării sistemelor semnificative, din cadrul entității, auditorul financiar trebuie să ″folosească raționamentul profesional pentru evaluarea riscului inerent si de control si aspectele relevante ale sistemului de contabilitate si de control intern care îi vor permite să identifice informațiile eronate sau care influențează în mod semnificativ situațiile financiare, să stabilească procedurile de audit adecvate, să ia în considerare factorii de risc ai informațiilor eronate semnificativ″.

În această fază atribuțiile ce revin auditorului presupun:

evaluarea sistemului contabil;

evaluarea sistemului de control intern;

evaluarea riscului de audit.

Evaluarea sistemelor semnificative permite identificarea controalelor interne pe care se poate sprijini auditorul extern, dar și a riscurilor de eroare și fraudă.

Evaluarea sistemului contabil.

″Sistemul contabil reprezintă ansamblul de principii, norme, proceduri și documente folosite de o entitate care permit prelucrarea operațiunilor în scopul înregistrării acestora în conturi″. Auditorul trebuie să cunoască îndeajuns de bine sistemul contabil al entității pentru a putea identifica și înțelege:

operaținiunile semnificative, documentele justificative utilizate, conturile adecvate și posturile de bilanț corespunzătoare;

categoriile principale de tranzacții efectuate de entitate;

aplicarea referențialului contabil IFRS;

procedurile utilizate în inițierea și derularea tranzacțiilor;

procedurile referitoare la accesul la activele societății, la documentele de evidență și înregistrările contabile;

riscul apariției erorilor și cauzelor care le generează: neglijență, neatenție, greșeli de raționament, neînțelegerea normelor și instrucțiunilor.

Evaluarea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităților de producere a erorilor, lipsurilor din gestiune și fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, aplicarea de proceduri proprii.

Evaluarea sistemului de control intern

Controlul intern vizează ansamblul sistemelor întreprinderii. Standardul internațional de audit (ISA) 315 – “identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său”, definește controlul intern ca “procesul conceput, implementat și menținut de către persoanele însărcinate cu guvernanța, conducerea și alte categorii de personal, cu scopul de a furniza o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor unei entități referitoare la credibilitatea raportării financiare, eficiența și eficacitatea operațiunilor, inclusiv conformitatea cu legile și reglementăările aplicabile”

Sistemul de control intern este ″reprezentat de ansamblul de proceduri, tehnici, la care recurge conducerea în vederea gestionării riguroase și eficiente a activităților″ (ISA 315), ceea ce presupune realizarea următoarelor obiective:

protecția activelor și pasivelor entității;

fiabilitatea informațiilor;

transparența în relațiile cu investitorii, premisă a credibilității informațiilor financiare;

conformitatea activității organelor de conducere ale întreprinderii cu obiectivele pe care aceasta și le-a propus în actul constitutiv și în statut.

Toate lucrările efectuate de auditor în etapa aprecierii controlului intern sunt premise ale alegerilor și deciziilor din etapa controlului conturilor, prin urmare, evaluarea controlului intern este pentru auditor un mijloc și niciodată un scop.

Principalele etape ale evaluării controlului intern sunt:

Înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative. Procedurile de control utilizate în această etapă ar putea fi: controale asupra conturilor și balanțelor de verificare; compararea datelor interne cu informații din surse externe; limitarea accesului direct la înregistrări; controale privind modifcările în sistemul IT;

Confirmarea înțelegerii sistemului, testele de conformitate;

Evaluarea riscurilor de eroare;

Verificarea funcționării controlului intern;

evaluarea preliminară, testele de permanență: în această etapă vor fi prezentate punctele forte și cele slabe ale procedurilor sistemului contabil și de control intern, urmărindu-se dacă procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră constantă și fără deficiențe;

evaluarea finală și incidența asupra misiunii.

Înțelegerea și evaluarea auditului intern

Evaluarea funcției de audit intern de către auditorul extern, contribuie la reducerea procedurilor utilizate de auditor, în situația în care se ajunge la concluzia fiabilității și relevanței recomandărilor și procedurilor utilizate de auditul intern. În acest sens auditul extern trebuie să evalueze și să testeze rezultate auditului intern pentru a confirma gradul de adecvare a acestora necesităților auditului extern. Pentru ca activitatea auditului intern și extern să fie eficientă și eficace, atunci când auditorul extern s-a pronunțat asupra fiabilității auditului intern, este de dorit stabilirea din fazele incipiente a planificării activității, a gradului de cuprindere a auditului, a metodelor propuse de eșantionare și documentare a activităților propuse, precum și a procedurilor de revizuire și raportare.

Evaluarea riscurilor de audit: în această fază, auditorul, ținând cont de limitele inerente fiecărui sistem, va face o evaluare sumară a riscului de audit pentru fiecare clasă de tranzacțiii, sau pe ansamblul tranzacțiilor. Această evaluare o va folosi în determinarea naturii și întinderii procedurilor de audit utilizate în cadrul misiunii.

1.8.2. Relația dintre audit extern, Audit intern, Control intern

Standardele de Audit Intern elaborate de Institutul Auditorilor Interni (IIA) din SUA definesc auditul intern ca fiind “activitatea care ajută entitatea în care există această funcție, să își atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control și de guvernanță, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea”.

Funcția de audit intern s-a născut prin desprinderea unor activități desfășurate inițial de către auditul extern. Cele două funcții îndeplinesc obiective diferite, dar între ele pot fi identificate și relații de complementaritate, fiind reglementate de standardele profesionale ale celor două categorii de auditori, după cum urmează:

un audit intern funcțional și eficient este util în vederea reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de fond aplicate, cât și sub raportul planificării în timp al auditului extern;

lucrările auditului extern pot fi un suport pentru auditul intern, in vederea formulării recomandărilor și concluziilor acestuia;

În ultimii 50 de ani ai secolului trecut funcția de revizie, control, activitatea de audit intern si audit financiar extern, au marcat o evoluție, dezvoltare și profesionalizare, în concordanță cu obiectivele țintă, astfel:

Tabelul nr. 1.2 Evoluția funcției de audit intern

Sursa: prelucrare după Rusovici, Al., Stere, F., Rusu, Gh., Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul oficial, București, 2008, p 245.

Mediul în continuă schimbare și modernizare, caracterizat prin introducerea noilor tehnologii determină ca organele de decizie ale entității economice să își actualizeze în pemanență obiectivele strategice. Modul de gestionare a proceselor dîn interiorul entității și a relațiilor cu partenerii, trebuie să permită difuzarea fără întrerupere de informații financiare utile factorilor decizionali.

Auditul intern raportat la controlul intern este o structură specializată, organizată în mod independent față de celelalte departamente din entitate și are ca principală funcție evaluarea controlului intern.

Analizând rolul controlului intern față de auditul extern și cel intern, constatăm că și acesta este diferit, astfel controlul intern apare ca un mijloc pentru auditul extern, în timp ce pentru auditul intern apare ca un obiectiv. Auditul intern verifică legalitatea, realitatea și exactitatea informațiilor și propune măsuri și soluții menite să ducă la sporirea fiabilității sistemului de control intern și a calității informațiilor contabile.

Complementaritățile dintre control intern, audit intern, audit extern, pun în evidență cât de eficientă este în practică colaborarea dintre aceste categorii de profesioniști.

1.9 Raportul de audit – instrument de creare de valoare adăugată pentru întreprindere

Criteriul de performanță al contabilității îl constituie reprezentarea exactă, măsura în care aceasta redă realitatea obiectivă, printr-o informare completă și pertinenetă asupra faptelor și proceselor economice, care pot fi reprezentate în etalon monetar. Acest obiectiv de multe ori este greu de atins ca urmare a tentației eludării informațiilor contabile la inițiativa managementului companiei de către profesionistul contabil. O ameliorarea a calității informațiilor contabile și o creștere a credibilității situațiilor financiare este posibilă prin intermediul auditului financiar. “Un audit care oferă o asigurare rezonabilă asupra caracterului real, sincer, complet și neutru al informațiilor conținute în situațiile financiare reprezintă un demers fundamental pentru toți actorii implicați în activitatea economică: investitorii, statul, personalul angajat, sindicatele, managerul, creditorii financiari și comerciali etc. Nu în cele din urmă, verdictul dat prin auditul financiar probează eficiența și legitimitatea conducerii”.

Procesul de audit are ca finalitate emiterea raportului final care conține opinia de audit referitoare la asigurarea rezonabilã asupra faptului cã situațiile financiare nu conțin denaturãri semnificative și au fost întocmite conform unui cadru general de raportare financiarã. Opinia emisã de auditor are menirea de a crește încrederea utilizatorilor în informațiile financiare furnizate de cãtre entitate, dar reprezintã și o asigurare a faptului cã situațiile financiare nu conțin denaturãri semnificative. Alegerea tipului de opinie ce va fi exprimatã în raportul de audit se realizeazã pe baza documentației întocmite pe parcursul misiunii. Documentația are un rol esențial, deoarece îl ajutã pe auditor sã își fundamenteze și sã justifice toate deciziile luate pe parcursul misiunii și, în final, opinia exprimatã.

