Impozitul pe Profit al Persoanelor Juridice

Capitolul I Conceptul și importanța impozitelor

1.1.Impozitele- Noțiuni Generale

În definițiile date impozitelor se afirmă că „impozitele reperzintă prețul serviciilor prestate de stat” sau că „impozitele sunt prețuri stabilite prin costrângere pentru serviciile guvernamentale”. Alți autori apreciază că „impozitele sunt pretinse de stat în virtutea suveranității sale și sunt destinate să acopere cheltuielile generale ale statului.” În aceeași idee, se spune că „ impozitul este, în statele civilizate moderne, o prestație pecuniară pretinsă cetățenilor cu scopul acoperirii cheltuielilor de interes general.” Totodată dar în strânsă legătură cu criteriul capacității de plată al contribuabililor se menționează că „impozitul este procedeul de repartizare a creanțelor bugetare între cetățeni, în funcție de facultățile lor contributive”.

Impozitele reprezintă cea mai importantă formă de prelevare către stat a unei părți din câștigurile sau din averea persoanelor fizice sau juridice și de aceea, în toate orânduirile sociale, studiul și analiza acestora a constituit o prioritate pentru autoritățile statelor și chiar a multor gânditori de seamă și specialiști în domeniu. O analiză mai atentă din punct de vedere conceptual a definiției, aproape unanim acceptată, că impozitele constituie o prelevare obligatorie la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice, fără o contraprestație imediată scoate însă în evidență câteva aspecte asupra cărora dorim să facem un comentariu.

Expresia „fără o contraprestație imediată” poate fi comentată, în sensul că un contraserviciu imediat din partea statului se realizează, în fapt, prin intermediul utilităților publice, respectiv, apărarea țării, ordinea publică, siguranța națională, iluminatul public, accesul pe drumurile țării și străzile localităților, educația până la un anumit nivel de pregătire și alte utilități la care au acces imediat și deopotrivă toți membrii societății, chiar înaintea plății impozitelor de către aceștia.

Apreciem deci că referirea din definiția „fără un contra serviciu imediat”, se potrivește și este reală numai în situația utilităților semipublice, deoarece se beneficiază de aceste servicii numai dacă se produce un eveniment aleatoriu și numai dacă sunt îndeplinite anumite condiții referitoare la acea utilitate semipublică.

De aceea, socotim că referirea din definiția impozitului, din multe lucrări de specialitate, ca fiind „fără un contra serviciu imediat” trebuie privită cu rezerve, deoarece, așa cum s-a mai arătat, există un contra serviciu imediat și permanent din partea statului în favoarea membrilor acelei societăți, chiar și înainte ca aceștia să-și achite obligațiile către stat din impozite și taxe.

Apoi, în majoritatea materialelor de specialitate în care se abordează problema impozitelor, acestea sunt definite ca fiind plăți „cu titlu definitiv și nerambursabil” față de care, de asemenea, apreciem, că, dacă acestea reprezintă plăți definitive, se subînțelege că sunt și nerambursabile, de aceea considerăm că și referitor la „nerambursabilitatea impozitelor, expresia în cauza este forțată, dacă au acceptat, deja, termenul de plăți definitive”.

Conținutul impozitelor, în majoritatea cazurilor îl reprezintă, după cum se știe, valoarea nou creată, și în unele cazuri și averea individului, persoanei juridice în cauză și chiar însăși bogăția națiuni. În acest context trebuie să admitem, chiar și numai teoretic, că pentru plata impozitelor pe avere există un transfer de avere către stat și din acesta se efectuează cheltuielile publice, iar dacă aceste cheltuieli sunt orientate cu predilecție pentru cheltuielile care presupun un consum neproductiv de resurse rezultă că averea națiuni a căpătat o destinație nu tocmai corectă. Desigur că din acest punct de vedere lucrurile sunt puțin mai complicate, în sensul că nimeni nu-și înstrăinează averea pentru a-și achita impozitul pe proprietate, întrucat în fapt acestea sunt achitate din alte venituri realizate de subiectul impozabil în cauză.

Totuși, o constatare credem că se impune, în sensul că la nivel macro-economic, în construcția bugetului s-ar putea să se aibă în vedere dimensiunile cheltuielilor de capital care trebuie să fie cel puțin la nivelul acestor impozite pe avere, pe proprietate.

Impozitul reprezintă o formă de prelevare obligatorie și necondiționată cu titlu definitiv la dispoziția statului, a unei părți din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice în vederea finanțării cheltuielilor publice. Un prim rol al impozitelor este acela că, prin intermediul lor, statul își procură resursele financiare necesare pentru acoperirea unei părți a cheltuielilor legate de îndeplinirea atributiilor și funcțiilor în vederea satisfacerii intereselor generale ale membrilor societății.

Un alt rol important al impozitelor este cel economic, deoarece, prin modul în care este constituită fiscalitatea, acesta poate favoriza sau stopa dezvoltarea economică a țării respective. La un deziderat economic se poate ajunge numai în măsura în care rata fiscalității este concepută de-o asemenea manieră încât aceasta să stimuleze inițiativa întreprinzătorilor și a tuturor factorilor de producție. De asemenea, este necesar ca înlesnirile și facilitățile fiscale să fie astfel concepute încât să favorizeze, în primul rând, ramurile economiei care prezintă interes pentru țară și să aibă în vedere, totodată, zonele și regiunile mai slab dezvoltate din punct de vedere economic. În general, sistemele de impunere sunt folosite de către autoritățile statale ca un important mijloc de intervenție a lor în economie, stimulând ramurile de interes și defavorizând sectoarele și ramurile în care interesul este mai limitat. Cu alte cuvinte, fiscalitatea trebuie să devină un factor pozitiv prin intermediul căruia să se poată interveni eficient în dezvoltarea armonioasă a întregii economii, a tuturor zonelor țării și pe aceasta bază, să se ajungă la un standard de viață corespunzător pentru întreaga populație.

Al treilea rol important al impozitelor este cel social, întru-cât prin intermediul lor are loc o redistribuire importantă a sarcinilor fiscale între diferite grupuri și pături sociale, între persoane fizice și juridice, favorizând pe cei cu venituri mai mici și amputând financiar pe cei pe cei cu venituri și averi mai mari prin sistemul veniturilor neimpozabile și al progresivității cotelor de impozite.

Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părți din veniturile și/sau averea persoanelor fizice și juridice la dispoziția statului în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu definitiv (nerambursabil) și fără contraprestație directă din partea statului. Impozitele sunt plăți care se fac către stat cu titlu definitiv și nerambursabil. În schimbul acestora, plătitorii impozitelor nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egală, apropiata sau mai mică.

Gabriel Ardanr scrie că „ impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, cum era considerat în perioada capitalismului premonopolist, devenind unul dintre regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie.” Pierre Lalumiere subliniază că „impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau pentru a descuraja o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenție în domeniile economic și social.”

Referindu-se la impactul fiscalității asupra economiei, L.H. Kimmel menționează că „impozitele excesive exercită o influență negativă asupra economiei naționale, deoarece subminează inițiativa și stimulentul întreprinzătorilor, împiedicând creșterea producției.” De aici rezultă și aprecierea că impozitele ridicate asupra intreprinzătorilor sunt inechitabile, întrucât îi subminează pe aceștia de recompensa cuvenită pentru abstinența de a consuma profitul și capitalul.

S-a născut problema teoretizării și găsirii unor limite ale impozitelor. Aceste limite sunt analizate în legătură cu influența exercitată de mai mulți factori- externi sistemului de impozite și proprii acestuia. Printre factorii externi sistemului de impozite se au în vedere nivelul produsului brut pe locuitor, cu aprecierea că pe măsura creșterii acestuia și limita impozitelor poate fi mai ridicată, nivelul presiunii fiscale în alte țări, avându-se în vedere și posibilitatea deplasării capitalurilor spre țările cu un nivel mai redus al impozitelor sau că aceste capitaluri pot tranzita anumite „oaze fiscale” cunoscute, prioritățile avute în vedere de stat în ceea ce priveste alocarea pe destinații a bugetului public, cu aprecierea că limita impozitelor poate fi ma ridicată în țările unde cheltuielile privind învățământul, sănătatea și securitatea socială dețin o pondere importantă. Din cadrul factorilor proprii sistemului de impozite menționăm facilitățile fiscale legal și proporționalitatea, progresivitatea sau regresivitatea cotelor de impunere, ca și posibilitatea utilizării combinate a acestora.

1.2. Elemente tehnice ale impozitelor

Concretizarea și individualizarea fiecărui impozit în parte au o deosebită importanță atât pentru organele fiscale, cât și pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, se folosesc următoarele elemente tehnice:

– subiectul impozitului sau contribuabilul;

– suportatorul impozitului ;

– obiectul impozitului ;

– sursa impozitului ;

– unitatea de impunere ;

– cota impozitului ;

– asieta fiscală ;

– termenul de plată.

Subiectul impozitului sau contribuabilul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata impozitului. Totodată, în afara obligației de plată a impozitelor datorate, contribuabililor le mai revin și alte obligații ce se refera la : declararea obiectelor impozabile și a mărimii acestora, întocmirea anumitor evidențe specifice scrise; depunerea la fisc a unor decontur specifice. De asemenea, subiecții de impozite au dreptul de a beneficia de facilitățile fiscale legale și de a contesta operațiile considerate ilegale.

Suportatorul impozitului este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri se suportă în mod efectiv impozitul. Acest element este important în legătură cu distincția fundamentală între impozitele directe și cele indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe, potrivit intenției legii, suportatorul coincide cu suboectul impozitului, pe când în cazul impozitelor indirecte subiectul impozitului îi revine o îndatorire formală de a plăti impozitul, căci suportarea efectivă se realizează de către persoana care cumpără produsele sau serviciile a căror vânzare este supusă impozitelor. În acest cadru se manifestă fenomenul financiar de repercursiunea a impozitelor adică de transmitere a obligației fiscale efectice în sarcina altei persoane, diferită de cea care o plătește inițial la buget.

Obiectul impozitului este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datorează impozitele directe precum și vânzarea, valorificarea sau punerea în circulație a unor produse, bunuri, și servicii în cazul impozitelor indirecte. În mod tradițional, acest element poartă denumirea de materie impozabilă.

Sursa impozitului indică din ce anumese plătește impozitul, adică din venit sau din avere. Ca sursă a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, profitului, dividendului sau rentei, în timp ce averea se prezintă sub formă de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide cu sursal lucru ce nu se întâmpla de regulă în cazul impozitelor pe avere. Acestea din urma sunt plătite în cele mai multe cazuri din veniturile realizate de subiecții impozitului de pe urma averii respective sau din alte venituri. Ca urmare, prin “conservarea”substanței averii, obiectul impozitelor pe avere coincdirecte. În mod tradițional, acest element poartă denumirea de materie impozabilă.

Sursa impozitului indică din ce anumese plătește impozitul, adică din venit sau din avere. Ca sursă a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, profitului, dividendului sau rentei, în timp ce averea se prezintă sub formă de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide cu sursal lucru ce nu se întâmpla de regulă în cazul impozitelor pe avere. Acestea din urma sunt plătite în cele mai multe cazuri din veniturile realizate de subiecții impozitului de pe urma averii respective sau din alte venituri. Ca urmare, prin “conservarea”substanței averii, obiectul impozitelor pe avere coincide cu sursa.

Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă mărimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetară-în cazul impozitelor pe venit, fie diverse expresii fizice-naturale – în cazul impozitelor pe avere.

Cota impozitului este mărimea impozitului stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate fi o sumă fixă sau o cotă procentuală- stabilite proporțional, progresiv sau regresiv in raport cu materia impozabilă sau / și cu capacitatea contributivă a subiectului impozitului.

Asieta fiscală dă impresia modului de așezare a impozitelor și cuprinde totalitatea operațiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecților impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile și a cuantumului impozitelor datorate statului. Asieta constată existența unei creanțe fiscale a statului și crează obligația de plată a impozitelor, în sarcina contribuabililor. Stingerea acestei obligații se numește lichidare, care se face de regulă, prin încasarea impozitului.

Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie plătit. Acest termen are caracter imperativ, astfel încât în cazul nerespectării sale sunt percepute majorări de întârziere sau se aplică unele sancțiuni sub formă de propiri pe salarii, punerea sechestrului pe unele bunuri, vânzarea la licitație a bunurilor sechestrate și altele.

În afara celor opt elemente prezentate, actul legal de instituire a unui impozit trebuie să mai cuprindă:

– autoritatea și beneficiarul impozitului;

– posibilitatea impozitului;

– facilitățile fiscale acordate;

– sancțiunile aplicabile și căile de contestație.

Autoritatea impozitului este puterea publică împuternicită să instituie impozitul, la care se adaugă organele care se așează și percep în mod efectiv impozitul. Această autoritate dă expresie dreptului de suveranitate fiscală al fiecărui stat și se stabilește prin Constituție.În statele cu caracter federal, suveranitatea fiscală se exercită atât de organele fiecărui stat federalizat cât și de organele federale. În cele mai multe cazuri, încasarea impozitelor se face printr-un singur aparat administrativ, pentru a reduce la strictul necesar mărimea cheltuielilor cu administrarea impozitelor.

Beneficiarul impozitului poate fi bugetul constituit la nivel centralizat al statului, bugetele comunităților locale sau bugetele unor instituții publice, după caz.

Posibilitatea impozitului relevă capacitatea economică a contribuabililor de a plăti impozitele, precum și baza de calcul luată în considerare pentru stabilizarea mărimii impozitului. În economia contemporană, posibilitatea impozitului are în vedere atât mărimea proprietăților, a veniturilor, cât și unele elemente ce țin de persoana subiectului impozitului.

Facilitățile fiscale aferente impozitului se referă la posibilitatea ca actul legal sa prevadă unele exonerări pentru anumite categorii de subiecți, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite, dupa caz.

Sancțiunile aplicabile au în vedere întărirea responsabilității contribuabililor în ceea ce priveste starea concretă a obligațiilor fiscale și plata acestora în favoarea beneficiarului, la termenele prevăzute. Aceste sancțiuni sunt diferite, în funcție de natura abaterii constatate de organele de control. Este vorba de amenzi, majorări de întârziere, confiscarea unor bunuri, punerea sechestrului asupra unor bunuri și vânzarea la licitație a acestora.

Căile de contestație se referă la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plângeri, întâmpinări sau contestații organelor Ministerului Finanțelor. De asemenea se are în vedere și posibilitatea ca în ultimă instanță, sa fie depuse plângeri la judecătorii, după care se intră pe filiera căilor de atac juridic, până la Curtea Supremă de Justiție.

1.3. Principiile fundamentale ale impunerii

Aceste principii stabilesc cerințele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru ca acesta să poată fi considerat rațional. Aceste cerințe se referă la așezarea și perceperea impozitelor, precum și la obiectivele social-economice, urmărite de sistemul fiscal respectiv, concluzia fiind aceea că cele mai izbutite sisteme fiscale sunt acelea care țin seama de aceste lucruri.

Primul gânditor de seamă care a stabilit principiile impozitări și sistemele de venituri publice a fost Adam Smith, în lucrarea sa „Avuția națiunilor”, din perioada de ascensiune a capitalismului. Aceste principii își au valabilitatea în mare parte și astăzi și stau la baza multor sisteme fiscale din lume. Ele pot fi enunțate astfel:

Supuși unui stat trebuie să contribuie în raport cu posibilitățile lor economice la menținerea ordinii în stat.

Impozitele trebuie hotărâte prin legi, pentru ca arbitrajul, cu toate consecințele lui să dispară.

Impozitele trebuie ridicate la locul și timpul convenabil contribuabililor.

Cheltuielile cu perceperea impozitelor trebuie să fie reduse.

Cu timpul prin știința finanțelor, principiile arătate mai sus au fost, într-un fel, sistematizate astfel:

A) Principii de politica financiară, acestea cer ca un impozit să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic. Cu alte cuvinte aceste principii cer ca impozitele să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare, respectiv să poată fi majorate ori de câte ori cheltuielile bugetare cer acest lucru și să poată fi diminuate, când acestea din urmă încep să scadă.

B) Principii de politică economică și socială cer a fi găsite acele metode și tehnici specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor impozitelor.

C) Principii de echitate fiscală de dreptate și egalitate, acestea cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanelor și asupra întregii materi impozabile, respectiv să cuprindă: toate persoanele fizice și juridice, cetățeni care trăiesc în străinătate, dar realizează venituri în țara de origine să plătească impozit pe aceste venituri în țara de origine.

D) Principii administrative, acestea se referă la dinamica lor, cum se așează sau cum se percep, impozitele. Altfel spus, este vorba de partea lor formală, de tehnica așezării și încasării lor. Aceste principii se pot rezuma:

impozitele trebuie să fie certe

comoditatea perceperii

alegerea celei mai bune variante a locului, timpului și modului în care să se facă plata.

Într-o interpretare contemporană, francezul Maurice Allais apreciază că principiile generale ale fiscalității într-o societate liberă sunt următoarele: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea și lipsa arbitrajului.

Individualitatea pornește de la axioma că într-o societate democratică omul și nu statul este valoarea esențială. În acest context, fiscalitatea trebuie să reprezinte unul din mijloacele asigurării deplinei dezvoltări a personalitătii fiecărui cetățean corespunzător propriei sale aspirații.

Nediscriminarea are în vedere promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toți. În acest cadru, este contrar principiului nediscriminării ca impozitele să fie percepute doar de la agenții economici capabili, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, în timp ce aceia care înregistrează pierderi, datorită unei proaste administrări, să fie exceptați total sau parțial de la plata impozitelor.

Impersonalitatea este principiul corespunzător căruia sunt preferabile impozitele analitice aplicate asupra fiecarui bun sau asupra fiecărei operatiuni în parte, față de impozitele sintetice, ce nu pot fi așezate decât având o vedere de ansamblu asupra activității contribuabililor, concretizată în cifra de afaceri , venitul sau capitalul său. Astfel, în timp ce impozitele analitice sunt atașate lucrurilor și nu persoanelor, cele sintetice sunt centrate asupra persoanelor, fiind vexabile.

Neutralitatea impozitelor se referă la cerința ca impozitele să nu contravină unei mai bune gestionări a economiei, ci să fie favorabile realizării unei economii cât mai eficiente. Din punct de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie să lovrească beneficiile , căci aceste beneficii sunt motorul esențial al unei economii de piață. Dacă agenții economici văd că beneficiile lor sunt aspru impozitate, incitarea pentru o cât mai bună gestionare nu poate fi decât diminuată. Din punct de vedere al eficacității, întreprinderile în pierdere ar trebui penalizate și nu acelea care realizează beneficii.

Legitimitatea face distincție intre veniturile meritate și cele frauduloase, în funcție de care fiscalitatea trebuie adaptată în mod corespunzator. Astfel se consideră a fi legitime veniturile provenind din muncă, cele aferente unei mai bune gestionări și acelea rezultate din asumarea unor riscuri. Aceste venituri ar trebui exonerate de la impozite sau să li se aplice o impunere mai ușoară. În cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie să lovească atât cât este posibil.

Lipsa arbitrajului presupune perceperea de impozite așezate pe baza unor principii simple și clare, care să nu dea naștere nici unui arbitru. Aceste principii trebuie edictate de parlament, excluzându-se aplicarea unui sistem complicat, care prin interpretări mai mult sau mai puțin arbitrare și deciziile mai mult sau mai puțin discreționare pe care le comportă, implică delegarea unei puteri excesive tehnocraților fără răspundere politică, ce poate duce la o seamă de discriminări care contravin eficienței și eticii fiscale

În concluzie, trebuie arătat că nici unul dintre principiile de mai sus nu are o valoare absolută. Împrejurările concrete din viața fiecărui popor dictează care principiu trebuie tratat cu mai multă atenție și care poate fi sacrificat. Cunoașterea precisă a principiilor teoretice care stau la baza impunerii formează politica impunerii.

1.4. Asieta impozitelor

Asieta este expresia ansamblului măsurilor întreprinse de către organele fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mărimii impozitului și perceperea la bugetul public al impozitelor. Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea existenței materiei impozabile și evaluarea acesteia. Practica evaluării materiei impozabile a consacrat metoda evaluării indirecte, întemeiată pe prezumție, și metoda evaluării directe, ce se bazează pe probe.

Metoda evaluării indirecte se poate practica în următoarele variante:

evaluarea pe baza semnelor sau a indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile

evaluare forfetară

evaluarea administrativă

Prima varianta se aplică mai ales în cazul impozitelor reale și constă în stabilirea cu aproximație a valorii obiectului impozabil de natura pământului, a clădirii, activității industriale, fără să țină seama de situația persoanei care deține obiectul respectiv. Prin evaluare forfetară, organele fiscale, în acord cu subiectul impozitului, atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, fără a se avea pretenția de exactitate.

Evaluarea administativă se realizează pe baza datelor sau a elementelor de care dispune aparatul fiscal în propriile evidențe. Valoarea stabilită de către fisc este comunicată subiectului impozitului, care are dreptul la contestație, atunci când consideră că evaluarea a fost exagerată. În acest scop contestația trebuie să fie însoțită de argumente necesare.

Metoda evaluări directe are două variante de aplicare, realizându-se pe baza declarației unei terțe persoane sau pe baza declarației contribuabilului.

A. Evaluarea pe baza declarației unei terțe persoane se efectuează atunci când mărimea obiectului impozabil este cunoscută și de către o altă persoană decât subiectul impozitului, iar această persoană este obligată prin lege să depună la organele fiscale o declarație în acest scop. Acest tip de evaluare se folosește în cazul veniturilor salariale.

B. Evaluarea pe baza declarației contribuabililor se folosește atunci când subiecții plătitori ai impozitelor sunt obligați să țină o evidență cu privire la veniturile și cheltuielile ocazionate de activități desfășurate, să întocmească un bilanț fiscal și sa prezinte declarații specifice, din care să rezulte veniturile sau averile aflate sub incidența fiscalității. Pe baza declarației primite, organele fiscale procedează la stabilirea mărimii materiei impozabile, uzându-se de prezumția sincerității contribuabililor. Dimensionarea mărimii impozitului datorat este o operațiune ce se realizează în mod diferit, după cum este vorba despre impozitele de repartiție sau de contingentare sau despre impozitele cotitate.

