Iasifrs In Contabilitatea Curenta
IAS/IFRS în contabilitatea curentă
Cuprins
Cap. I Considerente generale privind normele internaționale de contabilitate și raportare financiară (IAS/IFRS)
I.1. Conținutul normelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS)
I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS și implicațiile adoptării acestora asupra contabilității românești
I.3. Câteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual și recunoașterea structurilor situațiilor financiare
Cap. II Tratamente contabile privind imobilizările necorporale și corporale (IAS 38 și IAS 16)
II.1. Tratamente contabile privind imobilizările necorporale, conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?
II.1.2 Recunoașterea unui activ necorporal
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale
II.1.4. Câteva aspecte privind amortizarea imobilizărilor necorporale
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial
II.1.5. Considerente privind analiza financiară și interpretarea activelor necorporale
II.2. Tratamente contabile privind imobilizările corporale, conform IAS 16 „Imobilizări coprorale”
II.2.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale
II.2.2. Evaluarea imobilizărilor corporale
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale
II.2.4. Evaluarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale și derecunoașterea acestora
II.2.5. Amortizarea imobilizărilor corporale
II.2.6. Reevaluarea imobilizărilor necorporale și corporale
II.2.7. Considerente privind analiza financiară și interpretarea informațiilor referitoare la imobilizările corporale
Cap. III Deprecierea activelor, active necurente deținute pentru vânzare și activități întrerupte (IAS 36 și IFRS 5)
III.1. Tratamente contabile privind deprecierea activelor (IAS 36)
III.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a standardului
III.1.2. Baza conceptuală a standardului
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor
III.1.4. Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere
III.1.6. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea deprecierii activelor
III.2. Considerente privind activele imobilizate deținute pentru vânzare și activitățile întrerupte (IFRS 5)
III.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IFRS 5
III.2.2. Baza conceptuală a IFRS 5
III.2.3. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5
III.2.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea prevederilor IFRS 5
Cap. IV Tratamente contabile privind provizioanele, datoriile eventuale și activele eventuale (IAS 37)
IV.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 37
IV.2. Baza conceptuală a IAS 37
IV. 3. Tratamentul contabil al provizioanelor, datoriilor și activelor eventuale
Cap. V Tratamente contabile privind subvențiile guvernamentale și costurile îndatorării (IAS 20 și IAS 23)
V.1. Tratamente contabile privind subvențiile guvernamentale, conform IAS 20
V.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 20
V.1.2. Baza conceptuală a IAS 20
V.1.3. Recunoașterea subvențiilor guvernamentale
V.1.4. Contabilizarea subvențiilor guvernamentale
V.1.5. Prezentarea informațiilor aferente subvențiilor în situațiile financiare și interpretarea acestora
V.2. Tratamente contabile privind costurile îndatorării, conform IAS 23
V.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 23
V.2.2. Baza conceptuală a IAS 23
V.2.3. Contabilizarea costurilor îndatorării
V.2.4. Analiza financiară și interpretarea informațiilor aferente costurilor îndatorării
Capitolul VI Tratamente contabile privind stocurile și contractele de construcții (IAS 2 și IAS 11)
VI.1. Tratamente contabile privind stocurile, conform IAS 2 „Stocuri”
VI.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 2
VI.1.2. Baza conceptuală a IAS 2
VI.1.3. Recunoașterea și evaluarea stocurilor și a producției în curs de execuție
VI.1.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea prevederilor IAS 2
VI.2. Tratamente contabile privind contractele de construcții, conform IAS 11 „Contracte de construcții”
VI.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 11
VI.2.2. Baza conceptuală a IAS 11
VI.2.3. Recunoașterea, evaluarea și contabilizarea contractelor de construcții, conform IAS 11
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea informațiilor aferente contractelor de construcții
Capitolul VII Tratamente contabile privind veniturile și diferențele de curs valutar (IAS 18 și IAS 21)
VII.1. Tratamente contabile privind veniturile, conform IAS 18
VII.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 18
VII.1.2. Recunoașterea veniturilor
VII.1.3. Evaluarea veniturilor
VII.1.3. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea veniturilor, conform IAS 18
VII.2. Tratamente contabile privind diferențele de curs valutar (IAS 21)
Bibliografie
Cap. I Considerente generale privind normele internaționale de contabilitate și raportare financiară (IAS/IFRS)
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde contabile, emise, în prezent, de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute însă sub vechea denumire de Standarde Internaționale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 și 2001 de către International Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS. Deși în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.
IASC, devenit în 2000 IASB, s-a înființat în anul 1973, ca organism independent, cu sediul la Londra. El a apărut ca răspuns la necesitățile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internațional, fiind cel mai influent și mai avansat organism în materie de normalizare și armonizare contabilă.
Necesitatea înființării IASB este argumentată astfel: „IASB s-a născut din dorința și nevoia de a distila, la nivel internațional, experiența contabilă specifică diferitelor țări, de a armoniza diferențierile culturale și caracteristicile socio-economice care „încarcă” sistemele contabile naționale și de a elabora un model conceptual unitar al situațiilor financiare”. Unii autori leagă apariția organismului internațional de normalizare de criza fordismului și expansiunea fără precedent a corporațiilor multinaționale. Acestea au filiale în foarte multe țări, guvernarea nu se poate efectua decât de la distanță, iar pentru acest lucru este nevoie de o uniformitate a informațiilor contabile. Altfel spus, contabilitatea devine un mecanism de monitorizare a activității corporațiilor. Ambiția IASB a fost să devină normalizatorul mondial în ceea ce privește normalizarea informației contabile destinată investitorilor, indiferent de sectorul de activitate și mărimea întreprinderilor, de operațiile realizate, natura informației și mijloacele utilizate. Sublinierea noastră e că și-a atins obiectivul. Dorința organismului internațional de normalizare contabilă este justificată de faptul că în lipsa unor norme acceptate la scară internațională, normele contabile americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu ușurință.
Una dintre atribuțiile IASB este, așa cum am menționat anterior, emiterea Standardelor Internaționale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, standarde care să reflecte punctul de convergență a tuturor părților interesate de informația contabilă. Modificarea denumirii a avut loc datorită faptului că normele internaționale vizează, îndeosebi, conținutul și prezentarea situațiilor financiare și mai puțin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeași părere, afirmând că schimbarea denumirii normelor, „din norme contabile” în „norme de raportare financiară” constituie o veritabilă revoluție care modifică orientarea seculară a contabilității, în sensul că aceasta nu mai este în slujba dezvoltării economice care se bazează pe producția de bunuri și servicii, ci ea servește acum circulației extrem de rapide a capitalurilor. Considerăm, totuși, că este o exagerare!
Așadar, obiectivul IASB este de a publica și promova Standardele Internaționale de Raportare Financiară, universal acceptate. Aceasta nu înseamnă că Standardele Internaționale de Contabilitate presupun standardizarea contabilității, ele încurajează utilizarea anumitor convenții și principii generale în construcția raționamentului profesional, fără să anihileze particularitățile naționale. Dacă la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun în mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitivă, aplicarea normelor contabile internaționale fiind, oarecum, facultativă, dar încurajată, spunem noi. Chiar dacă organismul internațional de normalizare (IASB) vine în sprijinul întreprinderilor din întreaga lume, totuși universul acestuia este reprezentat de situațiile financiare consolidate ale societăților multinaționale cotate la bursă. Se presupune că, statele mai puțin dezvoltate nu ar trebui să ia normele internaționale drept reguli, deoarece acestea sunt prea adaptate companiilor multinaționale și n-ar putea răspunde, cu precizie, economiilor în creștere. Totuși, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normalizatorii naționali. La nivel internațional nu există, însă, o regulă. De exemplu, în Singapore, normele internaționale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile naționale, în Republica Moldova sunt utilizate ca o documentație utilă în vederea elaborării normelor contabile naționale sau, în alte țări, pot fi utilizate ca referință în vederea asigurării comparabilității reglementărilor contabile naționale cu normele contabile internaționale.
Prezentate în sinteză, obiectivele adoptării IAS/IFRS de către grupurile de întreprinderi cotate vizează, pe de o parte, inteligibilitatea situațiilor financiare emise de întreprinderi pentru investitorii străini și asigurarea comparabilității situațiilor financiare emise de firme din diferite state, iar pe de altă parte, eliminarea convertirii situațiilor financiare anuale într-un alt limbaj.
I.1. Conținutul normelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS)
Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau pe un anumit sector de activitate. De exemplu: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizărilor, politici contabile, contracte de construcție, contracte de asigurări etc. Actualmente există 30 de IAS (numerotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele înlocuiri și cuplări), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) și 16 interpretări ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) și adoptate de IASB. Așadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, deoarece stabilesc, în principiu, reguli generale. În anumite cazuri impun, totuși, și tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaționale de Raportare Financiară cuprind:
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001;
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001;
Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001;
Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001.
În plus, există, după cum știm, și un Cadru General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asupra căruia vom reveni ulterior.
În prezent sunt în vigoare următoarele standarde:
IFRS 1 Adoptarea pentru prima Sublinierea noastră e că și-a atins obiectivul. Dorința organismului internațional de normalizare contabilă este justificată de faptul că în lipsa unor norme acceptate la scară internațională, normele contabile americane (US-GAAP) s-ar fi impus cu ușurință.
Una dintre atribuțiile IASB este, așa cum am menționat anterior, emiterea Standardelor Internaționale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, standarde care să reflecte punctul de convergență a tuturor părților interesate de informația contabilă. Modificarea denumirii a avut loc datorită faptului că normele internaționale vizează, îndeosebi, conținutul și prezentarea situațiilor financiare și mai puțin aspecte de contabilizare. Unii autori nu sunt de aceeași părere, afirmând că schimbarea denumirii normelor, „din norme contabile” în „norme de raportare financiară” constituie o veritabilă revoluție care modifică orientarea seculară a contabilității, în sensul că aceasta nu mai este în slujba dezvoltării economice care se bazează pe producția de bunuri și servicii, ci ea servește acum circulației extrem de rapide a capitalurilor. Considerăm, totuși, că este o exagerare!
Așadar, obiectivul IASB este de a publica și promova Standardele Internaționale de Raportare Financiară, universal acceptate. Aceasta nu înseamnă că Standardele Internaționale de Contabilitate presupun standardizarea contabilității, ele încurajează utilizarea anumitor convenții și principii generale în construcția raționamentului profesional, fără să anihileze particularitățile naționale. Dacă la nivelul Uniunii Europene, Directivele contabile se impun în mod obligatoriu, organismul de normalizare (IASB) nu are putere coercitivă, aplicarea normelor contabile internaționale fiind, oarecum, facultativă, dar încurajată, spunem noi. Chiar dacă organismul internațional de normalizare (IASB) vine în sprijinul întreprinderilor din întreaga lume, totuși universul acestuia este reprezentat de situațiile financiare consolidate ale societăților multinaționale cotate la bursă. Se presupune că, statele mai puțin dezvoltate nu ar trebui să ia normele internaționale drept reguli, deoarece acestea sunt prea adaptate companiilor multinaționale și n-ar putea răspunde, cu precizie, economiilor în creștere. Totuși, acestea pot fi utilizate ca ghid pentru normalizatorii naționali. La nivel internațional nu există, însă, o regulă. De exemplu, în Singapore, normele internaționale de contabilitate sunt aplicate direct, ca norme contabile naționale, în Republica Moldova sunt utilizate ca o documentație utilă în vederea elaborării normelor contabile naționale sau, în alte țări, pot fi utilizate ca referință în vederea asigurării comparabilității reglementărilor contabile naționale cu normele contabile internaționale.
Prezentate în sinteză, obiectivele adoptării IAS/IFRS de către grupurile de întreprinderi cotate vizează, pe de o parte, inteligibilitatea situațiilor financiare emise de întreprinderi pentru investitorii străini și asigurarea comparabilității situațiilor financiare emise de firme din diferite state, iar pe de altă parte, eliminarea convertirii situațiilor financiare anuale într-un alt limbaj.
I.1. Conținutul normelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS)
Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă contabilă sau pe un anumit sector de activitate. De exemplu: contabilitatea stocurilor, contabilitatea imobilizărilor, politici contabile, contracte de construcție, contracte de asigurări etc. Actualmente există 30 de IAS (numerotate de la IAS 1 la IAS 41, cu unele înlocuiri și cuplări), 8 IFRS (IFRS 1 la IFRS 8) și 16 interpretări ale acestora emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC/SIC) și adoptate de IASB. Așadar, IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, deoarece stabilesc, în principiu, reguli generale. În anumite cazuri impun, totuși, și tratamente contabile specifice. Concret, Standardele Internaționale de Raportare Financiară cuprind:
Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise după 2001;
Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de 2001;
Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC) — emise după 2001;
Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte de 2001.
În plus, există, după cum știm, și un Cadru General pentru Întocmirea și Prezentarea Situațiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS, asupra căruia vom reveni ulterior.
În prezent sunt în vigoare următoarele standarde:
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni
IFRS 3 Combinări de întreprinderi
IFRS 4 Contracte de asigurare
IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte
IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale
IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat
IFRS 8 Segmente operaționale
IAS 1: Prezentarea situațiilor financiare
IAS 2: Stocuri
IAS 7: Situația fluxurilor de trezorerie
IAS 8: Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori
IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare
IAS 11: Contracte de construcții
IAS 12: Impozitul pe profit
IAS 16: Imobilizări corporale
IAS 17: Contracte de leasing
IAS 18: Venituri
IAS 19: Beneficiile angajaților
IAS 20: Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală
IAS 21: Efectele variației cursurilor de schimb valutar
IAS 23: Costurile îndatorării
IAS 24: Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate
IAS 26: Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii
IAS 27: Situații financiare consolidate și individuale
IAS 28: Investiții în entitățile asociate
IAS 29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste
IAS 31: Interese în asocierile în participație
IAS 32: Instrumente financiare: prezentare
IAS 33: Rezultatul pe acțiune
IAS 34: Raportarea financiară interimară
IAS 36: Deprecierea activelor
IAS 37: Provizioane, datorii contingente și active contingente
IAS 38: Imobilizări necorporale
IAS 39: Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare
IAS 40: Investiții imobiliare
IAS 41: Agricultură
I.2. Aria de aplicare a IAS/IFRS și implicațiile adoptării acestora asupra contabilității românești
IFRS sunt folosite în multe state ale lumii, cum sunt: statele membre ale Uniunii Europene (UE), Hong Kong, Australia, Rusia, Africa de Sud, Singapore, Pakistan etc. Aproximativ 100 de state impun sau permit utilizarea IFRS sau au o politică de convergență spre acestea (pentru situația la zi, vedeți și lista statelor care au adoptat IFRS de pe site-ul IAS PLUS).
Adoptarea IAS/IFRS la nivelul Uniunii Europene
În prezent, toate societățile comerciale cotate din UE sunt obligate să întocmească situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Pentru adoptarea normelor internaționale, la nivel european s-au creat diverse organisme care au drept scop să supervizeze mecanismul adoptării normelor internaționale, mai ales atunci când acestea nu sunt adaptate particularităților mediului economic și juridic european. Mai exact, pentru a fi aprobate pentru utilizarea în UE, standardele trebuie să fie avizate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC), care este format din reprezentanți ai guvernelor statelor membre și este consiliat de un grup de experți denumit Grupul Consultativ European pentru Raportarea Financiară (EFRAG). Fiecare normă nouă emisă de IASB și care va fi adoptată de către Comitetul de Reglementare a Contabilității nu se aplică în UE decât după publicarea ei integrală, în fiecare din limbile din uniune, în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene, sub formă de Regulament al acesteia.
Se impune să menționăm că regulile de funcționare a pieței informației contabile trebuie organizate într-o asemenea manieră, încât să conducă la optimizarea comunicării financiare. Obiectivul aderării la Uniunea Europeană a determinat statele aspirante (inclusiv România) să adopte norme contabile care să facă posibilă interpretarea pertinentă a informațiilor cu privire la întreprinderi de către diverși utilizatori din statele membre. În plus, principala problemă este cea a compatibilizării normelor contabile europene cu cele internaționale.
Câteva aspecte privind convergența cu normele americane (US GAAP)
În cadrul unei reuniuni desfășurate în 2002 (la Norwalk, Connecticut) IASB și Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit să își armonizeze agendele și să coopereze în vederea reducerii diferențelor dintre IFRS și Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). În februarie 2006, FASB și IASB au semnat un Memorandum de Înțelegere care conținea un program al aspectelor asupra cărora cele două organisme intenționau să obțină convergența până în 2008.
Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să întocmească situațiile financiare, fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoțite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligație genera costuri semnificative pentru companiile cotate în același timp în SUA și în alte țări. Astfel, SEC a propus modificarea acestei reguli, în sensul eliminării obligației de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care își întocmesc situațiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009. Totuși, companiile localizate în SUA vor fi în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP.
Introducerea în România a IAS/IFRS
În țara noastră, reforma contabilității s-a concretizat, după 1989, în mai multe etape.
Etapa I – adoptarea unui set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima variantă a legii contabilității nr. 82/1991 și de HG 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a acesteia. Acest set inițial de reguli adapta pentru situația României Directiva a IV–a europeană, pe o filieră franceză. Această etapă a durat până în anul 1999, evident cu numeroase schimbări, mai ales de ordin fiscal. Mai exact, referențialul contabil românesc s-a concretizat, în această etapă, în: „Sistemul contabil al agenților economici”, care cuprindea: Legea contabilității nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilității; Regulamentul de aplicare a Legii contabilității; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile și a formularelor referitoare la activitățile financiare și contabile; Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanțul contabil și Normele metodologice pentru elaborarea și prezentarea bilanțului contabil. La acestea se adaugă norme metodologice specifice care se referă la: amortizare, provizioane, inventariere, închiderea exercițiilor financiare etc.
Etapa a II-a – armonizarea contabilității românești cu normele internaționale de contabilitate. Această etapă a avut ca principal motiv faptul că Uniunea Europeană a renunțat la a mai moderniza suplimentar de una singură normele contabile, cedând aceste prerogative unui organism internațional, și atunci autoritățile naționale s-au orientat și ele către aceleași norme contabile internaționale. În cadrul programului de armonizare a contabilității românești cu aceste norme internaționale s-a emis, mai întâi, OMF nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele de Contabilitate Internaționale, publicat în Monitorul Oficial nr. 480/1999. S-a prevăzut ca reglementările din acest act normativ să se aplice pentru situațiile financiare ale anului 1999 de către un eșantion de societăți comerciale cotate la Bursa de Valori și de întreprinderi de interes național (13 în total). Se mai prevedea că, în primul an de aplicare, situațiile financiare ale firmelor care aplicau acest ordin se întocmeau, atât în conformitate cu acestea, cât și pe baza regulilor vechi.
Programul inițial de aplicare a reglementărilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:
– pentru situațiile financiare ale exercițiului financiar al anului 1999: întreprinderile amintite ca eșantion reprezentativ;
– pentru situațiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicării normelor armonizate de către trei categorii de întreprinderi (lista entităților o fost publicată prin ordin al ministrului finanțelor):
categoria I – întreprinderi cotate la Bursa de Valori;
categoria a II-a – regii autonome, companii, societăți naționale și alte întreprinderi de interes național;
categoria a III-a – categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piața de capital.
– pentru situațiile financiare întocmite pentru exercițiile care au început după 1.01.2001, au aplicat reglementările armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de întreprinderi, care îndeplineau cel puțin două dintre criteriile menționate în tabelul următor (pentru sfârșitul exercițiului financiar anterior):
În această perioadă s-a publicat și traducerea românească a IAS. În plus, au apărut numeroase lucrări de contabilitate în care se dezbat și tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important îl are C.E.C.C.A.R. (organizația profesională a contabililor) care a finanțat și a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS în vigoare la începutul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41), apărute în 2004.
În 2001, Ministerul Finanțelor abrogă OMF 403/1999, înlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate publicat în Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. Se precizează în acest Ordin că normele contabile internaționale se aplică începând cu situațiile financiare ale anului 2000 de către societățile comerciale cotate la Bursa de Valori București, unele regii autonome, companii și societăți naționale, alte întreprinderi de interes național, precum și de unele categorii specifice de societăți ce operează pe piața de capital. În plus, se dă și lista acestor firme unde găsim 72 de întreprinderi cotate la Bursa de valori București, 20 de societăți naționale și companii naționale și 105 firme cotate pe piața RASDAQ (197 entități în total). În ceea ce privește programul de implementare în timp a IAS, criteriile de îndeplinit de către întreprinderi și eșalonarea în timp a implementării rămân aceleași ca în OMF 403/1999. Au urmat apoi alte acte normative cu implicații în adoptarea IAS în România, și anume:
– OMFP 990/2002, publicat în Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea că firmele care aplică reglementările contabile armonizate cu IAS (în funcție de criteriile de mărime menționate) trebuie să retrateze situațiile financiare întocmite pentru anul 2001 și să le depună până la 30 septembrie 2002 la organele în drept. Și în acest ordin se prezenta lista nominală a firmelor care se supuneau aplicării IAS pe 2001 (aproximativ 800 de întreprinderi);
– OMFP 1.742/2002, publicat în Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementările contabile armonizate cu IAS și cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituțiile reglementate și supravegheate de către Comisia Națională a Valorilor Mobiliare (care nu aplicau IAS anterior) (CNVM), începând cu situațiile financiare ale exercițiului financiar 2003 (situațiile financiare întocmite pentru 31 decembrie 2002 trebuiau retratate și depuse până la data de 30 noiembrie 2003). În același act normativ, se recunoaște CNVM dreptul de a actualiza reglementările contabile în conformitate cu modificările ulterioare ale legii contabilității și cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, după consultarea asociațiilor profesionale de profil;
– OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea exercițiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, au obligația să întocmească situații financiare anuale, publicat în Monitorul Oficial nr. 21/16.01.2003. În acest ordin se precizează că situațiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanței de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puțin IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste" și SIC 19 Moneda de raportare – Evaluarea și prezentarea în situațiile financiare în conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligația de a efectua ajustările la inflație extracontabil.). Tot aici se acceptă că, din punct de vedere legal, întreprinderile care aplică IAS nu au obligația de a întocmi situații financiare consolidate. Totuși, respectarea integrală a IAS sugerează că o societate care deține participații în filiale ar trebui să întocmească și astfel de situații financiare, în scopul de a satisface nevoile de informații ale utilizatorilor;
– OMFP 1.827/2003 privind modificarea și completarea unor reglementări în domeniul contabilității, publicat în Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare importantă a programului de aplicare în timp a reglementărilor contabile armonizate cu IAS și cu directivele europene. Astfel, se precizează că pentru perioada 2001 – 2004, programul de implementare a IAS devine următorul (pentru sfârșitul exercițiului financiar anterior):
Odată cu această nouă încadrare, se publică și lista firmelor care aplică efectiv, începînd cu anul 2004, IAS și retratează situațiile financiare ale anului 2003 (încă aproximativ 400 de întreprinderi). Tot în acest act normativ se precizează că, începând cu situațiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplică de următoarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificările ulterioare;
b) instituțiile reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare;
c) instituțiile de credit;
d) societățile de asigurare, asigurare/reasigurare și de reasigurare și brokerii de asigurare;
e) companiile și societățile naționale, regiile autonome și alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanțelor;
f) persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de consolidare de către o societate mamă care aplică IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfîrșitul anului precedent depășesc două din următoarele trei criterii:
cifra de afaceri – peste 7,3 milioane euro;
total active – peste 3,65 milioane euro;
număr mediu de salariați – peste 50;
h) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, pe baza aprobării date de Ministerul Finanțelor, ca urmare a opțiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaționale de Raportare Financiară chiar de la înființarea lor.
Ulterior, conform OMFP 907/2005, începând cu exercițiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în 2005 aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene. Putem considera că etapa a III-a începe odată cu acest act normativ. În exercițiul financiar al anului 2006, instituțiile de credit întocmesc și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decît instituțiile statului. De asemenea, în exercițiul financiar al anului 2006, entitățile de interes public, altele decît instituțiile de credit, pot întocmi și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decît instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. În OMFP 907/2005, se arată că, în funcție de cerințele reglementărilor Uniunii Europene și de evaluările efectuate de instituțiile implicate, Ministerul Finanțelor Publice, Banca Națională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare vor stabili condițiile de aplicare a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară începând cu situațiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dată de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizează că, în exercițiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea graduală a IAS/IFRS. Obligația de a întocmi situații financiare conforme cu IAS/IFRS revine societăților comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanțului sînt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și care întocmesc situații financiare consolidate. De asemenea, instituțiile de credit continuă să aplice IAS/IFRS la întocmirea situațiilor financiare consolidate. În același timp, pentru anul 2007, celelalte entități de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la întocmirea situațiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesități proprii de informare. Toate entitățile care au obligația să aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. Este foarte important că, în relația cu instituțiile statului, toate entitățile, inclusiv cele care aplică IAS/IFRS, întocmesc situații financiare anuale conforme cu directivele europene. Așadar, sunt întocmite două seturi de situații financiare, unul în conformitate cu IAS/IFRS, iar altul în conformitate cu directivele europene (pentru entitățile care intră în această categorie), situație, evident, costisitoare pentru entitățile implicate.
