Particularitati Privind Tratamentele Contabile ale Deprecierii Activelor Imobilizate In Contextul Ias 36

Introducere

Tema la care am ales să lucrez se numește „Particularități privind tratamentele contabile ale deprecierii activelor imobilizate în contextul IAS 36”

Standardul de Contabilitate IAS 36 „Deprecierea activelor”, este văzut ca fiind unul dintre cele mai provocatoare și complicate discursuri normative prevăzute de contabilitate. Utilizarea sa dă expresie principiului prudenței și se înscrie în procesul de mentenanță a activelor.

Obiectivul acestui Standard este evaluarea activelor în situațiile financiare și tratarea deprecierilor care apar.

Prin aria sa de aplicabilitate acoperă majoritatea activelor, cu excepția stocurilor sau instrumentelor financiare.

Lucrarea de față preia și dezvoltă definițiile, fundamentele, prevederile, tratamentele contabile și exemplele oferite de IAS 36 2Deprecierea activelor”. Fidelitatea față de conținutul Standardului a fost determinată de nevoia de a evita eroarea și de dorința de a detalia și profunda aspecte în măsură să faciliteze înțelegerea și aplicarea.

Lucrarea este efectuată în două capitole, astfel: primul capitol cuprinde concepte despre deprecierea activelor în conformitate cu reglementările contabile privind situațiile financiare anuale; iar cel de-al doilea capitol cuprinde concepte despre deprecierea activelor în contextul IAS 36.

Primul capitol al lucrării reunește datele referitoare la conceptul de depreciere, identificarea acesteia și reflectarea ei în siuațiile financiare.

Capitolul doi din lucrarea prezentă, tratează partea teoretică privind deprecierea activelor în contextul IAS 36. În acest capitol am prezentat: conceptul de depreciere în viziunea IAS 36; identificarea deprecierii activelor în conformitate cu IAS 36; metodologia determinării deprecierii activelor conform IAS 36; determinarea deprecierii pentru active izolate; determinarea deprecierii în cazul unităților generatoare de trezorerie și exemple practice privind determinarea și reflectarea contabilă a deprecierii activelor.

În finalul lucrării sunt prezentate concluziile cu privire la tema aleasă.

Am ales să lucrez la această temă deoarece consider următoarele:

acest Standard, IAS 36 presupune înregistrarea și prezentarea informațiilor cu privire la deprecierea tuturor activelor.

Rolul acestui Standardul este de a stabilii reguli omogene privind determinarea deprecierii pentru o mare parte din activele întreprinderii, precum și de a înlocui neclaritățile pe care standardele specifice diferitelor active le aveau.

acest Standard cere ca valoarea recuperabilă a unui activ să fie evaluată în cazul în care există un indiciu că activul poate fi depreciat, pretinzând ca pierderea din depreciere să poată fi recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă

CAPITOLUL 1

ABORDAREA CONCEPTULUI DE DEPRECIERE A ACTIVELOR ÎN CONFORMITATE CU REGLEMENTĂRILE CONTABILE PRIVIND SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE

1.1. Conceptul de depreciere și particularități privind identificarea acesteia

Activele imobilizate cuprind acele active menite utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității.

Activele imobilizate nu se consumă sau se substituiesc după prima lor utilizare și ca atare ele nu sunt destinate comercializării.

În funcție de comportamentul lor economic și al structurii lor materiale, activele imobilizate sunt delimitate astfel:

● imobilizări necorporale;

● imobilizări corporale;

● imobilizări financiare.

Imobilitările corporale sunt active cu formă materială, care sunt identificate în bilanț atunci când sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari de un an, în producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru folosirea în scopuri administrative. Ele sunt ierarhizate pe categorii în funcție de scopul și caracteristicile lor astfel:

– terenuri și amenajări de terenuri;

– construcții;

– instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații;

– mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorii materiale și umane și alte active corporale.

Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare, cu formă materială, păstrate pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terților sau pentru scopuri administrative. Ele cuprind:

– cheltuieli de constituire;

– cheltuieli de dezvoltare;

– concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare;

– fond comercial;

– alte imobilizări necorporale.

Imobilizările financiare reprezintă o modalitate de participare la capitalul social al altei societății comerciale, pe o perioadă îndelungată, în vederea realizării unor venituri financiare sub diferite forme. Elementele din structura acestor imobilizări sunt:

– acțiuni deținute la entitățile afiliate;

– interese de participare;

– titluri puse în echivalență;

– alte titluri imobilizate;

– creanțe imobilizate;

– vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare.

Pentru a stabilii dacă o imobilizare care cuprinde atât elemente corporale, cât și elemente necorporale, ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, entitățile trebuie să aibă în vedere care componentă este mai semnificativă (exempul: software-ul pentru un utilaj computerizat, dacă este specific acelui utilaj și fără el nu poate funcționa, este considerat imobilizare corporală; atunci când software-ul nu este parte integrată a utilajului, este considerat imobilizare necorporală),

După cum știm, recunoașterea este un proces de integrare în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor și credibilitatea evaluării.

Noțiunea de probabilitate se stabilește pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea își derulează activitatea. Acest concept se referă la nesiguranța cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere.

Credibilitatea evaluării implică faptul că elementul recunoscut deține o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate.

Evaluarea contabilă reprezintă procesul de exprimare în unități monetare a unei valori economice determinate: mijloc, resursă, proces ( cheltuială, venit ) sau rezultat.

La evaluarea activelor în situațiile financiare se folosesc diverse structuri de evaluare, care includ următoarele:

– costul istoric;

– costul curent;

– valoarea realizabilă;

– valoarea actualizată.

Baza de evaluare cea mai des întâlnită în întreprinderi, în situațiile financiare, este costul istoric.

În funcție de momentele în care se efectuează evaluarea elementelor din situațiile financiare, se delimitează:

● evaluarea la data intrării în entitate;

● evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilianț;

● evaluarea la data ieșirii din entitate.

Evaluarea la data intrării în entitate a activelor imobilizate.este folosită la înregistrarea curentă a operațiilor economice, care generează mișcări de natura intrărilor. Se reține faptul că valoare de intrare se poate modifica în cazul în care se efectuează reevaloarea imobilizărilor corporale.

La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează și se înregistrază în contabilitate la valoarea de intrare, numită și valoarea contabilă, care se realizează astfel.

la costul de achiziție care cuprinde:

– prețul de cumpărare;

– taxe vamale și taxe nerecuperabile;

– cheltuielile de transport;

– cheltuieli de manipulare;

– și alte cheltuieli ce pot fi repartizate direct achiziției bunurilor respective.

la costul de producție, care este format din;

– costul de achiziție al materiilor prime și consumabile;

– din celelalte cheltuieli de producție;

– din cota cheltuielilor indirecte de producție atribuită în mod rațional ca fiind legată de

fabricație a acestora.

la valoarea justă, care reprezintă suma prin care un bun poate fi schimbat de bunăvoie între două părți aflate în cunoștință de cauză:

la valoarea de aport, care se stabilește de către persoane autorizate și se folosește la estimarea bunurilor ce reprezintă subscrieri la capitalul social.

Evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț se efectuează la sfârșitul exercițiului în scopul întocmirii situațiilor financiare anuale, avându-se în vedere reglementările contabile și normele emise în acest sens de Ministerul Finanțelor Publice.

Activele imobilizate, se evaluează la valoarea actuală, denumită valoarea de inventar. Valoarea fe inventar se stasbilește în funcție de utilitatea bunului, de starea acestuia și de prețul pieței la data efectuării inventarierii, operațiune care este obligatorie cel puțin odată pe an, de regulă înaintea încheierii exercițiului financiar.

Evaluarea la data bilanțului a imobilizărilor, se efectuează la cost, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluată, reprezentând valoarea justă la data reevaluării, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.

Evaluarea la data ieșirii din entitate se utilizează la înregistrarea curentă a operațiilor economice, care produc mișcări de natura ieșirilor.

De regulă, la data ieșirii din entitate, activele imobilizate sunt evaluate, la valoarea lor de intrare.

Conturile de imobilizări corporale ca, de altfel, și cele pentru imobilizări necorporale, au anumite trăsături comune:

○ au funcție contabilă de activ,

○ sunt conturi de bilanț și au solduri debitoare, care reprezintă prețul de evidență aferent imobilizărilor corporale pe care le deține entitatea;

○ se debitează pentru a înregistra operațiile de intrare în activul entității a unor asemenea imobilizări pe diferite căi:

– achiziții, realizate pe cont propriu în cadrul entității;

– aport în natură la capitalul social;

– construcție în antrepriză sau în regie proprie;

– primite cu titlu gratuit, subvenție, plus de inventar

○ se creditează pentru a înregistra operațiile de ieșire a acestora, amortizate integral sau parțial, după caz, ceea ce înseamnă ieșirea din patrimoniul entității prin:

– casare;

– cedare/vânzare.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Codului fiscal, mijloc fix este orice imobilizare corporală, care este deținută pentru a fi utilizată în producție, pentru a fi închiriată terților sau în scopuri administrative dacă are o durată de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin Hotărârea Guvernului, în prezent fiind de 2500 de lei.

Prin urmare există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale, care sunt utilizate în producție, deținute pentru închiriere sau în scopuri administrative, cu o durată de utilizare mai mare de un an, dar cu o valoare mai mică decât la fondul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Majoritatea imobilizărilor necorporale si a celor corporale se caracterizează prin faptul că sunt supuse unui proces de depreciere ireversibil. Ceea ce se concretizează în cotele de amortizare care se înregistrează în contabilitate. Prin urmare elementele patrimoniale care le constituie poartă numele de imobilizări amortizabile.

Pot exista situații de excepție, când în mod temporar aceste imobilizări se pot deprecia în plus față de cotele de amortizare, fapt pentru care se impune determinarea și înregistrarea unor ajustări corespunzătoare unor asemenea pierderi de valoare.

Deprecierile cu caracter reversibil și temporar, se produc de regulă, la imobilizările neamortizabile, unde se pot încadra o parte din terenuri, din fondul comercial și imobilizările financiare. Pentru aceste deprecieri este necesar să se constituie ajustări în vederea respectării principiului prudenței.

Ajustările analizate se constituie la sfârșitul exercițiului, marimea lor fiind determinată prin compararea valorii de inventar stabilite ca valoarea de utilitate, în funcție de prețul pieței, de starea și de amplasamentul imobilizărilor, cu valoarea de intrare.

Deși se constituie pe seama cheltuielilor, ajustările analizate nu pot fi luate în calcul pentru determinarea profitului impozabil, navând regim de deducere fiscal.

Pentru toate elementele componente ale activelor, la închiderea fiecărui exercițiu următor se analizează ajustările pentru deprecierea activelor sau pierderilor de valoare, deci și a activelor imobilizate, înregistrate în exercițiile precedente și se regularizează în raport cu valoarea activelor ce formează obiectul deprecierii astfel:

– atunci când deprecierea este superioră ajustării înregistrate în exercițiul precedent, se înregistrează pe cheltuieli o ajustare pentru deprecierea suplimentară;

– atunci când deprecierea este inferioară ajustării înregistrate, aceasta se diminuează cu diferența corespunzătoare și se înregistrează la venituri din ajustări pentru depreciere;

– atunci când bunurile și valorile economice au ieșit din gestiunea entității, ajustările pentru depreciere devenite fără obiect se anulează și se trec la venituri din ajustări pentru depreciere.

Organizarea contabilității ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29 „Ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare a imobilizărilor”, existentă în clasa a 2-a „Conturi de imobilizări” a Planului de conturi general, care sunt delimitate pe categorii sau grupe de imobilizări, astfel:

● 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”;

● 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”;

● 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuție”;

● 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”.

Conturile de ajustări enunțate anterior au următoarele trăsături comune:

– au funcție contabilă de pasiv, funcționând după regulile generale corespunzătoare conturilor din această categorie;

– sunt conturi care ajustează valoarea de intrare și au solduri finale creditoare, care reprezintă sumele corespunzătoare deprecierii imobilizărilor existente în patrimoniul entității;

– soldurile finale apar în activul bilanțier împreună cu elementele patrimoniale la care se referă și a căror valoare contabilă o corectează în minus;

– în credit aceste conturi reflectă operațiile de constituire sau de majorare a ajustărilor, după cum deprecierea se constată pentru prima dată sau reprezintă o creștere a deprecierii anterioare;

– în debit reflectă operațiile de diminuare sau de anulare a ajustărilor, după cum s-a produs o scădere parțială sau totală a deprecierilor, față de sfârșitul exercițiului anterior, etc.

Aceste ajustări se constituie pentru deprecieri cu caracter obișnuit, determinate de fenomene economice sau financiare firești.

Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, o entitate aplică IAS 36 „Deprecierea activelor”. Standardul respectiv explică modul în care o entitate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ și momentul când recunoaște sau când reia recunoașterea unei pierderi din depreciere.

Deprecierea imobilizărilor corporale poate avea următoarele cauze:

– uzura morală și/sau normală, datorită exploatării normale sau intense a imobilizării respective;

– cauze externe, cum ar fi: incendii, explozii, etc.;

– deficiențe în activitatea de întreținere și reparații;

– apariția unor imobilizări mai performante din punct de vedere tehnic, tehnoogic, etc.

Deprecierile pot fi:

după natura lor, pot fi fizice sau morale,

iar în funcție de starea lor în timp pot fi: permanente (ireversibile) sau temporare (reversibile).

Atunci când nu se mai așteaptă niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa unei imobilizări corporale, valoarea contabilă a acestei imobilizari corporale trebuie derecunoscută: la cedare sau când nu se mai așteaptă.

