Metode de Calculatie a Costurilor de Tip Partial

CAP 1. ASPECTE INTRODUCTIVE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

ROLUL ȘI IMPORTANȚA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI AL CALCULAȚIEI COSTURILOR

Contabilitatea de gestiune și calculație a costurilor se numește și contabilitate analitică, datorită faptului că oferă posibilitatea determinării în mod analitic a rezultatelor, pe fiecare purtător de cost sau sector de activitate.

Obiectul contabilității de gestiune: – furnizarea de informații necesare conducerii firmei;

-consilierea cadrelor de conducere;

-previziunea, planificarea și controlul;

-comunicarea;

-crearea sistemelor de raportare a rezultatelor financiare și de control al costurilor;

-flexibilitatea;

-cunoașterea rolului celorlalte compartimente;

-instruirea personalului;

-rolul de „portar”;

– rolul de „servitor”.

Calculația ca procedeu al metodei contabilității

Calculația este un procedeu al metodei contabilității și reprezintă totalitatea operațiilor matematice folosite pe tot parcursul ciclului de prelucrare a informațiilor furnizate de contabilitate și a datelor, pornind de la prelucrarea documentelor primare și având ca etapă finală prelucrarea, cu calculul rezultatelor financiare și a indicatorilor de eficiență economiă din cadrul unităților patrimoniale.

Necesitatea calculației în contabilitate este dată de determinarea mărimii cifrice:

În expresie valorică a schmbărilor pe care le determină operațiile economice și finanicare în masa patrimoniului entității economice și sociale și a situației elementelor patrimoniului entității respective la un moment dat;

În dinamică pe baza indicatorilor economico-financiari care caracterizează mersul activității acestora, a impus utilizarea, împreună cu procedeul evaluării și pe cel al calculației care se prezintă sub diferite forme ale calculului economic.

Calculația reprezintă un instrument important în orientarea procesului decizional.

Determinarea costurilor este foarte importantă datorită funcțiilor îndeplinite în toate fazele procesului decizional de către informația costurilor.

Funcțiile principale ale contabilității interne de gestiune și a calculației costurilor:

1.Funcția de măsurare

Funcția de optimizare

Funcția de urmărire, control și reglare

Funcția previzională.

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR ȘI COSTURILOR

1.2.1. Clasificarea cheltuielilor

A. Cheltuieli neîncorporabile:-cheltuieli care nu au legătură directă cu activitatea entității;

-amortizarea unor imobilizări necorporale;

-cheltuieli cu impozitul pe profit;

-cheltuieli care nu au caracteo normal,current, obișnuit;

-cheltuieli referitoare la provizioane pentru fluctuații de curs

valutar, litigii și alte riscuri.

B.Cheltuieli încorporabile:- cheltuieli integral încorporabile: -directe și indirecte;

– cheltuieli calculate: – de folosință, preliminate și anticipate;

C.Cheltuieli supletive:-remunerarea convențională a capitalului propriu;

-remunerarea întreprinzătorului individual.

Cheltuielile contabilității financiare

cheltuielile neîncorporabile (N)

+ cheltuielile supletive (S)

(+.-) diferențele de încorporare (D.I)

= cheltuielile contabilității de gestiune (incluse în costuri)

Rezultatul contabilității financiare (generale)

+ cheltuielile neîncorporabile (N)

cheltuielile supletive (S)

(+,-) diferențele de încorporare (D.I)

______________________________________________________________________________

= Suma rezultatelor din contabilitatea de gestiune

Clasificarea cheltuielilor care formează costul producției:

1.După natura economică: a) cheltuieli cu munca vie;

b) cheltuieli cu munca materializată.

2.După locul lor de realizare: a) cheltuieli ale activității de bază;

b) cheltuieli ale activităților auxiliare;

c) cheltuieli comune ale secției;

d) cheltuieli de desfacere;

e) cheltuieli generale de administrație.

3.După legătura cu procesul de producție: a) cheltuieli tehnologice;

b) cheltuieli de regie.

4.După modul de includere în costul producției: a) cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte.

5.În funcție de necesitățile asigurării structurii costurilor de producție:

a) cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte de producție;

c) costul de producție (a + b);

d) cheltuieli generale de administrație;

e) cheltuieli de desfacere;

Costul complet (c + d + e)

6.După felul în care participă la crearea de valori: a) cheltuieli productive (eficiente);

b) cheltuieli neproductive (ineficiente).

7.După comportamentul lor fată de evoluția volumului fizic al producției:

a) cheltuieli fixe (convențional constante);

b) cheltuieli variabile (operaționale).

1.2.2. Clasificarea costurilor

Costurile se diferențiază pe baza mai multor factori:

Procesul tehnologic : – costuri de bază (tehnologice): costul cu materialele, energia, amortizarea utilajelor, salariile personalului direct-productiv, combustibilul tehnologic.

– costuri de regie (de conducere și organizare): costul cu materialele de întreținere, salariile personalului de conducere, furniture de birou, amortizarea (deprecierea) clădirilor, depozitelor etc.

Omogenitatea și conținutul consumurilor: – costuri simple (monoelementare): costul cu salariile, materialele, cu amortizarea (deprecierea), cu energia;

– costuri complexe (polielementare): costul cu întreținerea și funcționarea utilajelor, costul cu reparațiile, costul de regie etc.

Respectiv costuri cu munca trecută și munca vie.

Purtătorul de cost : – costuri directe (alocate nemijlocit produsului);

– costuri indirecte (ajung la produs prin repartizări succesive) comune mai multor produse și care în general sunt constante.

Momentul consumului: – costuri curente (ale perioadei de calcul);

– costuri preliminate ( urmează să se producă în viitor și pentru acestea se realizează preliminări curente de natură bănească).

Natura activității: – costuri productive (necesare);

– costuri neeconomicoase (neproductive, consumatoare de venit, pierderi).

Momentele activității de producție grupează costurile:

– pe moment: – costuri de aprovizionare;

– costuri de fabricație;

– costuri de desfacere;

– pe sfere: – costuri de fabricație;

– costuri de distribuție;

– costuri de vânzare;

– costuri de administrare.

Volumul fizic al producției- reprezintă cel mai invocat factor în gruparea și analiza comportamentului costurilor.

– costuri fixe;

– costuri variabile.

Modul de influențare a mărimii costurilor: – direct (controlabile, proprii activității);

– indirect (necontrolabile, translocate, transferate);

Funcțiunile entității – de cercetare-dezvoltare (pe tipuri de costuri: salarii, materiale, regii); – de producție (pe feluri de costuri și pe locuri);

– de personal (pe feluri de costuri și pe scopuri);

– comercială (pe feluri de costuri și pe locuri);

– financiar-contabilă (pe feluri de costuri și pe locuri).

Gradul de cuprindere: – total absorbant;

– total parțial.

Momentul de calcul: – costuri reale, constante;

– costuri prestabilite.

Tipuri de costuri:

a)în funcție de diferitele modalități de procurare a bunurilor lucrărilor sau serviciilor:

– costuri de producție;

– costuri de achiziție.

b)pentru bunurile vândute: – costul de desfacere;

– costul complet commercial.

c)din punct de vedere al momentului și rolului său în evaluarea patrimoniului economic al entității: – costul de intrare (istoric);

– costul de inventar;

– costul real.

d)alte tipuri de costuri: – „costul global”, „costul variabil”, „costul fix”, „costul marginal”, „costul total”, „costul mediu” etc.;

– „costuri funcționale”, „costuri de prelucrare”, „costuri operaționale”, „costuri prestabilite”, „costuri de distribuție” etc.

1.3. RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA CHELTUIELILOR ȘI COSTURILOR

1.3.1. DOCUMENTE UTILIZATE PENTRU COLECTAREA CHELTUIELILOR ȘI CALCULAȚIA COSTURILOR

Unitățile patrimoniale au obligația „să consemneze operațiunile economice și financiare în momentul efectuării lor în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fișe și alte documente contabile, după caz.”

Realizarea rolului și a funcțiilor pe care documentele justificative le îndeplinesc în contabilitate se află în legătură strânsă cu conținutul lor, calitatea și modul de întocmire a acestora.

Documentele realizează legătura între formele evidenței economice (evidența statistică, operativă și contabilitatea) care în anumite cazuri utilizează aceleași drepturi.

În funcție de rolul și destinația lor, documentele îndeplinesc următoarele funcții:

Funcția de acte justificative

Funcția de asigurare a integrității patrimoniului

Funcția de consemnare

Funcția de calculare corectă a costului de producție obținută

Asigură verificarea activității realizate, urmărind mobilizarea rezervelor interne, respectarea disciplinei financiare;

Funcția juridică.

Documentele folosite pentru efectuarea operațiilor de evidență a cheltuielilor sunt:

A.Documente comune unităților din toate subramurile economice:

1. factura;

2. aviz de însoțăre;

3. bon de consum;

4. fișa limită de consum;

5. stat de plată;

6. dispoziție de plată;

7. bonul de vânzare sau chitanța;

8. ordin de plată;

9. extras de cont.

B. Documente specifice fiecărei unități industriale;

1. Documente referitoare la pregătirea producției:

Desene de execuție aferente comenzilor sau produselor realizate;

Extrasele de materiale (cuprind toate cantitățile de materiale de care este nevoie pentru realizarea comenzilor sau produselor);

Liste cu norme de timp, privind manopera;

Liste cu norme de consum specifice;

Fișa tehnologică.

2. Documente de lansare în fabricație a producției:

Comanda de fabricație

1.3.3. EVALUAREA CHELTUIELILOR ȘI CALCULAȚIA COSTURILOR

1.3.3.1. EVALUAREA CHELTUIELILOR

Evaluarea în contabilitate presupune cuantificarea și exprimarea în unități patrimoniale a mărimii elementelor patrimoniale (active, pasive, cheltuieli și venituri) și a operațiilor economice și financiare cu modificări intervenite în masa patrimoniului.

Formele evaluării: – evaluarea curentă – realizată în cursul perioadei de gestiune în scopul reprezentării valorice a modificărilor elementelor patrimoniale determinate de operațiile economico-financiare. Această formă de evaluare asigură reflectarea la valoarea de înregistrare (valoarea contabilă) a intrărilor și ieșirilor activelor și pasivelor, a efectuării cheltuielilor, a realizării veniturilor și stabilirea rezultatelor.