Impozitele de repartiție sau de contingentare sunt specifice perioadelor de început ale fiscalității, fiind practicate în sclavagism, feudalism și primele stadii ale dezvoltării capitalismului. Actualmente, asemenea impozite se întâlnesc în state autoritare. Impozitele de repartiție, se caracterizează prin aceea că se stabilesc de către fisc într-o sumă globală, ce trebuie să fie încasată de pe întreg teritoriul țării. Această sumă globală se defalcă, de sus în jos, pe fiecare unitate administrativ-teritorială (județ, departament, regiune, oraș, comună).

Impozitele de cotitate, sunt cele mai practicate în mod curent în zilele noastre fiind stabilite în cazul fiecărui obiect impozabil și pentru fiecare plătitor.

Perceperea la bugetul public a impozitelor este operațiunea finală a asietei, care constă în încasarea impozitelor la termenele și în modalitățile specifice fiecăruia dintre ele. Perceperea impozitelor printr-un aparat specializat al statului s-a generalizat în perioada capitalismului premonolist și se realizează și în perioada actuală, folosindu-se următoarele modalități:

– direct de la plătitori, de către organele fiscale

– prin stopajul la sursă și vărsarea acestora la buget de către terțe persoane

– prin aplicarea de timbre fiscale

Încasarea directă de la contribuabil se realizează astfel:

– prin prezentarea contribuabilului la sediul organelor fiscale și achitarea impozitului datorat din proprie inițiativă

– prin deplasarea încasatorilor la domiciliul plătitorilor și încasarea impozitelor datorate.

Stopajul la sursă se practică pentru o diversitate de impozite, pe care agenți economici și instituțiile au obligația prin lege să le calculeze, să le rețină și să le vireze la bugetul public în numele contribuabilului. Aplicarea de timbre fiscale este o modalitate de percepere a unor taxe datorate statului pentru unele servicii notariale realizate în favoarea diverșilor solicitanți, pentru introducerea de acțiuni în justitie, eliberarea unor acte de identitate sau permise.

Capitolul II.Clasificarea impozitelor și caracterizarea

generală a acestora

2.1. Clasificarea impozitelor

Impozitele se practică sub o diversitate de forme, corespunzătoare pluralității formelor sub care se manifestă materia impozabilă și numărului mare al subiecților în sarcina cărora se instituie. Clasificarea impozitelor se poate face ținând seama de anumite criterii, în funcție de scopul urmărit. Astfel, potrivit criteriilor avute în vedere de cei mai mulți autori, impozitele se pot clasifica astfel:

După caracteristicile lor, impozitele se clasifică în:

impozite directe

impozite indirecte

După obiectul impozabil, impozitele se pot clasifica în:

impozite pe venit

impozite pe avere

impozite pe consum (cheltuieli)

În funcție de scopul urmărit de autorități, impozitele sunt:

impozite financiare

impozite de „ordine”

După acest criteriu, impozitele financiare ar avea drept scop asigurarea resurselor financiare publice de care statul are nevoie la un moment dat, iar impozitele de „ordine” pentru a stabili o anumită conduită în ceea ce privește folosirea acelor categorii de bunuri care includ asemenea impozite și care se găsesc în final în prețurile lor.

Impozitele mai pot fi categorisite în funcție de frecvența lor în constituirea resurselor financiare publice:

impozite permanente

impozite incidentale

Ca incidentale le-am putea exemplifica pe cele care sunt extraordinare percepute în caz de calamități naturale, conflicte militare, funcție de averea acumulată pe nedrept în urma acestor evenimente deosebite.

De asemenea, impozitele mai pot fi clasificate, avandu-se în vedere structura administrativă a statului respectiv:

În cazul statelor de tip federal în:

a) impozite federale

b) impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor

c) impozite locale

În cazul statelor unitare în:

a) impozite ale administratiei centrale de stat

b) impozite ale administratiei locale, clasificare care are în vedere și în România pentru bugetul de stat și bugetele locale.

Astfel, reputatul Maurice Duverger face distincția între sistemele fiscale grele, care se caracterizează prin instituirea asupra contribuabililor a unor obligații fiscale mari, apăsătoare și sisteme fiscale ușoare, care se constituie în opusul celor dintâi, având obligații fiscale ușor de suportat de către contribuabili.

Luând în vedere efectele pe care fiscalitatea le determină asupra celor avuți, B. Bracewell-Milnes clasifică sistemele fiscale în: sisteme „de dreapta” și „sisteme de stânga”. Pentru includerea sistemelor fiscale într-una din cele două categorii, trebuie luate în considerare următoarele elemente:

– mărimea impozitelor, dată de cotele maxime de impozitare ale impozitelor, așezate asupra veniturilor, acumulărilor și capitalului;

– baza impozitelor, apreciată prin prisma raportului existent între impunerea economiilor și impunerea acumulărilor.

– intensitatea impozitelor determinată de progresivitatea mai accentuată sau mai redusă a impozitelor.

Pentru clasificarea impozitelor și a sistemelor fiscale se pot utiliza și alte criterii, în funcție de cunoștințe, vocația analitică și voința celui care se încumetă s-o facă.

2.1.1 Impozite directe

Impozitele directe sunt cele stabilite nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice în funcție de profitul (veniturile, câștigurile) sau averea acestora. În cazul impozitelor directe de regulă există o identitate între subiectul impozabil și suportator, și în cele mai multe cazuri și între plătitor. Impozitele directe reprezintă principala sumă de venituri a bugetului administrației centrale de stat în majoritatea țărilor lumii.

De asemenea, impozitele directe pot fi și ele categorisite în:

– impozite reale, care au o legătură nemijlocită, directă cu subiectul impozabil aici putându-se încadra, în primul rând impozitul pe avere,

– impozite personale, care se calculează asupra câștigurilor (veniturilor) și averii personale ale subiecților impozabili, din care cauză ele mai sunt denumite impozite subiective.

Formele pe care le pot îmbrăca impozitele directe, după formă și conținut, sunt următoarele:

1. Impozite de tip real

2. Impozite personale, care la rândul lor se clasifica în:

Impozite pe venit:

– pentru persoane fizice

– pentru persoane juridice

Impozite pe avere

Potrivit indicatorilor specifici privind finanțele publice din România, luați în considerare la ordonarea veniturilor bugetare prin bugetele anului 2003, impozitele directe au fost clasificate:

impozitul pe profit (bugetul de stat și bugetele locale)

impozitele și taxele de la populație (bugetele locale)

impozitul pe clădiri de la persoanele fizice

taxe asupra mijloacelor de transport deținute de la persoanele fizice

impozitul pe terenuri de la persoanele fizice

alte impozite și taxe de la populație

taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat (bugetele locale)

impozitele pe clădiri, terenuri de la persoanele juridice (bugete locale)

impozitul pe venit (bugetul de stat)

impozitul pe venit din activități independente

impozitul pe venituri din salarii

impozitul pe venituri din cedarea folosinței bunurilor

impozitul pe venituri din dividende

impozitul pe venituri din dobânzi

Impozitul pe alte venituri

Impozituri pe venituri din pensii

Impozitul pe veniturile obținute din jocurile de noroc, din premii și din prime în bani și/ sau valută

Impozitul pe veniturile obținute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare din vânzarea părților sociale

Impozitul pe veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală

Impozitul pe veniturile realizate de persoane fizice nerezidente

Impozitul pe veniturile din activități agricole

Impozitul pe veniturile obținute din valorificarea de bunuri în regim de consignație și din activități desfășurate pe baza unui contract de agent, de comision sau de mandat comercial

Alte impozite directe (bugetele de stat și bugetele locale)

Impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente (bugetul de stat)

Impozitul pe profit obtinut din activități comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecția consumatorului (bugetul de stat)

Impozitul pe dividende de la societățile comerciale (bugetul de stat)

Taxa asupra mijloacelor de transport deținute de persoane juridice (bugetele locale)

Impozitul pe terenul agricol (bugetele locale)

Cote din taxele de școlarizare (bugetul de stat)

Alte încasari din impozite directe (bugetul de stat și bugetele locale)

Contribuții (bugetele asigurărilor sociale)

Contribuțiile pentru asigurările sociale de stat datorate de angajatori, de angajați, de alte persoane asigurate, cât și cele datorate pentru persoanele aflate în șomaj, (bugetul asigurărilor sociale de stat)

Contribuția pentru asigurările pentru șomaj datorate de angajatori și angajați (bugetul asigurărilor pentru șomaj)

Contribuții pentru asigurările sociale de sănătate datorate de angajatori și angajați (bugetul asigurărilor sociale de sănătate)

Este cunoscut faptul că impozitele directe, așa cum sunt ele concepute și definite astăzi, sunt mai echitabile din punct de vedere fiscal decât cele indirecte, caracteristică ce se remarcă cel mai bine în cazul impozitelor pe venit (pe câștig).

Din aceasta cauză, țările care au în vedere acest lucru au luat măsuri și pentru creșterea ponderii impozitelor directe în totalul resurselor publice. Relevant în acest sens este exemplul țărilor Uniunii Europene, în care ponderea impozitelor directe în produsul intern brut a crescut de la 12,5% în 1980 la 13,7% în 1997, iar în unele state precum Danemarca ponderea acestora este și mai mare, respectiv de 20%. Acest nivel este aproximativ egal cu cel al impozitelor indirecte (13,8%), impozite care în România în anul fiscal 2000, ating o cotă de 6,9% din produsul intern brut, față de 11,7% cât dețin cele indirecte, iar in 2001 impozitele directe reprezentau tot 6,9% din produsul intern brut, din care impozitul pe profitul societăților comerciale 2,4%, iar impozitul pe veniturile persoanelor 3,4%, deci ca pondere în produsul intern brut mult mai reduse față de statele membre UE, cauza principală putând-o constitui economia gri si evaziunea fiscală.

Deocamdată statele UE nu au reglementări cu privire la armonizarea impozitelor directe, ca în cazul celor indirecte, ci numai reglementări referitoare la coordonarea acestora, mai ales pentru evitarea dublei impuneri.

Coordonarea impozitelor directe a devenit necesară datorită:

– globalizării și rivalității economice dintre UE, SUA și Japonia;

– integrarea economică în UE a progresat foarte mult prin trecerea la piața unică, uniunea economică și monetară.

2.1.2 Impozite indirecte și alte taxe

Impozitele și taxele indirecte sunt acele venituri fiscale în cazul cărora există o neconcordanță între plătitorul acestora la bugetul public și suportatorul lor real. Această incidență indirectă rezultă din faptul că impozitele și taxele la care ne referim sunt instituite asupra tranzacțiilor de genul vânzărilor de mărfuri și prestărilor de servicii, fiind incluse în prețurile mărfurilor și în tarifele serviciilor. În consecință, prin plata respectivelor prețuri și tarife, consumatorii mărfurilor și serviciilor impozabile sau taxabile devin suportatori reali ai impozitelor și taxelor indirecte. În această situație, fenomenul financiar de repercusiune a impozitelor și taxelor se manifestă în toată plenitudinea sa.Contribuția impozitelor și taxelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale bugetului public diferă de la o categorie de țară la alta, precum și în cadrul aceleași categori de țări.

