Notiuni Introductive Privind Cheltuielile, Veniturile Si Rezultatul Exercitiului

,,Pentru obținerea rezultatelor financiare, entitățile trebuie să realizeze și să desfășoare activități înscrise în obiectul lor de activitate, aceste activități generează cheltuieli si apoi venituri din care se obțin rezultate financiare.

În activitatea entităților se realizează, deci, o multitudine de operațiuni care angajează cheltuieli si generează venituri. Pentru înregistrarea și calcularea cheltuielilor, respectiv a veniturilor, sunt cuprinse în planul general de conturi mai multe conturi de cheltuieli si venituri. Pentru cheltuieli este creată clasa 6 ,,Conturi de cheltuieli”, iar pentru venituri clasa 7 ,,Conturi de venituri”.

O caracteristică comună a acestor conturi din clasele 6 si 7 este că ele nu participă la stabilirea si evaluarea posturilor in bilanțul contabil in mod direct, ci prin intermediul rezultatelor financiare stabilite cu ajutorul contului de rezultate ale exercițiului pentru care în clasa 1 ,,Conturi de capital” este creat contul 121 ,,Profit sau pierdere”.”

DEFINIȚII

Potrivit spuselor lui Ioan Moroșan: ,,cheltuielile entității reprezintă sumele plătite sau de plătit pentru consumul de materii prime si materiale, pentru lucrările executate și serviciile prestate de terți, plata personalului si a altor obligații legale sau contractuale, amortizarea imobilizărilor, valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute, precum și provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile care afectează activele întreprinderii.”

Potrivit concepției lui Iacob Petru Pântea:,, cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale, sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea obligației de plată pentru utilități prestate de terți(apă, gaze, curent,)”

,,Veniturile reprezintă atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse.”

,,Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operațiilor economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin mărirea activului, dacă se fac încasări în numerar ori dacă se înregistrează în prealabil creanțele asupra clienților, sau prin diminuarea provizioanelor, dacă acestea rămân fără obiect.”

Rezultatul exercițiului financiar se determină la sfârșitul fiecărei luni de gestiune si rezultă din compararea veniturilor cu cheltuielile, adică:

Venituri – Cheltuieli = Rezultatul exercitiului financiar

reținând posibilitatea ca el să se finalizeze, în funcție de mărimea elementelor comparate, fie în profit, fie în pierdere.

2.2 CLASIFICAREA CHELTUIELILOR ȘI A VENITURILOR

Totalitatea activităților, tranzacțiilor și evenimentelor ce determină evidențierea utilizării de resurse sau generări viitoarea de fluxuri de numerar în contabilitate impune clasificarea după mai multe criterii a veniturilor și cheltuielilor.

CHELTUIELILE reflectate în contabilitatea financiară pot fi grupate în funcție de momentul angajării lor astfel:

Cheltuieli constatate în momentul plății lor care se înregistează în corespondență cu conturile de trezorerie.

Cheltuieli angajate, cu plata ulterioară, motiv pentru care se înregistrează în corespondență cu conturile de terți

Cheltuieli contabile calculate pentru a estima deprecierile definitive sau latente, fără a angaja o plată, reprezentate de amortizări și provizioane.

Cheltuielile ce fac obiectul contabilității financiare se grupează, de asemenea, pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

Cheltuieli de exploatare, care cuprind:

Cheltuieli cu materiile prime si materiale consumabile; costul de achiziție al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate; costul de achiziție al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei si apei consumate; costul de achiziție al animalelor si păsărilor; costul mărfurilor vândute și al ambalajelor;

Cheltuieli cu servicii executate de terți, redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte sericii executate de terți; comisioane si onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă si publicitate; transportul de bunuri si personal;deplasări, detașări si transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații; servicii bancare și altele;

Cheltuieli cu personalul(salarii, asigurări și protecția socială și alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi si penalități; donații si alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate si alte operații de capital etc.);

Cheltuieli financiare, care cuprind:

pierderi din creanțe legate de participații

cheltuieli privind investițiile financiare cedate;

diferențele nefavorabile de curs valutar;

dobânzile privind exercitiul financiar in curs;

sconturile acordate clienților;

pierderi din creanțe de natură financiară și altele;

Cheltuieli extraordinare(calamități și alte evenimente extraordinare), reprezentând acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității patrimoniale și se referă la:

operații de gestiune (despăgubiri, amenzi, penalități și lipsuri de inventar, donații și subvenții acordate, inclusiv prelevările și donațiile făcute în scopuri umanitare precum și pentru sprijinirea activităților sociale, culturale și sportive, pierderi din debitori diverși)

operații de capital (valoarea contabilă a imobilizărilor cedate și alte cheltuieli excepționale)

Cheltuieli cu amortizările, cuprind amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale

Cheltuieli cu provizioanele formate din:

provizioane pentru riscuri și cheltuieli

provizioanele privind deprecierea imobilizărilor

provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție

provizioane pentru deprecierea creanțelor și a titlurilor de plasament

provizioane regelementate.

Cheltuieli cu impozitul pe profit, ce se datorează lunar statului, cu definitivare la sfârșitul exercițiului

De menționat că în raportările fiscale cheltuielile de la punctul ,,d” și ,,e” se grupează în funcție de natura lor și se includ, după caz, în cheltuielile de exploatare, cheltuielile financiare sau cheltuielile excepționale.

VENITURILE

Ținând seama de momentul formării lor, veniturile reflectate în contabilitatea financiară se pot clasifica astfel:

Venituri angajate, respectiv cu încasare ulterioră față de momentul înregistrării lor, motiv pentru care se înscriu în corespondență cu un cont de clienți

Venituri constatate în momentul încasării lor, care se înregistrează în contabilitate în corespondență cu conturile financiare de trezorerie

Venituri contabile calculate, fără a angaja o încasare, cum sunt veniturile din anularea provizioanelor.

Organizarea contabilității veniturilor are în vedere gruparea acestora pe categorii de venituri, dupa natura lor, astfel:

Venituri din exploatare, care cuprind:

Venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate;

Venituri din venituri aferente costurilor, stocurilor de produse, reprezentând variația în plus(creșteri) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producție în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate.