În literatura de specialitate regăsim numeroase critici la adresa aplicării normelor internaționale de contabilitate la nivel național, cea mai dură fiind sintetizată sub expresia: „mimetism contabil”. În acest sens, se consideră că, spre deosebire de alte țări care, chiar dacă au stabilit ca standardele internaționale de contabilitate să fie aplicate de unele întreprinderi, au făcut și o critică a lor (cum este Franța), în România s-a mers pe ideea preluării IAS/IFRS ca atare, fără prea multe observații și critici (sau chiar în lipsa acestora).
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de bază pentru toate întreprinderile. În Ordinul nr. 3055/2009 se prevede că persoanele juridice care la data bilanțului depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale compuse din: bilanț, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie și note explicative. În aceeași reglementare se menționează că persoanele juridice care nu depășesc două dintre criteriile de mărime întocmesc situații financiare anuale simplificate compuse din: bilanț prescurtat, cont de profit și pierdere și note explicative. În plus, se încadrează în prima categorie și societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de mărime.
Comentarii
Dacă la nivelul Uniunii Europene, normele internaționale de contabilitate au devenit obligatorii începând cu situațiile financiare ale anului 2005, la nivel național, aplicarea acestora este legiferată printr-un act normativ care a prevăzut că: „în funcție de cerințele Uniunii Europene și de evaluările efectuate de instituțiile implicate, organele abilitate stabilesc condițiile de aplicare a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară începând cu situațiile financiare ale anului 2007”. Cu toate acestea, în aceeași reglementare s-a prevăzut că entitățile de interes public puteau recurge la întocmirea (pentru exercițiul financiar al anului 2006) unui set distinct de situații financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitățile proprii de informare ale utilizatorilor și nu pentru a fi publicate. Ce înseamnă interes public? O entitate este de interes public dacă: există un grad de interes extern din partea investitorilor și a altor acționari; are o responsabilitate socială datorită naturii operațiilor sale; majoritatea acționarilor depind de raportarea financiară externă, neavând altă sursă de informații.
Pentru a întregi aspectele legiferării naționale relative la IAS/IFRS, enumerăm și categoriile de entități de interes public. Sunt considerate entități de interes public următoarele: instituțiile de credit; societățile de asigurare și reasigurare; entitățile reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare; societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată; companiile și societățile naționale; firmele care aparțin unui grup, iar societatea mamă aplică IAS/IFRS, precum și persoanele juridice care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanția statului. Conchidem că în vederea aderării la Uniunea Europeană a României, sub aspect contabil, s-a pregătit terenul prin emiterea reglementării contabile în conformitate cu directivele europene (OMFP 1752), urmând ca IAS/IFRS să fie obligatorii pentru anumite categorii de entități, în funcție de cerințele Uniunii Europene.
În ceea ce privește țara noastră, imediat după anul 1990, sistemul contabil după care ne-am ghidat a fost unul continental, respectiv sistemul contabil francez, considerat că era cel care „oferea cele mai utile caracteristici pentru o țară ca România, cu tradiții culturale și politice proprii și nevoie de modernizare economică”. Obiectivul strategic urmărit de România, prin reforma sistemului contabil – adoptarea în întregime a modelului francez – a vizat crearea unui sistem compatibil cu dreptul societăților comerciale armonizat prin Directivele Uniunii Europene. Acest sistem contabil a fost, pe de o parte, susținut, iar pe de altă parte, combătut de către diferiți specialiști. Oricare au fost criticile aduse sistemului de contabilitate adoptat, totuși acesta a constituit un pas important în dezvoltarea contabilității, având în vedere faptul că s-a trecut de la un sistem monist la un sistem dualist, contabilitatea fiind orientată către diverși utilizatori și, în plus, s-a recurs într-o mare măsură la așezarea sistemului contabil pe baze conceptuale. Putem spune că baza legală a contabilității în toata această perioadă (1991-1999) a fost constituită din Directivele europene, acestea constituind sursa de drept contabil în țările CEE și, deci și în Franța (țară de la care am „împrumutat” modelul contabil).
Anul 1999 a fost anul schimbării în materie contabilă. Anticipând care vor fi modificările la nivelul UE, în sensul că aceasta (țările membre) „va sta la masa tratativelor cu anglo-saxonii” și viitorul este al standardelor internaționale de contabilitate (IAS/IFRS), și România, aspirantă la integrarea în rândul statelor membre, adoptă destul de repede normele internaționale. În consecință, Ministerul Finanțelor emite un Ordin (403/1999) înlocuit în 2001 cu un altul cu aceeași denumire, și anume: OMF nr. 94/2001 privind „Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate”. După denumirea actului normativ, este clar că s-a realizat un compromis în legătură cu baza legală a sistemului nostru contabil. Pe de o parte, s-au adoptat standardele internaționale de contabilitate, iar pe de altă parte, s-au păstrat și Directivele europene.
Orientarea către modelul anglo-saxon de contabilitate, după 1999, a fost determinată, într-o oarecare măsură, de importanța pe care au început să o aibă investițiile străine în România. Apoi, forța cu care s-a impus organismul internațional de reglementare contabilă (IASB) a devansat Directivele Uniunii Europene. Această nouă reformă a sistemului contabil românesc a fost susținută de consilieri din Marea Britanie, respectiv o echipă de specialiști din cadrul Institutului Experților Contabili din Scoția (ICAS), finanțată de Know How Fund. Specialiști ai domeniului contabil afirmă că „factorul de reglementare din țara noastră a devansat măsurile UE în materie de norme IAS/IFRS, deoarece în România exista un proces început sub consiliere și finanțare britanică și la cerința unor organisme internaționale care condiționau acordarea finanțării (FMI și BM) și de adoptarea pe scară largă a standardelor internaționale, ca o premisă pentru crearea unui mediu favorabil investițiilor directe și privatizării”.
Reglementarea emisă sub îndrumarea specialiștilor din Marea Britanie (OMF nr. 403/1999, înlocuit ulterior cu OMF nr. 94/2001) este rezultatul mai multor influențe, atât internaționale (ale IASB și ale Directivei a IV-a a CEE), cât și ale altor state, cum sunt Franța și Marea Britanie. Ceea ce merită punctat este compatibilitatea sau incompatibilitatea între Standardele Internaționale de Contabilitate și prevederile Directivelor Europene. Între aceste reglementări există atât concordanțe, cât și stări conflictuale. De exemplu, unele evaluări nu figurează în cadrul Directivei, după cum și terminologia folosită este oarecum diferită. În consecință, dacă apare o stare de conflict între cele două categorii de reglementări în tratarea unei probleme contabile, atunci firmele pot opta pentru aplicarea uneia dintre ele, cu condiția ca informația furnizată să reflecte cât mai fidel realitatea. La rândul său, OMFP nr. 94/2001 a fost modificat prin OMFP nr. 1827/2003 privind modificarea și completarea unor reglementări în domeniul contabilității, reglementare care a stabilit noi coordonate ale reformei contabile naționale, precum și deschiderea acesteia către aplicarea IFRS.
În concluzie, reforma contabilității românești a urmat un traseu care a parcurs Directivele Europene, prin asimilarea modelului francez de contabilitate, pentru ca mai târziu să-și orienteze direcțiile către modelul anglo-saxon în materie contabilă. Actualmente avem de-a face cu o combinare a normelor contabile, iar compatibilitatea sau nu a acestora rămâne o problemă cu care ne vom confrunta în continuare. Compatibilizarea și comparabilitatea referențialului național cu cel internațional pentru țara noastră, ca de altfel, pentru toate țările în curs de dezvoltare, constituie, totuși, o garanție a integrării în circuitul economic și financiar mondial, astfel că eforturile nu sunt de neglijat. Se impune să menționăm că schimbările prea dese, cu siguranță, afectează stabilitatea regulilor și practicilor contabile, fapt care se va repercusiona asupra obiectivelor contabilității și, implicit, a sintezelor acesteia. Conceperea unui sistem contabil național trebuie să aibă în vedere geografia contabilă internațională și interesele particulare ale diferitelor țări, fiind un proces politico-strategic complex. Soluția s-ar putea concretiza în găsirea unui echilibru între componentele raportului: național – european – internațional. Este binevenită aici pledoaria profesorului Ristea pentru consecvență: „Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun și toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul și energia să adopte, să construiască și să aplice un sistem de contabilitate, au o singură șansă: «să-l aleagă și să nu permită schimbarea prea des a acestuia». Totodată, sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil și nici prea rigid, iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raționamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacțiilor economice și evenimentelor”.
În sinteză, transformările și schimbările în domeniul contabilității românești au urmat (și urmează în continuare) un traseu care a vizat, mai întâi, armonizarea cu Directivele contabile europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (în trecut) și, ulterior, conformitatea cu Directivele europene (în prezent) și cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (în viitor). Oricare ar fi demersul urmărit în privința normalizării contabilității, este cert că aceasta este caracterizată de utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul Contabil Conceptual, teorii contabile privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
I.3. Câteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual și recunoașterea structurilor situațiilor financiare
Este știut faptul că firmele care întocmesc situații financiare anuale cu respectarea IAS/IFRS au în vedere și prevederile cuprinse în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Prezentăm în continuare câteva comentarii cu privire la Cadrul general (CG). În primul rând CG nu face parte din IFRS-uri. Cu toate acestea, dacă pentru a anumită problemă nu există un standard de contabilitate elaborat, politica adoptată de către managementul unei firme trebuie să fie în acord cu prevederile cuprinse în Cadrul general. În altă ordine de idei, dacă pentru o anumită problemă există un conflict între Cadrul general și cerințele unui Standard sau ale unei Interpretări, atunci cerințele Standardului sau ale Interpretării prevalează.
În partea introductivă a volumului care cuprinde normele internaționale de contabilitate sunt menționate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante, regăsim:
constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri și revizuirea celor existente;
promovarea armonizării reglementărilor contabile prin furnizarea unei baze de reducere a numărului alternativelor de tratamente contabile permise de către IFRS-uri;
abordarea de către cei interesați a unor teme care nu fac încă obiectul unui Standard sau al unei Interpretări;
reprezentarea unei baze în vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu privire la conformitatea situațiilor financiare cu IFRS-urile;
sprijinirea utilizatorilor situațiilor financiare în vederea interpretării informațiilor cuprinse în acestea, întocmite în conformitate cu IFRS-urile.
Strategia Uniunii Europene de a se orienta către normele internaționale de contabilitate a fost determinată, în primul rând, de obligația impusă societăților europene cotate pe piețele internaționale de capital de a publica situații financiare în conformitate cu cerințele acestor piețe, iar în al doilea rând, IAS/IFRS fiind recunoscute și de americani (ca urmare a colaborării IASB – IOSCO în direcția ameliorării IAS/IFRS), Uniunea Europeană a considerat orientarea către acestea o soluție. Numai că soluția nu rezolvă și toate problemele, în sensul că atâta timp cât UE a cerut ca și prevederile din Directivele europene să fie respectate, în același timp cu IAS/IFRS, cu siguranță a fost și va fi nevoie de amendamente ale acestora pentru atenuarea conflictelor apărute. Apoi, datorită rolului și importanței situațiilor și a credibilității informațiilor financiare, diferențele în interpretare pot fi dificil de soluționat fără un Cadru contabil conceptual acceptat în întreaga Europă.
Așadar, este necesar un cadru teoretic al contabilității din care să poată fi deduse norme, respectiv soluții coerente. Totuși, trebuie să admitem faptul că, deși conceptul de „cadru conceptual” pare relativ nou, cel puțin pentru țara noastră, conținutul acestuia este în mod sigur mai vechi. Adică, de la apariția ei, contabilitatea a avut la bază un ansamblu de reguli, norme și principii după care s-au ghidat lucrările contabile, chiar dacă acestea nu au fost detaliat și explicit formulate. Deoarece i se acordă o importanță semnificativă în prezent, i s-a asociat cadrului conceptual și un anumit caracter de noutate.
Cadrul contabil conceptual reprezintă „un sistem coerent de obiective și principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide și să indice natura, rolul și limitele contabilității financiare și ale situațiilor financiare”. De fapt, acest cadru contabil conceptual este o teorie contabilă normativă, care fundamentează elaborarea de norme contabile. În opinia profesorilor Niculae Feleagă și Ion Ionașcu, Cadrul contabil conceptual „constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile și pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operațiilor referitoare la tranzacții și la evenimente implicate de activitatea întreprinderii, care nu sunt soluționate prin norme”.
În absența unei norme contabile care să reglementeze o problemă particulară, profesionistul contabil trebuie să apeleze la judecata profesională, având ca ghid Cadrul contabil conceptual. Ierarhia surselor la care se poate apela este furnizată de IAS 8 „Politici contabile, schimbări în estimări contabile și erori”, de maniera următoare:
norme și recomandări care abordează problematici similare;
definiții și concepte din Cadrul contabil conceptual;
normele și recomandările cele mai recente emise de normalizatori care se bazează pe Cadrul contabil conceptual;
doctrine contabile și cutume existente într-un anumit sector de activitate (practici general recunoscute).
Conform prevederilor contabile internaționale, Cadrul general abordează, similar Cadrului contabil conceptual american, următoarele probleme:
obiectivul situațiilor financiare;
caracteristicile calitative care determină utilitatea informațiilor din situațiile financiare;
definirea, recunoașterea și evaluarea structurilor situațiilor financiare;
conceptele de capital și de menținere a nivelului capitalului.
Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situațiilor financiare și a recunoașterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli).
Astfel, activele reprezintă resurse controlate de entitate (restricționarea accesului altora la acea resursă) ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt obligații prezente ale entității apărute ca urmare a unor evenimente trecute, a căror decontare se așteaptă să aibă ca rezultat o ieșire de beneficii economice din entitate. Capitalurile proprii reprezintă interesul acționarilor în activele întreprinderii după deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de evaluarea poziției financiare a entității prezentată prin intermediul bilanțului. Structurile situațiilor financiare legate de evaluarea performanței întreprinderii sunt definite astfel: veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice sub formă de intrări de active, creșteri ale valorii acestora sau scăderi ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care rezultă din contribuțiile acționarilor. Veniturile cuprind atât veniturile din activitățile curente, cât și câștigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuări ale beneficiilor economice sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor, creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din repartizările către acționari.
Oricare din structurile menționate este recunoscută în situațiile financiare, dacă:
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să-i fie generat entității sau să iasă din întreprindere;
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Pentru evaluarea structurilor situațiilor financiare, se utilizează următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actuală), valoarea realizabilă (de decontare) și valoarea actualizată.
Exemple și întrebări privind recunoașterea structurilor situațiilor financiare
O întreprindere are ca obiect de activitate producție de produse chimice, iar clienții sunt de pe plan local. Entitatea dorește să-și extindă piața de desfacere și pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerințele internaționale. Deși întreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar, în acest caz, să se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea în vedere: analiza directivelor de politică ecologică și testarea conformității cu aceste directive, precum și întocmirea unui raport cu toate recomandările cu privire la modificările fizice și de politică ecologică, necesare pentru a îndeplini cerințele internaționale. În urma analizei acestei situații, considerați că suma de 100.000 lei trebuie capitalizată (recunoscut un activ)? Pentru a recunoaște ca activ costurile auditului, acestea trebuie să respecte atât definiția unui activ, cât și criteriile de recunoaștere ca activ. Din analiza definiției activului, rezultă că: efectuarea cheltuielilor nu generează o resursă aflată sub controlul entității; activul apare ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate în viitor sunt mai mult incerte decât probabile, respectiv încasările din exporturi. Apoi, doar unul din criteriile de recunoaștere este îndeplinit, și anume evaluarea credibilă, în timp ce probabilitatea generării beneficiilor economice nu poate fi luată în calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente și prin urmare sunt descalificate pentru a doua oară costurile de la operațiunea de capitalizare ca activ!!!
Explicați de ce un bun primit cu chirie nu poate fi recunsocut în bilanț?
Analizați situația garantării creditelor (garantarea unui credit primit de către o altă entitate, garantarea de către o altă entitate a unui credit primit de către firmă)!!!
Cap. II Tratamente contabile privind imobilizările necorporale și corporale (IAS 38 și IAS 16)
II.1. Tratamente contabile privind imobilizările necorporale, conform IAS 38 „Imobilizări necorporale”
Alături de imobilizările corporale, o categorie importantă în cadrul investițiilor unei întreprinderi o reprezintă activele nemateriale. Standardul internațional de contabilitate care se ocupă de imobilizările necorporale este IAS 38 „Active necorporale” și tratează următoarele aspecte importante de contabilitate a activelor necorporale: definirea unui activ necorporal; recunoașterea activelor necorporale; determinarea valorii contabile a unui activ necorporal; determinarea și tratamentul pierderilor din depreciere; cerințele de prezentare în situațiile financiare. Acest standard se aplică tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres în cadrul altui standard (de exemplu, fondul comercial tratat în IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”).
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?
În IAS 38, activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fără suport material (fără substanță fizică) și deținute pentru a fi utilizate în procesul de producție, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative. Pentru a explica definiția, trebuie să adăugăm faptul că activul de această natură trebuie să poată fi divizat sau separat de entitate și vândut, transferat, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ sau datorie corespondentă, să fie controlat de entitate și să se poată distinge evident de fondul comercial al întreprinderii. În cazul unei combinări de întrprinderi, cheltuielile cu un element necorporal, care nu îndeplinesc criteriile de definire și recunoaștere pentru un activ necorporal (separat) trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial.
II.1.2 Recunoașterea unui activ necorporal
Recunoașterea unui activ necorporal are în vedere în primul rând respectarea definiției unui activ, în general. Un activ este o resursă controlată de către o firmă ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. Concret, condițiile definiției unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv și generarea beneficiilor economice viitoare.
Identificabilitatea se referă la faptul că elementul avut în vedere poate fi separat de alte active, în sensul că el poate fi închiriat, vândut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru întreprindere în mod independent. În general, se consideră că un element necorporal este identificabil dacă se distinge cu claritate de fondul comercial (de exemplu: licențele, mărcile, drepturile de autor, concesiunile, brevetele etc.). Controlul asupra unei imobilizări necorporale este deținut atâta timp cât firma poate obține beneficii economice ce decurg din acea resursă și, în plus, aceasta poate restricționa accesul altora la beneficiile respective. De regulă, drepturile legale dau naștere controlului, dar nu neapărat, în sensul că activele primite în leasing financiar sunt recunoscute în bilanțul utilizatorului. Avem în vedere faptul că pot face obiectul leasingului financiar atât activele corporale, cât și necorporale, după cum se precizează în IAS 38. Uneori, controlul avantajelor economice viitoare nu poate fi dovedit. Este cazul cheltuielilor efectuate cu perfecționarea angajaților. Deși aceste cheltuieli pot fi evaluate fiabil, nu același lucru îl putem spune despre controlul și evaluarea avantajelor economice viitoare pe care rezultatele perfecționării le-ar aduce companiei.
Ultima condiție, adică generarea beneficiilor economice viitoare este condiția ce trebuie îndeplinită de toate activele unei întreprinderi și nu numai de imobilizările necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar dacă nu are o materializare fizică. Aceste beneficii se pot concretiza în: venituri obținute din vânzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obținerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.
În situația în care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiției acestora, prin neîndeplinirea condițiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ și va fi evidențiat în categoria cheltuielilor (de exemplu: mărcile, titlurile de publicații, listele de clienți generate intern, deoarece nu pot fi evaluate în mod fiabil; cheltuielile de pregătire profesională, deoarece nu se cunosc beneficiile economice viitoare; cheltuielile de schimbare a locației și de reorganizare, din aceleași motive etc.). Alte exemple vizează: cheltuielile de constituire și cheltuielile de cercetare, tot din motivul că nu se pot evalua fiabil beneficiile economice viitoare. Dacă ultimele au fost într-adevăr eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de constituire figurează încă la imobilizări necorporale (ne referim aici la sistemul contabil românesc), deși ele nu îndeplinesc definiția unui activ de această natură.
Unele active nu pot fi separate cu ușurință, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte materială și una nematerială, caz în care raționamentul profesional este cel care trebuie să decidă care componentă este mai importantă pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care conține un program informatic de evidență a cheltuielilor de producție? Dar în situația în care o firmă achiziționează un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificată componenta soft? În aceste cazuri, trebuie să vedem care parte din cele două (tangibilă sau intangibilă) este mai semnificativă. În primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura în categoria altor imobilizări necorporale, iar în cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai importantă, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporală, fără a se evidenția distinct soft-ul. Doar din rațiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o separare a celor două componente. De exemplu, o firmă achiziționează un autobuz pentru transportul angajaților, împreună cu licența de circulație. Costul total este de 60.000 lei, iar licența este evaluată la 6.000 lei, pentru o perioadă de 6 ani. Mijlocul de transport se amortizează în 8 ani. Cum este normal să se contabilizeze această operațiune? (Separat, mijlocul de transport la o valoare de 54.000 lei, iar licența la valoarea de 6.000 lei, amortizabilă în 6 ani).
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale
În ceea ce privește evaluarea activelor necorporale, acestea se evaluează inițial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, care diferă în funcție de modalitățile de procurare: achiziție, producție, aport, donație etc. Ce cuprinde costul de achiziție a unei imobilizări, în general? Costul unui activ necorporal realizat în regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal întrunește criteriile de recunoaștere și este format din toate costurile care pot fi atribuite realizării acelui activ. IAS 38 prevede că trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, și anume: pe de o parte, faza de cercetare (costurile de cercetare sunt tratate ca și cheltuieli ale perioadei), iar pe de altă parte, faza de dezvoltare. Costurile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ necorporal dacă sunt demonstrate condițiile următoare (mai exact, dacă există certitudinea obținerii avantajelor economice viitoare):
fezabilitatea tehnică a finalizării activului necorporal, astfel încât acesta să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
disponibilitatea resurselor adecvate – tehnice, financiare, umane – pentru a finaliza dezvoltarea și pentru a utiliza sau vinde activul necorporal;
intenția de finalizare și utilizare sau vânzare a necorporalului;
capacitatea de a utiliza sau vinde necorporalul;
modul în care activul va genera beneficii beneficii economice viitoare probabile;
capacitatea de a evalua costurile.
Exemple de activități de cercetare: activități desfășurate în scopul obținerii de noi cunoștințe; căutarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor din cercetare sau alte cunoștințe; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii etc. Exemple de activități de dezvoltare: proiectarea, construcția și testarea prototipurilor și modelelor înainte de producție și de utilizare; proiectarea instrumentelor și tiparelor care implică utilizarea noii tehnologii; proiectarea, construcția și testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite etc.
Dacă pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate (faza de cercetare de faza de dezvoltare), atunci o firmă trebuie să trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca și cum ar fi realizate numai în faza de cercetare. Astfel, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adică toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evidențiate ca și cheltuieli atunci când au fost efectuate. În urma fazei de dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut, atâta timp cât sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere enunțate anterior (altfel, nici acestea nu sunt recunoscute). De exemplu, cheltuielile cu cercetările efectuate într-un laborator fără să se poată estima rezultatele ce se doresc a fi obținute nu pot fi recunoscute ca active. Dacă, în cele din urmă, rezultatul cercetării se concretizează într-un anume proiect ce poate fi evaluat și de pe urma căruia se estimează că se vor obține beneficii economice, atunci acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuială de dezvoltare). Numeroase cheltuieli aferente elementelor necoroporale generate intern nu pot fi recunoscute ca active. De exemplu, mărcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, întrucât cheltuielile cu asemenea elemente nu pot fi distinse de costul dezvoltării afacerii, ca întreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca și cheltuieli ale perioadei.
Exemplu
O companie producătoare de autoturisme deține un compartiment de cercetare care a lucrat la două proiecte în cursul anului, și anume: proiectarea unui sistem de direcție care reacționează la impulsurile provenite din degetele șoferului (fără a avea încă garanția finalității) și proiectarea unui aparat de sudură controlat electronic (cu reale șanse de reușită). Cheltuielile efectuate sunt prezentate în tabelul urmăror:
Șeful de departament a lucrat 15% din timpul său la proiectul 1 și 10% la proiectul 2. Având în vedere datele anterioare, capitalizarea costurilor se efectuează în felul următor: pentru proiectul 1, activitatea este calsificată ca cercetare și toate costurile sunt înregistrate ca și cheltuieli, iar pentru proiectul 2, cheltuielile sunt capitalizate și sunt formate din: 1240 + 640 + 10%*800 + 820 + 120 = 2900 u.m.
