Metoda Costurilor Directe

CAPITOLUL I. ASPECTE GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR BAZATE PE PRINCIPIUL COSTURILOR PARȚIALE

1.1. Caracterizarea generală a metodelor de calculație a costurilor bazate pe principiul costurilor parțiale

1.1.1. Noțiuni generale privind metodele de calculație a costurilor

Continua globalizare a piețelor și schimbările tehnologice rapide în domeniul producției au creat o competiție acerbă pretutindeni în lume. Pentru a realiza orice avantaj competitiv, entitățile funcționale dintr-o societate trebuie să adopte strategii care integrează oportunitățile mediului, pieței și avantajele tehnicii în cel mai eficient mod. În acest context se pune problema modernizării, a transformării contabilității de gestiune, o adaptare la realitățile și exigențele prezentului, la modificarea instrumentelor, proceselor și metodelor de lucru pentru a corespunde progresului tehnico-științific actual.

La nivelul organizațiilor, cheltuielile de producție și costurile reprezintă informații necesare oricărui cadru de conducere. Pentru a fi utile procesului de management, informațiile menționate necesită:

organizarea evidenței cheltuielilor de producție pe obiecte de calculație (faze, comenzi, produse etc.), pe feluri de activitate și mai ales pe categorii de cheltuieli;

calcularea costului unitar al produsului. Conținutul economic al cheltuielilor și costurilor apare în urma efectuării unor calcule desfășurate prin aplicarea unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea de „calculație a costurilor”.

Orice metodă de calculație are particularități și caracteristici specifice.

Metoda de calculație a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificarea cifrică a corelației dintre cheltuielile de producție și de desfacere ale firmei, exprimate în bani, și producția care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinate prin măsurare și calcul.

Contabilitatea managerială și calculația costurilor se poate organiza, așa după cum s-a arătat, după mai multe metode, acest lucru fiind lăsat la latitudinea fiecărei întreprinderi, în funcție de o serie de factori specifici la momentul respectiv.

Pentru efectuarea calculației costurilor sunt necesare date, în primul rând furnizate de contabilitatea financiară în care s-au colectat cheltuielile după natura lor, apoi sunt prelucrate pe locurile care le-au generat cu ajutorul contabilității de gestiune. Relația dintre tipul producției și modul cel mai adecvat de evidență a costurilor de producție influențează determinarea adaptării unei metode de calculație a costurilor.

Metodele de calculație a costurilor – numite și metode de conducere prin costuri se pot clasifica după o serie de criterii cum sunt: obiectul calculației; sfera de cuprindere; modul de integrare a calculației în sistemul de programare și urmărire valorică a activității productive a organizației economice; obiectivele urmărite; modalitățile de calculație și de apariție în timp (în acest capitol se prezintă clasificarea metodelor după ultimul criteriu).

După entitățile în raport cu care se calculează costurile, deosebim:

metoda de calculație pe purtători;

metode de calculație pe locuri sau centre de cheltuieli;

metode de calculație cu caracter mixt.

După modalitățile de calculație și de apariție în timp, metodele de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:

metode clasice (sau tradiționale) de conducere prin costuri:

metoda globală;

metoda pe faze de fabricație;

metoda pe comenzi.

metode evoluate de conducere prin costuri:

metoda GP;

metoda normativă;

metoda standard – cost;

metoda THM;

metoda direct – costing;

metoda PREȚ – COST;

controllig-ul;

analiza valorii.

După momentul la care se efectuează calculația comparativă a procesului de producție, avem următoarele metode:

metoda de calculație de tip prestabilit (antecalculație);

metoda costurilor standard;

metoda de calculație de tip efectiv;

metoda globala, pe faze, pe comenzi.

Din punct de vedere a sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de calculație se împart în:

metode de calculație a costurilor integrale

Metodele de calculație a costurilor integrale sunt acelea care iau în considerare la calculația costurilor unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producție și de desfacere. Din această categorie fac parte: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda standard-cost ș.a.

metode de calculație a costurilor parțiale.

Metodele de calculație de tip parțial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea că realizează separarea cheltuielilor de producție ținând cont de comportamentul acestora față de volumul producției și desfacerilor.

Cele mai cunoscute metode de tip parțial prezentate în literatura de specialitate sunt:

Metoda direct – costing (metoda costurilor variabile);

Metoda costurilor directe.

Metodele de calculație a costurilor de tip parțial sunt acelea care limitează conținutul costului producției numai la cheltuielile care depind direct de volumul producției și desfacerii, motiv pentru care, în literatura de specialitate mai sunt cunoscute și sub denumirea de metode limitative.

Orice metodă de conducere prin costuri prezintă etape distincte, iar aplicarea lor în cadrul organizațiilor economice depinde de o serie de factori:

profilul și mărimea organizației;

specificul procesului tehnologic și modul de organizare a producției;

complexitatea produselor fabricate;

nivelul de mecanizare și automatizare a procesului de producție;

periodicitatea și momentul afectării calculațiilor;

modul de formare, grupare și evaluare a costurilor.

Deci, între metodele de calculație a costurilor există deosebiri generate de o mulțime de factori obiectivi, cum sunt: entitățile în raport cu care se calculează costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, scopul urmărit prin calculație etc.

Principalele trăsături comune privind metodele de calculație a costurilor sunt:

fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de executare a lucrărilor;

pentru rezolvarea problemelor fiecărei etape de executare a lucrărilor se folosesc procedee concrete de lucru.

Calculul costului unitar conform unei metode de calculație a acestuia prevede un proces ce se desfășoară pe etape succesive, care sunt în același timp și trepte de cunoaștere.

1.1.2. Metode de calculație a costurilor parțiale: noțiuni, clasificări, caracteristici

Concepția parțial consideră că în costul unitar al unui produs este suficient să se delimiteze doar acele costuri care sunt legate direct de obținerea lui.

Metodele de calculație a costurilor parțiale au ca scop principal determinarea operativă a rentabilității subdiviziunilor tehnico-productive ale firmei, precum și a produselor fabricate și comercializate.

Metodele de calculație bazate pe conceptul costului parțial iau în considerare criteriul variabilității costurilor, și includerii în costul produselor doar a cheltuielilor variabile (directe), celelalte cheltuieli fixe (indirecte), fiind alocate direct contului de rezultate ale întreprinderii.

Dacă reluăm clasificarea concomitentă a costurilor după cele 2 criterii de diferențiere: dependența față de modificarea nivelului de activitate și modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculație, cheltuielile pot fi reprezentate conform tabelului următor:

Figura nr. 1.1. Clasificarea concomitentă a costurilor

În funcție de categoriile de costuri luate în calculație, pot fi distinse următoarele metode de calculație a costului parțial:

metoda direct – costing (I + II);

metoda costurilor directe(I + III);

metoda costurilor specifice (I + II + III).

Metoda direct – costing are drept caracteristică de bază fundamentarea calculării costului unitar, numai pe baza cheltuielilor variabile.

Specificul metodei costurilor directe constă în împărțirea cheltuielilor de producție în directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe.

Metoda costurilor specifice reprezintă de fapt, o combinație între metoda costurilor variabile și cea a costurilor directe, care calculează costul parțial cu ajutorul costurilor variabile, directe și indirecte.

Existența acestor metode de calculație cu ajutorul cărora se determina ca indicator un cost parțial (incomplet) are ca efect o abatere substanțială a acestuia față de ceea ce reprezintă costul din punct de vedere valoric.

În cazul metodelor limitative, etapele obligatorii privind desfășurarea lucrărilor de calculație a costurilor sunt:

calculul și colectarea cheltuielilor pe purtători și pe sectoare potrivit principiului adoptat pentru imputația lor;

separarea costurilor imputabile producției în raport cu gradul de finisare al acesteia (producție finită și respectiv neterminată sau în curs de execuție), dacă împrejurările o impun;

calculul costului unitar ținând seama numai de cheltuielile imputabile producției;

trecerea cheltuielilor de structură (capacitate) etc., neimputabile producției, pe seama rezultatelor finale ale întreprinderii;

calculul indicatorilor implicați de metoda folosită.

Dacă, în scopul previzionării rezultatelor întreprinderii și al exercitării unui control asupra costurilor, s-au introdus standarde și bugete de cheltuieli, în cazul metodelor limitative, etapele de mai sus se completează în postcalcul și cu altele, cum ar fi:

stabilirea abaterilor de la mărimile antecalculate;

tratarea valorilor determinate ca abateri potrivit cerințelor metodei de calculație utilizate.

CAPITOLUL II. CERCETĂRI PRIVIND METODA DIRECT-COSTING (METODA COSTURILOR VARIABILE)

2.1. Caracterizarea generală a metodei direct – costing

Metoda direct – costing face parte din categoria metodelor de calculație de tip parțial și are meritul de a se înscrie printre puținele metode de calculație a costurilor care răspund cerințelor conducerii moderne a întreprinderii. Această metodă apare ca soluție pentru determinarea operativa a costului producției și stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare necesari fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activității economice a întreprinderilor.