Veniturile din producția stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit și pierdere, cu semnul plus(soldul creditor) sau minus(soludul debitor):

Venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielile efectuate de unitate pentru ea însăși, care se înregistreaza ca active imobilizate corporale și necorporale;

Venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază entitatea;

Alte venituri din exploatarea curenă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate si alte venituri din exploatare.

Venituri financiare, care cuprind:

Venituri din imobilizări financiare;

Venituri din investiții pe termen scurt;

Venituri din creanțe imobilizate;

Venituri din investiții financiare cedate;

Venituri din diferențe de curs valutar;

Venituri din dobânzii;

Venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;

Alte venituri financiare.

Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deținătorii de polițe în urma producerii unor calamități).

Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

De menționat că, în raportările fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupează și se includ la venituri din exploatare, venituri financiare sau venituri excepționale, în funcție de natura operațiilor care le-a generat.

1.3. STRUCTURA ANALITICĂ A REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

Rezultatele economico-financiare aferente unui an calendaristic sunt denumite de teoria și practica contabilă ca fiind rezultate ale exercițiului.

Structura analitică a rezultatului exercițiului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net și rezultatul impozabil.

Rezultatul din exploatare se determină ca diferență între veniturile din exploatare și cheltuielile din exploatare;

Rezultatul financiar se calculează ca diferență între veniturile financiare și cheltuielile financiare;

Rezultatul curent se obține prin adunarea rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar.

Rezultatul extraordinar sau profitul/pierderea din activitatea extraordinară, se calculează ca diferență între veniturile extraordinare și cheltuielile extraordinare.

Rezultatul brut al exercițiului, se obține prin însumarea rezultatului curent cu rezultatul extraordinar;

Rezultatul net, se obține prin scăderea din rezultatul brut a impozitului pe profit.

Rezultatul impozabil se determină luând în considerare cheltuielile nedeductibile fiscal și veniturile neimpozabile. Mărimea și felul cheltuielilor nedeductibile fiscal și a veniturilor neimpozabile se stabilește prin lege. Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculează prin aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilită prin lege la rezultatul impozabil. În prezent cota de impozit pe profit este de 16%.

1.4. RECUNOȘTEREA CHELTUIELILOR SI A VENITURILOR

Pentru recunoașterea cheltuielilor și veniturilor se pornește de la caracterul de proces al activităților consumatoare de reusurse și producătoare de rezultate. Organizarea cheltuielilor și și crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane din punct de vedere temporar. Astfel în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plățile și imputarea.

Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligația bănească generatoare de plăți sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cvu materiale de la furnizori, angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligația bănească față de furnizori de a plăti stocurile primite de la aceștia.

Consumul este specific utilizării efective sau ,,sacrificării” resurselor în scopul sadisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producție în scopul obținerii de produse, lucrări și servicii.

Plățile constau în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relațiilor financiare. De exemplu, achitarea obligației față de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceștia reprezintă o plată ca echivalent; în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.

Imputarea reprezintă momentul in care cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obținute.

În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente: producția, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea și încorporarea.

Producția este momentul creării rezultatului ca produs al activității consumatoare de resure. De exemplu, la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producția în curs de fabricație și producția finită.

Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client.

Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.

Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a abosorbi cheltuielile coespondente.

Analiza de mai sus cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor și creării veniturilor respectă principiul independenței exercițiului, si anume, toate operațiile care determină cheltuieli și venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor.

1.5. EVALUAREA CHELTUIELILOR ȘI A VENITURILOR ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Regula generală de evaluare a cheltuielilor si veniturilor este cea a recunoașterii la valoarea corespondentă, stabilită prin asociere cu activele și dotoriile transformate în venituri și cheltuieli. Astfel, cheltuielile sunt evaluale, după caz,ca o creștere a datoriilor (în cazul cheltuielilor sub formă de obligații și constituirii de provizioane) sau ca o diminuare a activului (în cazul cheltuielilor sub formă de plăți,consumurilor stocate, amortizării și ajustărilor de active). Veniturile sunt evaluate ca o creștere de activ (cu valoarea creanței asupra clientului/debitorlui sau lichidității încasate, în cazul vânzărilor și altor operații generatoare de venituri, și costul de producție, în cazul veniturilor din producția proprie de imobilizări și stocuri). De asemenea, veniturile se evaluează la valoarea de decontare în cazul datoriilor generatoare de venituri sau la reluarea/utilizarea provizioanelor și ajustărilor pentru deprecieri.

Concretețea evaluării veniturilor și cheltuielilor, inclusiv conformitățile și libertățile contabile, se diferențiază în funcție de elementele și structurile calitative ce formează obiectul recunoașterii ca venituri și cheltuieli. De exemplu, potrivit IAS 18 Veniturile, evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit.

Punctul 7 din IAS 18 Venituri definește valoarea justă drept prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție reglementată între participanții pe piață, la data de evaluare.

Prin asimilare cu veniturile și cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestației primite sau de transferat fără echivalent ( de exemplu, cheltuielil cu impozitele, cu valoarea contabilă a consumurilor de stocuri, valoarea amortizării activelor amortizabile, valoarea ajustărilor pentru deprecieri și pierderi de valoare , costul provizioanelor estimate).

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

Organizarea contabilității cheltuielilor are la bază concepția dualistă specifică țărilor cu economie de piață dezvoltată, și anume:

Contabilitatea financiară, care cuprinde în obiectul său evaluarea și înregistrarea cheltuielilor grupate în funcție de natura activităților ( exploatare, financiare, extraordinare) si de natura resurselor utilizate ( cheltuieli cu materiile prime, materiale, de personal, servicii primite, amortizări, etc.)

Contabilitatea de gestiune, care cuprinde în obiectul său contabilizarea cheltuielilor grupate in funcție de destinația și funcția lor pe feluri de produse, lucrări si servicii.

La organizarea contabilității financiare a cheltuielilor se tine seama de unele dintre principiile de organizare a contabilității, si anume:

Potrivit principiului independenței exercițiului se vor lua în considerare toate cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data efectuării plăților.

Principiul prudenței impune înregistrarea cheltuielilor cu amorizările si provizioanele, indiferent de existența unor rezultate financiare favorabile.