Din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale poate rezulta un câștig sau o pierdere care trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere când elementul este derecunoscut. Aceste câștiguri nu trebuie clasificate drept venituri.

Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri, de exemplu, prin vânzare, prin donație sau printr-un contract de leasing.

Conform principiului recunoașterii, o entitate recunoaște în valoare contabilă a unui element de imobilizări corporale costul unei înlocuiri subiective a elementului, atunci ea derecunoaște valoare contabilă a părții înlocuite indiferent dacă partea înlocuită a fost amortizată separat.

Atât câștigul cât și pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie determinat(ă) ca o diferențâ dintre încasările nete la cedare dacă există și valoarea contabilă a elementului.

1.2. Soluționarea contabilă a deprecierii activelor și reflectarea acesteia în situațiile financiare

În bilanț, potrivit regulilor de evaluare de bază, imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare din care se deduc ajustările cumulate de valoare. Aceste ajustări de valoare cuprind pe de o parte amortizările calculate în funcție de durata de utilizare economică atribuită activului și ajustările pentru deprecierea imobilizărilor corporale.

Ajustările de valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanțului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

În funcție de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor, acestea pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, și/sau ajustările provizorii denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societății în vederea aprobării și înregistrării deprecierilor în contabilitate. Astfel, în situațiile financiare anuale imobilizările corporale se prezintă la valoarea pusă de acord cu cea rezultată la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, plusul rezultat nu se înregistrează.

Pierderile din depreciere se înregistrează individual la activele imobilizate la care valoarea contabilă netă depășește valoarea de inventar.

După natura lor deprecierile pot fi: fizice sau morale, iar în funcție de starea lor în timp pot fi: permanente (ireversibile) sau temporare (reversibile).

Ca modalitate de înregistrare, deprecierile ireversibile se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării, iar deprecierile reversibile pe seama ajustărilor pentru depreciere.

Dintre aspectele ce trebuie luate în considerare pentru a aprecia existența de indicii privind deprecierea unui activ, pot fi enunțate următoarele:

a) în cursul exercițiului, valoarea de piață a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul așteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului.

b) în mediul tehnologic, economic sau juridic, sau al pieței în care operează întreprinderea (sau pe o piață a activului analizat) au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat.

Conform normelor naționale, deprecierea se calculează ca diferență între valoarea contabilă, bazată pe costul istoric, și valoarea de inventar, bazată pe valoarea actuală.

Pentru recuperarea costului istoric al activelor în condiții de menținere a capitalului financiar nominal este necesar ca periodic activele să fie testate în vederea depistării unor eventuale deprecieri sau pierderi de valoare.

Porivit reglementărilor contabile, evaluarea la inventariere a imobilizărilor se efectuează ca operație premergătoare încheierii exercițiului financiar și are la bază valoarea actuală de la 31 decembrie. Această valoare este denumită valoare de inventar și este estimată în funcție de prețul pieței, utilitatea bunului pentru entitate, amplasament, situația în care se află bunurile materiale.

Se poate considera că stabilirea valorii de inventar este dificilă și delicată, deoarece principiul prudenței nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu valoare de intrare sau costul istoric, mai mic(ă).

După stabilirea valorii de inventar sunt posibile următoarele situații:

supraevaluare, deci o valoare actuală prea mare;

valoarea de inventar superioară costului istoric, dar determinată în mod corect;

egalitate între valoarea de intrare și valoarea de inventar;

superioritatea reală a costului istoric față de valoarea actuală;

subevaluarea valorii de inventar, deci o valuare actuală prea mică.

Chiar dacă prin inventarierea activelor se stabilește o valoare actuală, în mod justificat, mai mare decât costul istoric, diferența în plus nu face obiectul înregistrării în contabilitate, întrucât principiul prudenței nu permite supraevaluarea activelor și a cheltuielilor.

Stabilirea valorii de inventar reprezintă o problemă delicată în condițiile în care este estimată pornind de la valoarea contabilă netă, care la rândul său este influențată de anumiți factori mai mult sau mai puțini subiectivi, cum ar fi: uzura morală, utilitatea, etc., de aici rezultând că acest aspect are o importanță deosebită, deoarece valoarea de inventar influențează valoarea de la data întocmirii situațiilor financiare.

Evaluarea efectuată cu ocazia închiderii exercițiului financiar presupune stabilirea valorii la care activele vor fi înregistrate în bilanțul contabil, în urma comparării valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment el evaluării se aplică principiul prudenței și prin compararea celor două valori sunt posibile următoarele situații:

plusuri de valoare, atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, care potrivit principiului prudenței nu se înregistrează;

minusuri de valoare rezultate în situațiile în care valoarea actuală este inferioară celei de intrare și aceasta din cauza deprecierilor, care potrivit aceluiași principiu al prudenței, acestea se înregistrează ca amortizări sau ajustări pentru depreciere, în funcție de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al deprecierii.

Ca urmare a aplicării principiului prudenței, deprecierea activelor este constatată și calculată la sfârșitul exercițiului, în contextul lucrărilor de inchidere, iar efectele ei se regăsesc reflectate astfel

fie în bilanț, prin corectarea costului istoric al fiecărei rubrici de activ;

fie sunt adăugate valorii situației nete, ca elemente ale autofinanțării întrepriderii, în acest caz deprecierile conducând la reducerea excedentului brut din exploatare,

Imobilizările corporale se evaluează la valoarea lor actuală, în cazul în care se constată că

sunt depreciate, și la valoarea contabilă rămasă neamortizată, atunci când nu sunt depreciate.

În cazul imobilizărilor corporale depreciate, înscrise în listele de inventariere la o valoare inferioară celei contabile, se au în vedere operațiile privind:

înregistrarea amortizării suplimentare pentru deprecierile ireversibile sau definitive, cum este cazul activelor corporale inutilizabile și propuse pentru casare (6811 = 281);

constituirea de ajustări pentru deprecierile relative cauzate de apariția unei uzuri morale neprevăzute, supraevaluării cu prilejul reevaluării, lipsei de utilitate ș.a. (6813 = 291).

În cazul imobilizărilor necorporale și a celor în curs de execuție se efectuează atunci când

este cazul, fie prima formulă contabilă, fie următoarea, cu mențiunea că se utilizează conturile corespunzăzoare de ajustări (290, 293).

Imobilizările financiare și investițiile pe termen scurt se evaluează, cu respectarea principiului prudenței, la valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie sau la valoarea lor probabilă de vânzare, determinată în funcție de rezultatele financiare ale entităților unde sunt deținute, după cum sunt cotate și, respectiv, necotate. Pentru titlurile cu valoare de inventar inferioară celei contabile se constituie ajustări pentru pierdere de valoare (6863 = 296, sau 6964 = 591-598).