Metoda direct – costing a fost elaborată și aplicată în practica economică din S.U.A de Jonathan N. Harris, în anul 1934 și mai apoi de G. Carter Harrison în anul 1935. Metoda direct – costing a fost preluată și aplicată de mai multe țări europene, cum ar fi Germania, Franța, Anglia, Italia, și altele.

Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece se poate crede că direct – costing ar fi „metoda costurilor directe”. De fapt, la originea „direct – costing”-ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modifică în mod direct cu producția (cu nivelul de activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei anglo-saxone este cea de „metoda costurilor variabile” sau „variabil costing”.

Potrivit opiniei lui Robert W. Lentilhon, metoda direct – costing determină o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fixe nu sunt luate în considerare la calculul costului unitar al produsului. Costurile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Pe măsura răspândirii automatizării, aria costului variabil se micșorează și aria costului fix se mărește.

Robert E. Seiler consideră că direct-costing-ul atribuie produselor numai costurile variabile și tratează toate costurile fixe ca și costuri ale perioadei. Costurile variabile le vor include numai pe acelea pe care întreprinderea le consideră ca fiind ocazionate de obținerea producției programate.

Direct – costing poate oferi managerului întreprinderii informații care au o importanță deosebită în formularea deciziilor cu privire la activitățile viitoare. Această metodă va oferi o bază pentru previziunile costului, pentru studiul efectelor schimbărilor planificate în volumul producției, determinate de schimbarea condițiilor economice sau anumite acțiuni deschise ale managementului, ca de exemplu schimbările prețului, majorarea sau diminuarea stocurilor, sau activități promoționale speciale.

Momentul vânzărilor este cel mai potrivit pentru recunoașterea venitului. În cazul în care vânzările sunt constante, costurile fixe totale și costurile variabile unitare nu se schimbă, iar volumul producției variază. Dacă prețul de vânzare rămâne neschimbat, în perioadele cu vânzări reduse, întreprinderea poate obține profituri mai mari, din cauza că atunci atunci când nivelul activității patrimoniale crește, costul unitar de producție scade, pentru că aceeași valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mare de produse obținute. Această situație poate apărea dacă există producție pe stoc. În perioadele cu vânzări ridicate, întreprinderea poate obține profituri mai mici, deoarece atunci când nivelul activității scade, costul unitar de producție crește, pentru că aceeași valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mic de produse obținute. Astfel, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporțională cu cantitățile produse. Cheltuielile fixe mai poartă denumirea de cheltuieli constante sau de structură și în cazul acestora indicele de variabilitate este egal cu zero.

Metoda direct – costing pune accent pe impulsionarea vânzărilor. Diferența dintre prețul de vânzare al produsului și costul variabil reprezintă o marjă de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor fixe. Analizele vor arăta limita până la care aceste cheltuieli pot fi acoperite din vânzarea produselor.

În esență, această metodă presupune separarea netă a cheltuielilor de producție și desfacere în raport cu caracterul lor față de variația volumului fizic al producției și desfacerii în cheltuieli variabile și fixe și luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al unității. În concepția acestei metode, cheltuielile variabile se identifică și se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece, se consideră că numai ele depind de fabricarea și desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micșorarea volumului producției și desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai în cazul desfășurării unei activități de producție și desfacere.

Metoda direct – costing este orientat în special către impulsionarea vânzărilor, prin faptul că mărimea costurilor fixe nu se repartizează asupra stocurilor, ci trebuie acoperit de vânzările perioadei.

Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează, indiferent de volumul producției și privesc în ansamblu capacitatea unității (întreprinderii) de a produce și vinde, în funcție de timp. Cheltuielile fixe se programează și se urmăresc global și nu se includ în costul fiecărui produs ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste condiții, nici stocurile de producție în curs de execuție și produse finite existente la sfârșitul perioadei, nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ele se evaluează numai la nivelul cheltuielilor variabile.

Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (Chv) la cantitatea de produse fabricate (Qf), după următorul model sintetic:

Ctu =

Urmărirea costului pe produs nu este obiectivul principal al metodei direct – costing, ci mai degrabă calculul și analiza rezultatelor pentru întreaga entitate economică.

Pe fiecare produs se calculează numai contribuția de acoperire(ca) contribuția brută la profit denumită și marjă, limită brută sau contribuția brută la profit. Contribuția de acoperire unitară se calculează ca diferență între prețul de vânzare unitar și costul unitar calculat în funcție de cheltuielile variabile astfel:

Ca = Pv – Ctv

în care:

Ca – contribuție de acoperire unitară;

Pv – preț de vânzare unitar;

Ctv – cost unitar variabil.

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică profitul sau pierderea(Pr/Pd), se înmulțește cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă de gestiune (Qv) cu contribuția brută unitară (Ca) și se obține contribuția brută totală la profit (CA) din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe (Chf) din perioada respectivă. Matematic, aceasta se exprimă astfel:

Pr/Pd = (Qv1Ca1 + Qv2Ca2 + … + QvnCan) – Chf = – Chf (2.1.)

în care, i – produse 1,2,3, …, n.

Într-o formă mai restrânsă rezultatul financiar se poate calcula astfel:

D – Chv = CA

CA – Chf = Pr/Pd

în care:

D – volum desfaceri totale la preț de vânzare;

Chv – cheltuieli variabile totale;

Ca – contribuția brută totală.

Figura nr. 2.1. Schema de calcul a rezultatului în metoda direct – costing

Sursa: Sgărdea Florigel Marian, Anca Țuțu, Șendraoiu C.,„Contabilitatea managerială aprofundată”, Editura ASE, București, 2011, pag. 250

Conducerea întreprinderii este în măsură să adopte decizii raționale care să permită obținerea de rezultate optime numai dacă are în vedere faptul că atât cheltuielile fixe cât și cele variabile, se găsesc permanent într-o anumită relație cu volumul activității, respectiv cu gradul de utilizare al capacității și cu prețul de vânzare al producției finite.

Exemplu: Calculul rezultatelor financiare în metoda direct-costing:

Tabelul nr. 2.1.

Din tabelul nr. 2.1. prezentat rezultă că rezultatul economico-financiar (profitul) se calculează pe total entitate pentru întreaga activitate prin deducerea din contribuția de acoperire a cheltuielilor fixe totale, și nu pe fiecare produs în parte.

Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor fixe care nu se pot delimita pe produs, ci privesc întreaga activitate. Se consideră că profitul nu se realizează din fiecare unitate de produs fabricat și vândut ci din întreaga activitate.

În exemplul nostru, profitul este de 18 % din volumul desfacerilor deși contribuția brută a fost de 28 %. Din aceasta a trebuit mai întâi să se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat după produsele A și B, contribuția de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din aceasta a trebuit să se acopere pierderea de 10% de la produsul C astfel încât pe total contribuția de acoperire a fost de numai 28%. La produsul C cheltuielile variabile au depășit încasările, iar pierderea trebuie acoperită cu profitul realizat la celelalte produse.

Pe baza calculului contribuției de acoperire se poate stabili la care din produsele fabricate și vândute se acoperă cheltuielile variabile și se asigură participarea la acoperirea cheltuielilor fixe și la care nu se acoperă cheltuielile variabile, și deci se obține o pierdere pentru întreprindere.

În exemplul prezentat, conducerea entității poate decide sistarea fabricării produsului C deoarece se realizează o pierdere de 15.000 lei.

La adoptarea deciziilor trebuie să se țină seama dacă: produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte produse; este vorba de un produs nou a cărui fabricație și desfacere are perspective favorabile în sensul reducerii cheltuielilor de producție și creșterii profitului.

Atunci când se are în vedere introducerea în fabricație a unui nou produs, scoaterea din fabricație a altuia sau lărgirea fabricației la anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie făcută printr-o analiză atentă pentru a nu transforma o activitate profitabilă într-una cu pierderi.

În metoda direct – costing, cheltuielile variabile sunt denumite și cheltuieli decisive, deoarece în raport de acestea se decide dacă un produs de la care nu se obține profit poate fi menținut în fabricație fără ca profitul pe întreaga entitate să fie influențat.

2.2. Relația preț – cost – volum în metoda direct – costing și rolul ei în conducerea activității întreprinderii

Adoptarea unor decizii raționale care să permită obținerea de rezultate optime poate fi făcută numai dacă se are în vedere corelația dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activității (gradul de utilizare al capacităților de producție) și prețul de vânzare al produselor.

Obținerea de rezultate economico-financiare maxime impune optimizarea corelației preț – cost – volum al producției fabricate, respectiv vândute. Această corelație în metoda direct – costing se exprimă cu ajutorul următorilor indicatori:

punctul de echilibru;

factorul de acoperire;

coeficientul de siguranță dinamic;

intervalul de siguranță.