Impozitele indirecte constituie principalele resurse bugetare ale statului în România. Ele dețineau în execuția bugetului de stat pe anul 2005, 63,6% din totalul veniturilor sau 66,4% din cele fiscale, iar pe anul 2006 au fost prognozate la 62,4% în totalul veniturilor și la 66,0% în cele fiscale.

Pe anul 2000, în România, aceleași impozite reprezentau 11,7% din produsul intern brut, din care: taxa pe valoarea adăugată 6,3%, comparativ cu 13,8% media înregistrată la nivelul statelor membre Uniunii Europene, din care TVA 6,9% (1997). Din cifrele relative de mai sus rezultă că, desi anii la care ne-am referit nu asigură comparabilitate în proporție de sută la sută , totuși cifrele sunt apropiate de situația existentă în România și cea din țările UE.

Prin modul lor de determinare, dar mai ales prin ușurința în percepere (încasare), cost relativ redus, comoditate și eficiența sporită la încasare, organele fiscale fiind scutite de o serie de demersuri privind identificarea subiecților impozabili, evidențierea acestora, calculul obligațiilor fiscale etc., impozitele indirecte sunt preferate de către autoritățile fiscale.

De altfel, Acad. Iulian Văcărel, referindu-se la preferința pentru impozitele indirecte, menționa: ,, … necesită o perioadă scurtă de timp din momentul luării deciziei de instituire a impozitelor printr-un act normativ și până devin operaționale; reclamă cheltuieli modice de așezare, percepere și urmărire; sunt mai voalate-fiind cuprinse în prețul de vânzare al produselor sau în tarife, în cazul prestărilor de servicii, iar nemulțumirea cumpărătorilor (beneficiarilor) se îndreaptă împotriva agenților economici care practică prețuri (tarife) majorate, și nu a statului, care de fapt a ordonat sporirea impozitelor ce a dus la scumpirea acestora; cumpărătorul (beneficiarul) nu știe cât din pretul plătit pentru produs (serviciu) revine agentului și cât ajunge în tezaurul public” .

Prin urmare, din punct de vedere al eticii fiscale, acest sistem de impozite este nedrept, deoarece perceperea lui nu ține deloc seama de puterea contributivă a consumatorului, a celor cu venituri mici și foarte mici, aceștia fiind obligați să opteze fie pentru a-și irosi ultimile venituri pentru întreținerea lor și a familiei, fie a renunța, în mare măsură, la un consum de produse și servicii minim care ar fi strict necesar unei existente normale și decente.

În aceeași lucrare citată, Acad. Iulian Văcărel referitor la inechitatea acestor impozite, mai arată: ,,Așadar, impozitele asupra consumului nu țin seama de principiile echității fiscale, împovărând contribuabili cu capacitate redusă de plată și favorizând pe cei aflați la polul opus”.

Inechitatea fiscală a impozitelor indirecte este amplificată și de faptul că, pe lângă aspectul negativ menționat anterior, nu țin seama nici de persoanele aflate în întreținerea persoanei care realizează venituri în familie, așa cum se procedează în cazul impozitelor directe. Din această cauză ele au un pronunțat caracter regresiv asupra veniturilor populației, cu implicații prin propagarea pe termen mediu și lung asupra economiei în general, datorită micșorării puterii de cumpărare și deci a reducerii prezente și viitoare a cererilor de bunuri și servicii.

Cu alte cuvinte, impozitele indirecte, deși nu afectează direct câștigurile nominale ale consumatorului, se repercutează negativ asupra puteri de cumpărare a acestora, prin constrângerea de ordin economic la care aceștia sunt supuși. Această constrângere economică nu este altceva decât consecința constrângerii politice pe care o declanșează statul, prin legile pe care le emite. Un alt neajuns important al impozitelor indirecte este și acela potrivit căruia în perioadele de criză, când consumul scade pe toate planurile, direct proporțional cu acest fenomen scad și resursele financiare publice, într-un moment nepotrivit, când economia ar avea mai mare nevoie de ele pentru a majora cheltuielile publice în vederea relansări consumului.

Cu toate neajunsurile acestui impozit, multe state, mai ales cele slab dezvoltate economic sau în curs de tranziție, așa cum este și România, fac apel în mod frecvent și într-o mare măsură la constituirea resurselor financiare publice prin intermediul impozitelor indirecte, deoarece :

– nu necesită un aparat fiscal numeros și foarte instruit sau o logistică specială ;

– sunt mai ușor de colectat prin intermediul agenților economici, acolo unde se înregistrează valoarea adaugată ;

– cheltuielile cu colectarea lor sunt minime;

– au o ritmicitate relativ bună în colectare ceea ce nu creează probleme

Trezoreriei publice, cum se întâmplă cu alte venituri neritmice (impozitele directe) care provoacă goluri temporare de casă.

Impozitele indirecte pot îmbrăca următoarele forme:

– Taxele de consumație;

– Taxele vamale;

– Monopolurile fiscale;

– Alte taxe.

In 1997 impozitele indirecte la nivelul UE au fost de cca 1000 mld euro, respectiv 13,8% din produsul intern brut cumulat al statelor membre ale UE, din care TVA 6,9% din produsul intern brut, accizele 3,5% din produsul intern brut și alte impozite indirecte 3,4% din produsul intern brut. Față de situația prezentată mai sus in Romania (2000) impozitele indirecte au reprezentat 11,7% din produsul intern brut, din care TVA 6,3% și accizele 2,6% din produsul intern brut.

Deoarece impozitele indirecte pot constitui bariere fiscale importante care afectează direct circulația liberă a produselor și serviciilor în cadrul pieței unice, obligația armonizării impozitelor indirecte a fost instituită prin Tratat.

2.2. Impozitul pe profit

2.2.1. Evoluția impozitului pe profit în România

Imediat după Revoluția din 1989, una dintre cele mai importante măsuri de construire a unui sistem fiscal modern și eficient a fost adoptarea Legii privind impozitul pe profit. Instituirea acestui impozit a venit ca o necesitate pentru a se crea un cadru juridic unitar privind impozitul pe profit datorat de persoanele juridice. Anterior intrării în vigoare a legii (1 ianuarie 1991), agenții economici persoane juridice erau supuși unui regim fiscal diferențiat. Astfel, de exemplu: unitățile economice de stat datorau impozit pe beneficiu silit în cote progresive, pe tranșe de rentabiilitate; unitățile cooperației meșteșugărești plăteau un impozit pe venit în cote progresive; unitățile cooperației de consum și unitățile economice ale organizațiilor obștești datorau un impozit pe venit în cote proporționale; întreprinderile mici și asociațiile cu scop lucrativ particulare suportau un impozit pe beneficiu în cote progresive; societățile comerciale cu participare străina datorau un impozit pe beneficiu în cotă fixă.

Prin urmare, impozitele datorate de persoanele juridice erau diferite nu numai din punct de vedere al categoriilor de cote de impunere, dar și în ce privește nivelul acestor cote, baza impozabilă, calculul impozitului și alte elemente ale impunerii. În consecință, la acelasi nivel de profit obținut, agenții economici din diverse domenii de activitate datorau un impozit în cuantum diferențiat.

Legea nr. 12/1991 și-a propus să asigure participarea echitabila a tuturor agenților economici la formarea veniturilor bugetului public în raport cu mărimea venitului obținut. Prin modul în care a fost reglementat impozitul pe profit, s-a realizat și o importantă simplificare legislativă. Astfel, au fost abrogate numeroase reglementări anterioare, fiind adoptată o lege care aducea multe prevederi noi, inspirate din legislațiile fiscale moderne. Pe de altă parte, trebuie subliniat modul mai științific de reglementare atât în ce privește delimitarea clară a subiecților impozabili și a bazei impozabile, precum și cu privire la silirea unor facilități fiscale relativ stimulative. De aceea se poate aprecia că, prin intrarea în vigoare a legii 12/1991, la 1 ianuarie 1991, impozitul pe profit a fost conceput ca un instrument fiscal nou, înlocuind numeroasele impozite existente în această materie.

Practic, în anul 1991, s-a aplicat impunerea prin cote progresive pe tranșe de profit, tranșa până la 25.000 lei fiind exonerată. Pentru restul de 66 de tranșe, cotele au fost cuprinse între 2,5% și 77%. Numărul mare de cote și tranșe nu a asigurat o previzionare optimă a cuantumului monetar al fluxurilor fiscale și a incidenței acestora asupra gestiunii financiare a agenților economici.

Pe parcurs, au fost adoptate noi reglementări privind impozitarea veniturilor persoanelor juridice, în acord cu evolutia reformei legislative. Astfel, în aplicarea art. 37 din legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, care predeve acordarea pentru asociați a unei cote-părți din profit sub formă de dividende, proporțional cu participarea la capitalul social, a fost introdus impozitul pe dividende.

De asemenea, un venit distinct al agenților economic a fost reglementat pentru prima dată prin Legea privatizării societăților comerciale constând în posibilitatea vânzării unor active ce reprezintă unități ce pot fi organizate și pot funcționa independent (de exemplu: fabrici, ateliere, magazine, etc.). Prin urmare, s-a instituit impozitul pe sumele obținute din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat. În cadrul sistemului impozitului pe profit a fost inclus și impozitul obținut din vânzarea activelor societăților comerciale cu capital de stat, deoarece venitul obținut din valorificarea activelor respective s-ar fi inclus în rezultatele financiare ale societăților comerciale vânzătoare și astfel creștea profitul acesteia. Impunerea distinctă a sumelor obținute din vânzarea activelor era în avantajul societăților comerciale, deoarece cota de impunere era de 20%, deci inferioară celei a impozitului pe profit. În perioada 1992-l994 s-a aplicat impunerea prin cote proporționale pe două tranșe de profit. Tranșa până la 1 milion de lei a intrat sub incidența unei cote de 30%, iar pentru profitul care depășea acest plafon valoric s-a aplicat o cota de 45%. Această decizie deși a contribuit la simplificarea administrării impozitului și a prognozării dimensiunii prelevării, nu a fost corelată cu dimensiunea și cu potențialul financiar real al agenților economici. Practic s-a urmărit creșterea neutralității impozitului.
Pe de altă parte, se poate aprecia că a fost promovată proliferarea scutirilor de impozit pe profit ca urmare că s-au acordat scutiri în cascadă pentru aceiași contribuabili, a lipsei unui sistem de ajustare neutru în raport cu evoluția inflației, a activelor și a pasivelor societăților comerciale, în scopuri fiscale, ceea ce a avut drept consecință erodarea bazei de impunere. Rezultatul practic al acestei politici a fost acela că firmele private și cele mixte aproape că nu au plătit impozit.

Cu alte cuvinte, principiul neutralității a fost denaturat de ansamblul facilităților fiscale silite, prin care nu s-a reușit atingerea finalităților dorite, iar toate acestea au facilitat evaziunea fiscală. În plus, din dorința de a atrage investiți, prin Legea nr. 35/1991 s-a acordat un tratament fiscal discriminatoriu față de investitorii autohtoni. Scutirile de impozit între 2-5 ani acordate acestora in comparație cu 6 luni – 5 ani pentru întreprinzătorii români nu au constituit facilități pentru atragerea de capital străin, ci dimpotrivă bariere, din următoarele motive:

• pentru impozitul scutit în Romania, investitorii străini plătesc impozit în țara de rezidență- de regula cu cote mult mai mari sau cu cote din convențiile de evitare a dublei impuneri ;

• se transferă în acest fel dreptul de impunere a statului român țărilor de origine ale investitorilor străini, astfel încât fiscul din aceste țări își asigură creșterea venitului pe seama profiturilor realizate în România.