IAS 38 precizează că, ulterior recunoașterii inițiale, o entitate trebuie să aleagă între modelul costului și modelul reevaluării (în viziunea IAS/IFRS pot fi reevaluate și imobilizările necorporale), iar odată modelul ales, trebuie să se aplice această politică unei clase întregi de active necorporale. Modelul costului presupune ca activele necorporale să fie evaluate la valoarea netă contabilă egală cu costul lor (valoarea de intrare) mai puțin amortizarea cumulată și orice pierderi din depreciere înregistrate aferente acelor active. Atunci când activele de această natură sunt clasificate ca fiind deținute în scopul vânzării, orice amortizare încetează, iar acestea trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea justă minus costurile de vânzare și valoarea netă contabilă (acest aspect este tratat de IFRS 5 „Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte”). Modelul reevaluării presupune ca valoarea activelor necorporale să fie modificată în funcție de modificarea valorii juste aferentă activelor supuse reevaluării. Acest aspect va fi tratat mai detaliat în cazul imobilizărilor corporale.
II.1.4. Câteva aspecte privind amortizarea imobilizărilor necorporale
În ceea ce privește amortizarea imobilizărilor necorporale, ca și în cazul imobilizărilor corporale, metoda de amortizare a imobilizărilor necorporale trebuie aleasă astfel încât aceasta să reflecte modul în care societatea consumă beneficiile economice asociate activului. De regulă, pentru aceste active se adoptă metoda liniară. Valoarea reziduală a activelor necorporale este considerată, de regulă, nulă, cu excepția următoarelor cazuri: există angajamentul unei alte părți că la expirarea duratei de viață utilă aceasta va cumpăra activul sau există o piață activă pentru acel tip de active la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia.
O entitate trebuie să evalueze dacă durata utilă de viață a unui activ necorporal este finită sau nefinită și, dacă este finită, care este durata de viață sau numărul de produse sau unități similare care constituie durata sa de viață utilă. IAS 38 precizează că principiile de amortizare și depreciere se aplică astfel: activele necorporale cu durată de viață utilă finită se amortizează pe o bază sistematică pe parcursul celei mai bune estimări a duratei de viață utilă, în timp ce activele necorporale cu o durată de viață utilă nefinită trebuie să fie testate anual pentru depreciere, dar nu trebuie amortizate (vezi fondul comercial). În plus, standardul cere ca un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare să fie testat în privința deprecierii cel puțin anual. Standardul 38 anterior preciza că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu poate fi mai mare de 20 de ani, aspect înlăturat odată cu revizuirea standardului, deoarece există active necorporale pentru care nu se poate estima o limită previzibilă a perioadei pe parcursul căreia se așteaptă ca activul să genereze fluxuri nete de trezorerie pentru întreprindere. De exemplu: concesionarea unor terenuri petroliere.
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial
Știm că în categoria activelor necorporale este cuprins și fondul comercial (face excepție, din punct de vedere al separabilității), respectiv acea parte din fondul de comerț care nu se regăsește în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menținerea sau dezvoltarea potențialului activității întreprinderii, reprezentat de clientelă, vad comercial, debușee, poziție geografică etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determină ca diferență între valoarea reală, stabilită ca valoare recunoscută de părți în cadrul tranzacțiilor directe, și valoarea înregistrată în contabilitate pentru bunurile identificabile care au făcut obiectul tranzacției. De regulă, fondul comercial apare în cazul relațiilor de participație, când costul de achiziție al titlurilor cumpărate este mai mare decât mărimea determinată ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. În acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. De exemplu, dacă o întreprindere plătește pentru achiziția altei companii 1000 u.m., iar valoarea contabilă a întreprinderii achiziționate se ridică doar la 900 u.m., atunci diferența de 100 u.m. este atribuită acelor elemente necorporale care nu pot fi evaluate separat, dar de la care se așteaptă avantaje economice viitoare (poate fi vorba despre: clientelă, vad comercial, bunele relații cu furnizorii, cu băncile, pregătirea salariaților etc.). În situația inversă, când costul de achiziție al unor acțiuni este mai mic decât valoarea determinată ca urmare a raportării la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezintă o resursă identificabilă controlată de societate, al cărei cost să poată fi determinat cât mai exact. Deoarece fondul comercial apare, de regulă, în situațiile financiare consolidate, nu insistăm asupra acestor aspecte.
II.1.5. Considerente privind analiza financiară și interpretarea activelor necorporale
Așa cum am menționat anterior, IAS 38 stabilește că activele necorporale raportate în bilanț sunt doar acele active care au fost achiziționate și, mai puțin, cele produse. De exemplu, active necorporale ca: aptitudinile manageriale, mărcile comerciale valoroase, recunoașterea numelui, o bună reputație nu sunt înregistrate în bilanț, dar și-ar dovedi valoarea în cazul în care compania ar fi vândută. În analiza financiară, de regulă, chiar și activele necorporale recunoscute în bilanț sunt considerate active fictive și excluse înainte de orice analiză efectuată (diminuarea capitalurilor proprii și a amortizării în contrapartidă cu activul necorporal respectiv). În acest context, gradul de recunoaștere a activelor necorporale influențează indicatorii economico-financiari. De exemplu, o entitate care a achiziționat multe din activele sale necorporale va avea, în mod normal, o valoare semnificativ mai mare a acestor active în bilanț decât o altă entitate, care și-a dezvoltat majoritatea activelor sale necorporale intern. Astfel, rentabilitatea capitalurilor proprii (profit net/capitaluri proprii) și a activelor (profit brut sau net/total active) va înregistra valori mai mici pentru prima entitate decât pentru a doua.
II.2. Tratamente contabile privind imobilizările corporale, conform IAS 16 „Imobilizări coprorale”
Norma internațională de contabilitate care se referă în mod direct la imobilizările corporale este IAS 16 „Imobilizări corporale”. Standardul definește investițiile materiale ca fiind imobilizările corporale deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regulă, imobilizările corporale sunt active de valoare mare și care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie să avem în vedere faptul că pot fi îndeplinite ambele criterii și totuși, activul să nu fie recunsocut în bilanț (vezi imobilizările primite cu chirie). În plus, standardul nu prezintă și condiția legată de valoare, care în reglementările contabile românești trebuie să depășească o anumită limită (în prezent: 1.800 lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiția imobilizărilor corporale să fie încadrate în categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea o perioadă îndelungată, mai mare de un an, determină încadrarea în categoria imobilizărilor corporale. În plus, expresia „bun deținut” exprimă faptul că forma juridică este devansată de importanța economică (principiul prevalenței economicului asupra juridicului), în sensul că vor fi incluse în situațiile financiare ale unei firme și imobilizările corporale primite în leasing financiar, chiar dacă transferul proprietății n-a avut loc încă.
Din rândul investițiilor materiale prezentate anterior, standardele internaționale de contabilitate se ocupă separat de investițiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiții imobiliare. Conform acestui standard, investiția imobiliară este acea proprietate imobiliară (un teren și/sau o clădire) deținută în scopul închirierii sau pentru creșterea valorii capitalului și nu pentru a fi utilizată în producția de bunuri, prestarea de servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității. Așadar, în momentul procurării unor bunuri de natura imobilizărilor, destinația acestora determină încadrarea în categoria corespunzătoare. Criteriul principal de diferențiere a investițiilor imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independența fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investițiile imobiliare sunt deținute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce înseamnă că acestea generează fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. În schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietățile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizării combinate a acestora cu alte active deținute de întreprindere.
Problemele mai importante urmărite de IAS 16 vizează:
recunoașterea imobilizărilor corporale;
evaluarea inițială și ulterioară a imobilizărilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investițiile materiale;
amortizarea imobilizărilor corporale etc.
II.2.1. Recunoașterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active și incluse în situațiile financiare ale unei firme (respectiv în bilanț), dacă acestea acestea răspund definiției activelor și dacă îndeplinesc următoarele condiții, cumulativ:
este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;
costul activelor poate fi determinat cât mai corect.
Primul criteriu este satisfăcut atunci când o firmă stabilește un anumit grad de certitudine în ceea ce privește obținerea de avantaje economice ca urmare a deținerii unui bun. În plus, firma trebuie să preia atât beneficiile (avantajele economice viitoare care rezultă clar din destinațiile pe care aceste elemente le pot avea), cât și riscurile aferente activului. Ce părere aveți despre sistemele de securitate? Poti fi considerate active corporale? (Deoarece protejează sistemele de producție, acestea contribuie în mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare și astfel sunt considerate active corporale –durata de utilizare mai mare de un an; să ne gândim la pierderile care ar putea fi suportate în lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul procurării unui bun de natura imobilizărilor corporale, costul poate fi identificat în mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atestă achiziția. Mai greu de determinat este costul imobilizărilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate și atunci trebuie să se recurgă la aplicarea raționamentului profesional pentru capitalizarea cât mai corectă a cheltuielilor.
În ceea ce privește identificarea imobilizărilor corporale, dacă părțile componente ale unui activ au durate de viață utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizează separat, utilizându-se rate și metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele și motoarele acestuia sau terenurile și clădirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitată, astfel încât numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare).
II.2.2. Evaluarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost, înțelegând prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcție de modalitatea de procurare a imobilizărilor corporale, astfel: cost de achiziție pentru bunurile cumpărate; cost de producție în cazul realizării în regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului. În plus, imobilizările corporale pot fi procurate și în regim de leasing, când maniera de determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularități (acestea vor fi tratate în capitolul aferent leasingului).
În costul unei imobilizări corporale sunt cuprinse prețul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum și toate cheltuielile direct legate de punerea în funcțiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile inițiale de livrare și manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecți, ingineri), costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în condițiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”. Dacă există reduceri de preț, acestea diminuează costul de achiziție. Apoi, nu afectează costul de achiziție: cheltuielile generale de administrare și nici pierderile inițiale din exploatare. Determinați costul unei imobilizări corporale pentru care se cunosc următoarele informații: prețul din factura furnizorului – 500.000 lei; costuri cu livrarea și instalarea – 85.000 lei; costuri generale de administrare – 6.000 lei; perioada de instalare a durat 3 luni și a fost cheltuită o sumă de 42.000 lei, sumă aferentă aducerii activului în stare de funcționare; pierderea inițială din exploatarea echipamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a cantităților mici produse; costurile actualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de – 25.000 lei. Costul este: 500.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 = 652.000 lei.
Observăm că în conformitate cu IAS 16 sunt incluse în valoarea imobilizărilor și costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfârșitul duratei de viață a acestora, care generează o obligație pentru entitate. Aceste costuri se evidențiază prin constituirea unui provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit și pierdere de-a lungul vieții mijlocului fix, de regulă, pe măsura amortizării.
Exemplu simplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează o sondă de extracție în valoare de 1.000.000 lei. Firma estimează că la finalizarea extracției va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului și refacerea amplasamentului, care în prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata utilă de viață a imobilizării este de 11 ani.
Înregistrarea recepționării sondei:
Înregistrarea amortizării anuale (1.100.000/11 ani):
IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede, deci, că în costul unei imobilizări corporale se include și estimarea inițială a costurilor cu dezafectarea acesteia și refacerea amplasamentului, care generează obligații pentru întreprindere. Standardul revizuit menționează cu claritate că aceste costuri sunt capitalizate la recunoașterea inițială a activului și vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri și cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane își pot schimba valoarea în timp din următoarele cauze:
poate fi modificată valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontării (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
se poate modifica rata de actualizare (care afectează valoarea contabilă a imobilizării);
ca urmare a trecerii timpului (care se înregistrează ca o cheltuială financiară – este echivalentă cu un cost al finanțării).
În situația în care valoarea actualizată a provizionului depășește valoarea contabilă (în minus), excedentul se reia la venituri!!!
Un alt exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu demontarea activului și refacerea amplasamentului
O firmă achiziționează la sfârșitul exercițiului N o sondă de extracție a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimează că durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului și refacerea amplasamentului în valoare de 200.000 lei. Presupunem că rata de actualizare este de 9%. În situațiile financiare ale exercițiului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/(1+0.09)8 = 5.100.373 lei, și nu la valoarea de 5.200.000 lei.
Valoarea echipamentului rezultă din operațiunea următoare:
Echipamente = % 5.100.373
Furnizori de imobilizări 5.000.000
Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizată)
Dacă vom reda operațiunile pentru exercițiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel:
Amortizarea anuală = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crește. În acest caz, creșterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei și va fi recunoscută ca un cost al finanțării, conform IAS 37 (nu se mai include în valoarea activului).
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
La sfârșitul exercițiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei … după 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorării acestuia în urma trecerii timpului și după efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Care ar fi situația, dacă la sfârșitul exercițiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modifică la 10%?
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 230.000/(1+0.1)7 = 118.026 lei, din care:
9.034 lei se justifică prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
iar diferența: 118.026 – 109.407 = 8.619 lei, reprezintă reestimarea valorii cheltuielilor și a ratei de actualizare, care se contabilizează astfel:
Echipamente = Provizioane pentru dezafectare 8.619
După această operațiune, valoarea contabilă a echipamentului este de 5.108.992 lei
Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei
Valoarea contabilă netă este de 5.108.992 – 638.624 = 4.470.368 lei
În exercițiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 = 638.624 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crește. În acest caz, creșterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei și va fi recunoscută ca un cost al finanțării:
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
Care ar fi situația, dacă la sfârșitul exercițiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se modifică la 7%?
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 100.000/(1+0.07)6 = 66.634 lei, din care:
11.803 lei se justifică prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
iar diferența: 66.634 – 118.026 – 11.803 = -63.195 lei, reprezintă reestimarea valorii cheltuielilor și a ratei de actualizare, care se contabilizează astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195
După această operațiune valoarea amortizabilă a echipamentului este de 4.407.173 lei
Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei
Valoarea netă contabilă este de 4.407.173 – 629.596 = 3.777.577 lei
!!! Dacă, după un număr de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a reestimărilor, depășește valoarea contabilă netă a activului (mai ales atunci când activul este supus testelor de depreciere), atunci diferența va fi reluată la venituri (drept compensație pentru cheltuielile cu amortizarea înregistrate).
În exercițiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de = 3.777.577/6 = 629.596 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 629.596
Valoarea netă contabilă este de 3.777.577 – 629.596 = 3.147.980 lei
Presupunem că valoarea recuperabilă este de 30.000 lei
Deprecierea constatată se evidențiază prin constituirea unei ajustări pentru depreciere, astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru depreciere = Ajustări pentru depreciere 3.117.980
Trecerea timpului presupune majorarea provizionului cu 66.634 lei*0,07 = 4.664 lei și se înregistrează:
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 4.664
În exercițiul N+4 provizionul este reestimat la valoarea de 50.000 lei, iar rata de actualizare va fi de 5%.
Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 50.000/(1+0.05)4 = 41.135 lei, din care:
4.990 lei ((66.634 + 4.664))* 0.07) se justifică prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobânzile = Provizioane pentru dezafectare 4.990
iar diferența: 41.135 – 66.634 – 4.990 = -35.153 lei, reprezintă reestimarea valorii cheltuielilor și a ratei de actualizare, care se contabilizează astfel:
Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 30.000
Și
Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane 5.153
*
* *
Lucrurile se complică și mai mult, dacă activul este supus reevaluării.
În acest caz, creșterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar diferența eventuală afectează o cheltuială, iar diminuarea datoriei (a provizionului) va influența veniturile, în măsura în care compensează o reevaluare negativă, înregistrată anterior ca o cheltuială, iar diferența va fi evidențiată ca rezervă din reevaluare. Pe lângă normele contabile care privesc aceste, IAS 16 „Imobilizări corporale”și IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale”, sunt precizate mențiuni cu privire la aspectele menționate și în IFRIC 1 „Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare și de natură similară”.
În afara costurilor menționate, mai pot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziției sau producției unui activ pe termen lung. În schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producția, precum și pierderile inițiale din exploatare nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar în situația în care sunt direct legate de achiziția sau punerea în funcțiune a unei imobilizări, pot fi incluse în costul acestora (primele două categorii de cheltuieli). De exemplu pentru achiziția și instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat următoarele cheltuieli: costul de achiziție facturat de producător = 800.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajării spațiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobânda la un credit general = 5.000 lei.
Valoarea totală a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au și alte obiective ca sarcini, ceea ce înseamnă că nu s-au luat în calcul salariile acestora, reclama privește produsele obținute și nu achiziția imobilizării, iar dobânda am considerat-o ca fiind pentru un credit general și nu legat direct de achiziția bunului).
Imobilizările corporale pot fi obținute și în schimbul altor active nemonetare, caz în care evaluarea se face la valoarea justă a activului primit, care este valoarea justă a activului cedat plus/minus orice diferență de plătit sau de primit. Standardul 16 revizuit menționează că tranzacția de schimb trebuie să aibă substanță comercială (adică să genereze modificări ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea să fie efectuată la valoarea justă. În caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea netă contabilă a activului cedat. În situația în care bunurile sunt de natură similară și valori identice, operația nu generează nicio înregistrare. Dacă bunurile sunt de aceeași natură, dar de valori diferite, se înregistrează doar diferența.
Exemplu privind schimbul imobilizărilor corporale
Întreprinderea A schimbă un echipament care are o valoare justă de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalație a întreprinderii B, evaluată la valoarea justă de 25.000 lei (imobilizările sunt de natură diferită). Echipamentul întreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei și o amortizare cumulată de 30.000 lei.
În acest caz, câștigul sau pierderea se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca diferență între valoarea justă a bunului cedat și valoarea justă a bunului primit.
a). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
b). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 – 20.000 = 5.000 lei
Diferența de plată este de 25.000 – 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
c). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câștigul este de 26.000 – 20.000 = 6.000 lei
Diferența de încasat este de 26.000 – 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:
Observație: în practica de specialitate românească, schimbul de imobilizări este tratat ca o vânzare și o cumpărare separate.
În cazul producției de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleași principii ca și costul de achiziție. Dacă aceste bunuri sunt produse pentru a fi vândute, atunci costul lor este costul de producție determinat conform IAS 2 „Stocuri”. Astfel, nu sunt incluse în costul unei imobilizări realizată în regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a resurselor umane, materiale, financiare și nici pierderile apărute în cursul realizării imobilizării. De exemplu, o firmă construiește un depozit. Se cunosc următoarele informații: soldul debitor al contului 231 la începutul perioadei – 400.000 lei; cheltuieli directe – 140.000 lei; cheltuieli indirecte – 80.000 lei, din care variabile – 60.000 lei, iar fixe – 20.000 lei; gradul de utilizare a capacității de producție 90%; cheltuieli administrative înregistrate în această perioadă – 40.000 lei. Care este costul de producție? Costul = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90%20.000 = 618.000 lei.
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale
Cheltuielile ulterioare efectuate de o firmă aferente imobilizărilor corporale sunt incluse în valoarea acestora numai dacă se estimează că se vor obține avantaje economice suplimentare față de performanțele estimate inițial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dacă ele îmbunătățesc performanțele inițiale ale imobilizărilor în cauză. De exemplu: modificarea unui mijloc fix pentru a-i mări durata de viață utilă, modernizarea unor componente ale imobilizărilor cu scopul de a obține o calitate superioară a producției sau adoptarea unui nou proces de producție care permite o reducere semnificativă a costurilor de exploatare estimate inițial.
Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparațiile și întreținerea, efectuate cu scopul de a păstra nivelul beneficiilor viitoare estimate inițial de firmă sau cheltuielile cu serviciile acordate după vânzare, trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei și înregistrate în contul de profit și pierdere atunci când au loc.
O altă situație apare atunci când unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale necesită înlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente vor fi capitalizate ca active distincte, deoarece, de regulă, au durate de viață utilă diferite de cea a activului din care fac parte. În acest caz, cheltuiala efectuată cu înlocuirea unei componente este contabilizată ca o achiziție a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidență. De exemplu: înlocuirea scaunelor dintr-un avion sau schimbarea instalațiilor de încălzire.
II.2.4. Evaluarea în situațiile financiare a imobilizărilor corporale și derecunoașterea acestora
Ulterior recunoașterii inițiale, adică la data închiderii exercițiului financiar, imobilizările corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat în IAS 16. Exemplu: precizați înregistrările contabile și valoarea la care figurează în bilanț un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% și care are o valoare recuperabilă de 50.000 lei (120.000 – 60.000 – 50.000 = deprecierea de 10.000)!
Modelul reevaluării prevede că, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată (în măsura în care se aplică acest model). Aceasta este valoarea justă în momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, în condiții de hiperinflație, se poate proceda la ajustarea la inflație a valorii imobilizărilor, caz în care se determină costul curent sau valoarea actualizată.
Imobilizările corporale sunt eliminate din bilanț în momentul cedării sau casării acestora. Câștigurile sau pierderile rezultate în urma cedării sunt egale cu încasările nete estimate (mai puțin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului. Aceste câștiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute în contul de profit și pierdere ca venit sau cheltuială. În plus, o întreprindere trebuie să derecunoască o componentă a unei imobilizări corporale, dacă aceasta a fost înlocuită, iar costul înlocuirii a fost inclus în valoarea contabilă a imobilizării.
Exemplu privind cedarea imobilizărilor corporale
Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preț de vânzare de a). 23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.
a). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
b). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
Observație: Chiar dacă nu se înregistrează direct câștigul sau pierderea, în contul de profit și pierdere se prezintă numai diferența între încasările nete și valoarea contabilă netă a activelor cedate.
În ceea ce privește evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile și pentru investițiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale (inițial, investițiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), în sensul că întreprinderile pot opta pentru investițiile imobiliare între modelul bazat pe cost și modelul bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoașterii inițiale, o investiție imobiliară să fie evaluată conform modelului costului prezentat anterior, adică la cost mai puțin amortizarea cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate. Dacă o întreprindere optează pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoașterii inițiale, investițiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justă, iar orice modificare a acesteia mai târziu va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere, și nu ca o diferență din reevaluare. De fapt, modelul reevaluării pentru imobilizări corporale, în general, nu este permis și pentru investițiile imobiliare.
II.2.5. Amortizarea imobilizărilor corporale
Am văzut anterior că tratamentul esențial în ceea ce privește evaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (adică la închiderea exercițiului) presupune ca valoarea de intrare să fie diminuată cu valoarea amortizării cumulate și a oricăror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei, proporțional cu obținerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere, valoarea contabilă a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul său. Standardul 16 precizează că amortizarea economică (nu fiscală, care ia în calcul normele fiscale) se determină în urma estimărilor și calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii întreprinderii.
Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată de viață utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile și lifturile amplasate în acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) și:
investițiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;
mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale încă;
investițiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care generează beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile și operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții; casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. IAS 16 prevede că activele neutilizate destinate vânzării sau scoaterii din funcțiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o dată cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie să avem în vedere, totuși, faptul că amortizarea unei imobilizări corporale începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare și se continuă până în momentul derecunoașterii, chiar dacă activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedării).
Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea reziduală, unde valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârșitul duratei utile de viață, după ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Dacă valoarea reziduală este mai puțin semnificativă, atunci valoarea de intrare este egală cu valoarea amortizabilă. În caz contrar, când aceasta este semnificativă, ea trebuie estimată la data procurării imobilizării, dar și pe parcurs (reestimată), în cazul reevaluării. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparații cu active similare, aflate la sfârșitul duratei de viață sau având în vedere prevederile din contractele încheiate, în cazul contractelor de leasing. Prezența valorii reziduale este justificată în țările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, în sensul că se face diferență între amortizarea fiscală și amortizarea contabilă. În plus, se consideră că dacă o întreprindere are intenția să folosească activul imobilizat până la terminarea duratei sale economcie de viață, atunci valoarea amortizabilă este egală cu valoarea de intrare. În schimb, dacă întreprinderea dorește să înlocuiască activul mai devreme de sfârșitul duratei economice de viață, atunci se justifică prezența valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale generează cu siguranță rezultate diferite pentru o întreprindere. Exemplu: O întreprindere achiziționează un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durată economică de viață de 7 ani, dar firma intenționează să-l vândă după 5 ani. Valoarea reziduală estimată este de 16.000 lei. Valoarea netă contabilă după 5 ani (fără a lua în calcul valoarea reziduală) este de 14.286 lei, iar amortizarea anuală de: 7.142 lei. Dacă luăm în calcul valoarea reziduală, amortizarea anuală ar fi de: (50.000 – 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea netă contabilă egală cu valoarea reziduală de 16.000 lei.
Durata de viață utilă a unui activ amortizabil reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Așadar, nu doar anii de utilizare sunt luați în calcul, ci și date fizice, cum ar fi: numărul de piese produse, numărul de Km parcurși etc. Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii factori:
nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție sau a producției fizice estimate a activului;
uzura fizică estimată, care depinde de condițiile concrete de exploatare;
uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau a îmbunătățirilor aduse procesului de producție;
limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).
În principal, prin utilizare un activ imobilizat își consumă treptat valoarea. Dar, chiar și atunci când activul nu este utilizat, uzura morală și/sau fizică poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viață utilă trebuie revizuită periodic și modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viață utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătățiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. În aceste situații, se va modifica atât cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curentă, cât și pentru perioadele viitoare.