2.2.1. Indicatori specifici metodei direct – costing

A. Punctul de echilibru(Pe) este punctul în care veniturile încasate din producția vândută acoperă în întregime cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale perioadei astfel încât întreprinderea nu obține nici profit nici pierderi.

Rezultatul economico-financiar la acest punct este zero, deci întreprinderea nu înregistrează nici profit, nici pierdere.

Orice mărire a volumului producției vândute aduce întreprinderii venit, după cum orice micșorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi.

Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secție, loc de cheltuieli, grupă de produse sau pe fiecare produs în parte. El se poate determina aritmetic și grafic

Aritmetic, punctul de echilibru se exprimă diferit, în unități‚ și fizice sau valoric:

în unități fizice:

Pe =

în care:

Pe – punctul de echilibru;

Chf – cheltuieli fixe ale perioadei;

Ca – contribuție de acoperire.

Rezultatul acestui raport reprezintă cantitatea de produs pe care entitatea trebuie să o fabrice și să o vândă pentru ca venitul încasat să acopere cheltuielile variabile aferente și cheltuielile fixe totale astfel încât profitul sau pierderea să fie egale cu zero.

Exemplu. O societate comercială care produce și vinde în cursul unei perioade de gestiune 2.000 buc. produs finit la prețul de 20 lei/buc., cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 120 lei, iar cheltuiala variabilă unitară este de 8 lei/buc.

Pe = = 10 buc.

Pentru a acoperi integral cheltuielile variabile ocazionate de producția vândută și încasată și cheltuielile fixe, întreprinderea trebuie să fabrice și să vândă 10 buc. produs finit, respectiv 1 % din cantitatea de produse vândute și încasate.

Numai prin îndeplinirea acestei cote întreprinderea nu obține nici profit nici pierdere.

Orice cantitate mai mare de 10 buc. va aduce un profit de 12 lei după cum orice cantitate nefabricată și nevândută sub 10 buc. va aduce o pierdere de 12 lei.

b) Valoric, punctul de echilibru se determină astfel:

Pe = (2.7)

c) În situația în care întreprinderea fabrică mai multe produse și are la bază o anumită structură de producție, punctul de echilibru se calculează luând ca bază contribuția brută medie care se calculează astfel:

, în care:

CA – contribuție de acoperire totală;

Qi – cantitate fabricată și vândută din fiecare produs.

Exemplu. O societate comercială fabrică și vinde într-o perioadă de gestiune următoarele trei produse:

Tabelul nr. 2.2.

Calculăm contribuția de acoperire medie unitară astfel:

= = 0,9

Pe = = = 7.500 kg

Valoric:

Pe = = x 29.500 = 22.125 lei

Problema este cât din cele 7.500 kg trebuie fabricate și vândute din sortimentele A, B și C. Pentru aceasta se face ponderea fiecărui produs în totalul producției fabricate astfel:

Tabelul nr. 2.3.

Ponderea fiecărui produs în totalul producției fabricate

În funcție de această structură se calculează și structura punctului de echilibru astfel:

Tabelul nr. 2.4.

Numai respectând această structură societatea comercială poate obține contribuția de acoperire totală de 9.000 lei și un profit de 2.250 lei.

Determinarea și analiza punctului de echilibru este în măsură să dea informații utile atâta timp cât combinația premiselor, care stau în principiu la baza lui, nu se schimbă. Calcularea punctului de echilibru este o calculație pe perioade scurte de timp.

Conducerea întreprinderii este interesată însă nu numai să știe care este punctul de echilibru, dar și să stabilească, concomitent cu aceasta, punctul activității optime sau normale, cunoscut și sub denumirea de pragul activității optime. Astfel, atât producția, cât și cheltuielile sunt la nivel normal, ceea ce permite obținerea rezultatului programat, respectiv a profitului din buget. Deci, orice creștere a producției peste cea care reprezintă norma va conduce la un profit suplimentar, dar și la crearea unor probleme pe linia asigurării desfacerii acestei producții, la fel orice scădere a producției sub cantitatea optimă va conduce la diminuarea profitului.

Punctul activității optime se calculează, de asemenea, fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic.

Prin procedeul aritmetic, punctul activității optime (Po) se calculează ca raport între cheltuielile fixe ale perioadei și diferența dintre costul unitar total programat (Ctus) și costul unitar calculat conform conceptului metodei Direct-Costing, respectiv cheltuielile unitare variabile (Ctuv). Rezultatul obținut reprezintă cantitatea de produse a cărei vânzare asigură profitul optim. Formula de calcul al punctului activității optime va fi deci următorul:

Po =

B. Factorul de acoperire (FA). Acesta se calculează în procente, în două variante și anume:

fie în procente raportând contribuția brută la volumul desfacerilor la preț de vânzare și apoi înmulțind cu 100, adică:

FA = x 100 (2.2.)

în procente, raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preț de vânzare la nivelul punctului de echilibru și înmulțind cu 100, adică:

FA = x 100

Înlocuind în aceste relații datele din exemplul precedent vom obține:

FA = x 100 = x 100 = 30,5 %, sau

FA = x 100 = x 100 = 30,5 %

Acest indicator prezintă importanță pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea. El arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe și obținerea de profit.

Entitățile economice trebuie să-și orienteze politica de fabricație și desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

În exemplul următor vom demonstra cum pe baza factorului de acoperire se adoptă deciziile în politica de producție și desfacere. Astfel, presupunem că o societate comercială cu activitate de producție fabrică două produse A și B despre care se cunosc următoarele date:

Tabelul nr. 2.5.

Cunoscând aceste informații conducerea întreprinderii înclină să adopte decizia de sporire a producției și desfacerii a produsului A. Dar, o decizie fundamentată nu poate fi adoptată decât pe baza analizei factorului de acoperire astfel:

Tabelul nr. 2.6.

Rezultă că factorul de acoperire este mai mare la produsul B decât la produsul A. Deci, conducerea societății trebuie să adopte decizia de sporire a producției și desfacerii la produsul B și nu la produsul A.

Cunoscând factorul de acoperire se poate determina pe cale inversă volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru (d) astfel:

d = ,

înlocuind în această relație datele inițiale, obținem:

d == 22.125

Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni, prețul de vânzare, iar managerul poate adopta decizii rapide și în politica de prețuri.

Astfel, dacă se pornește de la faptul că în conformitate cu conceptul metodei direct –costing, pentru calculul prețului de vânzare, trebuie să se însumeze cheltuielile variabile cu contribuția de acoperire (cheltuieli fixe + profit), după modelul Pv = Ctv+ Ca, înseamnă că, pornind de la factorul de acoperire se ajunge la prețul de vânzare pe baza următorului model de calcul:

Pv =

În exemplul nostru, în cazul produsului A vom avea:

Pv = 4 + 6 = 10 sau Pv = = 10

C. Coeficientul de siguranță dinamic (Ks). Acest indicator se calculează în mai multe variante, astfel:

fie raportând diferența dintre desfacerile totale și desfacerile la nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale și înmulțind cu 100, adică:

KS = x100 (2.3.)

fie raportând profitul la contribuția brută și înmulțind cu 100, adică:

KS = x 100 (2.4.)

Revenind la exemplul nostru, vom avea:

KS = x100 = x 100 = 25% sau

KS = x 100 = x100 = 25%

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru.

Orice scădere sub acest coeficient face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor.

D. Intervalul de siguranță (Is), cunoscut și sub denumirea de distanță sau drum de siguranță. Acest indicator se calculează în cifre absolute ca diferență între volumul desfacerilor totale și volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adică:

IS = D – d (2.5.)

Acest indicator arată cu cât pot scădea vânzările în mod absolut astfel încât unitatea să nu intre în zona pierderilor.

La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguranță dinamic și intervalului de siguranță trebuie să se aibă în vedere ca și în cazul punctului de echilibru o anumită structură a producției și desfacerii bine stabilită.

E. Levierul operațional (Lo) arată procentul cu care crește rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) crește cu 1%. Scopul desfășurării oricărei activități este maximizarea rezultatelor cu un minim al eforturilor. Măsura unei astfel de activități este și levieru operațional sau levierul exploatării, care măsoară sensibilitatea rezultatului la variațiile cifrei de afaceri.

La nivelul interpretării indicatorului, cu cât valoarea levierului operațional esta mai mare, cu atât profiturile întreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volumului vânzărilor. Practic, levierul operațional (Lo) se determină ca raport între două mărimi relative, și anume: variația relativă a profitului și variația relativă a cifrei de afaceri.

Lo =

unde:

R1- rezultatul obținut în perioada 1;

R0- rezultatul obținut în perioada 0;

CA1- cifra de afaceri la momentul 1;

CA0- cifra de afaceri la momentul 0.