Principiul necompensării interzice efectuarea de compensării între valoarea elementelor ce reprezintă active cu valoarea elementelor ce reprezntă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor între active si pasive, permise de reglementările legale.

La organizarea contabilității financiare a cheltuielilor, entitățile trebuie să tină seama de prevederile actelor normative în vigoare în România.

2.1. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR

Conturile de cheltuieli au funcția contabilă de activ. Se debitează cu cheltuieli efectuate în cursul anului de exercițiu financiar și se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile se închid în urma decontării cheltuielilor.

Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul următoarelor grupe de conturi:

60 ,, Cheltuieli privind stocurile”

61 ,, Cheltuieli cu lucrările si serviciile executate de terți”

62 ,, Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”

63 ,, Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate”

64 ,, Cheltuieli cu personalul”

65 ,, Alte cheltuieli de exploatare”

66 ,, Cheltuieli financiare”

67 ,, Cheltuieli extraordinare”

68 ,, Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”

69 ,, Cheltuieli cu impozitul pe proft și alte impozite”

Grupele de conturi se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I formate din trei cifre, iar o parte dintre acestea se defalcă pe conturi sintetice de gradul II formate din patru cifre.

Entitățile mici și mijlocii pot folosii doar conturi sintetice de gradul I, spre deosebire de entitățile mari care utilizează si conturi sintetice de gradul II.

Toate conturile sintetice de cheltuieli funcționează după regulile conturilor de activ, deși ele nu sunt conturi patrimoniale, ci de rezultate.

Colectarea, respectiv înregistrarea în conturile specifice din clasa a 6-a a cheltuielilor se face pe măsura apariției lor. La fel și consemnarea sau calcularea lor în documentele corespunzătoare, reținându-se și următoarele precizări:

Cele mai numeroase cheltuieli pot fi atestate direct, așa cum rezultă ele din documente;

Altele se măsoară efectiv, pe cale indirectă(spre exemplu, consumul de materiale, în cazul inventarului intermitent se contabilizează la aprovizionare sub forma ,,cumpărărilor”, dar se rectifică la finele lunii prin scăderea soldului materialelor neconsumate);

Valoarea efectivă a producției în curs, reportată din perioada precedentă, devine cheltuiala următorului exercițiu numai printr-o formulă contabilă specifică;

Sunt cheltuieli care nu prezintă consumuri, ci ,,prezervare” contra devalorizării;

Impozitul pe profit este considerat cheltuială, etc.

2.2.CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATAREA

Cheltuielile de exploatarea cuprind tote cheltuielile generate de activitatea de exploatare, respectiv aprovizionarea, producția și comercializarea bunurilor, lucrărilor și serviciilor. În această categorie sunt incluse și activitățile de investiții prin care se realizează obținerea în regie proprie a imobilizărilor corporale și necorporale. Contabilitatea operațiilor ce generează cheltuieli de exploatare se diferențiază în funcție de natura resurselor utilizate.

2.2.1.CHELTUIELI PRIVIND CONSUMURILE STOCATE ȘI NESTOCATE

Acestă categorie include cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, cele de natura obiectelor de inventar, materialele nestocate, energia și apa, valoarea animalelor și păsărilor, mărfurile și ambalajele.

Materiile prime sunt acele sortimente destinate cnsumului productiv care constituie substanța produselor finite. Cheltuilile cu materiile prime sunt formate din:

Prețul de înregistrare al materiilor prime date în consum

Prețul de înregistrare al materiilor prime constatate lipsă la inventariere

Diferențele de preț aferente materiilor prime date în consum sau constatate lipsă la inventariere.

Contul de cheltuieli la care se înregistrează materiile prime date în consum ori constatate lipsă la inventariere este 601 ,, Cheltuieli cu materiile prime”.

Materiale consumabile sunt acele materiale care se folosesc în procesul de producție alături de materiile prime și care, de regulă, nu se regăsesc in substanța produsului finit. Sunt formate din aceleași operații menționate la cheltuielile cu materiile prime. Contul de cheltuieli la care se înregistrează materialele consumabile date în consum ori constatate lipsă la inventariere este 602 ,, Cheltuieli cu materialele consumabile”. Unitățile mari folosesc conturile de gradul II formate din detalierea contului 602 ,, Cheltuieli cu materialele consumabile” și anume:

6021 ,, Cheltuieli cu materialele auxiliare”

6022 ,, Cheltuieli privind combustibilul”

6023 ,, Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”

6024 ,, Cheltuieli privind piesele de schimb”

6025 ,, Cheltuieli privind semințele și materialele de plantat”

6026 ,, Cheltuieli privind furajele”

6028 ,, Cheltuieli privind alte materiale consumabile”

Cheltuielile privind obiectele de inventar sunt reprezentate de uzura acestora, determinată de darea lor în folosință. Obiectele de inventar date în folosință se înregistrează în contul 603 ,, Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

Materialele nestocate sunt acele materiale consumabile, nestocate de unitatea economică, care nu trec printr-un cont de gestiune (de stocuri) și care se înregistrează pe măsura aprovizionării lor asupra cheltuielilor de exploatare (de exemplu imprimatele). Cheltuielile privind materialele nestocate se înregistrează la contul 604 ,, Cheltuieli privind materialele nestocate”.

Consumurile de energie și apă, indiferent de destinația lor, pe măsura facturării lor de către furnizori se înregistrează în contul 605 ,, Cheltuieli privind energia și apa”.

La ieșirea din unitate a animalelor și păsărilor, reflectate în contabilitate la grupa 36 ,, Animale”, se înregistrează cheltuielile ocazionate de diminuarea activului patrimonial. Cheltuielile cu animalele și păsările ieșite din unitate se rflectă asupra contului 606 ,, Cheltuieli privind animalele și păsările” în felul următor:

Cu valoarea animalelor și păsărilor achiziționate din afara unității și apoi vândute la prețul de înregistrare al acestora.

Cu valoarea de înregistrare a animalelor și păsărilor achiziționate din afara unității constatate lipsă la inventriere, în baza procesului verbal de inventariere.

Cu diferența între prețul de înregistrare și costul efectiv al animalelor ș păsărilor vândute ori constatate lipsă la inventariere.