Exemplu: La începutul exercițiului N, o întreprindere achiziționează un echipament al cărui cost de achiziție este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimată este de 8 ani, iar valoarea reziduală 40.000 lei. La sfârșitul exercițiului N+2, se estimează durata de viață la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea reziduală este reestimată și ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este metoda liniară. Care este valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3? Amortizarea exercițiilor N și N+1 este de: (240.000 – 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+1 este de: 240.000 – 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exercițiilor următoare (au mai rămas 4 din 6) este de: (190.000 – 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N+3 este de: 190.000 – 2*27.500 = 135.000 lei.
Apoi, reamintim că durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viață economică (a se vedea contractele de leasing). Așa cum am menționat, IAS 16 prevede că întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viață utilă, precum și metoda de amortizare. Mai exact, raționamentul profesional stă la baza acestor opțiuni. De exemplu, în situația în care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat în mod fiabil de către întreprindere, atunci se aplică metoda liniară. În principiu, o metodă de amortizare odată aleasă se aplică în mod consecvent. Dacă totuși, ritmul așteptat de consumare a avantajelor economice se schimbă, atunci și metoda de amortizare aplicată poate fi schimbată.
Până de curând legislația românească era foarte rigidă în această direcție, în sensul că duratele de amortizare a imobilizărilor erau precizate clar și exact într-un catalog al duratelor de funcționare emis de Ministerul Finanțelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influența în mod direct rezultatul fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincție clară între amortizarea contabilă și amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe prevede că durata normală de funcționare este durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În aceste condiții, durata normală de funcționare poate fi diferită de durata utilă de viață a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de ani, cuprinse între o valoare minimă și una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcționare cuprinsă între aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplică AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă particularitățile amortizării din punct de vedere fiscal și precizează că deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil (nu și fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.
IAS 16 prevede că metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcție de modul în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului și trebuie aplicate, de regulă, consecvent, cu anumite excepții (o altă metodă ar fi mai justificată). Metodele de amortizare prezentate în IAS 16 sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Trebuie să menționăm că IAS 16 și IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă întreprinderilor ca în alegerea metodei să țină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză. Ca și în cazul duratei de viață utile, și metoda de amortizare trebuie revizuită periodic și schimbată, dacă apare o modificare semnificativă față de analiza inițială a evoluției beneficiilor economice asociate activului.
Metoda liniară presupune o alocare constantă a costului activului pe durata de viață utilă a acestuia. Față de practica din România, această metodă aduce următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea contabilă și estimarea duratei de viață utile.
Metoda degresivă are ca efect o valoare mai mare a amortizării în primii ani de utilizare, care descrește pe măsură ce activul se apropie de sfârșitul duratei de viață utile. Această metodă poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des întâlnită fiind cea în care se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (vezi exemplul de la seminar).
Metoda însumării cifrelor sau a anilor de viață este tot o metodă degresivă de amortizare, în sensul că se amortizează mai mult în prima perioadă și mai puțin spre sfârșitul duratei utile de viață. Concret, pentru determinarea valorii amortizării se ponderează mărimea amortizabilă cu un indice calculat prin însumarea anilor de funcționare, astfel: n/(1+2+…+N), unde: n – reprezintă anul curent, iar N – este ultimul an al duratei de viață utile. Indicele astfel determinat este descrescător și se aplică la o valoare constantă.
În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, așa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea. Pot fi situații în care beneficiile economice aduse de un activ să fie consumate de întreprindere în procesul de obținere a altui activ imobilizat, când cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obținut și se include în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, o firmă de construcții realizează în regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Această cheltuială se înregistrează în felul următor:
Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai târziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment în care vor fi recunoscute și cheltuielile cu amortizarea.
În reglementările contabile românești, metodele de amortizare reținute (din punct de vedere fiscal) și care pot fi aplicate sunt: metoda liniară, metoda degresivă și metoda accelerată. În cazul construcțiilor se aplică metoda de amortizare liniară. În cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor și a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode menționate. În cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. Amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10 ani. Imobilizările necorporale se amortizează după metoda liniară, excepție făcând brevetele de invenție, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniară, degresivă și accelerată). Valoarea programelor informatice se recuperează prin intermediul amortizării liniare într-o perioadă de 3 ani.
II.2.6. Reevaluarea imobilizărilor necorporale și corporale
Am menționat anterior că un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar și de IAS 38 are în vedere reevaluarea imobilizărilor. Aceste standarde prevăd că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza valorii juste la data bilanțului. Valoarea reevaluată se stabilește, de regulă, de evaluatori autorizați și este, de obicei, valoarea de piață. În situația în care nu se poate determina valoarea de piață, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de înlocuire.
Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la 3-5 ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă căreia îi aparține trebuie reevaluată și-apoi reevaluarea trebuie făcută în același timp pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzută de IAS 16 permite două tratamente pentru amortizarea cumulată și înregistrată până la data reevaluării, și anume:
fie este recalculată proporțional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în care se majorează atât valoarea de intrare, cât și amortizarea aferentă cu ajutorul unui indice (când se determină costul de înlocuire);
fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piață).
Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creștere sau o descreștere a valorii contabile nete. Atunci când reevaluarea dă naștere la o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:
ca o creștere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”);
ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută anterior la același element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere și veniturile aferente acestor provizioane).
Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se va înregistra:
ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere);
ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare”) atunci când acesta este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se înregistrează la rezultat reportat diferența dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai mare) și cea calculată la valoarea de intrare inițială (mai mică).
Exemple privind reevaluarea imobilizărilor corporale
Exemplul nr. 1
Întreprinderea Alfa deține un echipament al cărui cost inițial este de 12.000 lei. Durata utilă de viață este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. După doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea justă determinată fiind de 16.000 lei. Să se determine valorile și să se efectueze înregistrările în contabilitate având în vedere cele două metode aferente reevaluării propuse de IAS 16 „Imobilizări corporale”!
În varianta I, se determină un coeficient de reevaluare, raportând valoarea justă la valoarea netă contabilă. În cazul nostru, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se înmulțesc atât valoarea de intrare, cât și amortizarea.
Înregistrarea reevaluării este:
În varianta a II-a, se elimină amortizarea, astfel încât valoarea brută devine egală cu valoarea reevaluată.
Înregistrarea reevaluării este:
Și
Exemplul nr. 2
O întreprindere deține un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viață este de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculată este eliminată din valoarea brută a activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la deținere, valoarea justă a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectuează după trei ani de la precedenta reevaluare, când valoarea justă este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectuează după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă determinată fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc după un an de la reevaluarea anterioară, valoarea justă fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
valoarea de intrare = 6.000 lei
amortizarea cumulată = 1.200 lei
valoarea contabilă netă = 4.800 lei
valoarea justă = 6.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
valoarea reevaluată = 6.800 lei
durata de amortizare rămasă = 8 ani
amortizarea anuală = 850 lei
La a doua reevaluare:
valoarea de intrare = 6.800 lei
amortizarea cumulată = 2.550 lei
valoarea contabilă netă = 4.250 lei
valoarea justă = 3.750 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
valoarea reevaluată = 3.750 lei
durata de amortizare rămasă = 5 ani
amortizarea anuală = 750 lei
La a treia reevaluare:
valoarea de intrare = 3.750 lei
amortizarea cumulată = 750 lei
valoarea contabilă netă = 3.000 lei
valoarea justă = 1.200 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreștere a valorii activului
Situația după reevaluare este următoarea:
valoarea reevaluată = 1.200 lei
durata de amortizare rămasă = 4 ani
amortizarea anuală = 300 lei
La a patra reevaluare:
valoarea de intrare = 1.200 lei
amortizarea cumulată = 300 lei
valoarea contabilă netă = 900 lei
valoarea justă = 1.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creștere a valorii activului
Și
II.2.7. Considerente privind analiza financiară și interpretarea informațiilor referitoare la imobilizările corporale
Se impune să menționăm că atâta vreme cât managemntul unei companii stabilește: metoda de amortizare utilizată, durata utilă de viață și valoarea reziduală, este cert că opțiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importanți. Pot apărea două situații:
o metodă de amortizare mai rapidă, o durată de viață mai scurtă și o valoare reziduală mare vor genera în primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea și implicit diminuarea rentabilității capitalurilor proprii (PR/CP), creșterea vitezei de rotație a activelor (CA/TA), precum și a gradului de îndatorare (D/CP);
situația inversă generează rezultate inverse.
În plus, în perioadele de inflație, amortizarea costului istoric generează o supraevaluare a rezultatelor. Precizați care ar fi valoarea de înlocuire pentru un echipament care are un cost de 100.000 lei, amortizabil în 5 ani, dacă rata inflației este de 10% pe an! Rezultat: 100.000 (1+0.10)= 161.050 lei.
Cap. III Deprecierea activelor, active necurente deținute pentru vânzare și activități întrerupte (IAS 36 și IFRS 5)
III.1. Tratamente contabile privind deprecierea activelor (IAS 36)
Știm că valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse față în față cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate inițial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanț activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să țină seama de pierderea de valoare.
III.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a standardului
Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Mai exact, standardul are în vedere:
situațiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni și externi de depreciere;
evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar și pentru unitățile generatoare de trezorerie;
recunoașterea și reluarea pierderilor din depreciere.
Standardul de față se aplică activelor pe termen lung (nu și activelor deținute pe termen scurt), cu excepția activelor financiare, a activelor pe termen lung deținute în vederea vânzării și a investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă.
III.1.2. Baza conceptuală a standardului
Tabelul nr. 1 Definiția conceptelor cheie din IAS 36
*Exemplu: O firmă deține un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcție de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viață utilă este de 262.400 lei. În această situație, compania nu trebuie să mai estimeze prețul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depășește valoarea netă contabilă și astfel activul nu este depreciat (situația este valabilă și în cazul în care se cunoaște prețul net de vânzare și acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă).
Cum s-a determinat valoarea de utilizare? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viață rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +…+ 50.000 (1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ)!
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor
La închiderea exercițiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate. Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informații, cât și surse interne. Sursele externe de informații se referă la: declinul valorii de piață, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piață ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activității căreia îi aparține un activ, precum și dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele așteptate sau implică depășiri semnificative ale costurilor. De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricație care are ca scop obținerea unor produse de aceeași calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preț mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricație a firmei X ar putea fi depreciată.
Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-și aibă sursa în raportarea internă, și anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării și întreținerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat inițial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existența unei creșteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar și existența unor pierderi similare celor previzionate etc.
În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viață utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) și pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare).
III.1.4. Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere
Așa cum am menționat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de prețul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de prețul practicat pe o piață activă, fie de prețul tranzacțiilor recente cu active similare în același sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanțare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare și impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investițiile viitoare care vor modifica nivelul de performanță al activului. Un element important și destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare.
De ce luăm în calcul două valori și alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situația inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul.
Recunoașterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puțin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.
Exemplu:
O companie deține un echipament, pentru care se cunosc următoarele informații: valoarea de intrare – 400.000 lei; amortizarea cumulată – 120.000 lei; durata de viață rămasă – 10 ani; valoarea de utilizare estimată – 260.000 lei; prețul de vânzare – 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare – 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculați și înregistrați pierderea din depreciere!
Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea IC = Ajustări pentru deprecierea IC 8.000
În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei și nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Așa cum s-a menționat, pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecțiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit și de costurile de finanțare), precum și o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieței curente ale valorii în timp a banilor și riscurile specifice activului.
Exemplu:
O companie deține un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informații: valoarea contabilă – 420.000 lei; amortizarea cumulată – 120.000 lei; durata utilă de viață rămasă – 6 ani; valoarea reziduală – 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului – 50.000 lei; rata de actualizare – 5%; valoarea justă a bunului – 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea – 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii!
Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei și se înregistrează ca în exemplul precedent.
De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinație cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul. Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar se determină în același fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală.
Exemplu:
O firmă deține o instalație (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalația nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor și de locația în care este amplasată. Instalația de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locație) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere și cum se înregistrează aceasta?
Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Așadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei și se va repartiza astfel:
instalația A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
instalația B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
clădirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea IC = %
Ajustări pentru deprecierea construcțiilor 18.689
Ajustări pentru deprecierea instalațiilor 41.311
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere
La fiecare dată a bilanțului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condițiile modificării estimărilor precedente, în sens pozitiv, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va crește până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăși valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepția cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creștere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unității în mod proporțional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca și anterior, valoarea contabilă a unității generatoare de trezorerie nu trebuie să depășească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori.
Exemplu:
O firmă deține un utilaj, în următoarele condiții: la 31.12.N: valoarea de intrare – 200.000 lei; amortizarea cumulată – 60.000 lei; durata de viață rămasă – 10 ani; valoarea de utilizare determinată – 130.000 lei; valoarea justă – 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare – 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000 lei; b). 132.000 lei. Să se determine deprecierea activului în timp și să se prezinte înregistrările contabile!
La 31.12. N:
Valoarea netă contabilă = 200.000 – 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [130.000; (142.000 – 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.000 – 136.000 = 4.000 lei și se înregistrează astfel:
Cheltuieli cu ajustările pentru depreciere = Ajustări pentru depreciere 4.000
Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei.
La 31.12.N+1:
Situația a):
Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabilă = 118.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă. Rezultă că noua depreciere este de 122.400 – 118.000 = 4.400 lei, care se înregistrează similar exercițiului financiar anterior.
Situația b):
Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabilă = 132.000 mai mare decât valoarea contabilă netă. Aprecierea este de 132.000 – 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluată. Dacă activul nu era depreciat, valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000 – 60.000 – 14.000 = 126.000 lei. Așadar, reluarea deprecierii nu trebuie să depășească valoarea de 126.000 lei, adică aceasta este de: 126.000 – 122.400 = 3.600 lei și se înregistrează astfel:
Ajustări pentru depreciere = Venituri din ajustările pentru depreciere 3.600
III.1.6. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea deprecierii activelor
Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere, situațiile financiare sunt afectate și, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera:
indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută;
indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii;
marja profitului scade și ea, deoarece scade profitul;
capitalurile proprii ale acționarilor scad și ele;
cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creșterea profitabilității viitoare a firmei;
profitabilitatea viitoare crescută și valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor, dar și a capitalurilor proprii etc.
Trebuie totuși menționat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totuși, pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior.
În plus, trebuie să menționăm că deprecierea UGT ridică probleme, în sensul că, uneori, un activ depreciat este cuprins într-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciată și, în felul acesta, nu mai apare evidențiată deprecierea în contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este atașat altei UGT și ea depreciată, tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcție!!!
III.2. Considerente privind activele imobilizate deținute pentru vânzare și activitățile întrerupte (IFRS 5)
III.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IFRS 5
După cum se remarcă și din titlu, IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deținute în vederea vânzării, precum și a abandonurilor de activități. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarcă:
evaluarea imobilizărilor deținute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă și valoarea justă, minus costurile de vânzare;
încetarea amortizării activelor deținute în vederea vânzării;
prezentarea separată în situațiile financiare a acestor active și a rezultatelor aferente.
Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate, cu excepția celor financiare și a investițiilor imobiliare.
III.2.2. Baza conceptuală a IFRS 5
O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deținut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. În acest scop, activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă, iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă, trebuie ca managemntul să-și fi exprimat angajamentul față de un plan de vânzare a activului și, în plus, să fi inițiat un program activ de căutare a unui cumpărător și de finalizare a planului.
O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entități care a fost fie casată, fie clasificată ca deținută pentru vânzare și care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operațiuni; face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii; este o sucursală achiziționată exclusiv cu intenția revânzării.
Un grup de active destinat cedării este un grup de active (și datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb, de exemplu), împreună ca grup, în cadrul unei tranzacții singulare. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active și datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.
III.2.3. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5
Așa cum am menționat chiar de la început, activele imobilizate deținute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă și valoarea justă, mai puțin costurile de vânzare, iar diferența majoră față de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare și nu prin utilizare.
Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării, trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii, simultan:
conducerea își exprimă angajamentul față de un plan de vânzare;
activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală;
există un program activ și alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător;
vânzarea este foarte probabilă și se așteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării;
activul este promovat la un preț rezonabil și este puțin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării.
Există situații în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. Și în acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării, dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului; în plus, costurile de vânzare vor fi actualizate. Creșterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit și pierdere drept cost de finanțare.
Exemplu:
O companie intenționează să cedeze unul din depozitele sale, astfel încât a inițiat un plan de căutare a unui cumpărător. Presupunem că apar mai multe situații:
Situația 1: Clădirea a fost eliberată și în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată, transfer în starea actuală – în bilanț, clădirea apare ca activ destinat vânzării);
Situația 2: În depozit există stocuri, dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locație (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării);
Situația 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată, ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării);
Situația 4: Depozitul nu este liber și, în plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorități durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie clasificat ca destinat vânzării);
Situația 5: Același caz ca cel precedent, dar există un angajament ferm de achiziție a unui cumpărător, care se obligă să remedieze el pagubele (spațiul poate fi cedat în starea în care se găsește, cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării);
Situația 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exercițiului curent. În exercițiul financiar următor vânzarea n-a avut loc, condițiile pieței s-au deteriorat, astfel încât firma a fost nevoită să reducă prețul (activul fiind promovat la un preț rezonabil, va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării);
Situația 7: Același caz cu cel precedent, dar compania deținătoare nu reduce prețul (prețul fiind mai mare decât valoarea justă a activului, acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării).
Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deținut în vederea vânzării, deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. Entitatea va prezenta, totuși, separat rezultatul și fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat.
Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării, în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluată în cazul unei creșteri ulterioare a valorii juste, dar fără a depăși pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt, fără a depăși valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat).
Exemplu:
O companie deține o instalație pe care intenționează să o cedeze. Vânzarea poate avea loc în orice moment, iar acțiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost inițiate. Valoarea contabilă a instalației este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulată de 40.000 lei. La data bilanțului apar următoarele situații:
a). Valoarea justă a instalației – 240.000 lei, costurile de vânzare – 16.000 lei;
b). Valoarea justă a instalației – 164.000 lei, costurile de vânzare – 16.000 lei, activul nu este vândut în cursul exercițiului, iar la noua dată bilanțului, valoarea justă este estimată la 180.000 lei, iar costurile de vânzare – 15.600 lei;
c). Valoarea justă a instalației – 164.000 lei, vânzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%.
a).Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240.000 – 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare:
% = Instalații (imobilizări corporale) 200.000
Instalații (active destinate vânzării) 160.000
Amortizarea instalației 40.000
b). Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 – 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările:
% = Instalații (imobilizări corporale) 200.000
Instalații (active destinate vânzării) 160.000
Amortizarea instalației 40.000
și
Deprecierea de: 160.000 – 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalației destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 12.000
La închiderea exercițiului următor, valoarea justă minus costurile de vânzare = 180.000 – 15.600 = 164.400 lei
Valoarea netă contabilă = 160.000 – 12.000 = 148.000 lei
Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei
Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluată, dar în limita deprecierii existente, de 12.000 lei, și nu de 164.400 – 148.000 = 16.400 lei
Înregistrarea contabilă este:
Ajustări pentru depreciere = Venituri din ajustări pentru deprecierea activului destinat cedării 12.000
În bilanț, instalația destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000 lei (160.000 – 12.000 + 12.000).
c). Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei
Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164.000 – 22.000/(1+0.1) = 164.000 – 20.000 = 144.000 lei
Evaluarea instalației se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare:
% = Instalații (imobilizări corporale) 200.000
Instalații (active destinate vânzării) 160.000
Amortizarea instalației 40.000
și
Deprecierea de: 160.000 – 144.000 = 16.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalației destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.000
La sfârșitul exercițiului financiar, se înregistrează și cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei):
Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2.000
Astfel, la închiderea acestui exercițiu financiar, activul destinat cedării este prezentat în bilanț la valoarea de 142.000 lei (160.000 – 16.000 – 2.000).
III.2.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea prevederilor IFRS 5
În situațiile financiare, valorile aferente activităților întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităților care se continuă. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincția între activitățile continue și profitabilitatea viitoare, pe de o parte și activitățile abandonate, pe de altă parte. Câștigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate distinct în contul de rezultate.
Cap. IV Tratamente contabile privind provizioanele, datoriile eventuale și activele eventuale (IAS 37)
Se știe că averea proprietarilor unei întreprinderi este reprezentată de capitalul propriu al acesteia. Acesta este definit în Cadrul General ca fiind interesul rezidual al acționarilor în activele întreprinderii după deducerea datoriilor. Așadar, pentru determinarea averii nete a acționarilor, ca proprietari ai unei întreprinderi, trebuie luate în calcul toate datoriile acesteia, inclusiv cele incerte sau nesigure. Altfel spus, din prea multă prudență, averea entității trebuie prezentată la cea mai mică valoare posibil a fi realizată.
Din categoria datoriilor, se disting, prin particularitățile lor, provizioanele pentru riscuri și cheltuieli. În plus, pot exista datorii și active care nu îndeplinesc toate condițiile pentru a fi recunoscute în bilanț, dar pentru că pot influența poziția financiară a firmei în viitor, este necesar să fie prezentate informații relative la acestea în notele la situațiile financiare. Astfel, tema provizioanelor, datoriilor și activelor contingente sau eventuale face obiectul IAS 37, cu același titlu.
IV.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 37
Obiectivul IAS 37 „Provizioane, datorii și active eventuale” este de a prescrie, pe de o parte, tratamentul contabil privind baza de evaluare și criteriile de recunoaștere adecvate aferente provizioanelor, datoriilor și activelor eventuale (contingente), iar pe de altă parte, cerințele de prezentare în situațiile financiare (inclusiv, în note) a acestor structuri, astfel încât utilizatorii să poată înțelege natura, oportunitatea și valoarea lor. Mai concret, acest standard îi îndrumă pe cei ce întocmesc situații financiare să hotărască asupra momentului în care, pentru o anumită obligație: vor constitui provizioane, vor prezenta doar informații în notele la situațiile financiare sau nu vor face nici o mențiune referitoare la aceasta.
Standardul de față se aplică de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor eventuale și activelor eventuale, cu excepția celor care rezultă din:
instrumente financiare înregistrate la valoarea justă (IAS 39);
contracte de asigurare cu deținători de polițe (IFRS 4);
operațiunile de leasing (IAS 17);
beneficiile angajaților (IAS 19);
impozitul pe profit (IAS 12);
contracte executorii (contractele în care nici una din părți nu și-a îndeplinit obligațiile asumate sau în care ambele părți au îndeplinit doar parțial și echivalent obligațiile) (IAS 11).
În situațiile prezentate nu se aplică prevederile IAS 37, ci ale standardului menționat.
IV.2. Baza conceptuală a IAS 37
În acest standard regăsim o serie de concepte, care merită a fi explicate, pentru a înțelege mai bine tratamentele contabile aplicate.
Tabelul nr. 1 Definiția conceptelor cheie din IAS 37
IV. 3. Tratamentul contabil al provizioanelor, datoriilor și activelor eventuale
În sens larg, toate provizioanele sunt eventuale, deoarece sunt incerte din punct de vedere a exigibilității sau valorii. Trebuie să menționăm, totuși, că în acest standard, termenul „eventual”/„contingent” este folosit pentru datoriile și activele care nu sunt înregistrate în bilanț, deoarece nu sunt îndeplinite toate criteriile de recunoaștere. Așadar, un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele criterii:
o entitate are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă;
poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.
Dacă una din aceste condiții nu este îndeplinită, atunci provizionul (datoria) nu va fi recunoscut(ă). Se consideră că un eveniment trecut dă naștere unei obligații prezente dacă se determină o probabilitate mai mare de 50% ca obligația să existe la data bilanțului. Așa cum se observă și din definiția datoriei eventuale, acesta nu va fi recunoscută (prezentată în bilanț), deoarece existența acesteia va fi confirmată de evenimente viitoare incerte și necontrolabile sau pentru că nu satisface criteriile de recunoaștere. În plus, nu vor fi prezentate informații privitoare la datoriile eventuale, în situația în care probabilitatea ieșirii beneficiilor economice este foarte îndepărtată.
Exemplu:
Întreprinderea A garantează un credit contractat de întreprinderea B în cursul exercițiului N. Situația financiară a întreprinderii B este considerată bună, având în vedere ultimii ani. În exercițiul financiar N+1, situația financiară a entității B se deteriorează, iar de la 30 octombrie N+1, aceasta nu-și mai poate rambursa ratele scadente.
Care este situația prezentată de întreprinderea A?
La 31.12.N:
există o obligație curentă generată de un eveniment anterior: garanția care generează o obligație legală;
nu este probabilă vreo ieșire de resurse, deoarece situația financiară a întreprinderii B este bună;
provizionul nu este recunoscut, garanția fiind prezentată ca o datorie eventuală (în notele la situațiile financiare).
La 31.12.N+1:
există o obligație curentă generată de un eveniment anterior: garanția care generează o obligație legală;
este probabil că ieșiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea obligației: situația firmei debitoare s-a înrăutățit;
provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bună estimare a obligației.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să fie cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare stingerii obligației prezente la data bilanțului. Estimarea costurilor are în vedere experiența unor tranzacții similare și, în unele cazuri, rapoarte elaborate de experți independenți. În plus, elementele luate în calcul includ și orice probe furnizate de evenimente apărute ulterior datei bilanțului, dar înainte de semnarea și depunerea acestora.
