Paralelisme Si Divergente Intre Sistemele Contabile Contemporane

PARALELISME ȘI DIVERGENȚE ÎNTRE SISTEMELE CONTABILE CONTEMPORANE

CUPRINSUL LUCRĂRII

INTRODUCERE

CAPITOLUL I: STADIUL CUNOAȘTERII ÎN SFERA SISTEMELOR CONTABILE

I.1 Conceptul de sistem contabil

I.2 Cadrul conceptual contabil

I.2.1 Cadrul conceptual internațional;

I.2.2 Cadrul conceptual american și

I.2.3 Cadrul conceptual britanic

I.3 Abordări privind clasificarea sistemelor contabile

I.4 Conceptele de normalizare și armonizare a contabilității în contextul diversității contabile internaționale

CAPITOLUL II: Sistemul contabil anglo-saxon

CAPITOLUL III: Sistemul contabil continental

CAPITOLUL IV: Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Un nou sistem contabil.

CAPITOLUL V: Influența Standardelor Internaționale de Raportare Financiară asupra sistemelor contabile tradiționale.

INTRODUCERE

Demersul științific asumat prin această lucrare nu s-ar putea realiza fără un proces riguros de acumulare intelectuală și fundamentare a cunoștințelor ce caracterizează studiile doctorale.

În acest sens, este firesc ca primul capitol al acestei lucrări să pornească de la definirea sistemelor contabile și particularitățile acestora.

CAPITOLUL I: STADIUL CUNOAȘTERII ÎN SFERA SISTEMELOR CONTABILE

I.1 Conceptul de sistem contabil

Funcția financiar-contabilă a întreprinderii reprezintă un subsistem al managementului întreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea întreprinderii cu resursele necesare realizării funcției sale globale și utilizarea optimă a acestor resurse. Pentru realizarea acestui obiectiv întreprinderea utilizează următoarele instrumente:

contabilitatea;

gestiunea financiară;

calculația costurilor;

analiza economico-financiară.

Contabilitatea îndeplinește următoarele funcții:

funcția de colectare, înregistrare și prelucrare a datelor și informațiilor referitoare la procesele economice desfășurate în cadrul întreprinderii;

funcția de informare a conducerii întreprinderii, furnizând acesteia informațiile necesare luării deciziilor;

funcția de control a integrității patrimoniului și a utilizării și păstrării optime a acestuia;

funcția previzională, prin oferirea unor informații necesare elaborării programelor și bugetelor pentru perioadele viitoare;

funcția juridică, prin punerea la dispoziție a documentelor justificative care pot servi drept probe în justiție.

Informația contabilă este o parte a informației economice care exprimă în formă valorică mărimea și structura resurselor existente la dispoziția întreprinderii, modul de utilizarea a lor în derularea activității acesteia și rezultatele obținute în urma desfășurării proceselor economico-financiare.

Pentru obținerea acestei informații contabilitatea folosește anumite tehnici de colectare, înregistrare și prelucrare, documente și formulare specifice de prezentare a informațiilor financiar-contabile. Totodată, contabilitatea trebuie să țină cont de legislația în vigoare referitoare la funcționarea întreprinderilor, la respectarea normelor privind protecția mediului, a legislației muncii (Codul muncii), a legislației fiscale și a altor reglementări juridice care afectează direct sau indirect activitatea unei întreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil.

În sens restrâns și în mod uzual, sistemul contabil este definit în funcție de modul de efectuare a înregistrărilor în conturi, adică în partidă simplă sau în partidă dublă.

Contabilitatea în partidă simplă înregistrează orice operație economico-financiară referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului într-un singur cont, fără a utiliza un alt cont corespondent.

Contabilitatea în partidă dublă înregistrează orice operație economico-financiară în cel puțin două conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme contabile (continental, anglo-saxon) au la bază contabilitatea în partidă dublă.

Sistemul de contabilitate în partidă dublă poate fi organizat într-un singur circuit (sistemul integrat sau monist), sau în două circuite (sistemul dual).

Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilității și funcționarea conturilor într-un singur circuit, atât cele ale contabilității financiare cât și cele ale contabilității de gestiune.

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilității și funcționarea conturilor în două circuite separate, contabilitatea financiară (generală) și contabilitatea de gestiune.

În literatura de specialitate se regăsesc mai multe definiții ale sistemului contabil. Astfel:

S. Gray (1988) considera ca un sistem național de contabilitate se caracterizează prin patru atribute: reglementarea, impunerea reglementarilor, evaluarea si publicarea informațiilor contabile.

C. W. Nobes (1998) restrânge sistemul contabil la practicile de raportare financiară ale tuturor întreprinderilor dintr-o anumită țară sau la practicile de raportare financiară a întreprinderilor cotate din acea țara sau chiar dintr-un grup de țări.

Exemple se sisteme contabile recunoscute la nivel internațional: sistemul IFRS, sistemul din SUA, sistemul continental.

Cu toate ca în prezent asistam la o globalizare a practicilor contabile datorită adoptării IF'RS de cele 27 de țări ale UE si convergenței dintre IFRS si USGAAP, nu se poate vorbi de o înlăturare a diferențelor existente între diferite țări cu privire la raportarea financiară.

De cele mai multe ori, aceste diferențe apar, la nivelul capitalurilor proprii și rezultatului, atunci când se trece de la un referențial contabil la altul. Sursa cea mai des utilizată pentru relevarea acestor diferențe o reprezintă situațiile financiare ale societăților străine ce sunt cotate in State Unite ale Americii.

Această situație se datorează atât faptului că IFRS sunt utilizate în foarte multe țări numai la nivelul conturilor consolidate, cât și existenței diferitelor modalități de aplicare practică a IFRS (dintre motivele aplicării practice diferite a IFRS menționăm: diferite versiuni de IFRS, diferite traduceri, existența anumitor aspecte neabordate de standardele internaționale de raportare financiară, existența opțiunilor, estimările cu privire la evaluare etc).

Diferențele dintre sistemele de contabilitate apar atât la nivelul grupurilor de societăți (intre IFRS si US GAAP), dar mai ales la nivelul conturilor individuale.

I.2 Cadrul conceptual contabil

Elementul de bază al unui sistem contabil este este considerat a fi cadrul conceptual. Cadrul conceptual cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea si prezentarea situațiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuită calitatea de referențial pentru elaborarea normelor contabile și de instrument de coerență a normelor și practicilor contabile.

Cele mai cunoscute cadre conceptuale existente în acest moment sunt:

– Cadrul conceptual internațional;

– Cadrul conceptual american și

– Cadrul conceptual britanic

I.2.1 Cadrul conceptual internațional

Cadrul conceptual internațional, denumit și Cadrul pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) se inspira din cadrul american, dar nu se adresează unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (există definite șapte categorii de utilizatori externi, la care se adaugă ca utilizator intern managementul).

Comparabilitatea situațiilor financiare întocmite și prezentate de diferitele întreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din întreaga lume, având ca purtător de cuvânt Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board – IASB). Consiliul este angajat în atenuarea diferențelor de prezentare a informațiilor financiar-contabile, căutând sa armonizeze reglementările, standardele si procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, prin furnizarea unor informații utile pentru adoptarea deciziilor economice. Potrivit strategiei IASB, rolul normalizării prin standarde profesionale consta in:

furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate țările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele și procedurile contabile practicate în diverse țări, prin concentrarea asupra aspectelor importante;

asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situațiilor financiare în vederea efectuării de analize comparative ale diferitelor oportunități de investiții;

adaptarea standardelor naționale la cele internaționale și nu suprapunerea lor;

circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaționale numai la elementele esențiale, urmărind ca standardele sa nu devina limitative sau coercitive.

