Perfectionarea Contabilitatii Si Auditul Creantelor Comerciale
PERFECȚIONAREA CONTABILITĂȚII ȘI AUDITUL CREANȚELOR COMERCIALE
CUPRINS
INTRODUCERE
Auditul reprezintă o examinare independentă a rapoartelor financiare anuale, rapoartelor anuale consolidate și/sau a altor informații aferente acestora ale entității auditate, în scopul exprimării opiniei profesionale a auditorului privind corespunderea acestora, sub toate aspectele semnificative, criteriilor stabilite de actele normative în vigoare [28, p. 5].
Obiect al auditului sînt toate persoanele fizice sau juridice de pe teritoriul republicii, inclusiv ai altor state, ale căror rapoarte financiare anuale, rapoarte anuale consolidate și/sau alte informații aferente acestora sînt auditate, iar agent al auditului este o organizație independentă, cu orice formă de organizare juridică, creată de o persoană fizică (de un grup de persoane fizice) sau de o persoană juridică, inclusiv străină, sau împreună cu ea care dispune de licență pentru activitate în domeniu, înregistrată în calitate de agent al antreprenoriatului [2].
Prin intermediul auditului organizațiile de profil corectează, controlează și confirma gestiunea financiară a agenților economici. Auditul se finalizează cu prezentarea opiniei în raportului de audit, adică documentul care are puterea juridică pentru toate persoanele fizice și juridice, organele de conducere și putere de stat. Aceasta, în fine, permite persoanelor terțe cointeresate (inclusiv organele de stat) să monitorizeze activitatea subiecților economici, ceea ce în general prezintă un factor important pentru dezvoltarea economică a țării.
Actualitatea temei constă în faptul că funcționarea întreprinderilor, indiferent de proporții, specializare și dotarea tehnico-materială, generează inevitabil creanțe ale unui cerc larg de agenți economici, organizații necomerciale, organe de stat și persoane fizice. Prin acestea de regulă se subînțeleg niște drepturi civile ale entității cu titlul de creditor de a primi o anumită sumă de mijloace bănești sau de echivalente ale acestora în termenul de plată indicat în contracte, garanții, cambii, procese-verbale, angajamente, titluri executorii sau alte documente, precum și în diverse acte legislative sau normative în vigoare. În același timp, pentru a asigura nu numai un control necesar, dar și o consultație suplimentară privind cea mai bună organizare a activității economico – financiare a întreprinderii este chemat auditul. Scopul efectuării unui audit către un auditor independent constă în exprimarea unei opinii privind măsura în care rapoartele financiare prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceasta, la rîndul său enunță auditorului în mod justificat punerea accentului pe colectarea probelor în scopul unic de a fi în măsură să ajungă la o concluzie privind prezentarea fidelă a rapoartelor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, și să întocmească un raport de audit adecvat.
Scopul tezei de master constă în studierea profundă a gestiunii creanțelor comerciale și problemele metodologice ce țin de perfecționarea contabilității și auditului acestora prin prisma surselor literare și prevederilor legislative care reglementează acest domeniu, precum și enunțarea problemelor existente și elaborarea unor recomandări care pot fi utile în activitatea operațională a entităților.
Obiectivele de bază, care rezidă din scopul evidențiat mai sus, sunt următoarele:
expunerea conținutului economic, constatării și evaluării creațelor;
studierea prevederilor legale privind contabilitatea și auditul creanțelor comerciale;
studierea și descrierea particularităților contabilității creanțelor comerciale și a debitorilor afiliați din țară și din străinătate;
expunerea metodologiei de proiectare a testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor pentru vînzări-încasări;
expunerea metodologiei de proiectare a testelor detaliilor soldurilor ciclului vânzări-încasări.
Suportul metodologic al lucrării a servit investigațiile și conceptele teoretice ale diferitor autori din țară și peste hotare aferente conceptelor auditului, modului lui de planificare și desfașurare, determinării risclui și nivelului de semnificație, efectuarea procedurilor de finisare și raportare a rezultatelor, după cum urmează: Arens A., Balan I., Bodarev P., Boulescu M., Crăcin Ș., Pepi M., Prisacaru I., Scutaru D., Stoian A. etc.
Lucrarea este structurartă în trei capitole unde se expun aspectele privind contabilitatea și auditul creanțelor comerciale, cum ar fi:
În capitolul I „Politici contemporane privind contabilitatea și auditul creanțelor comerciale” se descrie conținutul economic, constatarea și evaluarea creanțelor comerciale, caracteristica actelor legislative și normative privind contabilitatea și auditul creanțelor comerciale și sumarul literaturii de specialitate pe temă.
În capitolul II „Abordări metodologice, aplicative și de perfecționare privind contabilitatea creanțelor comerciale” se descrie modul de contabilitate a apariției și stingerii creanțelor comerciale, particularitățile contabilizării unor operațiuni cu creanțe comerciale. Totodată, sunt expuse particularitățile efectuării inventarierii creanțelor pe termen scurt.
În capitolul III „Abordări metodologice și de perfecționare privind auditul creanțelor comerciale” se descrie metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor pentru vînzări-încasări, precum și a metodologiei de proiectare a testelor detaliilor soldurilor ciclului vânzări-încasări.
CAPITOLUL I. POLITICI CONTEMPORANE PRIVIND CONTABILITATEA ȘI AUDITUL CREANȚELOR COMERCIALE
1.1. Conținutul economic, clasificarea, constatarea și evaluarea creanțelor
Funcționarea întreprinderilor, indiferent de proporții, specializare și dotarea tehnico-materială, generează inevitabil creanțe ale unui cerc larg de agenți economici, organizații necomerciale, organe de stat și persoane fizice.
În linii mari prin creanțe se subînțeleg niște drepturi civile ale entității cu titlul de creditor de a primi o anumită sumă de mijloace bănești sau de echivalente ale acestora în termenul de plată indicat în contracte, garanții, cambii, procese-verbale, angajamente, titluri executorii sau alte documente, precum și în diverse acte legislative sau normative în vigoare. La rândul său, persoanele (inclusiv departamentele, instituțiile și autoritățile publice) de la care urmează a fi primite mijloace bănești, bunurile materiale, valorile imobiliare sau orice alte elemente patrimoniale se numesc debitori.
În calitate de elemente contabile creanțele (sumele debitoare sau angajamentele de plată ale cumpărătorilor și clienților) se reflectă în subcapitolele 1.3 „Active financiare pe termen lung” și 2.2 „Creanțe pe termen scurt” din activul bilanțului contabil anual sau semianual. Însă contabilizarea creanțelor în componența activelor este condiționată de respectarea unor cerințe cu caracter universal, după cum urmează:
ca rezultat al evenimentelor anterioare ele sunt controlate de entitate în baza drepturilor juridice asupra acestora care, la rândul său, decurg organic din relațiile economico-financiare cu terții și din Codul civil al Republicii Moldova;
la întreprindere există o certitudine fermă (bine argumentată) că în viitor acestea vor aduce avantaje economice într-o formă anumită;
mărimea lor în expresie valorică poate fi determinată cu un grad înalt de exactitate în baza documentelor întocmite pe teren sau parvenite dinafară.
În funcție de termenul stingerii (achitării) creanțele se divizează în creanțe pe termen scurt și creanțe pe termen lung.
Creanțele pe termen scurt urmează a fi stinse de debitori în limitele anului de gestiune curent, adică în decursul unei perioade care nu depășește 12 luni calendaristice. În cazul creanțelor pe termen lung debitorii urmează să-și onoreze obligațiile într-o perioadă mai mare de un an sau în anii de gestiune următori [39, p. 197]. La survenirea termenului de plată creanțele pe termen lung pot di transferate în componența creanțelor pe termen scurt.
Asemenea acțiune se întreprinde la finele anului de gestiune și vizează sumele din componența creanțelor pe termen lung care urmează a fi achitate de debitori în următoarele 12 luni.
În scopuri cognitive, analitice și de monitorizare creanțele pe termen scurt se clasifică conform următoarelor criterii:
Fig.1.1. Criteriile de clasificare a creanțelor [elaborat de autor]
în funcție de gradul de asociere a debitorilor – în creanțe ale părților nelegate și creanțe ale părților legate. În conformitate cu capitolul II „Terminologia” din Planul de conturi sunt considerate părți legate personale juridice și fizice din care una poate să fie controlată de alta sau poate să exercite asupra acesteia o influență considerabilă la luarea deciziilor financiare și economice, precum și subiecții economici aflați sub un control comun al întreprinderii principale. De regulă, părțile legate sunt reprezentate de întreprinderi asociate și întreprinderi-fiice. Întreprinderea asociată este o entitate în al cărei capital statutar cota investitorului variază de la 20 până la 50 %. Pe când în cazul întreprinderii-fiice cota menționată este mai mare de 50 %;
în funcție de valuta în care se exprimă – în creanțe în valută națională (adică în lei moldovenești) și creanțe în valută străină (în dolari S.U.A., euro, ruble ruse etc.). Însă creanțele în valută străină se reflectă în conturi și bilanțul contabil concomitent și în valută națională, cu aplicarea cursului valutar oficial stabilit de Banca Națională a Moldovei la data întocmirii documentelor justificative sau la finele perioadei de gestiune. De menționat că în valută străină pot fi exprimate nu numai creanțele cumpărătorilor de produse sau beneficiarilor de servicii de peste hotare (din Federația Rusă, România, țările Uniunii Europene etc.), dar și ale rezidenților din Republica Moldova. Totuși la întocmirea raportului financiar anual sau semianual acestea din urmă nu se recalculează în lei moldovenești, întrucât decontările dintre subiecții economici autohtoni se efectuează în exclusivitate în valută națională, iar în cazul achitării mijloacelor bănești (stingerii creanțelor) apar nu diferențe de curs valutar, ci diferențe de sumă;
în funcție de proveniență (sau conținutul economic) – în creanțe comerciale, creanțe ale organelor fiscale condiționate de perceperea impozitelor și taxelor generale de stat și locale, creanțe ale angajaților entității (sau ale personalului), creanțe ale oricăror persoane juridice și fizice privind veniturile calculate (în formă de dobânzi, dividende, plăți pentru arenda operațională a terenurilor și mijloacelor fixe etc.) și alte creanțe (de exemplu, ale companiilor de asigurări, organelor teritoriale ale Casei Naționale de Asigurări Sociale, diferitor subiecți economici privind pretențiile înaintate și recunoscute etc.).
Actualmente în structura creanțelor pe termen scurt ponderea decisivă revine creanțelor comerciale. Aceste creanțe apar în procesul comercializării (vânzării) diferitor bunuri și prestării serviciilor contra plată și sunt condiționate de faptul că momentul transmiterii drepturilor de proprietate cumpărătorilor (clienților) nu coincide cu momentul achitării mijloacelor bănești sau a echivalentelor acestora de către beneficiari. De obicei în rolul de cumpărători ai produselor se manifestă întreprinderile industriale de procesare a materiilor prime, intermediarii, subiecții economici din domeniul alimentației publice, diverse organizații necomerciale etc.
În conformitate cu articolul 17 alineatul (7) din Legea contabilității [1] creanțele comerciale (deopotrivă cu toate celelalte tipuri de creanțe pe termen scurt) se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală indicată în documentele justificative. De obicei creanța unui cumpărător constă din următoarele elemente:
valoarea de vânzare a bunurilor liurilor livrate sau serviciilor prestate în baza prețurilor de piață libere negociate între părți și indicate în contractele încheiate;
suma taxei pe valoarea adăugată calculată conform cotei-standard de 20 % (în cazul prestării serviciilor, vânzării produselor industriale, altor tipuri de bunuri și stocurilor importate anterior) de la valoarea de vânzare a livrărilor efectuate.
Suma T.V.A. se calculează numai de către întreprinderile care s-au înregistrat ca plătitori de T.V.A. în mod benevol sau obligatoriu. În primul caz suma livrărilor impozabile în decursul unei perioade din 12 luni consecutive trebuie să fie mai mare de 100000 lei, iar în al doilea caz – mai mare de 600000 lei. Totodată în cazul operațiunilor de export livrările efectuate se impozitează cu T.V.A. la cota zero;
suma accizelor calculate conform cotelor în vigoare prin una din metodele stipulate în articolul 122 din Codul fiscal [4]. Accizele se calculează de către întreprinderile care comercializează bunuri accizate și dispun de certificate de acciz. Totodată pentru obținerea certificatului de acciz nu este nevoie de a depăși vreun plafon oarecare ca în cazul certificatului de contribuabil al T.V.A. Toate întreprinderile care preconizează să producă și să vândă mărfuri accizate sunt obligate din start (adică până la inițierea activității respective) să se înregistreze ca plătitori de accize. De menționat că în cazul operațiunilor de export accizele nu se calculează și nu se achită. Dacă, însă, valuta câștigată n-a fost repatriată în termen (adică dacă creanța apărută în euro, dolari S.U.A., ruble ruse sau alt tip de valută străină n-a fost achitată de importator în decursul unei perioade de 12 luni. Această perioadă este prevăzută de Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bănești, mărfuri și servicii provenite din tranzacțiile economice externe), atunci exportatorul este obligat să achite la buget nu numai suma integrală a accizelor, dar suplimentar și o amendă cu majorări de întârziere (penalități).
Creanțele comerciale urmează a fi stinse de cumpărători (clienți) în termenele prevăzute de contract sau coordonate în alt mod de către participanții la tranzacții. Dar în majoritatea cazurilor aceste termene nu sunt respectate (și nu totdeauna din motive obiective), ceea ce conduce la apariția creanțelor dubioase sau compromise.
Această circumstanță le impune pe entități să caute modalități mai eficiente și mai sigure de percepere a creanțelor, să fie mai prudente în alegerea cumpărătorilor, să substituie decontările legale prin virament cu ajutorul conturilor curente la bănci cu plățile în numerar, operațiunile de barter, cesiunea creanțelor în favoarea unor persoane suspecte contra unor comisioane exagerate etc. Bineînțeles, modalitățile alternative de efectuare a decontărilor pot aduce anumite rezultate pozitive, reducând temporar suma absolută a creanțelor și îmbunătățind solvabilitatea întreprinderilor. Însă deseori ele vin în contradicție cu cadrul juridic în vigoare, sunt calomnioase și pot genera, în cele din urmă, pierderi considerabile.
Pe de altă parte, chiar și în condițiile respectării stricte a cerințelor din actele normative în vigoare aferente decontărilor prin virament (Regulamentul privind deschiderea, modificarea și închiderea conturilor în băncile autorizate din Republica Moldova, aprobat prin Hotărârea Băncii Naționale a Moldovei; Regulamentul cu privire la transferul de credit, aprobat prin Hotărârea Băncii Naționale a Moldovei etc.) sumele mijloacelor bănești încasate în conturile curente de la debitorii autohtoni solvabili în scopul stingerii creanțelor comerciale pot să nu coincidă după mărime cu creanțele înregistrate anterior. De regulă, aceasta se întâmplă în cazul în care întreprinderea prestează altor subiecți economici anumite tipuri de servicii (anexa 1).
1.2. Esența auditului și cererea economică de servicii de audit
Serviciile cu caracter de asigurare reprezintă servicii profesionale independente, care permit îmbunătățirea calității informațiilor oferite factorilor de decizie. Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare pentru a îmbunătăți fiabilitatea și relevanța informațiilor pe care le utilizează ca bază în procesul de luare a deciziilor. Serviciile cu caracter de asigurare sînt valoroase deoarece persoana care oferă asigurarea respectivă este independentă și este percepută ca fiind nepărtinitoare față de informațiile pe care le examinează [26, p. 2].
Nevoia de asigurări nu este nouă. Auditorii oferă de ani de zile numeroase servicii cu caracter de asigurare, în special asigurări privind informațiile conținute în situațiile financiare istorice. De asemenea, firmele de audit oferă deja de ceva timp servicii cu caracter de asigurare diverselor loterii și concursuri, garantând că alegerea câștigătorilor s-a făcut de manieră nepărtinitoare și în conformitate cu regulile concursului. În ultimul timp, firmele de audit au început să extindă gama de servicii cu caracter de asigurare pe care le prestează, incluzând angajamente prin care se oferă o asigurare privind alte tipuri de informații, cum ar fi previziunile financiare ale unei companii sau mecanismele de control din cadrul unui web site. Se estimează că cererea pentru serviciile cu caracter de asigurare va crește pe măsură ce se va dezvolta cererea de informații anticipative, precum și datorită creșterii cantității de informații în timp real prin intermediul Internet-ului.
Una dintre categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de auditori o reprezintă serviciile de certificare. Serviciul de certificare este un tip de serviciu, prin care firma de audit emite un comunicat în formă scrisă, în care exprimă o concluzie privind fiabilitatea unei declarații scrise a unei terțe părți.
Există trei categorii de servicii de certificare:
• auditul rapoartelor financiare,
• revizuirea rapoartelor financiare,
• alte servicii de certificare [51, p. 7].
Auditul rapoartelor financiare reprezintă examinarea independentă a rapoartelor financiare ale agentului economic în scopul exprimării opiniei auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare sînt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerințele stabilite față de aceste rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizează frazele: „oferă o imagine veridică și completă” sau „reflectă veridic în toate aspectele semnificative”, care sînt echivalente. Exprimarea de către auditor a opiniei profesionale se aplică la auditul informației financiare sau altei informații, pregătite conform criteriilor corespunzătoare [28, p. 6].