Impozitul pe profit face parte din impozitele personale, el diferențiindu-se în funcție de mărimea veniturilor și de situația personală a fiecărui plătitor. Plătitori de impozit pe profit sunt :companii românești, companii străine ce lucrează în România cu sediu permanent, persoane fizice ce lucrează în România prin intermediul unei societăți mixte, companii străine ce înregistrează venituri din tranzacții imobiliare sau din tranzacții cu titlurile de participare ale unei societăți romanești, persoane fizice din România ce formează o societate mixtă cu companii românești pentru veniturile provenite din România sau străinătate.

Cota standard este 24%. Impozitul este plătibil în fiecare trimestru, până la 25 ale lunii următoare trimestrului pentru care se plătește. Există însă și excepții. Suma datorată de cluburile de noapte și operațiunile tip jocuri de noroc aferenta impozitului pe profit nu poate fi mai mică decât 5% din veniturile provenite din activitățile specifice acestor societăți. În cazul Băncii Naționale a României, cota de impozit pe profit este de 80%. Societățile ce întrunesc condițiile pentru a fi considerate microîntreprinderi pot alege să plătească, în locul impozitului pe profit, impozit pe veniturile obținute, la o cote de 3%.

Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile impozabile și cheltuielile aferente acestora obținute pe parcursul anului fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Următoarele venituri sunt neimpozabile:

– dividendele primite de la o persoană juridică română; dividendele primite de la o persoană juridică străină din statele Uniunii Europene, dacă persoana juridică română deține minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani;

– diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a incorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare, precum și diferențele de evaluare ale investițiilor financiare pe termen lung.

– veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

Pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Există și cheltuieli cu deductibilitate limitată, cum ar fi:

– cheltuielile cu protocolul în limita a 2% din diferența dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor deductibile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit;

– cheltuielile pentru îndemnizațiile de deplasare acordate salariaților pentru deplasări în România sau străinătate în limita a 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituțiile publice;

– cheltuielile sociale sunt deductibile în limita a 2% din fondul de salarii realizat;

– cheltuielile cu primele de asigurare privată de sănătate și primele de pensii private sunt deductibile până la limita de 200€ pe an de persoană;

– taxele și contribuțiile către organizațiile neguvernamentale sau asociațiile profesionale sunt deductibile în limita a 4000€ pe an.

Din categoria cheltuielilor nedeductibile fac parte:

– impozitul pe profit și pe venit plătite în străinătate;

– amenzi și penalități către autoritățile române sau străine;

– sponsorizarea sau cheltuieli pentru burse private;

– cheltuieli cu primele plătite de angajator în numele angajatului;

– cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului precum și cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepția celor care privesc bunurile reprezentând garantie bancară pentru creditele utilizate în desfășurarea activității pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale.

2.2. Reglementarea actuală

Profitul este o forma de venit obținut prin intermediul unei activități economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul realizat să poată fi calificat profit, este necesar ca activitatea economică să fie desfășurata cu scopul obținerii de beneficiu. Această subliniere este foarte importantă, întrucât, în practică, există situația în care o entitate desfășoară o activitate producătoare de venit ce nu este calificata drept profit, pentru că nu există intenția obținerii unui beneficiu, ci veniturile sunt destinate susținerii unei alte activității proprie entității respective. Este cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.

Impozitul pe profit este un impozit direct care se aplică beneficiului obținut din desfășurarea unei activități economice. El reprezintă una din principalele surse de venituri ale bugetului de stat. Impozitul pe profit este reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 republicata, cu modificările ulterioare.

Sunt obligate la plata impozitului pe profit:

– persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursa, atât din România, cat și din străinătate;

– persoanele juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu;

– asocierile dintre persoanele fizice române și persoanele juridice romane, care nu dau naștere unei persoane juridice pentru veniturile realizate, impozitul calculându-se și vărsându-se de către persoana juridică.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotelor de impozit asupra profitului impozabil.

În România, cota de impozit pe profit este de 38%, cu următoarele exceptii:

– pentru Banca Națională a României, cota de impozit este de 80%;

– contribuabilii avizați și atestați de Ministerul Finanțelor, care obțin venituri și în domeniul jocurilor de noroc sau din activitatea barurilor si cluburilor de noapte, plătesc o cota adițională de impozit de 22%, asupra părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor din aceste activități;

– cota de impozit pentru contribuabilii care realizează anual cel puțin 80% din venituri din agricultură, este de 25%.

Profitul impozabil se calculeaza ca diferența între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a celor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv veniturile obținute din livrările de bunuri mobile și imobile vândute în rate sau în leasing, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Sunt considerate cheltuieli deductibile:

– contribuțiile pentru constituirea de fonduri cu destinație specială, reglementate de legislația în vigoare;

– cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor mobile livrate și a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sau în leasing;

– cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor ca urmare a transferului de acțiuni sau de părți sociale de la FPS, conform convenției;

– alte cheltuieli numai daca sunt aferente realizării veniturilor. Daca o cheltuiala este aferenta mai multor activități, ea se repartizează pe activitățile respective.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

– impozitul pe profit datorat;

– amenzile și penalitățile datorate către autorități;

– cheltuielile pentru protocol, reclamă și publicitate, sponsorizare peste limitele legale;

– sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și provizioanelor, peste limita legala;

– sumele care depășesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legilor bugetare;

– cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate și neimputabile, TVA aferent acestora, TVA colectat aferent bunurilor și serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, TVA aferent bunurilor acordate salariaților sub forma avantajelor în natură, precum și TVA nedeductibil aferent cheltuielilor de protocol ce depășesc cota prevăzuta de legislația în vigoare;

– cheltuielile de delegare, de detașare și de deplasare în interesul serviciului care depășesc plafoanele prevăzute pentru salariații instituțiilor publice și a regiilor autonome cu specific deosebit;

– cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale și circulante;

– discounturile, remizele sau alte reduceri de preț acordate clienților, în cazul în care acestea nu sunt evidențiate distinct în documentele de vânzare;

– cheltuielile cu perisabilitățile peste limitele legale;

– orice alte cheltuieli care nu sunt aferente realizării veniturilor.

Profitul impozabil se calculeaza ca diferența între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a celor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate și lucrări executate, inclusiv veniturile obținute din livrările de bunuri mobile și imobile vândute în rate sau în leasing, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepția Băncii Naționale a României și a societăților bancare care efectuează plăți lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculeaza impozitul. Controlul impozitului pe profit se realizează de către organele fiscale, cărora le revine sarcina de a constata dacă impozitul a fost corect determinat, dacă contribuabilul a completat și depus declarațiile de impunere. În situația în care acestea consideră că stabilirea impozitului nu a fost făcută conform legii, vor face un nou calcul al impozitului și vor comunica în scris contribuabilului modul de stabilire al acestuia. Pentru nerespectarea prevederilor legale plătitorii vor fi sancționați conform reglementarilor legale în materie.

2.3 Contribuția impozitului pe profit la formarea veniturilor fiscale

Ca o componentă importantă a reformei economice și sociale, noua organizare dispusă de Ministerul Finanțelor Publice din România, a urmărit construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil și eficient pentru a putea face față cerințelor impuse de perioada tranziției la economia de piață, după anul 1989.

În practică, instituirea impozitului pe profit în fiscalitatea românească s-a realizat cu începere de la 1 ianuarie 1991 prin Legea nr.12/30.01.1991 art.22, și ca urmare a necesității introducerii unui sistem fiscal unitar în ceea ce privește impunerea veniturilor realizate de către agenții economici.

Prin adoptarea Legii nr.12 / 1991, publicată în M.Of. nr.25 / 31.01.1991, s-a asigurat participarea tuturor agenților economici–persoane juridice – la formarea veniturilor bugetului public în raport cu mărimea profitului obținut, indiferent de tipul de proprietate asupra capitalului social sau forma de organizare a contribuabilului.

Legea impozitului pe profit a fost însoțită de 2 anexe din care în anexa 1 s-au prezentat cota medie de impozit procentual începând de la 25.001 lei până la 955.000.000 lei cu modul de calcul al impozitului pentru profitul situat între limite bine definite pe tranșe și peste 955.000.000 lei s-a stabilit cota de 57,37% la care se adaugă o cotă fixă plus un procent de 77%.A doua anexă cuprinde cheltuielile care se scad din veniturile încasate în vederea determinării profitului impozabil.Această lege a fost utilă în aceea perioadă dar a suferit foarte multe modificări și completări fiind apoi înlocuită cu cote fixe eliminându-se sistemul de tranșe.

În lucrarea “Impozit taxe și contribuții datorate de persoanele juridice”, I.Condor face o detaliere a modului de constituire, achitare și efectele în contabilitate a acestora. Prin modul în care s-a reglementat inițial impozitul pe profit s-a realizat o simplificare legislativă, dar au existat și o serie de neajunsuri, care au fost corectate pe parcurs prin intervenția specialiștilor în domeniu, cadre didactice, cercetători, sociologi și practicieni.

Unul din neajunsuri se referă la faptul că, prin aplicarea reglementărilor cuprinse în Legea nr. 12 / 1991, ponderea impozitului pe profit în PIB a scăzut simțitor de la 5,3 % în 1991, la 3,6 % în 1993.

Un alt neajuns a fost favorizarea proliferării scutirilor de impozit pe profit (care s-au acordat, uneori în cascadă, la aceeași contribuabili). A lipsit un sistem de ajustare neutră, în raport cu evoluția inflației, a activelor și pasivelor agenților economici, în scopuri fiscale, având ca și consecință erodarea bazei de impunere.

Această erodare a bazei de impunere a fost determinată de creșterea sarcinii fiscale din ultimii ani, odată cu introducerea unor contribuții pe care persoanele juridice erau obligate să le plătească pentru alimentarea unor fonduri speciale, cum ar fi: fondul de învățământ, fondul de sănătate, fondul pentru pensii de asigurări sociale ale agricultorilor și altele. Acest fapt a impus reexaminarea nivelului cotelor de impozitare aplicabile în cazul impozitului pe profit.

Odată cu tranziția la economia de piață și dobândirea calității de membru asociat al Uniunii Europene a apărut necesitatea perfecționării cadrului juridic al impozitării profitului și armonizarea legislației fiscale cu principiile și procedurile adoptate de către țările membre ale Uniunii Europene.

În acest scop, a fost adoptată O.G. nr.70 / 29.08.1994, publicată în M.O. nr. 264/31.08.1994, privind impozitul pe profit și care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 1995. Această ordonanță a fost aprobată prin Legea nr.73 / 12.06.1996, publicată în M.O. nr. 174/septembrie 1996 și modificată apoi prin O.G. nr.40 / 1998, publicată în M.O. nr.43/30.01.1998 și din nou prin O.U.G nr.217 / 1999, publicată în M.O. nr.650 / 30.12.1999.

Profitul reprezintă unul dintre impozitele care apar sub formă de prelevare silită la dispoziția statului, fară contraprestație directă și cu titlu nerambursabil a unei parți din veniturile și/sau averea persoanelor fizice sau juridice în scopul acoperirii cheltuielilor publice.Astfel impozitele au un caracter obligatoriu, iar prelevarea lor se face cu titlu neramburabil și fară contraprestație directă din partea statului.