Exemplu:
O firmă producătoare de electrocasnice acordă clienților garanții la data vânzării pentru o perioadă de 2 ani, conform contractelor încheiate. Din activitatea desfășurată în perioadele anterioare, rezultă că 60% din bunurile vândute nu au necesitat reparații, 30% au necesitat reparații minore, iar 10% au necesitat reparații majore. Întreprinderea estimează că dacă toate produsele vândute ar necesita reparații minore, cheltuielile ar fi de 50.000 lei, iar dacă toate produsele vândute ar necesita reparații majore, cheltuielile ar fi de 100.000 lei. Sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a unui provizion și dacă da, care este valoarea acestuia?
Soluție:
1. Există o obligație prezentă asumată prin contractele încheiate cu clienții (o obligație legală)
2. Este probabilă o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice pentru efectuarea reparațiilor sau chiar înlocuirea bunurilor vândute
3. Valoarea provizionului se determină prin ponderarea tuturor estimărilor posibile cu riscurile asociate, astfel: 60%*0 + 30%*50.000 +10%*100.000 = 15.000 + 10.000 = 25.000 lei și se înregistrează ca o cheltuială: 6812 = 1512.
Obligația pentru care se constituie un provizion poate fi legală (vezi exemplul anterior) sau implicită, în sensul că prin politica firmei, aceasta își asumă anumite responsabilități și induce clienților așteptarea că își va onora responsabilitățile.
Exemplu:
Un magazin de desfacere are o politică de restituire a contravalorii bunurilor returnate de către clienți în caz de nemulțumire, deși nu există o obligație legală. În perioadele anterioare au fost returnate bunuri a căror valoare reprezintă, în medie, 0,4% din cifra de afaceri. În exercițiul financiar curent, cifra de afaceri înregistrată este de 2.000.000 lei. Sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unui provizion?
Soluție:
1. Există o obligație prezentă (implicită) ca urmare a unui eveniment trecut – vânzarea bunurilor
2. Este posibilă o ieșire de resurse – contravaloarea bunurilor returnate
3. Estimarea provizionului se face la 2.000.000 lei*0,4% = 8.000 lei și se înregistrează ca o cheltuială (6812 = 1512(8)).
Știm că situațiile financiare prezintă poziția fiananciară a unei entități la sfârșitul perioadei de raportare, și nu poziția financiară a entității în viitor. Așadar, nu trebuie recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfășurarea activității în viitor. Adică, altfel spus, în bilanțul unei entități , singurele obligații recunoscute sunt cele care există la data bilanțului (obligații prezente, nu viitoare).
Exercițiu:
Se dau următoarele situații:
1. un echipament necesită înlocuirea motorului la fiecare 6 ani, valoarea estimată a motorului este de 40.000 lei;
2. firma estimează că dacă în perioada următoare cifra de afaceri va ajunge la 4.000.000 lei, atunci și contravaloarea bunurilor returnate s-ar dubla (vezi exemplul anterior);
3. valoarea garanțiilor acordate actualilor clienți este estimată la 25.000 lei;
4. modificarea legislației va genera cheltuieli cu instruirea personalului estimate la 10.000 lei.
În care din aceste situații se justifică recunoașterea unui provizion? (toate sunt obligații viitoare, mai puțin 3, care este obligație prezentă).
Din definiția datoriei eventuale rezultă că aceasta poate fi o obligație prezentă, dar care nu îndeplinește condițiile de recunoaștere a unui provizion (de exemplu: nu poate fi estimată credibil valoarea acesteia). În plus, datoriile eventuale sunt în mod continuu analizate pentru a determina, fie dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse, fie dacă evaluarea poate fi efectuată în mod credibil.
Exemplu:
La 31.12. N, o întreprindere se află în proces cu o altă parte. Pierderea este estimată la 80%, dar firma mai are căi de atac care i-ar permite amânarea plății daunelor cu aproape 1,5 ani. În acest caz, este destul de dificil de estimat valoarea datoriei pe care va trebui să o achite. La închiderea exercițiului următor (31.12.N+1), analiza situației arată că firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la 30.000 lei.
La 31.12. N: toate condițiile sunt îndeplinite, mai puțin cea privind estimarea cheltuielilor, astfel încât, va fi prezentată doar o datorie eventuală. La 31.12. N+1: toate condițiile sunt îndeplinite, astfel încât se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exercițiului” precizează că dacă evenimentele care au loc după data închiderii exercițiului financiar, dar înainte ca situațiile financiare să fie aprobate pentru publicare, reflectă condiții existente la data bilanțului, atunci situațiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dacă avem în vedere cazul anterior și presupunem că pe 25 ianuarie N+2 este pronunțată sentința, iar întreprinderea trebuie să plătească 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la 31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condițiile existente la data bilanțului, iar cea mai bună estimare a cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia întocmirii situațiilor financiare, o întreprindere poate constata că are și active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea să-l constituie tot litigiile în care este implicată o firmă și în care șansele de câștig sunt mari. Nici acestea nu sunt recunoscute în bilanț, dar sunt făcute mențiuni în notele explicative. De ce activele eventuale nu sunt recunoscute în bilanț? Recunoașterea acestora în situațiile financiare ar conduce la recunoașterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodată. În cazul acesta, condițiile sunt chiar mai restrictive decât în cazul datoriilor, deoarece avem în vedere principiul prudenței. Altfel spus, un activ eventual întotdeauna va fi prezentat în note și doar atunci când devine cert, va fi prezentat în bilanț și în contul de profit și pierdere. De exemplu, în situația dată anterior, suma de 35.000 lei va fi înregistrată ca activ doar atunci când se va da sentința definitivă și se va înregistra: 461 = 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar în notele explicative.
Trebuie să menționăm că nici în cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu justifică înregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul și, implicit, impozitul (atunci când sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situații în care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui provizion s-ar putea să fie rambursate de o altă parte (de exemplu, prin intermediul asigurărilor sau garanțiilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscută în momentul în care este sigur că aceasta va fi primită, dacă entitatea își onorează obligația. În plus, valoarea rambursării nu trebuie să depășească valoarea provizionului. În contabilitate, rambursarea este tratată ca un activ separat, iar în contul de profit și pierdere, cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fără suma recunoscută ca rambursare.
Exemplu:
O firmă care are ca obiect de activitate producția și comercializarea combinelor frigorifice a vândut bunuri în perioada curentă pentru care a încheiat contracte de garanție. După vânzare, se constată că toate bunurile produse și vândute în ultimele trei luni prezintă defecte de fabricație, iar firma se angajează să repare toate bunurile vândute, gratuit. Cheltuielile estimate sunt de 40.000 lei. Deoarece, o parte din vină revine furnizorului de componente, acesta decide să ramburseze societății vânzătoare 50% din valoarea cheltuielilor cu reparațiile.
Dacă analizăm datele problemei, constatăm că sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere a unui provizion în sumă de 40.000 lei, dar și a unui activ de 20.000 lei, astfel:
% = 1518 40.000
6812 20.000
461 20.000
Dacă, de exemplu, furnizorul de componente nu-și asuma inițial răspunderea, firma de comercializare recunoștea întreg provizionul pe cheltuieli, astfel:
6812 = 1518 40.000
Apoi, după efectuarea unei expertize tehnice, de exemplu, furnizorul decide să suporte jumătate din valoarea cheltuielilor, firma de comercializare va înregistra:
461 = 7588 20.000
În acest caz, în contul de profit și pierdere se va prezenta doar diferența: 6812-7588, adică 20.000 lei, efortul efectiv al firmei de comercializare.
La fiecare dată a bilanțului, provizioanele sunt revizuite și ajustate, astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligații curente, nu mai este probabilă o ieșire de resurse care încorporează avantaje economice, provizionul constituit trebuie anulat. În cazul în care se folosește actualizarea, valoarea contabilă a unui provizion crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului, iar creșterea este recunoscută ca și cost al finanțării (vezi exemplul de la seminar).
Un provizion constituit nu poate fi utilizat decât pentru scopul pentru care a fost recunoscut inițial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care a fost recunoscut inițial pentru un alt scop, ascunde impactul a două evenimente diferite.
Exemplu:
La închiderea exercițiului N, firma A se află în litigiu cu alte două companii: B și C. Juriștii apreciază că în procesul cu B, toate șansele de câștig revin societății A, iar în procesul cu C, șansele de câștig sunt foarte mici, astfel încât se estimează cheltuieli cu despăgubirile de 50.000 lei. În exercițiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat și societatea A trebuie să suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat și se estimează pentru exercițiul financiar următor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este situația prezentată de societatea A în exercițiile financiare N și N+1?
La 31.12.N+1:
– constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
6812 = 1511 50.000
La 31.12.N+1:
– suportarea cheltuielilor în procesul cu B:
6581 = 5121 30.000
– ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812 10.000
Alte prevederi cuprinse în IAS 37 au în vedere: pierderile viitoare din exploatare, contractele oneroase și restructurările.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane, deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezintă un indiciu că anumite active ar putea fi depreciate, iar în acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se referă la contractele în care costurile inevitabile implicate de stingerea obligațiilor asumate prin contract depășesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și orice penalitate generată de neîndeplinirea contractului. Sunt contracte care pot fi anulate fără plata unor penalizări, dar sunt și contracte care stabilesc atât drepturi, cât și obligații pentru fiecare parte contractantă (în caz de reziliere), iar dacă o entitate are un contract oneros, atunci va fi recunoscut un provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul îndeplinirii contractului și penalizarea suportată în caz de neîndeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B să achiziționeze 2.000 produse la prețul de 200 lei pe produs. Prețul pe piață al acelorași produse este de 180 lei. Firma A încheie un alt contract cu firma C să vândă produsele cumpărate la 190 lei. În cazul rezilierii contractului cu societatea B, penalizările suportate ar fi de 30.000 lei. Este contractul încheiat cu B, un contract oneros? Dacă da, la ce valoare va fi constituit provizionul?
Contractul încheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei) depășesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). În acest caz va fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul îndeplinirii contractului (20.000 lei) și costul neîndeplinirii contractului (30.000 lei), adică la valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firmă a încheiat un contract cu un furnizor să cumpere 200 produse la un cost de 500 lei. Pe piață, prețul actual este de 450 lei. Produsele sunt vândute pe piață la prețul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu depășesc beneficiile economice estimate (108.000 lei).
IAS 37 are în vedere și provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se referă la programele elaborate și controlate de conducere care modifică, în mod semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfășurare a activității. Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiției restructurării:
vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii;
închiderea sediilor dintr-o țară sau regiune sau mutarea acestora în altă parte;
modificări în structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci când sunt îndeplinite condițiile normale de recunoaștere a provizioanelor, cu mențiunea că obligația implicită de restructurare apare doar atunci când entitatea:
deține un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizează: actvitatea vizată; principalele zone afectate; localizarea, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi indemnizații de concediere; cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus în aplicare;
a indus o așteptare validă, în rândul celor afectați, că va efectua restructurarea, începând implementarea planului sau anunțând principalele sale componente.
Implementarea planului de restructurare trebuie să înceapă cât mai curând posibil și trebuie să se realizeze într-o perioadă de timp care să facă puțin probabilă apariția unor modificări semnificative ale planului. Într-o perioadă îndelungată, planurile pot fi schimbate și atunci nu poate fi recunoscută o obligație în această privință la data bilanțului.
Doar decizia conducerii de a intra într-un proces de restructurare, fără a exista un plan detaliat și fără să fie anunțați cei afectați, nu generează o obligație implicită la data bilanțului. În plus, în situația în care restructurarea implică vânzarea unui ansamblu de active, nu apare nici o obligație privind acea vânzare până ce entitatea nu se obligă printr-un contract de vânzare-cumpărare. Până în momentul în care se semnează un contract de vânzare, entitatea poate să-și modifice decizia, iar în cazul în care nu sunt găsiți cumpărători interesați, atunci entitatea va trebui să găsească alte soluții.
Un provizion pentru restructurare include numai costurile generate direct (și în mod necesar) de procesul de restructurare, nu și costurile legate de desfășurarea continuă a activității entității. Mai exact, un astfel de provizion nu trebuie să includă: costurile cu recalificarea personalului, cheltuielile aferente publicității, cheltuielile cu investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție, pierderile din exploatare până la data restructurării (cu excepția cazului în care sunt legate de un contract deficitar), câștigurile din cedarea preconizată a activelor, chiar dacă vânzarea acestora este o componentă a restructurării. Cheltuielile referitoare la administrarea viitoare a activității vor fi înregistrate pe măsură ce vor fi efectuate și nu vor fi recunoscute ca datorii la data bilanțului. Altfel spus, provizionul va fi estimat la minimul cheltuielilor estimate de restructurare, pentru care nu mai există altă cale de acoperire sau modificare.
Exemplu:
O firmă deține trei fabrici (A, B, C), iar pentru fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajaților și principalilor parteneri afectați. Costurile generate de închiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei, iar costurile cu plata salariilor către angajații disponibilizați sunt estimate la 800.000 lei. Firma se orientează către noi investiții, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile cu specializarea angajaților sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea noilor proiecte este evaluată la 10.000 lei. Vânzarea activelor din fabrica închisă se estimează că va genera obținerea unor câștiguri în valoare de 7.000 lei. Care este mărimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanțului, chiar dacă urmează procesului de restructurare. Câștigurile nu sunt luate în calcul, deoarece s-ar încălca principiul prudenței. În plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate.
În ceea ce privește prezentarea informațiilor relative la provizioane în situațiile financiare, IAS 37 solicită ca o întreprindere să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane următoarele:
– valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
– suplimentarea provizioanelor în cursul perioadei, precum și consumul sau anularea acestora;
– creșterea valorii actualizate în timpul perioadei și modificările datorate evoluției ratei de actualizare.
Cap. V Tratamente contabile privind subvențiile guvernamentale și costurile îndatorării (IAS 20 și IAS 23)
V.1. Tratamente contabile privind subvențiile guvernamentale, conform IAS 20
Sunt situații în care firmele pot primi asistență de la guvern sau de la alte entități guvernamentale locale, naționale sau internaționale. Norma internațională de contabilitate care se referă la contabilizarea și prezentarea subvențiilor guvernamentale este IAS 20 „Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală”.
V.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 20
IAS 20 prescrie tratamentul contabil al subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor referitoare la mărimea beneficiilor recunoscute și/sau încasate în fiecare perioadă contabilă, precum și prezentarea informațiilor cu privire la alte forme de asistență guvernamentală.
În ceea ce privește aria de aplicabilitate, standardul menționat trebuie aplicat în contabilitatea subvențiilor guvernamentale aferente investițiilor și activității de exploatare, precum și în contabilitatea asistenței guvernamentale în scopul acordării de beneficii economice specifice entităților economice (nu sunt luate în calcul beneficiile furnizate indirect prin acțiuni care influențează condițiile economice generale, cum ar fi: asigurarea unei infrastructuri în anumite zone de dezvoltare de care beneficiază întreaga comunitate locală sau impunerea unor constrângeri comerciale societăților concurente). Subvențiile guvernamentale aferente activelor biologice sunt tratate de IAS 41.
V.1.2. Baza conceptuală a IAS 20
Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere, în schimbul respectării anumitor condiții (în trecut, în prezent sau în viitor) referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Standardul clasifică subvențiile guvernamentale în două categorii:
– subvenții aferente activelor (subvențiile pentru investiții pentru acordarea cărora, o entitate trebuie să cumpere sau să construiască active imobilizate);
– subvenții aferente veniturilor (subvențiile pentru exploatare, altele decât cele privind activele imobilizate).
Asistența guvernamentală se referă la acțiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care îndeplinește anumite criterii. Aceasta include, de exemplu: consilierea gratuită pe probleme tehnice, contabile sau de marketing; furnizarea de garanții; împrumuturi cu dobândă zero sau foarte scăzută etc.
În fond, finanțarea guvernamentală poate lua forma unor active (de exemplu, o contribuție pentru achiziționarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contribuție pentru acoperirea unor cheltuieli) sau de împrumuturi nerambursabile (de exemplu, o contribuție care exonerează de rambursarea acestor împrumuturi).
Nu sunt incluse la finanțări guvernamentale, beneficiile oferite în mod indirect de către guvern prin influențarea condițiilor economice generale (de exemplu: acordarea de facilități în ceea ce privește sistemele de irigații sau canalizare, care trebuie să fie disponibile pentru beneficiul întregii comunități locale) sau tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzacțiile comerciale obișnuite ale întreprinderii.
V.1.3. Recunoașterea subvențiilor guvernamentale
Așa cum am menționat, subvențiile guvernamentale pot fi: subvenții aferente activelor și subvenții aferente veniturilor sau, altfel spus, subvenții pentru investiții și subvenții pentru exploatare. Subvențiile aferente activelor au în vedere achiziționarea, construirea sau procurarea în alt mod a activelor pe termen lung. Subvențiile aferente veniturilor cuprind alte subvenții diferite de cele pentru active și care privesc susținerea activității de exploatare.
Recunoașterea subvențiilor de către o firmă are loc atunci când este sigur că aceasta respectă condițiile acordării lor, subvențiile vor fi primite cu certitudine, iar mărimea lor poate fi determinată.
IAS 20 prezintă două abordări referitoare la recunoașterea subvențiilor guvernamentale (în situațiile financiare), și anume:
o abordare din punct de vedere a capitalului (abordarea bilanțieră), când o subvenție este înscrisă direct la capitaluri proprii;
o abordare din punct de vedere a venitului (abordarea pe bază de rezultat), sub incidența căreia o subvenție este inclusă la venituri de-a lungul uneia sau a mai multor perioade de gestiune și nu direct la capitaluri proprii.
Există argumente pro și contra în ceea ce privește cele două abordări. Argumentele pentru încadrarea directă a subvențiilor la capital propriu au în vedere faptul că din moment ce nu este solicitată nici o rambursare, subvențiile trebuie creditate direct interesului acționarilor, adică la capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit să fie recunoscute subvențiile primite direct în contul de profit și pierdere, din moment ce ele nu sunt câștigate, ci reprezintă stimulente acordate de guvern fără costuri aferente. Argumentele care vizează încadrarea subvențiilor la venituri în timp justifică faptul că subvențiile reprezintă intrări de la o sursă, alta decât acționarii, ceea ce înseamnă că ele nu trebuie creditate direct interesului acționarilor, ci trebuie recunoscute ca venituri pentru a fi corelate costurilor asociate. Apoi, subvențiile sunt rareori gratuite, în sensul că societatea le obține în schimbul îndeplinirii unor condiții cerute și a satisfacerii obligațiilor de realizat. În plus, subvențiile pot fi considerate o extensie a politicii fiscale, astfel încât trebuie să fie înregistrate la venituri, în același mod în care impozitele și taxele sunt înregistrate sub formă de cheltuieli (mai mici, în cazul unor facilități fiscale).
Standardul recomandă a doua abordare (pe bază de rezultat), cerând recunoașterea subvențiilor la venituri în perioadele în care pot fi conectate cu cheltuielile aferente, pentru a le compensa, și nu direct în capitalurile proprii. De regulă, identificarea costurilor pe care le acoperă subvențiile și a perioadelor aferente se determină cu ușurință. Așadar, alocarea subvențiilor la venituri trebuie efectuată pe o bază sistematică, trecerea subvențiilor direct la venituri odată cu primirea lor ar fi o încălcare a contabilității de angajamente (când nu este vorba despre cheltuieli deja înregistrate). Doar în situația în care o subvenție guvernamentală este primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, aceasta este recunoscută ca venit în perioada în care devine creanță.
O altă problemă vizează evaluarea și înregistrarea subvențiilor nemonetare. În acest caz, activul și subvenția sunt înregistrate la valoarea justă. Alternativ, subvenția și activul pot fi înregistrate la valoarea nominală.
V.1.4. Contabilizarea subvențiilor guvernamentale
În ceea ce privește contabilizarea subvențiilor aferente activelor, standardul prevede două modalități, și anume:
fie ca subvenție evidențiată în grupa 13 și transferată treptat la venituri, caz în care apare prezentată în bilanț în categoria veniturilor înregistrate în avans;
fie este dedusă din valoarea contabilă a activului subvenționat, iar valoarea redusă va fi amortizată și beneficiul aferent subvenției va fi recunoscut, în mod indirect, prin înregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea.
Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea în bilanț conduce la aceleași rezultate. La litera F în bilanț (poziția 49) apare indicatorul „Total active minus datorii curente” care este, de fapt, capitalul permanent al întreprinderii și se determină eliminând și subvențiile pentru investiții. Dacă acestea ar fi deduse din valoarea imobilizărilor în momentul primirii lor, indicatorul calculat ar avea aceeași mărime. Altfel spus, subvențiile sunt tratate ca datorii curente în situațiile financiare.
În situația în care se aplică prima metodă, în momentul primirii lor, subvențiile pentru investiții figurează în contul 131 „Subvenții pentru investiții” și urmează să fie recunoscute ca venituri pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenții le vor compensa. Mai exact, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-a lungul perioadelor și în proporția în care este recunoscută amortizarea acestor active. Subvențiile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute ca venituri, cel mai târziu, în momentul cedării acestora sau pe parcurs, dacă firma care a primit subvenția este condiționată de îndeplinirea unor obligații cuantificabile. Este cazul subvenționării unui teren achiziționat, pe care firma este obligată să ridice un imobil. În această situație, subvenția va fi recunoscută ca venit pe durata de viață utilă a construcției. În situația în care se aplică a doua metodă, valoarea contabilă a activului este diminuată cu mărimea subvenției pentru a reflecta efortul net (real) al întreprinderii. Dacă la un moment dat, se consideră că valoarea activelor nu reflectă o valoare reală, atunci se poate decide reevaluarea acestora.
Subvențiile aferente veniturilor care urmează a fi primite drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate fără să mai existe costuri viitoare aferente sunt recunoscute ca venituri atunci când se înregistrează dreptul de a primi subvenția (445 = 7XX). Există totuși și subvenții aferente veniturilor care se recunosc la venituri în timp, fiind înregistrate anterior ca venituri în avans. În plus, IAS 20 precizează că pot fi deduse din cheltuielile efectuate și subvențiile aferente veniturilor. În ceea ce privește prezentarea în contul de rezultate, subvențiile aferente veniturilor pot fi și ele prezentate în situațiile financiare, mai exact în contul de rezultate direct ca venituri (7411 „Venituri din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri” și 7417 „Venituri din subvenții de exploatare aferente altor venituri”), precum și ca deducere din mărimea cheltuielilor pe care le acoperă (toate celelalte subvenții: 7412, 7413, 7414, 7415, 7416 și 7418).
Atunci când o întreprindere nu respectă obligațiile ce însoțesc acordarea unei subvenții, este posibil ca aceasta să fie nevoită să ramburseze subvenția. O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile, conform IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori”, care presupune că sunt afectate rezultatul exercițiului în curs și rezultatele exercițiilor viitoare.
Rambursarea unei subvenții aferente activelor se înregistrează ca o reducere a soldului contului 131 și o afectare a cheltuielilor pentru eventuala diferență sau ca o majorare a valorii contabile a activului (atunci când aceasta a fost dedusă din valoarea activului). În ultimul caz, se face și o suplimentare a amortizării, în sensul că amortizarea care ar fi fost recunoscută în absența subvenției se trece pe cheltuieli. Rambursarea unei subvenții aferente veniturilor se recunoaște, de regulă, imediat ca o cheltuială (6XX = 5121). Dacă există totuși subvenție netransferată la venituri (sold creditor al contului 472), atunci se închide și acest cont.
Exemplu privind subvențiile aferente activelor
O întreprindere investește 400.000 lei în achiziția unui echipament tehnologic. Echipamentul este amortizabil liniar pe o perioadă de 5 ani. Costul echipamentului este finanțat de la buget în proporție de 40%. Condiția impusă firmei este ca aceasta să creeze 5 locuri de muncă într-o perioadă de 3 ani.
A. Metoda înregistrării subvenției ca venit amânat
1. Recepția echipamentului:
2. Primirea subvenției:
3. Amortizarea echipamentului (pentru un an):
Și transferul subvenției la venituri:
Operațiunile s-ar repeta timp de 5 ani. După 5 ani, se închide contul 131.
Rezultatul contabil după primul exercițiu financiar (din aceste operațiuni) este o pierdere de 48.000 lei (80.000 – 32.000).
Presupunem că firma nu-și îndeplinește obligațiile impuse și trebuie să ramburseze integral subvenția după 3 ani.
Soldul contului 131 este de 160.000 – 32.000*3 ani = 64.000 lei. Diferența de 96.000 lei va fi înregistrată ca o cheltuială, pentru a diminua veniturile din subvenții înregistrate anterior.
3. Înregistrarea se efectuează astfel:
Valoarea netă contabilă a echipamentului după 3 ani este de 400.000 – 240.000 = 160.000 lei.
