Frauda Si Eroarea In Audit

CUPRINS

Introducere

Conceptul de fraudă și eroare în auditul financiar-contabil

1.1 Definiția auditului

1.2 Scopul activității de audit

1.3 Conceptele de fraudă și eroare. Definiție. Factori distinctivi

1.4.Standarde și reglementări contabile în domeniu. Atribuțiunile auditorului

1.5. Responsabilități în detectarea fraudelor și erorilor

1.5.1. Responsabilitatea celor însărcinați cu guvernanța și conducerea

1.5.2. Responsabilitatea auditorului

Relația dintre riscul de audit și nivelul erorilor și fraudelor. Factori de risc

2.1. Relația risc de audit – erori și fraude

2.1.1. Riscul inerent

2.1.2 Riscul de control

2.1.3. Riscul de nedetectare

2.1.4. Riscul de audit detaliat și riscul superficial

2.2. Factori de risc

2.3.Eroarea și pragul de semnificație

2.3.1. Proceduri utilizate în cazul în care circumstanțele indică existența unei posibile denaturări

2.3.2. Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă

2.3.3. Comunicarea și declarațiile conducerii

2.4.Consecințele fraudelor și erorilor asupra profesiei de auditor

2.4.1. Statutul profesional al auditorului

2.4.2. Responsabilitatea auditorilor financiari. Sancțiuni aplicate .

3. Studiu de caz privind frauda și eroarea în audit

3.1. Cazuri de infracționalitate economică la nivel național

3.1.1. „Tunuri" antebelice

3.1.2. Afacerea Skoda

3.1.3. Falimentul Bancorex

3.1.4. Caritas

3.1.5. Fondul Național de Investiții

3.2. Cazuri de infracționalitate economică la nivel internațional

3.2.1. Cazul Enron

3.2.2. Cazul WorldCom

3.2.3. Marea escrocherie de tip Ponzi a lui Bernard Madoff

Concluzii

Bibliografie

INTRODUCERE

Preocupările de perfecționare ale auditului financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste activități se consolidează, odată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economiei românești în structurile Uniunii Europene.

Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendințe noi și creșterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat și de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităților bursiere, creșterea numărului de tranzacții financiare, fuziunea, și falimentul societăților.

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria contabilității era similară cu istoria economică.

O certitudine a descoperirilor istorice este însăși faptul că dezvoltarea vieții sociale și formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite și taxe, toate acestea determinând necesitatea de a ține socoteli și în consecință, de a face calcule.

Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza doar prin respectarea unor proceduri și reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza descoperirii contabilității ca știință, ele fiind respectate chiar după mii de ani.

Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficial importanța verificării prin audit și chiar se impune obligativitatea ei precum și a publicării bilanțului, pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă și exactă” a patrimoniului. Dezvoltarea auditului și a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilității, au fost rezultatul muncii și concluziilor desprinse de către contabili și asociațiile de auditori, ca un rod al experiențelor dobândite de aceștia și nu ca o consecință sau o impunere legislativă.

Inițial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi pentru a limita riscul fraudelor și pentru a li se face o analiză amănunțită a situației unității, apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.

Profesia de auditor financiar capătă noi valențe în anul 1933, când Bursa din New York impune companiilor importante să-și prezinte situațiile financiare certificate de către un contabil independent și să anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu al situațiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.

Se relevă faptul că auditul financiar a apărut din nevoi obiective, la fel ca și contabilitatea și controlul financiar.

Dacă scopul inițial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat în timp, astfel încât, în prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informațiilor prezentate în situațiile financiare și conformitatea lor cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Practicile de audit financiar au fost introduse la noi în țară, în perioada de tranziție spre o economie de piață, din dorința specialiștilor români de a corela și adapta reglementările românești cu standardele contabile prevăzute pe plan internațional.

Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluția procesului de reformă și realizarea efectivă a unei economii similare cu a țărilor din Uniunea Europeană.

În concluzie, România impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaționale, iar complexitatea și perpetua evoluție a activităților economice determină perfecționarea continuă a standardelor de contabilitate și audit precum și a cunoștințelor profesioniștilor în domeniu.

1. CONCEPTUL DE FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL

1.1 DEFINIȚIA AUDITULUI

Etimologic, termenul audit își are izvorul în limba latină, provenind de la verbul „audire”, care înseamnă „a asculta”, mai târziu își găsește originea în limba engleză în verbul to audit, cu sensul de „a examina, a verifica”. Practic, auditul reprezintă un raționament profesional, ce se poate aplica în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul calității etc.).

În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care își desfășoară activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă „cadrul care asigură desfășurarea procesului de audit financiar”

După cum o incursiune în istoria contabilității relevă utilitatea teoretică și practică a acestei discipline de studiu, în aceeași masură este de așteptat că studiul evoluției disciplinelor conexe contabilității – așa cum este auditul – să conducă la aceleași rezultate. Tehnicile și instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesitățile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeași masură, disciplinele conexe sau ramurile contabilității, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluție impus de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecție informațiile produse de contabilitate, a urmat aceeași linie de dezvoltare impusă de necesități practice.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină și națională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.

Prin audit se înțelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale.

1.2 SCOPUL ACTIVITĂȚII DE AUDIT

Se știe că o entitate patrimonială, care-și realizează evidența contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate, are o activitate credibilă și corectă. Faptul că se efectuează verificarea activității de către un bun profesionist, cu calități profesionale și morale deosebite, duce la obținerea uneia dintre calitățile importante ale informației contabile și anume, credibilitatea ei.

În concluzie, importanța auditului financiar constă în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informația a fost obținută și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.

Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu Standardele Internaționale de Contabilitate oferă un plus de credibilitate informațiilor din situațiile financiare.

Scopul activității auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producători și utilizatori ai informației contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informației contabile, atunci când aceștia iau decizii economice.

Standardul Internațional de Contabilitate nr. 1 arată că „informația financiară are ca obiectiv furnizarea unei informații utile în luarea deciziilor economice și financiare“. Obiectivul de utilitate al informației este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci între producători și beneficiari ai informației contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calități morale și etică profesională, o experiență practică îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competență și autoritate.

Situațiile financiare trebuie să furnizeze informații utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiții de capital, a evalua deficiențele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti și de a oferi alte beneficii angajaților săi, pentru a evalua garanțiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului și distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul național.

Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor și erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor și erorilor către stabilirea măsurii în care situațiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă.

1.3 CONCEPTELE DE FRAUDĂ ȘI EROARE. DEFINIȚIE. FACTORI DISTINCTIVI

În planificarea și efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în considerație riscul unor denaturări semnificative în situațiile financiare, datorate fraudei.

Denaturările din situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferența între fraudă și eroare este dacă acțiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situațiilor financiare este intenționată sau neintenționată.

Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:

O greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.

O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a faptelor.

O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.

Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terț situațiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face diferența între fraudă și eroare este dacă acțiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a situațiilor financiare este intenționată sau neintenționată.

Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenționată apărută în situațiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:

O greșeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc situațiile financiare.

O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interprețarea greșită a faptelor.

O greșeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaștere, clasificare, prezentare sau descriere de informații.

Termenul „fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinați cu guvernanța, al salariaților sau terților, acțiune care implică utilizarea înșelăciunii în scopul obținerii unui avantaj injust sau ilegal. Deși frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acțiunile frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situațiile financiare. Este posibil ca denaturarea situațiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulți membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terțe părți din afara entității în vederea săvârșirii fraudelor.

Există două tipuri de denaturări intenționate care sunt relevante :

denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase și

denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenționate ale valorilor sau prezentărilor de informații în situațiile financiare, în scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

Fapte de înșelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare.

Interpretarea eronată sau omiterea intenționată a evenimentelor, tranzacțiilor sau altor informații semnificative în situațiile financiare.

Aplicarea greșită în mod intenționat a politicilor contabile aferente evaluării, recunoașterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informații.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entități. Delapidarea activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalități (incluzând chitanțe frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entități să efectueze o plată pentru bunuri și servicii nerecepționate). Delapidarea este adesea însoțită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivația de a săvârși o fraudă și oportunitatea evidentă de a face astfel. Indivizii pot fi motivați să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendința de a cheltui mai mult decât își pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entității, de a atinge o țintă de câștiguri preconizată (și poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecințele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziție de încredere sau are cunoștință despre existența unor carențe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Conform normei 240 – Fraud and error, “în procesul de planificare și efectuare a procedurilor de audit, precum și în cel de evaluare a rezultatelor auditării, auditorul trebuie să ia în considerare riscul apariției unor declarații eronate semnificative în situațiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.”

Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluării constatărilor și raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare și riscul detectării unor anomalii semnificative în situațiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitați.

Normele internaționale de audit precizează că termenul “fraudă” se referă la o acțiune cu caracter intenționat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaților sau terților, acțiune care are ca efect o interpretare eronată a situațiilor financiare. De regulă, prin fraudă se urmărește obținerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.

Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:

Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor (falsificarea lor în scopul denaturării sau ascunderii adevărului);

Denaturarea unor active, sau furtul acestora;

Alocarea necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la înrăutățirea situației financiare a companiei auditate, cu consecințe directe asupra continuității activității acesteia;

Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacții din înregistrări sau documente sau înregistrarea de tranzacții fără substanță, în scopul cosmetizării situațiilor financiare;

Aplicarea greșită, în mod intenționat, a politicilor contabile în vederea prezentării unor situații financiare care să induca în eroare utilizatorii acestora.

Termenul “eroare”, definit de standardele internaționale de audit, se referă la o greșeală neintenționată aparută în situațiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat și nici să nu se fi așteptat să realizeze vreun câștig personal de pe urma acestora. Diferența dintre o eroare și orice altă neregulă constă în intenție. Cu toate acestea, nu puține sunt cazurile în care erorile au aceleași consecințe ca și fraudele, iar în situații de acest gen, auditorii trebuie să se asigure că nu este vorba despre o fraudă.

Erorile pot fi generate de:

Greșeli matematice sau contabile apărute în cadrul estimărilor, calculelor sau al înregistrărilor contabile;

Trecerea cu vederea sau interpretarea greșită a unor fapte cu incidență semnificativă asupra situațiilor financiare;

Aplicarea greșita a politicilor contabile din necunostința de cauza.

Standarele de audit prevăd că “în desfășurarea auditărilor de regularitate (financiare) trebuie testată conformitatea și cu legile și reglementările în vigoare. Auditorul trebuie să conceapă etapele și procedurile de audit pentru a obține o asigurare rezonabilă a detectării erorilor și fraudelor care ar putea avea efect direct și material asupra sumelor din situațiile financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodată, auditorul trebuie să fie conștient de posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect și material asupra situațiilor financiare sau rezultatelor auditului”.

În conformitate cu prevederile Legii Contabilitații nr. 82/1991, “efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate care ar avea drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepseste conform legii”.