Contabilitatea suplimentării sau constituirii ajustărilor pentru deprecierea elementelor patrimoniale de activ se organizează cu ajutorul unor conturi distincte de cheltuieli, care se debitează, și a altor conturi de ajustări, care se creditează, conturi grupate astfel:

contul de cheltuieli (6813) se debitează prin creditul oricăruia din cele trei conturi de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor (290, 291, 293) în funcție de categoria în care se încadrează elementele pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz, ajustările pentru depreciere;

contul de cheltuieli (6814) se debitează prin creditul oricăruia din conturile de ajustări pentru deprecierea activelor circulante (391-398, 491, 495, 496) în funcție de categoria în care se încadrează elementele pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz, ajustările pentru depreciere;

contul de cheltuieli (6863) se debitează prin creditul oricăruia din conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare (296);

contul de cheltuieli (6864) se debitează prin creditul oricăruia din conturile de ajustări pentru deprecierea trezoreriei (591-598) în funcție de categoria în care se încadrează elementele parrimoniale pentru care se constituie sau se suplimentează, după caz, ajustările pentru depreciere.

Contabilitatea diminuării sau anulării ajustărilor pentru deprecierea elementelor patrimoniale de activ se organizează prin debitarea conturilor de ajustări amintite anterior și creditarea unor conturi distincte de venituri, conturi care fac perechi cu cele de cheltuieli utilizate anterior pentru constituirea ajustărilor în cauză, și anume:

7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” (6813);

7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” (6814);

7863 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” (6863);

7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante” (6864).

Tabelul 1.1. Exemple de înregistrări contabile privind ajustările pentru deprecierea sau

pierderea de valoare a imobilizărilor:.

CAPITOLUL 2

DEPRECIEREA ACTIVELOR ÎN CONTEXTUL IAS 36

2.1. Conceptul de depreciere în viziunea IAS 36

O multitudine de factori endogeni și exogeni face necesară cunoașterea de către profesioniștii contabili a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) într-o lume a globalizării și mondializării; ca angajați sau liber profesioniști, aceștia trebuie să sprijine managementul întreprinderilor în eleborarea unor politici contabile care să facă din contabilitate un instrument esențial al conducerii.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) se adresează exclusiv întreprinderilor, orice altă intermediere putând în mod relativ ușor să conducă la aplicarea distorsionată a acestora prin favorizarea unuia sau altuia din utilizatorii informațiilor financiare în detrimentul celorlalți; rolul hatărâtor în cunoașterea și mai ales în aplicarea acestora de cștre întreprinderi trebuie să îl aibă organismele profesionale din domeniul contabilității, iar Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România în calitatea sa de membru a IFAC (Federația Internațională a Contabililor) și FEE (Federația Experților Contabili Europeni), are obligația potrivit statutelor acestor organisme la care a aderat încă din 1996 să lupte pentru aplicarea în țara noastră a Standardelor Internaționale de Contabilitate și Audit.

Acest Standard de Contabilitate, IAS 36 presupune înregistrarea și prezentarea informațiilor referitoare la deprecierea tuturor activelor.

IAS 36 are rolul de a fixa reguli omogene privind determinarea deprecierii pentru o mare parte din activele entității, precum și de a înlocui neclaritățile pe care standardele specifice diferitelor active le aveau.

Acest standard pretinde ca valoarea recuperabilă a activului să fie estimată în cazul în care există indicii că activul ar putea fi depreciat, iar această pierdere din depreciere va trebui să fie recunoscută în stituația în care valoarea contabilă a activului depășește valoarea sa recuperabilă. Pentru activele care sunt înregistrate la cost, pierderea din depreciere va fi recunoscută în contul de profit și pierdere, iar pentru activele care sunt înregistrate la valoarea de reevaluare, pierderea din depreciere va fi tratată ca o reducere din reevaluare.

Pentru calcularea valorii sale de utilizare IAS 36 impune ca o întreprindere sa folosească, printre altele:

previziuni ale fluxurilor de numerar bazate pe ipoteze rezonabile și admisibile care:

oglindește activul în starea lui curentă;

reprezintă cea mai bună evaluare a conducerii asupra setului de condiții economice care vor exista de-a lungul duratei de viață utilă rămasă a activului;

rată de actualizare înainte de impozitare care redă evaluările pieței curente asupra valorii în timp a banilor și asupra riscurilor specifice activului. Această rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care fluxurile viitoare de numerar au fost ajustate.

Valoarea recuperabilă trebuie calculată penru fiecare activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil IAS 36 impune ca o entitate să determine valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul.

Pentru a putea fi testă deprecierea unei unități generatoare de numerar IAS 36 impune ca fondul comercial și activele corporațiilor care sunt aferente unității generatoare de numerar să fie luate în considerare

Conform acestui standard, deprecierea anterioară a unui titlu de valoare deținut până la maturitate sau disponibil pentru vânzare, nu poate fi reluată la o valoare mai mare decât ar fi fost valoarea amortizată determinată în cazul în care deprecierea nu ar fi avut loc.

Acest standard dorește ca pierderea din deprecierea fondului comercial să nu fie reluată cu excepția cazului în care:

această pierdere din depreciere a fost cauza unui eveniment specific extern de o natură excepțională ce nu se așteaptă să se mai repete;

evenimente externe ulterioare au anulat efectul acelui eveniment.

IAS 36 cere prezentarea anumitor informații atunci când pierderile din depreciere sunt recunoscute sau reluate:

pe clasa de active;

pe segmente raportabile bazate pe formatul primar al entității.

Dacă pierderile din depreciere recunoscute sau reluate în timpul perioadei sunt semnificative pentru situațiile financiare ale entității raportoare luate ca întreg, IAS 36 impune prezentarea suplimentară de informații.

2.2. Identificarea deprecierii activelor în conformitate cu IAS 36

Standardul IAS 36 are drep obiectiv de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Ideea principală a acestui Standard este identificarea și recunoașterea mișcărilor în valoarea activului în urma recunoașterii inițiale în cazul în care astfel de mișcări nu au rezultat reducerea valorii activului.

Acest Standard, IAS 36 precizează:

situațiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor sale, inclusiv indicatorii interni și externi de depreciere;

evaloarea valorii recuperabile pentru activele individuale și unitățile generatoare de numerar;

recunoașterea și reluarea pierderilor din depreciere.

IAS 36 acoperă majoritatea activelor pe termen lung, cu excepția activelor financiare și a activelor pe termen lung deținute în scopul vânzării.

Putem definii pierderea din depreciere ca fiind valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar depășește valoarea sa recuperabilă.

Depreciere

Fig. 2.1. Principiul stabilirii deprecierii

Așa cum prevede acest standard, valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unități generatoare de numerar este valoarea cea mai mare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare și valoarea sa de utilizare.

Atunci când prețul net de vânzare sau valoarea de utilizare a unui activ este mai mare decât valoarea sa contabilă, activul nu este depreciat.