Cadrul conceptual internațional urmăreste să răspundă necesităților comune majorității utilizatorilor:

– în luarea deciziilor (pentru a stabili când să cumpere, să conserve sau să vândă părți din capital);

– evaluării răspunderii sau gestionării conducătorilor;

– evaluării garanțiilor pentru credite acordate întreprinderii;

– evaluării capacității întreprinderii de a-și plăti angajații si de a le oferi alte beneficii;

– determinării politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui;

– elaborării si utilizării datelor privind venitul național;

– reglementarii activității întreprinderii.

Acest cadru conceptual stabilește conceptele care stau la baza întocmirii și prezentării situațiilor financiare pentru utilizatorii externi.

Potrivit Cadrului general (C.G.), obiectivele urmărite de normalizatorii internaționali sunt:

– sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting Standards) și în revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards) existente;

– sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor și procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situațiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IFRS;

– sprijinirea organismelor naționale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naționale;

– sprijinirea celor care întocmesc situații financiare conform IFRS în rezolvarea problemelor care nu se regăsesc în acestea;

– sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situațiilor financiare cu IFRS;

– sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informațiilor prezentate în situațiile financiare elaborate în conformitate cu IFRS;

– furnizarea de informații celor interesați de activitatea IASB privind modul de elaborarea standardelor.

Problematica întocmirii și prezentării situațiilor financiare conform cadrului conceptual internațional este abordată prin prisma obiectivului situațiilor financiare, caracteristicilor calitative care determină utilitatea informațiilor din situațiile financiare, definirii, recunoașterii si evaluării elementelor pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare si a conceptelor de capital și de menținere a nivelului capitalului.

Cadrul general internațional precizează că obiectivul situațiilor financiare este acela de a furniza informații despre poziția financiară, performanța și modificările poziției financiare a entității. Aceste informații trebuie sa fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par. 12). De asemenea, în cadrul general (C.G., par. 9) se precizează că utilizatorii situațiilor financiare sunt:

investitorii prezenți si potențiali;

personalul angajat;

creditorii;

furnizorii și alți creditori comerciali;

clienții;

guvernul și instituțiile acestuia;

precum si publicul.

O parte din acești utilizatori pot solicita, și au capacitatea de a obține, informații suplimentare față de cele conținute în situațiile financiare. Mulți utilizatori trebuie totuși să se bazeze pe situațiile financiare ca pe principala lor sursă de informații și, de aceea, astfel de situații financziția financiară, performanța și modificările poziției financiare a entității. Aceste informații trebuie sa fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par. 12). De asemenea, în cadrul general (C.G., par. 9) se precizează că utilizatorii situațiilor financiare sunt:

investitorii prezenți si potențiali;

personalul angajat;

creditorii;

furnizorii și alți creditori comerciali;

clienții;

guvernul și instituțiile acestuia;

precum si publicul.

O parte din acești utilizatori pot solicita, și au capacitatea de a obține, informații suplimentare față de cele conținute în situațiile financiare. Mulți utilizatori trebuie totuși să se bazeze pe situațiile financiare ca pe principala lor sursă de informații și, de aceea, astfel de situații financiare trebuie elaborate și prezentate având în vedere necesitățile lor. În opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arată că situațiile financiare nu constituie pentru acești utilizatori decât un element printre ansamblul de informații susceptibile de a răspunde nevoilor specifice ale utilizatorilor. Este de notat totuși faptul că printre utilizatorii potențiali, cadrul conceptual a plasat în primul rând investitorii, adică persoanele care furnizează capitaluri întreprinderii. Evident, chiar dacă IASB consideră că informațiile furnizate de situațiile financiare pot fi utile tuturor utilizatorilor, totuși, a fost privilegiată o prezentare orientată spre nevoile investitorilor. Aceasta explică importanța acordată piețelor financiare peste tot în lume.

Întocmirea situațiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Pentru a răspunde obiectivului de asigurare a comparabilității activităților diferitelor întreprinderi, Cadrul general stabilește o componență obligatorie a setului de situații financiare. Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situații financiare include:

un bilanț (engl. balance sheet);

un cont de profit și pierdere (engl. income statement);

o situație a variațiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in equity);

un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) si

o anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative (engl. accounting policies and notes).

Coroborând liniile generale trasate in cadrul conceptual cu prevederile standardelor de contabilitate conexe întocmirii situațiilor financiare (în special IAS 1 și IAS 7), se poate constata că IASB lasă o mare libertate contabilului în exercitarea raționamentului profesional deoarece ghidează doar elementele minime ale situațiilor financiare, fără a impune detalierea lor. In plus, organismul internațional de normalizare contabilă încurajează prezentarea unui raport de gestiune care descrie și explică principalele caracteristici ale performanței financiare și a situației financiare a întreprinderii ca și principalele incertitudini cu care se confruntă (IAS 1, par. 9). De asemenea, se încurajează prezentarea de situații suplimentare care să cuprindă informații despre mediul natural și despre valoarea adăugată creată de întreprindere (IAS1, par. 10). IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentării situațiilor financiare și completează cadrul conceptual în ceea ce privește noțiunea de imagine fidelă, metodele contabile, continuitatea exploatării, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificație, elemente minime obligatorii de prezentat in situațiile financiare etc. In plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare introduc conceptul de valoare justă care nu este prevăzut de cadrul conceptual.

Atunci când există un conflict între cadrul conceptual și un standard internațional de contabilitate/raportare financiară, cadrul conceptual nu primează în fața standardului.

Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare

Având ca principala caracteristică prezentarea unor linii de ghidare în procesul de elaborare și prezentare a situațiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte și persuasive, ci pe caracteristici și concepte care să stea la baza acestui proces. Astfel, alături de obiectivul general al situațiilor financiare apar și caracteristicile calitative ale situațiilor financiare, și anume: inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea.

– Inteligibilitatea sau ușurință înțelegerii informațiilor de către utilizatori este o calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare în condițiile în care utilizatorii dispun de cunoștințe economice și de noțiuni contabile suficiente.

– Relevanta informațiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor la luarea de decizii, ajutându-i să evalueze evenimentele prezente, anterioare sau viitoare și să corecteze eventualele greșeli din trecut. Aceasta capacitate depinde de modul în care natura informațiilor și pragul de semnificație contribuie la întocmirea situațiilor financiare.

– Credibilitatea presupune ca informația contabilă să nu conțină nici o eroare sau element de subiectivism și să ofere o imagine fidelă fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta înseamnă că informația contabila trebuie sa fie obiectivă (să prezinte cu fidelitate tranzacțiile și evenimentele), să reflecte substanța și efectul evenimentelor economice în aceeași măsura ca si aspectele juridice, să fie neutră (să nu influențeze luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat), completa si ilustrata in limitele prudentei.

– Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informațiile prezentate în situațiile financiare în timp, pentru aceeași întreprindere, dar și pentru diferite întreprinderi și să extragă tendințe privind poziția financiară și performanțele întreprinderilor.

Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare sunt însoțite și de limitele prezentării informației contabile, limite care vizează o prezentare oportună (care să nu ducă la pierderea relevanței informațiilor prin întârzierea prezentării lor, dar nici la pierderea credibilității, printr-o prezentare prea rapidă), un raport cost-beneficiu rentabil și găsirea unui echilibru între caracteristicile calitative.

Structurile modelate prin situațiile financiare

Cadrul conceptual prezintă structurile modelate prin situațiile financiare, în corelație cu modalitățile de recunoaștere și de evaluare a acestor elemente și nu formate impuse pentru acestea. Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizează întocmirea și prezentarea situațiilor financiare:

– politici contabile privind structurile situațiilor financiare;

– politici contabile privind recunoașterea structurilor situațiilor financiare;

– politici contabile privind evaluarea structurilor situațiilor financiare.