Auditul rapoartelor financiare este o formă de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport în formă scrisă, exprimând o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situațiilor financiare cu principiile contabile general acceptate. Auditele reprezintă forma predominantă de servicii cu caracter de asigurare oferite de firmele de audit [26, p. 3].
Atunci cînd prezintă informațiile sub formă de situații financiare, clientul face o serie de aserțiuni în legătură cu starea sa financiară și cu rezultatele activităților sale. Utilizatorii externi care se bazează pe aceste situații financiare pentru a lua decizii economice fac referință la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilității situațiilor respective. Ei prețuiesc asigurarea oferită de auditor datorită independenței lui față de client și datorită cunoștințelor sale în domeniul raportării financiare.
Revizuirea rapoartelor financiare este un alt tip de serviciu de certificare oferit de auditori. Numeroase companii care nu sînt cotate la bursele de valori doresc să ofere o anumită asigurare în ceea ce privește situațiile lor financiare, fără a suporta costul unui audit. În timp ce un audit oferă un nivel înalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu oferă decât o asigurare moderată în ceea ce privește situațiile financiare și necesită mai puține informații probante care să justifice acest nivel de certificare. O simplă revizuire (trecere în revistă) este deseori suficientă pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor și poate fi realizată de firma de audit la un tarif mult mai redus decât un audit [26, p. 3].
Alte servicii de certificare. Auditorii prestează numeroase alte servicii de certificare. O mare parte din aceste servicii reprezintă o prelungire firească a auditului rapoartelor financiare, în măsura în care utilizatorii caută asigurări independente privind alte tipuri de informații.
Majoritatea celorlalte tipuri de servicii cu caracter de asigurare oferite de auditori nu pot fi incluse în definiția formală a serviciilor de certificare. Ele sînt similare serviciilor de certificare în sensul că un auditor trebuie să fie independent și să furnizeze o asigurare privind informațiile utilizate de factorii de decizie. Ele sînt diferite în sensul că acest expert contabil nu este obligat să facă un raport scris, iar asigurarea pe care o va oferi nu vizează neapărat fiabilitatea declarației scrise a unei terțe părți cu privire la respectarea anumitor condiții. În cazul acestor alte contracte de prestări de servicii cu caracter de asigurare, asigurarea se referă mai curând la fiabilitatea și relevanța informațiilor, caracteristici care pot fi declarate de o terță persoană sau nu. Trăsătura comună a tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit și de certificare, este accentul pus pe îmbunătățirea calității informațiilor utilizate de factorii de decizie [26, p. 4].
Actuamente sunt identificate o serie de alte servicii destinate în exclusivitate să îmbunătățească relevanța informațiilor.
Tabelul 1.1. Exemple de alte servicii cu caracter de asigurare [26, p. 7]
Datorită nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe și de a avea încredere în rapoartele financiare, pentru auditul rapoartelor financiare există un set de standarde strict definite [37]. Totodată, menționăm că dreptul de a emite o opinie asupra rapoartelor financiare ale unei întreprinderi le este rezervat în mod exclusiv persoanelor cu statut de auditor și cu licență obținută [30, p.14].
O mare parte din aptitudinile și conceptele necesare pentru a executa un audit al rapoartelor financiare este utilă și în prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare. Asigurarea reprezintă o măsura în care auditorul este convins de credibilitatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare sau informației pregătite de una dintre părți, pentru a fi utilizată de cealaltă parte. Pentru a oferi o astfel de asigurare, auditorul analizează dovezile colectate în rezultatul procedurilor efectuate și formulează concluzii. Gradul de convingere atins și, ca urmare, nivelul de asigurare se determină de procedurile efectuate și rezultatele lor [28, p. 4].
Pentru a ilustra nevoia de audit, să luăm ca exemplu decizia unui manager de bancă privind acordarea unui credit unei întreprinderi. Această decizie se va baza pe factori precum: relațiile financiare anterioare ale băncii cu întreprinderea respectivă și poziția financiară a întreprinderii, așa cum este ea reflectată de rapoartele financiare. Dacă banca acordă creditul, ea va percepe o rată a dobânzii determinată de trei factori:
Rata dobânzii pentru plasamente fără risc. Aceasta este aproximativ egală cu rata dobânzii pe care banca ar putea-o obține dacă ar investi în obligațiuni de stat cu aceeași scadență ca și creditul solicitat de entitate;
Riscul economic prezentat de client. Acest risc reflectă probabilitatea ca entitatea să nu fie aptă să-și ramburseze creditul, din cauza unor condiții economice generale sau specifice legate de activitatea întreprinderii, cum ar fi o recesiune economică, decizii manageriale greșite sau o concurență neprevăzută în ramură;
Riscul informațional. Acest risc reflectă probabilitatea ca informațiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic să nu fie exacte. O cauză posibilă a apariției unui risc informațional este probabilitatea întocmirii de rapoarte financiare eronate.
Auditul nu are nici o influență asupra ratei dobânzii pentru plasamente lipsite de risc sau asupra riscului economic, însă el poate avea un impact semnificativ asupra riscului informațional. Dacă managerul băncii este mulțumit de riscul informațional minim pe care îl prezintă un client, pentru că acesta din urmă a angajat un audit al rapoartelor sale financiare, riscul este substanțial diminuat și rata totală a dobânzii aplicată debitorului poate fi diminuată [26, p. 9]
Pe măsură ce societatea contemporană devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu o probabilitate tot mai mare de a primi informații incorecte. Acest fapt se explică prin mai multe motive:
distanța din ce în ce mai mare între informații și utilizatori;
părtinirea și motivele personale ale furnizorului de informații;
volumul foarte mare al datelor;
existența unor tranzacții comerciale foarte complexe.
Distanța dintre informații și utilizatori. Actualmente, este aproape imposibil ca un factor de decizie să dispună de cunoștințe directe, empirice despre entitatea cu care colaborează. Persoana în cauză va fi nevoită să se bazeze pe informațiile furnizate de alte persoane. Cînd informațiile sînt obținute de la alte persoane, creste și probabilitatea unei dezinformări intenționate sau neintenționate.
Părtinirea și motivele personale ale furnizorului de informații. Dacă informațiile sînt furnizate de o persoană ale cărei scopuri nu corespund celor ale factorului de decizie, atunci informațiile în cauză ar putea fi manipulate în favoarea ofertantului lor. O asemenea părtinire s-ar putea explica printr-un optimism sincer în cea ce privește anumite evenimente viitoare sau prin accentuarea intenționată a anumitor aspecte în scopul de a influența utilizatorii într-o direcție dorită. În ambele cazuri, rezultatul este o dezinformare.
Volumul foarte mare al datelor. Pe măsură ce organizațiile se extind, crește și volumul tranzacțiilor lor comerciale. Aceasta mărește probabilitatea includerii în evidențele contabile a unor informații greșit înregistrate – poate „îngropate” sub un morman de informații diverse.
Tranzacțiile comerciale foarte complexe. În ultimele decenii, tranzacțiile comerciale între entități au devenit tot mai complexe și, prin urmare, este tot mai greu de înregistrat în mod corespunzător faptele economice (de exemplu, consolidarea și prezentarea adecvată a rezultatelor financiare ale întreprinderilor-fiice care își desfășoară activitatea în ramuri diferite) [26, p. 9-10].
1.3. Responsabilitățile și obiectivele de audit legate de operațiuni și de soldurile conturilor
Scopul efectuării unui audit de către un auditor independent constă în exprimarea unei opinii privind măsura în care aceste rapoarte prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziției financiare, a rezultatelor exploatării și a fluxurilor mijloacelor bănești, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.
Aceasta, la rîndul său enunță auditorului în mod justificat punerea accentului pe colectarea probelor în scopul unic de a fi în măsură să ajungă la o concluzie privind prezentarea fidelă a rapoartelor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, și să întocmească un raport de audit adecvat [42 p. 56].
Atunci cînd, bazîndu-se pe informații probante adecvate, un auditor ajunge la concluzia că rapoartele financiare nu vor induce, probabil, în eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidelă și își va asocia numele cu rapoartele în cauză. În cazul în care evenimente ulterioare publicării rapoartelor financiare demonstrează că acestea din urmă nu au prezentat, de fapt, o imagine fidelă, atunci auditorul va fi, probabil, nevoit să dovedească în fața unei instanțe judecătorești că a efectuat auditul de manieră adecvată și că a făcut concluziile corecte. Deși auditorul nu este un garant sau un agent care oferă asigurare absolută în ceea ce privește corectitudinea informațiilor prezentate în rapoartele financiare, el poartă o răspundere considerabilă, și anume aceea de a-i informa pe utilizatori dacă rapoartele financiare sînt sau nu sînt corect prezentate. Dacă auditorul consideră că rapoartele nu prezintă o imagine fidelă sau dacă el nu este în măsură să ajungă la o concluzie din cauza insuficienței probelor sau a unor circumstanțe cu caracter general, atunci el poartă răspunderea semnalării acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului său [42 p. 56].
Responsabilitatea adoptării unor politici contabile corespunzătoare, a menținerii unui control intern adecvat și a efectuării unor prezentări corecte în rapoartele financiare îi revine managementului și nu auditorului. Dat fiind că ei gestionează activitățile cotidiene ale întreprinderii, managerii sînt informați mult mai bine decît auditorii despre operațiunile întreprinderii și despre activele, datoriile și capitalurile proprii afectate de aceste operațiuni. Spre deosebire de manageri, cunoștințele auditorilor privind toate aceste aspecte și privind controlul intern se limitează la informațiile colectate în cursul realizării auditului [26 p. 171].
Răspunderea pe care o poartă managementul în ceea ce privește corectitudinea reprezentărilor din rapoartele financiare este intrinsec legată de privilegiul de a decide asupra dezvăluirilor de informații considerate necesare. Deși managerii sînt cei care poartă răspunderea întocmirii rapoartelor financiare și a notelor informative ale acestora, nu este interzis ca auditorul să schițeze rapoartele financiare în numele clientului său sau să facă sugestii pentru rezolvarea anumitor probleme. În eventualitatea în care managementul insistă asupra unei prezentări a rapoartelor financiare pe care auditorul o consideră inacceptabilă, auditorul are două opțiuni: să emită o opinie nefavorabilă sau o opinie cu rezerve, sau să se retragă din angajamentul de audit.
Auditorul poartă răspunderea de a planifica și efectua auditul astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă privind prezența sau absența unor prezentări eronate semnificative în rapoartele financiare indiferent dacă aceste prezentări eronate sînt cauzate de greșeli sau de fraude. Date fiind natura probelor de audit și caracteristicile fraudelor, auditorul poate ajunge la o asigurare rezonabilă, dar nu și absolută, privind faptul că prezentările eronate semnificative au fost detectate. Auditorul nu poartă nici o răspundere privind planificarea și efectuarea auditului astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă în ceea ce privește detectarea prezentărilor eronate care sînt nesemnificative în raport cu ansamblul rapoartelor financiare, indiferent dacă aceste prezentări eronate sunt cauzate de greșeli sau de fraude [26 p. 171].
O metodă mai frecvent folosită pentru fragmentarea unui audit constă în a încadra în același segment tipurile (sau categoriile) de operațiuni și solduri de conturi strîns corelate. Această tehnică este numită metoda ciclurilor [40].
Temeinicia utilizării metodei ciclurilor poate fi demonstrată dacă ne gândim la modul în care operațiunile distincte sînt înregistrate în registrele contabile și apoi sistematizate în Cartea mare și în rapoartele financiare. În măsura utilității, metoda ciclurilor combină operațiunile înregistrate în diversele registre cu soldurile de Cartea mare care rezultă din respectivele operațiuni. Principale cinci cicluri prevăzute de această metodă sunt:
ciclul vânzări-încasări,
ciclul cumpărări-plăți,
ciclul salarii-personal,
ciclul stocuri-depozitare,
ciclul atragere-rambursare de capital [46, p.233].
Legătura dintre aceste cinci cicluri de bază și cu contul general de mijloace bănești este ilustrată în figura 1.1.
Fig.1.1. Relațiile dintre ciclurile de operațiuni [46, p.234]
Această legătură schematică arată că ciclurile nu au un început și un sfârșit, cu excepția momentelor de înființare și desființare a unei entități.
Orice entitate pornește de la atragerea de capital, de obicei în formă bănească. Într-o întreprindere producătoare, mijloacele bănești sînt utilizate pentru achiziționarea de materii prime, materiale și alte bunuri și servicii conexe, în scopul de a produce stocuri (ciclul achiziții-plăți). Banii mai sînt utilizați și pentru cumpărarea manoperei, în aceleași scopuri (ciclul salarii-personal).
Operațiunile de achiziții-plăți și salarii-personal au naturi asemănătoare, dar au funcții suficient de diferite pentru a justifica includerea lor în cicluri separate.
Rezultatul combinat al acestor două cicluri îl reprezintă stocurile (ciclul stocuri-depozitare). La un moment ulterior, stocurile sînt vîndute, rezultând operațiuni de facturare și încasare (ciclul vânzări-încasări). Banii obținuți sînt utilizați pentru plata dividendelor și redemararea ciclurilor. Ciclurile vor interacționa de o manieră în linii mari asemănătoare și într-o entitate prestatoare de servicii, în care nu vor exista stocuri, dar ar putea exista creanțe.
Ciclurile de operațiuni au o importanță majoră în realizarea unui audit. În cea mai mare parte, auditorii abordează separat fiecare dintre cicluri pe parcursul auditului. Deși ar trebui să se acorde o atenție deosebită corelării diferitelor cicluri la anumite momente, auditorul ar trebui să trateze ciclurile oarecum independent unele de altele pentru a gestiona eficient auditele complexe [46, p.223].
Conform metodei ciclurilor, auditorii realizează auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operațiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar și prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise.
Pentru orice categorie de operațiuni dată există mai multe obiective de audit ce trebuie atinse înainte ca auditorul să fie în măsură de a ajunge la concluzia că operațiunile au fost corect înregistrate. Acestea sînt numite obiective de audit legate de operațiuni. În mod asemănător, există o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul fiecărui cont. Ele sînt numite obiective de audit legate de solduri [26, p.186].
Obiectivele de audit legate de operațiuni pe care le urmărește un auditor corespund aserțiunilor manageriale și sînt strîns legate de acestea. Nu trebui să ne surprindă acest fapt, deoarece principala responsabilitate a unui auditor constă în a determina dacă aserțiunile managementului privind rapoartele financiare sînt justificate. Aceste obiective de audit legate de operațiuni sînt definite în scopul de a crea un cadru de referință, care îl va ajuta pe auditor să colecteze cantitatea suficientă de probe temeinice pe care o cere standardul de audit referitor la activitatea de teren, precum și să determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operațiuni, ținînd cont de circumstanțele specifice fiecărui angajament. Obiectivele rămân identice de la un audit la altul, însă probele diferă, în funcție de circumstanțe.
Trebuie să facem o deosebire între obiectivele generale ale auditului în ceea ce privește operațiunile și obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operațiuni. Obiectivele generale de audit referitoare la operațiuni se aplică oricărei categorii de operațiuni, dar sînt formulate în termeni generali. Obiectivele specifice se aplică, de asemenea, fiecărei categorii de operațiuni, însă sînt formulate în termeni adaptați unei anumite categorii, cum ar fi vânzările. După ce se definesc obiectivele generale privind operațiunile, acestea pot fi utilizate pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare categorie de operațiuni supusă auditului.
Cele șase obiective generale de audit privind operațiunile sînt prezentate succint în continuare [46, p.187].
1. Existență. Acest obiectiv se referă la faptul că operațiunile înregistrate s-au produs și în realitate.
2. Exhaustivitate. Acest obiectiv presupune că toate operațiunile care ar trebui incluse în registrele de evidență au fost într-adevăr înregistrate.
3. Exactitate. Acest obiectiv se referă la exactitatea informațiilor legate de operațiunile contabilizate. Este important să se facă deosebire între exactitate și existență sau exhaustivitate. De exemplu, dacă o operațiune de vînzare înregistrată nu ar fi trebuit înregistrată deoarece mărfurile au fost expediate în regim de consignație, se va considera că a fost încălcat obiectivul de existență, chiar dacă suma facturată a fost corect calculată. Dacă vînzarea înregistrată corespunde unei livrări efective, dar suma acesteia nu a fost corect calculată, atunci se produce o încălcare a obiectivului de exactitate, dar nu și o încălcare a obiectivului de existență. Aceeași legătură există și între exhaustivitate și exactitate.
4. Clasificare. Acest obiectiv presupune că toate operațiunile incluse în registrele de evidență ale clientului sînt corect clasificate.
5. Cronologie. Acest obiectiv presupune că toate operațiunile sînt înregistrate la datele corecte.
6. Sistematizare și sintetizare. Acest obiectiv se referă la adecvarea transferului informațiilor din operațiunile înregistrate în evidența cronologică către registrele de evidență analitică și sintetică și sintetizate în Cartea mare.
De menționat că obiectivele generale de audit legate de operațiuni trebuie aplicate fiecărui tip (categorii) semnificativ(e) de operațiuni inclus(e) în audit. Printre asemenea tipuri de operațiuni se numără, de regulă:
vînzări,
încasări,
cumpărări de bunuri și servicii,
salarii și așa mai departe [46, p.187].