Animalele și păsările vândute, care provin din producție proprie, nu se trec asupra cheltuielilor. De asemenea, animalele și păsările care se vând ca mărfuri rezultate, de regulă, după sacrificare se trec mai întâi asupra contului de mărfuri și apoi se vând ca atare. În aceste ultime cazuri nu intervine contul 606 ,, Cheltuieli privind animalele și păsările”.

Cheltuielile privind mărfurile apar numai la unitățile care vând mărfuri cu ridicata sau amănuntul. Sunt formate din prețul de cumpărare al mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere și facobiectul contului 607 ,,Cheltuieli privind mărfurile”

Cheltuielile privind ambalajele, ce fac obiectul contului 608 ,, Cheltuieli privind ambalajele”, sunt formate din:

Valoarea la preț de înregistrare a ambalajelor vândute, pentru care au fost întogmite la livrare facturi.

Valoarea la preț de înregistrare a ambalajelor constatate lipsă la inventariere și consemnate în documentele de inventariere.

Diferențele de preț aferente ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere.

Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor din cauza degradării lor.

Calculul și contabilitatea cheltuielilor privind stocurile se diferențiază în funcție de metoda folosită pentru contabilizarea lor: mtoda inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În cazul utilizării metodei inventarului permanent, cheltuielile cu stocurile sunt recunoscute în momentul consumului sau vânzării, adică la ieșirea lor din gestiune. În această fază de contabilizare, problema principală este cea a evaluării stocurilor ieșite, în funcție de care se dimensionează nivelul cheltuielilor de exploatare cu stocurile. La dimensionarea nivelului cheltuielilor cu stocurile un rol important îl are și tratamentul contabil al cheltuielilor accesorii: transportul, asigurarea, comisioane datorate intermediarilor s.a. Dacă, din diferite considerente, cheltuielile accesorii nu sunt incluse în costul de achiziție, normele contabile prevăd contabilizarea lor ca și cheltuieli ale perioadei. Acest tratament are implicații atât în determinarea rezultatului cât și a unor indicatori de analiză ai tabloului soldurilor intermediare de gestiune. O soluție de corectare a implicațiilor menționate, date de teorie și de practică, o constituie contabilizarea cheltuielilor accesorii într-un cont analitic distinct de stocuri, urmând ca la finele fiecărei perioade de gestiune acestea să fie repartizate convențional în debitul conturilor de cheltuieli în care s-a înregistrat ieșirea stocurilor.

În condițiile aplicării metodei inventarului intermitent, cumpărările de stocuri se înregistrează direct în conturile de cheltuieli în momentul cumpărării. Aceste cheltuieli sunt ajustate prin scădere pentru costul stocurilor constatate la inventarul final și prin adăugire pentru preluarea la cheltuielile exercițiului curent a costuli stocurilor inițiale.

Dacă în cazul metodei inventarului permanent problema pricipală de determinare a nivelului cheltuielilor cu stocurile o constituie evaluarea stocurilor la ieșire, în metoda inventarului intermitent problema pricipală o constituie evaluarea stocurilor finale.

2.2.2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU LUCRĂRILE ȘI SERVICIILE EXECUTATE DE TERȚI

În această categorie se includ cheltuielile ocazionate de activitatea de exploatarea a societății, respectiv întreținere și reparații; redevențe, locații de gestiune și chirii; prime de asigurare; studii și cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terți; comisioane și onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate; transport de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații; servicii bancare și altele.

Recnoașterea elementelor situațiilor financiare implică de asemenea evaluarea și măsurarea sa. Pentru luicrările și serviciile prestate de terți măsurarea și evaluarea cheltuielilor re realizează pe baza documentelor doveditoare ce exprimă valoarea justă a contraprestațiilor plătite sau de plătit. Exemple de documente: deconturi de cheltuieli, facturi, polițe de asigurare, contracte de închiriere, alte contracte, liste de plată, extrase de cont.

,,Cheltuielile generate de lucrările și serviciile executate de terți sunt grupate în două categorii:

Cheltuieli privind lucrările și serviciile ocazionate direct de desfășurarea activității, în ansamblu, a întreprinderii, cum sunt: lucrările de întreținere și reparațiile; redevențele; locațiile de gestiune și chiriile; primele de asigurare; studiile și cercetările. Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 ,,Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”.

Cheltuieli privind lucrările și serviciile legate direct de activitatea de ansamblu, desfășurate de întreprindere, cum sunt: colaborările cu terții; comisioanele și onorariile; protocol, reclamă și publicitate; transportul de bunuri și personal; deplasări, detașări și transferări; poștă și telecomunicații; alte servicii executate de terți. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 ,,Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”.”

2.2.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU IMPOZITELE, TEXELE ȘI VĂRSĂMINTELE ASIMILATE

Cheltuielile cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate pe care întreprinderea le suportă reprezintă sume de bani virate în mod obligatoriu către stat și către direcțiile teritoriale, precum și cele create pentru finanțarea acțiunilor de interes social și economic. Această categorii cuprinde diferențele de preț la țiței și gaze obținute din producția internă, impozitele pe clădiri, impozitele pe terenuri, impozite asupra mijloacelor de transport, pe spectacole, reclamă și publicitate, și altele. Nu este vorba despre impozitul pe profit sau venit ci despre prelevări legate de activitatea curentă a societății.

În categoria aceasta nu este inclusă taxa pe valoarea adăugată, pentru că nu este o cheltuială pentru societate. Însă se includ:

Partea din TVA deductibilă, care devine nedeductibilă prin aplicarea proratei

TVA aferente serviciilor și bunurilor utilizate in scop personal, oferite cu titlu gratuit, care depășesc normele prevăzute de lege, a minusurilor din gestiune peste limitele legale, precum si a bunurilor si serviciilor acordate sub forma avantajelor în natură salariaților.

Evaluarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate se realizează pe baza prevederilor legale privind determinatrea datoriilor sau reducerea creanțelor aferente unui astfel de impozit.