Standardele de audit din SUA prevăd, alături de fraude și erori, actele sau faptele incorecte, produse cu intenție de către manageri și operatori, singuri sau/și împreună cu eventuali clienți; în randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele fapte:

tranzacții sau operațiuni comerciale/financiare ilegale;

înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere semnificativă a unor tranzacții sau documente de gestiune;

plăți din casieria întreprinderii pentru: obiective neidentificate; servicii nespecificate; servicii de consultanță efectuate de salariați, birouri sau oficii afiliate, societăți cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii în sume excesive , comparativ cu sumele plătite în mod curent pentru servicii similare.

Totuși, chiar un audit desfășurat potrivit standardelor nu garantează absența unor abateri materiale în ceea ce privește informația financiară, pentru că adesea abaterile presupun încercări de mascare care uneori nu pot fi detectate, în ciuda planificării adecvate a auditului și respectării standardelor de audit.

Factorul distinctiv între fraudă și eroare este dat de acțiunea fundamentală care are ca rezultat denaturarea din situațiile financiare, și anume dacă această acțiune este intenționată sau neintenționată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenționată și presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deși auditorul poate fi capabil să identifice potențiale oportunități de săvârșire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenția, în special în probleme care implică raționamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile și aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

STANDARDE ȘI REGLEMENTĂRI CONTABILE ÎN DOMENIU. ATRIBUȚIUNILE AUDITORULUI

În Romania, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfășurare a auditului ,persoanele abiliate să desfășoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduită și etică profesională etc.

Auditarea entităților se face după modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca auditarea să se facă de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în condițiile legii.

Auditorii financiari își exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru același exercițiu financiar.

Raportul auditorilor financiari cuprinde:

a) menționarea situațiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;

b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a fost efectuat auditul financiar;

c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit căreia situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară și, după caz, dacă situațiile financiare anuale respectă cerințele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;

d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenția, printr-un

paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;

e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru același exercițiu financiar.

Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, și se datează.

Normele specifice pentru desfășurarea unui audit se grupează în doua categorii:

-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru și de raport a opiniilor asupra situațiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar în România ,Camera Auditorilor din România ,în baza legii a hotarât aplicarea Cadrului General al Standelor Internaționale de Audit.

– reguli de comportament profesional stabilite prin “Codul privind conduita etică și profesională în domeniul financiar”.

Unul dintre standarde, Standardul Internațional de Audit 240 se referă la Fraudă și eroare.Scopul Standardului Internațional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli și de a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit al situațiilor financiare și dezvoltă modul în care standardele și îndrumările din ISA 315 „Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă” și ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate” urmează să fie aplicate în relație cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei. Standardele și îndrumările din ISA se intenționează a fi integrate în procesul general de audit.

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a)verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității(postulate ,principii,norme și reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic.

b) verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar.

Auditorul trebuie sa urmarească dacă procedurile de culegere și prelucrare a datelor sunt bine stabilite și dacă se aplică în permanență.

Câmpul de aplicații nelimitat al contabilității militează în favoarea unei deontologii profesionale care raspunde la trei imperative: prudența, regularitatea și sinceritatea situațiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit și pierdere și a fluxurilor de trezorerie.

Conform ISA 240 (Standardul Internațional de audit care se refera la Fraudă și Eroare), atribuțiunile auditorului sunt:

-să efectueze proceduri pentru a obține informații care să fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei

-să identifice și să evalueze riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situațiilor financiare și la nivel de aserțiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei, să evalueze proiectarea controalelor interne aferente ale entității, inclusiv activitățile relevante de control și să determine dacă au fost implementate

-să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situațiilor financiare și să ia în considerație desemnarea și supravegherea personalului; să ia în considerație politicile contabile folosite de entitate și sa includă un element de neprevazut în selectarea naturii, momentului și întinderii procedurilor de audit care urmează să fie efectuate

-să proiecteze și să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor evitări ale controalelor de către management

-să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturări semnificative datorate fraudei

-să ia în considerație dacă o denaturare identificată poate arăta că este vorba de o fraudă

-să obțină declarații în scris de la management cu privire la fraudă

-să comunice cu managementul și cu cei însărcinați cu guvernanța.

-să ofere îndrumări referitoare la comunicările cu autoritățile de reglementare și de implementare

-să ofere îndrumări, dacă drept rezultat al unei denaturări care rezultă din fraudă sau suspiciiune de fraudă,

-stabilește cerințele de documentare

1.5.RESPONSABILITĂȚI ÎN DETECTAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR

1.5.1. RESPONSABILITATEA CELOR ÎNSĂRCINAȚI CU GUVERNANȚA ȘI CONDUCEREA

Responsabilitatea primară pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor aparține atât celor însărcinați cu guvernanța, cât și conducerii unei entități. Responsabilități ce revin celor însărcinați cu guvernanța și, respectiv, conducerii pot varia în funcție de entitate și de la o țară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinați cu guvernanța, trebuie să instituie un climat adecvat, să creeze și să mențină o cultură de onestitate și înalte standarde de etică și să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor din cadrul entității.

Cei însărcinați cu guvernanța unei entități au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile și de raportare financiară ale unei entități și să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul financiar și de conformitate cu legislația în vigoare.

Conducerea unei entități este responsabilă de stabilirea unui mediu de control și de menținerea politicilor și procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiții cât se poate de bune, a desfășurării ordonate și eficiente a activităților entității. Această responsabilitate include implementarea și asigurarea funcționării continue a sistemelor contabile și de control intern care sunt menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariției denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecință, managementul își asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

1.5.2. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI

Caracterul de fraudă al unei operațiuni nu se poate stabili decât în instanță. Asfel, din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea sa este direcționată mai curând către acțiuni suspecte de fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferența dintre o “fraudă prezumată” și o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista circumstanțe care sugerează o acțiune frauduloasă și care ajung la cunostința auditorului pe parcursul misiunii de audit.

Un auditor nu poate obține o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situațiilor financiare să nu fie detectate, deși auditul este planificat și desfășurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raționamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern și faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obțină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situațiile financiare vor fi detectate.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele implică acțiuni sofisticate și atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacțiilor sau declarațiile incorecte intenționate făcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar și mai dificil de detectat atunci când sunt însoțite de o asociere în vederea săvârșirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile preparatorului, frecvența și mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat și nivelul de conducere la care se situează cei implicați. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârșite cu asocierea angajaților, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanța și conducerea se află adesea într-o poziție care le presupune integritatea și le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se pot afla în poziția în care să nu țină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săvârșite de alți angajați, de exemplu, dictând subordonaților să înregistreze incorect tranzacțiile sau să le tăinuiască. Dată fiind poziția de autoritate în cadrul unei entități, conducerea are capacitatea fie să dicteze angajaților să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârșirea unei fraude, cu sau fără cunoștința angajaților.

Opinia auditorului asupra situațiilor financiare este bazată pe conceptul de obținere a certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situațiilor financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:

Incapacitatea de a obține o certificare rezonabilă,

O planificare, desfășurare sau un raționament neadecvat,

Absența competenței profesionale și a diligenței cuvenite sau

Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.

Auditorul planifică și desfășoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, în concordanță cu ISA 200, „Obiective și principii generale care guvernează un angajament de audit al situațiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului pentru a identifica și evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariție al unor denaturări semnificative în situațiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii și influența acesteia asupra mediului de control, condițiilor specifice sectorului de activitate și caracteristicilor de funcționare, și stabilitatea financiară).

Circumstanțele care îl determină pe auditor să suspecteze că situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ.

Probele obținute (inclusiv cunoștințele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun în discuție credibilitatea declarațiilor conducerii.

În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să discute cu alți membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entității la denaturări semnificative în situațiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori.

Astfel de discuții ar presupune luarea în considerare, de exemplu, în contextul acelei anumite entități, a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului în care poate fi săvârșită frauda. Pe baza acestor discuții, membrii echipei de audit pot obține o mai bună înțelegere a potențialului de denaturări semnificative din situațiile financiare rezultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le-au fost desemnate, și a modului în care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfășoară pot afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei de audit care vor desfășura anumite investigații sau proceduri de audit și la modul în care vor fi împărțite rezultatele acelor investigații și proceduri.

Atunci când planifică activitatea de audit, auditorul trebuie să recurgă la chestionarea conducerii:

Pentru a obține o înțelegere a:

Evaluării făcute de conducere a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude;

Sistemelor contabile și de control intern pe care conducerea le-a stabilit în scopul abordării unui astfel de risc;

Pentru a obține cunoștințe referitoare la înțelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile și de control intern stabilite pentru prevenirea și detectarea erorilor;

Pentru a determina dacă managementul este la curent cu orice fraudă cunoscută care a afectat entitatea sau cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o investighează; și

Pentru a determina dacă managementul a descoperit orice erori semnificative.

RELAȚIA DINTRE RISCUL DE AUDIT ȘI NIVELUL ERORILOR ȘI FRAUDELOR

2.1. RELAȚIA RISC DE AUDIT – ERORI ȘI FRAUDE

În evaluarea situațiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit obținerea unui grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate aspectele lor esențiale, adică nu conțin informații neconforme cu realitatea și nu sunt alterate ca efect al erorilor și/sau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii.

Având în vedere existența limitărilor inerente auditului, precum și oricarui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactități sau erori semnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariția unor inexactitați cu impact și de o importanță semnificative, el trebuie să extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.

Riscul de audit ar putea fi definit că riscul pe care un auditor și-l asumă de a emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce privește situațiile financiare pe care le auditează. “Evaluarea riscului ocupă un loc important în analiza procesului de audit, considerandu-se că aceasta ar trebui să fie preocuparea centrală a auditorului“. Standardele de audit rețin următoarea definiție pentru riscul de audit: “riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situațiile financiare conțin informații eronate semnificative”.

Astfel, încă din momentul în care acceptă misiunea de audit, dar și pe parcursul misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea și care îi pot conduce la opinii care nu reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce privește o anumită activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificării activității respective.

Evaluarea apariției riscurilor este importantă și prin prisma faptului că în funcție de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilește întinderea procedurilor, testelor și sondajelor, precum și succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.

Din punctul de vedere al posibilității de a se produce, există riscuri potențiale și riscuri posibile. Cele potențiale sunt mai susceptibile de a se produce, dacă nu se instituie un control eficient care să prevină, descopere și corecteze eventualele erori, aceste riscuri fiind înregistrate la nivelul tuturor entităților economice; riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potențiale pentru care conducerea nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita, și, ca urmare, există o mare probabilitate că erorile să se producă fără să fie detectate și corectate.

Conceptul de risc de audit implică trei componente: riscul inerent, riscul de control și cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezintă și o clasificare a componentelor riscului de audit în funcție de capacitatea de intervenție a auditorului asupra lor, astfel: (i) riscul că situațiile financiare să conțină erori, și (ii) riscul ca auditorul să nu detecteze aceste erori. Din acest punct de vedere, prima categorie de risc (alcatuită din riscurile inerente și de control) nu se află sub controlul auditorului; acesta evaluează riscurile asociate entității asociate entității auditate, dar nu le poate controla în nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se află sub controlul auditorului, acesta exercitând acest control prin selectarea și aplicarea testelor de control asupra unor informații pe care dorește să le evalueze.