– evaluarea periodică- presupune cuantificarea și exprimarea în bani a mărimii elementelor patrimoniale și a operațiilor referitoare la exprimarea acestor elemente și se realizează, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar.

Elementele prezentate în situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu principiile generale prevăzute de prezentele reglementări:

Principiul continuității activității;

Principiul permanenței metodelor;

Principiul prudenței;

Principiul contabilității de angajamente;

Principiul intangibilității;

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii;

Principiul necompensării;

Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție;

Principiul pragului de semnificație.

1.3.3.2. CALCULAȚIA COSTURILOR

Costul, în expresie monetară, reprezintă consumuri de resurse ocazionate de activitățile entității.

După părerea lui Paul Heyne “Costul total este costul șansei și astfel el include nu numai plățile făcute de firmă către alții pentru mărfurile și serviciile de care beneficiază, dar și valoarea implicită a oricărui bun – forța de muncă, teren, capital – pe care firma și-l livrează ei însăși”.

Tipurile și formele calculației utilizate în contabilitate

În funcție de momentul în care se elaborează calculațiile, în fenomenele și procesele economice la care se referă, există două tipuri de calculații:

Antecalculațiile – sunt elaborate înainte ca fenomenele și procesele economice la care se referă să se desfășoare.Acestea pot fi: calculații de buget sau de plan, calculații de proiect, calculații standard sau nominative etc.

Postcalculațiile

În raport cu metodologia utilizată și scopul urmărit, acestea pot fi:

Calculații contabile- bazate pe date din contabilitate și determină indicatori exprimați în mărimi absolute, stabiliți pe baza metodologiei contabile.

Calculații statistice- se bazează pe date din evidența statistic și stabilește indicatori care se pot exprima în mărimi absolute și mărimi relative, care se bazează pe o metodologie specific statisticii.

Calculații de analiză și control ale activității economico-financiare a entității patrimoniale – au la bază date din contabilitate și statistic și pot fi exprimate în mărimi absolute și relative.

Acestea se elaborează conform unei metodologii specifice controlului și analizei.

În funcție de gradul de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor economic-financiari, calculațiile se impart în:

Calculații complete (complexe) – la stabilirea indicatorilor economico-financiari se iau în considerare toate elementele structurale ale acestor calculații;

Calculații parțiale (limitate)– la stabilirea indicatorilor economico-financiari acest tip de calculații iau în considerare doar o parte din elementele lor structural, în funcție de scopul urmărit.

În funcție de intervalul de timp la care se întocmesc:

Calculații periodice- întocmite la intervale egale de timp;

Calculații neperiodice- întocmite la intervale de timp inegale.

Principiile calculației contabile:

Principiul determinării obiectului calculației;

Principiul alegerii metodei de calculație;

Organizarea calculației contabile în concordanță cu celelalte forme de calculație economică (statistică și previzională);

Delimitarea pe feluri de activități a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculației;

Delimitarea în timp a informațiilor și datelor pe baza cărora se calculează indicatorii economico-financiari sau pe exerciții financiare;

Delimitarea în spațiu sau pe locuri de cheltuieli a informațiilor și datelor care stau la baza calculării indicatorilor economico-financiari.

Caracteristicile calculației costurilor sunt: – este un calcul gestionar;

– este un calcul mediu;

– este un calcul economic;

– este un calcul static.

1.4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI COSTURILOR

Cheltuielile sunt prezentate în planul de conturi în CLASA 6 „Conturi de cheltuieli” din care fac parte următoarele grupe de conturi:

60 „Cheltuieli privind stocurile”

61 „Cheltuieli cu serviciile executate de terți”

62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”

63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

64 „Cheltuieli cu personalul”

65 „Alte cheltuieli de exploatare”

66 „Cheltuieli financiare”

68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”

69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite”

Conturile de cheltuieli au funcția contabilă de activ, cu excepția contului 609 „Reduceri comerciale primite”, care are funcție de pasiv.

Se debitează cu cheltuielile efectuate pe pacursul exercitiului financiar;

Se creditează în cursul perioadei, pentru operațiunile în participație, cu sumele transmise pe bază de decont;

Se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor (contul 121 ”Rezultatul exercițiului”) la sfârșitul perioadei. În urma decontării cheltuielilor conturile se închid.

Evidențierea costurilor se face cu ajutorul clasei 9 „Conturi de gestiune” care cuprinde urmîtoarele grupe de conturi:

Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde:

Contul 901„Decontări interne privind cheltuielile” –este un cont bifuncțional;

– preia și regrupează cheltuielile de exploatare înregistrate în contabilitatea financiară (în clasa 6) ținând cont de natura cheltuielilor;

– Se creditează în cursul lunii cu cheltuielile efective din contabilitatea financiară, ținând cont de natura cheltuielilor, în corespondență cu debitul conturilor:921,922,923,924,925;

-se debitează la finele lunii în corespondență cu creditul conturilor: 931 și 903, reprezentând costul prestabilit al resurselor alocate și încorporate în producția finită și diferențele (pozitive sau negative) dintre costul prestabilit și cel efectiv;

-Soldul creditor costul producției neterminate;

-Se închide în corespondență cu creditul contului 902„Decontări interne privind producția obținută”.

Contul 902„Decontări interne privind producția obținută”–este un cont bifuncțional;

–reflectă decontările interne privind costul producției obținute, la un preț sau cost prestabilit, în timpul lunii, preluarea articolelor de calculație referitoare la producția obținută și stabilirea diferențelor aferente.

–Se creditează în cursul lunii cu costurile prestabilite ale producției obținute (931) și cu deferențele de preț rezultate (903);

–se debitează cu costurile efective ale producției finite pe articole de calculație în corespondentă cu creditul conturilor: 921, 922, 923, 924, 925;

– în cazul în care, la sfârșitul lunii, costul prestabilit = costul efectiv, contul 902 poate fi soldat. În caz contrar se înregistrează diferențele de preț pentru producția terminată (903=902) și pentru producția în curs (902=933);

Contul 903„Decontări interne privind diferențele de preț”- este un cont de activ;

-reflectă diferențele de preț între costul efectiv și costul prestabilit (prețul de înregistrare) al producției obținute, calculate la sfârșitul lunii;

-de debitează la sfârșitul lunii cu diferențele referitoare la producția obținută, în corespondență cu creditul contului 902.

-se creditează la finele lunii cu decontarea diferenței de preț pentru producția obținută pe baza cheltuielilor preluate din contul 901.

B. Grupa 92„Conturi de calculație” cuprinde:

Contul 921„Cheltuielile activității de bază”- este un cont de activ;

-se debitează în cursul lunii cu resursele consumate pentru produsele, serviciile, lucrările aflate în fabricație, în corespondență cu creditul contului 901;

-la sfârșitul lunii preia în debitul său costurile secțiilor auxiliare indirecte de producție, administrație și desfacere, repartizate prin creditarea conturilor: 922, 923, 924, 925;

-se creditează la sfârșitul lunii cu nivelul efectiv al cheltuielilor pe articole și obiecte ale calculației, în corespondență cu debitul contului 902 și cu costul efectiv al producției neterminate, în corespondență cu debitul contului 933;

-la sfârșitul lunii contul nu prezintă sold.

Contul 922„Cheltuielile activității auxiliare”- este un cont de activ;

-începe să funcționeze prin a se debita. Se debitează în cursul lunii în corespondență cu creditul contului 901, cu cheltuielile activității auxiliare, de deservire și anexe ale entității și în corespondență cu creditul contului 922, cu costurile aferente decontărilor reciproce între secțiile auxiliare;

-se debitează la sfârșitul lunii în corespondență cu creditul contului 924, pentru cota de administrație repartizată;

-se creditează la sfârșitul lunii în corespondență cu debitul contului 902, pentru costurile producției finite, cu debitul conturilor 921 și 933, cu costurile transferate pentru serviciile și lucrările prestate incluse în producția de bază și cea proprie nefinită;

-contul nu prezintă sold.

Contul 923„Cheltuielile indirecte de producție”-este un cont de activ;

-colectează și repartizează costurile indirecte;

-ține evidența cheltuielilor cu funcționarea și întreținerea utilajelor și a cheltuielilor generale ale secțiilor de producție;

-începe să funcționeze prin a se debita. Se debitează în cursul lunii în corespondență cu creditul contului 901, reprezentând tipul resurselor alocate pentru funcționarea secțiilor și cu creditul contului 922, cu costul decontat de secțiile auxiliare pentru prestațiile de lucrări și servicii;

-se creditează la sfârșitul lunii în corespondență cu debitul conturilor: 902, 921, 933;

– în urma repartizărilor contul nu prezintă sold.

Contul 924„Cheltuieli generale de administrație”- este un cont de activ;

-colectează cheltuielile care se includ ca excepție în costul complet al produsului și cele legate de administrația generală;

-începe să funcționeze prin a se debita. Se debitează în corespondență cu creditul contului 901, cu tipul resurselor alocate și consumate;

-se creditează la sfârșitul lunii în corespondență cu debitul conturilor 902 (cu cota parte de costuri generale legate de subactivitatea entității), 921, 922, 925, 933;

-contul nu prezintă sold.

Contul 925„Cheltuieli de desfacere”- este un cont de activ;

-colectează și repartizează cheltuielile realizate în vederea desfacerii produselor fabricate;

-se debitează în cursul lunii în corespondență cu creditul contului 901, pe tipuri de resurse consumate și la sfârșitul lunii în corespondență cu creditul conturilor: 922 și 924;

-se creditează la sfârșitul lunii în corespondență cu debitul contului 902;

-contul nu prezintă sold.

C. Grupa 93„Costul producției” cuprinde:

Contul 931„Costul producției obținute”- este un cont de activ;

-reflectă producția obținută evaluată la cost/preț prestabilit;

-asigură controlul gestiunii producției finite din momentul obținerii și predării stocurilor de produse finite, semifabricate ce urmează a fi vândute sau a serviciilor prestate pentru terți sau a lucrărilor executate, pentru investiții proprii sau alte activități.

-se debitează în cursul lunii în corespondență cu creditul contului 902, cu valoarea producției finite obținute, evaluată la preț/cost prestabilit;

-se creditează (de regulă) la finele lunii în corespondență cu debitul contului 901, cu valoarea producției exprimată în preț/cost prestabilit predată.