Un factor important în determinarea formei, conținutului și amplorii documentației de audit corespunzãtoare aspectelor semnificative este mãsura în care s-a exercitat raționamentul profesional în efectuarea activitãții și în evaluarea rezultatelor. Documentarea raționamentelor profesionale efectuate, atunci când sunt semnificative, ajutã la explicarea concluziilor auditorului și la îmbunãtãțirea calitãții raționamentului. Opinia auditorului este ea însãși consecința aplicãrii unu întreg demers de manifestare a raționamentului profesional în diferitele etape ale auditului și sub diversele forme. Formulãri precum: „toate aspectele semnificative”, „asigurare rezonabilã” și chiar conceptul de „reprezentare fidelă” induc un anumit grad de relativitate, care izvorãște din însuși raționamentul profesional.

Etimologic, conceptul de opinie desemneazã o pãrere, judecatã sau idee. Prin urmare, putem afirma cã opinia auditorului este esența utilizãrii raționamentului profesional în demersul sãu în cadrul misiunilor de asigurare, iar aceasta este „mai degrabã convingãtoare decât concludentã”. Enunțarea unei opinii presupune un întreg demers de fundamentare care necesitã manifestarea raționamentului profesional al auditorului. Adeseori, optarea pentru opinia cu rezerve vs opinia contrarã, respectiv între opinia cu rezerve sau imposibilitatea exprimãrii unei opinii ține exclusiv de raționamentul profesional, în funcție de aprecierea datã de auditor caracterului denaturãrii (semnificative și/sau nu omniprezente), respectiv de cantitatea de probe obținute (suficiente și adecvate). Manifestarea profesionalismului, a spiritului critic și a personalitãții auditorului devin determinante în formularea unor judecãți profesionale și în procesul de luare a deciziilor.

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situațiilor financiare întocmite de entitate, în principal cu acționarii și publicul, pentru fundamentarea deciziilor economice;

instrument de confirmare a încrederii acționarilor și publicului în situațiile financiare prezentate de către entitate;

instrument de identificare a responsabilităților pentru auditor și pentru conducerea entității auditate.

Contabililor și auditorilor financiari în secolul al XXI-lea li se cere din ce în ce mai frecvent sã-și depãșeascã rolurile și funcțiile tradiționale și sã rãspundã unor nevoi mai abstracte: „adãugarea valorii”, „a fi un partener al afacerii” sau „adoptarea unui rol strategic”.

Deasemenea, acestora li se cere sã fie persoane multilaterale și profesioniști compleți, care pot adãuga experienței lor tehnice-contabile și perspectivei etice o serie de abilitãți interpersonale și capacitãți manageriale.

„Adãugarea valorii” are înțelesuri diferite în contexte diferite, iar în multe scenarii înțelesul acestei fraze, precum și al altora la fel de abstracte va depinde, într-o anumitã mãsurã, de persoana care o utilizeazã. Frederick Kirkland partner PwC, consideră servicii cu valoare adãugatã ca fiind acelea care oferã beneficii clare de afaceri clienților. „Serviciile cu valoare adãugatã sunt cele pe care clienții le doresc, mai degrabã decât sã aibã nevoie de ele”. Serviciile cu valoare adãugatã aduc beneficii clientului și genereazã mai multe venituri pentru firmã. Ele devin astfel avantajoase pentru ambele pãrți (furnizor și client). Acestea includ o gamã de oferte în permanentã creștere, cum ar fi: consiliere pentru accesarea finanțãrii, întocmirea situațiilor lunare de management, implementarea software-ului contabil, planificare fiscalã, managementul riscului, asistențã pentru litigii, consultanțã pentru redresarea activitãții, restructurare.

În climatul economic actual, o modalitate prin care profesioniștii contabili pot adãuga valoare este oferind mai mult pentru aceeași sumã de bani și pentru aceleași resurse sau chiar pentru mai puțini bani și mai puține resurse. „Adãugarea de valoare funcției financiare presupune ca profesioniștii contabili și auditorii sã petreacã mai puțin timp colectând și compilând informații și mai mult timp analizându-le”, spune Nick Jarman, un partner PwC din cadrul departamentului de consultanțã pentru eficacitate financiarã. Aceastã situație poate presupune: dezvoltarea unui sistem de evaluare pentru informațiile nonfinanciare; gãsirea unor modalitãți noi și inovative de reducere a costurilor; simplificarea proceselor și eficientizarea tehnologiei, identificarea (chiar gestionarea) domeniilor afacerii care presupun cel mai mare risc financiar.

Parteneriatul în afaceri și adoptarea unui rol strategic ar putea exprima chiar mijloacele de creare de valoare adăugată pentru întreprindere. „În rolul de parteneri ai afacerii, contabilii și auditorii din diferite organizații vor trebui sã facã diverse lucruri”, spune Jarman, „Rolul evolueazã în permanențã”, deoarece, așa cum afacerile și lumea în care ele funcționeazã se schimbã, la fel trebuie sã facã și profesioniștii din domeniul financiar-contabil. „A fi un partener al afacerii înseamnã sã-ți utilizezi abilitãțile de afaceri pentru a rezolva problemele afacerii” afirmă acesta. Progresele tehnologice ușureazã sarcinile de procesare a tranzacțiilor, iar deciziile de afaceri necesită un parteneriat între mai multe departamente ale organizației. De exemplu, în loc sã ofere numai informații cu privire la cei mai profitabili și la cei mai puțin profitabili clienți, specialiștii financiari pot oferi detalii privind evaluãrile care au stat la baza analizei, astfel încât directorii fãrã pregãtire financiarã sã poatã observa dacã afacerea întreprinde anumite acțiuni benefice vizavi de cei mai profitabili clienți.

CAPITOLUL 4

Estimarea și analiza riscurilor prin prisma auditului financiar

Lumea s-a schimbat considerabil în ultimele decenii. În condițiile unei expansiuni accentuate a mediului concurențial în aproape toate sectoarele de activitate, economia a cunoscut modificări semnificative.

În acest context economic, resursa cheie pentru a fi competitiv o reprezintă informația. Aceasta devine o valoare pentru entitatea economică și societate în general atunci când contribuie în mod pozitiv la atingerea obiectivelor. Informația și cunoașterea reprezintă vectori esențiali privind dezvoltarea economică și socială în contextul globalizării piețelor. Conceptul de cunoaștere a fost adus în prim plan în secolul al XVI-lea de filosoful Francis Bacon care a precizat: „cunoașterea este putere”. „Cunoașterea asigură bazele unei viitoare societăți a conștiinței, adevărului, moralității, creativității și spiritului”.

Riscul în diferite forme și dimensiuni de manifestare a fost și este prezent în economia oricărei întreprinderi. Tocmai de aceea a reprezentat constant un domeniu de studiu în scopul identificării de soluții pentru reducerea amenințărilor cu care se confruntă mediul economic. La nivelul societăților minimizarea riscurilor contribuie la dezvoltarea acestora, la realizarea unor performanțe superioare cu impact asupra domeniului de activitate și implicit al economiei. În zona auditului financiar, evaluarea și cuantificarea acestora constituie temelia pentru planificarea, derularea misiunii, obținerea probelor de audit și implicit exprimarea opiniei.

Apariția riscului poate genera neîndeplinirea obiectivelor entității. De aici derivă rațiunea pentru implementarea unui sistem de identificare și evaluare în vederea minimizării expunerii la situații de incertitudine, bineînțeles, în limitele unor toleranțe rezonabile. Normal, implementarea unui asemenea proces nu poate avea loc fără definirea obiectivelor care trebuie îndeplinite la diferite nivele de organizare, în funcție de riscurile reale și posibile.

Cuvântul „risc” derivă de la cuvântul „riscare” din limba latină, care înseamnă „a îndrăzni”. Astfel, „riscul este o alegere, nu o soartă”. Din analiza multitudinii de definiții date riscului, se observă dubla valență a acestuia. Pe de o parte este un eveniment sau proces, caracterizat prin incertitudine și probabilitate de apariție cu impact negativ asupra obiectivelor unei entități. Pe de altă parte poate căpăta conotații pozitive; riscul poate deveni o oportunitate care poate fi exploatată, sau nu, de întreprindere. „Dezvoltarea societății contemporane a fost posibilă datorită asumării unor riscuri. Astfel, creșterea economică nu se putea realiza dacă certitudinea prima în fața riscului și a incertitudinii”. Coroborat, „rațiunea” de a exista a oricărei entități economice este aceea de a genera profit pentru proprietar ca rezultat a asumării unor riscuri. Va investi cineva în acțiuni al căror randament este inferior celui al titlurilor guvernamentale? Cu siguranță nu !