Având în vedere cumulul acestor elemente, auditorul evaluează riscul potențial de apariție și manifestare a erorilor și fraudelor, care poate afecta activitatea fiecărei entități economice în parte, dar și nereflectarea unei imagini fidele a situațiilor financiare. În cele ce urmează va fi detaliat rolul erorilor în cadrul fiecărui tip de risc de audit.

2.1.1. RISCUL INERENT

Riscurile inerente pot apărea că urmare a inexistenței controlului intern în ariile respective de activitate. În cazul lipsei sistemului de control intern, tranzacțiile efectuate de întreprindere pot să nu fie înregistrate în contabilitate deloc sau în mod eronat. Aceste situații pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenții de fraudă.

Cu ocazia elaborării planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent legat de situațiile financiare. În elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie să țină seama de această evaluare pentru a putea aprecia mărimea și natura erorilor din soldurile conturilor și pentru categoriile de operațiuni semnificative sau cel puțin pentru a putea stabili dacă aceste erori prezintă un risc inerent ridicat.

Riscul inerent poate fi influențat de o serie de factori, cum ar fi:

La nivelul situațiilor financiare:

integritatea managementului;

experiența și cunoștințele conducerii. Lipsa de experiență la nivelul conducerii întreprinderii, poate afecta imaginea fidelă;

presiuni neobișnuite exercitate asupra conducerii și alte împrejurări de natură a determina prezentarea unor situații financiare inexacte (legate de condițiile de formare a pieței, a mediului concurențial și de afaceri);

factori care afectează ramura economică în care firma iși desfașoară activitatea (condițiile economice și concurențiale);

practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea riscului de control).

La nivelul conturilor, al balanței de verificare sau al unei categorii de operații:

situațiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative din cauza conturilor care au necesitat ajustări semnificative în perioadele anterioare, sau a estimărilor contabile;

complexitatea tranzacțiilor sau a situațiilor care necesită o expertiză de specialitate;

gradul de subiectivitate care intervine în determinarea soldului conturilor, influențat de aprecierea mărimii unor provizioane pentru depreciere, alegerea politicilor de amortizare;

vulnerabilitatea activelor la deturnări, ceea ce dă posibilitatea că anumite active să fie pierdute sau insușite ilegal;

apariția și înregistrarea unor evenimente complexe și neobișnuite, în special la sfârșitul exercițiului, în perioada lucrărilor de închidere a bilanțului (practici de contabilitate creativă);

2.1.2. RISCUL DE CONTROL

Sistemele de contabilitate și de control intern trebuie să prevină, să descopere și să corecteze erorile survenite în timpul execuției operațiunilor desfășurate în întreprindere. Atunci când controlul intern nu funcționează de maniera în care a fost conceput sau când nu funcționează deloc, atunci apare riscul de control, care conform standardelor internaționale de audit, “constă în faptul că o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operațiuni, izolată sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operațiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită și corectată, prin sistemul contabil și de control intern”.

Pentru exemplificare, se consideră cazul tranzacțiilor de încasări în numerar de la debitori, riscul de control crescând dacă aceeași persoană care încasează banii este responsabilă și cu evidențierea creanțelor față de debitori. În acest caz, posibilitatea apariției unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidențierea eronată în contabilitate) este mărită în mod semnificativ.

Evaluarea riscului de control se face în două etape: evaluarea preliminară și evaluarea finală. Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacității sistemelor contabile și de control intern ale întreprinderii sub aspectul contribuției acestora la prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminară a riscului de control este fixată din principiu la un nivel ridicat, cu excepția cazului în care auditorul se convinge de existența controalelor interne, care, odată aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta și corija efectiv o eroare sau fraudă semnificativă.

Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat în special atunci când:

Sistemul contabil și de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt funcționale);

Sistemul contabil și de control intern al întreprinderii sunt considerate ca fiind insuficiente, deci nu sunt eficiente.

Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabil și de control intern ale clientului, precum și evaluarea privind riscul de control. Atunci când riscul de control este evaluat la un nivel scăzut, auditorul trebuie să documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijență profesională, auditorul trebuie să-și poată sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de încredere determină aplicarea unor proceduri de audit mai restrânse și există riscul de a acorda o încredere prea mare unui sistem de control care nu identifica erorile și/sau acțiunile frauduloase existente.

Pentru înțelegerea și evaluarea riscului de control, auditorii realizează o documentare asupra sistemului contabil și de control intern, a carei formă și întindere depind, pe de o parte de mărimea și complexitatea subiectului analizat (întreprinderea) , iar, pe de altă parte, de natura și structura sistemelor avute în vedere. Pentru determinarea eficienței și eficacității sistemelor contabil și de control intern, auditorul efectuează teste de control pentru obținerea probelor de audit.

Există numeroase situații în care auditorul se sprijină pe concluziile, observațiile și analizele formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. Înainte de a considera procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie să se asigure că acest lucru este posibil. O schimbare fundamentală a condițiilor dintre două misiuni de audit succesive poate duce la schimbarea concluziilor, în condițiile aplicării acelorași proceduri de fond.

Evaluarea finală a riscului de control are loc înaintea întocmirii raportului de audit, deoarece, înainte de a formula concluziile care rezultă din urma misiunii de audit, auditorul trebuie să determine dacă evaluarea preliminara a riscului de control se confirmă, pentru a elimina riscul unui audit superficial.

Testele de control determină aprecierea auditorului privind măsura în care controlul intern este conceput și funcționează în conformitate cu evaluarea preliminară a riscului de control, sau, dacă este necesar să aducă modificări programului de audit, în funcție de noile elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la îndemană diverse tehnici ce pot fi puse în aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de control sau organigramele.

Testele de control asupra sistemelor și conturilor semnificative permit obținerea elementelor probante asupra concepției sistemelor contabile și de control intern – în ce măsură acestea permit prevenirea sau depistarea și corectarea erorilor și fraudelor semnificative – și asupra funcționării controalelor interne în timpul exercițiului financiar analizat.

Testele de control pot cuprinde:

examenul documentelor care justifică o operațiune (verificarea autorizării efectuării unei operațiuni);

obținerea de informații și efectuarea de observații asupra modului de proiectare și desfășurare a controalelor interne care nu lasă urme materiale;

verificarea modului de funcționare a controlului intern (solicitarea de confirmări de la terți).

Este preferabil că riscurile inerente și de control să fie evaluate simultan, datorită intercorelării acestora, și nu separat, pentru că, în eventualiatea existenței erorilor și fraudelor, consecințele acestora să fie cât mai clar atât pentru auditor, dar și pentru utilizatorii informației. Încercarea de a evalua separat cele două tipuri de riscuri, poate conduce la o apreciere necorespunzătoare a riscului de audit.

Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente și de control prin consolidarea și dezvoltarea sistemelor de contabilitate și de control intern, care să fie capabile să identifice erorile și activitățile frauduloase, dar să le și corijeze corespunzător pentru a reflecta o imagine reală a activității desfașurate.

2.1.3. RISCUL DE NEDETECTARE

Riscul de nedetectare este “riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informație eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacții carea ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu alte informații eronate din alte solduri sau categorii”.

Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de auditor, acesta neputând fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile și procedurile folosite de auditor. Totuși, cu cât auditorul pune în aplicare mai multe proceduri de fond, cu atât este mai mare probabilitatea că el să detecteze orice eroare materială (semnificativă) sau neregularitați în situațiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare să fie mai mic.

Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar există și factori care îl pot influența:

În ipoteza verificării exhaustive a tranzacțiilor (nu se utilizează proceduri de eșantionare) elementele de risc pot apărea în situațiile:

– Auditorul nu utilizează procedurile de audit cele mai adecvate;

– Auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit;

– Auditorul interpretează greșit rezultatele obținute.

În ipoteza utilizării eșantioanelor, există un risc asociat eșantionării datorită verificării de către auditor a mai puțin de 100% din totalul tranzacțiilor. În această situație apar incertitudini care nu pot fi eliminate, dar pot fi controlate prin intermediul unor proceduri adecvate de eșantionare.

Riscul de nedetectare se referă la posibilitatea să existe erori semnificative în conturile anuale, auditorul putând emite o opinie neadecvată, dacă nu evaluează în mod corect nivelul riscului de nedetectare a erorilor și inexactităților ce sunt de așteptat să apară.

Riscul de nedetectare este invers proporțional cu riscurile inerente și de control. Astfel, pentru a menține un nivel al riscului de audit scăzut, auditorul trebuie să stabilească un nivel scăzut al riscului de nedetectare, în cazul în care riscurile inerente și de control sunt ridicate. În situația inversă, dacă riscurile inerente și de control sunt mici, auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit global fiind menținut la un nivel dorit.

Indiferent de nivelul riscurilor inerente și de control, auditorul trebuie să aplice acele proceduri de fond asupra conturilor și tranzacțiilor semnificative care să fie în deplină concordanță cu evaluarea riscului stabilit de auditor.

În situația în care auditorul constată că riscul de nedetectare asociat soldului unui cont sau unei categorii de tranzacții semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, el trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau să afirme că se afla în imposibilitatea exprimării unei opinii.

În urma înțelegerii și evaluării sistemelor de contabilitate și de control intern, pe baza aplicării testelor de control, auditorul poate deveni conștient de carențele sistemului de control intern al întreprinderii. Standardele de audit stipulează că auditorul trebuie să aducă la cunoștința conducerii, cât mai operativ și al un nivel adecvat de responsabilitate, carențele semnficative care i-au atras atenția în privința proiectării, implementării sau funcționării sistemului de contabilitate sau de control intern, adică modul în care acestea sunt capabile să prevină, detecteze și corecteze erorile și fraudele.

2.1.4. RISCUL DE AUDIT DETALIAT ȘI RISCUL DE AUDIT SUPERFICIAL

Auditorul trebuie să acorde o atenție deosebită întinderii procedurilor de audit, deoarece există întotdeauna riscul să nu fie suficient testată o categorie semnificativă de tranzacții și, astfel, să fie omise elemente de eroare sau fraudă care să conducă la concluzii neadecvate. Dacă auditorul nu reușește să definească cu exactitate activitățile cu risc ridicat, atunci, există riscul că aceste activități să fie auditate superficial în raport cu realitatea.

În situația opusă, dacă se acordă o atenție prea mare activităților cu risc scăzut, atunci există pericolul de a rămâne prea puțin timp timp alocat activităților cu risc ridicat (risc de audit detaliat).

Auditorul trebuie să estimeze cât mai aproape de adevăr ariile de risc în care se încadrează expertiza efectuată de acesta, riscurile fiind apreciate în funcție de experiența și raționamentul profesional al fiecărui auditor, acestea din urma jucând un rol crucial în domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corectă nu va lăsa niciodată loc de interpretări și nici o eroare sau fraudă nu va rămâne nedescoperită.