Nu întotdeauna este necesar să se determine și prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare. Dacă una dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat și nu este necesară estimarea celeilalte valori.

Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea unui activ sau a unei unități generatoare de numerar.

Valoarea justă minus costurile de vânzare este suma ce se poate obține din vânzarea unui activ sau a unei unități generatoare de numerar, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective, prin voința unor părți aflate în cunoștință de cauză, minus costurile cedării.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitatea trebuie să folosească proiecțiile fluxului de numerar și rata de actualizare înainte de impozitare.

Dacă, la data Declarației Poziției Financiare, există o indicație că activul ar putea fi depreciat, valoarea recuperabilă a acelui activ trebuie să fie estimată. Totodată valoarea recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată anual pentru:

active necorporale cu o durată de viață utilă nedefinită;

active necorporale care nu sunt încă gata de utilizare;

fondul comercial.

Chiar dacă majoritatea instrumentelor financiare sunt excluse de sub incidența IAS 36, anumite titluri sunt testate pentru depreciere, conform IAS 36. Astfel, intră în sfera de aplicare a Standardului IAS 36 toate instrumentele financiare care rezultă din:

filiale, asemenea definiției dată de IAS 27 „Situații financiare consolidate și individuale”.

întreprinderi asociate, asemenea definiției dată de IAS 28, „Contabilitatea investițiilor în întreprinderi asociate”;

asocieri în participație, asemenea definiției dată de IAS 31, „Interese în asocierile în participație”;

Entitatea trebuie să stabilească la data fiecărui bilanț contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă există un asemenea indiciu, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Pentru a stabili dacă un activ poate fi depreciat, entitatea trebuie să aibă în vedere următoarele:

referitor la informațiile externe:

dacă valoarea de piață a unui activ a scăzut, mai mult decât se aștepta, datorită vechimii sau utilizării sale;

atunci când au avut sau vor avea loc niște modificări semnificative, care afectează în mod negativ entitatea, în mediul tehnologic, de piață, economic sau juridic;

atunci când rata dobânzii a crescut , existând posibilitatea să crească și rata de și să scadă valoarea recuperabilă a activului

referitor la informațiile interne:

uzura morale sau fizica a activului;

atunci când se produc schimbări asupra entității având un efect negativ,

atunci când când performanța economică a activului este sau va fi mai slabă decât se aștepta să fie.

Pentru fiecare clasă de active situațiile financiare trebuie să prezinte și pentru următoarele:

valoarea recuperabilă care trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere atât pentru o pierdere din depreciere, cât și pentru o reluare a pierderii din depreciere.

valoarea recuperabilă care trebuie recunoscută direct în capitalurile proprii atât pentru o pierdere din depreciere, cât și pentru o reluare a pierderii din depreciere.

Un activ depreciat este un activ care va fi păstrat de entitate și a cărui valoare contabilă se preconizează că nu va fi recuperată din operațiunile viitoare. Lipsa recuperabilității este indicată de factori cum ar fi:

o scădere semnificativă a valorii de piață, o modificare fizică sau utilizarea activului;

modificări negative în climatul legal sau de afaceri;

depășiri semnificative ale costurilor;

pierderi operaționale sau de flux de numerar, actuale, din perioade anterioare și posibil viitoare generate de activ.

Managementul decide dacă valoarea unui activ este depreciată sau nu, prin referire la surse externe și interne de informații și utilizează proiecții ale fluxurilor de numerar bazate pe prezumții rezonabile și admisibile și cele mai recente bugete și prognoze proprii. În situațiile financiare bazate pe IFRS, necesitatea unei reduceri valorice, mărimea acestei reduceri și perioada în care are loc reducerea sunt determinate mai degrabă de dovezi obiective și admisibile, decât de opiniile managementului. Astfel, pierderile din depreciere nu pot fi utilizate în situațiile financiare bazate pe IFRS pentru manipularea veniturilor într-o altă modalitate. Rata de actualizare utilizată la determinarea valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale activului în testul acestuia de recuperabilitate trebuie să fie determinată obiectiv și se bazează pe condițiile de piață.

Din perspectiva unui analist extern este dificilă prognozarea pierderilor din depreciere. Totuși, pierderile din depreciere, în sine și prezentarea informațiilor legate de acestea furnizează analistului informații utile despre proiecțiile managementului privind fluxurile viitoare de numerar.

Atunci când se recunosc pierderile din depreciere, situațiile financiare sunt afectate în mai multe moduri:

valoarea contabilă a activului este redusă cu pierderea din depreciere. Aceasta reduce valoarea contabilă a activelor totale ale entității;

datoria cu impozitul amânat este redusă și venitul din impozitul amânat este recunoscut, dacă entitatea nu poate primi o deducere fiscală pentru pierderea din depreciere înainte ca activul să fie vândut sau utilizat în totalitate;

veniturile raportate și prin urmare, capitalurile proprii ale acționarior sunt reduse cu diferența dintre pierderea din depreciere și orice reducere asociată a datoriei cu impozitul amânat;

profitul înainte de impozitare este redus cu valoarea pierderii din depreciere;

profitul este redus cu diferența dintre pierderea din depreciere și orice reducere asociată a datoriei cu impoztul amânat;

2.3. Metodologia determinării deprecierii activelor conform IAS 36

2.3.1. Determinarea deprecierii pentru active izolate

Referitor la activul izolat valoarea sa contabilă va fi adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, și numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa contabilă.

Pierderea din depreciere a unui activ va fi recunoscută ca și o cheltuială în contul de profit și pierdere..

Prin urmare, orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratată ca o descreștere din reevaluare..

O entitate va fi nevoită dacă i se va cere, să recunoască o datorie atunci când valoarea rezultată din pierderea din depreciere a unui activ este mai mare decât valoarea contabilă a respectivului activ.

De multe ori este foarte dificil să se estimeze valoarea recuperabilă pentru un activ în parte. Una din cele mai importante schimbări pe care le aduce IAS 36 se referă la detalierea și accentuarea noțiunii de unitate generatoare de numerar. De regulă activele aduc beneficii prin utilizarea lor în comun, drept pentru care valoarea lor de utilizare este mult mai ușor de estimat pentru întregul grup privit ca un tot și nu pentru active luate individul. Și în plus, datorită forței de sinergie, de regulă un complex funcțional de active are o valoare diferită față de suma valorilor activelor luate individual.

Prin valoarea contabilă, Standardul se referă la valoarea contabilă netă, adică valoarea contabilă din care s-a scăzut amortizarea cumulată și deprecierile cumulate înregistrate.

Între valoarea de utilizare definită de IAS 36 și valoarea actualizată conform Cadrului general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare nu există diferență. Astfel, conform Cadrului: valoarea actualizată este valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmeză a fi generate în derularea normală a activității entității.

Pentru recăpătarea valorii activelor sale, o entitate are două posibilități:

fie prin utilizarea activelor respective;

fie prin vânzarea acestor active.