4.1 Riscurile de audit

Pornind de la premisa că riscul este asociat cu incertitudinea, sau mai bine zis cu efecte ale expunerii la situații de incertitudine, măsurarea acestuia devine un proces dificil de realizat. Identificarea și evaluarea riscului de audit se încadrează în această accepțiune generală având în vedere implicațiile asupra misiunii. Pentru a-și atinge obiectivul, respectiv măsura în care situațiile financiare ale companiilor prezintă o imagine fidelă asupra poziției financiare și performanței, auditorul trebuie să obțină elemente probante necesare fundamentării opiniei. O gestionare eficientă a misiunii necesită din partea auditorului o apreciere corectă a riscului de audit ca o etapă fundamentală pentru stabilirea metodelor, tehnicilor, naturii și întinderii procedurilor. „Demersul este realizat încă din primele faze ale procesului de planificare, imediat după cunoașterea clientului și evaluarea sistemului de control intern”. De asemenea, abordarea adoptată este un factor cheie în finalizarea performantă a misiunii.

În esență, există patru abordări diferite în audit:

abordarea pe baza procedurilor de fond: resursele sunt utilizare pentru volume mari de teste ale detaliilor tranzacțiilor și soldurilor conturilor fără nici un accent deosebit pe domeniile semnificative;

abordarea pe baza bilanțului: procedurile de fond sunt concentrate asupra evaluării situației poziției financiare iar contul de profit și pierdere este analizat foarte limitat. Se pleacă de la ideea că dacă afirmațiile din bilanțul contabil sunt testate și analizate, contul de rezultate nu va fi în mod semnificativ denaturat;

abordarea bazată pe sisteme: necesită evaluarea eficienței controalelor interne ale entității și apoi direcționarea procedurilor de fond spre acele zone unde se consideră că obiectivele aserțiunilor aferente situațiilor financiare nu pot fi îndeplinite;

abordarea pe bază de risc: resursele sunt îndreptate spre identificarea domeniilor și sistemelor semnificative care ar putea conține denaturări ca urmare a riscurilor cu care se confruntă entitatea (operaționale, financiare sau de conformitate cu legislația și reglementările în vigoare).

Având în vedere natura procesului de audit, fiecare misiune reprezintă o nouă provocare pentru profesionistul contabil. Nu există două entități identice din punct de vedere al sectorului de activitate, localizare, dimensiuni, angajați, guvernanță corporativă, sau complexitatea operațiunilor. Cu toate acestea, în general se admite ideea că o abordare pe bază de riscuri va reduce la minimum posibilitatea ca obiectivele auditului să nu fie îndeplinite.

Primele modele de determinare a riscului de audit sunt elaborate în anii 1980. O abordare foarte cunoscută și larg utilizată în prezent este modelul propus de AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), riscul de audit fiind estimat pe baza riscului inerent, riscului de control și a riscului de detectare. În prezent cele mai comune metode de evaluare a riscului de audit includ analiza factorilor de risc, abordarea calitativă a riscului, teoria fuzzy, modelul Bayesian sau modelul funcțiilor de încredere. În țara noastră pentru estimarea riscului de audit sunt utilizate: tehnica sondajului statistic, matricea criteriilor de evaluare a auditului pe domeniile semnificative sau matricea sintezei riscurilor. Auditorii recurg de multe ori în lipsa informațiilor sau a unor indicații tehnice standardizate la reprezentarea riscului în termeni calitativi pe baza raționamentului profesional.

Problematica riscului de audit este prezentată în cadrul ISA 315 – Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său. Prin acest standard auditorii sunt îndrumați spre o abordare pe bază de risc a misiunii. Potrivit reglementării menționate, „obiectivul auditorului îl reprezintă identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a informațiilor, în măsura în care se datorează fraudei sau erorii, la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor, prin înțelegerea entității și a mediului său, inclusiv a controlului intern al entității furnizând astfel o bază pentru elaborarea și implementarea de răspunsuri la riscurile de denaturare semnificativă evaluate”. Deoarece auditorului i se cere să se concentreze asupra entității și a mediului său în evaluarea riscurilor, această abordare solicită într-o primă etapă identificarea riscurilor operaționale cheie cu care se confruntă o afacere. Cea de-a doua etapă se concretizează în cuantificarea impactului acestor riscuri asupra poziției financiare și a performanței entității. Planificarea procedurilor de audit constituie ultima etapă în acest demers. Din aceste considerente putem utiliza în continuare denumirea de „abordarea riscului în afaceri” ca parte integrantă a riscului de audit.

Riscul de audit exprimă probabilitatea ca auditorul să formuleze o opinie neadecvată, fiind reprezentat ca o funcție a riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor financiare (risc inerent și risc de control) și a riscului de detectare. În literatura de specialitate există numeroase studii care abordează problematica factorilor care influențează evaluarea și estimarea acestuia,. Beattie clasifică acești factori in două categorii astfel:

„risc al auditorului” înseamnă riscul cauzat de incapacitatea profesionistului contabil de a detecta denaturări semnificative ca urmare a evaluărilor pe care le realizează cu privire la: integritatea și atitudinea conducerii, înțelegerea mediului companiei auditate, amploarea și complexitatea operațiunilor, expertiza și experiența privind tranzacțiile specifice derulate de entitate (de exemplu: auditarea instrumentelor financiare derivate), neidentificarea corespunzătoare a sistemelor semnificative, limitarea procedurilor ca urmare a acordării unei importanțe crescute costurilor sau stabilirea neadecvată a pragului de semnificație;

„risc al misiunii” se referă la gradul de influență asupra entității ca urmare a emiterii unui raport de audit greșit. Printre acești factori enumerăm: percepția utilizatorilor externi asupra situațiilor financiare sau probabilitatea dificultăților financiare pentru compania auditată după prezentarea raportului de audit.

Conform ISA 315, riscul de audit nu include posibilitatea ca auditorul să exprime o opinie cu rezerve sau contrară atunci când situațiile financiare nu sunt denaturate. De asemenea, nu se referă la riscul pe care și-l asumă auditorului ca urmare a eventualele litigii apărute prin emiterea opiniei din raportul de audit sau publicitatea negativă. „Pentru auditor sau societatea de audit acesta reprezintă un risc economic sau de afaceri”.

Riscul inerent constă în posibilitatea apariției unei erori semnificative generate de particularitățile societății, natura conturilor sau tranzacțiile desfășurate. Exprimă măsura în care auditorul evaluează probabilitatea ca unele aserțiuni să fie eronate, fiind considerate slăbiciuni ale controlului intern și are două componente: risc general și risc specific.

Riscul de control reprezintă probabilitatea ca o denaturare semnificativă în mod individual sau cumulat care ar putea avea loc într-o aserțiune nu va fi prevenită, detectată și corectată la timp de către controlul intern. Este important să precizăm că auditorul nu are niciun control asupra amplorii riscului inerent și de control. Totuși trebuie să fie evaluate în vederea determinării volumului și naturii testelor de audit pentru a oferi un nivel de încredere de cel puțin 95% că informațiilor prezentate în situațiile financiare sunt corecte. Acestea sunt riscuri generale ale fiecărei entități.

Riscul de detectare: incertitudinea generată de faptul că riscul că procedurile auditorului nu vor detecta o denaturare semnificativă (individual sau cumulat) care există într-o aserțiune a situațiilor financiare. Printre factorii care influențează evaluarea riscului de detectare putem enumera: planificarea neadecvată a auditului, neînțelegerea rezultatelor evaluării riscului inerent și de control, adoptarea de proceduri aleatorii, calcularea eronată a pragului de semnificație, alegerea unor eșantioane nereprezentative sau neparticiparea la inventariere.

sau

RDP = risc de detectare planificat;

RDS = risc de denaturare semnificativă;

RAA = risc de audit acceptabil.

În literatura de specialitate riscul de denaturare semnificativă este uneori denumit „risc auditat” sau „risc de apariție” deoarece reprezintă riscul de existență în situațiile financiare a denaturărilor semnificative înainte de începerea procesului de auditare. Valoarea riscului inerent și a riscului de control reprezintă variabilele primare pentru estimarea riscului de detectare planificat. Acest din urmă indicator determină cantitatea de probe substanțiale pe care auditorul planifică să o colecteze, mărime care este invers proporțională cu dimensiunea RDS.

Riscul de detectare planificat este influențat de următorii factori:

Natura, momentul și întinderea procedurilor de audit efectuate

Riscul de eșantionare – alegerea unui eșantion nereprezentativ

Riscul de observare

Figura nr. 4.1 Relația dintre riscuri, nivel semnificativ și probele de audit.

Sursa: Abordare proprie

4.2 Evaluarea riscului de audit prin metoda oferită de standarde – studiu de caz, Alumil S.A.

Modelul matematic pentru determinarea riscului de audit a fost propus în anul 1983 de AICPA (American Institut of Certified Public Accountants), fiind menținut până în prezent. Așa cum am precizat în subcapitolul 4.1, conform acestei metode riscul de audit este format din trei componente intercorelate (risc inerent, risc de control, risc de detectare) și pornește de la ideea că încrederea în audit trebuie să depășească 95%. În literatura de specialitate, metoda reprezintă mai mult o modalitate de a gândi vis a vis de riscul de audit, decât de estimare efectivă a lui. De asemenea, pe baza relației dintre riscuri se va determina dimensiunea eșantioanelor.