2.2.4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU PERSONALUL

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se contabilizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 64 ,,Cheltuieli cu personalul” a carui structură de conturi operaționale este următoarea:

641 ,,Cheltuieli cu salariile personalului”

642 ,,Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaților”

645 ,,Cheltuieli privind asigurările și protecția socială”

6451 ,,Contribuția unității la asigurările sociale”

6452 ,,Contribuția unității pentru ajutorul de șomaj”

6453 ,,Contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

6458 ,,Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială”

Legislația contabilă actuală include în cadrul cheltuielilor cu personalul salariile datorate personalului; tichetele de masă acordate; cheltuielile cu asigurările sociale și protecția socială, care cuprind: contribuția întreprinderii la asigurările sociale, la ajutorul de șomaj, la sigurările sociale de sănătate, cheltuieli cu pregătirea și perfecționarea profesională și alte cheltuieli cu personalul suportate de întreprindere.

Evaluarea acestor cheltuieli cu privire la determinarea datoriilor privind personalul se face conform legislației:

Cheltuielile cu salariile sunt cele aferente salariilor brute înscrise în statele de salarii. Calculul salariilor se face conform normelor legale și în limita bugetelor de venituri și cheltuieli aprobate;

Cheltuielile cu tichetele de masă se determină în limita bugetelor de venituri și cheltuieli aprobate conform legii;

Cheltuielile cu asigurările sociale și protecția socială se determină în funcție de totalul salariilor brute realizate și de cotele stabilite pentru angajatori.

2.2.5. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

Prin grupa 65 ,,Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanțe suportate de întreprindere, pierderi din lichidarea dobânzilor și creanțelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoși din evidență, valoarea despăgubirilor, amenzilor și penalităților datorate sau plătite, valoarea donațiilor și subvențiilor și sponsorizările acordate.

În această categorie se mai includ cheltuielile rezultate din operații de capital, valoarea neamortizată a activelor amortizabile și valoarea contabilă a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidență, pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acțiuni, etc.

2.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DIN ACTIVITATEA FINANCIARĂ

Se pot realiza mai multe tipuri de cheltuieli financiare in cadrul gestiunii finaniare a oricărui agent economic, care sunt determinate de operațiile efectuate în scopul obținerii de venituri de acestă natură.

Aceste cheltuieli constituie o categorie distinctă în cadrul componentei bilanțului contabil, denumită ,,Contul de profit și pierdere”, iar in contabilitate sunt reflectate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, în cadrul Planului de conturi general constituie grupa 66 ,,Cheltuieli financiare”.

Conturile din acestă grupă formează perechi cu cele din venituri financiare și sunt stabilite pe feluri de cheltuieli financiare și anume:

663 ,,Pierderi din creanțe legate de participanți”

664 ,,Cheltuieli privind investiții financiare cedate”

665 ,,Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

666 ,,Cheltuieli privind dobânzile”

667 ,,Cheltuieli privind sconturile acordate”

668 ,,Alte cheltuieli financiare”

Contul 663 ,,Pierderi din creanțe legate de participanți” reflectă în debit valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung societăților în capitalul cărora sunt deținute titluri de participare, împrumuturi a căror recuperare nu mai este posibilă ca urmare a incapacității de plată a unităților respective, probată cu hotărârea unei instanțe judecătorești care a declarat falimentul.

Contul 664 ,,Cheltuieli privind investiții financiare cedate” ține evidența diferențelor nefavorabile rezultate din vânzarea titlurilor de plasament (prețul de vanzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste diferențe în debit.

Contul 665 ,,Cheltuieli din diferențe de curs valutar” ține evidența în debitul său a diferențelor nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea datoriilor și creanțelor în valută, din reevaluarea disponibilităților bănești în valută, prin corspondență cu creditul conturilor de creanțe și de mijloace bănești în valută.

Contul 666 ,,Cheltuieli privind dobânzile” se utilizează pentru evidențierea în debit a sumelor reținute de bancă reprezentând dobânzile aferente creditelor acordate întreprinderii, precum și dobânzile datorate băncii și nedecontate.

Contul 667 ,,Cheltuieli privind sconturile acordate” evidențiază în debit reducerile acordate terților pentru încasarea în avans a creanțelor, respectiv sconturile acordate băncilor pentru efectele comerciale remise acestora pentru scontare.

Contul 668 ,,Alte cheltuieli financiare” reflectă acele cheltuieli financiare care nu sunt înregistrate cu ajutorul celorlalte conturi de cheltuieli din această grupă.

2.4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DIN ACTIVITĂȚI EXTRAORDINARE

Cheltuielile extraordinare sunt rezultate din evenimente au tranzacții ce sunt diferite de activitățile curente si care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete intr-un mod fergvent sau regulat (de exemplu exproprieri sau dezastre naturale).

Pentru contabilizarea cheltuielilor extraordinare se utilizează porivit planului de conturi în vigoare contul 671 ,,Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare”.

2.5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMOTIZĂRILE ȘI PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE

Sunt ocazionate de deprecierea activelor amortizabile și neamortizabile și de cele determinate de constituirea provizioanelor și a ajustărilor pentru deprecieri și sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau extraordinare.

Înregistrarea și determinarea distinctă a acestor cheltuieli în raport cu cheltuielile de exploatare, financiare și extraordinare, se realizează pe calitatea lor de componentă a capacității de autofinanțare. Aceste cheltuieli nu generează plați pentru activitatea de trezorerie. Ca și componentă a ,,cash-flow-ului” reprezintă o sursă de autofinanțare de investiții, numundu-se și cheltuieli calculate.

Pentru contabilizarea cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierderi de valoare se utilizează conturile din grupa 68 ,,Cheltuieli cu amorizarile, provizioanele și ajustările pentru deprecieri sau pierdere de valoare” .

2.6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU IMPOZITUL PE PROFIT

Determinarea și înregistrarea impozitului pe profit reprezintă înregistrarea contabilă prin care se evidențiază, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală, iar pe de altă parte crearea obligației față de bugetul statului. Se determină lunar, cudate cumulate de la începutul anului.

Pentru reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe profit se uilizează contul 691 ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit”, care face parte din grupa de conturi 69 ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite”.

Repartizarea sau transferarea cheltuielilor astfel înregistrate în contul de rezultate se efectuează prin creditarea contului 691 ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit” și debitarea contului de rezultate, 121 ,,Profit și pierdere”

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA VENITURILOR

Caracteristica veniturilor este faptul că se utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul constatării, indiferent de momentul încasării.

Operațiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza documentelor justificative cum sunt: factura fiscală, monetaru, bonul fiscal, avizul de însoțire, exrasul de cont, bonul de predare, etc.