Dacă se alege prima variantă, cea prin utilizare, valoarea recuperabilă coincide cu valoare de utilizare. Dacă nu, ea se identifică cu prețul de vânzare. În situația în care ambele valori pot fi determinate și entitatea nu a luat încă decizia privind modul de recuperare a valorii activului, valoarea recuperabilă reprezintă maximul dintre prețul de vânzare și valoarea de utilizare, pornind de la ipoteza că entitatea va alege calea cea mai profitabilă de verificare a activului.

În cazul în care, în anii trecuți nu a fost recunoscută o pierdere din depreciere a unui activ, valoarea sa contabilă majorată, datorată reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depășească valoarea contabilă care ar fi fost determinată

O reevaluare a activul se produce atunci când valoarea contabilâ a acelui activ este mai mare decât valoarea contabilă determintă în cazul nerecunoașterii unei pierderi din depreciere mai veche. Pentru înregistrarea unei astfel de reevaluări, o entitate trebuie să utilizeze un standard de contabilitate specific pentru acel activ.

Atunci când o entitate recunoaște o pierdere din depreciere pentru un activ, reluarea acestei pierderi din depreciere reflectă o creștere pentru activul respectiv, fie prin utilizare, fie prin vânzare

În acest caz entitate trebuie să evalueze și să identifice modificările care duc la creșterea activului.

În continuare vom arăta câteva exemple de modificări pe care trebuie să le aibă în vedere o entitate:

în cazul în care valoarea recuperabilă se bazează pe valoarea de utilizare sau pe prețul de vânzare, poate fi vorba de o modificare a bazei pentru determinarea valorii recuperabile;

dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a. duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare;

în cazul în care valoarea recuperabilă se bazează pe prețul de vânzare: poate fi vorba de o modificare în evaluarea componentelor prețului net de vânzare.

2.3.2. Determinarea deprecierii în cazul unităților generatoare de trezorerie

O unitate generatoare de trezorerie este ceî mai mic grup identificabil de active, a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie, care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active.

La previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să se țină seama de ipoteze rezonabile, să se evite ratele exagerate de creștere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al costurilor sau durate de viață nejustificate și să fie avută în vedere experiența anterioară.

Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate în funcție de situația curentă a activului, fără a se ține seama de eventualele intări sau ieșiri de numerar așteptate să se producă din restructurări viitoare în care entitatea nu este încă angajată sau din îmbunătățirea performanței activului.

Pe de altă parte previziunile trebuie întotdeauna să excludă fluxurile de trezorerie legate de finanțarea activului (de exemplu, sumele plătite pentru stingerea datoriilor ocazionate de achiziționarea activului), deoarece deciziile legate de funcționare sunt separate de deciziile financiare și întreaga analiză trebuie efectuată pe o bază anterioară impozitării (adică nu se va ține seama de încasările sau plățile de impozit pe profit).

O altă problemă legată de măsurarea valorii de utilizare, rezultă din identificarea retei de actualizare corespunzătoare ce se aplică la fluxurile de trezorerie.

Ratele de actualizare trebuie să reflecte evaluările curente de piață cu privire la valoarea în timp a banilor și riscurile specifice activelor pentru care estimările viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate.

În cazul în care o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe piață, Standardul IAS 36 sugerează ca entitățile să utilizeze înlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse în discuție: costul mediu ponderat al capitalului entității determinat prin utilizarea unor tehnici cum ar fi modelul de evaluare al activelor financiare; rata marginală de împrumut a entității; rata de îndatorare suplimentară a activului; alte rate ale împrumuturilor de piață.

După ce au fost estimate fluxurile viitoare de numerar și a fost stabilită rata de actualizare adecvată se procedează la evaluarea pe piața curentă a valorii-timp a acestor fluxuri și a riscurilor specifice activului prin utilizarea următoarei formule:

în care:

Vu = valoarea de utilizare;

Fi = fluxul de numerar aferent anului i;

R = rata de actualizare utilizată;

Vr = valoarea de recuperare a acestuia estimată la sfârșitul vieții utile;

i = perioada luată în calcul pentru actualizare, care corespunde duratei de viață utilă rămasă a activului

În cazul în care există un indiciu că un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual. Dacă valoarea recuperabilă a activului individual nu poate să fie estimată, entitatea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unității generatoare

de numerar, căreia aparține activul

Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă, crește în anii următori, activul este adus la valoarea recuperabilă, astfel încât acesta să nu depășească valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat.

Exemple:

1. O entitate cu activitate de minerit deține o cale ferată privată,care este utilizată în cadrul activității specifice domeniului. Calea ferată ar putea fi vândută la valoarea sa reziduală și nu generează intrări de numerar de la alte active ale firmei.

Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, privată întrucât valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată și este probabil diferită față de valoarea sa reziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține calea ferată, adică a minei ca întreg.

2. O entitate care se ocupă de transporturi, furnizează servicii minime în cadrul unui oraș la fiecare cinci trasee. La fiecare traseu activele și fluxurile de numerar aferente, vor fi recunoscute separat. Pe parcursul desfașurării serviciilor, se constată că unul din trasee are o pierdere semnificativă în ceea ce privește defășurarea activitățiilor..

Având în vedere că entitatea nu are posibilitatea să reducă nici unul din trasee, nivelul cel mai scăzut al intrărilor de numerar ce rezultă din utilizarea continuă, va fi redat de intrările de numerar determinate de cele cinci trasee luate la un loc. Prin urmare entitatea de transport este luată ca întreg

Recunoașterea unității generatoare de trezorerie a unui activ include prezența judecății profesionale. Dacă valoarea recuperabilă nu poate să fie determinată pentru un activ izolat, o entitate identifică cea mai mică grupare de active care, prin utilizarea lor continuă, să genereze intrări de trezorerie independente.

Pentru a identifica dacă intrările de trezorerie ale unui activ (sau ale unui grup de active) sunt independente de intrările de trezorerie ale altor active (sau grupuri de active), o entitate ia în considerare diferiți factori, inclusiv maniera în care conducerea gestionează activitățile entității (ca de exemplu, pe linii de produse, pe sectoare de activitate, instalare individuală, pe regiuni sau oricare altă structură) sau modul în care ea decide în materie de urmărire sau de ieșire a activelor și activităților întreprinderii.

Exemplu:

O entitate prestează servicii de curierat pentru guvern. Prin contract, guvernul impune entității să presteze servicii atât pe plan extern cât și pe plan intern. Activitatea pe plan intern generează pierderi.

Chiar dacă fluxurile de trezorerie generate pe plan extern pot fi identificate în mod distinct, activitatea entității trebuie analizată ca un întreg, deoarece guvernul nu îi lasă opțiunea de a renunța la prestarea serviciilor pe plan intern.