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare constituie o etapă esențială a oricărei misiuni de auditare. Pentru analiza acestora este necesar să se înțeleagă domeniul de activitate al întreprinderii, contextul economic în care își desfășoară activitatea și încrederea în controalele interne.

O abordare generală privind documentarea și evaluarea riscurilor este prezentată în continuare.

Figura nr.4.2 Abordarea generală privind evaluarea riscurilor în cadrul misiunii de audit

Sursa: prelucrare proprie după “Ghid pentru un audit de calitate”, publicat de Institutul Contabililor Autorizați din Scoția și CAFR, București, 2012

Evaluarea riscului inerent general

Pentru determinarea riscului inerent general sunt luați în considerare factori precum:

Aspecte referitoare la conducere;

Mediul contabil;

Mediul operațional;

Aspecte de audit.

Tabelul nr. 4.1 Evaluarea riscului inerent general

Sursa: calcule proprii pe baza “Ghid pentru un audit de calitate”, publicat de Institutul Contabililor Autorizați din Scoția și CAFR, București, 2012

Valoarea calculată pentru riscul inerent general este aproximativ egală cu procentul atașat nivelului de risc „scăzut” și are valoarea de 15,54%. Am evaluat un nivel al riscului inerent general scǎzut, deoarece din cele 37 de afirmații analizate, 31 prezintǎ un risc scǎzut sau foarte scǎzut, 5 afirmații prezintǎ un risc mediu. Totodatǎ, o afirmație prezintǎ un risc ridicat datorat modificărilor aduse sistemului informatic care a determinat intreruperi repetate ale acestuia pe perioada anului 2013.

Evaluarea riscului inerent specific

Presupune determinarea și evaluarea probabilității apariției unor erori semnificative prin urmărirea fiecărei aserțiuni aferentă situațiilor financiare. Acest proces se concretizează în general prin analiza de către auditor a răspunsurilor la un set de șase întrebări exemplificate în continuare. În acest demers ne-am oprit asupra evaluării riscului inerent specific pentru tranzacțiile cu debitorii. Conform discuției cu managementul societății, perioada de încasare a debitorilor este de 38 de zile, iar plătile la maxim 60 de zile. După depășirea termenului de încasare se transmit notificări/somații clienților restanți. Pentru aceștia nu se mai livrează mărfuri pȃnă ȋn momentul achitării creanțelor restante.

Tabelul nr.4.2 Evaluarea riscului inerent specific secțiunii „Debitori”.

Sursa: calcule proprii pe baza “Ghid pentru un audit de calitate”, publicat de Institutul Contabililor Autorizați din Scoția și CAFR, București, 2012

În ceea ce privește debitorii societății considerăm că riscul inerent specific este unul scăzut. Nu au fost înregistrate tranzacții complexe, personalul de specialitate este bine pregătit și nu au fost identificate fraude.

Evaluarea riscului de control se realizează în două etape:

Evaluarea preliminară – testarea eficacității sistemelor contabile și de control intern ale societății sub aspectul contribuției acestora la prevenirea și corectarea erorilor semnificative;

Evaluarea finală – presupune aprecierea calității controlului intern prin identificarea:

punctelor forte ale acestuia concretizate în capacitatea de a preveni sau detecta și corija efectiv o eroare sau fraudă semnificativă;

punctelor slabe generate de erori în aplicarea procedurilor și de conceperea defectuoasă a sistemului.

În etapa de cunoaștere a clientului am efectuat și o analizǎ a mediului de control al societǎții, în urma cǎreia am concluzionat cǎ societatea dispune de un sistem contabil și de control pe care ne putem baza în efectuarea auditului.

Pentru exprimarea unei opinii asupra integrității sistemelor entității au fost documentate și testate sistemele contabile, am procedat la aplicarea unui chestionar personalului responsabil cu gestionarea acestuia și analizarea altor elemente prezentate în continuare.

Tabelul nr. 4.3 Analiza și testarea sistemelor contabile

În baza elementelor analizate și a concluziilor am putut stabili un nivel al riscului de control al clientului pe total și pentru fiecare element component.

Tabelul nr. 4.4 Stabilirea nivelului riscului de control al societǎții

Valoarea calculată pentru riscul de control este de 22,6%. fiind aproximativ egală cu procentul atașat nivelului de risc „ridicat”. Din cele 25 de afirmații analizate, ponderea cea mai importantă este deținută de afirmațiile cărora li s-a asociat un risc de control ridicat.

Evaluarea riscului de audit acceptabil

Riscul de audit este reprezentat ca o funcție a riscului de denaturare semnificativă și a celui de detectare planificat. Riscul inerent a fost estimat anterior la un nivel de 15,27%. De asemenea riscul de control a fost evaluat la 22,6%. Riscul de denaturare semnificativă reprezintă nivelul combinat al riscului inerent și de control și are valoarea de 3,45%.

Între riscul de detectare planificat și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control există o relație inversă . Pentru cazul nostru riscul de detectare planificat este 28,97% sau 0,29. Pentru un RDP de 0,29, auditorul planifică să acumuleze probe până la nivelul la care riscul existenței unor prezentări eronate a căror valoare depășește eroarea tolerabilă este redus la 29%.

Riscul de audit acceptabil = riscul inerent x riscul de control x riscul de detectare = 1% => un nivel de asigurare de 100% – 1% = 99%

4.3 Evaluarea riscurilor de audit prin modelul de inferență Bayesian

Evaluarea, reducerea riscului de audit și formularea unei opinii adecvate poate fi privit ca un proces continuu. Pe parcursul acestuia profesionistul contabil adună probe cu privire la aserțiunile din situațiile financiare și le utilizează pentru a revizui planificarea misiunii.

Modelul Bayesian ne oferă posibilitatea de a utiliza estimări cu probabilități, modificabile pe măsură ce apar date noi, în evaluarea riscului de audit. Probele obținute sunt atât de natură obiectivă, bazate pe eșantionarea statistică, cât și subiective, precum înțelegerea de către auditor a mediului clientului, naturii și complexității operațiunilor, expertiza acestuia privind operațiunile analizate. Probele obiective pot fi exprimate prin utilizarea conceptului de probabilitate obiectivă, empirică sau statistică. O probabilitate subiectivă poate fi privită ca o variabilă numerică acordată unei afirmații pentru a indica un grad de încredere. Probabilitățile subiective reprezintă baza inferenței tip Bayesian, modelul fiind capabil să combine probabilitățile subiective și obiective.

Inferența statistică este folosită pentru a extrapola rezultatele unui eșantion la întreaga populație. Aceasta este în esență o activitate esențială pe parcursul auditului, iar pe baza eșantionării profesionistul contabil va exprima o opinie asupra totalității operațiunilor și tranzacțiilor entității. Spre deosebire de statisticile clasice, inferența Bayesiană nu funcționează cu niveluri de semnificație sau încredere, lucrează cu așa numitele probabilități anterioare și posterioare. Teorema Bayes pornește de la premisa că probabilitatea de producere a unui eveniment este condiționată de apariția unui alt eveniment necunoscut sau nesigur.

Un cunoscul model Bayesian de evaluare a riscului de audit a fost dezvoltat de Înstitutul Canadian al Contabililor Autorizați (CICA) în 1980.

Fie E, o variabilă procentuală pentru eroarea prezentă într-o componentă a situațiilor finanicare și A probele colectate. La modul general probabilitatea existenței denaturărilor semnificative, având în vedere probele colectate, poate fi derivată prin utilizarea teoremei lui Bayes. Formula generală a modelului inferențial Bayes pentru calculul probabilităților posterioare, aplicabilă și în audit este prezentată în continuare,:

unde:

P(Ei|Aj) – probabilitatea posterioară (condiționată) de manifestare a unui eveniment. În audit reprezintă probabilitatea existenței de denaturări în situațiile financiare după finalizarea misiunii, având în vedere că auditorul exprimă o opinie rezonabilă, și nu absolută, că acestea prezintă o imagine fidelă asupra poziției financiare și performanței entității. Se concretizează în riscul pe care și-l asumă auditorul pentru emiterea raportului;

P(Aj|Ei) – probabilitatea condiționată de a accepta situațiile financiare pe baza probelor colectate;

P(Ei) – probabilitatea anterioară (necondiționată) privind prezența denaturărilor semnificative în documentele de sinteză;

P(Aj) – poate fi descrisă ca suma ponderată a probabilităților condiționate. Suma probabilităților de a accepta documentele de sinteză atunci când nu au fost detectate denaturări semnificative și acceptarea acestora atunci când există erori.

; j=1,2,…., n

Probabilitățile revizuite sau posterioare pot fi condiționate în continuare, pe baza probelor de audit suplimentare. Procedând astfel, după prima condiționare probabilitatea devine anterioară pentru cea de-a doua ecuație (nivelul revizuit). Așa cum am menționat anterior, auditorul adună probe de audit până când riscul este suficient de scăzut. De asemenea acesta poate calcula necesarul de evidențe pentru a-și atinge obiectivele.