-contul nu prezintă sold.

Contul 933„Costul producției în curs de execuție”- este un cont de activ;

-dă posibilitatea evidențierii și controlării producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei de calculație;

-se debitează la sfârșitul lunii în corespondență cu creditul conturilor: 921, 922, 923, 924, reflectând costurile efective ale producției neterminate. În cazul în care fluxul costurilor este gândit astfel încât conturile 921 și 922 preiau și cota de costuri generale și indirecte, acestea nu mai intervin în această relație de flux;

-se creditează cu costul efectiv al producției neterminate, în corepondență cu debitul contului 902. În acest fel se justifică resursele alocate pe parcursul ciclului de exploatare;

-contul nu prezintă sold la sfârșitul perioadei. Astfel contul 902 prezintă sold debitor și se tratează astfel: a) închiderea contului 902 prin contul 901;

b) contul rămâne cu sold la sfârșitul perioadei, iar în următoarea perioadă de calcul acesta se creditează prin debitul contului 933. În acest caz contul 933 (respectiv, costul producției nefinalizate la începutul perioadei) se tratează diferit.

METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR DE TIP PARȚIAL

Cheltuielile de calculație reprezintă un ansamblu de procedee, instrumente structurate pe etape, ținând cont de specificul activității, astfel încat să ofere posibilitatea de a determina costul unitar pe produs.

Clasificarea metodelor:

În funcție de momentul realizării calculației în raport cu momentul realizării procesului de fabricație:

Metode folosite în antecalcul ( metoda standard – cost )

Metode utilizate în postcalcul ( metoda globală pe faze și pe comenzi )

Metode utilizate atât în antecalcul cât și în postcalcul ( metoda direct costing, metoda tarif-oră-mașină și metoda standard cost )

În funcție de categoria cheltuielilor care se iau în considerare pentru determinarea costului:

Metode de tip absorbant sau integral – care presupun pentru determinarea costului luarea în considerare a tuturor cheltuielilor imputabile în mod rațional pe purtător de cost.

Acestea includ:

– metoda globală;

– metoda pe faze, pe comenzi;

– metoda standard cost;

– metoda tarif oră/ mașină.

Metode de tip parțial- care pentru determinarea costului presupun luarea în considerare a cheltuielilor care au legătură cu purtătorul de cost.

Acestea sunt:

Metoda direct-costing- se realizează prin separarea cheltuielilor în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe și prin determinarea costului unitar numai pe baza cheltuielilor variabile;

Metoda costurilor directe- se realizează prin separarea cheltuielilor în cheltuieli directe și indirecte, determinarea costului unitar realizânduse pe baza cheltuielilor directe.

În funcție de obiectivele urmărite:

Metode care au ca obiectiv calculul costurilor: metoda globală, pe faze, pe comenzi;

Metode care pe lângă calcul mai urmăresc și alte obiective, în special analiza:

Metoda standard cost;

Metoda direct- costing;

Metoda tarif oră- mașină.

Analizând toate metodele de calculație a costurilor se poate constata că acestea răspund unor nevoi diferite, dar nu contradictorii și ele trebuie considerate ca instrument complementar de analiză.

Fiecare metodă de calcul presupune parcurgerea unor etape succesive pentru realizarea lucrărilor de calculație, în cadrul fiecăreia existând o serie de procedee și modalități de lucru.

Etape de calcul:

Metode de tip absorbant:

Determinarea și delimitarea cheltuielilor pe purtători de cost și pe sectoare (colectarea cheltuielilor);

Repartizarea cheltuielilor indirecte;

Separarea cheltuielilor aferente producției terminate de cele aferente producției neterminate;

Determinarea costului unitar și a abaterilor dintre costul prestabilit și costul efectiv.

Metode de tip parțial:

Determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtător de cost si pe sectoare;

Separarea cheltuielilor în funcție de gradul de finisare;

Determinarea costului unitar pe baza cheltuielilor imputabile;

Trecerea cheltuielilor de structură- cheltuieli fixe direct pe contul de rezultate;

Calculul indicatorilor specifici metodei.

Metodele de calculație a costurilor de tip parțial sunt cele care mărginesc conținutul costului producției doar la acele cheltuieli care depind direct de volumul producției și desfacerii, de aceea, in literatura de specialitate se regăsesc și sub denumirea de metode limitative.

Metodele de calculație parțiale în funcție de volumul și caracterul cheltuielilor pe care le iau în considerare la calculul costului unitar cuprind :

Metoda direct costing;

Metoda costurilor directe.

2.1. METODA DIRECT-COSTING (METODA COSTURILOR VARIABILE)

Întemeietorii metodei direct – costing sunt considerați Ionathan N. Hariss, care a elaborat–o sub formă de sistem închegat și a aplicat–o pentru prima dată în practica economică din S.U.A. în anul 1934 și G. Charter Harrison, care a elaborat–o și aplicat–o independent de primul, tot în S.U.A., în cursul anului 1935. Dar se pare că metoda a fost folosită de General Mottors încă din 1923. Din aceeași perioadă metoda a fost practicată și în țările Europei Occidentale.

La originea ”Direct-Costing”-ului este un cost format doar din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producția (cu nivelul de activitate) și nu costurile directe cum s-ar putea înțelege greșit din denumire.

Concepția de bază a metodei direct– costing este fundamentarea calculării costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. Astfel denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau ”variabil costing”. Planul General Contabil francez din 1982 folosește si denumirea de ”metoda costurilor proporționale”, în timp ce alți autori o denumesc ”calculația costului marginal”

Metoda direct-costing reprezintă o primă etapă în dezvoltarea calculației, instrument de dimensionare a trecutului entității și instrument de gestiune în contabilitate.

Acastă metodă presupune separarea cheltuielilor de producție și desfacere în cheltuieli variabile și fixe iar în determinarea costului unitar pe produs se ține cont doar de cheltuielile variabile; cheltuielile fixe se scad din rezultatul financiar brut al entității.

Metoda Direct – Costing se include în categoria metodelor de calculație de tip parțial și se înscrie printre puținele metode de calculație a costurilor care corespund cerințelor conducerii moderne a întreprinderii.

Scopul principal al acestei metode este elaborarea unor decizii pe termen scurt datorită faptului că metoda în sine reprezintă o calculație pe perioade scurte a rezultatelor.

2.1.1. Indicatorii decizionali primari ai metodei direct-costing sunt:

1. Costul unitar (C*) cuprinde doar cheltuielile variabile (cheltuieli cu materii prime și materiale, cheltuieli cu energia termică și electrică utilizate în scopuri tehnologice, cheltuieli cu salariile și contribuțiile sociale aferente personalului direct productive etc) și pentru determinarea acestuia, pe fiecare purtător de costuri, trebuie să se realizeze colectarea cheltuielilor variabile și identificarea corectă a producției fizice.

C*i = Chvi

Qi

Unde: C* = costul unitar;

Chv = cheltuieli variabile;

Q = producția fabricată și vândută;

i = purtătorul de costuri.

2. Contribuția de acoperire (Ca)/ marja contribuției – reprezintă aportul fiecărui produs la obținerea rezultatului (profit/pierdere) și implicit la acoperirea cheltuielilor fixe.

O valoare negativă a acestui indicator reflectă faptul că prețul de vânzare nu este suficient nici pentru recuperarea costului, activitatea entității fiind nerentabilă.

Ca* = Pv – C*

Unde: Ca* = contribuția de acoperire unitară;

Pv = prețul de vânzare unitar;

C* = costul unitar.

Acest indicator se poate calcula pe fiecare purtător de costuri dar și global, pe activitate, fiind necesară cunoașterea veniturilor din vânzarea produselor care fac obiectul activității, acestea fiind denumite “cifră de afaceri”.

Contribuția de acoperire pe fiecare purtător de costuri (Cai)

Cai = Qi x Ca*i

sau

Cai = CAi – Ci

Unde: Cai = contribuția de acoperire aferentă purtătorul de costuri “i”;

Qi = producția fabricată și vândută aferentă purtătorului de costuri “i”;

Ca*i = contribuția de acoperire unitară aferentă purtătorului de costuri “i”;

CAi = cifra de afaceri aferentă purtătorului de costuri “i”;

Ci = costul total al purtătorului de costuri “i”.

Contribuția de acoperire globală aferentă activității (Ca)

Ca = ∑(Q x Ca*)

sau

Ca = CA – C

Unde: Ca = contribuția de acoperire globală aferentă activității;

Q = producția fabricată și vândută;

Ca* = contribuția de acoperire unitară;

CA = cifra de afaceri;

C = costul total al purtătorului de costuri.

3. Cifra de afaceri (CA) reprezintă valoare producției fabricate și vândute, la preț de vânzare.

CA =

Unde: CA = cifra de afaceri;

Q = producția fabricată și vândută;

Pv = Prețul de vânzare;

n = numărul purtătorilor de costuri.

4.Rezultatul (R) se determină prin deducerea din contribuția de acoperire totală (Ca) a cheltuielilor fixe (CF):

Ca = D – CVT

R = Ca – CFT

Contribuția de acoperire

(Cheltuieli fixe + Rezultat)

Cifra de afaceri

(Cheltuieli variabile + Cheltuieli fixe +

+ Rezultat)

Figura 1.Piramida rezultatului intermediary și final

Unde: Ca = contribuția de acoperire totală;

D = desfaceri totale la preț de vânzare;

CVT = cheltuieli variabile totale;

CFT = cheltuieli fixe totale.

Schema de calcul a rezultatului în metoda Direct – Costng

Ecuația de bază a Direct-Costingului este:

________

Contribuția de acoperire unitară

pe fel de produs

_____________

Contribuția de acoperire a

Perioadei de produs

__________________

REZULTATUL BRUT

Contribuția de acoperire totală

Unde: n = numărul tipurilor de produse;

p = prețul unitar;

cv = costuri variabile pe unitate de produs;

q = cantitatea vânzărilor;

CF = costuri fixe;

CV = costuri variabile totale.

Prin calculul costurilor parțiale și a marjelor, costurile variabile dau posibilitatea punerii în evidență a rezultatelor intermediare.

Marja (contribuția la profit) reprezintă diferența dintre prețul de vânzare și costul parțial.