B. Metoda deducerii subvenției din costul activului:
1. Recepția echipamentului:
2. Primirea subvenției:
Și deducerea din costul activului:
Valoarea activului rămasă de amortizat este de 400.000 – 160.000 = 240.000 lei
3. Amortizarea echipamentului (pentru un an): 240.000/5 ani = 48.000 lei
Așadar, rezultatul contabil reprezintă o pierdere de 48.000 lei (identic cu rezultatul determinat conform tratamentului contabil anterior).
Dacă după trei ani, subvenția trebuie restituită, lucrurile se petrec astfel:
4. Restituirea subvenției:
Și, în plus, amortizarea înregistrată pentru trei ani a fost de 48.000 * 3 = 144.000 lei. Dacă subvenția n-ar fi fost dedusă, amortizarea trebuia să fie de 80.000 * 3 = 240.000 lei. Astfel, diferența de 96.000 lei (240.000 – 144.000) va diminua în acest moment rezultatul.
Și în acest caz valoarea netă contabilă a echipamentului este de 160.000 lei (400.000 – 240.000).
Exemple privind subvențiile aferente veniturilor
Exemplul nr. 1
O întreprindere efectuează cheltuieli cu disponibilizarea personalului constând în plăți compensatorii în sumă de 40.000 lei. Subvenția acordată de autoritățile locale pentru acoperirea unei părți din cheltuielile efectuate este de 20.000 lei.
Înregistrările contabile se prezintă astfel:
1. Înregistrarea cheltuielilor cu disponibilizarea personalului:
2. Plata acestor datorii:
3. Înregistrarea primirii subvenției:
Exemplul nr. 2
O firmă primește o subvenție pentru acoperirea costului stocurilor de 29.000 lei în tranșe, astfel: 10.000 lei (în anul N), 8.000 (anul N+1) și 11.000 lei (în anul N+2). Firma va achiziționa materii prime la un cost estimat de: 25.000 lei (în anul N), 18.000 lei (în anul N+1) și 21.000 lei (în anul N+2). Care sunt veniturile aferente subvenției în acest caz? Presupunem că pentru înregistrarea materiilor prime se aplică metoda inventarului intermitent.
Înregistrarea operațiilor
a). Anul N:
1. Achiziționarea materiilor prime:
2. Înregistrarea subvenției ca venit:
3. Încasarea subvenției:
b). Anul N+1:
1. Achiziționarea materiilor prime:
2. Înregistrarea subvenției ca venit:
3. Încasarea subvenției:
c). Anul N+2:
1. Achiziționarea materiilor prime:
2. Înregistrarea subvenției ca venit:
3. Încasarea subvenției:
Observație: după trei ani, contul 445 „Subvenții” se închide.
V.1.5. Prezentarea informațiilor aferente subvențiilor în situațiile financiare și interpretarea acestora
În legătură cu subvențiile guvernamentale, o întreprindere trebuie să prezinte în situațiile financiare informații care să reflecte:
metodele de recunoaștere și de prezentare adoptate;
natura și mărimea subvențiilor guvernamentale recunsocute în situațiile financiare, precum și o specificare a celorlalte forme de asistență guvernamentală care au adus beneficii directe;
condițiile neîndeplinite aferente unei subvenții guvernamentale care a fost recunoscută în situațiile financiare.
Din punct de vedere a analizei financiare și a interpretării informațiilor prezentate în situațiile financiare relative la subvențiile guvernamentale, cele două modalități de contabilizare (referioare la subvențiile aferente activelor) generează aceleași rezultate la nivelul indicatorilor sintetici, cum sunt: capitalul permanent, capitalul propriu, total active. În schimb, la nivelul ratei rentabilității activelor imobilizate, de exemplu, (profit net/active imobilizate) rezultatele sunt diferite, în funcție de tratamentul contabil al subvențiilor (deducere din valoarea imobilizărilor sau trecerea la venituri treptat; mai mare în primul caz și mai mică în al doilea caz). Pentru a ajunge la aceleași rezultate, analistul financiar ar trebui să retrateze informația privind valoarea activelor imobilizate.
V.2. Tratamente contabile privind costurile îndatorării, conform IAS 23
V.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 23
IAS 23 prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării, incluzând aici: dobânzile și alte costuri asociate împrumuturilor, cum sunt: onorariile și comisioanele de plătit creditorilor; amortizarea primelor aferente împrumuturilor din emisiunea obligațiunilor; cheltuielile financiare aferente leasingului financiar, recunoscute în conformitate cu IAS 17; diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda etc.
V.2.2. Baza conceptuală a IAS 23
Costul îndatorării cuprinde dobânda și alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu fondurile împrumutate.
Activul cu ciclu lung de fabricație (activul calificabil) este activul care solicită, în mod necesar, o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale sau pentru vânzare. De exemplu: stocurile care necesită o perioadă considerabilă pentru a fi aduse la stadiul de vânzare (prelucrarea lemnului care necesită uscarea acestuia, obținerea nor băuturi alcoolice: wisky, de exemplu); alte active din categoria imobiliarelor sau a activelor necorporale (proiecte de dezvoltare): clădirile, construcțiile speciale – tronsoane de conducte de trasport petrol, alimentări cu apă etc.
În situația în care realizarea unor active necesită o perioadă considerabilă de timp pentru utilizare sau pentru vânzare, costurile îndatorării aferente fondurilor care finanțează activele respective trebuie capitalizate. Altfel spus, costul finanțării cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construcției și dezvoltării acestuia este parte din costul activului. Aceasta este recomandarea făcută de IAS 23. Sintetizăm în tabelul de mai jos argumentele în favoarea capitalizării și împotriva acesteia.
Tabelul nr. 1 Argumente pro și contra capitalizare
Așa cum am menționat, IAS 23 susține argumentele pro și chiar, în aprilie 2007, a apărut o modificare a IAS 23, ca parte a procesului de convergență între IASB și FASB, în sensul capitalizării costurilor îndatorării!!! Adică, altfel spus, s-a eliminat tratamentul de bază din IAS 23 – înregistrarea costurilor îndatorării fără a fi capitalizate, indiferent de destinația fondurilor utilizate – menținându-se doar fostul tratament alternativ – costurile îndatorării direct atribuibile achiziției sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate în costul acelui bun. Alte costuri ale îndatorării afectează cheltuielile perioadei.
V.2.3. Contabilizarea costurilor îndatorării
Recunoașterea costurilor îndatorării face trimitere la recunoașterea unei cheltuieli, în general. O cheltuială este recunoscută concomitent cu diminuarea unui activ sau cu creșterea unei datorii. De regulă, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente în aceeași perioadă contabilă (excepție fac, de exemplu, cheltuielile cu deprecierea activelor). Din acest motiv, și costurile îndatorării trebuie capitalizate pentru a fi puse față în față cu veniturile generate de activele obținute cu ajutorul fondurilor împrumutate. Trebuie să precizăm însă, că dobânda poate fi capitalizată doar pentru un activ care, prin natura sa, necesită un ciclu lung de pregătire pentru intrarea în funcțiune, în sensul că nu se capitalizează dobânda aferentă fondurilor destinate achiziției activelor care sunt gata pentru utilizare în momentul în care sunt cumpărate. În acest caz, pe parcursul utilizării activului respectiv, vor fi puse față în față cheltuielile financiare cu veniturile generate de acesta.
Când începe, când încetează și când se continuă capitalizarea costurilor îndatorării?
Capitalizarea începe atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții, simultan:
– se realizează cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de realizare (care includ: cheltuielile care au generat plăți de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă);
– se generează costurile îndatorării;
– sunt în curs activitățile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când:
– activul este în cea mai mare parte pregătit pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare (de exemplu, realizarea unei construcții care este finalizată, dar în care urmează să se monteze aparate de aer condiționat; construcția fiind finalizată, capitalizarea costurilor îndatorării încetează);
– dezvoltarea activului este întreruptă pentru perioade îndelungate;
– construcția este parțial finalizată, iar partea finalizată poate fi utilizată separat (de exemplu, un centru de afaceri care conține mai multe clădiri, ce sunt finalizate pe rând; costul împrumuturilor trebuie determinat separat pe fiecare clădire și capitalizarea încetează odată cu finalizarea acesteia).
Capitalizarea se continuă în următoarele situații:
– trebuie finalizate toate componentele înainte ca orice parte activului să poată fi vândută sau utilizată (de exemplu, o fabrică);
– în cazul unor întreruperi scurte ale activității;
– în cazul întârzierilor inerente procesului de realizare a unui activ (de exemplu, vinurile au nevoie de o perioadă îndelungată pentru a ajunge la maturitate sau întreruperea construcțiilor pe timpul iernii, în anumite situații).
Valoarea cheltuielilor care se capitalizează este reprezentată de costurile îndatorării care ar fi putut fi evitate dacă nu ar fi fost efectuată cheltuiala cu activul cu ciclu lung de fabricație. Pot apărea două tipuri de împrumuturi:
– împrumuturi specializate (fonduri împrumutate în mod specific pentru a obține un anumit activ), pentru care costurile îndatorării care trebuie capitalizate sunt reprezentate de costul real suportat pe parcursul perioadei, mai puțin veniturile obținute din plasamentul temporar a respectivelor fonduri împrumutate;
– împrumuturi nespecializate (fonduri împrumutate cu titlu general), caz în care valoarea costurilor îndatorării care se capitalizează se determină prin aplicarea mediei ponderate a costurilor îndatorării la cheltuiala aferentă activului. În acest caz, valoarea capitalizată pe parcursul unei perioade nu trebuie să depășească valoarea costurilor îndatorării apărute de-a lungul respectivei perioade.
Exemple
1. O întreprindere a contractat un credit pe termen lung la începutul exercițiului N în sumă de 300.000 lei pentru finanțarea realizării unei construcții speciale cu o rată anuală a dobânzii de 10%. În primele patru luni ale exercițiului N, suma împrumutată depășește necesitățile întreprinderii, motiv pentru care firma împrumută suma de 100.000 lei altei societăți la o rată anuală a dobânzii de 9,5%. Care sunt cheltuielile capitalizate?
Cheltuielile capitalizate în cursul exercițiului N sunt de: (300.000 * 10%) – (100.000 * 9,5% * 4/12) = 30.000 – 3.167 = 26.833 lei.
2. În luna noiembrie N, o firmă cumpără un teren la un cost de achiziție de 1.000.000 lei. Pe 1 decembrie N, firma obține un credit special pentru finanțarea amenajării terenului în valoare de 120.000 lei pe termen de doi ani cu o dobândă anuală de 7%, plătibilă la sfărșitul fiecărei luni. Lucrările de amenajare sunt demarate la începutul exercițiului N+1 și continuă 12 luni. Care sunt costurile îndatorării în exercițiile financiare N și N+1 și cât din mărimea acestora se capitalizează?
Pentru exercițiul N: 120.000 lei * 7% * 1/12 = 700 lei – nu se capitalizează, deoarece nu au început lucrările de amenajare: 666 = 1682 700
Pentru exercițiul N+1: 120.000 lei * 7% = 8.400 lei – care se capitalizează: 666 = 1682 și 2112 = 722 cu suma de 8.400 lei.
3. O firmă realizează o construcție pentru care obține la închiderea exercițiului N-1 un împrumut de 40.000.000 lei la o rată a dobânzii de 7%, plătită la sfârșitul fiecărei luni. Împrumutul se rambursează integral la 31 decembrie N. La sfârșitul lunii august s-a încheiat construcția clădirii, dar urmează decorarea sălilor de conferință, după care construcția va fi gata de utilizare. Care este momentul în care se stopează capitalizarea costurilor împrumutului și care este mărimea dobânzii capitalizată?
Capitalizarea încetează la sfârșitul lunii august (s-a realizat cea mai mare parte a lucrărilor de construcție), iar cheltuielile cu dobânda capitalizate sunt de: 40.000.000 * 7% * 8/12 = 1.866.667 lei.
4. Pentru realizarea unei clădiri de birouri, o întreprindere dispune de un împrumut specializat de 30.000.000 lei. Cheltuielile totale angajate sunt de 36.000.000 lei. Situația totală a împrumuturilor contractate de firmă este: credit pentru construcție – 30.000.000 lei cu o dobândă de 12%; împrumut obligatar – 45.000.000 lei cu o dobândă de 10%; credit pentru consum – 15.000.000 lei cu o dobândă de 14%. Care este dobânda capitalizată?
Dobânda anuală datorată = 30.000.000 * 12% + 45.000.000 * 10% + 15.000.000 lei * 14% = 3.600.000 + 4.500.000 + 2.100.000 = 10.200.000 lei.
Dobânda capitalizată = dobânda aferentă împrumutului specializat + rata de capitalizare * valoarea împrumuturilor nespecializate utilizate pentru realizarea construcției
Rata de capitalizare = [(45.000.000 * 10% + 15.000.000 * 14%)]/[(45.000.000 + 15.000.000)] * 100 = 11%
Dobânda capitalizată = 3.600.000 + 11% * (36.000.000 – 30.000.000) = 3.600.000 + 660.000 = 4.260.000 lei
5. Situația împrumuturilor nespecializate (cu tilu general) contractate de o firmă se prezintă astfel:
Întreprinderea efectuează cheltuieli cu realizarea unei construcții de 220.000 lei în cursul exercițiului financiar, din care 20.000 lei reprezintă suma neachitată la sfârșitul exercițiului. Presupunem că în cursul exercițiului N, cheltuielile cu dobânda au fost de:
a). 28.000 lei
b). 20.400 lei.
Care este mărimea costurilor cu dobânda capitalizate?
Se determină mai întâi media împrumuturilor contractate în cursul exercițiului N, astfel:
Costul îndatorării capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare
Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)] * 100 = 11,5%.
a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic decât Cheltuielile cu dobânda = 28.000 lei, astfel încât se capitalizează suma de 23.000 lei
b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare decât Cheltuielile cu dobânda = 20.400 lei, astfel încât se capitalizează numa suma de 20.400 lei
V.2.4. Analiza financiară și interpretarea informațiilor aferente costurilor îndatorării
Dobânda capitalizată reprezintă, așadar, parte din costul unui activ. Cerința privind capitalizarea dobânzii nu se aplică pentru:
stocurile produse în cantități mari, în mod repetitiv;
activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dacă sunt utilizate sau nu.
În situația în care se capitalizează dobânda, aceasta va fi prezentată în bilanț ca activ în curs de realizare, fiind trecută pe cheltuieli de-a lungul duratei de viață a activului, prin intermediul amortizării. Dacă dobânda nu ar fi capitalizată, rezultatul ar fi diminuat în perioada în care se înregistrează cheltuielile cu dobânda, fără să existe asocierea cu veniturile care se așteaptă a fi obținute în urma investiției realizate. Așadar, majoritatea indicatorilor financiari ar fi afectată (rezultate mai mic, în general).
În concluzie, important este ca entitățile economice să aplice acealși tratament contabil pentru costurile îndatorării pentru a asigura comparabilitatea informației contabile.
Capitolul VI Tratamente contabile privind stocurile și contractele de construcții (IAS 2 și IAS 11)
VI.1. Tratamente contabile privind stocurile, conform IAS 2 „Stocuri”
În categoria activelor circulante ale unei întreprinderi, o pondere însemnată o dețin stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regăsi fie sub forma materiilor prime, a materialelor și altor consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii; fie în curs de producție sau ca produse finite, în vederea vânzării; fie sunt cumpărate și deținute cu scopul revânzării (de ex: mărfurile sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute cu scopul de a fi revândute). De asemenea, sunt incluse în categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a recunoscut încă venitul final („serviciile în curs de execuție”). Observăm că scopul sau destinația activelor determină încadrarea lor în aceste categorii și mai puțin, natura lor.
VI.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 2
Standardul de contabilitate IAS 2 „Stocuri” are ca obiective să descrie tratamentul contabil al stocurilor și să furnizeze indicații practice referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoașterea ulterioară a acestora ca o cheltuială, precum și la diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă. În ceea ce privește aria de aplicabilitate, IAS 2 tratează toate stocurile de active deținute pe termen scurt, cu excepția stocurilor de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de această natură tratate de IAS 41 și a producției și serviciilor în curs de execuție din cadrul contractelor de construcții (IAS 11).
VI.1.2. Baza conceptuală a IAS 2
IAS 2 prevede că stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) și valoarea realizabilă netă (VRN).
Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în final.
Valoarea realizabilă netă (VRN) este prețul de vânzare estimat, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării. Aceste estimări se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea. În plus, la momentul estimării se ia în considerare și scopul pentru care stocurile sunt deținute (vânzare, producție). Orice diminuare a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă trebuie recunoscută drept cheltuială în perioada în care aceasta are loc.
Valoarea justă (VJ) (engleză: fair value) este suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de piață și mai puțin de condițiile din întreprindere.
Dacă analizăm cele două valori, valoarea realizabilă netă și valoarea justă, constatăm că VRN este o valoare specifică entității, în timp ce valoarea justă este o valoare de piață. Adică, altfel spus, VRN se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din vânzarea stocurilor pe parcursul desfășurării normale a activității, iar VJ reflectă suma pentru care același stoc ar putea fi schimbat pe piață între cumpărători și vânzători interesați și în cunoștință de cauză. Așadar, nu este obligatoriu ca cele două valori să fie egale!!!
VI.1.3. Recunoașterea și evaluarea stocurilor și a producției în curs de execuție
În general, recunoașterea în contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a două condiții: este posibil ca activul să genereze intrări de beneficii economice în întreprindere, iar datoria să determine ieșirea acestora, iar costul activului sau a datoriei să poată fi determinat cât mai corect.
În ceea ce privește stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiție să fie îndeplinită, acestea trebuie să conducă la obținerea unor câștiguri sub orice formă pentru întreprindere, fie prin vânzare, fie prin contribuția la obținerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vândute etc. De exemplu, produsele reziduale se înregistrează în contabilitate doar atunci când pot fi valorificate, adică atunci când pot fi vândute și valoarea cu care se înregistrează este stabilită plecând tocmai de la prețul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizează utilitățile (energie, gaze naturale, apă etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare și, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc în bilanț, ci sunt evidențiate ca și cheltuieli în contul de profit și pierdere.
O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmează să fie recunoscut drept activ până când veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilanț, în general, și a stocurilor, în special, vizează cele patru momente obligatorii: intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu.
a). La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care poate fi: valoarea de achiziție sau costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producție, pentru bunurile produse în unitatea patrimonială; valoarea justă, pentru bunurile primite cu titlu gratuit și pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.
Costul de achiziție al unui element de natura stocurilor cuprinde prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitățile neplătitoare, înscris în facturile primite, fiind o cheltuială nerecuperabilă, se include în costul de achiziție al bunului, altfel, T.V.A. deductibilă poate fi recuperată de la autoritățile fiscale și nu se include în costul bunului cumpărat), cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv. Nu se includ în costul de achiziție reducerile comerciale.
Exemplu general privind determinarea costului de achiziție a stocurilor
O firmă cumpără mărfuri în următoarele condiții:
prețul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;
transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;
asigurarea mărfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;
cheltuielile cu recepționarea și depozitarea = 1.000 lei.
Care este costul mărfurilor achiziționate?
Răspuns: 83.000 lei.
Exemplu privind determinarea costului de achiziție a stocurilor importate
O firmă importă materii prime, în următoarele condiții: valoarea în vamă = 10.000 Euro; taxa vamală = 10%; comisionul vamal = 0,5%; cheltuielile cu transportul de la vamă până la sediul firmei = 357 lei, inclusiv T.V.A.; asigurarea materiilor prime pe timpul acestui transport = 200 lei. Cursul valutei menționat pe „Declarația vamală de import” este de 3,60 lei.
Care este costul materiilor prime?
Costul total al materiilor prime este de = 36.000 + 3.600 + 180 + 300 + 200 = 40.280 lei.
Exemplu privind determinarea și înregistrarea costului stocurilor în cazul importului
O societate comercială importă bunuri de natura mărfurilor. Se cunosc următoarele informații:
prețul din factura furnizorului extern = 10.000 USD;
costul transportului pe parcurs extern = 400 USD;
asigurarea pe parcurs extern = 300 USD;
taxa vamală = 25%;
comisionul vamal = 0,5%;
acciza = 10%;
T.V.A. = 19%.
Cursul valutei menționat pe Declarația vamală de import este de 3,02 lei. Obligațiile fiscale se plătesc în vamă. Să se determine costul de achiziție a mărfurilor și să se efectueze înregistrările în contabilitate!
Calculele sunt următoarele:
Valoarea în vamă este de 10.700 USD * 3,02 lei = 32.314 lei
Taxa vamală este de 32.314 lei * 25% = 8.078,5 lei
Comisionul vamal este de = 32.314 * 0,5% = 161,57 lei
Acciza este de = 40.554,07 * 10% = 4.055,407 lei
T.V.A. = 44.609,477 * 19% = 8.475,8 lei
Costul de achiziție a mărfurilor este de = 44.609,477 lei
Înregistrarea operațiilor
Recepția mărfurilor:
Plata obligațiilor fiscale:
Costul de producție al unui bun este format din costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție (fixe și variabile) alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rămân constante indiferent de volumul producției, cum sunt: unele amortizări, cheltuielile cu întreținerea și conducerea secțiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporționale cu producția, și anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrică etc. Alocarea regiei fixe de producție asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacității normale de producție. Capacitatea normală de producție este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiții normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unități produse nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În schimb, atunci când se înregistrează o producție mai mare decât nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. În cazul unui prestator de servicii, costul producției în curs înregistrată ca stoc (contul 332) este format din: manoperă și alte cheltuieli cu personalul implicat direct în prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de producție, fixe și variabile. În costul de producție nu se includ pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, în afară de cazurile în care asemenea cheltuieli sunt necesare în procesul de producție anterior trecerii într-o altă fază de fabricație, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administrație și cheltuielile financiare, cu excepțiile prevăzute în IAS 23 „Costurile îndatorării” (de ex., atunci când participă la aducerea stocurilor în forma finală).
Exemplu privind determinarea costului de producție a stocurilor
Cheltuielile generate de activitatea de producție și regăsite în contabilitatea financiară, pe baza cărora se determină costul de prelucrare, sunt analizate și grupate astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe și variabile), costuri generale de administrație și costuri de desfacere. Presupunem că pentru realizarea produsului A, cheltuielile prezintă următoarea structură:
costuri directe = 57.800 lei
costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) și 8.000 lei (cheltuieli fixe)
cheltuieli generale de administrație = 30.400 lei
cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri = 116.400 lei
Nivelul normal al capacității de producție a întreprinderii este de 160.000 buc, iar nivelul real al producției este de 120.000 buc.
Elementele care intră în calculul costului de producție sunt:
cheltuieli directe = 57.800 lei +
cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +
cheltuieli indirecte fixe încorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000 lei
Costul total al produsului A = 76.400 lei
Costurile neîncorporabile cuprind:
regia fixă nealocată (recunoscută ca o cheltuială a perioadei) = 8.000 – 6.000 = 2.000 lei
cheltuieli generale de administrație = 30.400 lei
cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri neîncorporabile = 40.000 lei
Exemplu privind alocarea costurilor indirecte fixe pe produs în funcție de capacitatea normală de producție
Așa cum am menționat anterior, în condițiile unei producții scăzute, valoarea regiei fixe alocate nu se majorează; în acest caz se ia în calcul capacitatea normală de producție. Invers, în caz de supraproducție, utilizarea capacității normale ca bază de alocare ar determina supraevaluarea costurilor; în această situație se ia în calcul producția reală.
O întreprindere fabrică un produs în următoarele condiții:
cheltuielile cu materialele directe = 30 lei
manopera directă = 10 lei
cheltuieli indirecte variabile = 5 lei
cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei
capacitatea de producție considerată normală = 1.000 produse
Producția obținută este următoarea: 1.000 unități (N-1), 1.500 unități (N) și 800 unități (N+1).
Care este costul de producție având în vedere costurile alocate?
În condițiile date, situația se prezintă astfel:
În cazul în care se ia în calcul capacitatea normală de producție, situația este următoarea:
După cum se observă, capacitatea normală de producție majorează costurile în caz de supraproducție și le diminuează atunci când producția este scăzută. În concluzie, în caz de supraproducție, costul este de 46,33 lei pe produs și nu de 47 lei.
În ceea ce privește cheltuielile financiare, cum sunt dobânzile și diferențele de curs valutar aferente acestora privind împrumuturile care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricație, acestea pot fi incluse în costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de IAS 23 „Costurile îndatorării” (atunci când se aplică acest tratament contabil). Mai exact, costurile îndatorării sunt capitalizate (incluse în costul stocurilor) atunci când este posibil ca acestea să aibă drept rezultat obținerea de beneficii economice viitoare pentru întreprindere și pot fi evaluate cât mai corect posibil. În plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem în vedere aici) care necesită o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea vânzării și mai puțin acele stocuri care sunt fabricate în mod curent și repetitiv.