Caracterul obligatoriu al impozitului se prelevă cu titlu nerambursabil și fară contraprestație directă din partea statului, platitorii acestora neputând solicita statului un contraserviciu de valoare egală sau apropiată.

Rolul profitului se manifestă pe plan financiar, economic și social dar în majoritatea statelor, rolul cel mai important se manifestă pe plan financiar, deoarece acesta reprezintă unul dintre mijloacele principale de procurare a resurselor financiare necesare acoperirii necesitații publice. In plan economic, rolul impozitului rezultă din faptul că se folosește ca o parghie de politică economică. In plan social, rolul se concretizează atunci când împreună cu celelalte impozite duc la redistribuirea de către stat a unei parți importante din PIB între grupuri sociale și indivizi, între persoane fizice și juridice.

Cap. 3. Studiu de caz: S.C. „CONFORT” S.A.

3.1. Repere în activitatea firmei

Veniturile întreprinderii

Situația veniturilor din exploatare la societatea “CONFORT” S.A. Galați, înregistrată pe ultimii trei ani este următoarea: -RON –

După cum bine se observă din tabel ponderea cea mai mare (71,08%) în totalul veniturilor din exploatare o au veniturile din producția vândută. Veniturile din producția vândută se referă la veniturile obținute din vânzările de produse realizate, lucrările executate sau serviciile prestat

Creșterea acestor venituri a dus la o creștere substanțială a cifrei de afaceri de la 20.692.153 în 2008 la 62.998.871 în 2010.

Veniturile din producția stocată care se determină la sfârșitul perioadei și constau în costul producției bunurilor și serviciilor în curs de execuție, au crescut destul de mult în 2008 comparativ cu 2006, acest lucru datorându-se unor motive mai mult sau mai puțin obiective ale întreprinderii (vreme nefavorabilă, întârzierea aprovizionării cu materii prime, etc.).

Veniturile financiare sunt resursele economice dobândite ca urmare a activității financiare a unității patrimoniale. În cadrul întreprinderii “CONFORT” S.A., întâlnim în cadrul veniturilor financiare doar venituri din dobânzi, venituri din diferențe de curs valutar și alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare sunt venituri obținute din operațiunile ce nu au caracter normal, care să decurgă din obiectul de activitate al unității adică din activitatea curentă prestată de întreprindere.

Activitatea extraordinara se concretizează în venituri extraordinare provenite din operații de gestiune, operații de capital și provizioane:

Deci situația veniturilor din cadrul întreprinderii CONFORT S.A. se prezintă astfel:

Cheltuielile întreprinderii.

Cheltuielile sunt structuri patrimoniale care ilustrează efortul făcut de unitatea economică pe parcursul vieții sale sociale, în vederea realizări obiectului de activitate.

În cadrul societății CONFORT S.A., cheltuielile de exploatare au următoarea structură:

Cheltuielile de exploatare au ponderea cea mai mare în activitatea unei societăți comerciale. Aceste cheltuieli se înregistrează în evidența contabilă a fiecărei unități potrivit normelor legale stabilite, pe baza unui plan de conturi, pe grupe, care permite evidențierea lor corectă, normală și coerentă, astfel încât, pe baza înregistrărilor contabile, să se poată trage în mod operativ concluziile cele mai juste și eficiente.

Din analiza datelor din tabelul de mai sus se pot desprinde mai multe concluzii:

– o majorare substanțială a cuantumului costurilor prevăzute pentru materii prime și alte materiale care au putut fi influențate de o majorare corespunzătoare a prețurilor de achiziție, a tarifelor de transport;

– majorare și a cheltuielilor cu energia și apa de 67,05% mai mult în 2010 față de 2009;

– utilizarea forței de muncă atrage cheltuieli mai mici privind remunerațiile personalului și asigurările și protecția socială. În 2008 aceste cheltuieli reprezentau 30% din totalul cheltuielilor de exploatare, ajungând ca în 2010 aceste cheltuieli să aibă o pondere de numai 15% din totalul cheltuielilor de exploatare.

Cheltuielile financiare concretizează consumurile de natură financiară, respectiv fluxurile financiare care produc reduceri de substanță a patrimoniului.

Legislația română prevede în categoria cheltuielilor financiare:

– pierderi din creanțe legate de participații;

– cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

– cheltuieli din diferențe de curs valutar;

– cheltuieli privind dobânzile;

– alte cheltuieli financiare;

– cheltuieli cu amortizările și provizioanele.

Cheltuielile financiare specifice societății CONFORT S.A. sunt următoarele:

După cum rezultă din tabel, ponderea cea mai mare în cadrul cheltuielilor financiare o au cheltuielile privind dobânzile. Aceste cheltuieli cu dobânzile se înregistrează datorită lipsurilor de mijloace economice, ceea ce impune atragerea unor disponibilități existente temporar la alte entități economice sau financiare ori de concesionare temporară a unor bunuri sau servicii. Pentru a face posibilă utilizarea cât mai rațională a acestor resurse, unitatea economică trebuie să plătească un preț al utilizării care în aceste cazuri se numește dobândă.

Cheltuielile extraordinare fac parte din acele consumuri care nu au un caracter normal și care nu sunt generate de activitatea curentă a entității patrimoniale.

Cheltuielile extraordinare au avut o creștere foarte mare în special datorită cheltuielilor privind operațiile de capital.

Profitabilitatea întreprinderii.

Orice societate comercială are drept scop obținerea de profit în contextul căruia: “cheltuiala” reprezintă o sursă de sărăcie, măsurată prin diminuarea situației patrimoniale nete, iar venitul reprezintă o “sursă de îmbogățire”, măsurată prin creșterea situației patrimoniale nete; prin urmare profitul este o “îmbogățire” în timp ce pierderea este o “sărăcie”.

Situația profitului pe categorii de activități al societății comerciale CONFORT S.A. se prezintă astfel:

Rezultă din tabel că în ultimii trei ani societatea a obținut profit. Creșterea profitului (63,14%) se datorează rezultatului exploatării, ceea ce constituie o situație normală, care atestă eficiența activității de bază. Nu putem spune același lucru despre rezultatul financiar și cel excepțional, care având un nivel negativ, influențează negativ asupra profitului societății.

Profitul exploatării.

Profitul exploatării exprimă mărimea absolută a rentabilității activității de exploatare prin deducerea tuturor cheltuielilor (plătibile și a celor calculate) din veniturile exploatării (încasabile și a celor calculate).

Calculul profitului exploatării este următorul:

Profitul exploatării = EBE

+ Reluări asupra provizioanelor

+ Alte venituri din exploatare

– Amortizări și provizioane calculate

– Alte cheltuieli de exploatare.

Profitul curent și profitul net.

Profitul curent este determinat atât de rezultatul exploatării cât și de cel al activității financiare, este deci, rezultatul activității curente.

Profitul curent = Profitul din exploatare

+ Venituri financiare

– Cheltuieli financiare.

Diminuarea profitului curent față de profitul din exploatare se datorează în principal cheltuielilor privind dobânzile explicate prin apelarea la credite bancare și în acest fel s-a ajuns la un rezultat financiar negativ.

Profitul net exprimă mărimea absolută a rentabilității financiare, cu care sunt remunerați acționarii pentru capitalurile proprii subscrise. Acesta urmează să se distribuie sub formă de dividende, în raport cu numărul de acțiuni vândute sau să se reinvestească în întreprindere.

Profitul net = Profitul curent

+ Rezultat excepțional

– Participarea salariaților

– Impozitul pe profit.

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Rentabilitatea este definită sintetic ca fiind capacitatea întreprinderii de a realiza profit, necesar atât dezvoltării, cât și remunerării capitalurilor.

Analiza rentabilității se realizează pe baza “Contului de Profit și Pierderi”, care arată modul în care s-a ajuns la o anumită stare patrimonială finală, care au fost fluxurile de venituri și cheltuieli.

Pe baza structurii veniturilor și cheltuielilor se poate opera cu următorii indicatori:

Rezultatul exploatării (Re);

Rezultatul exercițiului înaintea impozitării;

Profitul impozabil;

Rezultatul exercițiului net.

Scopul analizei rentabilității îl constituie stabilirea performanțelor proprii în ceea ce privește capacitatea actuală și în perspectivă de a genera profit, ca singură sursă care poate asigura amplificarea activității.

Se constată că întreprinderea a realizat profit în cadrul celor trei ani analizați, profit care este realizat datorită rezultatului exploatării, ceea ce atestă eficiența activității de bază. Profitul fiind diminuat de rezultatele financiare și cele excepționale care au fost negative pe parcursul acestor ani.

Deci, întreprinderea fiind rentabilă, iar profitul acesteia fiind determinat de rezultatul exploatării, în următorul subcapitol se va face o analiză factorială a acestui rezultat.

Analiza factorială a rezultatului exploatării.

Analiza factorială are menirea de a stabili sistemul de factori care determină modificarea rezultatului exploatării în vederea alegerii criteriilor principale de estimare a evoluției viitoare.

Literatura de specialitate recomandă mai multe metode de analiză.

Astfel, un prim model este:

I.RE = , în care:

RE = profitul aferent exploatării;

V = veniturile din exploatare;

Ch = cheltuielile aferente veniturilor.

Modificarea rezultatului exploatării (7.207.119 – 5.217.975 = 1.989.144RON) este influențată de:

Venituri:

= +963.210RON

Influența cheltuielilor la 1 leu venituri:

= +1.025.934RON

Rezultă că sporul de profit s-a realizat în principal pe seama cheltuielilor la 1 leu venituri, ca urmare a sporirii eficienței economice în activitatea de exploatare. În consecință, în activitatea viitoare poate fi luată în considerație o evoluție pozitivă a acestui factor, alături de amplificarea cifrei de afaceri.

A doua metodă de analiză a rezultatului exploatării este următoarea:

II. ,în care:

N = numărul de personal;

Mf = valoarea medie anuală de inventar a mijloacelor fixe;

P = Profitul înaintea impozitării;

V = veniturile din exploatare.

Influența factorilor menționați este următoarea:

Influența numărului de personal:

RON

Influența gradului de înzestrare tehnică:

RON

Influența randamentului mijloacelor fixe:

RON

Influența gradului de valorificare a producției exercițiului:

RON

Influența rentabilității veniturilor:

RE1 – REIV = +982.891,230RON

Total influențe:

= – 4.726.320,206 + 3.060.421,205 + 2.846.662,830 – 174.511,050 + 982.891,230 = +1.989.144RON.

Din analiza datelor de mai sus se pot formula următoarele concluzii:

– investițiile realizate și puse în funcțiune în anul 2010 au avut ca efect creșterea productivității muncii, ceea ce a permis reducerea necesarului de personal;

– prin sporirea randamentului mijloacelor fixe, s-a asigurat o diminuare a costurilor, reflectate în nivelul rentabilității veniturilor;

– efectele pozitive obținute prin utilizarea potențialului tehnic au fost valorificate într-o proporție inferioară celei din anul precedent.

În consecință, este necesar ca în previzionarea veniturilor, în corelație cu capacitatea de producție, trebuie să fie luată în considerație sporirea profitului prin creșterea producției vândute pe seama diminuării stocurilor și a producției imobilizate.