Obiectivele de audit referitoare la solduri sînt similare obiectivelor legate de operațiuni, prezentate mai sus. Și ele rezultă din aserțiunile managementului și oferă un cadru de referință care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate suficientă de probe temeinice.
La rîndul lor, și obiectivele de audit referitoare la solduri se împart în două categorii:
generale,
specifice [26, p.188].
Totuși există două deosebiri între obiectivele de audit legate de operațiuni și cele legate de soldurile conturilor.
În primul rînd, așa cum o sugerează și denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplică soldurilor conturilor, în timp ce obiectivele de audit legate de operațiuni se aplică diverselor categorii de operațiuni, cum ar fi cele de vînzări sau plăți.
În al doilea rînd, există mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor decît pentru categoriile de operațiuni. Comparativ cu numai șase obiective de audit legate de operațiuni există nouă obiective de audit referitoare la solduri, după cum urmează:
1. Existență. Acest obiectiv verifică dacă sumele incluse în rapoartele financiare ar fi trebuit într-adevăr incluse.
2. Exhaustivitate. Acest obiectiv verifică dacă toate sumele care ar fi trebuit incluse în rapoartele financiare au fost într-adevăr incluse.
Obiectivele existenței și exhaustivității pun accentul pe două probleme de audit opuse: existența se referă la o potențială supraevaluare, iar exhaustivitatea – la operațiunile și sumele neînregistrate (subevaluare).
3. Exactitate. Obiectivul exactității verifică dacă sumele sînt incluse la o valoare matematică justă.
4. Clasificare. Clasificarea presupune a determina dacă elementele din evidența unui client sunt incluse în conturile contabile corespunzătoare.
5. Decupajul temporal. Acest obiectiv verifică dacă operațiunile produse aproape de data de închidere a bilanțului sînt înregistrate în exercițiul contabil corespunzător.
6. Concordanța detaliilor. Obiectivul concordanței detaliilor verifică dacă detaliile din registre sînt corect întocmite, corect totalizate și corespund informațiilor din Cartea mare.
7. Valoare realizabilă. Acest obiectiv verifică dacă soldul unui cont a fost redus corespunzător cu diminuarea costului istoric pînă la atingerea valorii nete realizabile.
8. Drepturi și obligații. Pe lingă faptul că trebuie să existe în realitate, majoritatea activelor trebuie să se afle în proprietatea entității înainte de a putea fi incluse în rapoartele financiare. În mod asemănător, datoriile trebuie să aparțină entității.
9. Prezentare și dezvăluire. Acest obiectiv verifică dacă soldurile conturilor și informațiile suplimentare obligatorii aferente lor sînt corect prezentate în rapoartele financiare [26, p.188-190].
Pupă înțelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite obiectivele specifice de audit privind soldul fiecărui cont din rapoartele financiare. Ar trebui să existe cel puțin cîte un obiectiv specific legat de soldurile conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de solduri, cu excepția situațiilor în care auditorul consideră că un anumit obiectiv general de audit referitor la solduri nu este relevant sau important în circumstanțele date. S-ar putea ca unui obiectiv general legat de solduri să-i corespundă mai multe obiective specifice. De exemplu, în cazul drepturilor și obligațiilor legate de stocurile unei entități, obiectivele specifice de audit legate de solduri ar putea cuprinde următoarele două momente: entitatea are dreptul de a dispune de toată nomenclatura elementelor de stoc incluse în listele de inventariere și stocurile nu sînt blocate ca garanții pentru împrumuturi decît în cazurile dezvăluite în rapoartele financiare.
1.4. Sumarul literaturii de specialitate pe tema cercetării
În condițiile actuale de dezvoltare a economiei naționale un rol tot mai mare îl joacă pârghiile financiare, care la rândul său generează interesul față de evidență, gestiune, analiză și control asupra operațiilor economice inclusiv din ciclul vînzări și încasări de mijloace bănești (creanțelor comerciale). Reieșind din aceasta în continuare vor caracteriza succint actele normative care reglementează ținerea contabilității și vom expune esența principalilor termeni la tema.
Principalul act legislativ care stabilește cadrul juridic privind organizarea activității de audit de către societățile de audit, auditorii-întreprinzători individuali și reglementează exercitarea profesiei de auditor de către persoanele care au dobîndit această calitate este Legea privind activitatea de audit [2].
Conform prevederilor prezentei legi activitatea de audit se bazează pe următoarele principii:
a) independența – auditorul trebuie să fie liber de orice interes care ar putea fi considerat (indiferent de efectul lui real) ca fiind incompatibil cu onestitatea și obiectivitatea, să fie autonom și să nu fie supus nici unei constrîngeri;
b) onestitatea – auditorul trebuie să fie sincer și onest la prestarea serviciilor profesionale;
c) obiectivitatea – auditorul trebuie să fie corect, imparțial și nu trebuie să permită prevalarea asupra obiectivității a unor prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe;
d) competența profesională și conștiinciozitatea – auditorul trebuie să fie conștiincios, sîrguincios și competent, trebuie să-și mențină cunoștințele și aptitudinile profesionale la un nivel care ar oferi entității auditate posibilitatea de a beneficia de servicii de audit de o bună calitate, ținînd cont de cerințele legislației și activității practice;
e) confidențialitatea – auditorul trebuie să respecte confidențialitatea informației obținute în timpul prestării serviciilor profesionale și să nu utilizeze și să nu divulge informația respectivă fără o permisiune corespunzătoare, cu excepția cazurilor în care divulgarea este prevăzută de legislație;
f) comportamentul profesional – auditorul trebuie să acționeze într-o manieră corespunzătoare reputației profesiei și să evite orice comportament care ar putea discredita profesia;
g) respectarea standardelor profesionale – auditorul trebuie să presteze serviciile profesionale cu respectarea cerințelor standardelor de audit și ale standardelor de contabilitate [2].
De menționat că principalul act juridic care reglementează tinerea contabilității, inclusiv a creanțelor comerciale este Legii contabilității [1].
Conform articolului 13 al Legii contabilității răspunderea pentru ținerea contabilității și raportarea financiară revine:
a) conducerii (organului executiv) – în entitatea cu răspundere limitată;
b) partenerilor – în entitatea ai cărei proprietari au răspundere nelimitată;
c) proprietarului – pentru întreprinzătorii individuali.
Persoanele nominalizate sînt obligate:
să organizeze și să asigure ținerea contabilității în mod continuu din momentul înregistrării pînă la lichidarea entității;
să asigure elaborarea și respectarea politicii de contabilitate în conformitate cu cerințele S.I.R.F. și ale S.N.C.;
să asigure elaborarea și aprobarea:
planului de conturi contabile de lucru al entității;
procedeelor interne privind contabilitatea de gestiune;
formularelor documentelor primare și registrelor contabile, în cazul lipsei formularelor tipizate sau dacă acestea nu satisfac necesitățile entității;
regulilor circulației documentelor și tehnologiei de prelucrare a informației contabile;
să asigure întocmirea și prezentarea oportună, completă și corectă a documentelor primare, a registrelor contabile conform regulilor stabilite de Ministerul Finanțelor, precum și integritatea și păstrarea acestora conform cerințelor Organului de Stat pentru Supravegherea și Administrarea Fondului Arhivistic al Republicii Moldova;
să organizeze sistemul de control intern, inclusiv efectuarea inventarierii;
să asigure documentarea faptelor economice ale entității și reflectarea acestora în contabilitate;
să asigure respectarea actelor normative prevăzute la art.11 alin.(2) lit.a);
să asigure întocmirea și prezentarea rapoartelor financiare în conformitate cu standardele de contabilitate [1].
Un alt act normativ care se rferă la organizarea în ansamblu a contabilității este Standardului național de contabilitate 1 „Politica de contabilitate” [12].
Conform acestui standard entitățile au dreptul de a selecta varianta optimă de contabilizare a operațiunilor economice, pornind de la condițiile de activitate proprii (de exemplu, apartenența ramurală, calificarea aparatului contabil, gradul de computerizare, diversitatea subdiviziunilor de producție etc.).
Obiectivul acestui standard îl constituie stabilirea bazelor de elaborare a politicii de contabilitate și de publicitate a prevederilor principale ale acesteia, utilizate la întocmirea și prezentarea rapoartelor financiare ale subiectului economic. De asemenea în S.N.C. 1 „Politica de contabilitate” sunt enunțate principiile de bază pe care se bazează politica de contabilitate a întreprinderilor, după cum urmează:
prudența – în majoritatea operațiilor economice apariția diverselor incertitudini este inevitabilă. De aceea, la perfectarea documentelor trebuie să se dea dovadă de prudență pentru ca consumurile și cheltuielilor să nu fie supraevaluate, iar veniturile subevaluate.
prioritatea conținutului asupra formei – operațiile economice și alte fenomene trebuie să fie contabilizate și prezentate în rapoartele financiare, în primul rând, în conformitate cu conținutul și realitatea financiară a acestora, dar nu numai potrivit formei lor juridice.
importanța relativă – în rapoartele financiare trebuie să fie dezvăluite toate posturile importante pentru evaluare și luarea deciziilor de către utilizatori. În cazul în care postul sau gradul de exactitate al acestuia nu are o mare importanță pentru utilizatorii rapoartelor financiare, acesta este considerat ca neesențial [12].
Un alt act normativ la temă este Standardul național de contabilitate 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor bănești” [14].
S.N.C. 7 este destinat pentru asigurarea utilizatorilor de rapoarte financiare cu informații privind fluxul mijloacelor bănești ale întreprinderii pe parcursul perioadei de gestiune. Acest standard se extinde asupra persoanelor juridice și fizice, care desfășoară activitate de antreprenoriat și sînt înregistrate în Republica Moldova, precum și asupra filialelor, reprezentanțelor, altor subdiviziuni structurale situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît și peste hotarele ei. Informația privind fluxul mijloacelor bănești, paralel cu alte informații conținute în rapoartele financiare, permite diverselor categorii de utilizatori să aprecieze modificările în patrimoniul net al întreprinderii, situația financiară a acesteia (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea) și capacitatea întreprinderii de a se adapta noilor circumstanțe și posibilități prin influența mărimii și duratei fluxului mijloacelor bănești.
Informația privind fluxul mijloacelor bănești poate fi utilizată și la estimarea capacității întreprinderii de a câștiga mijloace bănești. Ea le permite utilizatorilor să compare valoarea curentă a viitoarelor fluxuri de mijloace bănești ale diverselor întreprinderi. Aceasta contribuie, de asemenea, la compararea activității diverselor întreprinderi, înlăturând astfel efectul nedorit al utilizării diferitelor metode de contabilitate vizînd unele și aceleași operații și fenomene economice.
Informația privind fluxul mijloacelor bănești în perioadele precedente poate fi folosită în calitate de indicator al sumei, calculului perioadei și certitudinii viitoarelor fluxuri de mijloace bănești. Ea este utilă, de asemenea, pentru verificarea exactității estimărilor viitoarelor fluxuri de mijloace bănești efectuate anterior și pentru analiza legăturii reciproce dintre profit, fluxul net de mijloace bănești și influența modificării prețurilor.
Întreprinderea prezintă raportul privind fluxul mijloacelor bănești pe următoarele tipuri de activități:
operațională;
de investiții;
financiară.
Gruparea fluxurilor mijloacelor bănești pe tipuri de activități asigură utilizatorii de rapoarte financiare cu informații care le permit să aprecieze influența tipurilor de activități asupra:
situației financiare a întreprinderii;
mărimii mijloacelor bănești;
evaluarea interconexiunii genurilor de activitate specificate [14].
Un standard important pentru toate entitățile este Standardul național de contabilitate 5 „Prezentarea rapoartelor financiare” [13].
Conform S.N.C. 5 rapoartele financiare reprezintă o informație financiară sistematizată despre evenimentele care influențează activitatea întreprinderii și operațiile economice. Scopul rapoartelor financiare cu destinație generală îl constituie prezentarea unei informații accesibile investitorilor și creditorilor reali și potențiali:
privind situația financiară a întreprinderii;
indicatorii activității acesteia;
fluxul mijloacelor bănești;
privind resursele economice și datoriile întreprinderii;
componența activelor și a surselor de formare a acestora, precum și modificările lor.
Obiectivul prezentului standard îl constituie stabilirea principiilor pregătirii și prezentării rapoartelor financiare, care oferă posibilitatea de:
a aprecia activitatea întreprinderii în perioadele de gestiune precedentă și curentă;
a compara datele acestei întreprinderi cu datele din rapoartele financiare ale altor întreprinderi.
Prevederile acestui standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice și fizice care desfășoară activitate de antreprenoriat și sînt înregistrate în Republica Moldova, precum și asupra filialelor, reprezentanțelor și altor subdiviziuni structurale ale acestora, situate atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît și peste hotarele ei [13].
Alt act normativ este Standardul Național de Contabilitate 18 „Venitul” care prevede că venitul pe stadiile de încheiere a tranzacției poate fi determinat în baza uneia din următoarele metode:
a) volumului efectiv al lucrărilor executate;
b) corelației procentuale a serviciilor prestate efectiv la o dată prestabilită față de volumul total al acestora prevăzut de contract;
c) corelației procentuale a cheltuielilor suportate la o dată prestabilită față de suma totală a acestora prevăzută de contract [17].
Veniturile nu se constată pe baza plăților intermediare și a avansurilor încasate de la beneficiari pînă la încheierea integrală a tranzacției sau a stadiilor distincte ale acesteia. Totodată, în scopuri practice, cînd serviciile sînt prestate în cadrul unui număr nedeterminat de operațiuni, pe durata unei anumite perioade de timp, care nu pot fi repartizate exact pe stadii, venitul se constată pe baza metodei liniare, dacă nu există dovezi că alte metode identifică mai corect stadiul de terminare a tranzacției. În cazul în care una dintre operațiuni (stadiu) de prestare a serviciilor este mai importantă decît celelalte operațiuni constatarea venitului se amână pînă la executarea acestei operațiuni (stadiu) importante.
Cînd rezultatul tranzacției nu poate fi determinat cu un grad înalt de certitudine, venitul se constată numai în mărimea cheltuielilor suportate, care au fost sau, posibil, vor fi recuperate. Dar, dacă rezultatul tranzacției nu poate fi determinat cu un grad suficient de certitudine și există probabilitatea nerecuperării consumurilor suportate, venitul nu se constată, iar consumurile se raportează la cheltuieli.
Dacă incertitudinile existente anterior, care au afectat evaluarea exactă a rezultatelor tranzacției (contractului) au dispărut, venitul se constată în conformitate cu paragraful 19 al Standardului Național de Contabilitate 18 „Venitul” [17].
Alt act normativ care are o importanță semnificativă în organizarea contabilității este Planul de conturi al activității economico-financiare a întreprinderilor intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1998 [8].
Planul de conturi contabile este elaborat în baza Standardelor Naționale de Contabilitate (SNC) și a altor acte normative contabile, ținînd cont de cerințele de prezentare a informațiilor în situațiile financiare și necesitățile informaționale ale entității.
Planul de conturi contabile se extinde asupra entităților care țin contabilitatea în partidă dublă, cu excepția entităților care aplică Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), și instituțiilor publice.
Planul de conturi contabile reglementează modul de înregistrare a faptelor economice în conturi care rezultă din prevederile SNC și altor acte normative contabile. Înregistrarea faptelor economice în conturi se efectuează în funcție de conținutul economic al acestora, cu respectarea principiilor, normelor și politicilor contabile ale entității.
Conform acesti act normative pentru generalizarea informației privind existența și mișcarea creanțelor comerciale, corecțiilor (provizioanelor) privind creanțele compromise, avansurilor acordate curente, creanțelor ale părților afiliate, bugetului, personalului sunt destinate conturile din grupa 22 „Creanțe comerciale și calculate”.
Componența, modul de recunoaștere, evaluare și contabilizare a creanțelor și avansurilor acordate pe termen lung sînt reglementate de SNC „Creanțe și investiții financiare”, „Venituri”, „Cheltuieli” și alte standarde de contabilitate. [8].
Un alt act normativ este Codul Fiscal al Republicii Moldova [4]. În capitolul șase al codului sunt reprezentate metodele de evidență și aplicarea lor. În conformitate cu prezentul cod în contabilitate cu excepția cazurilor când este prevăzut altceva, se aplică următoarele metode de evidență: pentru persoanele fizice – metoda de casă sau metoda calculelor, iar pentru persoanele juridice – metoda calculelor.
Prin metoda de casă se înțelege metoda conform căreia: venitul este raportat la anul fiscal în care acesta este obținut în numerar (sau în echivalentul lui) sau sub formă de proprietate materială; deducerea se permite în anul fiscal pe parcursul căruia a fost suportate cheltuieli, cu excepția cazurilor când aceste cheltuieli trebuie raportate la un alt an fiscal în scopul reflectării corecte a venitului.
Prin metoda calculelor se înțelege metoda conform căreia: venitul este raportat la anul fiscal în care a fost câștigat. Deducerea se permite în anul fiscal în care au fost calculate sau au fost suportate cheltuielile ori au fost efectuate alte plăți, cu condiția că aceste cheltuieli și plăți nu trebuie raportate la un alt an fiscal în scopul reflectării corecte a venitului [4].