În cazul în care există o piață activă pentru producția care rezultă din utilizarea unui activ sau a unui grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie să fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie, chiar dacă, total sau parțial, producția este folosită intern. În cazul acesta, cea mai bună estimare, realizabilă de conducere, asupra prețurilor viitoare de piață pentru producția în cauză, trebuie să fie utilizată:

pentru determinarea valorii de utilitate a acestei unități generatoare de trezorerie, cu ocazia estimării intrărilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a producției;

pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte unități generatoare de trezorerie ale entității care prezintă situațiile financiare, cu ocazia estimării ieșirilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a producției.

Exemplu:

O entitate deține o parcare cu 2.000 de locuri. Parcarea a fost construită în urmă cu zece ani pentru a fi folosită de către angajații entității. În urma unui proces de restructurare prin care a scăzut numărul angajaților, 1200 de locuri de parcare au fost închiriate, pe o perioadă de 8 ani, unei alte entități.

La data punerii în funcțiune, parcarea reprezenta un activ destinat a fi utilizat de către entitate. Ca urmare, nu ar fi adecvată determinarea valorii de utilitate a parcării pe baza previziunilor privind valoarea de piață a chiriilor. Altfel spus, nu se poate considera că parcarea generează fluxuri de trezorerie independente de fluxurile de trezorerie generate de entitate ca întreg: deci, unitatea generatoare de trezorerie din care face parte parcarea este chiar entitatea

În cazul unei unități generatoare de trezorerie valoarea recuperabilă reprezintă valoarea cea mai mare dintre valoarea justă diminuată cu cheltuielile de vânzare și valoarea de utilitate a unității generatoare de trezorerie.

În ceea ce privește valoarea contabilă a unei unități generatoare de trezorerie, aceasta trebuie să fie determinată în mod coerent cu maniera în care este determinată valoarea sa recuperabilă.

Valoarea contabilă a unei unități generatoare de trezorerie :

cuprind doar valoarea contabilă a activelor care pot să fie direct atribuibile sau afectate pe o bază rațională, coerentă și permanentă la unitatea generatoare de trezorerie și care vor genera intrările viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinării valorii de utilitate a unității generatoare de trezorerie:

nu include valoarea contabilă a oricărei datorii contabilizate, exceptând situația în care valoarea recuperabilă a unității generatoare de trezorerie nu poate să fie determinată fără a lua în considerare această datorie.

Pentru calculul valorii recuperabile a unei unități generatoare de trezorerie poate să fie necesar să se ia în considerare unele datorii contabilizate. Acest fapt poate să se producă dacă cesiunea unei unități generatoare de trezorerie ar impune cumpărătorului preluarea datoriei. Într-o asemenea situație, valoarea justă diminuată cu cheltuielile de vânzare pentru o unitate generatoare de trezorerie este prețul de vânzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectivă împreună cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieșire.

2.4. Exemple practice privind determinarea și reflectarea contabilă a deprecierii activelor în contextul aplicării IAS 36

O entitate trebuie să stabilească, la data fiecărui bilanț contabil, dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat.

Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Tabelul 2.2. Exemplu privind efectuarea testului deprecierii unui activ, în condițiile aplicării IAS 36:

O societate a achiziționat în anul 2010 un echipament tehnologic al cărui cost este de

820.000 lei, amortizat liniar în 10 ani. La finele anului 2011 valoarea recuperabilă era de 650.000 lei, iar la finele anului 2014 de 466.000 lei.

Situația activului la sfârșitul anului 2011 este următoarea:

Amortizare anuală: 820.000 / 10 = 82.000 lei;

Amortizare cumulată în 2 ani: 82.000 × 2 = 164.000 lei;

Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2011: 820.000 – 164.000 = 656.000 lei;

Valoarea recuperabilă la sfărșitul anului 2011: 650.000 lei;

Deoarece valoarea recuperabilă (650.000) este mai mică decât valoarea rămasă (656.000), rezultă că activul trebuie adus la valoarrea recuperabilă prin recunoașterea unei ajustări pentru depreciere.

a investițiilor imobiliare,

a activelor biologice

evaluate la cost”

Situația activului la sfârșitul anului 2014 este următoarea:

Valoare recuperabilă la sfârșitul anului 2011: 650.000 lei;

Durată de viață utilă rămasă: 10 – 2 = 8 ani;

Amortizare anuală: 650.000 / 8 = 81.250 lei;

Amortizare cumulată în 3 ani (2012, 2013, 2014): 81.250 × 3 = 243.750 lei;

Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2014: 650.000 – 243.750 = 406.250 lei;

Valoarea recuperabilă la sfărșitul anului 2014 (466.000) este mai mare decât valoarea rămasă (406.250).

Situația activului în anul 2014 dacă acesta nu ar fi fost depreciat este următoarea:

Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2011: 656.000 lei;

Durată de viață utilă rămasă: 10 – 2 = 8 ani;

Amortizare anuală: 656.000 / 8 = 82.000 lei;

Amortizare cumulată în 3 ani: 82.000 × 3 = 246.000 lei;

Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2014: 656.000 – 246.000 = 410.000 lei;

Valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat este de 410.000 lei, de unde rezultă că trebuie reluate la venituri 410.000 – 406.250 = 3.750 lei.

După recunoașterea unei pierderi din depreciere se impune, ca în perioadele viitoare, cheltuiala cu deprecierea să fie ajustată, în vederea repartizării valorii contabile revizuite a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (dacă există), în mod sistematic pe toată durata de viață utilă rămasă.

Cazul 1.: pierderea din depreciere < soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”:

Cazul 2.: pierderea din depreciere > soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare”:

pierderea din depreciere este recunoscută pe seama rezervei din reevaluare pentru cât există, iar diferența este recunoscută ca o cheltuială:

3. La sfârșitul exercițiului N o entitate deține un utilaj despre care se cunosc următoarele: cost de achiziție 400.000 lei; durata de utilizare 5 ani, amortizat liniar; valoare justă la 31.12.N de 480.000 lei; la 31.12.N+1 valoarea recuperabilă a utilajului este de 160.000 lei, iar la 31.12.N+2 este de 200.000.lei.

La 31.12.N:

Amortizare: 400.000 / 5 = 80.000 lei;

Valoare contabilă netă: 400.000 – 80.000 = 320.000 lei;

Valoare justă: 480.000 lei;

Rezervă din reevaluare: 160.000 lei;

La 31.12.N+1:

Valoare amortizabilă: 480.000 lei;

Amortizare: 480.000 / 4 = 120.000 lei;

Valoare contabilă netă: 480.000 – 120.000 = 360.000 lei;

Valoare recuperabilă la 21.12.N+1: 160.000 lei;

Valoarea recuperabilă < valoarea contabilă netă, deci rezultă că activul este depreciat pentru 200.000 lei:

La 31.12.N+2:

Valoarea amortizabilă: 160.000 lei;

Amortizarea: 160.000 / 3 = 53.333 lei;

Valoarea contabilă netă: 160.000 – 53.333 = 106.667 lei;

Valoare recuperabilă la 31.12.N+2: 200.000 lei;

Valoarea recuperabilă > valoarea contabilă netă, deci rezultă că activul este depreciat pentru 93.333 lei, care se contabilizează prin:

Concluzii

Pe parcursul acestei lucrări, am reușit să pătrund și să pun un accent mai mare pe contabilitatea imobilizărilor.