2.2. FACTORI DE RISC

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă

Factorii de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă pot fi grupați în următoarele categorii:

Caracteristici ale conducerii și influențe asupra mediului de control

Condiții specifice sectorului de activitate

Caracteristici operaționale

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai jos.

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor conducerii și influenței asupra mediului de control

Acești factori de risc se raportează la capacitățile, presiunile, stilul și atitudinea conducerii asociate controlului intern și procesului de raportare financiară.

Există motivații pentru care conducerea se poate angaja într-o raportare financiară frauduloasă. Indiciile specifice pot include următoarele:

Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, acțiuni, sau alte stimulente, a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a unor ținte neobișnuit de înalte în ceea ce privește rezultatele exploatării, poziția financiară sau fluxurile de numerar.

Există un interes excesiv al conducerii pentru menținerea sau creșterea prețului acțiunilor sau a câștigurilor entității prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

Conducerea se angajează față de analiști, creditori și alte terțe părți să realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert nerealiste.

Conducerea este interesată de practicarea unor mijloace necorespunzătoare pentru minimizarea rezultatului reportat în scopuri fiscale.

Conducerea înregistrează un eșec în a prezenta și comunica o atitudine corespunzătoare în ceea ce privește controlul intern și procesul de raportare financiară. Indiciile specifice vor include următoarele:

Conducerea nu comunică și nu susține eficient normele și valorile etice ale entității, sau comunică valori și norme necorespunzătoare.

Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup mic de persoane fără a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficientă de către cei însărcinați cu guvernanța.

Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative.

Conducerea nu reușește să corecteze în mod oportun carențele semnificative cunoscute în controlul intern.

Conducerea fixează obiective financiare și așteptări exagerat de agresive și nerealiste pentru personalul din exploatare.

Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autoritățile de control.

Conducerea continuă să angajeze personal ineficient în departamentele de contabilitate, tehnologie a informației sau audit intern.

Conducerea non-financiară participă excesiv la, sau este implicată în selectarea principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative.

Există o rotație masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administrație.

Există o relație tensionată între conducere și auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include următoarele:

Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare.

Cerințe care nu sunt rezonabile în ceea ce-l privește pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

Restricții formale sau informale impuse asupra auditorului care limitează în mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informații sau limitează capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcinați cu guvernanța.

Comportament dominator din partea conducerii față de auditor, mai ales în ceea ce privește încercările de a influența sfera activității auditorului.

Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri împotriva entității sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislației

Structura guvernanței corporative este slabă sau ineficientă, fapt ce poate fi evidențiat, de exemplu, de următoarele:

Lipsa membrilor care sunt independenți față de conducere

O atenție redusă acordată de către cei însărcinați cu guvernanța aspectelor legate de raportarea financiară și de sistemele de contabilitate și control intern.

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați condițiilor specifice sectorului de activitate

Acești factori de apariție a riscului de fraudă implică mediul economic și de reglementare în care operează entitatea.

Noi cerințe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiară sau profitabilitatea entității.

Un nivel ridicat al competitivității sau al saturării pieței, însoțit de marje descrescătoare.

Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenților economici și cu descreșteri semnificative la nivelul cererii.

Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută față de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor operaționale și stabilității financiare

Acești factori de apariție a riscului de fraudă depind de natura și complexitatea entității și tranzacțiilor sale, de condiția financiară a entității și de profitabilitatea acesteia.

Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deși se raportează venituri și creșterea acestora.

O presiune majoră în a obține capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să rămână competitivă, luând în considerare poziția financiară a entității (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanța cheltuieli majore cu cercetarea și dezvoltarea sau cheltuieli de capital).

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care implică raționamente neobișnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastruoase asupra entității (de exemplu, colectarea finală a creanțelor, momentul recunoașterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectivă a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amânare semnificativă la nivelul costurilor)

Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu fac parte din desfășurarea normală a activității.

Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o altă firmă.

Tranzacții semnificative, neobișnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai ales cele derulate în apropiere de sfârșitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce privește respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Conturi bancare importante sau operațiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu există nici o justificare economică clară.

O structură organizațională excesiv de complexă care implică entități cu statut juridic numeroase sau neobișnuite, linii manageriale de autoritate sau înțelegeri contractuale care nu au nici o justificare economică evidentă.

Dificultăți în determinarea organizației sau persoanei (persoanelor) care controlează entitatea.

Profitabilitate sau creștere neobișnuit de rapidă, în special raportat la alte societăți din același sector de activitate.

Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce privește modificările ratelor dobânzii.

Un grad neobișnuit de mare de dependență de datorii, o capacitate marginală de a face față cerințelor de rambursare a datoriilor sau convenții de împrumut care sunt dificil de respectat.

Vânzări sau programe de stimulare a profitabilității nerealist de agresive.

Amenințarea de faliment, evacuări sau preluări ostile iminente.

Consecințe nefavorabile legate de tranzacțiile semnificative așteptate (cum ar fi combinările de întreprinderi), dacă sunt raportate rezultate financiare slabe.

O poziție financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entității.

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din delapidarea activelor/

Factorii de apariție a riscului de fraudă care sunt asociați cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupați în următoarele două categorii:

Susceptibilitatea activelor expuse delapidării

Controale.

Pentru fiecare din aceste două categorii, exemple de factori de apariție a riscului de fraudă asociați cu denaturările rezultate din delapidarea activelor sunt discutați în continuare. Măsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apariție a riscului de fraudă ce se înscriu în categoria 2 este influențată de gradul în care sunt prezenți factorii de risc din categoria 1.

1. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați susceptibilității existenței unor active ce pot fi delapidate.

Acești factori de risc depind de natura activelor entității și de gradul în care sunt expuse furtului.

Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare și cerere mari.

Active convertibile ușor, cum ar fi obligațiuni la purtător, diamante sau chip-uri de calculator.

Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu vandabilitatea și cu lipsa identificării proprietarului.

Factori de apariție a riscului de fraudă asociați controalelor

Acești factori sunt legați de lipsa controalelor menite să prevină sau să depisteze delapidarea activelor.

Lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere (de exemplu, supravegherea inadecvată a locurilor retrase).

Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplică pentru a ocupa poziții în entitate, mai ales acolo unde aceștia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

Evidența inadecvată a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separări corespunzătoare a atribuțiilor de serviciu sau a controalelor independente.

Lipsa unui sistem corespunzător de autorizări și aprobări pentru tranzacții (de exemplu achizițiile).

Slabă pază a numerarului, investițiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentări periodice și corespunzătoare în legătură cu tranzacțiile (de exemplu, creditele pentru bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajații care desfășoară funcții de control cheie.

2.3. EROAREA ȘI PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

Eroarea deține un important rol în stabilirea pragului de semnificație, concept prin care se înțelege “nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii”. Cu alte cuvinte, există un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care un auditor consideră că situațiile financiare nu reflectă o imagine fidelă, și în consecința opinia sa va fi una contrară.

În cazul unui audit al situațiilor financiare, auditorul urmărește să estimeze nivelul global al erorii, neregularității sau inexactității, și dacă acesta este considerat că fiind material, atunci problema este adusă în atenția utilizatorilor situațiilor financiare. Deoarece trebuie obținute probe de audit competente, relevante și rezonabile pentru a-și sustine judecata și concluziile, auditorul trebuie, în fapt, să obțină garanția că situațiile financiare care au fost examinate nu sunt esențialmente eronate.

Standardele de audit susțin că “informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în imprejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, dacât o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.

Cu alte cuvinte, auditorul încearcă să aprecieze un prag de semnificație al erorilor care pot apărea în situațiile financiare și care pot determina o schimbare a deciziilor. Utilizând un raționament profesional, auditorul stabilește nivelul de acceptare a pragului de semnificație al informației încă din momentul elaborării planului de audit. Acest prag reprezintă linia de demarcație de la care va trebui să detecteze eventualele anomalii semnificative, mărimea (cantitatea) și natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea inexactă sau trunchiată a politicii de închidere a conturilor în vederea întocmirii bilanțului contabil poate să aibă ca efect înțelegerea eronată, de către utilizator, a corelațiilor dintre elementele de bilanț sau/și cele ale contului de rezultate.

În realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obține asigurarea că situațiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete și nu conțin nici o inexactitate importantă pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dacă utilizatorii situațiilor financiare, fiind atentionați asupra erorilor și neregularităților conținute de acestea, sunt influențati de ele în privința deciziilor luate, se poate considera că erorile sunt semnificative în totalitate.

În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit să stabilească un prag de semnificație, deoarece există o relație invers proporțională între nivelul pragului de semnificație și cantitatea muncii de audit care urmează a fi prestată în ceea ce privește colectarea probelor care susțin opinia de audit.

Trebuie acordată o atenție specială elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor și a creanțelor; de asemenea, semnificative sunt considerate ca fiind acele conturi care prezintă anomalii, adică cele ce prezintă evoluție anormală (variație inexplicabilă în raport cu perioada precedentă, sold nespecific tipului respectiv de cont), precum și conturile supuse deselor modificări legislative și conturile de regularizare.

De asemenea, constatarea nerespectării, chiar parțiale, a metodologiei de elaborare a balanței trimestriale/ lunare, abatere care poate avea ca efect erori importante, reprezintă o anomalie calitativă peste care auditorul nu poate trece. În același mod, anomalii cantitative constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung prin repetare și însumare la niveluri care pot produce cel puțin neclarități în situațiile financiare.

În consecință, auditorii trebuie să acorde o atenție deosebită estimării preliminare a pragului de semnificație în cadrul procesului de planificare a auditului. Dacă pragul de semnificație este stabilit la un nivel mult mai scazut decât este necesar, apare riscul că pe parcursul misiunii să se depună o activitate suplimentară de colectare a unor probe de audit care nu este necesară. Dacă, pe de altă parte, pragul de semnificație este stabilit la un nivel mult prea ridicat, există riscul că anumite erori semnificative să scape nedetectate, iar situațiile financiare care nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă să poată primi opinii de audit fără rezerve.

În ultimă instanță, auditorul stabilește un nivel al pragului de semnificație care să fie rezonabil și acceptat în caz de litigiu, astfel încât să se poată evita o eventuală acuzație de neglijență profesională.

Standardul de audit 320 “Pragul de semnificație în audit” stipulează faptul că ”evaluarea pragului de semnificație în relație cu conturile specifice ale conturilor și categoriilor de tranzacții ajută auditorul să decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la elementele ce trebuie examinate și la procedurile de eșantionare și analitice pe care trebuie să le folosească. Această evaluare îi pemite auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil”. Elemente de referință pentru determinarea pragului de semnificație pot fi capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri sau marja comercială; aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referință, în raport cu care pragul de semnificație se determină în valori absolute sau relative.