Modelul CICA de evaluare a riscului de audit pe baza inferenței de tip Bayesian este prezentat în continuare:

unde:

RI –risc inerent;

RC – risc de control;

PA – riscul privind procedurile analitice;

DT – riscul privind testele detaliilor tranzacțiilor și soldurilor conturilor.

În acest model riscul inerent este privit ca probabilitatea anterioară a existenței de erori în situațiile financiare. Dacă ne raportăm la modelul de inferență Bayesian, RI este asociat P(Ei). Produsul dintre RC, PA, DT este văzut ca P(Aj|Ei) iar (1-RI)+(RIxRCxPAxDT) este reprezentat de P(Aj). De assemenea apreciez că multiplicatorul PA x DT este asociat cu riscul de detectare după revizuirea aserțiunilor situațiilor financiare.

Așa cum este prezentat în figura nr.4.3, riscul de audit este o funcție a componentelor sale iar misiunea de audit poate avea mai multe rezultate, astfel:

Nu există denaturări semnificative (1-RI);

Există erori (RI), dar vor fi detectate de controlul intern: RI (1-RC);

Există erori (RI) care nu vor fi detectate de controlul intern (RIxRC), dar vor fi detectate de procedurile analitice RIxRCx(1-PA);

Există denaturări care nu sunt detectate de controlul intern și procedurile analitice, dar vor fi detectate de testele detaliilor tranzacțiilor RIxRCxPAx(1-TD);

Există denaturări care nu vor fi detectate RIxRCxPAxTD.

Figura nr.4.3 Rezultatele auditului pe componente de risc

Sursa: adaptare după Quadackers, L., Audit risk analysis: some statistical backgrounds, p.22, 2002

Modelul riscului de audit se concentrează pe probabilitatea că auditorul acceptă situațiile financiare presupunând că o eroare materială este prezentă chiar și atunci când exprimă o opinie nemodificată.

În cazul societății analizate, pentru stabilirea riscului de audit, am evaluat într-o primă fază riscul inerent, de control și de detectare. Aceste evaluări sunt prezentate în subcapitolul 4.2, iar rezultatele vor fi folosite în această secțiune. Probabilitățile aferente componentelor riscului (modelul CICA) pentru evaluarea acestuia pe baza inferenței de tip Bayesian sunt prezentate în continuare:

Probabilitatea ca situațiile financiare să nu conțină erori generate de particularitățile entității și tranzacțiile efectuate: P(E1) = RI = 85%;

Probabilitatea ca unele situații financiare eronate să existe în practică fiind generate de particularitățile entității și tranzacțiile efectuate: P(E2) = RI = 15%;

Probabilitatea că nu vor exista denaturări semnificative ale situațiilor de sinteză și raportare financiară în condițiile în care sistemul de control intern oferă suficiente elemente pentru a considera că ne putem baza pe acesta în demersul nostru: P(A1|E1) = 1-(IRx(1-RC)) =88 %;

Probabilitatea că vor exista denaturări semnificative ale situațiilor de sinteză și raportare financiară în condițiile în care sistemul de control intern oferă suficiente elemente pentru a considera că ne putem baza pe acesta în demersul nostru: P(A2|E1) = IRx(1-RC) =12%;

Probabilitatea că nu vor exista denaturări semnificative ale situațiilor de sinteză și raportare financiară în condițiile în care sistemul de control intern nu este fiabil și eficient: P(A1|E2) = RC = 23 %;

Probabilitatea că vor exista denaturări semnificative ale situațiilor de sinteză și raportare financiară în condițiile în care sistemul de control intern nu este eficient:

P(A2|E2) = 1-RC =77 %;

Evaluarea preliminară a componentelor riscului de audit ne oferă informații ce ne permit adoptarea de decizii privind gradul de încredere rezonabil pe care trebuie să îl avem cu privire la întocmirea situațiile financiare în baza unui referențial de raportare recunoscut.

Pe baza probabilităților prezentate anterior s-a determinat nivelul riscului de audit acceptabil pentru situația prezentă.

Probabilitatea inexistenței denaturărilor semnificative în contextul unui sistem de control intern eficient este calculată după relația:

Probabilitatea să nu existe denaturări în condițiile în care revizuirea controlului intern ne indică acest lucru este de 95%.

Probabilitatea existenței denaturărilor semnificative în contextul unui sistem de control intern eficient este calculată după relația:

Probabilitatea să existe denaturări în condițiile în care revizuirea controlului intern nu ne indică acest lucru este de 5%.

Probabilitatea existenței denaturărilor semnificative în contextul unui sistem de control intern ineficient este calculată după relația:

Probabilitatea să existe denaturări în condițiile în care revizuirea controlului intern ne indică acest lucru este de 53%.

Probabilitatea inexistenței denaturărilor semnificative în contextul unui sistem de control intern ineficient este calculată după relația:

Probabilitatea să nu existe denaturări în condițiile în care revizuirea controlului intern ne indică acest lucru este de 47%.

Probabilitatea că procedurile profesionistului contabil vor detecta o denaturare semnificativă în condițiile riscului de control asumat este determinată prin relația:

= 81,5%

Corolar, probabilitatea că procedurile auditorului nu vor detecta o denaturare semnificativă în condițiile riscului de control asumat este P(A2) = 18,5%.

Riscul de audit determinat pe baza inferenței de tip Bayesian este prezentat în continuare:

Valoarea riscului acceptat de auditor conform căruia opinia de audit exprimată nu este conformă cu realitatea este de 2,2%. Astfel, auditorul oferă un nivel de asigurare de 97,8 % asupra situațiilor financiare. Acestea prezintă din toate punctele de vedere semnificative o imagine fidelă, clară și completă, raportate la un cadru de referință contabil, de exemplu : IFRS sau OMFP 3055/2009 (OMFP 1208/2014).

4.4 Modelarea riscului de audit prin metoda funcțiilor de încredere

Cercetările anterioare, parțial prezentate în acest capitol, și normalizatorii internaționali au explorat cadre mai riguroase pentru analiza și evaluarea riscului de audit cum ar fi definiții matematice specifice și acordarea unui accent deosebit procesului de eșantionare. Recent, „practica auditului atribuie un rol mai important raționamentului profesional, iar riscul este privit ca un element care oferă o orientare generală pentru planificarea misiunii”.

Dispariția Arthur Andersen împreună cu multe alte pretinse eșecuri de audit dar și apariția frecventă a retratărilor ne arată faptul că modalitățile curente de conceptualizare și operaționalizare a riscului trebuie reconsiderate. Metoda funcțiilor de încredere oferă câteva avantaje potențiale în evaluarea acestuia, o sinteză este prezentată în continuare,,:

riscul este privit din perspectiva plauzibilității ca un eveniment să aibă loc. De exemplu: apariția unei fraude sau situațiile financiare să fie denaturate;

poate fi utilizată într-o varietate de situații, în evaluarea riscului de fraudă, de audit, în evaluarea independenței auditorului; în misiuni de examinare limitată a situațiilor financiare sau în situații de incertitudini semnificative și ambiguități;

spre deosebire de teoria probabilităților, o valoare egală cu zero atribuită unei variabile reprezintă lipsa oricăror probe și nu imposibilitatea producerii unui eveniment;

atribuirea probabilistică de bază este reprezentată prin valori pozitive, negative și de confirmare pentru a reflecta mai bine realitatea.

Teoria Dempster-Shafer a funcțiilor de încredere a fost dezvoltată de Glenn Shafer în anii 1960 și de Arthur Dempster în anii 1970 prin lucrarea “A matematical theory of evidence”. Aceasta este relevantă pentru misiunile de audit și asigurare pentru că se concentrează pe procesul de colectare a probelor de audit și pe argumentarea riguroasă a raționamentului auditorului.

Există trei funcții importante pentru aplicarea Teoriei Dempster-Shafer (DS):

funcția de atribuire probabilistică de bază;

funcția încrederii;

funcția plauzibilității.

Pentru cercetarea întreprinsă s-a pornit de la modelele dezvoltate de Srivastava.

Similar cu teoria probabilităților a lui Bayes, regula Dempster este utilizată în teoria funcțiilor de încredere pentru agregarea mai multor probe independente referitoare la o variabilă.