3.1. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ A VENITURILOR

Prin funcția contabilă, conturile de venituri sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului de exercițiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultat. Nu au sold.

Atât conturile de venituri cât și cele de cheltuieli se închid la sfârșitul exercițiului financiar prin contul 12 ,,Rezultatul exercitiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultat.

Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul următoarelor grupe de conturi:

70 ,,Cifra de afaceri netă”

71 ,,Variația stocurilor”

72 ,,Venituri din producția de imobilizări”

74 ,,Venituri din subvenții de exploatare”

75 ,,Alte venituri din exploatare”

76 ,,Venituri financiare”

77 ,,Venituri extraordinare”

78 ,,Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”

3.2. VENITURI DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

Veniturile din exploatare sunt generatede activitatea de bază a fiecărei întreprinderi. Privite după modul de raportare și analiză financiară, ele pot fi grupate în două categorii:

Venituri din vânzări, care concură la formarea cifrei de afaceri;

Venituri din exploatare, care nu reprezintă vânzări și nu concură la formarea cifrei de afaceri.

Veniturile din exploatare care concură la formarea cifrei de afaceri cuprind:

Venituri din vânzări de bunuri;

Venituri din lucrări executate și servicii prestate;

Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii;

Venituri din activități diverse;

Venituri din dobânzi aferente leasingului;

Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri.

Veniturile din exploatare care nu concură la formarea cifrei de afaceri cuprind:

Veniturile din schimburile de active;

Venituri aferente costului producției;

Venituri din subvenții de exploatare, altele decât cele care concură la formarea cifrei de afaceri;

Alte venituri din exploatare.

Tratamentele contabile ale veniturilor din exploatare diferă în funcție de factori cum sunt: obiectul tranzacțiilor, felul veniturilor, modalitățile de decontare și moneda de decontare.

3.2.1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VÂNZĂRI DE PRODUSE, MĂRFURI, SERVICII PRESTATE ȘI DIN ALTE ACTIVITĂȚI

Sunt veniturile provenite din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale și mărfurilor. Recunoașterea lor are loc în momentul predării bunurilor către consumatori, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în conract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective către clienți.

Evaluarea se face la valoarea justă, adică la prețul de vânzare, exclusiv reducerile comerciale, prețul fiind negociat între vânzător și cumpărător și consemnat în contractul de vânzare-cumpărarea.

Veniturile obținute din vânzarea produselor și mărfurilor, executarea de lucrări și prestarea de servicii reprezintă cea mai importantă pondere în veniturile unei unități. Evidența veniturilor din produse finite se ține cu ajutorul contului 701 ,,Venituri din vânzarea produselor finite”. În creditul său se înregistrează prețul de vânzare al produselor finite, vândute clienților și al produselor finite pentru care nu s-au întogmit facturi.

În mod similar funcționează si următoarele conturi:

702 ,,Venituri din vânzarea semifabricatelor”

703 ,,Venituri din vânzarea produselor reziduale”

704 ,,Venituri din lucrări executate și servicii prestate”

705 ,,Venituri din studii și cercetări”

706 ,,Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”

707 ,,Venituri din vânzarea mărfurilor”

708 ,,Venituri din activități diverse”

3.2.2. CONTABILITATEA VENITURILOR AFERENTE COSTULUI PRODUCȚIEI

Veniturile aferente costului producției reprezintă variația în plus sau în minus dinte valoarea la cost de producție efectiv a stocului de produse și serviciile în curs de execuție de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și serviciilor în curs de execuție, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate.

Conturile din grupa 71 ,,Venituri aferente costului producției în curs de execuție” evidențiază în credit veniturile potențiale la nivelul costului de producție al producției obținte, producției și serviciilor în cur de execuție constatate la sfârșitul perioadei, iar în debit anularea veniturilor potențiale la nivelul costului de producție al producției vândute, al producției și serviciilor în curs de execuție reluate la începutul perioadei. Prin urmare veniturile potențiale din producția stocată se recunosc la nivelul costului de producție pe măsura obținerii producției și la constatarea producției și serviciilor în curs la sfârșitul perioadei, și se derecunosc pe măsura vânzării producției și la reluarea producției sau serviciilor în curs la începutul perioadei fără să fie influențate rezultatele financiare.

Veniturile din producția stocată pot fi considerate venituri atâta timp cât produsul este realizat cu eforturi proprii și urmează a fi valorificat.

Soldul care se stabilește la sfârșitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral asupra contului de rezultate.

De altfel soldul contului în cauză, înainte de a fi transferat reprezintă diferența dintre costul efectiv aferent producției obținute în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuție de la sfârșitul acesteia și cel corespunzător producției ieșite din magazie în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuție de la începutul lunii.

3.2.3 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PRODUCȚIA DE IMOBILIZĂRI

În cadrul activității pe care o desfășoară, agenții economici își pot realiza elemente de imobilizări corporale și necorporale, fiind cunoscută sub denumirea de investiții în regie proprie. Bunurile sau lucrările realizate în acest fel se înregistrează în conturile corespunzătoare naturii lor, din clasa conturilor de imobilizări, și în conturile de venituri aferente activității de realizare a acestor active, venituri care se contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 72 ,,Venituri din producția de imobilizări” și anume 721 ,,Venituri din producția de imobilizări necorporale” și 722 ,,Venituri din producția de imobilizări corporale”.

Contul 721 ,,Venituri din producția de imobilizări necorporale” este de pasiv și reflectă în credit costul lucrarilor și a cheltuielilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de proiecte și lucrări de cercetare, concesiuni, licențe, brevete precum și alte valori similare, precum și cele corespunzătoare imobilizărilor necorporale în curs.

Contul 722 ,,Venituri din producția de imobilizări corporale” este de pasiv și evidențiază în credit costul de producție aferent operațiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de imobilizări corporale, precum și pentru imobilizări corporale în curs.

3.2.4 CONTABILITATEA VENITURILOR DIN SUBVENȚII DE EXPLOATARE

Subvențiile de exploatare reprezintă subvenții primite de întreprindere pentru acoperirea de pierderi, pentru compensarea diferențelor de preț la produsele subvenționate din bugetul de stat.