Cu toate că opinia exprimată de auditori se referă la situațiile financiare în ansamblul lor, ei trebuie să analizeze conturile și tranzacțiile individuale în vederea colectării probelor de audit de care au nevoie pentru a-și argumenta opinia. Astfel, pragul de semnificație global estimat cu ocazia planificării auditului este divizat la nivelul conturilor și tranzacțiilor individuale care stau la baza întocmirii situațiilor financiare. Nivelul pragului de semnificație stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacție poartă denumirea de prag de semnificație individual sau eroare tolerabilă corespunzătoare contului sau tranzacției respective.

În consecință, evaluarea pragului de semnificație în raport cu tranzacțiile economico – financiare, a soldurilor contabile, determină decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie validate utilizând proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Bineînțeles, nu va fi neglijată coordonata necesităților informaționale ale utilizatorilor, aceștia solicitând, pe bună dreptate, informații precise, conforme cu realitatea – deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite și necorectate – și nu în ultimul rând, utile fundamentării deciziilor.

2.3.1. PROCEDURI UTILIZATE ÎN CAZUL ÎN CARE CIRCUMSTANȚELE INDICĂ EXISTENȚA UNEI POSIBILE DENATURĂRI

Atunci când auditorul întâlnește astfel de circumstanțe, natura, durata și întinderea procedurilor ce trebuie desfășurate depind de raționamentul auditorului cu privire la tipul fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariție a acesteia și posibilitatea ca un anumit tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. În mod obișnuit, auditorul este capabil să desfășoare suficiente proceduri pentru a confirma sau infirma o suspiciune conform căreia situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare efectul asupra raportului de audit.

Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariție izolată și, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activității de audit, are nevoie să fie revizuită și dacă natura, durata și întinderea celorlalte proceduri ale auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are în vedere:

Natura, durata și întinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienței controalelor interne, dacă riscul de control a fost evaluat sub nivelul ridicat.

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviți în circumstanțele date.

2.3.2. CONSIDERAREA DACĂ O DENATURARE IDENTIFICATĂ POATE CONSTITUI UN INDICIU DE FRAUDĂ

Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei, auditorul evaluează implicațiile, în special pe acelea referitoare la poziția deținută în organizație de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanță redusă pentru auditor atunci când acesta evaluează riscul de apariție al unei denaturări semnificative rezultate din fraudă. Aceasta deoarece atât modul de operare, cât și fondul și dimensiunea redusă a acestuia au tendința să stabilească o limită asupra valorii pierderii potențiale, iar custodia unor astfel de fonduri este încredințată, de regulă, unui angajat cu un nivel scăzut de autoritate. În mod contrar, atunci când problema implică managementul cu un nivel mai mare de autoritate, deși valoarea în sine nu este semnificativă pentru situațiile financiare, ea poate indica o problemă mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanțe, auditorul reconsideră credibilitatea probelor obținute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu privire la exhaustivitatea și veridicitatea declarațiilor făcute și la autenticitatea înregistrărilor contabile și a documentației. Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu angajații, membri ai conducerii sau terțe părți atunci când verifică din nou credibilitatea probelor de audit. În cazul în care conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată în fraudă, este posibil ca auditorul să nu fie capabil să obțină probele necesare finalizării auditului și raportului asupra situațiilor financiare.

2.3.3. COMUNICAREA ȘI DECLARAȚIILE CONDUCERII

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:

auditorul suspectează existența unei fraude, chiar dacă efectul potențial asupra situațiilor financiare e nesemnificativ;

a fost descoperită existența unei fraude sau erori nesemnificative.

Comunicarea trebuie facută ținând cont de persoanele care ar putea fi implicate în comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat că aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situația în care exista dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce privește conducerea entității în ansamblul său, auditorul, în mod normal, va apela la consultanță juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunzatoare.

Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:

tipul de frauda sau eroare indicat;

probabilitatea apariției lor;

probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.

Dacă circumstanțele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul procedează la modificarea naturii, duratei și gradului de cuprindere a procedurilor de fond.

În mod obișnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu managementul companiei auditate și să analizeze dacă aceasta problemă a fost reflectată sau corectată corespunzator în cadrul situațiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura două situații:

în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și că nu a fost reflectată corespunzator sau corectată în situațiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

În situațiile în care auditorul este împiedicat de companie să obțină probe corespunzătoare și suficiente de audit în vederea evaluării posibilităților de apariție a unor fraude sau erori care să influențeze semnificativ situațiile financiare, atunci acesta trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.

În mod normal, obligația auditorului de a păstra confidențialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terți. Totuși, în anumite circumstanțe, prin statut, lege sau hotărâre judecatorească se poate decide renunțarea la confidențialitate (de exemplu, în unele țari, auditorul trebuie să raporteze autorităților de supraveghere, fraudele sau erorile înregistrate în situațiile financiare). În astfel de circumstanțe, auditorul poate apela la consultanță juridică, luându-se în considerare responsabilitatea auditorului față de interesul public.

Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în care entitatea nu întreprinde acțiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consideră necesare în circumstanțele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative pentru situațiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritați din cadrul entitații poate afecta concluzia auditorului, situație în care încrederea în declarațiile conducerii este, de asemenea, afectată, putând fi afectat și auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariție a riscului de fraudă identificați ca fiind prezenți pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor și să documenteze răspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfășurării auditului se constată că factorii identificați de apariție a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă că sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze prezența unor astfel de factori de risc și răspunsul auditorului la acești factori.

Auditorul trebuie să obțină declarații scrise de la conducere, conform cărora:

Conducerea confirmă responsabilitățile sale referitoare la implementarea și operarea sistemelor contabile și de control intern care sunt menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile;

Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situațiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual, cât și cumulate, pentru situațiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de elemente trebuie inclusă în declarațiile scrise sau atașată acestora;

Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; și

Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenței fraudelor.

Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situațiilor financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important ca auditorul să obțină declarații scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia conducerii, nesemnificative, atât individual, cât și cumulate. Astfel de declarații nu substituie obținerea probelor de audit suficiente și adecvate. În unele circumstanțe, conducerea poate să nu considere anumite denaturări necorectate ale situațiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturări. Din acest motiv, conducerea poate dori să adauge în declarațiile scrise formulări ca „Nu suntem de acord că elementele … și … constituie denaturări, deoarece [se prezintă motivele].”

2.4. CONSECINȚELE FRAUDELOR ȘI ERORILOR ASUPRA PROFESIEI DE AUDITOR

2.4.1. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI

Mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către persoanele care se bucură de o reputație profesională neștirbită și care nu exercită activități imcompatibile cu cea de audit. Acești profesioniști au obligația să desfășoare activitatea de audit financiar numai în condițiile respectării și aplicării corespunzătoare a prevederilor legale în vigoare și îndeplinesc condițiile de independență.

Etica profesională presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru auditor, impunând acestuia lucrul la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai inalt nivel de performanța profesională; din punct de vedere pragmatic, auditorul trebuie să acționeze de o manieră responsabilă față de cerințele publicului larg referitor la profesia sa. Un profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acționând ca individ responsabil, cât și la principiile etice profesionale, respectând un set de norme și valori profesionale.

Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui comportament profesional ideal, fiind menționată cerința ca membrii respectivei profesii să aibă o atitudine morală și profesională cu mult superioară celei impuse prin lege.

Codul de conduită etică profesională este cel care indică existența unui corp de profesioniști, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează negativ imaginea.

Nici un auditor nu se poate autodefini ca fiind profesionist atâta timp cât nu acceptă faptul că are anumite responsabilități față de utilizatorii rezultatelor activității lor. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competența necesară pentru a putea aprecia ei inșiși calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, aceștia neavând altă posibilitate decât să accepte faptul că aceștia acționează de o manieră competentă și cu integritate profesională. Garanția intergritații și competenței lor profesionale este asigurată de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum și prin aplicarea acestui cod.

Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei societăți comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relații cu aceasta sau cu orice altă persoana cu care societatea însăși are relații care conduc la situația de incompatibilitate sau conflicte de interese.

De asemenea, atunci când încasarea unor sume în mod regulat de la același client reprezintă o proporție considerabilă în totalul brut al onorariilor, dependența față de acest client trebuie, în mod necesar, să facă obiectul unei examinări minuțioase, deoarece pune în cauză obiectivitatea și independența auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitalități nejustificate poate constitui, de asemenea, o amenințare a pricipiului de independență a auditorului și trebuie să facă abiectul unor analize aprofundate.

Caracteristica esențială a unei profesii o constuie acceptarea resposabilității acesteia față de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienții, creditorii, angajatorii, angajații, investitorii, comunitatea de afaceri și financiară, alte instituții care se bazează pe obiectivitatea și integritatea auditorului financiar în menținerea funcționării ordonate a mediului în care acționează. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor financiar față de interesul public, definit ca binele comunității de indivizi și instituții pe care o deservește un profesionist contabil.

Profesia de auditor este reglementată de organisme profesionale, care au autoritatea de a impune norme de conduită profesională membrilor comunitații profesiei de auditor, aceste organisme aplicând sancțiuni membrilor care nu se conformează cerințelor profesiei. Organismul profesional creează un cadru propriu de reglementare prin elaborarea și emiterea de norme profesionale, precum și a codului etic profesional.

2.4.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI. SANCȚIUNI APLICATE

Încălcarea prevederilor legale privind organizarea activității de audit financiar și reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar atrage, după caz, răspunderea administrativă, civilă și penală.

Răspunderea auditorului referitoare la prestațiile de servicii financiare pe care le furnizează clientului prin raportul de audit sau al altor lucrări profesionale are ca sursă contractul pe care îl încheie cu clientul sau.

Responsabilitatea disciplinară a auditorilor financiari

Al cincilea principiu al eticii profesionale statuează că auditorul răspunde disciplinar pentru faptele sale în fața orgnelor de conducere ale asociațiilor profesionale de care aparține, respectiv a Comisiei de etică a asociației profesionale unde are calitatea de membru.

Abateri disciplinare

Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa în unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinară:

nerespectarea codului de conduită etică și profesională al CAR;

desfășurarea activității profesionale în condiții nesatisfăcătoare, ineficiente sau cu incompetență, într-o asemenea măsură sau de atatea ori încât s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în general;

încălcarea dispozițiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de Cameră. Este abatere disciplinară și încalcarea acestor dispozitii de către un angajat, asociat, acționar sau administrator al unei societăți de audit membră a CAR;

încălcarea altor reglementări legale în vigoare incidente domeniului de activitate al auditorului;

existența unei hotărâri a unei instanțe de judecată din Romania sau din altă țară privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

Sancțiuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, pot fi sancționați pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi sau mergându-se până la suspendarea calității de membru al Camerei pe o anumită perioadă ori excluderea din Cameră.

Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constată, iar sancțiunile disciplinare se aplică prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfășoară potrivit competențelor următoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduită și disciplină profesională; Consiliul și Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstanțele care sunt de natură să atragă răspunderea disciplinară a unui membru se aduc la cunoștinta Secretariatului general, care, după analiză, transmite documentația Departamentului de conduită și disciplină profesională.