În continuare se prezintă principalii termeni speciali utilizați la tema cercetării cu expunerea succintă a esenței lor.
• angajament de întocmire a rapoartelor financiare — angajament, în cadrul căruia contabilul folosește cunoștințele în domeniul contabilității, în scopuri de colectare, clasificare și generalizare a informației financiare [28, p. 3];
• auditor — persoană fizică, care corespunde cerințelor de calificare stabilite de legislație și deține certificat de calificare al auditorului. pentru comoditate, cu excepția cazurilor, cînd sînt indicații concrete, în standardele naționale de audit noțiunea “auditor” este utilizată pentru indicarea persoanei (organizației de audit) care exercită atît un audit, cît și servicii conexe. aceasta înseamnă că persoana care prestează servicii conexe poate să nu exercite auditul rapoartelor financiare ale agentului economic [28, p. 4];
• cunoașterea businessului — informație generală obținută de auditor despre economie și ramura, în cadrul căreia activează agentul economic și, de asemenea, informație detaliată despre activitatea agentului economic. la exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau să obțină cunoștințe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca auditorul să poată stabili și înțelege faptele, tranzacțiile și practica creată, care după opinia auditorului, pot influența considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului [28, p. 10];
• documentație de audit — documente de lucru (materiale) pregătite atît de auditor cît și pentru auditor, sau obținute de acesta în procesul de exercitare a auditului. documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alți purtători de informație, se păstrează de organizația de audit și reprezintă proprietatea acesteia [28, p. 12];
• evenimente ulterioare datei întocmirii rapoartelor financiare — evenimente favorabile sau nefavorabile care au loc între data întocmirii rapoartelor financiare și data prezentării acestora, care au influențat sau pot influența situația financiară, fluxul mijloacelor bănești sau rezultatul activității întreprinderii [28, p. 14];
• opinie — expunerea aprecierii auditorului. raportul auditorului trebuie să conțină opinia clar exprimată a auditorului referitoare la rapoartele financiare în ansamblu. o opinie fără mențiuni se exprimă în cazul cînd auditorul conchide că rapoartele financiare oferă o imagine veridică și completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situația financiară a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu și fluxul mijloacelor bănești ale acestuia în conformitate cu cerințele stabilite (vezi, de asemenea, raport modificat al auditorului) [28, p. 19-20];
• raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special — raport al auditorului, altul decît raportul auditorului asupra rapoartelor financiare, întocmit cu ocazia auditului independent al altei informații financiare, inclusiv:
— rapoarte financiare pregătite în conformitate cu principiile fundamentale ale contabilității, ce diferă de standardele internaționale sau naționale de contabilitate;
— anumite conturi, elemente ale conturilor sau elemente ale rapoartelor financiare;
— corespunderea cu legislația;
— corespunderea cu contractele;
— rapoarte financiare generalizate [28, p. 25].
CAPITOLUL II. ABORDĂRI METODOLOGICE, APLICATIVE ȘI DE PERFECȚIONARE PRIVIND CONTABILITATEA CREANȚELOR COMERCIALE
2.1. Particularitățile contabilității creanțelor comerciale și a debitorilor afiliați din țară și din străinătate
Toate operațiunile ce țin de apariția și stingerea creanțelor comerciale pe termen scurt se perfectează cu următoarele documente primare:
Fig.2.1. Documentele primare care se perfectează la apariția și stingerea creanțelor comerciale [elaborat de autor]
Factura servește pentru decontarea costului planificat sau efectiv al produselor vândute sau serviciilor prestate contra plată, precum și pentru calcularea creanței terților în cazul în care valoarea de vânzare se determină nemijlocit în entitate, iar expeditorul nu este înregistrat ca plătitor de T.V.A. sau de accize.
Factura se emite și atunci când valoarea de vânzare a bunurilor se determină de către cumpărător la punctul de recepție (colectare) sau în laboratorul acestuia. Dar în așa caz ea servește doar pentru casarea bunurilor vândute și însoțirea acestora în procesul transportării. După cântărirea produselor primite și determinarea calității acestora cumpărătorul întocmește o fișă de recepție-calculație în care indică masa trecută în cont (acceptată pentru plată), calitatea produselor, prețul de piață sau cel negociat anterior, rabatul sau adaosul la preț pentru calitatea joasă sau înaltă, valoarea de cumpărare și alte date necesare pentru decontări, după caz.
Declarația privind compensarea, scrisoarea de accept privind compensarea și actul de compensare se întocmesc în cazul stingerii creanțelor comerciale prin așa-numita compensare. Conform articolului 651 din Codul civil al Republicii Moldova compensarea reprezintă stingerea reciprocă a unei creanțe și a unei datorii opuse care se referă la unul și același subiect economic. De regulă, la compensare se procedează atunci când participanții la decontări nu dispun de mijloace bănești suficiente pentru efectuarea plăților, adică sunt insolvabili. Pe de altă parte, compensarea ca formă specifică de decontări și de onorare a obligațiilor contractuale poate fi utilizată și de agenții economici solvabili, cu sume considerabile de mijloace bănești și cu conturi curente neblocate. Ea scutește întreprinderile de necesitatea apelării la serviciile băncilor comerciale, reduce cheltuielile conexe legate de ținerea evidenței și exclude călătoriile tur-retur destul de costisitoare din sate și comune în centrele raionale unde sunt amplasate sucursalele instituțiilor financiare.
De menționat că prin compensare pot fi stinse atât creanțe și datorii echivalente (egale după mărime), cât și obligații neechivalente. Dacă se compensează obligații neechivalente (diferite după mărime), atunci încetează (se stinge) doar obligația acoperită integral. De fapt, aceasta este totodată și obligația cea mai mică. De exemplu, dacă datoria gospodăriei agricole față de fabrica de zahăr pentru semințele procurate de rizocarpi industriali de soiul Manuela este egală cu 400000 lei, creanța fabricii pentru rădăcinile colectate de la această întreprindere constituie 3200000 lei, atunci în urma compensării efectuate cu acordul ambelor părți datoria înregistrată se va stinge integral (va deveni nulă), iar suma creanței se va micșora cu 400000 lei și va deveni egală cu 2800000 lei.
Contractul de remitere a datoriei este o formă specifică de decontare (anulare) a creanței cumpărătorului care este reglementată juridic de articolul 662 din Codul civil al Republicii Moldova. În baza acestui contract întreprinderea poate să-l elibereze pe cumpărător (debitor) de necesitatea executării obligației (achitării mijloacelor bănești). Astfel de operațiuni sunt posibile, în primul rând, cu organizațiile necomerciale din domeniul ocrotirii sănătății și protecției sociale. Dacă, însă, cumpărătorul desfășoară activitate de întreprinzător, el nu poate fi scutit de executarea obligației (de stingerea creanței), întrucât în scopuri fiscale și juridice asemenea scutire se califică drept o donație, iar conform legislației în vigoare donațiile între întreprinderile cu statut de persoană juridică care urmăresc scopul de a obține profit sunt interzise.
Cesiunea creanțelor în baza contractelor respective se efectuează în conformitate cu articolele 556-566 din Codul civil al Republicii Moldova. Această operațiune reprezintă transmiterea unei creanțe altei entități care, de exemplu, dispune de posibilități suplimentare de a încasa mijloace bănești de la cumpărător (debitor) în contul stingerii creanței acestuia sau față de care titularul de bază al creanței are o datorie, iar beneficiarul creanței cedate, la rândul său, are o datorie față de debitor.
Întreprinderea care transmite creanța se numește cedent, iar entitatea care o primește pentru executare se numește cesionar. În urma contractului de cesiune creanța comercială precedentă (de regulă, a unui cumpărător insolvabil sau cu capacitate de plată redusă) se decontează, iar în schimb pot fi achitate, de exemplu, datoriile întreprinderii (ale creditorului inițial sau titularului de bază al creanței) față de cesionar (noul creditor sau noul titular al creanței) care existau la momentul semnării contractului de cesiune sau care pot să apară în viitor în legătură cu procurarea anumitor bunuri de la cesionar. Totodată la efectuarea cesiunii creanțelor (inclusiv creanțele comerciale) trebuie de luat în considerare următoarele circumstanțe:
pentru transmiterea drepturilor de creanță unui terț nu este necesar consimțământul debitorului, dar totuși el trebuie înștiințat (notificat) despre operațiunea care a avut loc printr-un aviz al cedentului. În viitor aceasta va exclude apariția neînțelegerilor și conflictelor, contribuind la onorarea corectă a obligațiilor de către toate părțile;
împreună cu creanța cedentul transmite cesionarului toate documentele care confirmă drepturile juridice de a cere de la debitor executarea necondiționată a obligației (contractul de vânzare-cumpărare, facturile și/sau facturile fiscale, fișele de recepție-calculație, corespondența aferentă inventarierii decontărilor cu debitorul în cauză ș. a.). În caz contrar debitorul poate să refuze de a executa creanța față de noul creditor;
creanța se cedează în starea inițială (identică cu cea existentă în contabilitate), fără modificarea conținutului acesteia sau includerea unor cerințe suplimentare. De exemplu, dacă întreprinderea are cerințe (drepturi) financiare față de altă entitate în sumă de 300000 lei, ea nu poate transmite această creanță noului creditor cu acordarea dreptului de a cere de la el diferite tipuri de mărfuri specifice în schimbul sumei de 300000 lei;
dreptul de a cere executarea (stingerea) creanței are un caracter patrimonial, se evaluează în aspect financiar și, de regulă, nu poate fi transmis gratis, ci numai cu titlu oneros (adică contra unei remunerații) altui întreprinzător cu statut de persoană juridică;
dacă suma creanței transmise este mai mare de 1000 lei, atunci contractul de cesiune, prin analogie cu orice alte contracte de drept civil, se încheie obligatoriu în formă scrisă.
Pe de altă parte, cesiunea creanțelor nu trebuie confundată cu tranzacțiile de factoring. Conform articolului 1290 din Codul civil al Republicii Moldova în linii mari factoringul reprezintă preluarea creanțelor comerciale de la vânzători (furnizori) de bunuri de către o întreprindere specializată în acest domeniu care exercită cel puțin două din următoarele funcții:
a) finanțarea aderentului (inclusiv prin acordarea de împrumuturi sau achitarea de plăți în avans);
b) ținerea evidenței creanțelor preluate;
c) efectuarea procedurilor legale de încasare a creanțelor;
d) asumarea riscului de insolvabilitate a debitorului pentru creanțele primite.
Totodată cuantumul creanței care poate fi cerut de factor ca garanție pentru acoperirea riscurilor posibile generate de executarea contractului nu poate depăși 20 % din suma creanței.
Indiferent de sumă contractul de factoring se încheie în formă scrisă.
Dacă entitatea intenționează să-și protejeze interesele sale financiare și să-și asigure executarea creanțelor comerciale de către cumpărători, ea poate să încheie un contract de cauțiune (garanție sau fidejusiune) cu orice altă entitate care dispune de mijloace bănești libere (de exemplu, cu sucursala unei bănci comerciale sau cu altă întreprindere prosperă din sfera de producție sau de târguială). În baza unui asemenea contract entitatea solicitată, numită garant sau fidejusor, se obligă față de entitate să execute (să stingă) creanța cumpărătorului cu sau fără perceperea unei remunerații (comision). De cele mai multe ori contractul de cauțiune este un contract de drept civil care se încheie în scris între întreprinderea – creditor și garant. Operațiunile de garanție se recunosc și se reflectă în evidență din momentul semnării și intrării în vigoare a contractului de cauțiune. Pentru aceasta la întreprinderea-creditor se deschide un cont extrabilanțier pentru înregistrarea garanțiilor primite, iar la entitatea care exercită funcția de garant – alt cont extrabilanțier destinat reflectării garanțiilor acordate. Ulterior, dacă cumpărătorul (debitorul) nu se achită la scadență cu producătorul, atunci garantul în conformitate cu contractul de cauțiune își realizează obligațiile și drepturile legale, stingând integral sau parțial datoria terțului față de creditor în baza pretenției înaintate de acesta și înaintând totodată o cerere regresivă în formă de pretenție debitorului. Prin urmare, în cazul dat în evidența contabilă curentă a întreprinderii-creditor creanța comercială a cumpărătorului se decontează cu recunoașterea concomitentă a creanței garantului, iar ca temei juridic pentru această acțiune servesc două documente de bază – contractul de cauțiune și pretenția față de cumpărător și/sau garant.
Ordinul de plată este documentul primar principal cu ajutorul căruia cumpărătorii își sting de sine stătător creanțele comerciale prin virarea mijloacelor bănești în conturile curente ale vânzătorului deschise în sucursalele băncilor comerciale. Ordinul de plată poate fi utilizat pentru efectuarea plăților atât în lei moldovenești, cât și în valută străină (în cazul în care creanțele sunt stinse de cumpărători din străinătate). Numărul de exemplare, forma și conținutul ordinului de plată pot să difere de la o bancă la alta, dar trebuie să fie suficiente și comode pentru efectuarea decontărilor și identificarea operativă a elementelor necesare. Ordinul de plată este valabil doar în ziua emiterii acestuia și se primește de către bancă pentru executare, dacă sunt respectate următoarele cerințe:
cumpărătorul are deschis un cont curent la banca dată;
în contul curent sunt sume suficiente pentru achitarea creanței;
contul curent nu este blocat conform deciziei organelor autorizate;
la ordinul de plată este anexat documentul justificativ sau relevant prevăzut de cadrul juridic în vigoare;
ordinul de plată este întocmit în conformitate cu cerințele Regulamentului cu privire la transferul de credit.
Dispoziția de încasare se emite într-un exemplar de către entitate în cazul în care cumpărătorul își achită creanța contra numerar. Ca confirmare a săvârșirii plății mandatarului cumpărătorului i se înmânează cotorul detașabil (chitanța) al documentului de casă care se semnează de contabilul-șef și casier, iar semnăturile acestor persoane se certifică prin aplicarea ștampilei entității. Dacă funcția de contabil-șef nu este prevăzută în statele de personal ale întreprinderii, în locul lui semnătura pe document se aplică de către conducătorul entității. Totodată trebuie de avut în vedere că în conformitate cu articolul 10 punctul 5 din Legea cu privire la antreprenoriat și întreprinderi nr. 845 – XII din 3 ianuarie 1992, cu modificările și completările ulterioare, pentru achitarea obligațiilor financiare în numerar este stabilit un plafon unic cumulativ de 100 000 lei lunar. Această cerință se referă la toate întreprinderile, indiferent de tipul de proprietate și forma juridică de organizare. În caz de depășire a plafonului menționat organele Serviciului Fiscal de Stat aplică o amendă în mărime de 10 % din sumele plătite.
Balanța de verificare a rezultatelor inventarierii la capitolul creanțelor comerciale și documentele conexe se întocmesc în cazul în care la finele anului în termenele stabilite prin ordinul (decizia) conducătorului entității au fost depistate discordanțe dintre datele contabile și soldurile efective corecte sau regularizate în urma consultațiilor cu debitorii. De obicei discordanțele apar din cauza pierderii unor facturi fiscale, facturi sau fișe de recepție – calculație, precum și în procesul transcrierii datelor din documentele primare nominalizate sau din documentele de plată în registrele de evidență analitică a decontărilor cu cumpărătorii și clienții. De exemplu, dacă în factura fiscală este înscrisă suma de 38000 lei, iar contabilul din neatenție și lipsă de concentrare va înregistra în registru suma de 33000 lei, atunci evident că soldul contului analitic în cauză se va denatura cu 5000 lei (38000 – 33000), iar eroarea comisă va putea fi depistată doar în procesul inventarierii (corespondenței de serviciu cu cumpărătorul respectiv), întrucât la finele anului de gestiune, în procesul lucrărilor pregătitoare pentru întocmirea rapoartelor financiare, practic este imposibil de a verifica integral corectitudinea transcrierii datelor din documente în registrele de evidență analitică.
Generalizarea informației privind apariția și stingerea creanțelor comerciale pe termen scurt legate de vânzarea stocurilor și prestarea serviciilor se efectuează cu ajutorul contului de activ 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”. În debit se reflectă apariția creanțelor în baza documentelor acceptate spre plată de către cumpărători (clienți), iar în credit – stingerea, decontarea sau micșorarea lor. Soldul contului este debitor și reprezintă mărimea creanțelor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” pot fi deschise subconturi în funcție de locul amplasării partenerilor comerciali (în țară sau peste hotare), suportul documentar al creanțelor (facturi sau cambii primite) etc.
Evidența analitică se ține pe cumpărători și clienți, documente spre achitare și alte direcții stabilite de politica de contabilitate a întreprinderii.
În continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care țin de apariția, stingerea și ajustarea creanțelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale.
1. Calcularea creanțelor altor întreprinderi în mărimea valorii de vânzare (fără T.V.A. și accize) a produselor, mărfurilor și serviciilor comercializate acestora cu achitarea ulterioară:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 50000 lei,
• credit contul 611 „Venituri din vânzări” – în sumă de 50000 lei.
2. Calcularea creanțelor altor întreprinderi în mărimea valorii de vânzare (fără T.V.A. și accize) a materialelor și obiectelor de mică valoarea și scurtă durată comercializate acestora cu achitarea ulterioară:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 10000 lei,
• credit contul 612 „Alte venituri operaționale” – în sumă de 10000 lei.