Contul 741 ,,Venituri din subvenții de exploatare” reflectă subvențiile și împrumuturile nerambursabile cuvenite persoanei juridice în schimbul respectării unor condiții referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Structura de conturi operaționale a acestui cont este următoarea:

7411 ,,Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri”

7412 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru materii prime și materiale”

7413 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli externe”

7414 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru plata personalului”

7415 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru asigurări și protecție socială”

7416 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare”

7417 ,,Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri”

7418 ,,Venituri din subvenții de exploatare pentru dobânda datorată”

3.2.4. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI DIN EXPLOATARE

Alte venituri din exploatare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 75 ,,Alte venituri din exploatare” și înregistrează: veniturile din creanțe reactivate, bunuri sau valori primite cu titlu gratuit, amenzi și penalități, vânzarea activelor și alte operații de capital, sumele datorate de personal, etc.

Structura de conturi operaționale privind conturile din grupa 75 ,,Alte venituri din exploatare” este următoarea:

754 ,,Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși”

758 ,,Alte venituri din exploatare”

7581 ,,Venituri din despăgubiri, amenzi și penalități”

7582 ,,Venituri din donații și subvenții primite”

7583 ,,Venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital”

7584 ,,Venituri din subvenții pentru investiții”

7588 ,,Alte cheltuieli de exploatare”

3.3. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE

Pentru contabilizarea veniturilor financiare, generate de activitatea unei întreprinderi, venituri care se referă la: venituri din dividende aferente participatiilor la capitalul altor societăți comerciale, venituri din dobânzi de încasat și/sau încasate aferente altor imobilizări financiare și/sau creanțe imobilizate, diferențele favorabile din vânzarea investițiilor financiare, diferențele favorabile de curs valutar, venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum și alte venituri financiare se utilizează conturile din grupa 76 ,,Venituri financiare” care are următoarea structură de conturi funcționale:

761 ,,Venituri din imobilizări financiare”

7611 ,,Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate”

7613 ,,Venituri din interese de participare”

762 ,,Venituri din investiții financiare pe termen scurt”

763 ,,Venituri din creanțe imobilizate”

764 ,,Venituri din investiții financiare cedate”

7641 ,,Venituri din imobilizări financiare cedate”

7642 ,,Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate”

765 ,,Venituri din diferențe de curs valutar”

766 ,,Venituri din dobânzi”

767 ,,Venituri din sconturi obținute”

768 ,,Alte venituri financiare”

În creditul conturilor amintite se ogindesc sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conținutului lor economic. Veniturile din participații și din alte imobilizări financiare (761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de încasat. Pentru creanțele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcție de prevederile contractului de împrumut, se pot înregistra și prin debitul contului 267 ,,Creanțe imobilizate”. Veniturile din titluri de plasament (764) se realizează în situația în care cesionarea acestora se efectuează la o valoare mai mare decât valoarea contabilă. Diferențele favorabile de curs valutar (765) privind lichidarea împrumuturilor și datoriilor în valută ocazionează corespondențe specifice, în sensul debitării conturilor în care acestea sunt înregistrate. La rândul său, diferențele favorabile de curs valutar (765) privind disponibilitățile în valută de la bănci și din casierie, precum și cele din contul de acreditive în devize se reflectă prin corespondență cu debitul conturilor aferente acestor active circulante bănești. Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin debitarea conturilor corespunzătoare elementelor patrimoniale care le generează. Sconturile care se obțin de la furnizori și creditori (767) ocazionează debitarea conturilor de această natură (401, 404, 462). Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc în categoriile anterioare și implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 ,,Venituri financiare”. Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se transferă, la sfârșitul fiecărei perioade, în creditul cntului de rezultate.

3.4. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE

Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele similare.

Cu ajutorul contului 771 ,,Venituri din subvenții pentru evenimente extraordinare și altele asimilate” se ține evidența acelor venituri rezultate din compensațiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamități sau alte evenimente extraodinare.

3.5. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PROVIZIOANE

Veniturile se pot constitui și din diminuarea sau anularea provizioanelor. Atunci când nu se mai justifică menținerea provizioanelor constituite, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se înregistrează la venituri. Aceste categorii de venituri corespund conturilor din grupa 78 ,,Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”.

Sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli ce privesc exploatarea, deprecierea imobilizărilor, deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție și pentru deprecierea creanțelor-clienți se înscriu în creditul contului 781 ,,Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”.

Atunci când riscurile și cheltuielile privesc activitatea financiară, iar deprecierea imobilizărilor financiare, creanțele-decontări în cadrul grupului și cu asociații și titlurilor de plasament, sumele reprezentând reluarea provizioanelor respective se înregistrază în creditul contului 786 ,,Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”.

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

4.1. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI FINANCIAR ȘI REPARTIZAREA PROFITULUI

Rezultatul exercițiului financiar se referă la profitul sau pierderea actuală și repartizarea profitului conform legii.

Profitul sau pierderea aferente exercițiului financiar reflectă rezultatul exercițiului constatat la sfârșitul acestuia, prin închiderea conturilor de cheltuieli și venituri.

Conform IAS 8 ,,Profitul net sau pierderea netă a perioadei”, toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade trebuie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.

Din punct de vedere contabil rezultatul exercițiului curent se determină lunar prin închiderea conturilor de cheltuieli și venituri, fiind pierdere când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile și profit când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.

Contabilitatea rezultatelor aferente exercițiului se reflectă cu ajutorul contului 121 ,,Profit sau pierdere”.

După conținutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul exercițiului financiar curent.

După funcția contabilă este un cont bifuncțional. Se creditează la sfârșitul perioadei de gestiune cu veniturile înregistrate și cu pierderea contabilă a exercițiului încheiat transferată la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat. Se debitează la sfârșitul perioadei de gestiune cu cheltuielile înregistrate în cursul perioadei, profitul net realizat în exercițiul încheiat evidențiat la începutul exercițiului financiar următor la rezultatul reportat și cu profitul net realizat în exercițiul încheiat care a fost repartizat la rezerve conform cu prevederile legale.

Soldul creditor reflectă profitul realizat (venituri > cheltuieli) iar cel debitor exprimă pierderea realizată (venituri < cheltuieli) în exercițiul financiar încheiat.