Competențele departamentului de conduită și disciplină profesională sunt:

efectuarea de cercetări asupra documentației primite de la Secretariatul general cu privire la faptele sau circumstanțele care sunt de natură să atragă răspunderea disciplinară a unui membru al CAR;

poate solicita membrului CAR informații, registre, documente sau evidențe și se pronunță asupra inițierii sau neinițierii unei acțiuni disciplinare în ceea ce privește membrul respectiv;

stabilește termene pentru furnizarea de informații de către membri, oferind posibilitatea acestora de a face declarații scrise sau verbale, înainte de a lua o decizie;

notifică persoana reclamată și reclamantul, în situația în care, pentru atragerea răspunderii disciplinare, după prima analiză consideră că nu sunt îndeplinite condițiile necesare;

în situația în care sunt îndeplinite condițiile de atragere a răspunderii disciplinare, se ia una din măsurile:

emiterea unui ordin, cu consimțământul persoanei reclamate, caz în care pot fi aplicate una sau mai multe dintre următoarele sancțiuni: avertisment sau mustrare;

sesizarea consiliului Camerei căruia îi trimite un raport cuprinzând acuzațiile aduse persoanei reclamante, o sinteză a probelor care vin în susținerea acuzațiilor precum și orice alte informații pe care se bazează Departamentul de conduită și disciplină profesională, în scopul inițierii unei acțiuni disciplinare.

decizia luată, însoțită de o copie a raportului, se comunică persoanei reclamate;

după sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate continua investigarea cazului.

Responsabilitatea civilă

Auditorul financiar care continuă să exercite profesia fără să mai satisfacă condițiile de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, față de clientul prejudiciat.

Auditorii financiari persoane juridice răspund, potrivit legii, în calitatea lor de membri ai CAR, dacă unul dintre asociați, administratori sau angajați care nu are calitatea de auditor financiar intervine în exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel încât să prejudicieze independența persoanelor fizice care desfășoară această activitate în numele persoanei juridice.

Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcționali și comportamentali generali ai auditorului.

Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin prisma următoarelor aspecte principale:

responsabilitatea auditorului atât în raporturile de managementul întreprinderii ale cărei raportări reprezintă subiectul auditului, cât și în relațiile cu terții, care vor fi gata să solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce ca urmare a utilizării unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale caror consecințe se regăsesc în raportul de audit financiar;

procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/și eronate trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfășurare și natura auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii – stabilită ca urmare a auditării situațiilor financiare în conformitate cu sistemul de referințe legale, reglementare și de audit financiar – cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele și obligațiile întreprinderii, modificările produse în capitalul social, fluxul de resurse financiare rezultatele, în raportarile financiare auditate.

În consecință, auditorul va trebui să fie considerat vinovat numai în cazul în care el nu ar fi aplicat sau ar fi aplicat în mod eronat standardele de audit financiar, sau dacă modul de aplicare al acestor standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării opiniei exprimate asupra raportărilor financiare.

Într-o altă exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil în cazul în care nu a putut cunoaște sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse în raportările financiare deși a folosit și aplicat în mod corect standardele nationale/internaționale de audit financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor eșantionajului statistic poate să conducă la neidentificarea unei erori existente într-o porțiune necuprinsă în eșantion.

În cazul în care eșantionul statistic auditat este reprezentativ ca mărime și componență a operațiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat răspunzător pentru neidentificarea erorii.

Responsabilitatea legală

În general, auditorul este responsabil în fața legii pentru fals și uz de fals, pentru dezvăluirea secretului profesional și pentru acte ilicite comise în exercițiul funcțiunii. De exemplu, pot fi supuși răspunderii penale:

auditorii, persoane fizice sau juridice care, în exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activități implicite de audit sau/și consultanță ascund falsuri constatate în raportările financiare sau prezintă în mod inexact fapte frauduloase, alterând total sau parțial adevărul cu privire la situația financiară și condițiile economice ale societății;

auditorii care valorifică, în folos propriu sau în folosul altora, informațiile obținute ca urmare a activității proprii, referitoare la societatea la care au executat un audit financiar;

auditorii care contractează împrumuturi sau beneficiază de credite de orice fel, în mod direct ori printr-o terță persoana, de la o societate pe care urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obțin din partea unei astfel de societăți garanții pentru împrumuturi proprii;

auditorii care solicită, în folos propriu, direct sau indirect societății auditate recompense bănești sau de altă natură, în afara onorariilor prevăzute în contractul de audit.

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA ÎN AUDIT

Studiile de caz prezentate evidențiază faptul că pentru a combate frauda economică, pe lângă control intern, audit intern este necesară și existența unei culturi organizaționale, a unui cod etic și a unui sistem de management al riscurilor.

3.1. CAZURI DE INFRACȚIONALITATE ECONOMICĂ LA NIVEL NAȚIONAL

3.1.1. „TUNURI" ANTEBELICE (1865)

Unul din cele mai mari scandaluri financiare din România a fost afacerea Strussberg. In 1865, statul român a concesionat concernului prusac cu același nume porțiuni însemnate din rețeaua de transport feroviar. Afacerea a fost făcută cu ajutorul unor membri importanți din conducerea statului, România plătind cu 27 de milioane de lei aur mai mult decât în cazul în care ar fi concesionat altor companii. Între timp, Strussberg a dat faliment, iar statul român a fost nevoit să răscumpere obligațiunile emise de concern, ceea ce a dus la o avalanșă de pierderi pentru economia țării.

3.1.2. AFACEREA SKODA (1933)

În anul 1933 se declanșează cel mai mare scandal de corupție din perioada interbelică: afacerea Skoda. Statul român încheiase cu uzinele cehești Skoda un contract pentru achiziții de armament: firma din Pilsen urma să livreze armatei române 600 de tunuri de calibru mare și muniția aferentă iar suma care ar fi trebuit plătită urca până la 40 miliarde lei. Aceasta sumă colosală într-un contract cu statul a atras un întreg cortegiu de mituri și trădări, personajul principal fiind reprezentantul Skoda la București, fostul colonel în armata austro-ungară, Bruno Seletzki. Acesta a fost încolțit la București după modelul Al Capone: neplata impozitelor.

Inspectorii fiscului român, picați pe neașteptate la sediul Skoda au avut o surpriză de proporții: seifurile firmei erau înțesate cu documente militare secrete, practic fiecare hârtie din Ministerul de Război avea o copie în arhiva Seletzki. Văzându-se depășiți de evenimente, inspectorii fiscali au chemat un procuror militar, care la rândul lui a fost uimit de ceea ce a găsit.

Surprizele s-au ținut lanț în acea zi de 10 martie 1933: însuși Bruno Seletzki a venit la Skoda, iar când și-a dat seama că a fost prins a făcut apel la prietenii săi din guvernul României.

Urmarea: chiar ministrul Justiției, Mihat Popovici 1e ordona anchetatorilor să părăsească sediul firmei și să îl lase în pace pe Seletzki. Corupția cangrenase întreg Guvernul.

Guvernul țărănist al lui Alexandru Vaida-Voevod a fost dărâmat după doar 9 luni de guvernare: inspectorii financiari au fost înștințați că reprezentanța Skoda la București nu-și plătea impozitele. Skoda datora statului român impozite de 25 milioane lei.

Afacerea Skoda a fost de obicei interpretată în cheie politică, drept o campanie de înlăturare a țărăniștilor de la guvernare. Însă acțiunile ministrului Justiției Mibai Popovici la sediul firmei Skoda indica clar implicarea acestui ministru în protejarea spionului Bruno Seletzki.

Când anchetatorii au fost siliți să părăsească sediul Skoda au lăsat în urma lor jandarmi care să păzească actele. Toți anchetatorii prezenți la sediul Skoda au afirmat la proces că după primele telefoane ale ministrului Popovici au chemat o grupă de jandarmi și au înființat posturi de santinelă la intrarea în clădire și lângă seifurile înțesate cu dosare. Nici până în ziua de azi nu se știe cine a dat ordinal de ridicare a santinelelor.

După plecarea oficialilor români și a jandarmilor Bruno Seletzki a intrat în sediul firmei, a rupt sigiliile și a ars toată arhiva. Însă arhiva Skoda care ar fi putut dovedi vinovații era deja transformată în cenușă. Bruno Seletzki avea să declare în cursul procesului că a primit permisiunea de rupe sigiile chiar de la ministrul Justiției Mibai Popovici.

Întâmplările din 1993 aveau să fie cunoscute doar de participanții direcți la evenimente doar pentru puțina vreme. Străduințele guvernului Vaida Voievod de a mușamaliza cazul au eșuat.

Singurul acuzat Bruno Selekzi a fost și singurul condamnat la 5 ani închisoare din care a executat doar trei ani. Pe tot parcursul anului 1933 presa bucureșteană a relatat asiduu despre ”Afacerea Skoda” și încrengăturile ei politice. Însă după căderea guvernului Vaida Voievod ”Afacerea Skoda” a dispărut brusc din atenția opiniei publice, iar misterele ei au rămas în continuare nerezolvate.

3.1.3. FALIMENTUL BANCOREX (1999)

Bancorex a dat faliment în 1999. Banca Mondială aprecia atunci că paguba depășește 2 miliarde EURO și este nevoie de alocarea a 6 % din PIB pentru acoperirea acesteia. Întregul sistem bancar a fost în pericol de colaps. Cea mai sănătoasă bancă românească a momentului, BCR a fost mărită de-a sila cu Bancorex, iar datoriile au fost garantate de stat și preluate dc AVAS urmând a fi plătite necondiționat și recuperate. Nu s-a făcut mai nimic, nici pentru recuperarea pagubelor, nici pentru pedepsirea exemplară a vinovaților de dezastru.

La finele anului 1998, Bancorex înregistra pierderi de 1.680 miliarde lei vechi, care se adăugau miilor de miliarde adunate în perioada postdecembristă.

Ca să evite colapsul, în 1999, prin ordonanța de urgență, guvernul a „iertat" Bancorex de datorii de 4.182 miliarde lei vechi, paguba rezultată din acordarea de credite neperformante unor agenți economici, 60% dintre ei privați, aflați în stare de insolvabilitate.

Cu toate ștergerile de datorii, Bancorex nu s-a redresat, iar Banca Mondială a cerut imperios declararea stării de faliment, estimând pagube de peste 2 miliarde de dolari. Primele dosare penale privind Bancorex datează din 1997 și au fost instrumentate de Serviciul de Combatere a Corupției și Criminalității Organizate din Parchetul General. În acea perioadă au fost deschise nu mai puțin de 13 dosare penale care îl priveau pe Răzvan Temeșan, președintele Bancorex.

Astăzi, când BCR a fost cumpărată de Erste Bank Austria, spectrul Bancorex bântuie încă: până în 2013, România ar putea plăti 1,8 miliarde EURO ca ajutor de stat pentru litigiile și obligațiile Bancorex.