Marja pe costuri variabile (M/Cv) se determină ca diferență între cifra de afaceri și costurile variabile aferente întregii producții vândute:

M/Cv = CA – Cv

CA = q x p

CV = q x cv

__________

M/Cv = q x (p – cv)

R = q x (p – cv) – CF

Cifra de afaceri, costurile variabile și marja pe costurile variabile sunt indicatori ai merodei direct-costing și sunt proporționali cu cantitățile vândute.

În cazul în care prețul de vânzare este constant pe toată perioada de referință se poate considera că marja pe costurile variabile și costurile variabile sunt proporționale cu cifra de afaceri.

Rata marjei pe costurile variabile:

r = M/cv x 100

CA

sau

r = m/cv x 100

p

Unde: r = rata marjei pe costurile variabile;

M/cv = marja pe costuri variabile;

CA = cifra de afaceri;

m/cv = marja pe costuri variabile unitare/ marja unitară;

p = prețul unitar.

Marja globală reprezintă suma marjelor pe costuri variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producția aferentă vândută.

Marja unitară reprezintă diferența dintre prețul de vânzare și costul variabil unitar al produsului ”j”.

Prin utilizarea metodei costurilor variabile se pot identifica acele produse care pot fi abandonate, suprimate. Luarea acestei decizii este posibilă doar în cazul în care marja pe costuri variabile este negativă datorită faptului că în acest fel efortul de a suporta costurile de structură de către produsele rămase se transferă, obținându-se un rezultat mult diminuat.

Această metodă pune accentul pe stimularea vânzărilor astfel: mărimea costurilor fixe nu se repartizează asupra stocurilor ( de produse finite, de produse în curs de execuție, de produse expediate, dar neîncasate), acestea trebuiesc acoperite de vânzările perioadei, dar și pe analiza costurilor variabile și imputarea costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costuri variabile. Obligația de rentabilitate a managerului este maximizarea marjei pe costurile variabile asupra căreia vor fi imputate cheltuielile fixe.

Prin judecarea fiecărui produs în funcție de contribuția sa la acoperirea costurilor nerepartizate (cheltuieli fixe), se permite analiza posibilității de a suprima sau dezvolta vânzările unuia sau altuia dintre produse.

Deciziile referitoare la un produs sau altul se iau ținându-se cont dacă:

este vorba despre un produs nou care are perspective favorabile în ceea ce privește fabricația și desfacerea acestuia, în sensul diminuării cheltuielilor de producție și creșterii profitului;

produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte produse.

2.1.2. DEZVOLTĂRI ALE METODEI COSTURILOR VARIABILE

Metoda costurilor variabile prezintă dezvoltări prin intermediul cărora sunt avansate propuneri de includere în costuri, pe lângă cheltuielile variabile, a tuturor cheltuielilor care pot fi identificate pe produse, grupe de produse, procese economice sau pe centre de costuri.

Variantele acestei metode doresc să înlăture pe cât posibil limitele metodei în forma sa de bază:

Datorită faptului că marja are un character eterogen dat de dubla ei compoziție (cheltuieli fixe și rezultat), calculul contribuției de acoperire nu oferă o imagine completă celor desemnați să adopte decizii în cursul perioadei;

Cheltuielile fixe efective se cunosc la sfârșitul perioadei ceea ce reflectă faptul că în intervalul considerat relevant, contribuția de acoperire nu poate să ofere informații referitoare la rezultatul activității;

Fiind o calculație parțială, în cursul perioadei nu se pot cunoaște decât informații globale privind rentabilitatea;

Caracterul parțial al metodei determină evaluarea stocurilor de produse finite, semifabricate, produse în curs de execuție la cost variabil, acesta fiind incompatibil cu cerințele contabilității generale;

Relativitatea separării cheltuielilor de producție și desfacere în fixe și variabile. Gradul de relativitate se discută pentru cheltuielile mixte a căror separare se face prin procedee matematice.

Metoda costurilor variabile cunoaște trei variante:

– simplificată

– evoluată

– calculația de acoperire a cheltuielilor fixe

Metoda direct-costing. Varianta simplificată

Varianta simplificată a metodei direct-costing presupune realizarea calculației și analizei cheltuielilor de producție, în raport cu caracterul lor pe procesele economice principale, respectiv producție și desfacere, și în cadrul acestora pe componentele lor de bază.

Calculul și analiza cheltuielilor variabile aferente fiecărui produs se realizează separat pentru procesul de producție și de desfacere, iar în cadrul acestora, pe componentele de bază principale. Astfel, se poate determina contribuția brută la profit din prducție și contribuția brută la profit din desfacere.

Aceasta permite calculul marjei pe costurile variabile, atat pe produse cât și pe procesele economice.

De asemenea, și cheltuielile fixe se determină pe principalele procese care le ocazionează (producție, desfacere și administrație) și pe componentele lor de bază, adică cheltuieli cu salariile personalului indirect productiv și altele care au influență asupra contribuției brute la profit pentru determinarea rezultatului final.

Aceste aspecte pot fi prezentate schematic astfel:

Direct-costing simplu (DCS)

-Total cheltuieli fixe

=Rezultat

Fig. nr. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing simplu

Etapele parcurse pentru realizarea lucrărilor de calculație:

1.determinarea desfacerii pe produs și pe total unitate:

di = Pvu x Qi

sau

DT = ∑di

Unde: di = desfacerea aferentă produsului “i”;

Pvu = preț de vânzare unitar afferent produsului “i”;

Qi =cantitatea aferentă produsului “i”;

DT = desfacerea totală (la nivel de unitate).

2. determinarea cheltuielilor variabile de producție:

CHVpi = ∑CHai

sau

CHVPT = ∑CHVp

Unde: CHVpi = cheltuieli variabile de producție aferente produsului “i”;

CHai = cheltuieli aferente produsului “i” pe structura articolelor de calculație;

CHVPT = cheltuieli variabile de producție totale (la nivel de unitate).

3. determinarea cheltuielilor variabile de desfacere:

CHVDi = ∑Chai

sau

CHVDT = ∑CHVD

Unde: CHVDi = cheltuieli variabile de desfacre aferente produsului “i”;

Chai = cheltuieli afrente produsului pe structura articolelor de fabricație;

CHVDT = cheltuieli variabile de desfacere totale.

4. determinarea cheltuielilor variabile totale:

CHVT = CHVP + CHVD

Unde: CHVT = cheltuieli variabile totale;

CHVP = cheltuieli variabile de producție totale;

CHVD = cheltuieli variabile de desfacere totale.

5. determinarea contribuției brute la profit din producție:

CBP din producție = Desfacere – CHVp

Unde: CBP din producție = contribuția brută la profit din producție;

CHVP = cheltuieli variabile de producție totale.

6. determinarea contribuției brute la profit din desfacere:

CBP din desfacere = CBP din producție – CHVD

Unde: CBP din desfacere = contribuția brută la profit din desfacere;

CBP din producție = contribuția brută la profit din producție;

CHVD = cheltuieli variabile de desfacere totale.

7. determinarea cheltuielilor fixe:

CHfixeT = Chfixe(P) + CHfixe(D) + CHfixe(A)

Unde: CHfixeT = cheltuieli fixe totale;

Chfixe(P) = cheltuieli fixe din producție;

CHfixe(D) = cheltuieli fixe de desfacere;

CHfixe(A) = cheltuieli fixe de administrație.

8. determinarea rezultatului final:

Rezultatul final = CBP din desfacere – ChfixeT

Unde: CBP din desfacere = contribuția brută la profit din desfacere;

CHfixeT = cheltuieli fixe totale.

Metoda direct-costing. Varianta evoluată

Datorită faptului că în metoda direct-costing simplificat contribuția brută la profit apare ca o sumă globală pe întreaga entitate, acest fapt conferindu-i o putere informatică limitată, deoarece nu se cunoaște cât din aceasta reprezintă partea cheltuielilor fixe și cât profitul și nici modul în care fiecare verigă organizatorică ia parte la obținerea profitului, adepții metodei direct-costing i-au adus o serie de îmbunătățiri referitoare la:

calculul contribuției brute la profit în trepte, în funcție de nivelurile organizatorice

Constituirea treptelor de decontare a cheltuielilor fixe se realizează ținându-se cont de procesele care le-au ocazionat (producție, desfacere și administrație).

În practică, pentru decontarea cheltuielilor fixe se constituie cinci trepte:

la nivel de produs;

la nivel de loc de cheltuială;

la nivel de secție;

la nivel de sector de activitate;

la nivel de unitate.

introducerea standardelor și a bugetelor de cheltuieli în calculația direct-costing

Cheltuielilor variabile li se aplică standardele, iar celor fixe, bugetele de cheltuieli.

Metoda Direct-Costing evoluat determină un „cost mixt”, un cost parțial și reține pentru calculație costurile variabile (directe și indirecte) și costurile de structură specifice, adică acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de calculație) – zonele I, II și III din schema de clasificare:

COSTURI VARIABILE COSTURI FIXE

COSTURI

DIRECTE

COSTURI

INDIRECTE
Fig

Din punct de vedere schematic aceste aspecte mai pot fi prezentate astfel

Direct-costing evoluat (DCE)

-Alte cheltuieli fixe

=Rezultat

Fig. nr. Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul variantei direct-costing evoluat

În desfășurarea lucrărilor de calculație se parcurg următoarele etape:

1. determinarea desfacerilor pe produs și pe total unitate:

di = Pvu x Qi

sau

DT = ∑di

Unde: di = desfacerea aferentă produsului „i”;

Pvu = preț de vânzare unitar afferent produsului “i”;

Qi = cantitatea aferentă produsului „i”;

DT = desfacerea totală (la nivel de unitate).

2. determinarea cheltuielilor variabile de producție:

CHVP= CHVPS + ∆PS

Unde: CHVP = cheltuieli variabile de producție;

CHVPS = cheltuieli variabile de producție standard;

∆PS = abateri de la cheltuielile variabile de producție standard.

3. determinarea contribuției brute la profit din producție:

CBPi = di – CHVpi

sau

CBP din producție = DT – CHVPT

Unde: CBPi = contribuția brută la profit aferentă produsului „i”;

di = desfacerea aferentă produsului „i”;

CHVpi = cheltuieli variabile de producție aferente produsului „i”;

CBP din producție = contribuția brută la profit din producție;

DT = desfacerea totală (la nivel de unitate);

CHVPT = cheltuieli variabile de producție totale.