Exemplu. Să presupunem că o întreprindere a realizat o cifră de afaceri de 5.000.000 lei, iar marja pe costuri variabile este de 40%. Rezultă că avem marja brută totală de 2.000.000 lei. Cheltuielile fixe totale au fost de 1.500.000 lei de unde rezultatul este:

2.000.000 – 1.500.000 = 500.000 lei. Dacă cifra de afaceri crește cu 10% rezultă un profit de: (5.000.000 x 1,1) x 0.4 – 1.500.000 = 5.500.000 x 0.4 – 1.500.000 = 700.000 lei.

Variația rezultatului este (700.000 – 500.000) / 500.000 = 40%. Deci levierul operațional 0,4 / 0,1 = 4 ori, adică rezultatul va crește sau va scădea de patru ori mai mult decât creșterea sau scăderea cifrei de afaceri. Putem afirma că o diminuare a cifrei de afaceri cu 5% va determina o scădere a profitului cu 20%. Toate aceste calcule trebuie să țină cont ipoteze de bază: prețul de vânzare rămâne constant și condițiile de exploatare se mențin atât pentru cheltuielile variabile totale, cât și pentru cheltuielile fixe totale.

2.3. Analiza de sensibilitate a profitului

Analiza de sensibilitate este o tehnică de tip „ce s-ar întâmpla dacă” utilizată mai ales pentru a examina cum se modifică un rezultat dacă datele inițiale prevăzute nu sunt realizate sau dacă o ipoteză de bază se schimbă.

Pentru optimizarea profitului trebuie acționat asupra factorilor cu influență directă asupra mărimii acestuia. În acest sens, managerii din întreprindere pot lua următoarele decizii:

Să majoreze prețul de vânzare cu un anumit procent sau cu o anumită sumă la fiecare produs;

Să majoreze volumul fizic al producției și desfacerii cu un anumit procent sau cu o anumită cantitate pe fiecare produs în parte;

Reducerea cheltuielilor variabile ca urmare a unor acțiuni de reproiectare a produselor, a folosirii unor înlocuitori, a raționalizării muncii etc. cu un anumit procent sau sumă la fiecare produs în parte;

Reducerea cheltuielilor fixe, fie prin desființarea unui magazin de desfacere, a unui depozit, reducere de personal, cu un anumit procent sau o anumită sumă;

Modificarea structurii producției și desfacerii pe produse și sortimente, stimulând produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat.

Pentru conducerea întreprinderii prezintă importanță deosebită determinarea și cunoașterea modului de acțiune a fiecăruia dintre factori de optimizare și, în special, a influențelor reciproce ale factorilor respectivi, deoarece numai astfel, se pot adopta decizii raționale și se pot estima rezultatele unor astfel de decizii.

2.4. Perfecționări ale metodei direct – costing

Adoptarea unor decizii cât mai raționale în ceea ce privește producția, desfacerea și obținerea rentabilității scontate, a determinat o serie de îmbunătățiri ale metodei direct-costing, între care:

separarea și analiza cheltuielilor variabile și fixe pe principalele procese economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază (consum de materii prime, consum de utilități, manoperă, regie de fabricație, cheltuieli de ambalare, de transport etc.);

calculul contribuției brute la profit pe niveluri organizatorice și introducerea standardelor și a bugetelor de cheltuieli în calculația direct – costing;

transformarea calculației direct – costing într-o calculație totală.

În raport cu aceste perfecționări, metoda direct – costing cunoaște mai multe variante. Astfel, în cazul în care contribuția brută la profit se calculează pe produse, indiferent dacă se defalcă sau nu pe principalele procese economice (producție și desfacere), iar cheltuielile fixe se scad numai pe total întreprindere din contribuția brută la profit, este vorba de varianta direct – costing simplificat.

În cazul în care contribuția brută la profit se calculează pe nivelurile organizatorice ale întreprinderii și se iau în considerare standardele și bugetele de cheltuieli, este vorba de varianta direct – costing evoluat, cunoscută în literatura de specialitate și sub denumirea de direct – costing îmbunătățit sau în mai multe trepte ori niveluri. Atunci când calculația direct – costing se transformă într-o calculație totală cu luarea în considerare a cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea rezultatului final, avem de-a face cu calculația de acoperire a cheltuielilor fixe.

2.4.1. Metoda direct – costing simplificat cu calculul contribuției brute la profit pe produse si procese economice

Una dintre îmbunătățirile aduse metodei direct – costing simplificat constă în adâncirea calculației și analizei cheltuielilor de producție în raport cu caracterul lor pe principalele procese economice și, în cadrul acestora, pe componentele lor de bază.

Astfel, cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea și desfacerea fiecărui produs se calculează și analizează separat pentru procesul de producție și, respectiv, de desfacere, iar în cadrul acestora pe principalele componente ale consumurilor productive (materii prime și materiale auxiliare, manoperă, regie de fabricație, cheltuieli de ambalare, transport etc.), ceea ce permite calculul contribuției brute la profit, nu numai pe produse, dar și pe procesele respective.

Cheltuielile fixe se determină și ele în analitic pe principalele procese care le ocazionează (producție, desfacere, administrație), și pe componentele mai importante (salarii plătite personalului tehnic administrativ din secții, personalului din sectorul desfacerii, din sectorul administrativ și de conducere al întreprinderii, amortizarea activelor imobiliare etc.) și influențează contribuția brută la profit pe total întreprindere în vederea stabilirii rezultatului final. Pentru exemplificare, se prezintă modelul de calculație din tabelul 5.58.

Din acest exemplu reiese mai clar care este structura cheltuielilor variabile pe procese, pe produse și pe total întreprindere în mod absolut și ponderea lor față de volumul vânzărilor.

De asemenea, gruparea cheltuielilor variabile pe cele două procese economice a permis să se calculeze, la nivelul fiecărui produs și pe total, mărimea contribuției brute la profit din producție, ca diferență dintre valoarea desfacerilor la preț de vânzare și totalul cheltuielilor variabile de producție și a contribuției brute la profit după desfacere, ca diferență dintre contribuția brută la profit din producție și totalul cheltuielilor variabile de desfacere.

Calculul contribuției brute la profit pe procese permite aprecierea mai justă a activității desfășurate în cadrul fiecărui proces. În ceea ce privește produsul III, care – după cum s-a observat din primul exemplu, este nerentabil -, se constată că deși cheltuielile variabile de producție au înregistrat creșteri față de celelalte produse, la toate componentele, totuși se obține o contribuție brută la profit din producție de 7.200, respectiv de 12% din valoarea vânzărilor. Dar această contribuție brută la profit a fost anihilată și transformată într-o pierdere de 6.000 lei, adică de 10% din volumul desfacerilor, ca urmare a unei creșteri substanțiale a cheltuielilor variabile de desfacere și astfel el are o influență negativă asupra întregii activități. Această situație impune o analiză atentă a fiecărei poziții de cheltuieli variabile spre a propune măsuri de reducere a lor sau de scoatere din fabricație a produsului cu influență negativă.

În ceea ce privește cheltuielile fixe, din exemplul prezentat reiese nivelul lor absolut pe procesele economice care le-au ocazionat și, în cadrul acestora, pe componentele lor structurale, precum și ponderea față de volumul vânzărilor; se poate stabili astfel cu cât a diminuat fiecare contribuția brută la profit, în vederea stabilirii profitului final. O astfel de delimitare a cheltuielilor variabile pe produse, pe procese economice și pe poziții de cheltuieli, iar a cheltuielilor fixe pe sectoare de activitate și pe poziții de cheltuieli permite analiza aprofundată a cheltuielilor de producție și de desfacere în vederea asigurării eficienței întregii activități.

2.4.2. Metoda direct – costing evoluat

Dat fiind faptul că în metoda direct – costing simplificat contribuția brută la profit apare ca o sumă globală pe întreaga întreprindere, ceea ce îi conferă o putere informativă limitată, întrucât nu se știe cât din aceasta reprezintă partea cheltuielilor fixe și cât profitul și nici modul cum contribuie fiecare verigă organizatorică la obținerea profitului, a determinat pe adepții metodei direct – costing să-i aducă o serie de îmbunătățiri, care au vizat, în principal, următoarele direcții:

– calculul contribuției brute ia profit în trepte, în funcție de nivelurile organizatorice;

– introducerea standardelor și a bugetelor de cheltuieli în calculația direct – costing.

Luarea în considerare a acestor îmbunătățiri a dat naștere la varianta direct – costing evoluat, potrivit căreia contribuția brută la profit calculată ca o sumă globală pe întreprindere se defalcă în mai multe trepte, în funcție de posibilitățile de decontare a cheltuielilor fixe, fără a se introduce însă repartizarea pe bază de coeficienți a cheltuielilor respective. În această situație, cheltuielile fixe nerepartizabile devin tot mai puține și se referă la cele generale de administrație, respectiv de conducere și administrare a întregii activități. Deci, cheltuielile fixe de producție și desfacere se decontează pe purtători și se exclud treptat din profit, astfel că puterea informativă a contribuției brute la profit crește.

Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, în primul rând, ținând seama de procesele care le-au ocazionat: fabricație, desfacere și administrație.

În cazul procesului de fabricație, decontarea cheltuielilor fixe poate fi adâncită pe produse, pe grupe de produse, pe sectoare de activitate și pe secții sau ateliere.

În ceea ce privește cheltuielile fixe de desfacere, acestea se pot deconta pe produse, pe grupe de produse și pe întreprindere. Referitor la cheltuielile fixe de administrație și conducere, decontarea lor se face numai pe total. O decontare mai analitică a acestora ar impune calcule speciale de repartizare, ceea ce contravine conceptului metodei direct-costing.

De obicei, pentru decontarea cheltuielilor fixe, în practică se constituie până la cinci trepte, și anume la nivelul produsului, la nivelul locului de cheltuieli, la nivelul secțiilor, la nivelul sectoarelor de activitate și la nivelul întreprinderii.

În ceea ce privește aplicarea standardelor, acestea se referă la cheltuielile variabile, iar bugetele de cheltuieli la cele fixe și are drept scop întărirea controlului gestionar al cheltuielilor de producție și desfacere.

Pentru a exemplifica conținutul metodei direct – costing evoluat, să presupunem o întreprindere cu două secții de producție – I și II – în care se fabrică produsele A, B, C, D, E și F. În secția I se fabrică două grupe de produse, și anume: grupa 1 cu produsele A și B și grupa 2 cu produsele C și D, iar în secția II se fabrică o singură grupă formată din celelalte două produse. La rândul lor, fiecare grupă de produse se fabrică în cadrul a câte două locuri de cheltuieli. Modelul calculației pe baza acestui exemplu este redat în tabelul 5.59.

Și în acest caz, ca și în exemplele precedente, pentru a mări puterea informativă a calculației, ea poate să fie completată și cu mărimi relative la fiecare poziție în parte.

Deci aplicarea metodei direct – costing evoluat impune atât separarea cheltuielilor de producție și de desfacere în variabile și fixe și colectarea lor ca atare, cât și sectorizarea cheltuielilor fixe pe treptele constituite în raport cu verigile organizatorice amintite.

Dacă cheltuielile fixe se programează și se urmăresc pe trepte, atunci contribuția brută la profit calculată pe niveluri organizatorice (adică tot în trepte) permite să se observe până în care punct producția și desfacerea unui produs sunt eficiente.

2.4.3. Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe in metoda direct – costing

Deoarece variantele precedente ale metodei direct – costing nu asigurau datele necesare pentru calculul profitului, respectiv al rentabilității și al prețului de vânzare al fiecărui produs, precum și pentru evaluarea corectă a produselor rămase în stoc, s-a impus completarea acestora cu o calculație totală care să se facă la anumite perioade de timp în funcție de necesități. Astfel s-a ajuns la o nouă variantă a metodei direct-costing denumită calculația de acoperire a cheltuielilor fixe.

Conceptul care stă la baza acestei variante este acela ca, pornind de la forma perfecționată a calculației în trepte, să se ajungă la profit și, respectiv, rentabilitatea pe produs, prin repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte, inclusiv cele generale de administrație pe purtători, sub formă de cote procentuale, fie în raport cu contribuția brută la profit, fie în raport cu cheltuielile variabile.

Astfel, se determină contribuția brută la profit la diverse niveluri ca o informație importantă pentru conducerea întreprinderii, întrucât arată în ce măsură cheltuielile fixe care revin fiecărui produs sunt acoperite integral, supraacoperite și deci se creează profit, sau subacoperite și deci va rezulta o pierdere.

Pentru o informație mai completă, cheltuielile fixe se exprimă atât în cifre absolute, cât și în procente din contribuția brută la profit a nivelului anterior. De o deosebită importanță pentru aplicarea acestei variante a metodei direct – costing este constituirea structurilor ca unități organizatorice la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe și se calculează contribuția brută la profit. La constituirea acestor structuri se ține seama, printre altele, de particularitățile tehnologiei de fabricație și ale organizării producției, de structura tehnico-productivă și funcțională a întreprinderii, de posibilitățile identificării în mod direct a cât mai multe cheltuieli fixe la nivelul respectiv, de centrele de responsabilitate instruite, de o bună programare a producției, desfacerii și rezultatelor finale. Calcularea cât mai exactă a contribuției brute la profit pe produs impune repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei verigi organizatorice numai asupra produselor care au trecut în fluxul fabricației lor prin verigile respective, spre deosebire de cheltuielile generale de administrație, care se repartizează asupra tuturor produselor fabricate. Astfel, contribuția brută la profit a unui produs, calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice, va trebui să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat. În acest mod se asigură determinarea cât mai aproape de realitate a profitului pe produs. Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe se realizează atât pe fiecare produs (pe total și pe unitate), cât și pe întreaga întreprindere, în acest scop, pornind de la direct-costingul evoluat, se stabilește mai întâi procentul de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pchfn), astfel:

sau , (2.6.) sau (2.7.)

unde: Chfn – cheltuielile fixe ale treptei n; Cbn – 1 – contribuția brută totală la profit a treptei n – 1; Chvn – totalul cheltuielilor variabile de producție și de desfacere ale structurii organizatorice corespunzătoare treptei n.

Pentru exemplificare, să presupunem că cheltuielile fixe ale primului loc de cheltuieli de la secția I sunt de 31.000 lei, cheltuielile variabile totale ale locului respectiv de 151.400 lei (adică totalul cheltuielilor variabile de producție 145.000 lei + totalul cheltuielilor variabile de desfacere 6.400 lei), iar contribuția brută la profit a treptei anterioare este de 64.000 lei. Înlocuind în relațiile de mai sus, se obține procentul de repartizare a cheltuielilor fixe, astfel:

sau

Aceasta înseamnă că cheltuielile fixe ale locului respectiv de cheltuieli trebuie să se repartizeze asupra produselor fabricate în cadrul lui, fie în proporție de 48,4% din contribuția brută la profit a treptei anterioare, fie în proporție de 20,4% din totalul cheltuielilor variabile de producție și de desfacere ale acelui loc de cheltuieli.

În scopul elucidării calculației de acoperire a cheltuielilor fixe se ia același exemplu prezentat anterior la varianta direct – costing evoluat și se stabilește la fiecare treaptă de determinare a contribuției brute la profit procentul cheltuielilor fixe față de aceasta.

După ce s-a stabilit procentul cheltuielilor fixe față de contribuția brută totală la profit pe fiecare treaptă de identificare a acestora, se procedează la calculul profitului pe produs, total și unitar, prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs, în raport cu procentul stabilit anterior și scăderea acestora din contribuția brută la profit, adică retrograd.

Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei n, ce revine pe fiecare produs, se face pe baza formulei:

Cchfn = Cbpn – 1 x Pchfn,

unde: Cchfn – cota de cheltuieli fixe ale treptei n pe produse;

Cbpn – 1 – contribuția brută totală la profit pe produs a treptei n – 1.

Pentru exemplificare, se repartizează cheltuielile fixe ale primului loc de cheltuieli de la secția I la care procentul de repartizare este cel calculat, iar contribuția brută totală la profit a treptei anterioare, aferentă produselor care s-au fabricat în cadrul locului respectiv, este de 30.000 lei în cazul produsului A și 34.000 lei în cazul produsului B.

Aplicând relația de mai sus, se stabilește cota de cheltuieli fixe care revine pe produs, prezentată în tabelul 2.7..

Situația de repartizare a cheltuielilor fixe

Tabelul nr. 2.7.

În scopul exemplificării calculației de acoperire a cheltuielilor fixe pe total producție și pe fiecare unitate în parte, în formă retrogradă, se ia produsul A și se procedează conform tabelului 2.7.

Din, exemplul prezentat rezultă că din profitul total de 30.000 lei, produsul A contribuie cu 4.086 lei, respectiv cu 4,086 lei la fiecare unitate vândută, în acest mod se poate stabili rezultatul pe fiecare produs în parte, ceea ce prezintă importanță pentru o activitate economică eficientă. Se observă, de asemenea, cum cheltuielile fixe se decontează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar contribuția brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor următoare, devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit. Astfel, calculația de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile direct – costingu-lui cu cele ale calculației totale.