Vânzarea de aproape 62% din acțiunile BCR către Erste Bank a adus statului român 3,75 miliarde EURO. Din acești bani se scad peste 1,5 miliarde EURO, suma aferentă pachetului de acțiuni de 25% deținut și vândut de Banca Europeană pentru Reconstrucție și Dezvoltare (BERD) și Corporația Financiară Internațională (IFC), astfel încât statului român îi vor reveni 2,25 miliarde EURO pentru un pachet de aproape 37% dintre acțiuni. Din aceste 2,25 miliarde EURO se vor scădea datoriile falimentarei Bancorex — bancă fuzionată prin absorbție cu BCR în 1999. Numai că nimeni nu poate ști exact în acest moment care va fi suma reală rămasă în buzunarele statului după stingerea tuturor litigiilor în care a fost, este și va fi implicată Erste Bank, ca urmare a activităților Bancorex.

Restructurarea Bancorex și fuzionarea sa prin absorbție cu BCR s-a decis în 1999, prin Ordonanța de Urgență 39. Aceasta decidea ca statul român să preia toate împrumuturile neperformante ale băncii conduse de Răzvan Temeșan și Vlad Soare, iar BCR să absoarbă toate celelalte activități ale Bancorex. Tot atunci, statul acorda garanții nelimitate pentru eventualele pretenții judiciare ale păgubiților și angajamentele extrabilanțiere asumate de Bancorex. Practic, fuziunea celor 2 bănci a însemnat preluarea de către buget, implicit de către contribuabili, a tuturor datoriilor Bancorex. Odată cu privatizarea BCR, prima etapă cu BERD, AFC și Asociația salariaților și a doua, cu Erste Bank s-a pus problema legitimității ajutorului de stat de care a beneficiat sau va beneficia astfel BCR. Conform legii, arbitru a fost Oficiul Concurenței, care a cerut Ministerului de Finanțe și Autorității pentru Valorificarea Activelor Statului (AVAS) să limiteze, ca timp și ca sumă garanțiile pentru expunere, statului în legătură cu obligațiile Bancorex. Tot Consiliul Concurenței a fost cel care a decis că BCR nu a beneficiat de ajutoare de stat până la data privatizării cu Erste Bank, motiv pntru care a validat acordarea lor în perioada următoare și a validat ca legale și competitive procedurile de privatizare.

Guvernul s-a conformat și în 2006 a emis Ordonanța 33, prin care plafona potențialul ajutor de stat dat pentru Erste-BCR la 1,8 miliarde EURO, adică la jumătate din suma încasată în urma privatizării 3,75 miliarde EURO. Ordonanța a stabilit și o limită de timp pentru formularea acestor solicitări: 31 decembrie 2013. Ministrul Sebastian Vlădescu anunța că ajutorul de stat, deja solicitat de BCR, dar nerecuperat de AVAS de la debitori, depășește 900 milioane EURO.

Din 2000 datează și o hotărâre de guvern prin care Ministerul Finanțelor garanta necondiționat în numele statului plata sumelor care fac obiectul litigiilor din instanțele de judecată în care este implicată defuncta Bancorex, în limita sumelor de 38 miliarde lei vechi și 116 milioane USD, sume incluse în cuantumul potențialelor ajutoare de stat.

La finalizarea procesului de privatizare a BCR, statul român a încasat peste 2 miliarde EURO, contravaloarea pachetului de 36% din acțiunile BCR. Această sumă este certă și nu a fost afectată de eventualele datorii sau compensații pe care statul român trebuia să le acopere în urma absorbției Bancorex de către BCR. Garanțiile acordate cumpărătorului Erste Bank nu reprezintă nici un fel de suplimentare a obligațiilor pe care statul român și le-a asumat la momentul absorbției Bancorex. Aceste obligații există pentru statul român, indiferent de cine este proprietarul băncii. E vina instituțiilor statului că Bancorex nu a fost corect administrată și că post-fuziunea cu BCR, din 1999 și până în prezent, nu s-a reușit recuperarea pierderilor de la beneficiari sau vinovați. Nota de plată pentru tunul Bancorex ajunge tot la contribuabili.

CARITAS (1992)

Caritasul a apărut în 1992 la Cluj, sub forma unei societăți cu răspundere limitată, unde inițial puteau depune sume mici de bani doar clujenii, pentru a primi înapoi de opt de ori mai mulți bani, după doar trei luni.

Deși depozitele erau cuprinse la început între 2.000 si 10.000 de lei, mai târziu depozitul minim a crescut la 20.000 de lei, iar cel maxim a fost majorat până la 160.000 de lei. 

Caritasul a atras 400.000 deponenți din întreaga țară, care au investit 1.257 miliarde lei (aproape 1 miliard de dolari) înainte de a da faliment în 14 august 1994, cu o datorie de 450 milioane de dolari.Fondatorul și proprietarul afacerii, Ioan Stoica, a fost condamnat în 1995 la 7 ani de inchisoare pentru fraudă, dar a facut apel și a fost eliberat după doar un an și jumătate.

3.1.5. FONDUL NAȚIONAL DE INVESTIȚII (1995)

Printre cele mai cunoscute, dar și cele mai controversate afaceri patronate de omul de afaceri Sorin Ovidiu Vîntu este FONDUL NAȚIONAL DE INVESTIȚII (FNI) – a cărui prăbușire i-a și asigurat celebritatea, la sfârșitul anilor ‘90. Peste 300.000 de persoane au fost păgubite în urma prăbușirii fondului.

  Fondul Național de Investiții (FNI) a fost înființat în luna noiembrie 1995, fiind administrat de societatea "SOV Invest", înființată de omul de afaceri Sorin Ovidiu Vîntu.

 Capitalul social era deținut de: "Centrocoop" – 51%, CEC – 20%, AVAB – 20% (pachet preluat, ulterior, de Banca Agricolă), Ioana Maria Vlas (președintele "SOV Invest") – 7%. Restul de 2% din acțiuni a aparținut celor aproximativ 300.000 de mici investitori, valoarea activelor deținute fiind de circa 3.500 miliarde de lei.

  Modul de funcționare a FNI consta în depuneri bancare (în proporție de 60%) și vânzarea sau cumpărarea de acțiuni ale firmelor necotate pe piața de capital (în proporție de 40%).

Scandalul privind FNI s-a declanșat în 11 mai 2000, dupa apariția unui articol în ziarul local "Adevărul de Cluj", conform căruia Uniunea Națională a Organismelor de Plasament Colectiv (UNOPC) urma să elaboreze o nouă metodologie de calcul a activelor fondurilor mutuale. Panica deponenților s-a amplificat după ce mass-media a anunțat "scoaterea din FNI a aproximativ 70 milioane de dolari, printr-o firmă privată" și fuga Ioanei Maria Vlas din România, la 22 mai 2000. În 24 mai 2000, activitatea FNI a fost sistată.

3.2. CAZURI DE INFRACȚIONALITATE ECONOMICĂ LA NIVEL INTERNAȚIONAL

3.2.1. CAZUL ENRON (2001)

O examinare a documentelor companiei, interviuri cu angajații și analiza contabilității și a celei efectuate de experți a arătat că Enron își majora veniturile, de exemplu tratând venitul rezultat din vânzările intragrup ca și parte componentă a cifrei sale de afaceri. Enron și-a mărit artificial profiturile raportate înregistrând imediat chiar veniturile aferente unor contracte ce urmau să se deruleze pe 10 ani. Și-a transferat debitele între entităti partenere care de fapt îi aparțineau (deși auditorii au definit aceste tranzacții drept extra bilanțiere) și a folosit aceste entităti pentru a-și manipula conturile la sfârșitul fiecărui trimestru și a folosit derivate și alte tranzacții financiare complexe în acelați scop. Grupul a practicat și o strategie destul de agresivă de evitare a plății taxelor. Pentru perioada 1996 – 2000 grupul trebuia să plătească taxe în valoare totală de 1.79 miliarde USD, pentru care a obținut o reducere totală de 381 milioane USD. Singurul an în care Enron și-a plătit în totalitate impozitele (din această perioadă) a fost 1997 – pentru care a plătit taxe în valoare de 17 milioane USD. Raportul ulterior al comitetului special de investigație a dezvăluit o parte din aceste strategii , multe dintre ele fiind practicate și de alte companii mari.

Enron a acționat însă mai agresiv și mai amplu în planul promovării unei imagini a companiei drept o entitate dinamică, cu nivel redus al datoriilor, venituri mari și profituri mai substanțiale decât cele reale. Astfel, persoanele din conducerea superioară și de la vânzări au efectuat presiuni atât asupra personalului mediu de conducere cât și asupra auditorului extern.

O altă modalitate de aranjare a conturilor trimestriale – s-a constatat ca la sfârșitul fiecărei perioade de raportare compania înregistra tranzacții cu parteneri chiar în ultima săptămâna a trimestrului, iar la începutul următorului trimestru aceste tranzacții erau anulate. Astfel, partenerul lui Parmalat, LJM2 Coinvestment, înregistra în octombrie 2000, 24 investiții ( de la fondarea sa în 1999). Jumătate dintre aceste investiții fuseseră făcute în ultima lună a trimestrului și 9 în ultima săptămână a exercițiului financiar. Investigația ulterioară a arătat multe din aceste tranzacții au fost reluate /anulate și faptul că LM a făcut profit pe fiecare tranzacție. Deci se ridica întrebarea asupra legitimității acestor vânzări. Astfel de tranzacții, derulate și cu alte entități care aveau conexiuni cu Enron, au ajutat grupul în 2 moduri : i-au ajutat să-și reducă pe termen scurt nivelul datoriilor dar au și creat standarde de prețuri – ce au fost ulterior folosite pentru a aloca valori semnificative activelor, plecând de la stații de tensiune pâna la instrumente derivate.

Enron a intrat în tranzacții cu instrumente derivate cu aceste entități pentru a proteja activele volatile la momentul raportărilor trimestriale și pentru a-și mări artificial valoarea activelor deținute. De asemenea aceste instrumente derivate au fost folosite pentru a ascunde pierderile datorate stocurilor, pentru a-i ascunde datoriile imense provocate de finanțarea unor noi afaceri neprofitabile, inclusive cele de distribuție pentru clienți noi și pentru a mări valoarea noilor activități nu prea solide, inclusiv asociațiile sale în domeniul de fibră optică. Pentru unele din aceste active, cum ar fi acțiunile tranzacționate pe piață, nu există prea mare flexibilitate pentru determinarea valorii juste a acelor active, aceasta fiind cea stabilită de piață, la prețul cotat și pierderea sau câștigul vor fi incluse în venitul net. Dar, pentru anumite active, cum ar fi contractele pe termen lung din domeniul energiei. Pentru care nu există tranzacții transparente, Enron a fost cel care a trebuit să stabilească valoarea justă. Jim Chanos, președinte al Knykos Associates, un fond de investiții care a profitat de declinul acțiunilor Enron a declarat că nu a existat un instrument/organism independent de control a acestei piețe ( a valorilor contractelor pe termen lung din domeniul energiei) timp de 24 luni și că practic nu a existat o piață deschisă în acest domeniu.