Aceste categorii principale de politici contabile care vizează întocmirea situațiilor financiare sunt dezvoltate și detaliate prin precizările date de cadrul conceptual și IAS 1.•

Normalizarea situațiilor financiare într-un cadru conceptual pornește, de fapt, de la obiectivul urmărit, acela de a furniza informații despre poziția financiară, performanța și modificările poziției financiare astfel încât să răspundă nevoii de informare a unei sfere largi de utilizatori. Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde găsim formate bine conturate și impuse societăților, cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva decât să explice noțiunile definite prin obiectivul propus și să prezinte elementele componente ale situațiilor care să ajute la realizarea acestui obiectiv.

Îndeplinirea acestui obiectiv se face prin următoarele politici contabile:

– stabilirea componențelor situațiilor financiare care să prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate mai sus;

– delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formează averea societății, categorii formulate de cadrul conceptual și care trebuie să apară in situațiile financiare ale oricărei societăți;

– clasificarea elementelor într-una din categoriile identificate prin aplicarea definițiilor date de cadrul conceptual.

Potrivit cadrului conceptual, poziția financiară a unei societăți este reflectată în componență numită bilanț, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele, datoriile și capitalurile proprii.

Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare și de la care se așteaptă să genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Avantajele economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului care întra în întreprindere.

Acest potențial poate fi unul productiv, fiind dat de activitățile de exploatare ale întreprinderii, sau poate fi dat de alte activități ale întreprinderii, activități care să influențeze numerarul și echivalentele acestuia fie prin creșterea intrărilor, fie prin reducerea ieșirilor, cum ar fi un proces alternativ care micșorează costurile. De obicei, o întreprindere utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorințele sau necesitățile clienților. Datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorințe sau necesități, clienții sunt dispuși să plătească pentru a le obține, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.

Pentru a veni în sprijinul celor care aplica definiția, Cadrul Conceptual International detaliază modurile în care pot intra în întreprindere avantajele economice viitoare încorporate în active, precizând ca un activ poate fi:

– utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;

– schimbat cu alte active;

– utilizat pentru stingerea unei datorii;

– repartizat acționarilor întreprinderii.

Cadrul conceptual internațional face și precizarea că există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obținut corespunde definiției unui activ. În mod similar, absența unei ieșiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ, care poate fi recunoscut în bilanț (elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiția unui activ). Sunt menționate, totodată, și aspecte privind clasificarea activelor. Se subliniază că, deși majoritatea activelor au forma fizică, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esențiala pentru existența unui activ. La stabilirea momentului în care un element satisface definiția activelor trebuie acordată atenție substanței și realității economice a acestuia și nu numai formei sale juridice. Cadrul conceptual internațional precizează că dreptul de proprietate nu este esențial pentru determinarea unui activ, luându-se exemplul unei imobilizări, deținuta prin contract de leasing financiar, care poate fi recunoscută în activ, dacă locatarului ii sunt transferate majoritatea drepturilor și riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.

O datorie reprezintă o obligație actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente anterioare și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează avantaje sau beneficii economice. Din definiție se observa că o caracteristică esențială a acesteia este faptul că întreprinderea are o obligație actuală.

O obligație reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acționa într-un anumit fel. Legea poate impune întreprinderii să iși respecte obligațiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerință legală. În mod normal, aceste obligații se reflectă în sume ce trebuie plătite pentru bunuri și servicii primite și reprezintă obligații legale.

Trebuie făcută distincția între o obligație actuală și un angajament viitor. Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziționa active în viitor nu reprezintă prin ea însăși o obligație prezentă. În mod normal, obligația apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care întreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului. În cazul din urmă natura irevocabila a acordului poate conduce la consecințe economice ca urmare a neonorării obligației.

Capitalul propriu este definit de către cadrul conceptual internațional ca reprezentând interesul rezidual al acționarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Deși este definit ca interes rezidual al acționarilor, acesta, conform cadrului conceptual, poate fi subclasificat în bilanț. Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor proprii: fondurile provenite de la acționari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat și rezervele ce reprezintă ajustări pentru menținerea nivelului capitalului. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situațiilor financiare, când exista restricții legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu. Așadar, se poate considera că elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat. Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, mărimea sa depinzând de evaluarea activelor și a datoriilor în bilanț.

Trebuie precizat că definițiile activelor și datoriilor identifică elementele esențiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanț. Astfel, definițiile includ și elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanț, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaștere prezentate în cadrul conceptual.

Performanta financiara este reflectata în situațiile financiare cu ajutorul contului de profit și pierdere și a situației variațiilor capitalurilor proprii. Aceasta din urmă poate fi prezentată sub forma unei situații a rezultatului global, care cuprinde, alături de rezultatul din contul de profit si pierdere, și câștigurile sau pierderile recunoscute direct în capitalurile proprii fără a tranzita contul de profit și pierdere. Informațiile despre performanta unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potențiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla in viitor. Informațiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitații întreprinderii dea genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea raționamentelor despre eficiența cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse. Rezultatul, utilizat ca o măsură a performanței sau ca bază de referință pentru alți indicatori, este prezentat utilizând doua categorii de structuri: cheltuielile și veniturile.

Veniturile constituie creșteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale investitorilor. Definiția veniturilor include atât venituri din activitățile curente, cat și câștiguri din orice alte surse. Veniturile din activitățile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări,comisioane, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.

Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau nu ca rezultat al activității curente a întreprinderii. Câștigurile reprezintă creșteri ale avantajelor economice și din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor. Câștigurile includ sumele rezultate în urma ieșirii activelor imobilizate pe termen mediu și lung.

Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către investitori. Conform definiției, cheltuielile includ pierderile, precum și acele cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Cheltuielile ce apar în cursul activităților curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieșirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi:numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizările.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și care pot apărea sau nu pe parcursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu diferă ca natura de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile, precum și cele rezultate din ieșirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiția cheltuielilor include și pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută.

Criteriile de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare

Recunoașterea este definită ca procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește următoarele criterii:

– este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasă în sau din întreprindere;

– elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata în mod credibil. Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum și includerea respectivei sume în totalul bilanțului sau al contului de profit și pierdere.

Cadrul conceptual internațional face o mențiune distinctă prin care precizează ca neincluderea elementelor în bilanț sau în contul de profit și pierdere nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informații suplimentare. Totodată, criteriile de recunoaștere implică o interdependență între structuri: de exemplu, o datorie impune automat recunoașterea unei alte structuri precum un activ sau o cheltuială.

Cadrul conceptual internațional prezintă politici detaliate privind recunoașterea fiecăreia din cele cinci structuri ale situațiilor financiare. Astfel:

– un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata în mod credibil. Daca este improbabil ca intrarea de numerar să genereze avantaje economice pentru întreprindere, în perioadele viitoare societatea nu trebuie sa recunoască un activ.

– o datorie este recunoscuta în bilanț în momentul în care este probabil ca o ieșire de resurse, purtătoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligații prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata în mod credibil. În practică, obligațiile rezultate din contracte în care nu s-au realizat încă obligațiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situațiile financiare. Totuși, astfel de obligații pot corespunde definiției datoriilor și, în cazul în care criteriile de recunoaștere sunt îndeplinite, acestea pot fi recunoscute. În astfel de circumstanțe recunoașterea datoriilor implica și recunoașterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

– veniturile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o creștere a avantajelor economice viitoare aferente creșterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune ca recunoașterea veniturilor se realizează simultan cu recunoașterea creșterii activelor sau a reducerii datoriilor. Procedurile adoptate în practica pentru recunoașterea veniturilor conduc în general la limitarea recunoașterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate în mod credibil și care au un grad suficient de certitudine.

– cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata în mod credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor corporale). În procesul de recunoaștere a cheltuielilor, cadrul conceptual internațional prezintă principiul conectării acestora la venituri. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate și obținerea elementelor specifice de venit. Acest proces implica recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și cheltuielilor care rezulta direct și concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente.