4.determinarea cheltuielilor variavile de desfacere:

CHVD = CHVDS + ∆DS

Unde: CHVD = cheltuieli variabile de desfacere;

CHVDS = cheltuieli variabile de desfacere standard;

∆DS = abateri de la cheltuielile de desfacere standard.

5.determinarea contribuției brute la profit din desfacere (nivel I ):

CBP(I)i = CBPi din producție – CHVDi

sau

CBP(nivel I) = CBP din producție – CHVDT

Unde: CBP(I)i = contribuția brută la profit din desfacere (nivel I);

CBPi din producție = contribuția brută la profit din producție, aferentă produsului ”i”;

CHVDi = cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului ”i”;

CHVDT = cheltuieli variabile de desfacere totale.

6.determinarea contribuției brute la profit (nivel II):

CBP(nivel II) = CBP(nivel I) – Cheltuieli fixe pe produse

7.determinarea contribuției brute la profit (nivel III):

CBP(nivel III) = CBP(nivel II) – Cheltuieli fixe pe locuri de cheltuieli

8.determinarea contribuției brute la profit (nivel IV):

CBP(nivel IV) = CBP(nivel III) – Cheltuieli fixe ale secțiilor

9.determinarea contribuției brute la profit (nivel V):

CBP(nivel V) = CBP(nivel IV) – Cheltuieli fixe pe sectoare de activitate

10. determinarea rezultatului final:

Rezultat final = CBP(nivel V) – Cheltuieli fixe de administrație.

În concluzie, această metodă oferă o putere de informare mai mare, datorită faptului că permite observarea punctului în care producția și desfacerea unui produs sunt rentabile.

Metoda direct-costing. Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe

Datorită faptului că variantele precedente ale metodei direct-costing nu ofereau informații necesare în vederea calculării profitului, respectiv a rentabilității și a prețului de vânzare a fiecărui produs, dar și în vederea evaluării corecte a produselor rămase în stoc, a fost necesară completarea acestora cu o calculație totală care să se realizeze la anumite perioade de timp în funcție de necesități. În acest fel s-a ajuns la o nouă variantă a metodei direct-costing numită „calculația de acoperire a cheltuielilor fixe”.

Metoda direct-costing marginală folosește normarea sau standardizareacheltuielilor și urmărirea abaterilor de la acestea. În varianta aceasta rezultatul va fi influențat de abaterile constatate.

Această metodă constă în stabilirea rezultatului final și a rentabilității într-un mod mult mai detaliat. Aceasta se realizează prin repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărui nivel, incluzând și cheltuielile generale de administrație pe produse, ale unității, în funcție de contribuția brută la profit, având ca punct de pornire varianta evoluată a metodei direct-costing.

Una dintre sursele de informații importante în luarea deciziilor de către conducerea entității o reprezintă contribuția brută la profit, determinată la diferite niveluri organizatorice, deoarece aceasta arată măsura în care cheluielile fixe aferente fiecărui produs sunt sau nu sunt acoperite integral, aceasta determinând astfel crearea de profit sau pierdere.

În vederea înregistrării în contabilitatea de gestiune se parcurg urmăroarele etape:

Determinarea desfacerii la nivel de produs:

Di = PvU x Qi

Unde: Di = desfacerea aferentă produsului ”i”;

PvU = preț de vânzare unitar aferent profusului ”i”;

Qi = cantitatea aferentă produsului ”i”

Determinarea cheltuielilor variabile de producție:

CHVP = CHVPS + ∆PS

Unde: CHVP = cheltuieli variabile de producție;

CHVPS = cheltuieli variabile de producție standard;

∆PS = abateri de la cheltuielile variabile de producție standard

Determinarea contribuției brute la profit din producție:

CBPPROD = Di – CHVPi

Unde: CBPPROD = contribuția brută la profit din producție;

Di = desfacerea aferentă produsului ”i”;

CHVPi = cheltuieli variabile de producție aferente produsului ”i”

Determinarea procentului față de desfacere (%D1):

%D1 = CBPPROD x 100

Desfacere

Unde: %D1 = procentul față de desfacere;

CBPPROD = contribuția brută la profit din producție

Determinarea cheltuielilor variabile de desfacere:

CHVD = CHVDS + ∆DS

Unde: CHVD = cheltuieli variabile de desfacere;

CHVDS = cheltuieli variabile de desfacere standard;

∆DS = abateri de la cheltuielile de desfacere standard

Determinarea contribuției brute la profit din desfacere:

CBPDESF(I) = CBPPROD(i) – CHVDi

Unde: CBPDESF(I) = contribuția brută la profit din desfacere;

CBPPROD = contribuția brută la profit din producție;

CHVDi = cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului ”i”

Determinarea procentului față de desfacere (%D2):

%D2 = CBPDESF(I) x 100

Desfacere

Unde: %D2 = procentul față de desfacere;

CBPDESF(I) = contribuția brută la profit din desfacere (nivel I)

Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de produs:

%CHFIXEn = CHFIXEn x 100

CBPn-1

Unde: %CHFIXEn = procentul de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de produs;

CHFIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului ”n”;

CBPn-1 = contribuția brută la profit a nivelului ”n-1”

Determinarea contribuției brute la profit (nivel II):

CBP(nivel II) = CBP (nivel I) – CHfixei

Unde: CBP(nivel II) = contribuția brută la profit (nivel II);

CBP(nivel I) = brută la profit (nivel I);

CHfixei = cheltuieli fixe aferente produsului ”i”

Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de loc de cheltuială:

%CHFIXEn = CHFIXEn x 100

CBPn-1

Unde: %CHFIXEn = procentul de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de loc de cheltuială;

CHFIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului ”n”;

CBPn-1 = contribuția brută la profit a nivelului ”n-1”

Formula de calcul cotei de cheltuieli fixe aferente treptei a II-a ce ar reveni repartizată pe fiecare produs: Cota(CHi) = CBP(II) x %CHFIXE I

Determinarea contribuției brute la profit (nivel III):

CBP(nivel III) = CBP(nivel II) – Cheltuieli fixe pe locuri de cheltuieli

Unde: CBP(nivel III) = contribuția brută la profit (nivel III);

CBP(nivel II) = brută la profit (nivel II);

Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de secție:

%CHFIXEn = CHFIXEn x 100

CBPn-1

Unde: %CHFIXEn = procentul de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de secție;

CHFIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului ”n”;

CBPn-1 = contribuția brută la profit a nivelului ”n-1”

Determinarea contribuției brute la profit (nivel IV):

CBP(nivel IV) = CBP(nivel III) – Cheltuieli fixe pe secții

Unde: CBP(nivel IV) = contribuția brută la profit (nivel IV);

CBP(nivel III) = contribuția brută la profit (nivel III)

Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe de desfacere:

%CHFIXEn = CHFIXEn x 100

CBPn-1

Unde: %CHFIXEn = procentul de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de desfacere;

CHFIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului ”n”;

CBPn-1 = contribuția brută la profit a nivelului ”n-1”

Determinarea contribuției brute la profit (nivel V):

CBP(nivel V) = CBP(nivel IV) – Cheltuieli fixe de desfacere

Unde: CBP(nivel V) = contribuția brută la profit (nivel V);

CBP(nivel IV) = contribuția brută la profit (nivel IV)

Determinarea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe de administrație:

%CHFIXEn = CHFIXEn x 100

CBPn-1

Unde: %CHFIXEn = procentul de repartizare a cheltuielilor fixe la nivel de administrație;

CHFIXEn = cheltuieli fixe ale nivelului ”n”;

CBPn-1 = contribuția brută la profit a nivelului ”n-1”

Determinarea rezultatului final:

Rezultatul final = CBP( nivel V) – Cheltuieli fixe generale de administrație ale entității

Unde: CBP(nivel V) = contribuția brută la profit (nivel V).

În concluzie, această metodă dă posibilitatea urmăririi pe parcurs a abaterilor de la costurile standard variabile și luarea unor măsuri în vederea asigurării nivelului optim de activitate.

2.1.3. AVANTAJELE ȘI DEZAVANTAJELE METODEI DIRECT-COSTING

Metoda direct-costing prezintă o serie de avantaje la fel ca orice altă metodă de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor:

este o metodă de calculație simplă, economică și eficientă;

– este simplă deoarece calculează cu ușurință costul pe unitatea de produs, fără repartizarea cheltuielilor fixe, numai pe baza cheltuielilor variabile, avantajul constă în nivelul preciziei rezultatelor și la obținerea unor informații cu caracter operativ;

– este economică datorită faptului că reducând consumul de muncă de care este nevoie pentru calculația costului și a rezultatului final, diminuează cheltuielile necesare pentru obținerea acestor informații;

– este eficientă deoarece, în special, în cazul entităților cu un număr mare de produse și sortimente, furnizează operativ infornații referitoare la rezultatul final;

această metodă de calculație și analiză, pune în dependență evoluția cheltuielilor de variația volumului fizic al producției, prin împărțirea acestora în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile. Acest fapt permite controlul gestionar al rentabilității produselor dar și sub aspectul randamentului și productivității muncii pe locuri sau centre de activitate;

permite calculul indicatorilor pe baza cărora se analizează relația preț-cost-volum și se iau deciziile pe termen scurt în politica de producție și desfacere, optimizându-se profitul într-o optică previzională, ceea ce dovedește că această metodă este foarte utilă în munca de conducere;

prezintă un avantaj incontestabil pentru luarea deciziilor în politica de vânzare datorită faptului că permite calculul indirect al prețului de vânzare ca preț de ofertă;

metoda direct-costing dă posibilitatea luării și a unor decizii pe termen lung, cum ar fi: previzionarea la politica de investiții, la utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la dimensionarea seriilor de producție și desfacere la mărimea optimă, la lărgirea capacității de producție și de desfacere în general, la modul de finanțare, la stabilirea programului de producție și desfacere, la mecanizarea și automatizarea procesului de fabricație etc. Acest lucru este posibil datorită utilizării contribuției de acoperire a cheltuielilor fixe și prin calculul punctului de echilibru și al punctului activității optime;

permite determinarea simplă, aritmetică sau grafică a influenței pe care o au cheltuielile variabile, cheltuielile fixe și volumul activității asupra profitului prin calculul punctului de echilibru și al punctului activității optime pe baza cărora se optimizează procesul de producție și desfacere;

oferă posibilitatea realizării unui control stirct al rezultatelor activității la toate nivelurile conducerii și a unei standardizări a cheltuielilor, întărind responsabilitatea acestora pentru munca desfășurată;

oferă cu ușurință primele informații necesare conducerii pentru a lua decizii în politica de producție și desfacere prin calculul contribuției brute la profit;

datorită faptului că imputarea costurilor indirecte se limitează doar la componentele variabile, această metodă simplifică calculația costurilor așa cum afirmă și B.H. Abtey „ avantajul se situează incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci când se cunoaște gradul de aproximare ce caracterizează orice problemă de imputare”;

permite un control mai bun al cheltuielilor ținând cont de faptul că după repartizare și imputare este de regulă foarte complicat controlul unei cheltuieli;

evidențiază cele mai rentabile produse;

în domeniul promovării vânzărilor oferă posibilitatea asigurării studiului impactului politicilor de preț discriminatorii practicate produselor promoționale;

abandonează produsele ale căror marje pe costurile variabile sunt negative și se reorientează spre cele pozitive și pornind de la marjele pe costurile variabile apreciază rentabilitatea diferitelor produse.