4.4.1 Funcția de atribuire probabilistică de bază

Este similară cu funcția de distribuție a probabilităților, dar cu o diferență semnificativă. În teoria lui Bayes, aceasta atribuie o valoare fiecărui element al mulțimii, de exemplu, A=(a1, a2,…an). Să presupunem că probabilitatea atribuită unui element ai de a fi adevărat este reprezentată de P (ai) care ia valori de la 0 la 1, iar suma acestora este 1, astfel: . În teoria DS, atribuirea probabilistică de bază (m-valori) se realizează atât elementelor singulare ale mulțimii, cât și la toate nivelurile de agregare (subgrupurile sale proprii); astfel: A=(a1a2, a1a2a3,……, a1a2…….an). Atribuirea probabilistică de bază este reprezentată prin m(X), X⊆A, X=a1a2, care ia valori de la 0 la 1, iar suma acestora este 1, astfel:=1. Pentru variabila x putem avea: m(x)≥0, măsura în care variabila este considerată corectă; m(~x)≥0 măsura în care aceasta este considerată incorectă și m(x, ~x)≥0, încrederea aferentă întregii mulțimi; astfel încât m(x)+m(~x)+m(x,~x)=1.

M- valorile pot fi obținute de către factorul de decizie (auditorul în cazul nostru) pe bază de judecată subiectivă sau pot fi derivate dintr-o relație de compatibilitate între un cadru cu probabilități cunoscute și o mulțime de interes. De exemplu, auditorul realizează o revizuire a secțiunii „debitori” aferentă situațiilor financiare (a se vedea subcapitolul 4.2) pentru a se asigura că debitorii prezentați în situațiile financiare reflectă sumele datorate de către terți la finele exercițiului și nu constată discrepanțe printre documente. Pe baza acestor dovezi auditorul atribuie un nivel mediu de încredere de 0,8 pe o scală de la 0 la 1 pentru afirmația „DT”. În același timp auditorul constată că mai multe facturi au fost emise manual, nefiind utilizat sistemul computerizat de contabilitate al companiei ceea ce ar putea indica un risc de delapidare a activelor sau venituri fictive. Astfel, auditorul atribuie un nivel de încredere de 0,1 la afirmația „~DT” că tranzacțiile au avut loc efectiv. Utilizând atribuirea probabilistică de bază, auditorul poate reprezenta gradul de încredere atribuit întregii mulțimi după cum urmează:

M-valorile de mai sus reprezintă nivelul de suport obținut de la probele descrise, iar m(DT, ~DT) este nivelul de suport atribuit întregii mulțimi. Aceste m-valori sunt probe mixte, o oarecare încredere în favoarea afirmației și un oarecare sprijin impotrivă. O probă pozitivă înseamnă că deținem informații pentru fundamentarea opiniei doar pentru m (x) și niciun suport pentru negarea ei; astfel: 1>m(x)>0 și m(~x)=0. O probă negativă înseamnă că avem suport doar pentru negarea ei, astfel: 1>m(~x)>0 și m(x)=0.

4.4.2 Funcția încrederii.

Valoarea atribuită încrederii pentru un set de elemente, notată cu A, este egală cu suma tuturor m-valorilor pentru subsetul de elemente notat cu B care sunt conținute în A. Matematic, exprimăm încrederea în rețeaua de variabile A ca: . Spre deosebire de teoria probabilităților unde P(A)=0 reprezintă imposibilitatea de a se produce respectivul eveniment, funcția de încredere Bel(A)=0, reprezintă lipsa probelor despre A. Cu toate acestea atât Bel(A)=1, cât și P(A)=1 exprimă certitudinea că A este adevărat, iar evenimentul se va produce cu siguranță. De asemenea, Bel(A) + Bel(~A) ≤1, adică certitudinea că evenimentul „A” se va produce și încrederea că evenimentul „~A” va avea loc nu este necesar să fie 1. În teoria probabilităților întotdeauna P(A)+P(~A)=1. Revenind la exemplul anterior, presupunem că auditorul nu a obținut alte probe pentru a confirma sau nega afirmația că tranzacțiile au avut efectiv loc. Astfel, funcția încrederii aferentă afirmației că nu au fost constatate denaturări semnificative este Bel(DT)=m(DT)=0,8. Similar, Bel(~DT)=M(~DT)=0,1. Activitatea auditorului este de a decide care stare este adevărată, respectiv dacă vânzările au avut sau nu loc.

4.4.3 Funcția plauzibilității

Constituie cea de-a treia componentă a ecuației. Într-o rețea de variabile, de exemplu „A”, aceasta reprezintă posibilitatea maximă ca „A” să fie adevărată pe baza tuturor dovezilor acumulate. „A” este egală cu suma m-valorilor aferente unui nivel de descompunere. . Plauzibilitatea pentru A poate fi descrisă ca o funcție complementară valorii atribuită lui „~A”, astfel: Pl(A)=1-Bel(~A). Pl(A) = 1 implică faptul că afirmația „A” este posibilă și adevărată, iar în același timp nu avem probe care să arate că „~A” este adevărată, Pl(~A)=0. Continuând exemplul anterior, plauzibilitatea ca tranzacțiile să fi avut loc sau nu este descrisă în continuare:

Pl(DT)=m(DT)+m(DT,~DT)=0,8+0,1=0,9=1-Bel(~DT)=1-0,1=0,9

Pl(~DT) = m(~DT) + m(DT,~DT) = 0,1+0,1= 0,2 =1-Bel(DT) =1-0,8 =0,2. Valoarea de 0,2 pentru Pl(~DT) poate fi interpretată ca riscul maxim ca variabila A să nu fie adevărată pe baza probelor acumulate. Din această perspectivă, funcția plauzibilității este utilizată pentru estimarea diferitelor tipuri de riscuri. Srivastava definește riscul de audit prin plauzibilitatea ca denaturări semnificative să fie prezente în situațiile financiare, iar plauzibilitatea ca fraude să existe reprezintă riscul de fraudă.

Estimarea riscului prin metoda funcțiilor de încredere este prudentă în sensul în care se acordă o atenție deosebită atât probelor cât și situațiilor de ambiguitate sau incertitudine.

În general incertitudinea se referă la situațiile în care rezultatul unui eveniment nu este sigur. De exemplu, presupunem că auditorul nu are probe cu privire la existența de fraude comise de conducere. În absența oricăror evidențe favorabile din punct de vedere al funcțiilor de încredere se atribuie valoarea zero pentru ambele stări: Bel(frauda este prezentă)=0; Bel(frauda nu există)=0. Plauzibilitatea că frauda este prezentă sau nu este 1. Ambiguitatea într-un rezultat este definită ca diferența între plauzibilitatea și încrederea în rezultat. Astfel, ambiguitatea în acest caz este 1.

Probele reprezintă o componentă cheie a procesului de audit, iar standardele internaționale precizează că opinia finală trebuie să fie susținută de probe suficiente și adecvate. De asemenea, elementele probante colectate de auditor prezintă invariabil incertitudini. Acestea formează o rețea de variabile, putând fi grupate în solduri ale conturilor, clase de tranzacții, declarații ale conducerii sau obiective ale auditului. Structurate astfel, ele prezintă un grad de relevanță superior pentru că o probă oferă o bază de analiză și evaluare pentru mai mult de o variabilă din rețea și este de așteptat ca interdependența dintre acestea să ofere un audit mai eficient. De exemplu, pentru a ne asigura că debitorii prezentați în situațiile financiare reflectă sumele datorate de către terți companiei la finele exercițiului avem în vedere mai multe obiective de audit, printre care: existență, exhaustivitate, acuratețe și cronologie. Auditorul evaluează pe baza eșantionării tranzacțiile cu debitorii pentru a stabili dacă obiectivele sunt îndeplinite.

Pentru obținerea valorii finale a riscului este necesară obținerea probelor, atribuirea probabilistică de bază, determinarea funcțiilor încrederii și plauzibilității și nu în ultimul rând agregarea lor. În literatura de specialitate, cea mai adecvată abordare este teoria lui Dempster, utilizată pentru a îmbina o varietate de probe independente.

Pentru exemplificare considerăm evaluarea riscului inerent și de control de la subcapitolul 4.2 ca probe independente reprezentate prin m1 și m2 pentru secțiunea „debitori”. Utilizând regula Dempster, formula de îmbinare a m-valorilor poate fi scrisă astfel:

; 0<K>1

unde: K – reprezintă normalizarea valorilor atribuirii probabilistice de bază pentru ca toate valorile funcției să rămână în continuare în intervalul [0;1]; K= 1-;

Consider următoarele valori aferente celor două tipuri de probe referitoare la contul „Clienți”:

pentru factorii inerenți specifici: m1(x)=0,8; m1(~x)=0 și m1(x;~x)=0,2

pentru controlul intern: m2(x)=0,4; m2(~x)=0,2 și m2(x;~x)=0,4.

K=1-[m1(x)m2(~x)+m1(~x)m2(x)] = 1-(0,8*0,2+0)=0,84

M-valorile îmbinate sunt:

M’(x)=[m1(x)m2(x)+m1(x)m2(x;~x)+m1(x;~x)m2(x)]/K=((0,8*0,4)+(0,8*0,4)+(0,2*0,4))/0,84 =0,7714

M’(~x)= [m1(~x)m2(~x)+m1(~x)m2(x;~x)+m1(x;~x)m2(~x)]/K = (0+(0,2*0,2)+0)/0,84=0,0476

M’(x;~x)=[m1(x;~x)*m2(x;~x)]/K= 0,08/0,84=0,0952

După considerarea celor două tipuri de probe, valorile obținute pentru funcția de încredere și plauzibilității sunt:

Bel(x)=m(x)=0,7714

Bel(~x)=m(~x)=0,0476

Pl(x)=1- Bel(~x)=0,9324

Pl(~x)=1- Bel(x)=0,2286

Observăm că în timp ce funcția încrederii Bel(~x) pentru contul debitori este de aproximativ 5%, plauzibilitatea că acesta nu prezintă corect operațiunile și tranzacțiile este de 22,86%. Astfel, riscul pe care îl asociază auditorul contului debitori din situațiile financiare este de 22,86%.