Bazele de evaluare a elementelor în situațiile financiare

Alături de condițiile de recunoaștere, cadrul conceptual internațional enumeră câteva baze de evaluare a structurilor situațiilor financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul curent, valoarea realizabila (de decontare a obligației), valoarea actualizata.

Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat și înregistrat la recunoașterea activelor si a datoriilor. În cazul activelor, costul istoric delimitează suma în numerar plătită sau de plătit în momentul cumpărării sau producției pentru a dobândi de buna voie și în cunoștință de cauza un bun economic.

Costul de achiziție, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat îndeosebi datorită faptului că este cea mai convenabilă modalitate de evaluare, având justificare prin documente și fiind verificabil. În cazul datoriilor, costul istoric reprezintă valoarea echivalentelor obținute în schimbul obligației sau, în anumite împrejurări (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se așteaptă să fie plătită in numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită daca același activ sau unul asemănător ar fi achiziționat sau produs în prezent. La determinarea costului curent, activul luat în considerație trebuie să permită menținerea producției întreprinderii, condiție care îngreunează stabilirea unei valori în contextul unui progres tehnic permanent. Costul curent se calculează de maniera următoare: se caută valoarea unui activ nou echivalent, iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzătoare duratei de viață utile consumate, aferente bunului deținut și care urmează a se înlocui. Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligația.

Valoarea realizabilă (de decontare) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde astăzi activul sau dacă și-ar achita astăzi datoriile, ambele în condiții de tranzacționare normale. Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obținută în prezent prin vânzarea normala a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligațiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcție de fluxurile de avantaje viitoare ce apar în desfășurarea normală a activității adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.

I.2.2 Cadrul contabil conceptual din SUA

În SUA normalizarea contabilității este realizată de Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standards Board – FASB). Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual (conceptual framework). Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezintă „un sistem coerent de obiective si principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare”.

Proiectul cadrului conceptual american a debutat încă de la crearea FASB din anul 1973, însă primul enunț conceptual a fost publicat în anul 1978. Cadrul conceptual american cuprinde următoarele structuri (în ordine cronologica):

SFAC 1 – Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, 1978);

SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informației contabile (Qualitative Characteristics of Accounting Information, 1980);

SFAC 3 – Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor (Elements of Financial Statements of Business Enterprises, 1980);

SFAC 4 – Obiectivele raportării financiare ale organizațiilor cu scop nelucrativ (Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);

SFAC 5 – Principiile de recunoaștere și măsurare în situațiile financiare ale întreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, 1984);

SFAC 6 – Elementele situațiilor financiare (Elements of Financial Statements,1985);

SFAC 7 – Utilizarea informațiilor privind fluxurile de numerar și a valorii actualizate în evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, 2000).

SFAC 1 – Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor

În cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezintă natura și obiectivele situațiilor financiare. Această normă a fost dezvoltată în contextul american, caracterizat printr-o contabilitate financiară al cărui obiectiv principal este acela de furniza informații care să permită funcționarea eficientă a piețelor financiare si o alocare optimala a resurselor. Obiectivele situațiilor financiare sunt:

1. Furnizarea unei informații utile investitorilor, creditorilor și altor investitori actuali și potențiali, care sa le permită efectuarea unor alegeri raționale în materie de investiții, de credite și de alte decizii similare;

2. Furnizarea unei informații care sa permită investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali și potențiali să evalueze suma, scadența și certitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare pentru întreprinderea analizata;

3. Furnizarea unei informații asupra resurselor economice ale întreprinderii, asupra drepturilor aferente și asupra efectelor tranzacțiilor, evenimentelor și circumstanțelor care pot să afecteze aceste resurse și aceste drepturi.

SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informatiei contabile

Ideea centrală ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca informația furnizată de situațiile financiare trebuie să fie utilă. Pentru a fi utilă, această informație trebuie să îndeplinească două caracteristici calitative de bază: relevanța și credibilitatea.

Norma consideră ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi contradictorii.

Astfel, dacă previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor economice, ele sunt puțin credibile.

În schimb, informațiile prezentate în situațiile financiare ale exercițiilor precedente sunt credibile, dar puțin relevante.

Potrivit lui P. Walton (1996), o informație este relevantă daca ea poate influența deciziile utilizatorilor. O informație este credibilă dacă utilizatorii pot avea încredere în ea. Pentru aceasta ea trebuie sa îndeplinească următoarele caracteristici de bază:

– verificabilitate: verificabilitatea este asimilata obiectivității și presupune prezentarea unor informații corecte care să se regăsească în realitate;

– neutralitate: o informație este neutra, daca ea nu este concepută în așa manieră încât să conducă la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;

– reprezentare fidelă: fidelitatea reprezentării, uneori numită validitate, presupune un acord între măsurare sau descriere și fenomenul pe care încearcă să-1 reprezinte.

Prudența nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informației financiare. Totuși, FASB apreciază ca ea este necesară, data fiind incertitudinea mediului economic. Pe de alta parte, prudența nu trebuie să conducă la subevaluarea deliberata a activelor și veniturilor. Convenția prudentei nu va întârzia recunoașterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoașterea unei pierderi atunci când exista dovezi suficiente că veniturile au fost obținute, respectiv pierderea a survenit.

Comparabilitatea și consecvența sunt considerate caracteristici secundare ale informației contabile, în comparație cu relevanța și credibilitatea.

Încercând o comparație cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative cerute de cadrul conceptual IASB, constatam ca atât în reglementările internaționale, cat și în cele americane se regăsesc patru caracteristici calitative:

– inteligibilitatea (engl. understability)

– relevanța sau pertinența (engl.relevance)

– fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) și

– comparabilitatea (engl. comparability).

SFAC 3 – Elementele situațiilor financiare ale întreprinderilor

Pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor, o întreprindere trebuie să întocmească următoarele situații financiare:

– bilantul;

– contul de profit și pierdere;

– situația rezultatului global;

– tabloul de finanțare înlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie;

– situația aporturilor și distribuirilor de capital

– notele la situațiile financiare.

SFAC 4 – Obiectivele raportării financiare ale organizațiilor cu scop nelucrativ

În cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situațiilor financiare ale organizațiilor fără scop lucrativ.

SFAC 5 – Principiile de recunoaștere și măsurare în situațiile financiare ale întreprinderilor

Această structură vizează principiile fundamentale de contabilizare și evaluare, precizând conținutul situațiilor financiare și criteriile de recunoaștere. Pentru ca un element sa fie inclus în una din situațiile prezentate mai sus, acesta trebuie să corespundă uneia din definițiile elementelor situațiilor financiare. Criteriile de recunoaștere a elementelor în situațiile financiare sunt următoarele:

– îndeplinirea definiției unuia din elementele situațiilor financiare;

– evaluarea credibilă;

– relevanța informației furnizate de elementul respectiv;

– sinceritatea, verificabilitatea și neutralitatea informației furnizate.

Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):

costul istoric;

costul curent;

valoarea curenta de piață;

valoarea netă de realizare (de decontare);

valoarea actuală (actualizată) a fluxurilor de numerar viitoare.

Diferența rezidă în faptul că valoarea curentă de piața nu figurează distinct in Cadrul general IASB, ea fiind inclusă în noțiunea mai largă de valoare de realizare (de decontare).

În cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru întocmirea situațiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câștigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile acționarilor, distribuirile în favoarea proprietarilor.25

Pornind de la analiza definițiilor câștigurilor și pierderilor, se poate constata interesul pe care îl acordă SFAC 6 – Elementele situațiilor financiare (cel care a înlocuit SFAC 3) bilanțului, judecând rezultatul prin prisma variației capitalurilor proprii mai degrabă decât prin contul de profit și pierdere. Motivul este acela că pentru măsurarea performanței financiare a întreprinderii indicatorul care reflectă cel mai corect acest aspect este rezultatul global.