Pe baza calculației de acoperire a cheltuielilor fixe se poate stabili și prețul de vânzare al produselor, prin adăugarea la cheltuielile variabile unitare (costul unitar al producției) a cheltuielilor fixe pe fiecare treaptă și a profitului în mod progresiv, în această calculație, cheltuielile fixe se repartizează prin cea de a doua modalitate, adică se stabilesc în cote procentuale față de cheltuielile variabile totale de producție și de desfacere ale structurii organizatorice respective, la care apoi se adaugă, și astfel se obține costul complet, la care se mai adaugă profitul și rezultă prețul de vânzare.

Pentru elucidarea calculației de acoperire a cheltuielilor fixe în formă progresivă, pe baza procentului de repartizare a cheltuielilor fixe calculat anterior în funcție de totalul cheltuielilor variabile, se stabilește în continuare cota de cheltuieli fixe care se repartizează asupra produselor fabricate la fiecare nivel organizatoric, aplicând relația:

Cchfn = Chvpn x Pchfm,

unde, Chvpn este totalul cheltuielilor variabile de producție și de desfacere pe produse ale treptei n.

De exemplu, în cazul repartizării acelorași cheltuieli fixe ale primului loc de cheltuieli de la secția I, la care procentul de repartizare este cel calculat, adică 20,4%, iar cheltuielile variabile totale pe produs sunt de 68.200 lei (adică 65.000 lei + 3.200 lei) la produsul A și 83.200 lei (respectiv 80.000 lei + 3.200 lei) la produsul B (v. tab. 5.59), cota de cheltuieli de repartizat calculată pe baza relației de mai sus este redată în tabelul 5.63.

Situația de repartizare a cheltuielilor fixe

Tabelul nr. 2.8.

În scopul demonstrării calculației de acoperire a cheltuielilor fixe în formă progresivă, se ia produsul A și se procedează conform tabelului 2.8.

Rezultă că prin calculația de acoperire a cheltuielilor fixe se determină cheltuielile de producție, profitul și prețul de vânzare pe fiecare produs pe total și pe unitate, ceea ce permite conducerii să adopte decizii realiste în legătură cu fabricarea unor produse rentabile pentru întreprindere. Această problemă prezintă importanță mai ales în adoptarea deciziilor de introducere în fabricație a unor noi produse sau în producția de unicate, respectiv de comandă. De asemenea, prin localizarea cheltuielilor variabile și fixe la verigile care le-au ocazionat și compararea efectivului cu standardul, permite exercitarea controlului gestionar al acestora și calculul eficienței economice. Totodată, calculația de acoperire a cheltuielilor fixe permite stabilirea profitului și pe unitate, nu numai pe o perioadă, ca în cazul celorlalte variante ale metodei direct – costing.

La anumite perioade de timp, și anume când se întocmește bilanțul contabil sau cel puțin o dată pe an, calculația de acoperire a cheltuielilor fixe permite o evaluare exactă a stocurilor de producție în curs de execuție și produse finite pe baza costului complet, ceea ce conferă realitate informațiilor furnizate de bilanț și, în consecință, o apreciere justă a rezultatului întreprinderii. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de produse finite pentru calculul exact al rezultatului final la sfârșitul anului se mai poate efectua și în funcție de cheltuielile variabile.

Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe unitare la produsul A (progresiv)

Cantitatea: 1000 kg

Tabelul nr.2.9.

-lei-

La anumite perioade de timp, și anume când se întocmește bilanțul contabil sau cel puțin o dată pe an, calculația de acoperire a cheltuielilor fixe permite o evaluare exactă a stocurilor de producție în curs de execuție și produse finite pe baza costului complet, ceea ce conferă realitate informațiilor furnizate de bilanț și, în consecință, o apreciere justă a rezultatului întreprinderii. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de produse finite pentru calculul exact al rezultatului final la sfârșitul anului se mai poate efectua și în funcție de cheltuielile variabile. În acest scop, se dau datele din tabelul 2.9.

Pentru calculul cheltuielilor fixe aferente stocului de la sfârșitul exercițiului financiar (Chfs) se poate aplica una din relațiile:

sau (2.9.) sau (2.10)

Înlocuind în aceste relații, rezultă:

sau

Situația stocărilor de producție în curs de execuție

Tabelul nr. 2.10.

Prin adăugarea cheltuielilor fixe astfel calculate la cele variabile se obține valoarea stocurilor la sfârșitul exercițiului financiar evaluate în costuri complete. Se corectează apoi profitul la sfârșitul exercițiului financiar cu cheltuielile fixe aferente stocului final și se stabilește profitul aferent producției vândute în cursul exercițiului financiar.

Calculația de acoperire a cheltuielilor fixe prezintă o deosebită importanță și datorita faptului că, luând în considerare cheltuielile fixe ale fiecărei verigi organizatorice, permite adoptarea unor decizii pe termen lung, cum ar fi cele referitoare la lărgirea capacităților de producție prin efectuarea de investiții, mărirea numărului de schimburi, efectuarea de ore suplimentare etc., la introducerea unor noi procedee de fabricație, introducerea în fabricație a unor noi produse, renunțarea la fabricarea unor produse și achiziționarea de semifabricate din afară, mărirea capacității de desfacere etc., spre deosebire de varianta simplificată care permite adoptarea de decizii numai pe termen scurt.

2.5. Avantajele și limitele metodei direct – costing

Ca orice metodă de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor, și metoda direct – costing prezintă o serie de avantaje, și anume:

este o metodă de calculație simplă, eficientă și economică; simplă întrucât calculează cu ușurință costul pe unitatea de produs numai pe baza cheltuielilor variabile, fără repartizarea cheltuielilor fixe; eficientă pentru că furnizează operativ informații cu privire la rezultatul final, mai ales la întreprinderile cu un număr mare de produse și sortimente; și economică, pentru că, reducând consumul de muncă necesar calculației costului și a rezultatului final, reduce cheltuielile ocazionate de obținerea acestor informații;

prin calculul contribuției brute la profit oferă cu ușurință primele informații necesare conducerii pentru a adopta decizii în politica de producție și desfacere;

este o metodă de calculație și analiză, care pune în dependență evoluția cheltuielilor de variația volumului fizic al producției, prin împărțirea lor în variabile și fixe. Aceasta permite controlul gestionar atât sub aspectul randamentului și productivității muncii pe locuri sau centre de activitate, cât și a rentabilității produselor;

oferă posibilitatea să se determine simplu, aritmetic sau grafic influența pe care o au volumul activității, cheltuielile fixe și cele variabile asupra profitului prin calculul punctului de echilibru și al punctului activității optime în baza cărora optimizează procesul de producție și desfacere;

este foarte utilă în munca de conducere deoarece permite calcularea indicatorilor în baza cărora se analizează relația preț – cost – volum și se adoptă deciziile pe termen scurt în politica de producție și desfacere, optimizându-se profitul într-o optică previzională;

permite realizarea unei standardizări a cheltuielilor și a unui control strict al rezultatelor activității la toate nivelurile conducerii, întărind responsabilitatea acestora pentru munca desfășurată;

permite calculul indirect al prețului de vânzare ca preț de ofertă, ceea ce reprezintă un avantaj incontestabil pentru adoptarea deciziilor în politica de vânzare;

prin utilizarea contribuției de acoperire a cheltuielilor fixe, precum și prin calculul punctului de echilibru și al punctului activității optime, având în vedere o anumită structură a producției și desfacerii, metoda direct – costing permite și adoptarea unor decizii pe termen lung, cum ar fi cele privitoare la politica de investiții, la stabilirea programului de producție și desfacere, la utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la mecanizarea și automatizarea procesului de fabricație, la dimensionarea seriilor de producție și desfacere la mărimea optimă, la stabilirea numărului de schimburi, la lărgirea capacității de producție și de desfacere în general, la modul de finanțare etc.

În aplicarea metodei direct – costing se pot distinge însă și anumite limite care afectează întrucâtva eficiența ei. Astfel, deși există o serie de procedee pe baza cărora se separă cheltuielile de producție în fixe și variabile, totuși o astfel de separare nu poate fi făcută niciodată cu exactitate, ci se păstrează un oarecare grad de relativitate. Aceasta se datorează anumitor cheltuieli care nu sunt nici cu adevărat fixe și nici cu adevărat variabile, ci oscilează de la o perioadă la alta, fiind „semifixe” sau „semivariabile”. Ca urmare, nici costul unitar al producției și deci nici rezultatul final al activității nu se pot fi stabilite cu exactitate. Rezultatul final calculat în cursul anului este denaturat și din cauza faptului că cheltuielile fixe care se iau în calcul se referă la producția totală fabricată în perioada curentă (terminată și în curs de execuție), iar producția vândută și cheltuielile variabile se referă numai în parte la producția fabricată în perioada curentă, pentru că o altă parte din producție și cheltuielile variabile aferente ei provin din perioada precedentă.