Dezavantajele metodei direct-costing

Datorită faptului că metoda direct-costing în varianta simplă adoptă ca și criteriu de apreciere doar marja pe costurile variabile, în cazul în care produsele încorporează nivelurile diferite de costuri directe în costul lor complet, judecarea rentabilității lor este riscantă.

Separarea cheltuielilor in fixe și variabile nu se realizează foarte ușor. Această distincție este strâns legată de existența unei perfecte interdependențe între două decizii:

O decizie care se referă la instalarea unei capacități de producție (care antrenează doar costuri fixe);

O altă decizie referitoare la utilizarea acestei capacități (care creează costuri variabile)

Foarte des extinderea vânzărilor în vederea absorbirii costurilor fixe riscă să îngreuneze sarcinile funcțiunilor de suport și să determine costuri de structură suplimentare.

Există puține decizii care se traduc prin creșterea marjelor pe costurile variabile fără nici un efect asupra costurilor fixe și acestea privesc perioade scurte de timp;

Evaluarea stocurilor se face doar în costuri variabile, acest fapt afectând nivelul rezultatului de exploatare și trebuie să recurgă la corective pentru a se conforma exigențelor fiscale și contabilității financiare (în care stocurile sunt evaluate la cost complet);

Calculează un cost incomplet al produsului, serviciului sau lucrării, bazat pe costuri variabile, cost care nu este acceptat de actuala practică de formare a prețurilor;

Pentru a acoperi mai bine costurile fixe extinderea vânzărilor riscă să determine costuri de structură (fixe) suplimentare. Există puține decizii care se pot lua fară nici un efect asupra costurilor fixe;

nu ține cont de faptul că unele produse, care par profitabile, pot să fie mari consumatoare de funcțiuni de suport și care, se reflectă defapt, în cheltuieli fixe extrem de mari;

raționamentul oferit de metoda direct-costing este valabil doar pe termen scurt: reducerea sau suprimarea cheltuielilor fixe intervenind doar pe termen lung.

2.1.4. Optimizarea rezultatului economico- financiar în metoda Direct-Costing

Analizele și calculele realizate pe baza indicatorilor metodei direct-costing reprezintă un instrument important pentru manager în vederea optimizării rezultatului economico-financiar.

Acest lucru se determină prin identificarea influențelor pe care le au asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui:

Prețul de vânzare – creșterea prețului de vânzare cu o anumită sumă sau cu un anumit procent va determina un profit suplimentar egal cu produsul dintre majorarea respectivă de preț și cantitatea vândută.

Factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță vor crește;

Punctul de echilibru se va diminua.

Cheltuielile variabile – diminuarea cheltuielilor variabile datorită: folosirii de înlocuitori sau raționalizării muncii, unor acțiuni de reproiectare a produselor, cu o anumită sumă sau un anumit procent, va determina un profit suplimentar egal cu produsul dinte reducerea respectivă a cheltuielilor variabile și cantitatea vândută.

Factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță vor crește;

Punctul de echilibru se va diminua.

Cheltuielile fixe – diminuarea cheltuielilor fixe datorită unei reduceri de personal sau a desființării unor magazine de desfacere sau depozite, cu o anumită sumă sau un anumit procent, va avea ca rezultat obținerea unui profit suplimentar egal cu acea reducere.

Factorul de acoperire rămâne neschimbat;

Punctul de echilibru scade;

Coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță cresc.

Volumul fizic al producției și desfacerii – o creștere a volumului fizic al producției și desfacerii cu o anumită cantitate sau cu un anumit procent va avea ca rezultat o creștere a profitului egală cu produsul dintre contribuția brută unitară și cantitatea vândută în plus.

Factorul de acoperire și punctul de echilibru se mențin neschimbați;

Coeficientul de siguranță dinamic și intervalul de siguranță cresc.

Structura producției și desfacerii – stimularea produsului cu cel mai ridicat factor de acoperire și promovarea desfacerii diferențiate a produselor reprezintă modificări ale structurii producției și desfacerii pe produse și sortimente care au ca rezultat o majorare a profitului egală cu diferența dintre contribuția brută unitară înmulțită cu cantitatea cu care a crescut vânzarea la unele produse sau sortimente și contribuția brută unitară înmulțită cu cantitatea cu care a scăzut vânzarea la alte produse și sortimente.

2.1.5. Posibilități de aplicare a metodei direct-costing în țara noastră

Chiar dacă această metodă nu a fost aplicată încă în țara noastră, datorită avantajelor și limitelor acesteia se consideră că utilizarea ei este posibilă și cu rezultate bune în special în entitățile care nu au stocuri de producție în curs de execuție și finită,sau în care acestea nu variază de la o perioadă de gestiune la alta sau variază foarte puțin dar și în acele întreprinderi cu producție simultană.

Datorită faptului că în economia noastră organizarea contabilității manageriale nu presupune modificări imporante față de cea existentă, aplicarea metodei direct-costing reprezintă un aspect favorabil.

Datorită avantajelor incontestabile ale acestei metode, utilizarea ei este posibilă atăt în industrie cât și în transporturi, prestări de servicii etc.

Conform metodologiei direct-costing modificarea principlă pe care o preuspune organizarea contabilității de gestiune este cea referitoare la structura analitică a conturilor de calculație, care presupune că pe lângă structura analitică cunoscută acestea vor trebui să se dezvolte fiecare pe câte două subanalitice, respectiv pentru cheltuielile fixe și pentru cheltuielile variabile.

Metoda Direct-Costing reprezintă un pas spre o metodă complementară: metoda Cost-Volum-Profit (CVP) care este orientată spre o previziune comercială și posibil cu o pondere mai mare în viitor.

2.2.ANALIZA COST- VOLUM- PROFIT

Analiza legăturii dintre costuri, volumul activității și profit este orientată în spre luarea deciziilor pentru ghidarea gestiunii întreprinderii în domeniul previziunii comerciale și se bazează pe distincția dintre costurile variabile și costurile fixe.

Pentru ca rezultatele obținute în urma realizării analizei cost-volum-profit să fie relevante, trebuie să se țină cont de o serie de constrângeri/ restricții:

comportamentul costurilor în interiorul plajei pertinente de activitate trebuie să se cunoască cu exactitate;

analiza nu trebuie să depășească intervalul relevant de activitate;

să existe posibilitatea separării tuturor costurilor în costuri fixe și costuri variabile;

cantitatea produselor fabricate trebuie să fie egală cu cantitatea produselor vândute;

evoluția proporțională a cheltuielilor variabile care alcătuiesc costul cu volumul producției fabricate și vândute;

dacă se obțin mai multe produse se mai cere și identificarea și respectarea interdependenței dintre produse, a dificultăților de producere și de vânzare și cuantificarea acestora sub forma unei dependențe lineare;

procesele de producție să fie determinate, cunoscute și nesupuse modificărilor în perioada pentru care se realizează analiza;

în cursul perioadei pentru care se efectuează analiza nu trebuie să se modifice prețurile factorilor de producție, astfel încât să imprime evoluții progressive cheltuielilor corespunzătoare, străine de variația volumului activității.

Analiza acestei corelații se utilizează încă de la finele primului război mondial și se exprimă pe baza unor Indicatorii specifici metodei direct-costing.

Metoda direct-costing utilizează o serie de indicatori pentru a raspunde cerințelor impuse de gestiunea pe termen scurt.

Calculele și analizele realizate pe baza indicatorilor utilizați de analiza CVP pot reprezenta un instrument important pentru echipa managerială în vederea optimizării rezultatului economico-financiar. Aeasta se realizează prin identificarea influențelor pe care le au fiecare indicator asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui (prețul de vânzare, cheltuielile fixe și variabile, volumul și structura producției și desfacerii.

Costul efectiv unitar – se determină ca raport între cheltuielile variabile totale aferente purtătorului de cost „i” și cantitatea fabricată din acest purtător de cost.

cu = Cvi

qi

Unde: Cvi = cheltuieli variabile totale aferente produsului „i”;

qi = cantitatea obținută din produsul „i”.

Contribuția unitară brută la profit (marja unitară) arată contribuția la rezultat a fiecărui purtător de cost vândut.

Acest indicator se calculează ca diferență între prețul de vânzare a purtătorului de cost „i” și costul efectiv unitar al acestui purtător de cost.

Cbu =Pvu – cu

Unde: Cbu = contribuția brută unitară;

Pvu = preț de vânzare unitar;

cu = cost efectiv unitar.

Varianta unitară a acestui indicator arată creșterea profitului prin vânzarea fiecărei unități suplimentare de produs. În acest fel acesta va contribui până la un moment dat (pragul de rentabilitate sau punctul de echilibru) la acoperirea pierderii suportate de entitate și din acel moment fiecare vânzare adaugă la profitul obținut o sumă egală. Astfel vânzarea unui număr mai mare din produsele societății va avea ca rezultat creșterea volumului vânzărilor.