SFAC 7 – Utilizarea informațiilor privind fluxurile de numerar și a valorii actualizate în evaluare

În cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american definește utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca baza de evaluare și precizează, de asemenea, faptul că obiectivul evaluării unui activ sau unei datorii la valoarea actualizată este acela de a aproxima valoarea justa a respectivului element.

Elementul-cheie îl reprezintă determinarea valorii actuale a viitoarelor intrări de numerar generate de modificări ale activelor sau datoriilor, luând în considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea și momentul fluxurilor de numerar.

Asimetriile și inconsecventele existente între reglementările americane și cele internaționale în materie de normalizare fac obiectul acordului de convergența încheiat între IASB și FASB în anul 2002. Ca urmare a acestui acord, s-a născut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat în derulare în acest moment.

I.2.3 Cadrul contabil conceptual din Marea Britanie

Primul cadru conceptual britanic a fost definit odată cu crearea ASB (Accounting Standards Board – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) în anul 1990 sub numele de „Enunț de Principii” (engl. Statement of Principles), fiind structurat, în prezent, în opt capitole, după cum urmează:

Capitolul 1: Obiectivul situațiilor financiare (engl. The objective of financial statements);

Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);

Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informației financiare (engl. The qualitative characteristics of financial information);

Capitolul 4: Elementele situațiilor financiare (engl. The elements of financial statements);

Capitolul 5: Recunoașterea în situațiile financiare (engl. Recognition in financial statements);

Capitolul 6: Măsurarea în situațiile financiare (engl. Measurement in financial statements);

Capitolul 7: Prezentarea informațiilor financiare (engl. Presentation of financial information);

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi (engl. Accounting for interests in other entities).

Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare

În primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul și utilizatorii situațiilor financiare. Obiectivul situațiilor financiare este acela de a furniza informații utile despre situația financiară, performanța și adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie să ia decizii de investiție. Utilizatorii vizați de ASB sunt: investitorii, salariații, creditorii financiari, furnizorii, clienții, statul și organele sale și publicul.

Capitolul 2: Entitatea raportoare

Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entități trebuie să întocmească situații financiare. Principiul de bază este următorul: entitățile (întreprinderile) trebuie să întocmească situații financiare dacă există o cerere legitimă cu privire la informațiile pe care respectivele situații financiare le-ar putea oferi. De asemenea, în cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare în ceea ce privește raportarea financiară de către grupurile de societăți.

Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informației financiare

Ca și în cazul cadrului conceptual din SUA, calitățile informației contabile sunt asemănătoare celor publicate de IASB în cadrul contabil conceptual. Normalizatorii britanici au elaborat și o schemă de ierarhizare a acestora. Utilitatea informației contabile este obiectivul principal al situațiilor financiare întocmite de societățile britanice. Informațiile utile sunt cele semnificative. O informație este semnificativă dacă poate afecta în mod rezonabil evaluările și deciziile cu privire la întreprinderea raportoare, sau daca omiterea sau declararea sa eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor.

Asa cum se remarcă mai sus, pragul de semnificație este calitatea de bază.

Capitolul 4: Elementele situațiilor financiare

În cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in situațiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câștigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile către proprietari.

Încercând o comparație între definițiile date de normalizatorii britanici și cei internaționali, se pot constata atât similitudini, cât și asimetrii, după cum urmează: Analizând în mod comparativ definițiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual american și cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizări și anume:

Toate cele trei definiții ale activelor cuprind aceleași elemente: resurse sau drepturi controlate de întreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa în avantaje sau beneficii economice viitoare pentru întreprindere. Multe active ca, de exemplu, instalațiile și echipamentele au o forma fizică, dar acest lucru nu este esențial pentru existența unui activ. Astfel, mărcile și drepturile de autor sunt considerate active daca se așteaptă obținerea unor beneficii economice viitoare de pe urma acestora. Numeroase active ca, de exemplu, creanțele și proprietățile sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esențial pentru stabilirea existenței unui activ. Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active daca întreprinderea se așteaptă să controleze beneficiile rezultate de pe urma deținerii acestora. Controlul resurselor este partajat între accesul la resurse și limitarea accesului altora la aceste resurse. Cele doua condiții acționează simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la dispariția controlului.

Toate cele trei definiții ale datoriilor cuprind aceleași elemente: obligații actuale ale întreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o ieșire de beneficii sau avantaje economice dinspre întreprindere. Obligațiile întreprinderii trebuie să fie prezente și nu viitoare. Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar și urmare a unei politici duse de întreprinderea care a creat anumite așteptări din partea mediului economic. Un rol important în recunoașterea datoriilor îl are probabilitatea și nu certitudinea ieșirii de beneficii economice dinspre întreprindere. Astfel, din categoria datoriilor fac parte și provizioanele pentru riscuri și cheltuieli.

Definiția capitalurilor proprii este aceeași conform celor trei concepții:

– internațională

– americană și

– britanică

În ceea ce privește veniturile și cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre conceptuale operează cu structuri diferite:

– Cadrul general IASB: folosește numai structurile de venituri și cheltuieli (care includ câștigurile și pierderile);

– Cadrul conceptual american: definește veniturile și câștigurile, pe de o parte, cheltuielile și pierderile, pe de alta parte;

– Cadrul conceptual britanic: cuprinde numai structurile de câștiguri și pierderi.

Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt creșteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile sub formă de creșteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat creșterea capitalurilor proprii sub alte forme decât creșterea provenită din contribuțiile proprietarilor capitalului. Conform concepției internaționale termenul de venit cuprinde:

– veniturile obținute din activitatea de exploatare a întreprinderii;

– câștiguri obținute din alte activități;

– câștiguri obținute din creșterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor).

Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit și pierdere. Ultimul element se regăsește în situația rezultatului global sau în situația modificărilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual american:

– veniturile sunt creșteri de active sau diminuări de datorii rezultate din activitățile de exploatare (curente) ale întreprinderii;

– câștigurile sunt creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele generate de venituri sau din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activități sau schimbări economice.

– veniturile și câștigurile rezultate din alte activități se regăsesc în contul de profit și pierdere, în timp ce câștigurile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situației rezultatului global.

Potrivit cadrului conceptual britanic, câștigurile reprezintă creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele privind aporturile din partea proprietarilor, în categoria câștigurilor se includ veniturile rezultate din activitățile de exploatare ale întreprinderii, veniturile rezultate din alte activități, cum este cazul câștigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ. Ca și în cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse în contul de profit și pierdere. Ultimul element se regăsește în situația rezultatului global și în situația variațiilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, sub forma de ieșiri sau diminuări ale valorilor activelor, sau de creșteri ale datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului. Conform concepției internaționale termenul de cheltuială cuprinde:

– cheltuieli obținute din activitățile de exploatare ale întreprinderii;

– pierderi obținute din alte activități;

– pierderi obținute din diminuarea valorii economice a activelor.

Doar primele două elemente din cele enumerate sunt cuprinse în contul de profit și pierdere. Ultimul element se regăsește în situația rezultatului global sau în situația variațiilor capitalurilor proprii.

Potrivit cadrului conceptual american:

– cheltuielile sunt consumuri de active sau creșteri de datorii rezultate din activitățile principale ale întreprinderii;

– pierderile sunt diminuări ale capitalului propriu altele decât cele generate de cheltuieli sau de distribuiri către proprietari, fiind rezultate din activități accesorii sau schimbări economice.

Cheltuielile și pierderile rezultate din activități accesorii se regăsesc în contul de profit și pierdere, în timp ce pierderile generate de schimbări economice sunt elemente specifice situației rezultatului global.

Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezintă diminuări ale capitalului propriu altele decât cele privind distribuirile către proprietari, în categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activitățile de exploatare ale întreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activități, cum este cazul pierderilor înregistrate la cedarea activelor, precum și pierderile rezultate din reevaluare elementelor de activ. Ca și în cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse în contul de profit și pierdere .Ultimul element se regăsește în situația rezultatului global și în situația variațiilor capitalurilor proprii.

Capitolul 5: Recunoașterea în situațiile financiare

Referitor la criteriile de recunoaștere a unui element în situațiile financiare, cadrul conceptual britanic, în mod asemănător cadrului conceptual IASB, retine doua criterii de recunoaștere: modificarea unui element, dublată de o estimare credibilă a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei sa se fi modificat și schimbarea de valoare să poată fi măsurată în mod credibil). Diferența între cele două abordări este dată de faptul că normalizatorii internaționali delimitează mai puțin restrictiv prima condiție „este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau să iasă din întreprindere”

Capitolul 6: Măsurarea în situațiile financiare

În cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate în evaluarea contabilă, precum și conceptele de menținere a capitalului. Bazele de evaluare prevăzute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric și valoarea actuală.

Valoarea actuală (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent), valoarea de ieșire (valoarea realizabila netă) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizată).

Cadrul conceptual britanic recomandă o abordare mixtă a evaluării, abordare deja folosită de marile societăți cotate, prin care unele structuri ale bilanțului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor actuală. Pentru fiecare structura a situațiilor financiare se va lua o decizie distincta în privința măsurării, decizie care va putea fi modificata in funcție de evoluția teoriei contabile, a piețelor și de modificarea circumstanțelor.

Capitolul 7: Prezentarea informațiilor financiare

În cadrul acestui capitol sunt prezentate situațiile financiare pe care trebuie să le întocmească o întreprindere pentru a furniza informațiile necesare aprecierii situației financiare, performanței și adaptabilității financiare a întreprinderii. Situațiile financiare care trebuie în mod obligatoriu întocmite sunt: bilanțul, contul de profit și pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situația rezultatului global, situația variațiilor capitalurilor proprii si notele la situațiile financiare.

Capitolul 8: Contabilitatea intereselor în alte întreprinderi

În cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informații ce vizează întocmirea situațiilor financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri în ceea ce privește deținerea de acțiuni ale unei alte întreprinderi:

– Interes de control – relația societate – mamă – filială (engl. Controlling interest – the parent – subsidiary relationship);

– Control comun – asocierea în participație (engl. Joint control – the joint venture);

– Influenta semnificativă fara control – relația cu o societate asociata grupului (engl. Significant influence without control – the associated company relationship);

– Interes nesemnificativ sau lipsa interesului – simpla investiție (engl. Lesser or nointerest – the simple investment).

După trecerea în revisăa a principalelor idei întâlnite în cadrul conceptual britanic, se poate remarca faptul că, în linii mari, este urmată aceeași traiectorie în ce privește conținutul acestora, cu excepția ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adăugat ulterior elaborării cadrului conceptual internațional. În mod similar situației din SUA, și în Marea Britanie se derulează însă procesul de convergență cu reglementările internaționale în domeniu, fapt de natură a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.

I.3 Abordări privind clasificarea sistemelor contabile

Diversitatea în contabilitate se referă la diferențele care există între practicile de raportare financiară dintre diferite țări. Aceste practici includ atât măsurarea elementelor situațiilor financiare cât și a notelor asupra situațiilor financiare. Pentru ca utilizatorii situațiilor financiare să fie capabili să utilizeze informațiile raportate din sisteme contabile diferite, trebuie ca ei să posede cunoștiințe avansate legate de acele sisteme contabile. Choi și Levich (1991) au constatat că jumătate din investitorii instituționali intervievați cred că lipsa informațiilor financiare comparabile a afectat deciziile lor de pe piața de capital. Problemele de diversitate sunt oarecum gestionate mai ușor de către grupările aparente de țări în termeni de raportare financiară .

Cercetările din literatura de specialitate pentru clasificarea internațională a sistemelor contabile, au luat două forme principale. În modelul deductiv sau rațional sunt identificați factori relevanți de mediu, și, prin corelarea acestora la practicile contabile naționale sunt propuse grupări internaționale sau modele de dezvoltare. În modelul inductiv sau empiric sunt analizate practici contabile individuale, apoi sunt identificate grupări sau modele de dezvoltare și, în final sunt propuse explicații în legătura cu o multitudine de factori economici, sociali, politici și culturali.

Modelul deductiv

Analiza mediului realizată de Gerhard Mueller în cartea lui International Accounting (1967) reprezintă pionieratul în clasificarea sistemelor contabile prin modelul deductiv. Mueller a identificat 4 modele distincte în dezvoltarea contabilității.

• Abordarea macroeconomică, prin care contabilitatea este influențată de politicile contabile naționale, iar acestea vor direcționa scopurile unităților economice. Din acest grup fac parte țări ca Suedia, Franța și Germania.

• Abordarea microeconomică, conform căreia contabilitatea este considerată o ramură a științelor economice și a gestiunii afacerilor, scopul final fiind menținerea capitalului fizic investit în întreprindere. Cel mai ilustrativ în acest sens este modelul olandez.

• Abordarea contabilității ca disciplină independentă, care pune accentul pe practică și pragmatism. Această abordare se întâlnește în țările anglo-saxone, îndeosebi în Statele Unite și Marea Britanie.

• Abordarea de tip „contabilitate uniformă”, conform căreia contabilitatea este considerată un mijloc eficient de administrare și control, atât de către managerii întreprinderii cât și de către autoritățile statului. Ea este întâlnită în Franța, Germania, Elveția și Suedia.

Cu toate că Mueller a perceput toate aceste abordări evaluate rațional ca având o legătura strânsă cu factori economici sau de business, el a recunoscut o gamă mai largă de influențe, cum ar fi sistemul legal, sistemul politic și climatul social ca fiind relevant pentru dezvoltarea contabilă, însă fără a oferi o specificație clară în acest sens. Mueller nu a dat o recunoaștere explicită a factorilor culturali, care au fost probabili subsumați în cadrul de factorilor de mediu identificați.

O nouă contribuție a lui Mueller la cercetarea privind clasificarea internațională a sistemelor contabile a fost plasarea mediilor de afaceri în diferite categori, pe care apoi le-a asociat cu diferite sisteme de contabilitate. Utilizând evaluări ale dezvoltării economice, complexitatea afacerilor, climatul politic și social, sistemul juridic, Mueller a identificat 10 grupări de țări.

Analiza de mediu a lui Mueller a fost adaptată și extinsă de Nobes (1983), care și-a bazat clasificarea ipotetică pe abordarea evoluționistă la identificarea și măsurarea practicii în țările dezvoltate occidentale. Nobes a adoptat un sistem ierarhic de clasificare pentru a da mai multă subtilitate la discriminarea efectuată în evaluarea diferențelor dintre țări. Însă, la fel ca și Mueller, el nu a făcut nici o mențiune specifică a factorilor culturali. Nobes a făcut o distincție de bază între sistemul macroeconomic și sistemul microeconomic, și mai apoi o dezagregare între orientarea guvern – sistem fiscal – sistem legal și orientarea guvern – economie. Apoi el a emis ipoteza de a dezagrega influențele britanice și americane asupra orientării practicii de business și orientării guvern – sistem fiscal – sistem legal. Discriminarea permisă de această analiză este echilibrată de problema alocării pe categorii a țărilor, de exemplu în familii bazate pe sistem fiscal si familii bazate pe sistem legal, când ambii factori sunt influenți, ca și în Franța comparativ cu Germania. Japonia este și ea greu de plasat într-o anumită categorie ținând cont de influența europeană privind sistemul fiscal și în același timp influența Statelor Unite ale Americii privind tranzacțiile cu titluri de valori.