De asemenea, calculul contribuției brute la profit nu oferă o imagine clară pentru cei ce adoptă decizii în politica de producție și desfacere în cursul perioadei, întrucât ea are un caracter complex, cuprinzând atât cheltuielile fixe, cât și profitul. Or, cheltuielile fixe, care se cunosc de-abia la sfârșitul perioadei, pot să fie mai mari decât contribuția brută la profit și deci să rezulte pierderi. De aceea o contribuție brută la profit mai ridicată nu înseamnă întotdeauna un profit mai mare. Pentru o decizie sigură în politica de producție și desfacere trebuie cunoscut profitul pe produs, dar acesta se poate calcula numai la sfârșitul perioadei, de obicei când se întocmește bilanțul contabil, prin utilizarea metodei direct-costing în varianta calculației de acoperire a cheltuielilor fixe. În cursul perioadei de gestiune, metoda direct-costing poate furniza informații numai referitoare la profitul pe perioadă, ceea ce este insuficient pentru o decizie justă.

2.6. Posibilități de aplicare a metodei direct – costing în țara noastră

Deși metoda direct – costing nu a fost aplicată până acum în economia noastră, luând în considerare avantajele și limitele pe care le are, se poate aprecia că utilizarea ei este posibilă și cu rezultate bune mai ales în întreprinderile cu producție simultană, în cele care nu au stocuri de producție în curs de execuție și finită, sau unde acestea, în general, nu variază de la o perioadă de gestiune la alta sau variază foarte puțin.

Aplicarea metodei direct – costing în economia noastră este favorizată de faptul că organizarea contabilității de gestiune nu presupune modificări esențiale față de cea existentă.

Utilizarea metodei direct – costing este posibilă nu numai în industrie, dar și în alte ramuri economice ca, de exemplu, transporturi, prestații de servicii etc., unde o serie de avantaje ale ei sunt incontestabile. Astfel, principala modificare pe care o presupune organizarea contabilității de gestiune se referă la structurarea analitică a conturilor de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază”, 922 „Cheltuielile activităților auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producție”, 924 „Cheltuieli generale de administrație” și 925 „Cheltuieli de desfacere” care, pe lângă structura analitică cunoscută, vor trebui să se mai dezvolte în continuare, fiecare pe câte două subanalitice, respectiv pentru cheltuielile variabile și pentru cheltuielile fixe. În acest mod, prin repartizare, după criteriile cunoscute, a cheltuielilor variabile din conturile 922 „Cheltuielile activităților de bază”, 923 „Cheltuieli indirecte de producție” și 925 „Cheltuieli de desfacere” asupra contului 921 „Cheltuielile activității de bază", analiticul corespunzător, se va cunoaște totalul cheltuielilor variabile aferente producției fabricate și pe baza lor se pot calcula indicatorii specifici metodei direct – costing.

De asemenea, prin virarea cheltuielilor fixe de la conturile 922 „Cheltuielile activităților auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producție”, 924 „Cheltuieli generale de administrație” și 925 „Cheltuieli de desfacere” la contul 921 „Cheltuielile activității de bază”, analiticul cheltuieli fixe, se va cunoaște totalul cheltuielilor fixe ale întreprinderii ca o informație importantă pentru calculul indicatorilor specifici metodei direct – costing.

Astfel, în contul 921 „Cheltuielile activității de bază” se centralizează pe de o parte cheltuielile variabile, iar pe de altă parte cele fixe și în acest fel se face separarea în contabilitate a celor două categorii de cheltuieli conform metodologiei direct – costing.

Desigur, în activitatea practică există și alte variante de separare prin contabilitate a cheltuielilor de producție și desfacere în variabile și fixe, fără a presupune, așa după cum s-a arătat, modificări esențiale în organizarea contabilității manageriale care ar fi greu de realizat.

2.7. Studiu de caz privind metoda direct – costing

Considerăm o unitate cu profil industrial care execută cinci produse (produs P100, P200, P300, P400 și P500) în următoarele cantități: P100= 20.000 bucăți; P200= 25.000 bucăți; P300= 30.000 bucăți; P400= 100.000 bucăți; P500= 80.000 bucăți.

Se dau următoarele date:

Prețuri de vânzare unitare: P100= 2.500 lei/ bucată; P200= 3.000 lei/ bucată; P300= 3.500 lei/ bucată; P400= 2.000 lei/ bucată; P500= 1.500 lei/ bucată.

Cheltuielile fixe de producție, desfacere și administrație sunt în sumă de 10.300.000 lei, 15.000.000 lei și respectiv 18.000.000;

Situația cheltuielilor variabile pe produse se prezintă astfel:

Se cere să se determine contribuția brută la profit din producție și din desfacere la nivel de unitate și indicatorii specifici metodei direct – costing.

Determinarea desfacerii :

Determinarea cheltuielilor variabile de producție:

Denumirea cheltuielilor variabile de desfacere:

Determinarea contribuției brute din producție:

Determinarea contribuției brute la profit din desfacere:

Determinarea cheltuielilor fixe totale:

Chf = 10.000.000 + 15.000.000 + 18.000.000 = 43.000.000 lei

Determinarea rezultatului final:

Rezultat final = Contribuția brută unitară din desfacere – Cheltuieli fixe totale = 126.000.000 lei – 43.000.000 lei

Rezultat final (profit) = 83.000.000 lei.

În continuare se vor determina indicatori specifici metodei direct – costing:

Punct de echilibru:

Pe = = = 87.023,81 bucăți

Deci unitatea trebuie să producă 87.023,81 bucăți pentru a avea profitul 0.

unde Ca = = = = 494,11764

Factorul de acoperire:

FA(A)= x 100 = x 100 = 34%

FA(B) = x 100 = 42,67%

FA(C) = x 100 = 46,85%

FA(D) = x 100 = 11,75%

FA(E) = x 100 = 3,58%

Deci unitatea trebuie să-și reorienteze producția spre produsul C, deoarece acoperă cel mai bine cheltuielile și obține cel mai mare profit.

Coeficientul de siguranță:

Ks = x 100 = x 100 = 65,87%

Volumul desfacerilor poate scădea cu 65,87%, astfel încât unitatea să atingă pragul rentabilității (punctul de echilibru). Dacă acest procent scade mai mult unitatea se va afla în zona pierderilor, adică nu va mai înregistra profit.

Situația se prezintă astfel:

Determinarea ponderii fiecărui produs în suma produselor:

Produs

A %A= 20.000/ 255.000 = 0,078

B %B= 25.000/ 255.000 = 0,098

C %C= 30.000/ 255.000 = 0,117

D %D=100.000/ 255.000 = 0,392

E %E= 80.000/ 255.000 = 0,313

Determinarea punctului de echilibru pentru fiecare produs:

Pe(A) = 0,088 x 87.023,81 = 6.787,8571

Pe(B) = 0,098 x 87.023,81 = 8.528,3333

Pe(C) = 0,117 x 87.023,81 = 10.181,785

Pe(D) = 0,392 x 87.023,81 = 34.113,333

Pe(E) = 0,313 x 87.023,81 = 27.238,452

Determinarea desfacerii pentru fiecare produs

6.787,8571 x 2.500 = 16.969.642 lei

8.528,333 x 3.000 = 25.585.000 lei

10.181,785 x 3.500 = 35.636.247 lei

34.113,333 x 2.000 = 68.226.666 lei

27.238,452 x 1.500 = 40.857.678 lei

Total 187.275.233 lei

4. Intervalul de siguranță:

Is = D – d = 550.000.000 lei – 187.275.233 lei = 362.724.767 lei.

Cu 362.724.767 lei poate scădea desfacerea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.

CAPITOLUL III. METODA COSTURILOR DIRECTE

3.1. Caracterizarea generală a metodei costurilor directe

Metoda costurilor directe se include în metodele de calculație de tip parțial și constă în împărțirea cheltuielilor de producție după modul de identificare a lor în momentul efectuării, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se și numește metoda costurilor directe.

Prin utilizarea acestei metode se urmărește deci calculul cu operativitate al costului unitar al producției obținute, bazat numai pe cheltuieli directe, în scopul adoptării deciziilor pe linia conducerii procesului de producție.

În ceea ce privește cheltuielile indirecte, potrivit concepției metodei respective, acestea nu se repartizează în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, ci se deduc pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

În metoda costurilor directe ca și în metoda direct-costing, nu se urmărește, în primul rând, determinarea costului pe fiecare produs în parte, ci calcularea și analizarea rentabilității totale, la nivelul întregii întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează tot contribuția brută la profit, dar prin deducerea din volumul vânzărilor a cheltuielilor directe și nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei costurilor variabile.

În esență, această metodă presupune separarea netă a cheltuielilor de producție și desfacere în raport cu caracterul lor față de variația volumului fizic al producției și desfacerii în cheltuieli directe și indirecte și luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor directe.

Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor directe totale (Chd) la cantitatea de produse fabricate (Qf), după următorul model sintetic:

Ctu =

Contribuția de acoperire unitară(Ca) se calculează ca diferență între prețul de vânzare unitar și costul unitar calculat în funcție de cheltuielile directe astfel:

Ca = Pv – Cd

Această metodă permite calculul marjei asupra costurilor directe după raționamentul prezentat în tabelul 3.1.:

Tabelul nr. 3.1.

Rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică profitul sau pierderea (Pr/Pd) se determină exact ca pentru metoda costurilor variabile prin formula (2.1.) sau prin forma restrânsă:

D – Chd = CA

CA – Chi = Pr/Pd

unde:

Chi – cheltuieli indirecte totale.

3.2. Indicatori specifici metodei costurilor directe

Metoda costurilor directe utilizează aceeași indicatori ca și în cazul metodei costurilor variabile, și anume: costul unitar, contribuția brută unitară și totală la profit, punctul de echilibru, punctul activității optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguranță dinamic, intervalul de siguranță etc.

A. Punctul de echilibru reprezintă situația în care rezultatele financiare sunt nule (rentabilitatea nulă), deci acel punct în care vânzările sunt egale cu costurile directe aferente însumate cu costurile indirecte. Acest indicator se calculează astfel:

Pe =

B. Factorul de acoperire exprimă procentul contribuției fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor indirecte și la obținerea beneficiului. Se calculează similar ca și in metoda costurilor variabile (vezi formula 2.2.)

C. Coeficientul de siguranță dinamic arată cu cât pot scădea vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Se va determina conform formulei (2.3.) și (2.4.).

D. Intervalul de siguranță (Is) exprimat în mărimi absolute indică cu cât pot scădea vânzările astfel în cât entitatea să nu intre în zona pierderilor. Acest indicator se poate calcula cu ajutorul formulei (2.5.).

3.3. Avantajele și limitele metodei costurilor directe

Utilizarea metodei costurilor directe prezintă un șir de avantaje față de celelalte metode de calculație a costurilor. Față de metoda direct – costing este o deosebire din punct de vedere a conținutului, prin ceea că la calculul lor se ia în considerare separarea cheltuielilor în directe și indirecte și nu variabile și fixe. Deci, avantajul cel mai accentuat este că evită dificultățile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producție și desfacere în fixe și variabile, întru-cât delimitarea cheltuielilor de producție și desfacere în directe și indirecte se poate face mai ușor din cauza colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale și o anume organizare a contabilității de gestiune.

De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezintă avantajul față de metodele de tip absorbant prin ceea că înlătură lucrările complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea criteriilor de repartizare, calculul coeficienților de repartizare sub diferitele lor forme, calculul cotelor de cheltuieli de repartizat etc.).

Metoda costurilor directe permite luarea deciziilor importante activității de producție și desfacere, cum ar fi modificarea gamei sortimentale, fără a modifica însă structura de bază.

Încă un plus a acestei metode este că alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimina definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Ca oricare altă metodă de contabilitate de gestiune și calculație a costurilor, metoda costurilor directe prezintă și unele dezavantaje. Una din cele mai importantă este că nu oferă informații utile previziunii.

Volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere și tocmai acestea nu fac obiectul calculației în logica metodei, iar stocurile sunt evaluate la cost parțial, ceea ce nu oferă o imagine clară a situației.

3.4. Studiu de caz privind metoda costurilor directe

Considerăm o unitate cu profil industrial care execută cinci produse în următoarele cantități: P1= 20.000 bucăți; P2= 15.000 bucăți; P3=20.000 bucăți; P4= 90.000 bucăți; P6= 80.000 bucăți.

Se dau următoarele date:

Prețuri unitare de vânzare: P1= 1.500 lei/ bucată; P2= 2.000 lei/ bucată; P3= 2.500 lei/ bucată; P4= 1.300 lei/ bucată; P5= 5.000 lei/ bucată.

Cheltuieli indirecte de producție, desfacere și administrare sunt în sumă de 5.000.000 lei, 2.000.000 lei și respectiv 10.000.000 lei.

Situația cheltuielilor directe pe produse se reprezintă astfel:

Tabelul nr. 3.2.

Se cere să se determine contribuția brută la profit din producție și din desfacere la nivel de unitate și indicatorii specifici metodei direct – costing.

a) Determinarea desfacerii :

Tabelul nr. 3.3.

b) Determinarea cheltuielilor directe de producție:

Tabelul nr. 3.4.

c) Denumirea cheltuielilor directe de desfacere:

Tabelul nr. 3.5.

d) Determinarea contribuției brute din producție:

Tabelul nr. 3.6.

e) Determinarea contribuției brute la profit din desfacere:

Tabelul nr. 3.7.

f) Determinarea cheltuielilor indirecte totale:

Chi = 5.000.000 + 2.000.000 + 10.000.000 = 17.000.000 lei

g) Determinarea rezultatului final:

Rezultat final = Contribuția brută unitară din desfacere – Cheltuieli fixe totale = 303.400.000 lei – 17.000.000 lei

Rezultat final (profit) = 286.400.000 lei.

În continuare se vor determina indicatori specifici metodei costurilor directe:

1. Punct de echilibru:

Pe = = = 14.228,87 bucăți

Deci unitatea trebuie să producă 14.228,87 bucăți pentru a avea profitul 0.

unde Ca = = = = 1189,8039

2. Factorul de acoperire:

FA(A)= x 100 = x 100 = 13,33%

FA(B) = x 100 = -30%

FA(C) = x 100 = 5%

FA(D) = x 100 = 16,15%

FA(E) = x 100 = 71%

Deci unitatea trebuie să-și reorienteze producția spre produsul E, deoarece acoperă cel mai bine cheltuielile și obține cel mai mare profit.

3. Coeficientul de siguranță:

Ks = x 100 = x 100 = 94,39%

Volumul desfacerilor poate scădea cu 94,39%, astfel încât unitatea să atingă pragul rentabilității (punctul de echilibru). Dacă acest procent scade mai mult unitatea se va afla în zona pierderilor, adică nu va mai înregistra profit.

Situația se prezintă astfel:

Tabelul nr. 3.8.

Determinarea ponderii fiecărui produs în suma produselor

Produs

A %A = 20.000 / 215.000 = 0,093

B %B = 15.000 / 215.000 = 0,069

C %C = 20.000 / 215.000 = 0,093

D %D = 90.000 / 215.000 = 0,418

E %E = 80.000 / 215.000 = 0,372

Determinarea punctului de echilibru pe fiecare produs

Pe(A) = 0,093 x 14.228,87 = 1.323,2849

Pe(B) = 0,069 x 14.228,87 = 991,7522

Pe(C) = 0,093 x 14.228,87 = 1.323,2849

Pe(D) = 0,418 x 14.228,87 = 5.956,2049

Pe(E) = 0,372 x 14.228,87 = 5.293,1396

Determinarea desfacerii pentru fiecare produs

1.323,2849 x 1.500 = 1.984.927,35 lei

991,7522 x 2.000 = 1.983.504,4 lei

1.323,2849 x 2.500 = 3.308.212,25 lei

5.956,2049 x 1.300 = 14.890.512,25 lei

5.293,1396 x 5.000 = 26.465.698 lei

Total 48.632.854,25 lei

4. Intervalul de siguranță:

Is = D – d = 627.000.000 lei – 48.632.854,25 = 578.367.145,75 lei

Cu 578.367.145,75 lei poate scădea desfacerea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.

CONCLUZII

În opinia multor specialiști, noul mediu economic a provocat lărgirea sferei conceptuale a costurilor parțiale,apar pe lângă costurile variabile, costurile directe, și categorii de costuri care, altă dată, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete.

Lărgirea sferei conceptuale a costurilor parțiale dă acestora posibilitatea de a satisface cerințele din ce in ce mai diverse și mai profunde ale managementului, în condiții de concurență, de eficiență maximă și de câștigare a supremației în cadrul ramurii, activității, domeniului în cauză.

Deci, din lucrarea prezentată observăm că, în sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor limitative se încadrează: metoda direct – costing, cunoscută și sub denumirea de metoda costurilor variabile și metoda costurilor directe. Elemente ale metodei direct – costing au fost expuse de către economistul german Schmalenbach, pe la sfârșitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului cheltuielilor în raport cu volumul producției și elaborarea a doua feluri de calculație: o calculație simplă a cheltuielilor și o calculație a „valorii de exploatare”.

Metoda direct – costing se mai numește și metoda costurilor variabile, întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu si pe cele fixe. Acesta este motivul pentru care specialiștii americani și autorii lucrărilor de specialitate renunță tot mai mult la termenul de direct – costing, înlocuindu-l cu costuri variabile.

Metoda costurilor variabile, în forma sa de baza are, ca și metoda costurilor directe, o serie de caracteristici care o individualizează și i-au conferit statutul de metoda.