Pragul de rentabilitate și intervalul de siguranță.

Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate la care o întreprindere nu realizează nici profit , nici pierdere. Este foarte util activității practice desfășurate într-o întreprindere cunoașterea pragului de rentabilitate și a intervalului de siguranță.

Potrivit metodologiei oferite de literatura de specialitate, pragul de rentabilitate (Q) se determină pe baza relației:

, în care:

F = suma cheltuielilor fixe;

∑qCV = cheltuieli variabile;

V = veniturile;

CA = cifra de afaceri.

Intervalul de siguranță (IS) se determină pe baza relației:

IS 1996 = 22,48%; IS 1997 = 30,78%; IS 1998 = 33,59%.

Nivelul de rentabilitate realizat de întreprindere asigură un interval de siguranță suficient pentru a suporta anumite influențe nefavorabile externe, ca de exemplu majorări de prețuri la materii prime, materiale, precum și indexări de salarii în perioade inflaționiste.

Analiza pe baza ratelor de rentabilitate.

Exprimarea relativă a nivelului de rentabilitate completează diagnosticul prin capacitatea informațională a indicatorilor respectivi. În funcție de elementele luate în calcul, teoria și practica economică operează cu mai multe forme de exprimare a rentabilității. Fiecare indicator are o putere informațională proprie, îndeplinind o funcție specifică în activitatea practică de gestionare a capitalului și plasamente de capital.

În cadrul ratelor de gestionare a capitalului se includ:

a) Rata rentabilității veniturilor (RV) care se exprimă prin raportul:

, în care:

P = profitul înaintea impozitării;

V = veniturile totale aferente perioadei.

Întrucât în cadrul veniturilor și cheltuielilor se disting trei categorii, rata rentabilității veniturilor poate fi scrisă astfel:

, în care:

gv = structura veniturilor;

r = rata rentabilităților pe categorii.

După cum se observă, firma realizează o rentabilitate numai la nivelul activității de exploatare. Se constată o majorare a nivelului de rentabilitate, ceea ce înseamnă că s-a realizat o îmbunătățire a întregii activități față de perioada anterioară.

b) Rata rentabilității economice a activului (Re) caracterizează eficiența elementelor materiale angajate în activitatea firmei.

Opțiunea pentru o asemenea rată este dată de faptul că întregul capital folosit de firmă este investit în elemente de activ, care, într-o formă sau alta, direct sau indirect contribuie la obținerea profitului.

, în care:

A = totalul activului

Rezultă o creștere a rentabilității economice a activului datorită accelerării vitezei de rotație a întregului activ, și a creșterii rentabilității veniturilor.

c) Rata rentabilității resurselor consumate (Rc) caracterizează eficiența costurilor. Elementele de calcul al ratei rentabilității resurselor consumate sunt rezultatul exploatării (RE) și cheltuielile de exploatare (∑qc).

Se realizează o scădere ușoară a rentabilității resurselor consumate datorită creșterii costurilor la materiile prime. O altă grupă de rate o formează ratele care vizează eficiența capitalului investit, respectiv utilizat.

Principalii indicatori sunt:

Rata rentabilității financiare (Rf) calculată ca raport dintre profitul net (Pn) și capitalul propriu (Kp):

Rata rentabilității economice, calculată ca raport între profitul brut și capitalul permanent:

Se observă că rata rentabilității financiare este mai mică decât rata rentabilității economice, datorită procentului de dobândă care este mai mare decât rata rentabilității economice.

Rata rentabilității financiare este dependentă de:

– Viteza de rotație a activelor totale (V/A). Cu cât rotația activelor este mai mare, cu atât sporește eficiența capitalului investit, dacă în activitatea de exploatare se obține profit;

– Pârghia financiară (A/Rp), prin care se exprimă, în mod sintetic, corelația dintre structura financiară și capitalul împrumutat;

– Rentabilitatea netă a veniturilor (Pr/V) în care se reflectă în principal eficiența activității de exploatare.

Comparativ cu perioada anterioară, s-a înregistrat o creștere a ratei rentabilității financiare care se datorează influenței creșterii vitezei de rotație a activului, pârghiei financiare și rentabilității nete a veniturilor.

3.2. Calculul impozitului pe profit

3.2.1 Metoda impozitului exigibil

Cheltuieli

In urma contabilizării tuturor cheltuielilor aferente anului 2008, balanta clasei 6 de conturi se prezinta astfel:

Asa cum reiese din balanta clasei 6 de conturi societatea a considerat nedeductibile urmatoarele tipuri de cheltuieli:

– cheltuieli cu combustibilul decontate de societate pentru autoturismul proprietate a asociatului care nu face parte din activele societatii; (958 RON )

– cheltuieli cu piesele de schimb decontate in mod similar celor mentionate mai sus; (60 RON )

– cheltuieli cu materiale nestocate care nu au la baza un document justificativ (732 RON )

– cheltuieli cu energia si apa: cheltuieli cu intretinerea aferente locuintei inchiriate de catre asociata societatii in folos personal (2.613 RON )

– cheltuieli de protocol asimilate dividendelor pe care asociata le-a efectuat in folos personal. Acestea au fost considerate cheltuieli asimiolate dividendelor in cconformitate cu prevederile articolului 7, alin.(1), pct.12, lit (d) din Legea 571/2003 – Codul fiscal. (43.071 RON )

– cheltuieli de protocol extern nedeductibile, reprezentand cheltuielile efectuate de asociat in deplasarile externe in favoarea acestuia, care nu au la baza documente justificative acceptate de catre organele fiscale romane (21.308 RON )

– cheltuieli de protocol nejustificate de documentele cu regim special legal acceptate (16.895 RON )

– cheltuieli de protocol nedeductibile in limita legala de 2% conform articolului 21, alin. (3), lit.a din Legea 571/2003-Cod fiscal. (2.321ron)

Mod de calcul:

Cheltuielile de protocol sunt deductibile in limita de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit.

A) Cheltuieli de protocol = 22.936 RON

B) Venituri impozabile = 3.548.093 RON

C) Cheltuieli totale = 2.540.267 RON

D) Cheltuieli cu impozitul pe profit = 0 RON

Cheltuieli de protocol deductibile = (B-C+D+A) * 2% = 1.030.762 * 2% =20.615 RON

Cheltuieli de protocol nedeductible = 22.936 – 20.615 = 2.321 RON .

– cheltuieli de transport nedeductibil efectuate in favoarea asociatului (2.906 RON )

– cheltuieli de deplasare nedeductibile reprezentand decontarea unei diurne mai mari decat limita legala stabilita prin lege.Cheltuielile cu diurna pot fi deductibile in limita a 2,5* suma stabilita pentru institutii publice / zi.(66.162 RON )

– cheltuieli cu posta si telefon nedeductibile aferente apartamentului asociatului (2.886 RON )

– alte cheltuieli din prestatii externe care nu au la baza documente justificative (1.327 RON )

– cheltuiala cu impozitul pe protocolul asimilat dividendelor si alte taxe nedeductibile (7741 RON )

– alte cheltuieli cu protectia sociala ce depasesc limita a 2% din fondul de salarii, cheltuieli cu ajutoare acordate salariatilor (40.333 RON )

Mod de calcul:

Total cheltuieli cu ajutoare sociale acordate: 54.354 RON

Fondul de salarii: 701.074 RON

2% din fondul de salarii: 2% din 701.074 = 14.021 RON – deductibili

Cheltuieli cu protectia soc. nedeductibile: 54.354 – 14.021 = 40.333 RON

– cheltuieli privind amenzi si penalitati pe care societatea le-a platit in urma unui control efectuat de Inspectoratul Teritorial de Munca si care a amendat societatea pentru unele lipsuri cu privire la protectia muncii si organizarea activitatii privind salariatii (29.097 RON)

– alte cheltuieli de exploatare nedeductibile (14.805 RON )

– cheltuieli cu difentele de curs valutar aferente deconturilor din deplasari in strainatate ale asociatului corespunzatoare cheltuielilor externe nedeductibile (278 RON )

– cheltuieli cu amortizarea imobilizari achizitionate in interesul asociatului (464 RON )

– cheltuieli cu sponsorizarea (20.000 RON ).

Venituri

In urma contabilizarii tuturor veniturilor aferente anului 2009, balanta conturilor din clasa 7 pentru anul 2009 se prezinta astfel:

La sfarsitul anului 2010, în cadrul calculul profitului fiscal, societatea consideră ca fiind venituri neimpozabile suma de 235.000 RON ca urmare a încasării de dividende de la o societate juridică romană.

Înainte de a stabili rezultatul contabil trebuie închise toate cheltuielile și veniturile după cum urmează :

1)Închiderea cheltuielilor din exploatare:

2)Inchiderea veniturilor din exploatare.

3) Închiderea cheltuielilor financiare

4) Închiderea veniturilor financiare

5) Rezultatul contabil = Total venituri– Total cheltuieli

Rezultatul contabil = (3.452.598–2.479.461) + (330.495– 79.564) = 1.224.968 RON

Rezerva legala

Societatea are un capital social in valoare de 170.000 RON . Avand in vedere ca societatea inregistreza pentru prima data profit, nu s-a constituit rezerva legala.

Rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat.

Profit contabil inaintea impozitarii = 1.224.968 RON

Venituri neimpozabile = 235.000 RON

Rezerva 5% = (1.224.826 – 235.000)*5% = 49.491,3 RON

Capital social = 170.000 lei

Rezerva in limita de 20% capital social = 170.000 * 20% = 34.000 RON

Se va constitui rezerva legala in valoare de 34.000 RON

129 “Repartizarae profitului” = 1061 “rezerva legala” 34.000

Pierdere fiscala de acoperit

La 31.12.2009 societatea prezenta o pierdere fiscala n valoare de 345.000 RON . Pierderea anuala se recupereazs din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani consecutivi.

Luând în considerare toate aspectele prezentate mai sus, detaliem mai jos calculul propriu-zis al profitului fiscal si al impozitului pe profit aferent acestuia:

Societatea a efectuat sponsorizari conform unui contract de sponsorizare in suma de 20.000 RON . Potrivit legii sponsorizarile se scad din impozitul pe profit daca indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

1. sunt in limita de 3‰ din cifra de afaceri

2. nu depasesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

Cifra de afaceri 3.441.097 RON * 3‰ = 10.323 RON

Impozit pe profit 144.445 RON * 20% = 28.889 RON

Prin urmare, din sponsorizarea de 20.000 RON se poate deduce din impozitul pe profit suma de 10.323 lei.

Pentru anul 2009 impozitul pe profit datorat este de:

144.445 RON – 10.323 RON = 134.122 RON

Dupa stabilirea impozitului pe profit, se inregistreaza nota contabila pentru constituirea in contabiliate a impozitului pe profit:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit “ = 441 “Impozitul pe profit “ 134.122 RON

3.2.2 Metoda impozitelor amânate

Din situațiile financiare ale firmei am extras informațiile legate de active si datorii, informații care după părerea mea sunt relevante în ceea ce privește calculul impozitului pe profit atât cel curent cât și cel amânat

La deschiderea anului financiar 2009, managerii au reevaluat imobilizările din clasa 1 în conformitate cu prevederile Standardului Internațional de Contabilitate IAS 16. S-a ales ca procedeu de reevaluare imputarea amortizării cumulate asupra valorii de intrare a imobilizărilor și reevaluarea valorii nete. Din calcule a rezultat o diferență din reevaluare în valoare de 31.800 . Valoarea netă reevaluată este de 65.000

Am împarțit imobilizările pe două clase pentru a comprima informația. Clasa 1 cuprinde imobilizări ce se amortizează linear pe o durată de 20 de ani din punct de vedere contabil, iar din punct de vedere fiscal pe o periodă de 10 ani. Clasa 2 se amortizează tot linear dar pe o durată de 5 ani din punct de vedere contabil și de 4 ani din punct de vedere fiscal.