Clasificarea lui Nobes se bazează pe studiul a nouă factori care pot să influențeze practicile de măsurare, și anume:

1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societățile cotate;

2. gradul în care legislația contabilă prescrie în detaliu practicile contabile, în detrimentul logicii profesionale;

3. importanța regulilor fiscale în măsurarea / evaluarea contabilă;

4. gradul de conservatorism / prudență în evaluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor;

5. gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale;

6. susceptibilitatea ajustărilor, pe baza costului de înlocuire în conturile principale sau suplimentare;

7. practicile de consolidare;

8. abilitatea de a fi „generos” în practicile de constituire de provizioane;

9. gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăților.

Modelul inductiv

In contrast cu studiile făcute de Mueller și Nobes, abordarea inductivă în identificarea sistemelor contabile începe cu analiza individuală a practicilor contabile. Poate cea mai mare contribuție de acest tip a fost a lui Nair and Frank (1980) . Studiul efectuat de către acești autori realizează o separare a practicilor de măsurare / evaluare de practicile de publicare a informațiilor contabile.

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de măsurare / evaluare (sistemul contabil al Commonwealth-ului; sistemul contabil latino-american; sistemul contabil din Europa continentală și sistemul contabil al Statelor Unite), iar pe baza datelor din 1975, prin analiza practicilor de publicare a informațiilor realizează o clasificare în cinci grupe.

1. Sistemul commonwealth: Australia, Bahamas, Fiji, Iran, Irlanda, Jamaica, Malaiezia, Noua Zeelandă, Nicaragua, Olanda, Rhodesia, Regatul Unit, Republica Africa de Sud, Singapore, Trinidad.

2. Sistemul latino-american + sudul Europei: Argentina, Bolivia, Brazilia, Columbia, Etiopia, Grecia, India, Italia, Pakistan, Panama, Paraguay, Peru, Spania, Uruguay.

3. Sistemul nord si central european: Belgia, Danemarca, Franța, Germania, Norvegia, Suedia, Elveția, Zair.

4. Sistemul Statelor Unite ale Americii: Statele Unite ale Americii, Bermude, Canada, Filipine, Japonia, Mexic, Venezuela.

5. Chile

Influențele culturale asupra sistemelor contabile

In contabilitate, importanța culturii și a rădăcinilor sale istorice a început sa fie recunoscută prima data de Harrison și McKinnon (1986) , care au propus un cadru metodologic în care au încorporat cultura în analiza schimbărilor în regulile de raportare financiară corporativă la nivel de țară. Utilizarea acestui cadru pentru a evalua impactul culturii asupra formei și funcționării sistemelor contabile a fost demonstrată prin analiza sistemului contabil din Japonia . Cultura este considerată un element esențial în acest cadru metodologic, pentru înțelegerea cum sistemele sociale și alte sisteme se schimbă datorită influenței culturii, normelor, valorilor și comportamentului de grup.

In continuarea acestei abordări este propunerea lui Gray (1988) , care se bazează pe acțiunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, în general, și a celor contabile, în special. Clasificarea are la bază studiul lui Hofstede, referitor la valorile culturale și influențele acestora asupra practicilor de conducere și cointeresării salariaților din 50 de țări. Cercetările sale iau în studiu patru criterii, pe care le denumește dimensiuni ale culturii naționale:

1. individualismul opozabil colectivismului;

2. distanță ierarhică mare sau mică;

3. control puternic sau slab asupra incertitudinii;

4. masculinitatea opozabilă feminității.

Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identifică patru valori contabile care pot să contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaționale:

1. influența profesiei, opozabilă controlului legal;

2. uniformitatea, opozabilă flexibilității;

3. conservatorismul, opozabil optimismului;

4. discreția, opozabilă transparenței.

Din analiza lui Gray, a rezultat că valorile sociale influențează valorile contabile, care la rândul lor își pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel :

• valorile culturale individualism / colectivism, influențează valorile contabile profesionalism / controlul legal și uniformitate / flexibilitate, care apoi își pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate și impunere;

• valoarea culturală distanță ierarhică mare sau mică influențează valorile contabile conservatorism / optimism, care își pun amprenta asupra practicilor contabile privind evaluarea activelor și măsurarea profiturilor;

• valorile contabile controlul incertitudinii și masculinitate / feminitate influențează valorile contabile discreție / transparență, care își pun amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informațiilor.

Control Legal România

Țările latine și asiatice mai puțin dezvoltate

Flexibilitate Foste colonii Țările africane Uniformitate

Europa nordică Țările Țările latine

germanofone mai dezvoltate

Țările anglo-saxone

Profesionalism

Figura nr. 1. Clasificarea sistemelor contabile după autoritate și impunere

(Sursa: Feleagă N., Opere citate, p. 40)

Având la bază conceptele de mai sus se pot trage următoarele concluzii:

• țările anglo-saxone sunt caracterizate printr-un înalt profesionalism, dar și printr-o mare flexibilitate, iar țările din Europa nordică prin profesionalism și flexibilitate moderate;

• țările germanofile se caracterizează prin profesionalism și uniformitate, iar țările latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate și apoi prin profesionalism;

• țările asiatice (foste colonii) se caracterizează prin controlul legal asupra practicilor contabile și prin flexibilitate;

• țările asiatice mai puțin dezvoltate și țările africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile și mai puțin caracteristica de uniformitate;

• țările latine mai puțin dezvoltate, Orientul Apropiat și Japonia (grup în care prof. Feleagă N., introduce și România), se caracterizează atât printr-un control legal riguros asupra practicilor contabile, cât și printr-o uniformitate accentuată a acestor practici;

• diferența cea mai mare există între țările anglo-saxone și țările latine mai puțin dezvoltate (grup din care face parte și România).

Presiunea internațională pentru schimbare în cadrul sistemelor contabile

De asemenea, după cum Gray spunea încă din 1988 , este foarte important să putem să apreciem potențialul impact al forțelor de schimbare ca rezultat al factorilor internaționali. În consecință, modelul dezvoltat de Gray pentru a elabora procesele de schimbări contabile identifică un număr de presiuni internaționale importante care afectează schimbările în contabilitate:

– tot mai mare interdependență economică internațională / politică;

– investițiile străine directe;

– modificările în strategiile corporative multinaționale;

– impactul noilor tehnologii;

– creșterea rapidă a piețelor financiare internaționale;

– expansiunea în serviciile pentru afaceri;

– activitățile organizațiilor internaționale de reglementare.

Sub influența factorilor de mai sus, identificați astăzi ca și trăsături ale procesului de globalizare, care afectează toate domeniile, asistăm la expansiunea unui nou sistem contabil internațional și anume IFRS – Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară au fost elaborate prima dată sub denumirea de IAS – Standarde Internaționale de Contabilitate de către Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC), care a luat ființă în anul 1973, pe baza unui acord între asociațiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franța, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda și Statele Unite. De la începuturile sale, din 1973 și până în la începutul anului 2001 IASC a dezvoltat 41 de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS). Multe dintre acestea au fost și revizuite de mai multe ori de-alungul acestei perioade, multe au fost înlocuite sau au fuzionat cu alte standarde.

Productiv cum a fost el, IASC a suferit totuși de mai multe deficiențe, incluzând:

– relații slabe cu organismele care emit reglementările/standardele contabile naționale;

– un consiliu director cu program de lucru de jumătate de normă în condițiile unui volum de muncă pentru o normă întreagă;

– lipsa de recunoaștere pe scară largă a standardelor sale de către autoritățile de reglementare;

– insuficiența resurselor.