Notă. Prin formula contabilă de mai sus se reflectă de asemenea creanțele calculate în legătură cu vânzarea produselor sau serviciilor în curs de execuție, obligațiunilor pe termen scurt, titlurilor de valoare cu lichiditate înaltă, biletelor de tratament și odihnă și altor active curente.
3. Calcularea creanțelor altor întreprinderi în mărimea taxei pe valoarea adăugată determinată conform cotei stabilite de articolul 96 din Codul fiscal de la valoarea de vânzare a bunurilor comercializate sau serviciilor prestate:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 2000 lei,
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 2000 lei.
4. Stornarea creanțelor altor întreprinderi în mărimea veniturilor din vânzări aferente produselor returnate de la cumpărători:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de (10000 lei),
• credit contul 611 „Venituri din vânzări” – în sumă de (10000 lei).
Notă. Suma veniturilor din vânzări se determină în baza prețurilor (fără T.V.A. și accize) care erau în vigoare la momentul comercializării produselor. Totodată formula contabilă de mai sus se poate întocmi doar atunci când vânzarea produselor și returnarea acestora de la cumpărători au avut loc în unul și același an de gestiune.
5. Stornarea creanțelor altor întreprinderi în cuantumul veniturilor din vânzări aferent gradului de reducere a prețurilor la un lot distinct de produse comercializate anterior:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de (5000 lei),
• credit contul 611 „Venituri din vânzări” – în sumă de (5000 lei).
Notă. Astfel, dacă prețul de vânzare unitar (fără T.V.A.) al unui lot de conserve din legume în cantitate de 500 de borcane este egal cu 25 lei, iar gradul de reducere a prețurilor în legătură cu lipsa cererii din partea consumatorilor – cu 40 %, atunci suma veniturilor din vânzări pasibilă stornării va constitui 5000 lei (500 borcane × 25 lei × 40 %).
6. Stornarea creanțelor altor întreprinderi în mărimea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de vânzare a produselor returnate de la cumpărători:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de (1000 lei),
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de (1000 lei).
7. Reflectarea diferențelor favorabile de curs valutar aferente creanțelor comerciale pe termen scurt ale cumpărătorilor din străinătate (România, Ucraina, Federația Rusă etc.):
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 1400 lei,
• credit contul 622 „Venituri din activitatea financiară” – în sumă de 1400 lei.
Notă. Diferențele de curs valutar sunt condiționate de efectuarea operațiunilor în valută străină (lei românești, hrivne ucrainene, ruble ruse ș. a.). Suma acestor diferențe se determină la momentul achitării creanțelor de către debitori, precum și la data întocmirii rapoartelor financiare anuale sau semianuale.
8. Încasarea mijloacelor bănești în numerar de la cumpărători și clienți pentru bunurile vândute și serviciile prestate în contul stingerii creanțelor contabilizate anterior:
• debit contul 241 „Casa” – în sumă de 6000 lei,
• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 6000 lei.
9. Încasarea mijloacelor bănești în unul din conturile bancare în scopul stingerii creanțelor cumpărătorilor și clienților pentru bunurile vândute și serviciile prestate:
• debit conturile 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 50000 lei.
•credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 50000 lei.
10. Trecerea în cont a avansurilor pe termen scurt primite de la cumpărători și clienți:
• debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite” – în sumă de 7400 lei,
• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 7400 lei.
Notă. Trecerea în cont se efectuează după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor și calcularea creanțelor cumpărătorilor sau clienților.
11. Stingerea (compensarea) reciprocă a creanțelor și datoriilor din componența decontărilor cu unul și același subiect economic:
• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – în sumă de 7400 lei,
• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 7400 lei.
12. Reflectarea diferențelor nefavorabile de curs valutar aferente creanțelor comerciale pe termen scurt ale cumpărătorilor din străinătate (România, Ucraina, Federația Rusă etc.):
debit contul 722 „Cheltuieli ale activității financiare”,
credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”.
În continuare prezentăm particularitățile de reflectare a operațiunilor de apariție și stingere a creanțelor comerciale în cazul încheierii unui contract de garanție (de fidejusiune).
Admitem că întreprinderea „Curcubeu” S.R.L. a vândut un depozit capital inutil cu acareturile conexe unei întreprinderi individuale. Valoarea de intrare a obiectului comercializat este egală cu 800000 lei, uzura acumulată – cu 600000 lei, iar prețul de vânzare (fără T.V.A.) – cu 150000 lei. Cumpărătorul trebuie să stingă creanța în termen de trei luni prin virarea lunară în părți egale a mijloacelor bănești. Ca să-și asigure executarea creanței de către debitor entitatea a încheiat cu întreprinderea individuală și centrul comercial „Succes” S.A. un contract de garanție (de fidejusiune) prin care fidejusorul și-a asumat față de creditor (entitate) responsabilitate solidară în mărime totală. Conform contractului fidejusiunea se prestează fără vreo remunerare de comision.
Cumpărătorul a achitat la scadență prin virament doar plata pentru prima lună, eschivându-se în continuare de la onorarea obligațiilor pecuniare. De aceea entitatea a fost nevoită să înainteze o pretenție fidejusorului în scopul perceperii creanței restante. Această pretenție a fost satisfăcută în mod operativ.
Totodată fidejusorul a beneficiat de dreptul la regres și a înaintat o pretenție cumpărătorului pe care acesta a satisfăcut-o fără tragere de inițiativă.
La momentul încheierii tuturor operațiunilor economice depozitul procurat de întreprinderea individuală n-a fost pus în funcțiune (adică n-a fost întocmit procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe).
Toate părțile participante la decontări sunt contribuabili ai taxei pe valoarea adăugată și țin evidența în baza sistemului contabil complet în partidă dublă, cu prezentarea rapoartelor financiare complete.
De asemenea pentru a reduce volumul exemplului și a facilita perceperea esenței mecanismului de înregistrare a operațiunilor economice s-a convenit că cumpărătorul n-a fost sancționat cu majorări de întârziere (penalități).
Astfel, din condițiile exemplului de mai sus rezultă următoarele fapte economice și formule contabile.
La întreprinderea „Curcubeu” S.R.L.
1. Decontarea uzurii acumulate a depozitului scos din funcțiune în legătură cu vânzarea acestuia:
• debit contul 124 „Uzura mijloacelor fixe” – în sumă de 600000 lei,
• credit contul 123 „Mijloace fixe” – în sumă de 600000 lei.
2. Decontarea valorii de bilanț a depozitului scos din funcțiune în legătură cu vânzarea acestuia:
• debit contul 721 „Cheltuieli ale activității de investiții” – în sumă de 200000 lei,
• credit contul 123 „Mijloace fixe” – în sumă de 200000 lei.
3. Calcularea creanței comerciale a cumpărătorului în mărimea valorii de vânzare (fără T.V.A.) a depozitului comercializat:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 150000 lei,
• credit contul 621 „Venituri din activitatea de investiții” – în sumă de 150000 lei.
4. Calcularea creanței comerciale a cumpărătorului în mărimea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de vânzare a depozitului comercializat:
• debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 30000 lei (150000 × 20 : 100),
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 30000 lei (150000 × 20 : 100).
5. Calcularea suplimentară a taxei pe valoarea adăugată aferentă diferenței dintre valoarea de bilanț a depozitului comercializat și valoarea lui de vînzare:
• debit contul 713 „Cheltuieli generale și administrative” – în sumă de 10000 lei [(200000 – 150000) × 20 : 100],
• credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – în sumă de 10000 lei [(200000 – 150000) × 20 : 100].
Notă. În conformitate cu articolul 97 alineatul (5) din Codul fiscal în cazul înstrăinării activelor uzurabile la un preț mai mic decât valoarea lor de bilanț T.V.A. se calculează de la valoarea de bilanț. În așa caz suma T.V.A. calculată de la diferența pozitivă dintre valoarea de bilanț și prețul de vânzare se acoperă pe seama entității cu includerea în componența cheltuielilor administrative și nu se răsfrânge asupra creanței comerciale a cumpărătorului.
6. Reflectarea garanției primite din partea fidejusorului în persoana centrului comercial „Succes” S.A. privind asigurarea executării creanței comerciale a întreprinderii individuale:
• debit contul 942 „Garantarea datoriilor și plăților primite” – în sumă de 180000 lei (150000 + 30000).
7. Încasarea mijloacelor bănești de la cumpărător în contul achitării parțiale a creanței comerciale:
• debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 60000 lei [(150000 : 3) + (30000 : 3)],
credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 60000 lei [(150000 : 3) + (30000 : 3)].
8. Reflectarea pretenției înaintate fidejusorului în mărimea creanței restante a cumpărătorului:
• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000),
• credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000).
9. Încasarea mijloacelor bănești de la fidejusor în contul achitării pretenției înaintate de întreprinderea „Curcubeu” S.R.L.:
• debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 120000 lei,
• credit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei.
10. Decontarea asigurării executării creanței în legătură cu expirarea garanției primite:
credit contul 942 „Garantarea datoriilor și plăților primite” – în sumă de 180000 lei.
La întreprinderea individuală (cumpărător)
1. Reflectarea valorii de cumpărare (fără T.V.A.) a depozitului capital procurat contra plată de la întreprinderea „Curcubeu” S.R.L.:
• debit contul 121 „Active materiale în curs de execuție” – în sumă de 150000 lei,
• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – în sumă de 150000 lei.
2. Trecerea în cont a taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii de cumpărare a depozitului procurat contra plată de la întreprinderea „Curcubeu” S.R.L.:
• debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”– în sumă de 30000 lei (150000 × 20 : 100),
• credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – în sumă de 30000 lei (150000 × 20 : 100).
3. Virarea mijloacelor bănești în contul achitării parțiale a datoriei comerciale:
• debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – în sumă de 60000 lei (50000 + 10000),
• credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 60000 lei (50000 + 10000).
Notă. Suma de 50000 lei reprezintă o treime din valoarea de cumpărare a depozitului, iar suma de 10000 – o treime din taxa pe valoarea adăugată aferentă valorii de cumpărare.
4. Reflectarea datoriei față de fidejusor în baza pretenției primite de la acesta în legătură cu realizarea dreptului la regres:
debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000),
credit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000).
5. Virarea mijloacelor bănești fidejusorului în contul achitării pretenției primite de la acesta:
• debit contul 539 „Alte datorii pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei,
• credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 120000 lei.
La centrul comercial (fidejusor)
1. Acordarea garanției întreprinderii „Curcubeu” S.R.L. privind executarea incontestabilă a creanței comerciale a cumpărătorului:
• debit contul 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate” – în sumă de 180000 lei (150000 + 30000).
Notă. Suma de 150000 lei reprezintă valoarea de vânzare a depozitului, iar suma de 30000 lei – taxa pe valoarea adăugată aferentă valorii de vânzare.
2. Decontarea unei părți din garanția acordată în legătură cu achitarea parțială a creanței de către cumpărător:
• credit contul 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate” – în sumă de 60000 lei.
3. Stingerea pretenției înaintate de întreprinderea „Curcubeu” S.R.L. cu reflectarea concomitentă a creanței cumpărătorului în mărimea sumei neachitate pe ultimele două luni:
• debit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000),
• credit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 120000 lei (150000 + 30000 – 60000).
4. Decontarea celeilalte părți din garanția acordată în legătură cu expirarea acesteia:
• credit contul 943 „Garantarea datoriilor și plăților acordate” – în sumă de 120000 lei.
5. Încasarea mijloacelor bănești de la cumpărător în baza pretenției înaintate acestuia în legătură cu realizarea dreptului la regres:
• debit contul 242 „Conturi curente în valută națională” – în sumă de 120000 lei,
• credit contul 229 „Alte creanțe pe termen scurt” – în sumă de 120000 lei.
În scopuri cognitive în exemplul de mai sus s-a presupus că fidejusorul a prestat servicii de cauțiune pe gratis, iar întreprinderea „Curcubeu” S.R.L. n-a sancționat cumpărătorul cu majorări de întârziere (penalități) pentru nerespectarea termenului de achitare a creanței. În caz contrar ar fi necesar de procedat în modul următor:
la capitolul remunerării de comision – fidejusorul calculează creanța cumpărătorului, venitul și taxa pe valoarea adăugată și ulterior încasează această creanță în contul său curent, iar cumpărătorul include suma remunerării de comision în valoarea de intrare a bunurilor procurate contra plată, calculează datoria față de fudejusor și în continuare o achită;
la capitolul majorărilor de întârziere (penalităților) – vânzătorul calculează creanța fidejusorului și suma altor venituri operaționale, cumpărătorul calculează și achită datoria față de fidejusor cu atribuirea acesteia la alte cheltuieli operaționale, iar fidejusorul virează vânzătorului suma percepută de la cumpărător.
În practică este important nu numai de contabilizat corect creanțele, dar și de elaborat o politică eficientă de stingere a acestora, de încetinire a ritmului de creștere a creanțelor justificate (generate, de exemplu, de majorarea volumului fizic al vânzărilor sau de creșterea prețurilor), de prevenire și de lichidare a creanțelor nejustificate care apar în urma nerespectării modului de săvârșire a operațiunilor economice. Printre elementele de bază ale acestei politici pot fi enumerate următoarele:
includerea în contractele de vânzare-cumpărare a produselor a unor clauze clare, concrete și legale de achitare a creanțelor. În acest context este rațional de indicat numărul exact de zile în cursul cărora trebuie efectuată plata, precum și momentul din care începe calcularea acestui număr (de exemplu, „10 zile calendaristice din momentul semnării contractului”, „5 zile bancare din momentul expedierii produselor din depozit”, „2 săptămâni din momentul eliberării facturii fiscale” etc.);
stipularea cerinței de achitare prealabilă (integrală sau parțială) a livrărilor preconizate de produse. Asemenea condiție poate fi prevăzută în contractele încheiate cu cumpărătorii care sistematic încalcă scadența, cu consumatorii noi care în trecut nu au avut relații economice cu întreprinderea, precum și cu agenții economici din străinătate;
apelarea la diverse forme de asigurare a executării obligațiilor pecuniare de către cumpărători (gajul, garanția bancară, factoringul ș. a.). În acest context poate fi oportună și completarea contractelor cu anumite restricții chemate să limiteze posibilitățile cumpărătorului la capitolul utilizării bunurilor procurate (de exemplu, „Dreptul de proprietate asupra mărfii trece la cumpărător din momentul achitării integrale a valorii acesteia”, „Cumpărătorul are dreptul de a utiliza marfa numai după achitarea deplină a creanței” etc.);
acordarea rabatului comercial (discontului) pentru accelerarea plăților. De menționat că acest discont trebuie să fie avantajos din punct de vedere economic atât pentru cumpărător, cât și pentru vânzător. În linii generale abordarea la acest capitol rezidă în următoarele: în viziunea cumpărătorului discontul calculat în modul respectiv trebuie să nu fie mai mic decât rata dobânzii la depozitele bancare, iar în viziunea vânzătorului – să nu depășească rata dobânzii la creditele bancare;
crearea unui sistem viabil de control și analiză internă care ar include furnizarea permanentă (dar nu episodică) a informației privind mărimea și structura de vîrstă a creanțelor (inclusiv prin întocmirea unor tabele speciale), depistarea din timp a creanțelor dubioase și a faptelor apropiate de expirare a termenelor de prescripție extintivă, influențarea direcționată a debitorilor pasivi (inclusiv prin scrisori recomandate, avize, vizite personale și pretenții înaintate), intentarea acțiunilor în instanțele de judecată, constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor din neexecutarea creanțelor etc.
Implementarea consecventă a pârghiilor organizatorice, juridice și financiare de reducere a volumului creanțelor comerciale permite de a atenua sau de a lichida în mare măsură următoarele consecințe nefaste ale încălcării disciplinei de decontări: ratarea unei părți din veniturile alternative, devalorizarea creanțelor din cauza inflației, atragerea surselor suplimentare de finanțare a activelor curente, apariția riscului de neachitare a creanțelor etc. Astfel, dacă admitem că rata dobânzii la depozitele bancare pe termen scurt este egală cu 15 %, suma creanței comerciale neachitate – cu 100000 lei, iar durata de tărăgănare a plății (fără luarea în considerare a termenului acceptat de prorogare a acesteia) – cu 90 de zile calendaristice, atunci avantajul economic ratat de vânzător în cazul celei mai simple variante alternative de utilizare a unei sume de mijloace bănești echivalentă cu valoarea produselor vândute va constitui circa 3700 lei (0,15 : 365 × 90 × 100000).
Creanțele comerciale ale părților legate pentru bunurile livrate și serviciile prestate se contabilizează în mod analogic cu creanțele pe termen scurt aferente facturilor comerciale ale părților nelegate. Unica deosebire constă în acea că se utilizează alt cont sintetic – 223 „Creanțe pe termen scurt ale părților legate”.
2.2. Particularitățile inventarierii creanțelor pe termen scurt
În conformitate cu articolul 24 alineatul (1) din Legea contabilității fiecare întreprindere, indiferent de forma de proprietate, mărime și apartenența ramurală, este obligată cel puțin o dată pe an să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ și pasiv inclusiv creanțele pe termen scurt.