Repartizarea profitului se poate face atunci când Adunarea Generală a Asociaților și Acționarilor sau legiuitorul poate decide pentru profitul obținut la sfârșitul exercițiului financiar următoarele destinații:

Constituirea de rezerve;

Acoperirea pierderilor din exercițiile precedente;

Majorarea capitalului;

Majorarea surselor proprii de finanțare;

Vărsăminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome și societăților cu capital majoritar de stat;

Acordarea de dividende;

Alte destinații.

Profitul propus pentru a fi repartizat pentru alte destinații decât rezervele constituite pe baza unor prevederi legale, respectiv, vărsăminte la buget, dividende, participarea salariaților la profit va figura ca rezultat reportat până în momentul distribuirii definitive a profitului de către AGA.

Repartizarea definitivă a profitului se înregistrează în contabilitate pe destinații după aprobarea situațiilor financiare anuale de căre AGA.

Contabilitatea repartizării profitului se conduce cu ajutorul contului 129 ,,Repartizarea profitului”. După conținutul economic este un cont de capitalui proprii evidențiind repartizarea profitului realizat la sfârșitul exercițiului potrivit legii. După funcția contabilă este un cont de activ. Se debitează cu constituirea rezervelor legale din profitul brut realizat în exercițiul financiar curent și se creditează cu profitul net realizat în exercițiul încheiat care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale. Soldul debitor reflectă sumele repartizate din profitul exercițiului financiar pe destinații.

4.2. DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL ȘI A REZULTATULUI FISCAL

Rezultatul unei activități economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecințele obținerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în funcție de natura rezultatului. Astfel, un deficit contabil este o contraperformanță pe care întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influența în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusă în joc însăși existența firmei. Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorită posibilității de raportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firmă în funcție de posibilitățile oferite de legislație. Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrări executate, inclusiv din câstiguri de orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Contabilitatea românească, ca și în multe alte țări, este conectată la fiscalitate. Bilanțul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (în afară de stat), neținând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilanț fiscal, care să fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obținerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări extracontabile.

4.2.1. REZULTATUL CONTABIL

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul exercițiului financiar. Raportarea rezultatului în vederea stabilirii impozitului datorat statului se face trimestrial, dar rezultatul definitiv al exercițiului financiar se stabilește la încheierea acestuia reprezentând soldul final al contului de profit și pierdere.

Rezultatul ca indicator de apreciere a performanței financiare a întreprinderii, se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului financiar.

Determinarea globală a rezultatului contabil anual

Formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de impozitare este:

= –

În vederea determinării rezultatului se ține cont doar de veniturile și cheltuielile perioadei curente. Din acest motiv, veniturile și cheltuielile înregistrate în cursul unei perioade contabile sunt supuse unei analize în vederea delimitării acelora care aparțin perioadei curente de cele care aparțin perioadelor următoare. Se delimitează astfel cheltuieli și venituri care intră în sfera regularizării, după cum urmează: cheltuieli de plată (facturi neprimite, documente de plată neîntogmite); venituri de încasat (facturi neîntogmite pentru bunuri livrate și servicii efectuate); cheltuieli determinate de facturi primite fără expedierea bunurilor materiale sau recepția prestațiilor (la cumpărător); venituri pentru facturi întogmite fără expedierea bunurilor sau efectuarea prestațiilor (la vânzător); cheltuieli și venituri înregistrate în avans (afectează mai multe perioade).

Delimitarea în timp a cheltuielilor și a veniturilor este consecința aplicării principiului independenței exercițiului, conform căruia se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespnzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea , fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților. Acest principiu este prezent în reglementările contabile naționale, dar și în normele contabile de valoare europeană și internațională.

Din punct de vedere contabil se procedează la închiderea conturilor de venituri și cheltuieli cu ajutorul contului 121 ,,Profit sau pierdere”, care preia în debitul său totalul cheltuielilor și în creditul său suma veniturilor. Prin diferența rulajelor contului de profit și pierdere se determină rezultatul brut al perioadei contabile, care poate fi profit (rulajul creditor este mai mare decât rulajul debitor) sau pierdere (rulajul debitor este mai mare decât rulajul creditor).

Determinarea rezultatului contabil anual în cascadă

Se realizează în cadrul contului de profit și pierdere, prin gruparea veniturilor și cheltuielilor în contabilitatea financiară după natura activităților: de exploatare, financiară și extraodinară, și stabilirea rezultatului fiecăreia dintre acestea.

Dacă din rezultatul brut al exercițiului se scade impozitul pe profit, se obține rezultatul net al exercițiului, care coincide cu soldul final al contului 121 ,,Profit sau pierdere”, înscris în categoria capitalurilor proprii în bilanțul contabil și explicat în contul de profit și pierdere. Acesta urmează să fie supus deciziilor de repartizare (în caz de profit) sau acoperire (în caz de pierdere) de Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților, după caz.

4.2.2 DETERMINAREA REZULTATULUI FISCAL

Potrivit reglementărilor fiscale actuale, ,,profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”

Pentru determinarea rezultatului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile doar cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Veniturile neimpozabile care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil sunt:

dividendele primite de la o persoană juridică română sau de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț;

diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare.

veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice;

veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri și memorandumuri aprobate prin acte normative;

veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare.

veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară.

veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea, denumite cheltuieli nedeductibile, sunt grupate în două categorii:

Cheltuieli cu deductibilitate limitată, din care fac parte cheltuieli cum sunt:

Cheltuieli cu potocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuieli de protocol și cheltuieli cu impozitul pe profit

Cheltuieli sociale în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului;

Cheltuieli cu perisabilitățile, în limitele stabilite de lege

cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;

cheltuielile cu provizioane și rezerve, în limita prevăzută

cheltuielile cu dobânda și diferențele de curs valutar, în limita prevăzută

amortizarea, în limita prevăzută

cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

cheltuielile pentru funcționarea, întreținerea și repararea locuințelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor construite;

cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat, la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții.

Cheltuieli nedeductibile:

,,cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă;

cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă;

cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii;

cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile,

cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;

cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garanție bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienții neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

cheltuielile de sponsorizare și/sau mecenat și cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări și/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările și completările ulterioare, și ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările și completările ulterioare;”