Recunoscând aceste probleme, în anul 2001 se înființează Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra, care înlocuiește vechiul IASC, proces care a durat din 1998 până în 2001. Rolul acestui Consiliu este să elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care să asigure oferirea de către situațiile financiare a unor informații calitative, transparente și comparabile. Standardele contabile elaborate de către acest Consiliu se vor denumi Standarde Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).

Obiectivele specifice ale IASB sunt:

– să dezvolte, în interesul public, un singur set de standarde internaționale de contabilitate, de înaltă calitate, inteligibile și implementabile care să ofere informații transparente, calitative și comparabile în situațiile financiare și alte raportări financiare, și să ajute participanții la piețele de capital din lume și alți utilizatori în luarea deciziilor;

– să promoveze utilizarea și aplicarea riguroasă a acestor standarde;

– să aducă convergența de înaltă calitate între standardele/reglementările contabile naționale și IAS/IFRS.

Noul organism (IASB) a fost reorganizat în întregime pentru a rezolva deficiențele vechiului organism (IASC), dovedind o mult mai mare promovabilitate (puternic lobby politic) a standardelor de contabilitate, încă de la început prin adoptarea de către Comisia Europeana a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară pentru toate companiile listate la bursă din cele 15 state membre + 3 state din spațiul economic european (2000), iar din 2004 încă 10 state, aprobate provizoriu pentru calitatea de membru a Uniunii Europene, au fost condiționate să adopte IFRS.

În iulie 2002, AFRC (Australian Financial Reporting Council) – Consiliul de Raportare Financiară al Australiei (agenție guvernamentală) a formalizat sprijinul pentru adoptarea Australiei a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară începând cu 1 ianuarie 2005. AFRC a stabilit prin “Corporations Act” – legea corporațiilor că toate entitățile de raportare care fac obiectul legii vor folosi standard emise de către IASB, și raportul auditorilor va face referire la Standardele Internaționale de Raportare Financiară mai degrabă decât la standardele de contabilitate ale Australiei (Australian GAAP). De asemenea s-a stabilit reținerea standardelor de contabilitate ale Australiei dar aducerea lor în conformitate cu IFRS .

Tot în 2002, Primul Ministru al Rusiei, a anunțat că toate companiile și băncile din Rusia vor trebui să întocmească situațiile lor financiare în conformitate cu IAS/IFRS, începând cu 1 ianuarie 2004.

Congresul Statelor Unite ale Americii a adoptat în 2002 Reforma Publică Contabilității Companiilor (Public Company Accounting Reform) și Legea de Protecție a Investitorului (Investor Protection Act of 2002), de asemenea cunoscute sub numele de legea Sarbanes-Oxley (Sarbanes-Oxley Act). Legea a impus SEC (Comisia de titluri de valoare a Statelor Unite ale Americii) să efectueze un studio privind adoptarea de către Statele Unite ale Americii a unui sistem de raportare bazat pe un sistem contabil consituit din principii contabile (principles-based accounting system), care să include:

– măsura în care contabilitatea și raportarea financiară bazată pe principii există în Statele Unite ale Americii;

– durata de timp necesară pentru trecerea de la un sistem contabil bazat pe reguli la un sistem contabil bazat pe principii;

– fezabilitatea și metodele propuse prin care un sistem contabil bazat pe principii poate fi implementat;

– analiza economică amănunțită a punerii în aplicare a unui sistem contabil bazat pe principii.

Ca urmare a legii Sarbanes-Oxley, organismul emitent de standarde contabile din Statele Unite ale Americii (FASB – Financial Accouning Standards Board) a supus în dezbatere publică propunerea de abordare a unui sistem contabil bazat pe principii de către Statele Unite ale Americii. Propunerea se referea la puncte de îngrijorare cu privire la creșterea gradului de detaliere și complexitate în standardele contabile.

În octombrie 2002, organismul emitent de standarde contabile din Statele Unite ale Americii (FASB), a adăugat agendei sale un proiect de convergență internatională realizată în colaborare cu IASB. Obiectivele acestui proiect sunt de “a elimina sau de a reduce majoritatea, dacă nu toate diferențele constatate”.

Adoptarea IFRS a creat un cadru propice dezvoltării pieței de capital, a diminuat barierele comerciale și cele aferente fluxurilor monetare internaționale. În contextul globalizării, obținerea unor situații financiare care să ofere o imagine reală a unei companii este posibilă prin aplicarea standardelor internaționale de contabilitate. Necesitatea adoptării Standardelor Internaționale de Raportare Financiară este tot mai pregnantă în contextul susținerii și promovării unui limbaj global de comunicare financiară pentru creșterea transparenței și credibilității raportării financiare. Argumentele de mai sus ne conduc spre conceptul din ce în ce mai des împărtășit în domeniul contabilității și anume faptul că asistăm la dezvoltarea unui nou sistem contabil internațional care își pune amprenta asupra sistemelor contabile tradiționale.

BIBLIOGRAFIE

Choi, F., Levich R. 1991. “Behavioral effects of international accounting diversity”. Ed. Accounting Horizons

Doupnik, T. S., Salter S. B. 1993. “An Empirical Test of a Judgmental International Classification of Financial Reporting Practices.” Journal of International Business Studies

Feleagă N., 1999. “Sisteme contabile comparate”, Ed. Economică.

Gray, S. J. 1989. “International Accounting Research: The Global Challenge.” International Journal of Accounting 23

Gray, S. J. 1988. “Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally.” Abacus Journal

Harrison, G. L., McKinnon J. L. 1986 “Culture and Accounting Change: A New Perspective on Corporate Reporting Regulation and Accounting Policy Formulation.” Ed. Accounting, Organisations and Society

Hofstede G., 1987. „Relativité culturelle des pratiques et théories de l'organisation”, Revue française de gestion

Mueller Gerhard G 1967. „International Accounting” New York: Macmillan.

Nair, R. D., Werner G. Frank 1980. “The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classifications.” Accounting Review (Iulie)

Nobes, C. W. 1983. “A Judgmental International Classification of Financial Reporting Practices.” Journal of Business Finance and Accounting

Nobes, C. W., Parker R. H. 2001 “Comparative International Accounting. 6th ed. Englewood Cliffs

Sale J. Timothy – 2006 “Advances in International Accounting Vol. 19”, Ed. Elsevier Jai

BIBLIOGRAFIE

Choi, F., Levich R. 1991. “Behavioral effects of international accounting diversity”. Ed. Accounting Horizons

Doupnik, T. S., Salter S. B. 1993. “An Empirical Test of a Judgmental International Classification of Financial Reporting Practices.” Journal of International Business Studies

Feleagă N., 1999. “Sisteme contabile comparate”, Ed. Economică.

Gray, S. J. 1989. “International Accounting Research: The Global Challenge.” International Journal of Accounting 23

Gray, S. J. 1988. “Towards a Theory of Cultural Influence on the Development of Accounting Systems Internationally.” Abacus Journal

Harrison, G. L., McKinnon J. L. 1986 “Culture and Accounting Change: A New Perspective on Corporate Reporting Regulation and Accounting Policy Formulation.” Ed. Accounting, Organisations and Society

Hofstede G., 1987. „Relativité culturelle des pratiques et théories de l'organisation”, Revue française de gestion

Mueller Gerhard G 1967. „International Accounting” New York: Macmillan.

Nair, R. D., Werner G. Frank 1980. “The Impact of Disclosure and Measurement Practices on International Accounting Classifications.” Accounting Review (Iulie)

Nobes, C. W. 1983. “A Judgmental International Classification of Financial Reporting Practices.” Journal of Business Finance and Accounting

Nobes, C. W., Parker R. H. 2001 “Comparative International Accounting. 6th ed. Englewood Cliffs

Sale J. Timothy – 2006 “Advances in International Accounting Vol. 19”, Ed. Elsevier Jai