Regulile de bază privind efectuarea inventarierii tuturor tipurilor de creanțe și perfectarea documentară a discordanțelor identificate dintre datele registrelor contabile și soldurile autentice aferente decontărilor cu debitorii respectivi sunt expuse în punctele 96-104, 127-130 și 135-137 din Regulamentul privind inventarierea. De menționat că inventarierea creanțelor, spre deosebire de inventarierea activelor pe termen lung și a stocurilor, urmează să aibă loc strict conform situației la 31 decembrie (inclusiv) al anului de gestiune curent. Practic aceasta înseamnă că lucrările de verificare a datelor contabile aferente creanțelor pe termen scurt pot fi începute doar în primele zile ale anului imediat următor anului de gestiune.
În prealabil tuturor cumpărătorilor, clienților și altor debitori cu care decontările nu se efectuează prin sistemul „incaso” li se expediază prin mandatar, poștă sau extrase de cont (forma INV-7). Pe recto acestui document emis în baza datelor din contul analitic respectiv se enumără sumele constitutive ale creanțelor cu specificarea tipului, numărului și datei agenților de informații. Extrasul se semnează de către conducătorul întreprinderii și contabilul-șef cu aplicarea amprentei ștampilei entității. În decurs de 5 zile din momentul primirii extrasului de cont debitorul este obligat să confirme soldul creanțelor sau să-și expună obiecțiile sale. Conformarea soldului (parțială sau integrală) se efectuează pe verso documentului, iar obiecțiile se expun în nota explicativă anexată la extras. Dacă până la inventariere divergențele apărute nu se reglementează de comun acord și fiecare parte (întreprinderea și debitorul) insistă asupra veridicității datelor sale, atunci entitatea până la soluționarea litigiului (inclusiv pe cele judiciare) se conduce de soldul creanțelor care rezultă din înscrierile în registrul pentru evidența analitică a decontărilor cu debitorul respectiv.
Soldurile autentice (efective) ale creanțelor se stabilesc de comisia de inventariere care prin verificare documentară trebuie să determine:
plenitudinea și legalitatea sumelor creanțelor înregistrate în conturile analitice respective;
termenele de apariție a creanțelor și concordanța lor cu datele din documentele primare pentru evidența decontărilor;
faptele de omitere a termenelor de prescripție extintivă, cauzele acestor omiteri și culpa unor persoane concrete din componența aparatului contabil;
veridicitatea sumelor creanțelor privind recuperarea prejudiciului material, gradul de corespundere a acestora prevederilor capitolului III „Răspunderea materială a salariatului” din Codul muncii al Republicii Moldova și măsurile întreprinse pentru perceperea creanțelor menționate;
corectitudinea atribuirii unor drepturi patrimoniale la categoria creanțelor pe termen scurt;
sumele salariilor plătite în plus și cauzele care au condus la apariția plăților excedentare (nelegate);
sumele creanțelor compromise care se conformează cerințelor Codului fiscal [4], pot fi recunoscute ca cheltuieli deductibile în scopul impozitării și sunt conformate în mod documentar despre implicarea într-o formă juridică anumită în condițiile legii etc.
Totodată în cazul depistării creanțelor compromise comisia de inventariere întocmește o notă informativă în care se indică debitorii frauduloși, sumele neîncasate, data expirării termenului de prescripție și persoana sau persoanele culpabile.
Rezultatele inventarierii creanțelor pe termen scurt se înscriu în lista de inventariere a creanțelor și datoriilor (forma INV-6) care se întocmește într-un exemplar, se semnează de membrii comisiei de inventariere și contabilul responsabil de acest sector de evidență, iar la ea în mod obligatoriu se anexează extrasele de cont conformate de debitori. În cazul neconfirmării soldurilor de către debitori (inclusiv din cauza divergenților neregularizate) înscrierile în listă se efectuează în baza documentelor și registrelor existente la întreprindere la momentul desfășurării inventarierii. Soldurile creanțelor se reflectă pe prima pagină a listei cu specificarea concomitentă a informației următoare:
denumirea debitorului – în coloana 1;
simbolul contului sintetic – în coloana 2;
suma totală a creanței – în coloana 3;
suma creanței confirmată de debitor – în coloana 4;
suma creanței neconfirmate de debitor – în coloana 5;
data expirării termenului de prescripție extintivă – în coloana 8;
alte mențiuni – în coloana 9.
Totodată la completarea listei de inventariere a creanțelor și datoriilor trebuie de luat în considerare faptul că la finele anului de gestiune unele conturi pentru evidența creanțelor pot avea concomitent solduri debitoare și creditoare. În conformitate cu principiul nestingerii elementelor de activ și pasiv aceste solduri trebuie reflectate în listă în mod diferit: cele debitoare – pe prima pagină în componența creanțelor, iar cele creditoare – pe verso ca datorii.
Dacă între datele inventarierii creanțelor înregistrate în lista sus menționată și datele contabile au fost depistate discordanțe (divergențe), atunci comisia de inventariere și contabilul responsabil de acest sector de evidență întocmesc încă un document – balanța de verificare a rezultatelor inventarierii (forma INV-3). Balanța se emite în două exemplare, iar în conformitate cu punctul 127 din Regulamentul privind inventarierea servește drept document de bază (justificativ) pentru determinarea și înregistrarea sistemică a sumelor majorării și/sau diminuării creanțelor. Sumele respective se înscriu, de regulă, în coloanele 17 și 20 ale balanței în cauză. În procesul inventarierii de asemenea pot fi depistate denaturări ale creanțelor pe termen scurt exprimate în valută străină. Astfel stabilit de Banca Națională a Moldovei la data corectării erorilor sau decontării sumelor respective. Diferențele favorabile de curs valutar se atribuie la veniturile din activitatea financiară, iar cele nefavorabile – la cheltuielile acestui tip de activitate.
În funcție de caracterul, cauzele și perioada de apariție sumele diminuării și/sau majorării creanțelor pe termen scurt care au fost identificate cu ocazia inventarierii se reflectă ca corectări ale:
veniturilor și/sau cheltuielilor anului de gestiune curent;
profitului sau pierderilor perioadelor precedente constatate în anul de gestiune curent;
valorii de intrare a activelor procurate prin intermediul titularilor de avans.
Corectările sus – menționate se efectuează după întocmirea procesului-verbal al comisiei de inventariere, emiterea ordinului (dispoziției) conducătorului întreprinderii și completarea notei contabile. Totodată trebuie de avut în vedere că din agenții de informații nominalizați doar nota contabilă face parte din componența documentelor primare și trebuie să corespundă cerințelor stipulate în articolul 19 din Legea contabilității [1]. Ceilalți doi agenți reprezintă niște acte de secretariat, iar conținutul lor nu este reglementată în mod legislativ sau normativ.
Corectarea mărimii creanțelor pe termen scurt și aducerea lor în concordanță cu soldurile efective stabilite cu ocazia inventarierii se efectuează cu ajutorul formulelor contabile de mai jos.
1. Majorarea sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anul de gestiune curent ele au fost reflectate în mărime diminuată:
• debit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,
• credit conturile 611 „Venituri din vânzări”, 621 „Venituri din activitatea de investiții” etc.
Notă. Diminuarea sumelor creanțelor în cursul anului poate avea loc în consecința pierderii facturilor fiscale sau altor documente justificative, transcrierii eronate a datelor din documentele primare în registre, confundării debitorilor etc.
2. Stornarea (micșorarea) sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anul de gestiune curent ele au fost reflectate în mărime excedentară:
• debit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,
• credit conturile 611 „Venituri din vânzări”, 621 „Venituri din activitatea de investiții” etc.
Notă. Exagerarea (majorarea nejustificată) sumelor creanțelor în cursul anului poate fi cauzată de înregistrarea repetată a unor documente, transcrierea eronată a datelor din agenții de informații în registre, confundarea debitorilor etc.
3. Majorarea sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anii precedenți ele au fost reflectate în mărime diminuată:
• debit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” etc.,
• credit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”.
4. Micșorarea sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anii precedenți ele au fost reflectate în mărime excedentară:
• debit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”.
• credit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” etc.
5. Majorarea sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anul de gestiune curent ele au fost decontate la cheltuieli în mărime diminuată:
• debit conturile 712 „Cheltuieli comerciale”, 721 „Cheltuieli ale activității de investiții” etc.,
• credit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” etc.
6. Stornarea (micșorarea) sumelor creanțelor (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anul de gestiune curent ele au fost decontate la cheltuieli în mărime excedentară:
• debit conturile 712 „Cheltuieli comerciale” etc.,
• credit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, 228 „Creanțe pe termen scurt privind veniturile calculate” etc.
7. Majorarea sumelor creanțelor decontate (fără T.V.A.) în legătură cu faptul că în anii precedenți ele au fost raportate la cheltuieli în mărime diminuată:
• debit contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente”,
• credit conturile 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” etc.
CAPITOLUL III. ABORDĂRI METODOLOGICE ȘI DE PERFECȚIONARE PRIVIND AUDITUL CREANȚELOR COMERCIALE
3.1. Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor pentru vînzări
În cea mai mare parte, auditul ciclului vânzări-încasări poate fi făcut independent de auditul celorlalte cicluri și poate fi combinat pe criterii subiective cu celelalte porțiuni ale auditului pe măsura derulării procesului colectării de probe. Auditorii trebuie să țină în permanență cont de faptul că noțiunea de „prag de semnificație” îi obligă să analizeze impactul combinat al prezentărilor eronate identificate în toate sferele auditului înainte de a deduce o concluzie finală privind imaginea fidelă prezentată de rapoartele financiare pe ansamblu. Această cerință este îndeplinită prin întreruperea lucrărilor la diferite momente de pe parcursul angajamentului și prin integrarea rezultatelor obținute în părțile componente ale auditului.
Obiectivul general al auditului ciclului vânzări-încasări constă în a determina dacă soldurile conturilor afectate de operațiunile ciclului sînt corect prezentate prin prisma principiilor contabile general acceptate. Conturile tipice incluse în ciclul vânzări-încasări sînt:
• venituri din vînzări,
• creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
• conturi curente în valută națională etc. [26, p. 454].
Natura acestor conturi poate varia, bineînțeles, în funcție de ramura economică, domeniul de activitate și clientul auditat, însă conceptele de bază de utilizare sînt aceleași.
Pornind de la modul în care informațiile contabile circulă prin diversele conturi incluse în acest ciclu există cinci categorii de operațiuni din ciclul vânzări-încasări și anume: vînzări, încasări, vînzări returnate și rabaturi acordate la mărfurile vîndute, scoaterea creanțelor dubioase (irecuperabile) din gestiune și estimarea cheltuielilor privind creanțele dubioase (incerte).
Ciclul vânzări-încasări cuprinde deciziile și procesele necesare pentru transferul către clienți a dreptului de proprietate asupra bunurilor și serviciilor, după ce aceste bunuri și servicii devin disponibile pentru vînzare. El începe cu o solicitare formulată de un cumpărător și se încheie cu transformarea bunului sau serviciului într-o creanță comercială pe termen scurt și, în sfîrșit, în mijloace bănești [26, p. 455].
Există următoarele funcții economice ale ciclului vânzări-încasări:
prelucrarea comenzilor clienților,
livrarea bunurilor,
facturarea clienților și înregistrarea vînzărilor,
prelucrarea și înregistrarea încasărilor,
prelucrarea și înregistrarea bunurilor restituite și a rabaturilor acordate,
scoaterea creanțelor irecuperabile din gestiune
acoperirea cheltuielilor privind creanțele incerte.
Aceste funcții se desfășoară în orice întreprindere în cursul înregistrării celor cinci categorii de operațiuni ale ciclului vânzări-încasări.
Astfel, procesele privind prelucrarea comenzilor clienților, livrarea bunurilor, facturarea clienților și înregistrarea vînzărilor corespund înregistrării vînzărilor, în timp ce fiecăreia dintre celelalte categorii de operațiuni îi corespunde cîte o singură funcție economică.
De menționat că cunoașterea de către auditor a funcțiilor economice, documentelor și registrelor contabile dintr-o întreprindere înainte de a se estima riscul de control reprezintă un moment principial pentru a se putea proiecta testele mecanismelor de control și testele substanțiale ale operațiunilor [26, p. 456].
Pornind de la cunoștințele acumulate privind soldurile conturilor, categoriile de operațiuni, funcțiile economice, precum și documentele și registrele contabile asociate acestora și incluse în ciclul vânzări-încasări auditorul poate purcede la proiectarea testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor pentru fiecare din cele cinci categorii de operațiuni din ciclu [26, p. 547].
Metodologia folosită pentru obținerea unei înțelegeri a controlului intern și pentru proiectarea testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor în sfera vînzărilor este ilustrată în anexa 2.
În continuare ne vom referi la definirea procedurilor de audit adecvate. O metodă tipică folosită în sfera vînzărilor constă în a studia diagramele secvențiale ale clientului, a întocmi un chestionar de control intern și a face o testare a vînzărilor printr-un „parcurs de sistem”. Elementele obligatorii care sînt folosite pentru ilustrarea modului în care sînt concepute procedurile de audit pentru testele mecanismelor de control și testele substanțiale ale operațiunilor sunt organigrama și diagrama secvențială a entității.
Auditorul folosește informațiile obținute în cursul înțelegerii controlului intern pentru a estima riscul legat de control. Această estimare se face în patru pași esențiali:
1. În primul rînd, auditorul are nevoie de un cadru de referință pentru a estima riscul legat de control. Cadrul de referință pentru toate categoriile de operațiuni îl formează cele șase obiective de audit legate de operațiuni.
2. Auditorul trebuie să identifice mecanismele-cheie și neajunsurile controlului intern din sfera vînzărilor. Mecanismele de control și neajunsurile vor fi diferite pentru fiecare audit în parte.
3. După identificarea mecanismelor de control și a neajunsurilor sistemului, auditorul trebuie să le coreleze cu obiectivele de audit.
4. În sfîrșit, auditorul estimează riscul de control pentru fiecare obiectiv. Această etapă este critică, deoarece ea afectează deciziile auditorului în ceea ce privește atît testele mecanismelor de control, cît și testele substanțiale. Această decizie este în mare măsură subiectivă.
În continuare vom examina activitățile-cheie ale controlului intern din sfera vînzărilor, cunoașterea cărora este importantă pentru identificarea mecanismelor-cheie și a neajunsurilor controlului intern din această sferă.
Separarea adecvată a sarcinilor. Separarea corespunzătoare a îndatoririlor și responsabilităților este utilă pentru preîntâmpinarea diferitelor tipuri de erori, atît intenționate, cît și neintenționate. Pentru a preveni fraudele, este important ca orice persoană responsabilă de introducerea în sistemul informatic a datelor privind vînzările și încasările să nu aibă nici un acces la mijloacele bănești. Este de dorit, de asemenea, ca personalul responsabil de efectuarea comparațiilor interne să fie independent de angajații care înregistrează datele inițiale în sistem.
Autorizarea adecvată. Auditorul este interesat de autorizare în următoarele momente-cheie: autorizarea adecvată înainte de efectuarea unei vînzări; bunurile ar trebui expediate numai după o autorizare corespunzătoare; prețurile, inclusiv condițiile de bază ale vânzării, cheltuielile de transport și reducerile acordate, trebuie autorizate.
Primele două mecanisme de control au drept scop să prevină pierderea activelor entității prin expedierea bunurilor către clienți fictivi sau către clienți care nu vor achita contravaloarea bunurilor livrate.
Documentele și registrele contabile adecvate. Deoarece fiecare entitate are un sistem unic de inițiere, prelucrare și înregistrare a operațiunilor, ar putea fi dificil de evaluat dacă procedurile interne sînt concepute astfel încît să se exercite un nivel maxim de control; cu toate acestea, trebuie să existe proceduri adecvate de ținere a registrelor contabile pentru a se asigura respectarea majorității obiectivelor de audit legate de operațiuni.
Documentele cu regim special. O trăsătură importantă a documentelor justificative ale vînzărilor este utilizarea unui regim special al documentelor, bazat pe o prenumerotare a lor, care are drept scop să prevină atît omiterea facturării sau înregistrării vînzărilor, cît și producerea unor duble facturări și înregistrări.
Remiterea situațiilor recapitulative lunare. Expedierea către clienți a situațiilor recapitulative lunare de către o persoană care nu poartă nici o răspundere privind gestiunea mijloacelor bănești sau ținerea evidenței contabile a vînzărilor și creanțelor-clienți reprezintă un mecanism de control util, deoarece el încurajează reacția clienților în cazul în care soldul reflectat în contabilitate este incorect. Pentru o eficacitate maximă, toate dezacordurile privind soldul contului ar trebui îndreptate spre un responsabil desemnat, care să nu îndeplinească nici o sarcină legată de gestiunea mijloacelor bănești sau ținerea evidenței contabile a vînzărilor și creanțelor-clienți.
Procedurile de verificare internă. Utilizarea unor persoane independente care să verifice prelucrarea și înregistrarea operațiunilor de vînzări este esențială pentru respectarea tuturor celor șase obiective de audit legate de operațiuni. Printre exemple ale unor astfel de proceduri se numără:
verificarea succesiunii numerice a documentelor cu regim special,
verificarea corectitudinii întocmirii documentelor,
verificarea rapoartelor care consemnează înregistrările neobișnuite sau incorecte.