Exemplu privind includerea dobânzilor în costul stocurilor
O firmă realizează o construcție în scopul vânzării. Pentru construcția clădirii, firma contractează un împrumut bancar, care se acordă în două tranșe, astfel: la 01.01.2006 – 40.000 Euro și la 01.07.2006 – 60.000 Euro, cu o dobândă de 15% pe an. La evaluarea construcției, dobânda fiind direct legată de realizarea acesteia este capitalizată. Costul îndatorării care poate fi capitalizat la sfârșitul exercițiului financiar 2006 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000 Euro *15% * 6/12 = 10.500 Euro. Dacă firma plasează o parte din banii primiți sub formă de împrumut altei entități, atunci dobânda primită se va deduce din dobânda de plătit și nu se va lua în calculul capitalizării. În cazul anterior, dacă din cei 60.000 Euro, firma împrumută altei entități 30.000 Euro cu o dobândă de 16% pe an, dobânda de primit este de 2.400 Euro (30.000 Euro * 16% * 6/12). În acest caz, dobânda care poate fi capitalizată este de: 10.500 Euro – 2.400 Euro = 8.100 Euro.
O altă categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse în costul stocurilor vizează diferențele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: în cazul achizițiilor în valută, atunci când, inițial, este primit doar avizul de însoțire, factura fiind primită mai târziu (la alt curs de schimb) sau în cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate în valută, atunci când se exercită opțiunea de cumpărare, iar cursurile de schimb sunt diferite.
Exemplu privind achizițiile fără factură în valută (valoarea facturii diferă de valoarea din avizul de însoțire)
O firmă cumpără mărfuri în următoarele condiții:
valoarea înscrisă în avizul de însoțire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;
valoarea înscrisă în factura primită ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.
Care este costul de achiziție a mărfurilor? Diferența de curs valutar afectează cheltuielile financiare în această situație?
La primirea avizului de însoțire, mărfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mărfurilor este de 36.360 lei. Diferența de 1.360 lei se include în costul mărfurilor, fără a afecta cheltuielile financiare (665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”). Aceasta reprezintă o diferență de achiziție și nu o creștere a datoriei.
O altă problemă intervine atunci când din procesul de producție se obțin produse principale și produse secundare. În acest caz, costul produsului principal se determină scăzând din costul total valoarea realizabilă netă a produsului secundar (de exemplu: cherestea și rumeguș sau alte deșeuri).
O entitate poate achiziționa stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când acordul conține efectiv un element de finanțare, diferența între prețul de cumpărare în condiții normale și suma plătită este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare (inversul actualizării creanțelor).
Exemplu
O întreprindere cumpără materii prime de la un furnizor a căror contravaloare va fi achitată peste 12 luni. Costul materiilor prime este de 20.000 lei, iar rata anuală a dobânzii este de 10%. În aceste condiții, la momentul achiziției, valoarea de înregistrare a materiilor prime va fi de 18.181 lei (20.000/1,1), iar diferența de 1.819 lei va tratată ca o cheltuială în avans. Care ar fi situația, dacă plata s-ar face pe loc și furnizorul ar acorda un scont de 1.819 lei? În plus, care este costul corect al materiilor prime inclus în costul produselor finite obținute în acest caz?
b). La inventariere, evaluarea fiecărui element se face la valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Standardul referitor la stocuri menționează că la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat, care ar putea fi obținut în cursul desfășurării normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate în urma ambalării pentru cadouri) și costurile necesare vânzării (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine nerecuperabil atunci când stocurile au suferit deteriorări, au fost uzate moral, atunci când prețurile de vânzare s-au diminuat sau atunci când au crescut costurile estimate pentru vânzarea acestora.
c). La închiderea exercițiului financiar, elementele bilanțiere sunt evaluate la valoarea contabilă pusă de acord cu valoarea de inventar. Diferențele în plus pentru elementele de activ și cele în minus pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate. În schimb, diferențele în minus aferente elementelor de activ și diferențele în plus aferente pasivelor se înregistrează pe seama amortizării, ajustării pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evidențiate în bilanț la valoarea netă contabilă, care poate fi egală cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adică provizioanele aferente datoriilor se evidențiază distinct ca pasive și se adună, nu se scad, cum sunt ajustările aferente activelor).
La închiderea exercițiului, stocurile sunt evaluate „la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea de intrare) și valoarea realizabilă netă”. În cazul în care valoarea realizabilă netă este cea prezentată în situațiile financiare, atunci valoarea contabilă a stocurilor este corectată cu mărimea ajustării. Altfel spus, în situațiile în care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuată până la valoarea realizabilă netă, în vederea respectării principiului prudenței (activele nu pot să fie prezentate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau vânzarea lor). Important de menționat este faptul că valoarea materialelor și a consumabilelor folosite în producție nu este diminuată, dacă se estimează că produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor.
Estimarea valorii realizabile nete se face în funcție de fluctuațiile prețurilor și costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt deținute (de ex., pentru stocurile ce urmează a fi vândute în baza unor contracte ferme, valoarea realizabilă netă este prețul stabilit în contract; în situația în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deținută, VRN a surplusului se va determina pornind de la prețurile generale de vânzare practicate pe piață). De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. Există și situații în care poate fi mai adecvat să se grupeze elemente similare sau conexe și să se testeze pentru depreciere simultan.
Exemplu: O firmă deține în stoc mărfuri care sunt evidențiate în contabilitate la valoarea de înregistrare de 50.000.000 lei. La inventariere se apreciază că valoarea realizabilă netă a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 lei. În bilanț, mărfurile vor fi prezentate în cazul a) la valoarea de 45.000.000 lei, iar în cazul b) la valoarea de 50.000.000 lei.
Un alt exemplu
Se cunosc următoarele informații referitoare la stocurile de produse finite I, II, III:
Valoarea realizabilă netă a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferența de 9.000 lei (51.000 – 42.000) se va înregistra ca o ajustare pentru depreciere!
d). La data ieșirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune, în general, la valoarea de intrare.
La ieșirea din patrimoniu sau la darea în consum a stocurilor, standardul internațional de contabilitate nr. 2 „Stocuri” prevede ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO („Primul-intrat, primul-ieșit”), fie cea a costului mediu ponderat. Odată aleasă, metoda trebuie aplicată consecvent de la un exercițiu financiar la altul și pentru elemente similare. În caz contrar, notele explicative vor conține informații privind motivul schimbării metodei, precum și efectele sale asupra rezultatului exercițiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO („ultimul-intrat, primul-ieșit”). Schimbările metodelor de evaluare a stocurilor conduc la „manipularea rezultatului”, astfel că profitul unei întreprinderi nu depinde doar de performanțele economice și financiare, ci și de opțiunea pentru o anumită metodă de evaluare.
Ca tehnici generale de măsurare a costului stocurilor, IAS 2 menționează metoda costului standard și metoda prețului cu amănuntul. În plus, pentru bunurile indentificabile și nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificării specifice. În cazul utilizării metodei prețului cu amănuntul, costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din prețul de vânzare al stocurilor.
Recunoașterea valorii stocurilor ca și cheltuieli ale perioadei (în cazul în care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci când stocurile sunt vândute sau consumate, în aceeași perioadă în care este recunoscut și venitul final corespunzător. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independenței exercițiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada respectivă. O altă situație apare atunci când un element de natura stocurilor este folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală. În acest caz, stocul va fi recunoscut ca și cheltuială pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ, adică o dată cu amortizarea.
Exemplu privind diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă
Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii mărfurilor, adică s-a considerat că un stoc de mărfuri care are o valoare de înregistrare în contabilitate de 20.000 lei nu va putea fi vândut decât pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea realizabilă netă). Comisia de inventariere a constatat că firma deține stocuri de mărfuri a căror perioadă de garanție a expirat în valoare de 3.000 lei (fără posibilitate de valorificare). Presupunem că în exercițiul financiar următor, primul stoc de mărfuri este vândut la un preț de vânzare de 22.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile aferente acestor operațiuni și la ce valoare se prezintă stocurile în bilanț la sfârșitul primului exercițiu financiar?
Înregistrarea operațiilor:
La sfârșitul exercițiului N, ajustarea pentru deprecierea mărfurilor este de 2.500 lei:
Înregistrarea stocurilor de mărfuri a căror perioadă de garanție a expirat:
La sfârșitul exercițiului financiar N, în bilanț, mărfurile sunt prezentate la valoarea realizabilă netă de 17.500 lei (20.000 – 2.500). Mărfurile trecute pe cheltuieli nu mai apar în bilanț!
Înregistrarea vânzării mărfurilor în exercițiul financiar următor:
și descărcarea gestiunii:
Anularea ajustării pentru depreciere:
Exemplu privind includerea unui stoc în valoarea contabilă a unei imobilizări
O firmă efectuează o reparație a unui utilaj pentru care schimbă o piesă care are o valoare de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma poate înregistra piesa de schimb direct ca o cheltuială, înregistrarea de principiu fiind: cheltuieli = piese de schimb sau poate proceda la includerea valorii piesei de schimb în valoarea utilajului. În acest caz, înregistrarea de principiu este: utilaje = piese de schimb. Costul efectiv al piesei de schimb va afecta cheltuielile perioadei pe măsura amortizării!
VI.1.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea prevederilor IAS 2
Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apelează la metoda identificării specifice a costurilor individuale. Totuși, sunt cazuri în care este necesar să se utilizeze o formulă de determinare a costului stocurilor – FIFO sau CMP. Am menționat că IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor, așa cum se întâmplă în cazul aplicării metodei FIFO. În plus IASB a remarcat că utilizarea formulei LIFO era adesea condusă de motivații fiscale. În aceste condiții, IASB a considerat că nu se acceptă folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. În situația în care unele companii utilizează, pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din evidență sau la darea în consum, metoda LIFO, în vederea asigurării comparabilității informațiilor contabile cu a altor firme din același sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO sau CMP. Într-o manieră similară, entitățile care nu aplică IFRS, vor aplica aceleași ajustări la situațiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitățile care aplică IFRS. Se consideră că soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reflectă mai fidel valoarea economică a companiei, în sensul că acestea sunt evaluate la cele mai recente prețuri de cumpărare.
Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are în cele din urmă un impact asupra variabilelor din situațiile financiare și, în consecință, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, dacă vom compara LIFO cu FIFO, vom constata că LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vândute, venituri mai scăzute, fluxuri de numerar mai scăzute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va întâmpla în cazul utilizării metodei FIFO. În acest context, dacă vom compara câțiva indicatori economco-financiari, vom constata că aceștia înregistrează valori diametral opuse. Astfel:
– marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mică, dacă se utilizează LIFO și mai mare, dacă se utilizează FIFO;
– rata lichidității curente (active curente/datorii curente) este mai mică, dacă se utilizează metoda LIFO și mai mare, dacă se utilizează metoda FIFO;
– viteza de rotație a stocurilor (costul vânzărilor/stocul mediu) este mai mare, dacă se utilizează LIFO și mai mică, dacă se utilizează FIFO;
– gradul de îndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare în cazul utilizării LIFO și mai mic, în cazul utilizării FIFO (capitaluri proprii mai mici în primul caz);
– rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mică, în cazul utilizării metodei LIFO și mai mare, în cazul utilizării metodei FIFO etc.
VI.2. Tratamente contabile privind contractele de construcții, conform IAS 11 „Contracte de construcții”
VI.2.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 11
IAS 11 tratează problematica recunoașterii veniturilor și costurilor aferente contractelor de construcții, urmărind ca veniturile și costurile contractuale să fie afectate perioadelor contabile în care se desfășoară activitatea de construcție (aceasta fiind, de altfel, problema primară a contabilității contractelor de construcții). Standardul menționat se referă la contractele care se derulează de-a lungul mai multor perioade contabile. Mai exact, aceste contracte includ, pe de o parte, contractele de prestări servicii care sunt aferente în mod direct construirii activelor (de exemplu: serviciile proiectanților și ale arhitecților), iar pe de altă parte, contractele privind construcția sau restaurarea activelor, precum și refacerea mediului ulterior demolării acestora. Standardul devine aplicabil în contabilizarea contractelor de construcții în situațiile financiare ale antreprenorilor.
VI.2.2. Baza conceptuală a IAS 11
Un contract de construcții este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active, dependente unele de altele, în ceea ce privește proiectarea, tehnologia, funcționarea sau utilizarea finală. Standardul distinge două tipuri de contracte:
contracte cu preț fix (cele pentru care se stabilește, inițial, un preț fix între antreprenor și beneficiar, dar care mai poate fi modificat, de regulă, în sensul creșterii, în funcție de anumiți factori);
contracte cost plus (cele care pornesc de la costurile contractuale, la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix).
Există contracte de construcții care pot conține atât caracteristici ale contractelor cu preț fix, cât și ale contractelor cost plus (de exemplu: cazul contractelor cost plus cu un preț maxim agreat). Apoi, pot exista contracte care vizează construirea unui singur activ (de exemplu: un pod, o clădire, un baraj, un drum etc), după cum pot exista contracte care vizează construirea unui număr de active care se află în strânsă interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau utilizarea lor finală (de exemplu: contractele pentru construirea rafinăriilor sau a hidrocentralelor).
De regulă, principiile standardului de față se aplică separat fiecărui tip de contract, negociat în mod specific pentru realizarea unui activ sau a unui grup de active. Sunt și situații în care se negociază mai multe contracte într-un singur pachet, caz în care grupul de contracte va fi tratat ca un singur contract. În acest caz, dacă de exemplu, beneficiarul unui contract îi solicită antreprenorului construirea unui activ suplimentar, care nu a fost cuprins în contractul inițial, acesta va fi inclus într-un contract separat, iar contractul inițial, chiar dacă avea în vedere un grup de active, este tratat ca fiind un unul singur.
VI.2.3. Recunoașterea, evaluarea și contabilizarea contractelor de construcții, conform IAS 11
Pentru contabilizarea contractelor de construcții, IAS 11 recomandă două metode, și anume:
metoda terminării lucrărilor;
metoda procentului de avansare a lucrărilor.
Metoda terminării lucrărilor presupune ca rezultatul aferent contractului de construcție să fie recunoscut la încheierea lucrărilor. Până în acel moment, veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate. Așadar, atâta timp cât contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit, acesta va fi recunoscut doar în situațiile financiare ale exercițilui în care se finalizează lucrările. Această metodă se aplică, de regulă, atunci când nu poate fi estimat rezultatul unui asemenea contract, veniturile fiind recunoacute doar în măsura în care este probabil că se vor recupera cheltuielile efectuate.
Metoda procentului de avansare a lucrărilor presupune ca recunoașterea veniturilor aferente unui contract de construcții să fie efectuată în funcție de stadiul de execuție al contractului. Altfel spus, această metodă permite repartizarea veniturilor și a costurilor contractului, în funcție de procentul de avansare al lucrărilor în cursul fiecărui exercițiu. Așadar, atunci când rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil, profitul (diferența între venituri și costuri) va fi recunoscut în funcție de stadiul de execuție. Pentru determinarea procentului de avansare a lucrărilor, se are în vedere fie raportul dintre costul lucrărilor executate până la data bilanțului și totalul previzionat al costurilor de execuție a contractului, fie referința la unitățile fizice, în sensul că se evaluează volumul lucrărilor executate (studii asupra definitivării proporției fizice a muncii contractuale). Ultima modalitate este mai pertinentă, mai ales atunci când întreprinderea este tentată să înregistreze depășiri de cheltuieli importante în raport cu bugetele inițiale, doar pentru a înregistra un grad mai mare de avansare a lucrărilor.
În situația în care apar modificări în estimarea veniturilor și a costurilor contractuale, aceste modificări de estimări vor fi tratate în conformitate cu IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile și erori”, în sensul că estimările modificate afectează veniturile și cheltuielile recunoscute în contul de rezultate în perioada în care modificarea este făcută, precum și în perioadele următoare.
Oricare metodă s-ar aplica, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuială. Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent dacă lucrarea a început sau nu, indiferent de stadiul de definitivare a activității contractuale sau de valoarea profiturilor prevăzute a se obține în urma desfășurării altor contracte.
Veniturile aferente unui contract de construcții sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, venitul final al unui contract de acest gen diferă față de venitul inițial. De fapt, venitul contractual trebuie evaluat la valoarea justă a contraprestației. În categoria veniturilor contractuale se includ: valoarea inițială a veniturilor convenite în contract; modificările în lucrările contractului solicitate de beneficiar (modificări în specificațiile de proiectare a activului sau legate de durata contractului), revendicările care-l determină pe antreprenor să modifice prețul contractului (legate de erori de proiectare, întârzieri în întocmirea specificațiilor de proiectare etc.) și plățile de stimulare (sume plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite – livrarea activului anterior termenului stabilit). Toate acestea sunt recunoscute în măsura în care este probabil că ele se vor realiza și că pot fi evaluate credibil. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau descrește de la un exercițiu financiar la altul, iar estimările trebuie revizuite, pe măsură ce apar noi evenimente. De exemplu: valoarea venitului stabilit într-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării clauzelor de indexare a prețurilor sau valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților apărute din întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea contractului.
În categoria costurilor contractuale se includ: costurile direct aferente contractului (cum sunt: costul materiilor prime si al materialelor, cheltuielile de personal aferente șantierului, amortizarea mașinilor utilizate pentru realizarea contractului, costul trasportului materialelor la și de la șantierul specificat în contract, costul proiectării și ale asistenței tehnice direct aferente contractului, etc); costurile generale aferente contractului (cum sunt: costurile cu asigurarea, cheltuielile generale de fabricație, cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor generale); alte costuri de care răspunde în mod specific beneficiarul și care sunt stipulate în contract (de exemplu, unel costuri de dezvoltare care sunt suportate de beneficiar). În plus, sunt incluse în costul contractului și cheltuielile anterioare ocazionate de un contract care este pe cale să fie încheiat în aceeași perioadă de gestiune. Costurile contractuale pot fi diminuate de veniturile obținute ca urmare a vânzării surplusului de materiale sau a instalațiilor și echipamentelor cedate la terminarea contractului. Apoi, nu se includ în costurile contractuale elemente ca: deprecierea instalațiilor tehnice și a echipamentelor care nu sunt folosite într-un anume contract, costurile de vânzare, alte costuri generale de adminsitrație pentru care rambursarea nu este specificată în contract etc.
O altă problemă vizează nesiguranța cu privire la încasarea unor venituri contractuale deja recunoscute în contul de rezultate. În acest caz, pentru mărimea incertă a venitului se evidențiază o cheltuială (ajustare pentru depreciere) și nu se ajustează direct venitul!
Exemplu
O firmă încheie un contract cu o altă întreprindere care are ca obiect construcția unui depozit. Lucrările încep la 1 martie N și trebuie finalizate la 1 martie N+2. La 1 martie N s-a semnat contractul, estimându-se un preț de vânzare de 5.000.000 lei. Costul total de producție este estimat la 4.000.000 lei. La 31 decembrie N+1, prețul de vânzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de producție la 4.400.000 lei. La 31 decembrie N, costul lucrărilor în curs a fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea construcției către beneficiar, prețul de vânzare fiind de 5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al veniturilor și costurilor aferente, dacă se aplică:
– metoda definitivării lucrărilor;
– metoda procentului de avansare a lucrărilor.
I. Metoda definitivării lucrărilor
Exercițiul financiar N:
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000
Înregistrarea lucrărilor în curs:
Lucrări în curs = Variația stocurilor 1.000.000
Rezultatul exercițiului financiar N este zero!
Exercițiul financiar N+1:
Reluarea lucrărilor:
Variația stocurilor = Lucrări în curs 1.000.000
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000 (3.500.000 – 1.000.000)
Înregistrarea lucrărilor în curs:
Lucrări în curs 3.500.000
Rezultatul exercițiului financiar N+1 este zero!
Exercițiul financiar N+2:
Reluarea lucrărilor:
Variația stocurilor = Lucrări în curs 3.500.000
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000 (5.000.000 – 3.500.000)
Facturarea lucrării finalizată:
Clienți = Venituri din lucrări executate 5.900.000
Rezultatul exercițiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 – 5.000.000)!
II. Metoda procentului de avansare
Exercițiul financiar N:
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.000.000
Determinarea procentului de avansare a lucrării:
profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei – 4.000.000 lei = 1.000 .000 lei
gradul de avansare a lucrării (cheltuieli efectuate/total costuri) = 1.000.000/4.000.000 = 25%
rezultatul aferent exercițiului N (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei
Recunoașterea venitului aferent exercițiului N:
Clienți-facturi de întocmit = Venituri din lucrări executate 1.250.000 (1.000.000 + 250.000)
Rezultatul exercițiului N este 1.250.000 – 1.000.000 = 250.000 lei
Exercițiul financiar N+1:
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 2.500.000
Determinarea procentului de avansare a lucrării:
profitul reestimat = 5.200.000 lei – 4.400.000 lei = 800 .000 lei
gradul de avansare a lucrării (cheltuieli efectuate/total costuri) = 3.500.000/4.400.000 = 79,5%
rezultatul cumulat (N și N+1) (gradul de avansare * rezultatul total estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei
rezultatul aferent exercițiului N+1 = 636.000 – 250.000 = 386.000 lei
Recunoașterea venitului aferent exercițiului N:
Clienți-facturi de întocmit = Venituri din lucrări executate 2.886.000 (2.500.000 + 386.000)
Rezultatul exercițiului N+1 este 2.886.000 – 2.500.000 = 386.000 lei
Exercițiul financiar N+2:
Înregistrarea cheltuielilor după natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie 1.500.000
Facturarea lucrării finalizată:
Clienți = % 5.900.000
Clienți-facturi deîntocmit 4.136.000
Venituri din lucrări executate 1.764.000
Rezultatul exercițiului N+2 este de 1.764.000 – 1.500.000 = 264.000 lei
Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000 lei!
Câteva comentarii privind rezultatele celor două metode
Diferența esențială între cele două metode constă în momentul în care se recunoaște rezultatul contractului. Acesta are aceeași mărime totală (900.000 lei), dar diferă etalarea în timp. Putem spune că metoda finalizării lucrării nu reflectă corect realitatea economică, deoarece contractul este realizat pe parcursul a trei exerciții financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia în ultimul exercițiu financiar, a cărui contribuție, de fapt, a fost cea mai mică (doar de 100 – 79,5 = 20,5%). Amânarea recunoașterii venitului până la finalizarea lucrărilor este considerată o dovadă de prudență contabilă, prudență care determină variații foarte mari ale rezultatului (zero în primii ani…), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportărilor financiare. În consecință, metoda procentului de avansare a lucrărilor permite o mai bună conectare a cheltuielilor la veniturile contractuale, variația rezultatului de la un exercițiu financiar la altul fiind redusă. Altfel spus, un rezultat „netezit” este apreciat mai bine de utilizatorii informațiilor financiar-contabile.
VI.2.4. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea informațiilor aferente contractelor de construcții
Așa cum am menționat și anterior, utilizarea metodei procentului de avansare a lucrărilor cere ca profiturile și costurile totale ale unui proiect să fie estimate la fiecare dată a bilanțului. O fracțiune proporțională din profiturile estimate totale este rescunoscută apoi în fiecare perioadă contabilă, pe parcursul desfășurării contractului. La fiecare dată a bilanțului, metoda procentului de avansare se aplică estimărilor la zi ale veniturilor și costurilor, astfel încât orice ajustări sunt reflectate în perioada curentă sau în cele viitoare. Sumele recunoscute în perioadele anterioare nu sunt ajustate. Uneori, poate fi descoperită utilizarea nejustificată a acestor metode, cu scopul manipulării informației privind performanțele financiare ale întreprinderii. De exemplu, în cazul în care sunt previzionate pierderi pentru perioada următoare, în general, o firmă va fi tentată să aplice metoda definitivării lucrărilor și nu a procentului de avansare!!! Sau, când se utilizează metoda gradului de avansare a lucrărilor, poate fi supraevaluată sau subevaluată avansarea lucrărilor, tocmai pentru a infleunța rezultatul în dorecția dorită (apare acest fenomen când se ia în calcul procentul de avansare fizic al lucrărilor).
Capitolul VII Tratamente contabile privind veniturile și diferențele de curs valutar (IAS 18 și IAS 21)
VII.1. Tratamente contabile privind veniturile, conform IAS 18
Atât în IAS 18, cât și în Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, regăsim aceeași definiție pentru venituri. Veniturile constituie „creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori descreșteri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor”. Deoarece performanțele întreprinderii se măsoară în urma comparării veniturilor cu cheltuielile, se impune să definim și acest din urmă concept. Cheltuielile reprezintă „diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale activelor ori creșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acționari”. Observăm că definiția veniturilor este suficient de extinsă, în sensul că se recunosc drept venituri și mărimile nerealizate, de genul diferențelor de curs valutar (de exemplu: 4111 = 765 sau 401 = 765)! Altfel spus, putem interpreta acest aspect drept o derogare de la principiul prudenței.
VII.1.1. Problemele abordate și aria de aplicabilitate a IAS 18
IAS 18 descrie tratamentul contabil al veniturilor apărute în cursul normal al activității desfășurate de o întreprindere. Mai concret, standardul abordează probleme legate de: momentul recunoașterii veniturilor în contul de rezultate, valoarea ce trebuie recunoscută, precum și de cerințele de prezentare în situațiile financiare.