Amortizarea cumulată la deschiderea exercițiului 2009:

– din punct de vedere contabil: 20.000 pentru imobilizările din clasa 1 si de 4.000 pentru imobilizările din clasa 2;

– din punct de vedere fiscal: 40.000 pentru imobilizările din clasa 1 si de 5.000 pentru imobilizările din clasa 2.

În ceea ce privește creanțele clienți, la 31.12.2009 acestea au avut o valoare brută de 8.600 și a existat un provizion de depreciere de 600 nedeductibil fiscal. La 31.12.2010, valoarea acestora a fost de 10.600 și a existat un provizion de depreciere de 600. Acest provizion este aferent creanțelor recunoscute la 31.12.2008 și a devenit deductibil la calculul profitului impozabil în anul 2010 ca urmare a declanșării procedurii de faliment, pe baza hotărârii judecătorești, la respectivii clienți neeligibili.

În urma unor sesizări răuvoitoare, autoritățile au deschis o anchetă asupra societății, aceasta fiind suspectată că a poluat mediul înconjurător. La finele anului 2009, ancheta nu a fost încheiată dar societatea a constituit un provizon, în conformitate cu prevederile normei IAS 37, pentru amenzile estimate a fi plătite către autoritățile statului. Valoarea acestuia a fost de 700.

Având în vedere cota medie realizată în anul precedent, provizionul pentru garanții este deductibil pentru 400 în 2007 și 600 în anul 2010. În anul 2010 s-au anulat integral provizioanele pentru garanții constituite în exercițiul 2009.

La începutul anului 2008, s-au angajat cheltuieli de dezvoltare în valoare de 1.250, care au fost capitalizate urmând a se amortiza prin metoda lineară, pe o durată de 5 ani. La sfarșitul anului 2010, cheltuielile de dezvoltare au fost eliminate din bilanț deoarece nu îndeplineau condițiile de capitalizare care sunt în conformitate cu norma IAS 38.

Societatea a sponsorizat mai multe evenimente desfășurate pe raza municipiului care au depășit limita legală de 500 în anul 2009 și 350 în anul 2010.

Rezultatul contabil al anului 2009 a fost un beneficiu de 8.775 iar valoarea de la finele anului 2010 este doar de 8.740. La începutul exercițiului financiar 2009 a existat un pasiv de impozit amânat de 2.837

Evoluția imobilizărilor în cei doi ani luați în calcul a fost următoarea:

În continuare voi prezenta tabloul amortizărilor contabile :

În urma calculului amortizări contabile, valoarea brută a imobilizărilor corporale la finele anului 2009 era de 37.200(66.000-28.800). Valoarea acestora la finele anului contabil 2010 este de 75.750(90.000-14.250).

Baza de impozitare pentru imobilizările corporale a fost în 2009 de 12.900(66.000-53.100) iar în 2010 de 16.050( 81.000-64.950).

Calculul impozitului amanat in exercitiul 2009:

Datoria cu impozitul amânat se calculează astfel: 24300*16%=3.888

Datoria cu impozit amânat de contabilizat este de 1051, obținut din diferența dintre 3.888 – 2.837

Cheltuieli cu impozit amânat = Datorie cu impozit amânat 1051

Creanța cu impozit amânat:950*16%= 152

Creanțe cu impozit amânat= Venituri din impozite amânate 152

Calculul impozitului pe profit curent în anul 2009:

Rezultat contabil înainte de impozitare 8.775

+ Cheltuieli nedeductibile fiscal

-Amortizarea contabila a imobilizarilor corporale 4.800

-Cheltuieli cu provizioane pentru clienti 600

-Cheltuieli cu provizioane pentru amenzi 700

-Cheltuieli cu provizioane pentru garantii 100

-Cheltuieli cu sponsorizarile 500

-Deduceri

-Amortizarea fiscala a imobilizarilor corporale 8.100

-Amortizarea fiscala a cheltuielilor de dezvoltare 250

=Rezultat impozabil 7.125

Impozit pe profit curent=7.125*16%=1.140

Cheltuieli cu impozit curent = Impozit pe profit curent 1.140

Calculul impozitului amanat in exercitiul 2010

Datoria cu impozitul amânat se calculează astfel: 59.700*16%=9.552

Datoria cu impozit amânat de la inceputul anului: 3.888

Datoria cu impozit amântat este de 5.664

Rezerve din reevaluare = Datorie cu impozit amânat 5.664

Creanța cu impozit amânat=400*16%=64

Creanța cu impozit amânat de la începutul anului este:238+2.187=2.425

Din calculele făcute, rezultă că trebuie anulată creanța din impozite amânte ce reprezintă diferența dintre soldul final de la începutul anului și soldul final de la sfarșitul anului. Valoarea ce trebuie anulată este de 2.361

Cheltuiala cu impozit amânat = Venituri din impozite amânate 2.361

Calculul impozitului pe profit curent în anul 2007:

Rezultat contabil înainte de impozitare 8.740

+ Cheltuieli nedeductibile fiscal

-Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale 8.250

-Cheltuieli cu provizioane pentru garanții 400

-Cheltuieli cu sponsorizările 350

-Deduceri

-Amortizarea fiscală a imobilizărilor corporale 11.850

-Amortizarea fiscală a cheltuielilor de dezvoltare 250

-Cheltuieli cu provizioane pentru clienți 400

=Rezultat impozabil 5.040

Impozit pe profit curent= 5.040*16%=806

Cheltuieli cu impozit curent=Impozit pe profit curent 806

Concluzii

Impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părți din veniturile persoanelor fizice sau juridice, rezidente si nerezidente, cu caracter obligatoriu si cu titlu nerambursabil, la dispozitia statului si care nu presupune o contraprestație din partea acestuia. Sumele astfel colectate ii sunt necesare statului pentru realizarea obiectivelor politicii sociale, economice, financiare, respectiv realizării functiilor sale interne si externe

În decursul vremii, în perioadele de început ale istoriei finanțelor publice, stabilirea impotitelor se făcea de sus în jos de la nivelul de stat la provincie, la oraș, la comună și apoi pe contribuabili în funcție de necesarul de cheltuieli publice pentru acest stat sau acea unitate administrativă etc. Această metodă nu era nici pe departe echitabilă, deoarece nu ținea seama deloc de puterea contributivă a fiecăriu membru al cominității. Persoanele sau familiie acelei comunități erau impuse in mod egal la același cuantum de impozit, indiferent care era câștigul sau averea acelui contribuabil.

Este cunoscut faptul că impoyitele directe, așa sunt ele concepute și definite astăzi, sunt mai echitabile din punct de vedere fiscal decât cele indirecte, caracteristică ce se remarcă cel mai bine în cazul impozitelor pe venit (pe câștig).

Din această cauză, tările care au în vedere acest lucru au luat măsuri pentru creșterea ponderii impozitelor directe în totalul resurselor publice. Relevant în acest sens este exemplul țărilor Uniunii Europene, în care ponderea impozitelor directe în produsul intern brut a crescut de la 12,5% în 1980 la 13,7% în 2004 iar în unele state precum Danemarca ponderea acestora este și mai mare, respectiv de 23%. Acest nivel este aproximativ egal cu cel al impozitelor indirecte (13,8%), impozite care în România, in anul fiscal 2004, ating o cotă de 6,9% din produsul intern brut, față de 11,7%, cât dețin cele indirecte.

Globalizarea și trecerea la piața unică și unuinea economică și monetară în UE au creat o mobilitate sporită pentru capital și forță de muncă și, în consecință, și pentru bazele de impunere legați de acești factori de producție. Statele menbre au ajuns la concluzia că o anumită coordonare a politicilor privind impozitele directe este necesară pentru reducerea evaziunii fiscale, evitarea dublei impuneri și prevenirea distorsionării deciziilor de localizare a investițiilor.

Progresele înregistrate până în prezent pe linia coordonării impozitelor pe veniturile din capital sunt limitate, dar două rezultate trebuie reținute: Codul de conduită pentru impozitarea afacerilor și Comunicarea Comisiei Europene asupra concluziilor cuprinse în studiul „Spre o piață unică fără obstacole fiscale”.

În prezent, în UE, există 25 de sisteme de impozitare diferite, iar numărul acestora va crește, pe măsura acceptării țărilor candidate. Diferențele în sistemele de impozitare conctituie o sursă de ineficiență în funcționarea pieței unice și premisa competiției fiscale care poate deveni dăunătoare pentru finanțele statelor membre și poate genera conflicte în disputa provocată de atragerea de către unele state a bazelor de impozitare, cu o mobilitate mai mare din alte state membre.

Coordonarea politicilor fiscale este bnecesară pentru ca aceasta să nu constituie un obstacol în piața unică, să se prevină competiția fiscală dăunătoare, precum și pentru ca politicile fiscale să contribuie la realizarea obiectivelor UE.

Coordonarea politicilor fiscale se bazează pe respectarea a două principii: acceptarea reciprocă a politicilor fiscale naționale, atât timp căt acestea nu produc distorsiuni și discriminări în cadrul pieței unice; subsidiaritatea care impune ca decizia în politicile fiscale să fie lăsată la nivelul național, cu excepția cazurilor în care deplasarea acesteia la nivelul UE aduce beneficii certe.

Bibliografie

1. Gabriel Ardant, Histoire de l’impot, livre II, Librairie Artheme Fayard, Paris, 1972

2. M. Allais, L’impot sur le capital et la reforme monetaire, Hermann Editeurs des Science et des Artd, Paris, 1989

3. B. Bracewell-Milnes, The Measurement of Fiscal Policy, London, Confederation of British Industry, 1971

4. Maurice Duverger, Finances publiques, Presses Universitaires de France, Paris, 1963

5. Alvin Hansen, Fiscal and Business Cicles, New York, 1941

6. Gaston Jeze, Cours de science des finances et de legislation financiere francaise, IV-eme Ed. Paris, 1922

7. L.H.Kimmel, Taxes and economic incentives, Washington, 1950

8. Pierre Lalumiere, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970

9. Adam Smith, Avuția natiunilor, vol II, Ed. Academiei Române, București, 1965

10. Talpoș Ioan, Finanțele României, Ed. Sedona, Timișoara,1995

11. Louis Trotabas, Finances publiques, Librairie Dalloz, Paris, III-eme edition, 1969

12. Văcărel I., Bercea F., Anghelache G., Bistriceanu Gh. D., Bodnar M., Stolojan T., Moșteanu T., Finanțe publice, Editura Didactică și Pedagogică RA, București, 1992

13. Iulian Vacarel , Gh.D.Sistriceanu, Florian Bercea, Finante Publice -Ed.a VI-a Editura Didactica si Pedagogica , 2007

14. Adolph Wagner, Traite de la Science des finances, Paris, 1909