După ce auditorul a identificat mecanismele-cheie și neajunsurile controlului intern și a estimat riscul de control, este momentul să se determine dacă testele substanțiale pot fi reduse suficient pentru a justifica suma cheltuielilor suplimentare care vor fi angajate pentru efectuarea testelor mecanismelor de control. Nu prea are sens să se genereze cheltuieli pentru identificarea mecanismelor de control și estimarea riscului de control sub nivelul maxim dacă aceste măsuri nu ar permite reducerea cantității de teste substanțiale.
Pentru fiecare mecanism de control la care are de gând să facă referință în scopul reducerii riscului de control, auditorul trebuie să conceapă unul sau mai multe teste ce vor fi folosite pentru a-i verifica eficacitatea. În majoritatea auditelor este relativ ușor să se determine natura testului de aplicat, pornindu-se de la natura mecanismului de control vizat. De exemplu, dacă mecanismul de control intern presupune înscrierea unor inițiale pe comenzile clienților după ce acestea au fost aprobate pentru derulare, atunci testul mecanismului de control va consta în examinarea comenzilor clienților pentru a se verifica existența inițialelor respective.
Primele trei coloane din anexa 3 ilustrează proiectarea testelor mecanismelor de control în sfera vînzărilor. Coloana a treia ilustrează cîte un test pentru fiecare mecanism-cheie al controlului intern din coloana a doua.
De exemplu, primul mecanism-cheie al controlului intern aferent obiectivului existenței este „înregistrarea vînzărilor este justificată de documente de livrare autorizate și de comenzi ale clienților aprobate”. Testul mecanismului de control va consta în „a se examina copiile facturilor de vînzare pentru a se determina existența avizelor de expediție și a comenzilor clienților care justifică operațiunea”. Pentru acest test, auditorul ar trebuie să pornească de la facturile de vînzare și să examineze documentele care justifică aceste facturi, mai curînd decît să facă o verificare în sens invers. Dacă auditorul ar fi confruntat sumele pornind de la documentele de livrare și mergând spre facturile de vînzare, atunci acest test ar fi corespuns obiectivului de exhaustivitate.
După cum se arată în a treia coloană în dreptul obiectivelor existenței și exhaustivității, un test tipic al mecanismelor de control aplicate vînzărilor constă în verificarea succesiunii numerice a diferitelor tipuri de documente.
De exemplu, verificarea succesiunii facturilor de vînzări selectate din registrul vînzărilor, căutându-se numerele omise sau înregistrate de două ori sau facturile care nu se încadrează în ordinea numerică firească, reprezintă un test care oferă concomitent probe atît pentru obiectivul existenței, cît și pentru obiectivul exhaustivității.
Pentru a exemplifica, admitem că auditorul selectează facturile de vînzare cu numerele cuprinse între 18100 și 18199. Obiectivul exhaustivității va fi parțial satisfăcut dacă toate cele 100 de facturi ar fi înregistrate. Obiectivul existenței va fi satisfăcut dacă nici unul dintre aceste numere de facturi nu ar fi înregistrat de două ori.
Este important ca auditorii să înțeleagă deosebirea dintre confruntarea documentelor justificative cu registrele și confruntarea registrelor cu documentele justificative. Prima procedură este o testare a operațiunilor omise (obiectivul exhaustivității), pe cînd cea de-a doua este o testare a înregistrării unor operațiuni inexistente (obiectivul existenței) [26, p. 546-247].
În testele vizînd obiectivul existenței, punctul de plecare este registrul. Un eșantion de numere de facturi este selectat din registru și confruntat cu copiile facturilor de vînzări, documentele de livrare și comenzile clienților. În testele vizînd obiectivul exhaustivității, punctul probabil de plecare va fi documentul de livrare. Un eșantion de documente de livrare este selectat și confruntat cu copiile facturilor de vînzare și cu registrul vînzărilor, pentru a se detecta omisiunile.
În cursul proiectării procedurilor de audit aferente obiectivelor existenței și exhaustivității, punctul de plecare al procedurii de confruntare a documentelor este esențial. Acest aspect este numit orientarea testelor [26, p. 547].
De exemplu, dacă auditorul este interesat de obiectivul existenței, dar confruntă sumele într-o direcție greșită (pornind de la documentele de livrare spre registre), va apărea o carență de audit gravă. Orientarea testelor este ilustrată figura care urmează.
Fig. 3.1. Orientarea testelor aplicate vînzărilor [26, p. 547]
În cursul testării celorlalte obiective de audit legate de operațiuni, orientarea testelor nu este, de regulă, relevantă. De exemplu, exactitatea operațiunilor de vînzări poate fi testată prin confruntarea (retrasarea) sumelor pornindu-se de la o copie a facturii de vînzare spre un document de livrare, sau invers.
3.2. Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor pentru încasări
Pentru proiectarea testelor mecanismelor de control și a testelor substanțiale ale operațiunilor în sfera încasărilor se folosește aceeași metodologie ca și pentru vînzări. În mod asemănător, procedurile de audit referitoare la testarea mecanismelor de control și la testarea substanțială a operațiunilor din domeniul încasărilor sînt concepute în același cadru de referință ca și cel utilizat pentru vînzări. Cu alte cuvinte, pornindu-se de la obiectivele de audit legate de operațiuni, se identifică mecanismele-cheie ale controlului intern corespunzătoare fiecărui obiectiv, se concep testele mecanismelor de control pentru fiecare mecanism de control intern, după care se concep testele substanțiale ale operațiunilor pentru detectarea erorilor monetare legate de fiecare obiectiv de audit.
Mecanismele-cheie, testele tipice ale mecanismelor de control și testele substanțiale tipice ale operațiunilor necesare pentru a satisface fiecare dintre obiectivele de audit legate de operațiunile de încasări sînt prezentate în anexa 4.
O porțiune esențială a responsabilității auditorului în ceea ce privește auditul încasărilor se referă la identificarea neajunsurilor controlului intern care măresc probabilitatea comiterii de fraude.
În continuare vom pune accentul pe acele proceduri de audit care sînt concepute în special pentru descoperirea fraudelor.
Verificarea înregistrării sumelor primite. Tipul de deturnare de mijloace bănești cel mai greu de identificat pentru auditor este acela care se produce înaintea înregistrării mijloacelor bănești în registrul încasărilor sau într-un alt registru de evidență a mijloacelor bănești, mai ales dacă vînzarea și încasarea banilor sînt înregistrate concomitent. De exemplu, dacă angajatul unei entități încasează numerar și omite intenționat să înregistreze primirea banilor în aparatul de casă, furtul va fi extrem de greu de descoperit. Pentru a preveni acest tip de fraude, numeroase întreprinderi pun în aplicare mecanisme de control de tipul celor incluse în cel de-al doilea obiectiv din tabelul de mai sus. De exemplu, controalele dintr-un magazin care se află la bilanțul entității, în care banii sînt primiți de aceeași persoană care vinde mărfurile și înregistrează în aparatul de casă încasarea contravalorii lor ar trebui să fie diferite de mecanismele de control utilizate de o entitate în care toate încasările sînt primite prin virament la un anumit timp după efectuarea vînzărilor.
În practică, se folosește frecvent compararea sumelor din documentele de achitare prenumerotate sau din listele preliminare ale încasărilor cu registrul de încasări și cu registrele analitice ale creanțelor-clienți, ca test substanțial al înregistrării mijloacelor de plată efectiv primite. Acest test va fi eficient numai dacă o bandă a aparatului de casă sau o altă listă preliminară a fost întocmită în momentul primirii banilor.
Justificarea încasărilor. O procedură de audit utilă, prin care se testează dacă toate încasările înregistrate au fost depuse în contul curent este justificarea încasărilor. Prin această verificare, toate încasările înregistrate în registrul de încasări într-un interval de timp dat (de exemplu, o lună) sînt confruntate cu depunerile realmente făcute la bancă în aceeași perioadă de timp. Între cele două elemente ar putea apărea diferențe datorate transferurilor bănești în expediție și altor factori, însă sumele pot fi comparate și reconciliate. Procedura nu este utilă pentru descoperirea încasărilor care nu au fost înregistrate în registre sau a decalajelor cronologice în depunerea banilor, însă ea poate contribui la identificarea încasărilor înregistrate care nu au fost depuse la bancă, a depunerilor neînregistrate, a creditelor transferate direct în contul curent și a unor alte inexactități asemănătoare. Această procedură oarecum consumatoare de timp este, de regulă, utilizată numai atunci cînd mecanismele de control intern sînt slabe. În unele cazuri în care controlul intern este extrem de necorespunzător, perioada acoperită de justificarea încasărilor ar putea fi întregul exercițiu contabil.
Descoperirea operațiilor de compensare. Compensarea creanțelor-clienți reprezintă amânarea înregistrării încasării unor creanțe pentru a camufla un minus de casă existent. Deturnarea de acest tip este comisă de o persoană care gestionează încasările și apoi le înregistrează în sistemul informatic. Această persoană amână înregistrarea încasărilor de la un client și acoperă golurile cu banii încasați de la un alt client. La rîndul lor, acestea din urmă sînt acoperite din încasările primite de la un al treilea client cu cîteva zile mai târziu. Angajatul este obligat să continue acoperirea banilor lipsă prin compensări repetate de acest tip, să înlocuiască banii furați sau să găsească o altă modalitate de a camufla minusul de mijloace bănești. Acest tip de deturnare poate fi ușor evitat printr-o separare a sarcinilor și printr-o politică de concedii obligatorii pentru persoanele care se ocupă atît de gestiunea mijloacelor bănești, cit și de înregistrarea încasărilor în sistemul contabil. Frauda poate fi detectată prin compararea numelui, sumelor și datelor înscrise în documentele de achitare cu înregistrările din registrul încasărilor și cu copiile avizelor de vărsământ corespunzătoare. Deoarece această procedură consumă o cantitate relativ mare de timp, ea este aplicată, de regulă, numai cînd există o îngrijorare specifică privind deturnarea, apărută în urma constatării unui neajuns al controlului intern.
3.3. Metodologia și proiectarea testelor detaliilor soldurilor ciclului vânzări-încasări
Dacă se determină că mecanismele de control intern corespunzătoare categoriilor de operațiuni care afectează soldurile conturilor din ciclul vânzări-încasări sînt eficace, iar testele substanțiale ale operațiunilor aferente lor sprijină aceste concluzii, atunci se poate considera că probabilitatea existenței unor prezentări eronate în rapoartele financiare este redusă.
Pe lîngă cele sus-menționate, ar putea exista și mecanisme de control intern legate direct de soldurile conturilor și care nu au fost identificate sau verificate ca parte a testării mecanismelor de control sau a testării substanțiale a operațiunilor, în cazul cilului vânzări-încasări, aceste mecanisme vor afecta cel mai probabil următoarele trei obiective de audit referitoare la solduri: valoarea realizabilă, drepturile și obligațiile și prezentarea și dezvăluirea.
Valoarea realizabilă este un obiectiv esențial de audit privind soldurile conturilor în sfera creanțelor-clienți, deoarece probabilitatea de recuperare a creanțelor este un element important al rapoartelor financiare și cum demonstrează practica internațională a fost cauza intentării unor numeroase procese vizînd răspunderea contabililor. Prin urmare, riscul inerent este adesea fixat la un nivel înalt pentru obiectivul valorii realizabile.
Există cîteva mecanisme de control tipice pentru obiectivul valorii realizabile. Unul dintre ele, care a fost deja discutat, este aprobarea tranzacției de către o persoană împuternicită. Un alt mecanism de control tipic consta în întocmirea periodică a unei balanțe cronologice de verificare a creanțelor-clienți, care urmează a fi examinată și analizată de un reprezentant împuternicit al conducerii. Un al treilea mecanism de control constă în politica de scoatere din evidență a creanțelor irecuperabile în momentul în care se determină că acestea nu vor mai putea fi încasate.
Drepturile și obligațiile, precum și prezentarea și dezvăluirea sînt rareori o problemă semnificativă în sfera creanțelor-clienți. Prin urmare, existența unui personal contabil competent este, de regulă, un mecanism de control suficient pentru a se asigura respectarea acestor două obiective de audit referitoare la solduri.
Rezultatele testării mecanismelor de control și ale testării substanțiale a operațiunilor vor avea un impact semnificativ asupra restului auditului, în special asupra testelor substanțiale ale detaliilor soldurilor.
Porțiunea de audit cea mai afectată de testele mecanismelor de control și de testele substanțiale ale operațiunilor din ciclul vânzări-încasări o reprezintă soldurile conturilor de creanțe-clienți, mijloace bănești, corecții la creanțe dubioase și provizioane aferente cheltuielilor și plăților preliminare (returnarea și reducerea prețurilor bunurilor vîndute).
Mai mult decît atît, dacă rezultatele testelor sînt nesatisfăcătoare, este necesar să se facă testări substanțiale suplimentare ale corectitudinii vînzărilor, vînzărilor restituite și rabaturilor acordate, scoaterii din gestiune a creanțelor irecuperabile și prelucrării încasărilor.
În momentul încheierii testării mecanismelor de control și a testării substanțiale a operațiunilor, este esențial să se analizeze fiecare abatere, pentru a-i determina cauzele și implicațiile asupra riscului de control estimat, care ar putea afecta riscul de detectare justificat și, în consecință, testele substanțiale rămase de făcut.
De menționat că în testarea mecanismelor de control și testarea substanțială a operațiunilor prin intermediul sondajului de audit se estimează proporția elementelor unei populații care conțin o caracteristică sau un atribut analizat.
Această proporție este numită frecvență de apariție sau pondere a abaterilor și este egală cu raportul dintre elementele care conțin atributul specific și numărul total al elementelor populației. De regulă, frecvența de apariție este exprimată în valoare procentuală. De exemplu, un auditor ar putea deduce că ponderea abaterilor de la verificarea internă a facturilor de vînzare este de aproximativ 3 %, ceea ce înseamnă că facturile nu sînt corect verificate în 3 % din cazuri.
Cel mai semnificativ impact al rezultatelor testelor mecanismelor de control și testelor substanțiale ale operațiunilor din ciclul vânzări-încasări se manifestă în sfera confirmării creanțelor-clienți. Tipul confirmării, dimensiunea eșantionului și programarea testelor în timp sînt deopotrivă afectate.
Principalele conturi din ciclul vânzări-încasări și tipurile de teste de audit utilizate pentru auditarea acestor conturi prezentate sintetic în anexa 5.
O datorie condiționată reprezintă o potențială obligație viitoare față de o parte terță, vizînd o sumă necunoscută și rezultând din activități care s-au derulat deja. Ca să existe o datorie condiționată, trebuie să se manifeste trei condiții:
(1) să existe o plată viitoare potențială către o parte terță sau o restricție asupra unor alte active care ar putea rezulta dintr-o condiție existentă,
(2) să existe o incertitudine privind suma plății sau restricției viitoare,
(3) deznodământul incertitudinii să depindă de unul sau mai multe evenimente viitoare.
Gradul acestei incertitudini privind exigibilitatea unei plăți viitoare poate varia de la extrem de probabil pînă la foarte puțin probabil.
Conform standardelor de audit există trei niveluri de probabilitate de producere a unui eveniment și înregistrare contabilă adecvată al fiecăreia dintre aceste probabilități în rapoartele financiare [25].
Tabelul 3.1. Probabilitatea apariției unei obligații și reflectarea acesteia în rapoartele financiare [55, p. 482]
În cazul în care dezvăluirea adecvată a unui eveniment condiționat semnificativ se face prin prezentarea lui într-o notă informativă a rapoartelor financiare, această notă ar trebui să descrie natura evenimentului condiționat în limita informațiilor disponibile, precum și opinia juriștilor sau a managementului privind deznodământul posibil al evenimentului.
Anumite datorii condiționate îi preocupă în mod deosebit pe auditori, astfel:
• procesele în curs, legate de încălcarea legislației privind drepturile de autor, de răspunderea juridică privind produsele entității sau alte acțiuni în justiție;
• litigiile privind impozitele pe venit;
• garanțiile oferite pentru produsele entității;
• fectele de încasat scontate;
• garantările obligațiilor altor părți etc. [29, p. 153-154].
Standardele de audit conțin prevederi foarte clare privind faptul că managementul, nu auditorul, răspunde de identificarea și înregistrarea contabilă adecvată al datoriilor condiționate. În numeroase audite, nu este practic să se ceară auditorilor să descopere elementele condiționate fără a beneficia de o cooperare din partea managementului.
În verificarea datoriilor condiționate, obiectivele auditorului constau în a evalua contabilitatea datoriilor condiționate cunoscute și a identifica, în limita posibilului, datoriile condiționate care nu au fost deja reflectate de management.
Strîns legate de datoriile condiționate sînt angajamentele de a achiziționa bunuri materiale sau de a închiria mijloace fixe la un anumit preț, acordurile de a vinde produse la un preț fix, planurile de participare a angajaților la profiturile întreprinderii, acordurile de plată a unor redevențe și alte elemente asemănătoare. În cazul unui angajament, cea mai importantă caracteristică este acordul prin care entitatea se angajează să respecte în viitor un set de condiții prestabilite, indiferent ce se întâmplă cu profiturile sale sau cu economia în ansamblu. Într-o economie liberă, există prezumția că entitatea acceptă o serie de angajamente urmărindu-și propriile interese, însă aceste angajamente s-ar putea dovedi mai mult sau mai puțin avantajoase decît se anticipase inițial. De regulă, toate angajamentele entității sînt fie descrise împreună într-o notă informativă separată, fie incluse în nota informativă referitoare la datoriile condiționate.