În ceea ce privește aria de aplicabilitate, fac obiectul standardului 18 următoarele categorii de venituri: veniturile din vânzarea bunurilor; veniturile din prestarea serviciilor; veniturile rezultate din utilizarea de către terți a activelor întreprinderii, respectiv veniturile din dobânzi, veniturile reprezentând redevențe sau chirii și veniturile din dividende. IAS 18 nu include tratamente contabile pentru: sumele colectate în numele unor terțe părți (cum este TVA colectată în numele statului), veniturile aferente contractelor de leasing (IAS 17), investițiile contabilizate prin metoda punerii în echivalență (IAS 28), veniturile rezultate din contractele de asigurări (IFRS 4), modificările valorii juste a activelor și datoriilor financiare (IAS 39) etc.
VII.1.2. Recunoașterea veniturilor
În ceea ce privește momentul înregistrării veniturilor în contul de rezultate, criteriile de recunoaștere a acestora au în vedere, în primul rând, cele două condiții generale: probabilitatea ca firmei să-i revină în viitor anumite beneficii economice și aceste beneficii să poată fi evaluate cât mai corect. În plus, veniturile vor include doar mărimea brută a beneficiilor economice primite sau de primit de către o firmă în nume propriu. Având în vedere această precizare, nu sunt înregistrate ca venituri, sumele colectate în numele unor terțe părți, cum sunt, de exemplu: T.V.A. colectată în numele statului sau sumele încasate ca urmare a vânzării bunurilor de către intermediari.
Standardul face precizări analitice în ceea ce privește criteriile de recunoaștere, separat pentru fiecare din categoriile de venituri menționate anterior. Astfel, condițiile ce trebuie îndeplinite, simultan, pentru ca veniturile din vânzarea bunurilor să fie recunoscute sunt:
riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor au fost transferate de către vânzător cumpărătorului;
vânzătorul nu mai gestionează și nu mai deține controlul asupra bunurilor vândute;
mărimea veniturilor poate fi determinată cât mai corect;
este probabil ca beneficii economice asociate tranzacției să-i fie generate firmei;
costurile tranzacției pot fi evaluate în mod rezonabil.
De regulă, transferul riscurilor și beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu livrarea. În situația în care societatea vânzătoare păstrează riscurile și beneficiile aferente proprietății, tranzacția respectivă nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. Asemenea cazuri în care transferul riscurilor și beneficiilor este amânat pot să apară atunci când:
bunurile sunt trimise la client, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului și nu a fost încă realizată de către societate;
obținerea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor respective (de exemplu: vânzarea bunurilor prin consignație);
cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare și entitatea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor (de exemplu: vânzarea bunurilor prin corespondență, cu returnare în caz de nemulțumire).
Totuși, dacă riscul păstrat este nesemnificativ, tranzacția este considerată vânzare și venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanție încheiate). De exemplu, dacă în cazul bunurilor vândute prin corespondență se poate estima procentul de returnare a bunurilor vândute, atunci venitul va fi recunoscut la nivelul prețului de vânzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. În consecință, este foarte important să știm care este momentul în care poate fi recunoscut într-adevăr un venit!
În situația în care apare o incertitudine legată de încasarea unei sume care este deja înregistrată ca venit, suma respectivă va fi recunoscută ca o cheltuială și nu ca o ajustare a veniturilor recunoscute inițial (vezi creanțele incerte și neîncasarea lor). În situația în care veniturile sunt recunoscute, și cheltuielile care se referă la aceeași tranzacție se recunosc simultan, conform principiului independenței exercițiului.
Așa cum am precizat anterior, conform IAS 18 „Venituri”, veniturile includ doar fluxurile de beneficii economice primite sau de primit în nume propriu. Sumele primite în numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Exemplu privind vânzări de bunuri prin intermediari și recunoașterea veniturilor
Considerăm că o agenție de turism a vândut bilete clienților în valoare de 30.000 lei (sumă încasată în numerar). Comisionul agenției de turism este de 10% din prețul biletelor.
Cum înregistrează agenția de turism vânzarea biletelor?
Agenția de turism nu va recunoaște ca venit decât comisionul, diferența reprezintă datoria față de societatea de transport.
Exemplu privind netransferarea riscurilor și avantajelor semnificative (bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezintă o parte importantă a contractului)
O firmă vinde unei alte întreprinderi un echipament în valoare de 20.000 lei, T.V.A. 24%. Din prețul de vânzare, 3.000 lei reprezintă contravaloarea instalării echipamentului la beneficiar, care se efectuează de către reprezentanții firmei vânzătoare după 8 zile de la livrarea acestuia, conform contractului.
Înregistrarea operațiilor:
Livrarea echipamentului:
!!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezintă o parte importantă a contractului și în acest caz tranzacția nu reprezintă o vânzare (a se vedea condițiile de la recunoașterea veniturilor).
Recunoașterea venitului din vânzare, odată cu instalarea echipamentului:
Exemplu privind netransferarea riscurilor și avantajelor semnificative (vânzare de bunuri „puse deoparte”, când livrarea se face după încasarea ultimei rate)
O firmă încheie un contract cu o altă firmă prin care acceptă să plătească anticipat, în patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odată cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la preț de facturare de 80.000 lei, T.V.A. 24%. Costul de producție este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zisă se va efectua la 31.06.N, după achitarea bilunară a celor 4 rate.
Înregistrările contabile se prezintă astfel:
Facturarea bunurilor vândute:
Încasarea fiecărei rate:
După ultima rată se recunoaște venitul:
și se descarcă gestiunea:
Situația se prezintă diferit în cazul vânzărilor cu plata în rate. În acest caz, venitul este recunoscut în momentul facturării, odată cu transferul riscurilor și avantajelor către client.
Pentru a reflecta realitatea economică, criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt aplicate separat pe fiecare tranzacție. Astfel, în cazul în care prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive (obligatorii), această sumă se înregistrează ca venit în avans și se recunoaște ca venit curent pe parcursul perioadei în care este efectuat service-ul. Este vorba despre o obligație asumată prin contract, fiind o cheltuială sigură și în sumă determinabilă; nu este doar o cheltuială probabilă care să dea naștere la provizioane pentru garanții.
Exemplu privind recunoașterea separată a veniturilor pe fiecare tranzacție
O firmă vinde produse soft în valoare de 5.000 lei. Aceasta se obligă ca în următorii doi ani să efectueze service-ul produselor vândute, astfel că include în prețul de facturare încă 1.000 lei pentru service-ul pe care-l va efectua de acord cu cumpărătorul. Suma de 1.000 lei este identificabilă, ceea ce presupune ca la facturare să se înregistreze separat, în maniera următoare:
Încasarea contravalorii creanței:
Presupunem că service-ul se efectuează în fiecare din următorii doi ani, câte o dată pe an. Pe măsura efectuării service-ului, se transferă veniturile în avans la venituri curente:
Exemplu privind vânzări de bunuri cu plata în rate
O firmă vinde mărfuri la un preț de vânzare de 100.000 lei, T.V.A. 24% în următoarele condiții:
suma încasată la vânzare: 40%;
dobânda lunară: 5% (aplicată la sold);
diferența se încasează în cinci rate lunare.
Costul mărfurilor vândute este de 85.000 lei. Înregistrările contabile vor viza atât operațiunile la vânzător, cât și la cumpărător.
Rezolvare:
Suma încasată la livrare (fără T.V.A.) este de 100.000 lei * 40% = 40.000 lei
Rest de încasat în cinci rate lunare = 60.000 lei (60.000 lei/5 = 12.000 lei – fiecare rată)
Alte precizări:
T.V.A. se înregistrează ca deductibilă și respectiv colectată numai pentru suma decontată la livrare; T.V.A. aferentă ratelor apare ca neexigibilă;
dobânda nu intră în sfera de aplicare a T.V.A.;
venitul este impozabil pe măsura încasării ratelor, cu condiția ca și cheltuiala să fie deductibilă proporțional cu valoarea ratelor în valoarea totală a contractului.
Înregistrarea operațiilor:
La Furnizor:
1. Facturarea mărfurilor vândute:
2. Descărcarea gestiunii:
3. Încasarea a 40%:
4. Încasarea primei rate:
!!! Dacă nu se înregistra dobânda în avans, aceasta s-ar fi contabilizat astfel:
La Client:
1. Recepția mărfurilor:
2. Plata a 40%:
3. Plata primei rate:
Exemplu privind contabilizarea clienților incerți și a reactivării creanțelor
În IAS 18 „Venituri” se menționează, așa cum am precizat și anterior, că orice incertitudine în ceea ce privește încasarea veniturilor se înregistrează ca o cheltuială și nu ca o ajustare a veniturilor.
Exemplu:
Din valoarea totală a unei creanțe de 62.000 lei (T.V.A. inclus) se estimează că o firmă va mai putea încasa doar 60%, 40% fiind o pierdere probabilă. Presupunem că în următoarea perioadă apar trei situații:
a). se încasează creanța în proporție de 80%;
b). clientul se află în procedura de faliment, astfel încât furnizorul suportă o pierdere de 100%;
c). în exercițiul financiar următor are loc refacerea capacității de plată a clientului, creanța fiind încasată.
Înregistrarea operațiilor:
Transferul creanței în categoria clienților incerți:
Înregistrarea ajustării creanței în proporția pierderii probabile (40% * 50.000 lei):
Încasarea creanței în proporție de 80%:
Consumul și anularea ajustării pentru depreciere :
Pierderea creanței în proporție de 100%:
Consumarea ajustării pentru depreciere:
Reactivarea creanței:
Încasarea creanței:
Veniturile rezultate în urma prestării serviciilor sunt recunoscute pe măsura execuției contractului de prestări-servicii (această metodă poartă numele de „metoda procentului de execuție”; a se revedea IAS 11 „Contracte de construcții”) în cazul în care rezultatul tranzacției poate fi estimat cu credibilitate. Stadiul de execuție a serviciilor poate fi determinat: fie prin raportarea serviciilor efectuate până la data respectivă la serviciile totale ce trebuie prestate, fie prin raportarea costurilor apărute până la data respectivă la costurile totale estimate ale tranzacției. Atunci când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil, veniturile trebuie recunoscute doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile, adică exact la nivelul acestor cheltuieli (profitul fiind egal cu zero). O altă situație apare atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate încă, ceea ce înseamnă că nici veniturile nu pot fi recunoscute. Numai costurile care reflectă serviciile prestate până la o anumită dată sunt recunoscute ca și cheltuieli. Orice mijloc de plată deja primit va fi contabilizat ca o datorie până în momentul în care poate avea loc recunoașterea venitului și nu ca un venit (de exemplu: primirea unei sume ca avans: 5121 = 419).
Exemplu privind determinarea veniturilor recunoscute prin metoda procentului de execuție
O firmă a încheiat un contract pentru efectuarea unor reparații în valoare totală de 300.000 lei, cu o durată de realizare de doi ani. Costurile totale pentru efectuarea reparațiilor sunt de 250.000 lei, în primul an fiind de 150.000 lei, iar în al doilea an de 100.000 lei. Veniturile recunoscute anual, conform metodei procentului de execuție, se determină astfel:
Anul N: 150.000/250.000 * 300.000 = 180.000 lei
Anul N+1: 100.000/250.000 * 300.000 = 120.000 lei.
Dacă se facturează periodic, aceste venituri apar evidențiate ca venituri din prestarea serviciilor, în caz contrar, ele sunt evidențiate ca servicii încă nefacturate (418 = 704).
Veniturile din dobânzi, redevențe și dividende sunt recunoscute și înregistrate ca venituri, după natura acestora, astfel:
dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, în funcție de rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxului viitor de intrări de numerar;
redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului;
dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le încasa.
Exemplu privind recunoașterea veniturilor din dobânzi
Veniturile aferente dobânzilor sunt recunoscute în funcție de timpul scurs. Dacă dobânzile primite sunt aferente perioadelor anterioare achiziției investiției purtătoare de dobândă, numai dobânda ulterioară este recunoscută ca venit, cealaltă parte diminuează costul titlurilor.
O firmă a achiziționat la 1 martie N, 2.000 de obligațiuni la un cost unitar de 100 lei. La 1 iulie N, firma încasează dobânda aferentă perioadei 1 iulie N-1 – 30 iunie N în valoare de 2 lei pe obligațiune. Dobânda de 2.000 obligațiuni * 2 lei/obligațiune = 4.000 lei, se descompune astfel:
dobânda aferentă perioadei 1 iulie N-1 – 1 martie N: 4.000 lei*8/12 = 2.666 lei
dobânda aferentă perioadei 1 martie N – 1 iulie N: 4.000*4/12 = 1.334 lei
Înregistrarea operațiilor
1. Achiziția obligațiunilor:
2. Încasarea dobânzii:
O problemă delicată apare în cazul acordurilor de răscumpărare (bunuri vândute cu clauză de răscumpărare). Acordurile de răscumpărare apar atunci când o entitate vinde bunuri și imediat încheie un contract pentru răscumpărarea lor ulterioară. În acest caz, nu va fi recunoscut nici un venit, deoarece vânzătorul păstrează, cel puțin parțial, riscurile și avantajele, iar cele două tranzacții sunt tratate ca fiind una singură. De fapt, această problemă vizează obținerea unor împrumuturi garantate cu bunurile respective. Se practică, fie cu instituțiile financiare, fie cu alte firme. Din punct de vedere contabil, situația de principiu se prezintă astfel: 5121 = 5191/462 și 357 = 371.
VII.1.3. Evaluarea veniturilor
Conform IAS 18, veniturile se evaluează la valoarea justă a mijlocului de plată (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit, ținând cont de orice reduceri comerciale acordate. Atunci când vânzarea are loc pe credit comercial (plata, respectiv încasarea este amânată), valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală a numerarului de primit în viitor. În acest caz, se recurge la determinarea valorii juste prin actualizarea sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop o rată a dobânzii. Rata dobânzii poate fi determinată în două moduri: fie se ia în calcul o rată medie a dobânzii, fie o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a numerarului la prețul curent de vânzare. Diferența care apare între valoarea justă la data recunoașterii venitului, mai mică, și suma nominală a mijlocului de plată, mai mare, se înregistrează ca un venit financiar, în avans. În acest caz, suma finală ce va fi încasată include și un element de finanțare. Mai exact, valoarea justă se determină după următoarea formulă:
Valoarea justă = Valoarea nominală/(1+d)n, unde d – rata dobânzii, iar n – numărul de perioade pentru care se face actualizarea.
Venitul financiar va fi determinat ca diferență între valoarea nominală și valoarea justă determinată prin actualizare.
Exemplu privind determinarea valorii juste în cazul actualizării creanțelor
În luna martie o firmă vinde mărfuri unui client în valoare de 200.000 lei, decontarea efectuându-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40% după un an, iar 30% după doi ani. Pe piața financiară rata medie a dobânzii bancare este de 10%. Observăm că este o vânzare pe credit comercial cu o durată mare, astfel că valoarea justă a veniturilor din vânzare va fi diferită de valoarea nominală. Veniturile totale sunt de 200.000 lei, dar numai o parte sunt de exploatare (la nivelul valorii juste). Diferența până la valoarea inițială de primit o reprezintă un venit financiar., care se determină după modelul de4 mai jos.
Valoarea justă = 60.000 lei + 80.000 lei/(1+0.1) + 60.000 lei/(1+0.1)2 = 182.314,05 lei.
Venitul financiar = 200.000 lei – 182.314,05 lei = 17.685,95 lei.
Un alt exemplu privind actualizarea creanțelor
Întreprinderea A livrează întreprinderii B mărfuri la un preț de vânzare de 80.000 lei. Costul mărfurilor vândute este de 65.000 lei. Creanța se va încasa peste 60 de zile. În aceste condiții, se determină valoarea actualizată a creanței, ținând seama de o rată a dobânzii de 3% pe lună.
Valoarea prezentă a creanței = valoarea nominală/(1+i)n, unde: i – rata dobânzii
Valoarea actualizată a creanței = 80.000/(1+0.03)2 = 75.407,673 lei.
Diferența: 80.000 – 75.407,673 = 4.592,327 lei reprezintă un venit financiar, asimilabil dobânzilor.
Înregistrarea operațiilor
Facturarea mărfurilor vândute, cu evidențierea separată a veniturilor din actualizarea creanței:
Descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute:
Încasarea creanței, după două luni:
Transferul dobânzii la venituri curente:
Din care: 2.262, 230 în prima lună și 2.330,097 în a doua lună.
Obs. Reglementările românești nu fac nici o precizare în acest sens.
În cazul în care are loc schimbul de bunuri, similare ca natură și valoare, acesta nu reprezintă o tranzacție generatoare de venit!
VII.1.3. Aspecte privind analiza financiară și interpretarea veniturilor, conform IAS 18
Din comentariile și exemplele anterioare, rezultă că veniturile sunt recunoscute atunci când sunt recunoscute și cheltuielile asociate acestora. Atunci când o firmă prezintă greșit în mod intenționat rezultatele financiare, aceasta, de fapt, manipulează poziția financiară în detrimentul utilizatorilor informațiilor contabile. Manipulările contabile apar, în principiu, ca urmare a două strategii, și anume: creșterea rezultatelor curente ca urmare a supraevaluării veniturilor sau a subevaluării cheltuielilor, pe de o parte, și reducerea rezultatelor curente pentru a le transfera unei perioade ulterioare prin subevaluarea veniturilor și supraevaluare cheltuielilor, pe de altă parte.
Este destul de simplu de adoptat asemenea strategii, deoarece condițiile de recunoaștere a veniturilor sunt destul de „fine”, astfel încât managemntul poate jongla cu criteriile respective. Pentru justificare, prezentăm câteva exemple:
înregistrarea veniturilor aferente unor servicii care nu au fost încă prestate (estimarea unui grad mai mare de avansare a serviciilor sau înregistrarea unor sume primite anterior efecturării serviciilor drept venituri și nu datorii);
înregistrarea veniturilor anterior expedierii bunurilor sau înainte ca beneficiarul să obțină constrolul asupra acestora;
înregistrarea veniturilor din vânzări fictive către părțile afiliate;
înregistrarea veniturilor, care de fapt reprezintă credite (vezi bunurile cu clauză de răscumpărare);
înregistrarea la venituri a dobânzilor sau dividendelor primite și pentru perioada anterioară deținerii investiției etc.
Se consideră că majorarea artificială a veniturilor este o chestiune mai periculoasă decât manipularea cheltuielilor. Oricare ar fi situația, este înțelept să se urmărească atent firmele cu creștere rapidă. Așa cum am mai menționat, menținerea rezultatului într-un anumit culuar este varianta cea mai bine văzută de către utilizatori.
VII.2. Tratamente contabile privind diferențele de curs valutar (IAS 21)
Operațiunile în valută efectuate de o firmă pot fi generate fie de tranzacțiile în valută, fie de operațiunile efectuate în străinătate.
Pentru ca aceste operațiuni să fie incluse în situațiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate în moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzacțiile în valută sunt exprimate în moneda de raportare a întreprinderii, iar operațiunile din străinătate trebuie convertite în moneda de raportare a acesteia.
În acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizează contabilizarea tranzacțiilor în valută și conversia operațiunilor din străinătate ce sunt incluse în situațiile financiare ale întreprinderii raportoare.
Reținem în continuare câteva definiții, pentru înțelegerea aspectelor la care se referă standardul menționat.
Operațiunile din străinătate sunt operațiunile efectuate de o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participație sau o sucursală a întreprinderii raportoare care își desfășoară activitatea într-o altă țară decât cea a firmei raportoare.
Entitatea externă se referă la acea entitate care desfășoară activități ce nu sunt parte integrantă din cele ale firmei raportoare.
Investiția netă într-o entitate externă este partea deținută de întreprinderea raportoare în activele nete (total active – datorii) ale entității respective.
Elementele monetare sunt disponibilitățile bănești, precum și activele și datoriile de primit sau de plătit în sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria, creanțele și datoriile). Celelalte elemente intră în categoria elementelor nemonetare.
Standardul nu precizează moneda în care o întreprindere își prezintă situațiile financiare. De obicei, se utilizează moneda țării de domiciliu.
Tranzacțiile în valută trebuie înregistrate, în momentul recunoașterii inițiale, în moneda de raportare a întreprinderii, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină, la data efectuării tranzacției. Ulterior recunoașterii inițiale, adică la data închiderii exercițiului financiar, elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, în sensul că:
elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data închiderii exercițiului;
elementele nemonetare înregistrate la valoarea contabilă și exprimate în valută trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacției;
elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă și exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorii respective.
Recunoașterea diferențelor de curs valutar, conform tratamentului contabil prezentat în IAS 21, presupune ca diferențele care apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau cu ocazia raportării acestora în situațiile financiare să se înregistreze ca venituri și, respectiv cheltuieli financiare. Fac excepție diferențele de curs valutar care apar în legătură cu un element monetar care face parte dintr-o investiție netă a unei firme într-o entitate externă (de exemplu, creanțe sau împrumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate în situațiile financiare ca fiind capital propriu, și anume rezerve din conversie până în momentul cedării investiției, când diferențele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli.
Se recurge la înregistrarea diferențelor de curs valutar ca diferențe din conversie și nu ca venituri sau cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificată și nu are șansa de a se efectua într-un viitor previzibil (vezi definiția veniturilor). Evidența diferențelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiție netă într-o entitate externă se ține cu ajutorul contului 107 „Rezerve din conversie”. Este un cont bifuncțional, care înregistrează în creditul lui diferențele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitățile externe (167, 267), precum și diferențele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea investiției (665), iar în debitul acestui cont sunt evidențiate diferențele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitățile externe (167, 267) și diferențele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entităților externe (765). Soldul creditor reflectă diferențele favorabile de curs valutar, iar cel debitor, diferențele nefavorabile.
Exemplu privind înregistrarea diferențelor de curs valutar ca diferențe de conversie
O firmă are înregistrată o creanță imobilizată de 100.000 USD asupra unei filiale dintr-o altă țară (entitate externă), ca urmare a acordării unui împrumut pe termen lung. Această creanță nu are o dată stabilită pentru încasare, având caracterul unei finanțări permanente. La închiderea exercițiului anterior (N-1), 1 USD = 3,00 lei, iar la închiderea exercițiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei.
Evaluarea creanței la închiderea exercițiului N se face astfel: 100.000 USD * (3,20 –3,00) = 20.000 lei, iar înregistrarea presupune creditarea contului 107 „Rezerve din conversie”:
În exercițiul financiar următor, firma deținătoare cedează acțiunile deținute la filială. Presupunem că investiția este de 150.000 USD. La data vânzării titlurilor, 1 USD = 3,30 lei, iar în contabilitatea societății mamă, titlurile erau înregistrate la valoarea de 400.000 lei.
Vânzarea titlurilor va fi contabilizată astfel (150.000 USD * 3,30 lei):
și scoaterea din evidență a acestora:
În acest moment se înregistrează și transferul rezervei din conversie asupra veniturilor:
Operațiunile din străinătate sunt clasificate astfel:
operațiuni care sunt parte integrantă a operațiunilor întreprinderii raportoare;
entitățile externe.
Primele operațiuni trebuie convertite ca și cum tranzacțiile ar fi ale întreprinderii raportoare însăși.
La conversia situațiilor financiare ale unei entități externe, în vederea încorporării acestora în situațiile financiare ale întreprinderii raportoare, se folosesc următoarele proceduri:
activele și datoriile entității externe (monetare și nemonetare) trebuie convertite la cursul de închidere;
veniturile și cheltuielile entității externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efectuării tranzacțiilor; dacă entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste, atunci și veniturile și cheltuielile vor fi convertite la cursul de închidere;
toate diferențele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu (rezerve din conversie) până la cedarea investiției.
În concluzie, diferențele de curs valutar pot fi tratate astfel:
ca venituri și cheltuieli financiare;
ca diferențe de conversie;
ca fiind incluse în valoarea contabilă a unui activ.
Situații când diferențele de curs valutar pot afecta valoarea contabilă a bunurilor, pot fi: în cazul importului, atunci când la întocmirea declarației vamale apare doar avizul de însoțire, factura fiind primită mai târziu (la alt curs de schimb); atunci când se exercită opțiunea de cumpărare în cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate în valută, când cursurile de schimb sunt diferite.
Exemplu privind achizițiile fără factură în valută (valoarea facturii diferă de valoarea din avizul de însoțire)
O firmă cumpără mărfuri în următoarele condiții:
valoarea înscrisă în avizul de însoțire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;
valoarea înscrisă în factura primită ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.
Care este costul de achiziție a mărfurilor? Diferența de curs valutar afectează cheltuielile financiare în această situație?
La primirea avizului de însoțire, mărfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mărfurilor este de 36.360 lei. Diferența de 1.360 lei se include în costul mărfurilor, fără a afecta cheltuielile financiare (665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”). Aceasta reprezintă o diferență de achiziție și nu o creștere a datoriei.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Iasifrs In Contabilitatea Curenta (ID: 140748)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.