4.4.4 Studiu de caz

Auditul este un proces de colectare a probelor și de reducere a incertitudinii asupra acurateții prezentării situațiilor financiare în vederea exprimării unei opinii calificate. Astfel, pentru a înțelege posibilele riscuri în procesul de auditare, profesionistul contabil trebuie să aibă acces la riscurile generate de informația contabilă. Modul de evaluare a riscului de audit în viziunea normalizatorilor internaționali oferă o modalitate de a evalua existența și intensitatea denaturărilor semnificative referitoare la o aserțiune sau afirmație a situațiilor financiare. Dar, nu oferă o modalitate adecvată de a agrega documentația acumulată prin evaluarea conturilor și fluxurilor de tranzacții.

Una dintre cele mai eficiente modalități de auditare presupune obținerea unei combinații de certitudini (evidențe) pentru fiecare obiectiv al misiunii. Probele de audit colectate de auditor pot fi reprezentate ca o rețea de variabile interconectate, afirmații referitoare la documentele de sinteză pentru care echipa misiunii colectează dovezi astfel încât să determine dacă sunt sau nu corect prezentate; obiectivul final fiind formularea unei opinii fundamentate cu privire la informațiile din documentele de raportare în ansamblul lor.

Tabelul nr. 4.5 Obiective ale auditului

Sursa: prelucrare proprie după “Ghid pentru un audit de calitate”, ICAS și CAFR, București 2012.

În general auditorul obține mai multe elemente de probă referitoare la fiecare variabilă și dispune de dovezi la diferite niveluri ale situațiilor financiare.

Pentru estimarea riscului de audit prin metoda funcțiilor de încredere am procedat la identificarea sursele de informare și colectarea probelor pe etape ale misiunii (planificare, evaluare control intern, controlul conturilor, examinare și verificare situații financiare).

Figura nr.4.4 Rețeaua de variabile care influențează riscul de audit

Sursa: Proiecție proprie

În cadrul modelului valorile atribuirii probabilistice de bază sunt obținute prin estimarea directă pe bază de judecată subiectivă. De asemenea, trebuie precizat faptul că sursele de informare ale auditorului sunt diverse și uneori interdependente, iar nivelul de încredere în diferitele categorii de probe obținute nu este egal ca valoare. Este posibil ca unele elemente să nu fie concludente de sine stătătoare, dar, per ansamblu, contribuie la formarea opiniei prin coroborarea lor cu alte informații. Situația prezentată nu este una exhaustivă, putând fi detaliată și asupra altor componente din cadrul misiunii de audit.

Tabelul nr.4.6 Funcțiile atribuirii probabilistice de bază, de încredere și plauzibilității pentru probele aferente riscului de audit.

Sursa: abordare proprie

Valorile atribuirii probabilistice de bază (m-valori) pentru riscul inerent și riscul de control au fost determinate pe baza informațiilor prezentate în cadrul subcapitolului 4.2.

Din analiza probelor, pe baza regulii lui Dempster, obținem valorile funcțiilor pentru fiecare componentă a riscului de audit (risc inerent, risc de control și aserțiuni aferente situațiilor financiare). S-a procedat doar la îmbinarea probelor aferente afirmației pentru care am identificat cele mai mari riscuri și afirmației căreia i-am acordat cel mai bun grad de încredere. Metodologia este aceeași și vom exemplifica doar pe cazul riscului inerent.

mRI(ri) = [mAA(ri)mMC(ri) + mMC(ri)mAA(ri;-ri) + mAA(ri;-ri)mMC(ri)]/K = 0,8075/0,8575=0,9416

K = 1-[ mAA(ri)mMC(-ri) + mMC(ri)mAA(-ri)] = 0,8575

mRI(-ri) = mAA(-ri)mMC(-ri)+mMC(-ri)mAA(ri;-ri)+mAA(-ri)mMC(ri;-ri)/K = 0,0075/0,8575=0,0087

mRI(ri;-ri) = mAA(ri;-ri)mMC(ri;-ri)/K = 0,0425/0,8575 = 0,0495

BelRI(ri) = mRI(ri) = 0,9416

BelRI(-ri) = mRI(-ri) = 0,0087

PlRI(ri) = 1- BelRI(-ri) = 0,9913

PlRI(-ri) = 1- BelRI(ri) = 0,0584

Riscul inerent determinat prin metoda funcțiilor încrederii este 5,84%

S-a estimat un risc de 15% pentru componenta „aspecte referitoare la conducere” în principal din următoarele considerente:

membrii consiliului de administrație dețin 23,97% din capitalul societății;

existența legăturii de familie între membrii consiliului de administrație ai filialei și ai societății „mamă”;

societatea este cotată la BVB, existând un risc ridicat de manipulare a informațiilor prezentate publicului;

presiuni exercitate de conducere pentru menținerea unui nivel al cifrei de afaceri.

Pentru mediul contabil am apreciat un risc de 15% ca urmare a implementării unui nou sistem informatic integrat. Au fost identificate deficiențe în funcționarea acestuia. O parte dintre acestea au fost remediate pe parcursul anului, dar au existat situații în care tranzacțiile derulate prin unele puncte de lucru au fost introduse ulterior în sistem.

Nu am identificat riscuri care să afecteze ipoteza de continuitate a activității. Expunerea societății față de riscul de preț, dobândă, credit și cash-flow este redus. Alumil S.A. face parte dintr-un grup cu o mare putere de achiziție și prelucrare de aluminiu pe piața internațională, ceea ce îi permite minimizarea riscului determinat de volatilitatea prețului materiei prime. Gradul de îndatorare global al societății este redus, de 34,5%. De asemenea, au fost implementate proceduri de monitorizare în permanență a soldurilor de creanțe. În ceea ce privește riscul de lichiditate, cea mai mare parte din vanzările companiei presupun încasări în numerar sau creditarea clienților pe o perioadă de la câteva zile la câteva săptămâni iar creditele pentru capitalul circulant au fost foarte puțin utilizate.

Pentru „Conceperea sistemelor contabile și de control intern” am estimat un risc de 20% ca urmare a identificării unor deficiențe în funcționarea acestuia și a întreruperilor frecvente pe parcursul anului. Pentru restul componentelor am estimat un grad relativ de 0,9 încredere în corectitudinea acestora.

Riscul de control determinat prin metoda funcțiilor încrederii este 12,2%.

Pe baza riscului inerent și a riscului de control am determinat riscul de audit in etapa de planificare. Valoarea acestuia este de 3,81%.

La nivelul aserțiunilor situațiilor financiare am identificat următoarele riscuri și erori:

la secțiunea imobilizări corporale nu erau înregistrate corect reevaluările construcțiilor realizate o dată la trei ani în scopul declarării valorii impozabile, cu impact direct asupra rezultatului exercițiului. Pentru această componentă a fost estimat un risc de 20 %;

Nu sunt încheiate contracte cu toți furnizorii de materii prime. Se recomandă încheierea de contracte cu furnizorii pentru a evita eventuale riscuri de litigii comerciale;

În urma verificării documentației la ieșirea din gestiune a imobilizărilor, am constatat că majoritatea proceselor verbale nu sunt aprobate de un membru din conducere și nu conțin numere de înregistare.

Două facturi fiscale cu valori semnificative, peste nivelul pragului de semnificație aferent contului 701 au fost înregistrate în luna ianuarie 2014, însă produsele finite au fost livrate către client în cursul lunii decembrie 2013. Potrivit principiului independenței exercițiului s-au propus ajustări de audit pentru evidențierea corespunzătoare a veniturilor, în perioada la care acestea se referă;

Soldurile de clienți în valută au fost evaluate la finele exercițiului financiar la cursul BNR din data de 30.12.2013 și nu 31.12.2013.

Riscul asociat aserțiunilor aferente situațiilor financiare determinat prin metoda funcțiilor încrederii este 13,7%.

Riscul de audit final pe care și-l asumă auditorul este determinat pe baza riscurilor din etapele de planificare și de evaluare a situațiilor financiare, fiind de 2,77%. Astfel, auditorul a obțínut o încredere de 97,23%, că situațiile financiare, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine fidelă și corectă cu privire la poziția financiară a companiei, la performanța și fluxurile sale de trezorerie aferente exercițiului încheiat la 31.12.2013 în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

4.5 Forme de manifestare a riscului pe durata misiunii de audit

Evaluarea riscului de audit este un proces complex și continuu care se derulează de la culegerea primelor informații referitoare la cunoașterea entității până la emiterea opiniei. O estimare incorectă a acestuia poate conduce la o repartizare greșită a resurselor și implicit la rezultate ineficiente și ineficace. Un rol important îl acordăm raționamentului profesionistului contabil care poate fi influențat de factori precum: mediul de lucru, personalitatea, natura și momentul probelor colectate, procesul de luare a deciziilor din cadrul entității auditate, caracteristicile de calitate stabilite.