Contribuția brută globală (la profit) reprezintă produsul dintre contribuția brută unitară și cantitatea vândută din purtătorul de cost „i”. Acest indicator se mai poate determina și ca diferență între cifra de afaceri a purtătorului de cost „i” și cheltuielile variabile totale determinate de obținerea unui lot de produse „i”.

După părerea doamnei Carmen Scorțe, primul mod de determinare a contribuției brute globală este corect datorită faptului că nu întotdeauna întreaga cantitate obținută este și vândută.

Cbi = cbui x Qvi sau Cbi = CAi – Cvi

Contribuția brută totală se determină prin însumarea contribuțiilor brute globale a tuturor purtătorilor de cost.

Cb total producție = ∑Cbi

Rezultatul pe total unitate prezintă rezultatul entității economice într-o perioadă de gestiune ținând cont de condițiile existente de producție, vânzare dar și de alți factori.

Acest indicator se calculează ca diferență între contribuția brută totală (a tuturor purtătorilor de cost) și cheltuielile fixe la nivelul entității economice în acea perioadă.

R = Cb – CF

Unde: R = rezultatul financiat;

Cb = contribuția brută totală;

CF = cheltuieli fixe.

Punctul de echilibru (Pe) (sau Pragul rentabilității/ Punctul critic)

a) Definire. Ipoteze restrictive

Punctul de echilibru a fost folosit pentru prima dată pe la sfârșitul primului război mondial și pe parcursul utilizării lui, acesta a devenit o procedură complementară metodei costurilor variabile, orientându-se mai mult spre previzionare și adoptare de decizii.

Punctul de echilibru reprezintă nivelul vânzărilor ce permit acoperirea tuturor costurilor variabile aferente volumului vânzărilor și a costurilor fixe aferente perioadei de referință.

Acest indicator reprezintă acea marime a activității pentru care veniturile rezultate din vânzarea producției sunt egale cu cheltuielile, ceea ce rezultă faptul că rentabilitatea este egală cu zero. El reflectă defapt, nivelul de la care orice diminuare a volumului desfacerilor determină pierderi, dar și nivelul de la care orice mărire a volumului producției vândute aduce caștig entității, ceea ce reflectă profitabilitatea activității întreprinderii.

H. Bouquin nu este deacord cu denumirea în majoritatea lucrărilor de specialitate a acestui indicator ”prag de rentabilitate”, acesta afirmând că ”nu este vorba de rentabilitate deoarece în calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menționate; nu este decât problema de a echilibra vânzările și cheltuielile”.

Chiar dacă punctul de echilibru reflectă nivelul de la care activitatea unei întreprinderi devine profitabilă, trebuie să ținem cont și de faptul că o dublare a capacității de producție nu va determina dublarea beneficiilor așa cum nici depășirea capacității optime de producție nu va determina creșterea în continuare a avantajelor. Acest fapt se datorează desfășurării neliniare a evoluției volumului vânzărilor și a costurilor de producție, datorită apariției unod factori de influență ( externi și interni).

Punctul critic (sau punctul mort) este nivelul vânzărilor care dă posibilitatea atingerii unui rezultat nul, este un volum critic.

Punctul critic tradițional are la bază un anumit număr de ipoteze restrictive, de simplificare și anume:

raționamentele sunt limitate la o perioadă scurtă, acest lucru implicând fixitatea anumitor elemente:

starea tehnică a echipamentelor și capacitatea de producție sunt considerate nechimbate pentru toată perioada de referintă, ceea ce rezultă că nu se vor realiza investiții noi în perioada respectivă. În această situație nivelul costurilor fixe va rămâne stabil în timpul analizei;

în perioada analizată prețurile produselor vândute sunt invariabile și insesizabile modificărilor volumului vânzărilor;

prețurile factorilor de producție sunt stabile și insensibile schimbărilor cantității cerute de întreprindere;

repartiția producției între mai multe bunuri fabricate va rămâne neschimbată;

problemele de trezorerie sunt neglijate, acest lucru permițând eliminarea incidențelor privind decalajul cronologic între realizarea unui venit și încasarea disponibilităților aferente, între angajarea unei cheltuieli și plata acesteia;

prin simplificare, se admite că producția fabricată este și vândută pentru eliminarea incidenței variației volumului stocurilor.

b) Modalități de calcul

Punctul de echilibru prezintă următorul model de calcul matematic:

Pe = CF

Cbu

Unde: Pe = punctul de echilibru;

CF = cheltuieli fixe totale;

Cbu = contribuție brută unitară

Acest raport arată cantitatea pe care entitatea economică trebuie să o producă din produsul „i” și să o vândă astfel încât venitul încasat să acopere cheltuielile variabile aferente și cheltuielile fixe totale, în acest punct rezultatul fiind „0”.

Detreminarea punctului de echilibru în condițiile fabricării și vânzării unui mix de produse se se realizează raportând cheltuielile fixe la contribuția brută unitară medie.

Pet = CF

c bu

___

Unde: c bu = contribuția brută unitară medie

În cazul în care într-o societate se obțin și se vând mai multe produse, structura pragului de rentabilitate este relevantă. Aceasta se obține pe baza indicatorului numit greutatea specifică determinat prin calculul ponderii fiecărui purtător de cost în totalul producției.

Pei = gsi x Pet

Unde: Pei = punctul de echilibru afferent produsului „i”;

gsi = greutatea specific aferentă produsului „i”;

Pet = punctul de echilibru theoretic.

gsi = Qvi

∑Qvi

Pragul de rentabilitate se utilizează și pentru determinarea volumului fizic al activității în vederea obținerii de profit (P).

În unități fizice: PrP = CF + P

Ca*

Unde: PrP = pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului P

În unități monetare: CAP = CF + P

Rc

Unde: CAP = cifra de afaceri necesară pentru obținerea profitului P;

Rc = rata contribuției globale

Pe baza pragului de rentabilitate sau punctului de echilibru se poate determina și cifra de afaceri necesară în vederea atingerii unei anumite rate a profitului (profit / vânzări).

Cu ajutorul acestui indicator echipa managerială a unei entități economice poate să își propună sa atingă și să mențină entitatea la o anumită rată a profiului și poate identifica ce volum de activitate îi asigură această țintă.

CARP = CF___

Rc – RP

Unde: CARP = cifra de afaceri necesară pentru atingerea unei anumite rate de profit;

RP = rata profitului.

c)Punctul de echilibru și modificarea condițiilor de exploatare

În activitatea de exploatare a entității pot interveni schimbări ale condițiilor de explatare care depind sau nu de conducerea întreprinderii. Modificările care pot apărea pot avea influențe asupra punctului de echilibru și sunt determinate de:

structura întreprinderii care conduce la modificarea nivelului costurilor fixe ca urmare a restrângerii sau extinderii capacității de producție;

condițiile curente de exploatare prin modificarea prețului de vânzare a produselor, a tarifelor de salarizare, a prețului de achiziție al materiilor prime etc.

d)Punctul de echilibru în condiții de incertitudine (de risc)

În întreprinedere, tot mai multe decizii sunt luate în condiții de risc sau de incertitudine.

Atunci când incertitudinea decidentului se referă la nivelul la care se va situa cererea entității nu se mai urmărește determinarea sumei exacte a cifrei de afaceri critice, ci probabilitatea de a fi atinsă sau depășită. Acest lucru se poate realiza utilizând conceptul de punct critic probabilistic.

Concluzii

Cele patru elemente puse în legătură în ecuația punctului de echilibru și care dau posibilitatea determinării valorii necunoscute a unuia dintre ele în funcție de ceilalți trei, sunt:

cantitatea;

cheltuielile fixe;

prețul de vânzare;

costul variabil.

Pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt, într-o structură de producție si desfacere dată, acesta permițând de asemenea:

evaluarea gradului de reacție al societății la modificări conjuncturale;

validarea diverselor ipoteze de desfășurare a activității și ulterior urmărirea execuției variantei adoptate, în cadrul procesului previzional;

orientarea politicii de producție și desfacere asupra creșterii nivelului vânzărilor, prin măsurarea unei modificări de preț, a unei politici de credit, a unei promovări de vânzări etc;

determinarea marjei de securitate a entității;

determinarea gradului în care rentabilitatea unui proces de producție este compatibilă cu capacitatea de absorbție a rezultatelor finale ale acestuia de către piață;

aprecierea efectului asupra rezultatului, a înlocuirii unei instalații sau a unui utilaj cu un model nou, competitiv.

Cifra de afaceri critică (pragul de rentabilitate exprimat în unități monetare) reprezintă valoarea vânzărilor în pragul de rentabilitate și se determinî ca raport între cheltuielile fixe și rata contribuției globale.

CA* = CF

Rc

Unde: Rc = rata contribuției globale

Factorul de acoperire (Fa) este un indicator care stă la baza deciziilor privind desfacerea și exprimă rentabilitatea potențială. Acest indicator reflectă câte procente din totalul vânzărilor sunt necesare în vederea acoperirii cheltuielilor fixe, dar și pentru obținerea de profit. Așadar, un profit mai mare va fi determinat de o valoarea a acestui indicator cât mai apropiată de 100%. Acesta presupune că societatea trebuie să își orienteze politica de fabricație și desfacere spre acele produse care au cel mai ridicat factor de acoperire.

Acest indicator este folosit în scopul optimizării programului de fabricație și vânzare a producției, datorită faptului că oferă informații esențiale privind modificarea structurii activității în favoarea celui mai rentabil purtător de costuri (cu cel mai mare Fa).

Calculul factorului de acoperire se realizează pe baza următoarelor formule:

Fa pe purtător = Cvi x 100

CAi

Fa = Cbi______ x 100

CAi (D)

Fa global = CF

CA*

Unde: Fa = factorul de acoperire;

Cvi = cheltuielile variabile aferente purtătorului de cost „i”;

CAi = cifra de afaceri aferentă produsului „i”;

Cbi = contribuția brută totală pentru purtătorul de cost „i”;

CF = cheltuieli fixe;

D = desfacerile totale;

CA* = cifra de afaceri critică.

Prețul de vânzare

Pornind de la o valoare cunoscută se poate determina prețul de vânzare pe purtători de costuri, pe baza principiului conform căruia, în conceptul metodei costurilor variabile, prețul este suma dintre contribuția de acoperire unitară și costul variabil unitar, aceasta reprezentând o altă latură a factorului de acoperire.