Imobilizările sunt foarte importante într-o firmă, deoarece cu ajutorul lor se ține evidența terenurilor și mijloacelor fixe fără de care firma nu și-ar putea desfășura activitatea.

imobilizării corporale.

Politicile contabile reprezintă metode detaliate de evaluare, măsurare și recunoaștere pe care o entitate le folosește în mod permanent și pe care le alege dintre metodele prevăzute de Lege, de IFRS sau de practica comercială.

Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate pentru toate entitățile, deoarece ele trebuie adaptate la specificul fiecărei activități, totuși regulile și tratamentele contabile trebuie să fie cele prevăzute de reglementările contabile. La baza stabilirii politicilor contabile stau două criterii: relevanța și credibilitatea informației

Activele imobilizate ale entității se înregistrează în contabilitate la adevărata lor valoare, ținând cont de deprecierile pe care le-au suferit.

Majoritatea imobilizărilor necorporale si a celor corporale se caracterizează prin faptul că sunt supuse unui proces de depreciere ireversibil.

Valoarea contabilă a unui element de imobilizari corporale trebuie derecunoscută: la cedare sau când nu se mai așteaptă niciun beneficiu economic viitor de utilizarea sau cedarea sa.

Pentru activele imobilizate care suferă deprecieri prin utilizare sau din cauza factorilor naturali și uzurii morale, este necesar să se efectueze calculul amortizării

În cazul determinării amortizării contabile este necesar întocmirea unui program specific, care necesită cunoașterea a cel puțin trei elemente: valoarea contabilă sau valoarea de intrare; durata de viață a imobilizărilor supuse amortizării și metodele de amortizare utilizate.

Cu privire la amortizare, entitatea poate prezenta metodele de amortizare utilizate, precum și schimbarea metodelor specificând: natura, motivele, evaluarea asupra rezultatului și situației financiare, precum și durata de viață utilă. În cazul acesta reliefarea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate influența părerea unor utilizatori externi față de întreprindere și față de starea ei financiară

Indiferent care ar fi sectoarele de activitate ale unei entități, universul concurențial, pozitia strategică sau funcția exercitată, toate entitățile trebuie să comunice pentru a fi competitive și pentru a se face cunoscute.

Performanța și valoarea entității reprezintă „perechea” ideală pentru un management eficient si modern al companiilor. A masura performanța înseamnă a aprecia valoarea, iar a cunoaște valoarea înseamna „a traduce„ performanța.

Diversitatea de accepțiuni ale conceptului de performanță demonstrează că acesta este definit diferit de utilizatorii informațiilor financiare in funcție de interesele lor.

O informație de calitate este premisă unei decizii de calitate. Însă, între informația contabilă, care este prin vocația ei constatativă, și decizie, există un pasaj obligatoriu, și anume, analiza financiară.

Aproape fiecare standard referitor la tratamentul diverselor active avea prevederi specifice privind cazurile de depreciere, înaintea apariției unui standard pentru tratamentul deprecierii,

Standardul IAS 36 dorește să aplice și să trateze unitar deprecierea activelor (chiar dacă nu încă omogen, tinând cont că mai există active care nu cad sub incidența IAS 36 ).

Standardul IAS 36 îmbină cerințele privind identificarea, evaluarea, recunoașterea și reluarea unei pierderi din depreciere într-un singur Standard, pentru a se asigura de consegvența acestor cerințe. Acest Standard analizează cerințele și recomandările existente in Standardele Internaționale de Contabilitate, pentru a obține o sigurantă rezonabilă că entitățile au identificat, recunoscut si evaluat într-un mod similar pierderile din depreciere.

În cadrul unei entități, managementul decide dacă valoarea unui activ este depreciată sau nu, făcând referire la surse externe și interne de informații și utilizând proiecții ale fluxurilor de numerar bazate pe prezumții rezonabile și admisibile și cele mai recente bugete și prognoze proprii.

În situațiile financiare bazate pe IFRS, necesitatea unei reduceri valorice, mărimea acestei reduceri și perioada în care are loc reducerea sunt determinate mai degrabă de dovezi obiective și admisibile, decât de opiniile managementului. Astfel, pierderile din depreciere nu pot fi utilizate în situațiile financiare bazate pe IFRS pentru manipularea veniturilor într-o altă modalitate. Rata de actualizare utilizată la determinarea valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale activului în testul acestuia de recuperabilitate trebuie să fie determinată obiectiv și se bazează pe condițiile de piață.

Lucrarea de față imi ofera posibilitatea de a spune, fară a fi lipsită de limite si critici : „coborâți in adancurile conținutului IAS 36 ”Deprecierea activelor”, iar daca nu simțiți un junghi intelectual și necesitatea de a rupe cercul comun al regulilor demult învățate, pentru a fi constructivi, atunci nu vă ramâne decât șansa de a repeta fara răgaz ceea ce ați început”.

Bibliografie

Brabete Valeriu, – Convergențe contabile internaționale, suport de curs, 2014.

Domnișoru Sorin, – Contabilitate financiară 1, Editura Tipografia

Mihai Magdalena, – Situații financiare anuale și semestriale, Editura

Drăgan Cristian, Scrisul Românesc, Craiova, 2012.

Brabete Valeriu

Ristea Mihai – Contabilitate financiară, Editura Universitară,

București, 2005

Sandu Maria – Bazele contabilității, Editura Reprograph, Craiova,

2010.

Staicu Constantin, – Contabilitate financiară, Editura Universitaria,

Sandu Maria, Craiova, 2010.

Ionescu Ion,

Criveanu Maria,

Mihai Magdalena,

Drăgan Cristian,

Brabete Valeriu,

Bălună Radu,

Goagără Daniel

x x x – Ghid pentru înțelegerea Standardelor Internaționale de

Contabilitate, Deprecierea activelor, Editura Ceccar,

București, 2004.

x x x – IASB Standarde Internaționale de Raportare Financiară, IAS 36,

Deprecierea activelor, Editura Ceccar, Bucureșri, 2011.

x x x – Legea contabilității nr. 82/1991, republicată cu

modificările și completările ulterioare, Monitorul

Oficial nr. 454/18.06.2008.

x x x – Ordinul ministrului finanțelor publice nr.

1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor

Contabile conforme cu directivele europene,

Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

x x x – Regulament (CE) NR. 1126/2008 de adoptare a anumitor

standarde internaționale de contabilitate.

x x x – www.codfiscal.net..

x x x – www.avocatnet.ro