Tabelul nr.4.7 Factori de risc ai auditorului în etapele misiunii.

Sursa: proiecție proprie

Factorii care influențează riscul de audit pe parcursul derulării misiunii din perspectiva capacității profesionistului contabil de a emite o opinie corectă, prezentați anterior, nu sunt exhaustivi, dar sunt unii dintre cei mai importanți.

4.6 Concluzii parțiale

Riscul sub diverse forme de manifestare este prezent în economia oricărei întreprinderi și influențează fiecare decizie sau acțiune întreprinsă. Fiind rezultatul oricărei deviații de la așteptările pe care le avem, evaluarea și estimarea acestuia este un proces dificil. Putem afirma că măsurarea riscului presupune practic cuantificarea efectelor expunerii la situații de incertitudine.

Orice investitor este conștient de faptul că situațiile financiare ale companiilor conțin un anumit grad de relativitate privind acuratețea acestora. În cadrul unui audit se urmărește identificarea informațiilor care nu sunt conforme cu realitatea și estimarea nivelului global al erorilor sau neregularităților urmărindu-se dacă acestea sunt sau nu materiale. Evaluarea riscului de audit reprezintă un proces complex care se realizează încă din primele faze ale planificării misiunii. În această etapă, pe baza procedurilor și testelor pe care le consideră necesare auditorul procedează la estimarea și identificarea riscurilor generate de entitate și mediul său, inclusiv de controalele interne relevante. Pe baza analizei efectuate se determină natura, momentul și întinderea procedurilor de audit și modul de aplicare a acestora.

Un factor important pentru derularea eficientă și eficace a unei misiuni de auditare a situațiilor financiare o reprezintă abordarea adoptată. Nu există o „formulă” general recunoscută care să asigure un audit perfect. Se admite ideea că abordarea bazată pe risc va reduce la minimum posibilitatea ca obiectivele auditorului să nu fie atinse. Auditorul este îndrumat spre această abordare prin intermediul ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său”, standard ce tratează problematica riscului de audit. O etapă cheie este planificarea misiunii care asigură eficacitatea întregului demers. Conform ISA 300 „Planificarea unui audit al situațiilor financiare”, acest proces implică stabilirea strategiei generale și elaborarea planului de audit. O planificare adecvată orientează acest demers spre domeniile semnificative și identificarea riscurilor potențiale.

Riscul de audit este estimat pe baza raționamentului profesional al auditorului și reprezintă gradul de încredere pe care acesta o acordă activității desfășurate, și constituie un indicator pentru determinarea naturii și întinderii probelor de audit.

În prezent există mai multe modele de evaluare a riscului de audit; dintre cele mai cunoscute enumărăm: teoria fuzzy, modelul Bayes, modelul funcțiilor de încredere, tehnica sondajului statistic, matricea sintezei riscurilor. Prin revizuirea literaturii de specialitate am realizat o scurtă prezentare a acestora.

Modelul tradițional de estimare a încrederii pe care profesionistul contabil o acordă situațiilor financiare poate subestima valoarea obținută pentru că se axează pe un calcul matematic și nu se concentrează pe intercorelarea dintre probe. Metoda pornește de la ideea că încrederea în audit trebuie să depășească 95%. Pentru realizarea unei misiuni eficiente există o recunoaștere crescândă a importanței probelor și interdependenței acestora cu diverse obiective de audit. Riscul de audit este reprezentat ca o funcție a riscului inerent, de control și de detectare. Literatura de specialitate clasifică factorii care influențează estimarea acestuia în două categorii:

risc generat de auditor: incapacitatea auditorului de a evalua integritatea și atitudinea conducerii privind raportarea financiară sau lipsa de experiență și expertiză în legătură cu operațiunile auditate;

risc al misiunii: percepția utilizatorilor externi asupra situațiilor financiare sau probabilitatea dificultăților financiare pentru entitate după emiterea opiniei.

De asemenea, estimarea riscului de detectare planificat deterrmină cantitatea de probe pe care auditorul planifică să o colecteze, având ca bază evaluarea riscului de denaturare semnificativă și este influențat de toți factorii prezentați anterior. Un neajuns al metodei tradiționale îl reprezintă faptul că estimarea acestuia se realizează doar pe baza riscului „auditat” sau de „apariție” și nu ține cont de riscurile generate de incapacitatea auditorului de a detecta denaturări materiale.

Pe parcursul acestuia capitol, în partea aplicativă, s-a procedat la evaluarea riscului de audit prin metoda oferită de standarde, prin modelul de inferență Bayesian și prin metoda funcțiilor de încredere. Societatea comercială avută în vedere în studiile de caz este Alumil S.A. Pe baza „Ghidului pentru un audit de calitate” și a foilor de lucru ale auditorului financiar am procedat la estimarea riscului de audit pe componente ale acestuia. Pentru determinarea riscului inerent general am analizat 37 de afirmații, atribuindu-i o valoare scăzută. Un singur factor prezintǎ un risc ridicat datorat modificărilor aduse sistemului informatic ceea ce a determinat întreruperi repetate ale acestuia pe perioada anului 2013. Pe baza evaluării mediului de control și a testării sistemelor contabile am putut concluziona că ne putem baza pe acestea în efectuarea auditului. Prin analiza acestora am urmărit cât de eficient și de încredere este sistemul informațional contabil al companiei sau cât de eficiente sunt controalele interne.

În cazul societății analizate, auditorul a apreciat un nivel de asigurare de 99%, respectiv un risc de audit acceptabil de 1%. În această situație riscul de detectare planificat a fost stabilit la 29%. Vor fi acumulate probe până la nivelul la care riscul existenței unor prezentări eronate a căror valoare depășește eroarea tolerabilă este redus la 29%. Metoda tradițională de evaluare a riscului de audit reprezintă mai mult o modalitate de prezentare a raționamentului auditorului decât de determinare efectivă a acestuia.

Metoda Bayesiană în evaluarea riscului de audit se bazează pe utilizarea probabilităților condiționate, modificabile pe măsură ce apar date noi și evenimente necunoscute sau improbabile. Modelul aplicat în lucrare este cel al “Institutului Canadian al Contabililor Autorizați” dezvoltat la începutul anilor ’80. Pe baza acestuia s-a apreciat un risc de audit acceptabil de 2,2%. Teorema Bayesiană prezintă și o serie de dezavantaje, prezentate în continuare:

dificultatea de estimare cu precizie a probabilităților de producere a unui eveniment. Este mai ușor și credibil utilizarea unui interval de probabilitate;

nu se face distincție între incertitudine și ignoranță;

valorile acordate pentru încrederea și neîncrederea într-o ipoteză sunt considerate două funcții opuse;

Cea de-a treia metodă utilizată pentru prezentarea riscului de audit asumat este Teoria Dempster-Shafer a funcțiilor de încredere. Aceasta a fost dezvoltată și aplicată în cadrul misiunilor de audit și asigurare de către Srivastava începând cu anii '90. Așa cum am arătat anterior există trei funcții importante în aplicarea teoriei Dempster-Shafer: funcția atribuirii probabilistice de bază, încrederii și plauzibilității. Spre deosebire de modelul Bayes, acesta atribuie probabilități atât ipotezelor luate individual cât și submulțimilor. De asemenea este eliminată restricția conform căreia suma valorilor pentru probabilitatea de apariție a unui eveniment și cea a improbabilității trebuie să fie 1. Utilizarea funcției plauzibilității oferă modelului avantajul că prin acesta poate fi măsurată nu numai încrederea într-o variabilă, ci și cantitatea de informație existentă.

Pentru prezentarea rețelei de variabile care influențează riscul de audit ne-am oprit la descompunerea acesteia pe trei nivele. Prin realizarea diagramei am urmărit evidențierea variabilelor care prezintă încredere pentru auditor și ce fel de corelații există între acestea pentru ca în final să avem o imagine de ansamblu asupra structurii probelor de audit. Pe baza riscurilor din etapele de planificare și de evaluare a aserțiunilor aferente situațiilor de sinteză și raportare financiară, auditorul acordă o încredere de 97,23% că acestea au fost întocmite în conformitate cu IFRS.

Modelele prezentate (Bayesian și al funcțiilor încrederii) ar putea constitui un suport în luarea deciziilor privind planificarea și evaluarea unui audit. Reprezentarea riscului prin metode probabilistice oferă o perspectivă mai obiectivă asupra rezultatelor dar nu poate fi cuantificat în mod precis deoarece reprezintă raționamentul profesionistului contabil într-o situație concretă.