Pvi = Ci* + Cai*

Pvi = Ci* + (Fai x Pvi)

Cai* = Fai x Pvi

Pvi – Fai x Pvi = Ci* Pvi*(1- Fai) = Ci* Pvi* = Ci*

Fai

CA* = CF

Fa

Unde: Fa = factorul de acoperire;

Ci* = costul variabil unitar;

Cai* = contribuția de acoperire unitară;

CA* = cifra de afaceri critică;

CF = cheltuieli fixe.

Coeficientul de siguranță dinamic (Indicele de siguranță dinamic) (Ks) reflectă cât pot să scadă vânzările în mod relativ, astfel încât entitatea să atingă punctul critic. Acesta este un indicator important în luarea deciziilor privind reducerea vânzărilor.

Orice scădere peste acest coefficient va determina entitatea să intre în zona pierderilor.

Indicele de siguranță dinamic se determină astfel:

Ks = CA – CA* x 100

CA

sau

Ks = R x 100

Cb totală

sau

Ks = 100% – gs PE

Unde: Ks = coeficientul de siguranță dinamic;

CA= cifra de afaceri;

CA* = cifra de afaceri critică;

R = rezultatul pe total unitate;

Cb totală = contribuția brută totală;

gs PE = greutatea specific în punctul de echilibru.

A doua formulă evaluează gradul de siguranță relativă la menținerea entității în zona profitabilă sau determină riscul ca aceasta să devină neprofitabilă.

Ultima modalitate de calcul prezintă informații utile pentru proiectarea și utilizarea capacității de producție. Orice scădere a gradului de utilizare a capacității de producție sub cel aferent activității în punctul de echilibru duce entitatea în zona pierderilor.

Intervalul de siguranță (Is) (calea de siguranță) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă vânzările pentru ca entitatea să atingă punctul critic.

Acest indicator are aceeași semnificație ca și coeficientul de siguranță dinamic, deosebirea constând în faptul că acesta prezintă în mărimi absolute informațiile.

Pentru ca o întreprindere să fie rentabilă mărimea coeficientului și a intervalului de siguranță diferă de la caz la caz, în funcție de specificul ramurii economice.

La fel ca în cazul punctului de echilibru trebuie să se aibă în vedere o anumită structură a producției și desfacerii pentru stabilirea factorului de acoperire a coeficientului de siguranță dinamic și a intervalului de siguranță.

Această „marjă de securitate” se determină ca diferență între cifra de afaceri totală (anuală) și cifra de afaceri critică

IS = CA – CA*

Unde: Is = intervalul de siguranță

CA = cifra de afaceri totală (volumul desfacerilor totale);

CA* = cifra de afaceri critică (volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru)

Acest indicator mai poate fi definit ca fiind excesul, diferența dintre vânzările bugetate (actuale) și cele în punctul de echilibru.

IS = V1 – Ve

Indicele de prelevare (IP) reflectă procentul cifrei de afaceri care asigură acoperirea cheltuielilor fixe. Cu cât valoarea acestui indicator este mai scăzută cu atât entitatea atinge mai ușor pragul de rentabilitate.

IP = CF_ x 100

CA

Levierul Operațional (Lo) sau coeficientul de volatilitate – reflectă procentul cu care crește rezultatul (R) în cazul în care cifra de afaceri (CA) crște cu un procent. Orice activitate desfășurată are ca scop maximizarea rezultatelor cu eforturi minime. Levierul exploatării sau levierul operațional reprezintă o măsură a acestei activităti deoarece acesta măsoară sensibilitatea rezultatului la modificările cifrei de afaceri.

Lo = Cbi

R

Acest indicator exprimă procentul variației rezultatului pentru o variație ăn procente a cifrei de afaceri.

Levierul operațional reprezintă elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde și denumirea de coeficient de volatilitate.

R1 – R0 x 100

Lo = R0_____________ _

CA1 – CA0 x 100

CA0

Unde: Lo = levierul operațional

R1 = rezultatul obținut în perioada 1;

R0 = rezultatul obținut în perioada 0;

CA1 = cifra de afaceri la momentul 1;

CA0 = cifra de afaceri la momentul 0.

O valoare mare a levierului operațional reflectă o sensibilitate ridicată a profitului întreprinderii la modificarea volumului vânzărilor.

Analiza de sensibilitate a profitului

Recunoașterea și aprecierea calităților manageriale ale informației contabile se realizează în condițiile în care fructificarea lor conduce la atingerea obiectivului propus, în materie de performanță. Câmpul de acțiune asupra rezultatului activității este asigurat de metoda costurilor variabile prin intermediul modelului CVP.

Analiza de sensibilitate este o tehnică de tip „what if” ( ce s-ar întâmpla dacă) care se folosește în special pentru a examina cum se modifică un rezultat în cazul în care rezultatele inițiale prevăzute nu se realizează sau dacă se schimbă o ipoteză de bază.

În vederea optimizării profitului este necesar să se acționeze asupra factorilor care influențează direct mărimea acestuia, și anume:

prețul de vînzare;

volumul producției și desfacerii;

cheltuielile fixe;

cheltuielile variabile;

structura producției și desfacerii.

În acest sens managerii societății pot lua urmăroarele decizii:

creșterea prețului de vânzare cu o anumită sumă sau cu un anumit procent la fiecare produs, ceea ce conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre majorarea respectivă de preț și cantitatea vândută;

creșterea volumului fizic al producției și desfacerii cu o anumită cantitate sau cu un anumit procent pe fiecare produs, ceea ce va determina o majorare a profitului egală cu contribuția brută unitară la profit înmulțită cu cantitatea vândută în plus;

diminuarea cheltuielilor variabile cu o anumită sumă sau cu un anumit procent la fiecare produs, ceea ce va avea ca rezultat un profit suplimentar egal cu produsul dintre reducerea respectivă a cheltuielilor variabile si cantitatea vândută;

diminuarea cheltuielilor fixe, ceea ce va avea ca efect obținerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectivă a cheltuielilor fixe;

modificarea structurii producției și desfacerii pe produse și sortimente, ceea ce va determina o creștere de profit egală cu diferența dintre cantitatea cu care a crescut proucția și desfacerea la anumite sortimente înmulțită cu contribuția brută unitară și cantitatea cu care s-a diminuat producția și desfacerea la anumite produse și sortimente înmulțită cu contribuția brută unitară.

O importanță deosebită îi este acordată necesității de determinare și cunoaștere de către conducerea entității a modului de acțiune a fiecăruia dintre factorii de optimizare și a influențelor reciproce ale acestor factori, deoarece numai în acest fel se pot adopta decizii raționale și rezultatele acestor decizii pot fi estimate.

2.3.METODA COSTURILOR DIRECTE

Importanța acestei metode constă în împărțirea cheltuielilor de producție după modul de identificare a lor în momentul efectuării, pe produs, serviciu sau lucrare, în cele două categorii:

cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

Pentru calculul costului unitar se iau în considerare doar o parte din cheltuieli, și anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dacă sunt fixe sau variabile (zonele I și III din schema de bază).

COSTURI VARIABILE COSTURI FIXE

COSTURI

DIRECTE

COSTURI

INDIRECTE
Fig.

Deși cuprind și cheltuieli variabile, cheltuielile indirecte nu se includ în costul producției, ci se deduc pe total din rezultatul obținut de întreprindere.

Metoda costurilor directe face parte din sistemul costurilor parțiale deoarece, având în vedere cheltuielile de structură (cheltuieli de organizare generală) ele nu sunt imputate costurilor produsului, dar se procedează ca și în cazul costurilor complete.

Deoarece conțin doar o parte din cheltuielile de structură (care se referă direct la produsul dat), costurile directe unitare reprezintă de fapt costuri “ semicomplete” sau “parțiale”.

Această metodă nu urmărește în primul rând determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calculul și analiza rentabilității totale, la nivelul întregii întreprinderi.

Metoda costurilor directe calculează marja unitară pentru fiecare produs în parte

prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe și nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei direct –costing.

Relațiile de calcul specifice metodei costurilor directe sunt următoarele:

M/CDl = CAl – Chdl

R = ∑ M/CDl – Chind

Unde: M/CD = marja pe costuri directe;

CA = cifra de afaceri;

Chd = cheltuieli directe;

R = rezultatul global;

Chind = cheltuieli indirecte totale.

Schema de bază a metodei costurilor directe este:

CIFRA DE AFACERI PE PURTĂTORI DE COSTURI

-TOTALUL CHELTUIELILOR DIRECTE PE PURTĂTORI DE COSTURI

=CONTRIBUȚIA BRUTĂ LA PROFIT SAU MARJA BRUTĂ PE PURTĂTORI DE COST

-TOTALUL CHELTUIELILOR INDIRECTE ALE PERIOADEI PE UNITATEA ECONOMICĂ

=PROFITUL SAU PIERDEREA ENTITĂȚII ECONOMICE

Avantajele metodei costurilor directe față de metoda direct-costing:

evită problemele legate de separarea cheltuielilor fixe și variabile;

delimitarea cheltuielilor de producție și desfacere în directe și indirect se realizează ușor cu ocazia colectării lor, fără a fi nevoie de calcule speciale;

înlătură lucrările dificile de repartizare a cheltuiuelilor indirect (alegerea criteriilor de repartizare, calculul cotelor de repartizare, calculul coeficienților de repartizare etc.)

Dezavantajul acestei metode și a tuturor metodelor de tip parțial se referă la stocurile care sunt subevaluate la sfârșitul perioadei datorită faptului că nu conțin decât costuri parțiale, în cazul acesta, costurile directe afectate sau imputate fără ambiguitate.

Obiectivul utilizării aceste metode este operativitatea în calculul costului unitar al producției obținute, bazat doar pe cheltuieli directe, pentru a lua decizii corecte și eficiente pe linia procesului de producție.

Marja pe costurile directe oferă informații pentru entitate și totodată prezintă mai puțin interes legat de previziuni, datorită puterii de informare mai mare a marjei pe costurile variabile.

Prin combinarea criteriului direct cu cel variabil se ajunge la determinarea contribuției brute specifice pe fiecare produs, contribuție care poate fi asimilată fie marjei pe costurile variabile, fie marjei pe costurile directe.