De regulă, o mare parte din aceste obligații potențiale este verificată în cadrul diferitelor segmente ale misiunii de audit și nu prin lucrările separate care se derulează spre sfîrșitul auditului. Chiar dacă datoriile condiționate sînt verificate separat, de obicei, aceste teste sînt realizate cu mult înainte de ultimele cîteva zile în care se finalizează angajamentul de audit, în scopul de a se asigura adecvata lor verificare. Testarea datoriilor condiționate spre sfîrșitul angajamentului de audit reprezintă mai curînd o trecere în revistă decît o detectare inițială a lor.
Procedurile de audit adecvate pentru testarea datoriilor condiționate sînt mai puțin clar definite decît procedurile din alte sfere de audit, deoarece principalul obiectiv în etapa inițială a acestor teste vizează determinarea existenței datoriilor condiționate.
După cum știm deja din studiul altor sfere de audit, este mai greu să se descopere evenimente sau operațiuni neînregistrate decît să se verifice informațiile înregistrate deja. După ce auditorul este informat despre existența unei datorii condiționate, evaluarea semnificației acesteia și a respectării cerințelor legate de prezentarea ei în rapoartele financiare pot fi făcute, de regulă, fără probleme.
În continuare se prezintă cîteva proceduri frecvent folosite pentru identificarea datoriilor condiționate. Lista nu este exhaustivă, iar fiecare procedură nu este obligator de efectuat în orice audit.
Chestionarea managementului (orală și scrisă) privind posibilitatea existenței unor datorii condiționate neînregistrate. În cursul acestor discuții, auditorul trebuie să descrie clar diferitele tipuri de datorii condiționate a căror dezvăluire în rapoartele financiare ar putea fi obligatorie. Firește, chestionarea managementului nu este utilă pentru descoperirea unor nedezvăluiri intenționate a datoriilor condiționate existente, însă dacă managementul a omis un anumit tip de datorie condiționată sau nu a înțeles foarte bine cerințele legate de dezvăluirea contabilă a acestor datorii, atunci acest gen de discuție poate da rezultate utile. De regulă, după terminarea auditului, managementului i se solicită o declarație scrisă în cadrul unei scrisori de reprezentare privind faptul că nu este informat despre existența vreunei datorii condiționate nedezvăluite.
Examinarea rapoartelor întocmite de inspectorii fiscali în perioada de gestiune și în anii precedenți. Rapoartele ar putea indica sferele sau anii în care există litigii nerezolvate. Dacă se observă că o anchetă este încă în curs după o perioadă lungă de timp, va crește probabilitatea apariției unui litigiu fiscal.
Examinarea proceselor-verbale ale ședințelor consiliului de administrație și ale adunărilor acționarilor, căutându-se mențiuni privind procesele în curs sau alte evenimente condiționate.
Analiza cheltuielilor juridice aferente perioadei supuse auditului și examinarea facturilor și situațiilor recapitulative remise de juriști, căutându-se mențiuni ale unor datorii condiționate, mai ales legate de procese în curs.
Obținerea de la fiecare jurist important care oferă servicii de specialitate clientului de audit a cîte unei scrisori privind statutul litigiilor în curs sau al altor datorii eventuale.
Examinarea foilor de lucru, căutându-se orice informații care ar putea indica o potențială datorie condiționată. De exemplu, confirmările bancare ar putea indica existența unor efecte de încasat scontate sau a unor garanții privind împrumuturile.
Examinarea acreditivelor documentare în vigoare la data întocmirii bilanțului contabil și obținerea unei confirmări a soldului utilizat și neutilizat.
Dacă ajunge la concluzia că există datorii condiționate, auditorul trebuie să evalueze semnificația datoriei potențiale și natura informațiilor de dezvăluit în rapoartele financiare. În anumite cazuri, datoria potențială este suficient de bine cunoscută pentru a putea fi inclusă în rapoartele financiare ca datorie efectivă. În alte cazuri, s-ar putea să nu fie necesară o dezvăluire dacă datoria condiționată este foarte puțin probabil să devină exigibilă sau este în sumă nesemnificativă. Firma de audit poate cere o evaluare separată a datoriei condiționate de către propriul său jurist, preferind să nu se bazeze pe evaluările managementului clientului sau juriști ai acestuia. Juristul clientului apără interesele acestuia și, deseori, nu este obiectiv în evaluarea probabilității de a pierde un proces și a eventualei sume exigibile după exprimarea verdictului.
O procedură importantă la care auditorii fac apel pentru a evalua litigiile cunoscute sau alte reclamații împotriva clientului de audit și pentru a identifica alte elemente suplimentare de acest tip este solicitarea de informații juriștilor clientului. Auditorul se bazează pe experiența și cunoștințele juristului în ceea ce privește aspectele juridice ale activității clientului, cerându-i o opinie de specialitate privind deznodământul probabil al proceselor în curs și privind suma probabilă a obligațiilor clientului, inclusiv privind cheltuielile de judecată pe care va trebui să le plătească acesta. De asemenea, juristul va cunoaște, probabil, litigiile și reclamațiile în așteptare, care ar fi putut fi scăpate din vedere de manageri.
Cea de-a doua componentă a finalizării auditului constă în verificarea evenimentelor ulterioare. Auditorul trebuie să examineze operațiunile și evenimentele apărute după data închiderii bilanțului contabil, în scopul de a determina dacă s-a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidelă sau dezvăluirile din rapoartele financiare ale perioadei de gestiune. Procedurile de audit impuse de standardele de audit și vizînd verificarea acestor operațiuni și evenimente sînt desemnate, de obicei, prin termenii „verificare a evenimentelor ulterioare” sau „verificare postbilanțieră”.
Răspunderea auditorului în ceea ce privește verificarea evenimentelor ulterioare se limitează, în mod normal, la perioada care începe cu data de închidere a bilanțului contabil și se încheie cu data raportului de audit. Deoarece data raportului auditorilor corespunde datei încheierii procedurilor importante de audit desfășurate la sediul clientului, verificarea evenimentelor ulterioare ar trebui terminată spre sfîrșitul angajamentului de audit.
Există două tipuri de evenimente ulterioare care necesită examinare de către management și evaluare de către auditori și anume:
1. Evenimente care au un impact direct asupra rapoartelor financiare și care impun operarea unor rectificări. Aceste evenimente sau operațiuni oferă informații suplimentare managerilor pentru determinarea prezentării fidele a soldurilor conturilor la data bilanțului contabil și auditorilor pentru verificarea acestor solduri.
Evenimente aferente exercițiului următor de tipul celor prezentate mai jos impun operarea unei rectificări a soldurilor conturilor reflectate în rapoartele financiare ale perioadei de gestiune, cu condiția ca sumele vizate să fie semnificative: un litigiu este rezolvat la nivelul unei sume diferite de cea înregistrată în evidența contabilă ale entității auditate; mijloacele fixe ale entității auditate care nu sînt folosite în activitatea de exploatare sînt cedate la un preț inferior valorii venale; investițiile entității auditate sînt vîndute la un preț inferior costului înregistrat etc.
Atunci cînd evenimentele ulterioare sînt folosite pentru a se evalua sumele incluse în rapoartele financiare ale anului curent, acest lucru trebuie făcut cu multă atenție, pentru a se respecta deosebirea dintre condițiile care existau la data întocmirii bilanțului contabil și condițiile care s-au manifestat după această dată. Informațiile ulterioare nu ar trebui incluse direct în rapoartele financiare în cazul în care condițiile care determină modificarea unei valori nu s-au manifestat decît după terminarea exercițiului contabil.
2. Evenimente care nu au un impact direct asupra rapoartelor financiare, dar pentru care se recomandă includerea unei dezvăluiri de informații. Evenimentele ulterioare de acest tip oferă probe privind condiții care nu existau la data întocmirii bilanțului contabil pentru care se întocmește raportul de audit, dar care sînt atît de semnificative încît impun o dezvăluire de informații în rapoartele financiare, în ciuda faptului că nu este obligatorie o rectificare a conturilor. De regulă, aceste evenimente pot fi adecvat dezvăluite prin folosirea notelor, însă uneori cîte o condiție de acest tip poate fi atît de semnificativă încît să impună completarea rapoartelor financiare cu rapoarte care să reflecte impactul evenimentului, ca și cum acesta ar fi avut loc la data bilanțului contabil.
În continuare sunt prezentate cîteva exemple de evenimente sau operațiuni care se produc în exercițiul următor și care ar putea impune o dezvăluire de informații în rapoartele financiare, mai curînd decît o rectificare:
diminuarea valorii de piață a stocurilor în urma unei măsuri oficiale care interzice continuarea comercializării unui produs;
pierderi de active neasigurate, datorate unei situații excepționale;
fuziune sau achiziționare a unei alte societăți.
Procedurile de audit folosite pentru verificarea evenimentelor ulterioare pot fi împărțite în două categorii: proceduri care fac în mod normal parte din verificarea soldurilor conturilor la sfîrșit de exercițiu și proceduri efectuate special în scopul descoperirii evenimentelor sau operațiunilor care ar trebui recunoscute ca fiind evenimente ulterioare.
În prima categorie se încadrează testele evaluării, efectuate ca parte a testelor detaliilor soldurilor. De exemplu, o procedură normală de audit constă în a compara prețurile de cumpărare a stocurilor aplicate în exercițiul următor cu costul stocurilor în cauză înregistrat în perioada de gestiune, în scopul de a se testa corectitudinea evaluării prin metoda „comparării costului cu prețul de piață”.
Cea de-a doua categorie de teste efectuate vizează anume obținerea de informații de inclus în soldurile conturilor sau în notele informative din rapoartele financiare ale perioadei de gestiune. Printre aceste teste se numără:
Chestionarea managementului. Solicitările de informații variază de la un client la altul, dar pentru a se obține răspunsuri relevante, chestionarea managementului privind evenimentele ulterioare ar trebui adresată angajaților potriviți.
Corespondența cu juriștii. Corespondența cu juriștii clientului are loc în cadrul verificării datoriilor condiționate omise. În cursul obținerii scrisorilor de la juriștii sau avocații clientului, auditorul trebuie să țină în permanență cont de răspunderea pe care o poartă în ceea ce privește testarea evenimentelor ulterioare produse pînă la data raportului de audit.
Examinarea situațiilor interne de sinteză, întocmite după data bilanțului contabil. Accentul acestei verificări trebui să cadă pe: modificările activității care afectează rezultatele perioadei corespunzătoare din exercițiul supus auditului și modificările survenite după sfîrșitul exercițiului.
Examinarea evidenței contabile întocmite după data bilanțului contabil. Registrele contabile trebui examinate pentru a se determina existența și natura unor operațiuni semnificative legate de perioada de gestiune curentă.
Examinarea proceselor-verbale întocmite după data bilanțului contabil. Procesele-verbale ale ședințelor consiliului de administrație și ale adunărilor acționarilor care au loc după data de închidere a bilanțului ar trebui examinate, căutându-se evenimente ulterioare importante care afectează rapoartele financiare ale perioadei de gestiune curente.
Obținerea unei scrisori de reprezentare. Scrisoarea de reprezentare, redactată de managerii societății-client și adresată auditorului, formalizează afirmațiile pe care le-a făcut conducerea clientului în privința unor aspecte diverse pe tot parcursul auditului, inclusiv discuțiile referitoare la evenimentele ulterioare.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
În baza studierii detaliate a surselor literare privind conținutul economic al creanțelor comerciale, actelor legislative și normative privind contabilitatea acestora, precum și modului lor de contabilizare putem conchide următoarele:
1. Funcționarea întreprinderilor, indiferent de proporții, specializare și dotarea tehnico-materială, generează inevitabil creanțe ale unui cerc larg de agenți economici, organizații necomerciale, organe de stat și persoane fizice.
2. Prin creanțe se subînțeleg niște drepturi civile ale entității cu titlul de creditor de a primi o anumită sumă de mijloace bănești sau de echivalente ale acestora în termenul de plată indicat în contracte, garanții, cambii, procese-verbale, angajamente, titluri executorii sau alte documente, precum și în diverse acte legislative sau normative în vigoare. La rândul său, persoanele (inclusiv departamentele, instituțiile și autoritățile publice) de la care urmează a fi primite mijloace bănești, bunurile materiale, valorile imobiliare sau orice alte elemente patrimoniale se numesc debitori.
3. Pentru generalizarea informației privind apariția și stingerea creanțelor comerciale legate de vânzarea stocurilor și prestarea serviciilor se efectuează cu ajutorul contului de activ 221 „Creanțe comerciale”. De menționat că pînă la 1 ianuarie 2015 acest cont se numea „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”. În debit se reflectă apariția creanțelor în baza documentelor acceptate spre plată de către cumpărători (clienți), iar în credit – stingerea, decontarea sau micșorarea lor. Soldul contului este debitor și reprezintă mărimea creanțelor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
4. La contul 221 „Creanțe comerciale” pot fi deschise subconturi în funcție de locul amplasării partenerilor comerciali (în țară sau peste hotare), suportul documentar al creanțelor etc. Evidența analitică se ține pe cumpărători și clienți, documente spre achitare și alte direcții stabilite de politica de contabilitate a întreprinderii.
5. Toate operațiunile ce țin de apariția și stingerea creanțelor comerciale se perfectează cu următoarele documente primare: factură; factură fiscală; declarație privind compensarea, scrisoare de accept privind compensarea și act de compensare; contract (sau înțelegere) încheiat cu cumpărătorul (debitorul) privind remiterea de datorie; contract de cesiune a creanței; contract de factoring; contract de cauțiune (garanție) și pretenție; ordin de plată, cerere de plată, dispoziție de încasare și extras de cont; balanță de verificare a rezultatelor inventarierii, notă informativă, proces-verbal al comisiei de inventariere; notă contabilă etc.
6. Contabilizarea creanțelor este bazată pe principiile contabile general admise – continuitatea activității, contabilitatea de angajamente, permanența metodelor, separarea patrimoniului și datoriilor, necompensarea și consecvența prezentării, iar totalurile fiecărui document justificativ, registru își găsesc oglindirea în următorul registru contabil.
Recomandări:
În practică este important nu numai de contabilizat corect creanțele, dar și de elaborat o politică eficientă de stingere a acestora, de încetinire a ritmului de creștere a creanțelor justificate, de prevenire și de lichidare a creanțelor nejustificate care apar în urma nerespectării modului de săvârșire a operațiunilor economice. Printre elementele de bază ale acestei politici propunem următoarele:
includerea în contractele de vânzare-cumpărare a produselor a unor clauze clare, concrete și legale de achitare a creanțelor. În acest context este rațional de indicat numărul exact de zile în cursul cărora trebuie efectuată plata, precum și momentul din care începe calcularea acestui număr (de exemplu, „10 zile calendaristice din momentul semnării contractului”, „5 zile bancare din momentul expedierii produselor din depozit”, „2 săptămâni din momentul eliberării facturii fiscale” etc.);
stipularea cerinței de achitare prealabilă (integrală sau parțială) a livrărilor preconizate de produse. Asemenea condiție poate fi prevăzută în contractele încheiate cu cumpărătorii care sistematic încalcă scadența, cu consumatorii noi care în trecut nu au avut relații economice cu întreprinderea, precum și cu agenții economici din străinătate;
apelarea la diverse forme de asigurare a executării obligațiilor pecuniare de către cumpărători (gajul, garanția bancară, factoringul ș. a.). În acest context poate fi oportună și completarea contractelor cu anumite restricții chemate să limiteze posibilitățile cumpărătorului la capitolul utilizării bunurilor procurate (de exemplu, „Dreptul de proprietate asupra mărfii trece la cumpărător din momentul achitării integrale a valorii acesteia”, „Cumpărătorul are dreptul de a utiliza marfa numai după achitarea deplină a creanței” etc.);
Implementarea consecventă a pârghiilor organizatorice, juridice și financiare de reducere a volumului creanțelor comerciale permite de a atenua sau de a lichida în mare măsură următoarele consecințe nefaste ale încălcării disciplinei de decontări:
• ratarea unei părți din veniturile alternative,
• devalorizarea creanțelor din cauza inflației,
• atragerea surselor suplimentare de finanțare a activelor curente,
• apariția riscului de neachitare a creanțelor etc.
BIBLIOGRAFIE
A. acte legislative și HOTĂRÂRILE GUVERNULUI
b. manuale, monografii, articole și alte publicații
CUVINTE-CHEIE
Active, auditul rapoartelor financiare, angajament condiționat, cartea mare, contabilitate, cont contabil, creantă, denaturare, document primar, eveniment ulterioar, mediul de control, opinie, raport de audit, rapoarte financiar, registru contabil.
LISTA ABREVIERILOR
IAS – Standard Internațional de Contabilitate
S.A. – Societate pe acțiuni
S.C. – Societate comercială
S.N.C. – Standard Național de Contabilitate
S.R.L. – Societate cu răspundere limitată
T.V.A. – Taxa pe valoare adăugată
UE – Uniunea Europeană
BIBLIOGRAFIE
A. acte legislative și HOTĂRÂRILE GUVERNULUI
b. manuale, monografii, articole și alte publicații
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Perfectionarea Contabilitatii Si Auditul Creantelor Comerciale (ID: 144000)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.