În notele la raportul anual pentru anul 2000 Enron a scris : “ Este necesar raționamentul profesional pentru a interpreta datele pieței și pentru a utiliza diferitele ipoteze despre piață sau metodologii de evaluare ce pot afecta valorile juste estimate”.

Enron a susținut că a avut un rol deosebit în crearea unora dintre aceste piețe și chiar a pretins că a inițiat anumite tratamente contabile pentru astfel de active.

Printr-un contract încheiat între Enron și Quaker Oats, Enron a fost de acord să furnizeze către fabricile Quaker energie în funcție de necesitățile acesteia, de la gaz natural și electricitate pînă la mâna de lucru pentru întreținerea cazanelor și a conductelor și a pieselor de schimb și a garantat catre Quaker ca acesta isi va reduce astfel nota la energie cu 4.4 milioane usd. pentru acest contract ce se întindea pe 10 ani. Enron a estimat un profit de 36.8 milioane USD și a înregistrat în contabilitate 23.4 milioane USD încă înainte de a efectua vreo operație cu Quaker. Conform regulilor contabile acest tratament este permis în cazul bunurilor, cum ar fi gazul natural și electricitatea.

Dar regulile sunt mai stricte în privința serviciilor, pentru care practic nu există previziuni de piață. Profiturile provenite din aceste contracte se presupune ca sunt înregistrate ca venituri în avans, transformându-se în fiecare an într-o fracțiune de venituri realizate.

Deoarece majoritatea profiturilor așteptate în contractul cu Quaker erau provenite din servicii și din bunuri, Enron a folosit o metodă discutabilă de contabilizare, denumită “alocarea veniturilor”. Efectul real al acestui tratament complex a fost de a redefini drept bunuri unele dintre sumele plătite de Quaker pentru servicii și în acest fel de a crea profituri de contabilizat.

Conform acestui sistem contabilii de la Enron au creat o nouă categorie de “venituri alocate”. Acestea nu se bazau pe ceea ce Quaker plătise pentru energie sau servicii ci pe cifrele pe care Enron pretindea că reflectau valoarea de piață a bunurilor și serviciilor. Reevaluarea a relevat diferențe semnificative față de valoarea raportată a acestui contract. Enron ar fi câștigat numai un adaos redus din furnizarea de gaz și energie către Quaker, pe baza cifrelor inițiale care au fost utilizate în calcularea contractului. Daca se lua în calcul și discountul anual acordat lui Quaker, Enron ar fi ieșit în pierdere. Cu toate acestea alocarea veniturilor a permis companiei să pretindă că a înregistrat un profit mare aferent acestui contract. Întrebat dacă această mișcare este ilegală un fost contabil de la Enron a spus : “ Cu siguranță este o metodă de ocolire, și agresivă”.

Una peste alta, conform declarațiilor foștilor angajați ai lui Enron, compania a înregistrat profituri de 85 milioane USD ( pe baza acestui procedeu ce se baza pe cotația pieței) din 12 afaceri, inclusiv Quaker, care ar fi trebuit înregistrate ca venituri în avans. În unele cazuri astfel de profituri au provenit din servicii de genul schimbării de becuri și instalare filtru aer condiționat. Tot potrivit declarațiilor unor foști angajați Enron, recunoașterea unor astfel de profituri anterior realizării lor era crucială deoarece altfel în unele cazuri nu ar fi depășit perioada afacerii respective. De exemplu, Enron obișnuia să subestimeze prețurile bunurilor în ultimii ani ai derulării unui contract potrivit celui mai scăzut cost al lui Enron. Acest lucru a fost dificil de contestat de auditori deoarece nimeni nu poate spune cu siguranta care va fi prețul gazelor naturale în următorii ani. De asemenea, alte tipuri de prețuri cotate de Enron, cum ar fi distribuția de electricitate, aparțineau unor piețe cu lichiditate redusă, pe care practic o domina Enron, deci putea stabili (virtual) ce preț vroia. Sume și mai mari și mai dubios înregistrate, erau cele provenite din serviciile estimate a fi prestate în cadrul contractului cu Quaker. Enron a prezis că va putea presta servicii pentru 15 fabrici având o margine de 50%. Tot foștii angajați au declarat că Enron putea să-și mărească limitele la servicii pentru ca de fapt nimeni nu putea să le prezică cu acuratețe. Enron a înregistrat profituri de 250 milioane USD din previzionarea rezultatelor unor astfel de proiecte, în ultimii trei ani, cu toate ca unele dintre aceste proiecte nu au fost terminate.

Potrivit lui Charles Mulford, profesor de contabilitate la Institutul Tehnologic din Georgia un indice al faptului că Enron era în dificultate a fost declinul raportului dintre numerarul provenit din exploatare și venitul său. Un astfel de declin apare atunci când o companie raportează venituri care nu sunt dublate și de încasări. În cazul Enron acest indice a scăzut în 1997, 1998 și 1999. Deși în 2000 a crescut, acest indice s-a înrăutățit notabil în ultimele doua trimestre înaintea refacerii rapoartelor Enron.

O alta modalitate la Enron a fost de a încheia orice afaceri, numai pentru a mări anumite poziții din contabilitate.

Falimentul s-a declarat în decembrie 2001 și fostul CEO, împreună cu alții, a fost găsit vinovat de spălare de bani .

În iunie 2002 un juriu din Statele Unite a găsit firma de consultanță Arthur Andersen vinovată de obstrucționarea justitiei prin distrugerea unor documente legate de căderea gigantului Enron. Acest scandal a însemnat pentru această firmă cu o vechime de 89 de ani sfârșitul.

3.2.2. CAZUL WORLDCOM (2002)

Această fraudă de aproape patru miliarde de dolari a zguduit bursele din întreaga lume, devalorizând dolarul și amenințând economiile dependente de moneda americană, WorldCom avea probleme financiare încă de la începutul anului 2002 și anunțase un plan de restructurare: reducerea operațiunilor internaționale și concedierea a 17.000 de angajați (20% din personal), pentru economii de 0,9 miliarde USD pe an. În mai, co-fondatorul Bernie Ebbers, cel care a construit compania prin mai mult de 75 de achiziții, a demisionat din funcția de director executiv, tot din cauza unor probleme financiare. Pe 25 iunie 2002, directorul financiar este concediat ca urmare a descoperirii unor înregistrări contabile incorecte de circa 3,8 miliarde USD. Cheltuielile au fost înregistrate drept investiții, micșorându-se astfel cheltuielile operative și mărind artificial, profitul net și cash flow. Datorită acestor practici contabile incorecte profitul a fost mărit artificial cu 3,8 miliarde de dolari.

Potrivit dezvăluirilor, șeful Departamentului contabilitate a înregistrat premeditat cheltuielile operaționale pentru ultimele cinci trimestre drept investiții de capital, fapt ce a determinat o creștere a lichidităților și a ratei profitului. Descoperirile au obligat WorldCom să înregistreze ceea ce ar fi fost profit drept pierdere în aceste cinci trimestre, profitul aferent acestor perioade – 1,4 miliarde de dolari, respectiv 130 de milioane de dolari pentru primele trei luni din 2002 – devenind prin urmare o pierdere cumulată de aproximativ 2,5 miliarde de dolari. Lucru care dă lovitura de grație companiei ce avea deja datorii de 30 de miliarde de dolari, aducând-o în pragul falimentului.

Securities Exchange Commision (SEC) ia măsuri pentru evitarea distrugerii documentelor și pentru înghețarea activelor iar pe 26 iunie Justice Department începe investigația, la doar o zi după ce au fost descoperite metodele contabile neortodoxe ce au determinat creșterea artificială a profitului cu 3,8 miliarde USD. De fapt SEC se exprimase și înainte într-un comunicat, că neregulile contabile comise de compania de telecomunicații sunt de „o dimensiune fără precedent”, ceea ce de fapt era adevarat, acest scandal întrecîndu-l pe cel provocat de Enron în 2001.

WorldCom a fost auditată de Arthur Andersen până la finele primului trimestru 2002, când a fost înlocuită de KPMG. Andersen a mai auditat Enron, Qwest Communications care a fost investigată contabil de autoritatea de reglementări din SUA, precum și Global Crossing, care în ianuarie a declarat falimentul.

După aflarea vestii, acțiunile WorldCom s-au prăbușit la 3,5 miliarde USD, față de maximul istoric de 200 miliarde USD.

Problemele contabile au complicat demersurile companiei pentru atragerea unei finanțări de 3 miliarde USD, fapt ce i-a provocat printre altele, falimentul.

Târâtă în acest scandal a fost și Bank of America, ce a fost acuzată că a vândut obligațiuni în valoare de miliarde de dolari ale companiei Worldcom, ascunzând investitorilor situația financiară reală a acesteia.

3.2.3. MAREA ESCROCHERIE DE TIP PONZI A LUI BERNARD MADOFF (2008)

Probabil unul dintre cele mai răsunătoare exemple de fraudă financiară este cel al fostului director al NASDAQ, Bernard Madoff, care a și primit una dintre cele mai mari pedepse, respectiv 150 de ani de inchisoare.

Ceea ce a șocat în cazul Madoff a fost faptul ca acesta era unul dintre cei mai respectați membri ai elitei de pe Wall Street.

Hotărât să devină un om bogat și influent, prima operațiune financiară a lui Madoff datează din 1962, când a investit banii a 20 de clienți în operațiuni riscante la bursă. Marea înșelăciune a lui Madoff, pentru care a fost condamnat la 150 de ani de închisoare, a început cel mai probabil, după prăbușirea bursei din 1987, atunci când a convins mai mulți investitori să investească miliarde de dolari în fondul său. Atrăgând din ce în ce mai multe persoane în joc, Madoff îi plătea pe vechii clienți cu banii luați de la noii investitori. În timp, acesta a folosit banii în scopuri personale, iar când investitorii și-au cerut banii înapoi, Madoff a povestit ce afaceri derula.

CONCLUZII

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolută că situațiile financiare nu conțin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raționament greșit în selectarea și aplicarea standardelor de contabilitate. Există riscul că auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.

Ceea ce susține literatura de specialitate este faptul că situațiile financiare de sinteză nu pot fi de o acuratețe perfectă, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente în contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratețe rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă – cât va fi, cursul valutar la un moment dat sau cum vor evolua prețurile pe piața. Din acest motiv, ori de cate ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste estimări vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitărilor inerente aduse de conceptele contabile.

Mai mult decât atât, standardele contabile oferă tratamente contabile distincte pentru reflectarea aceleiași tranzacții. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina în mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situațiilor financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieșirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei și valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate.

Personal, consider că realizarea acestei lucrări a reprezentat o experiență ce s-a constituit ca o reală sursă de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.

În primul rând, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant și de permanentă actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectivă atenția către măsuri reale și imediate privind elaborarea și implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii fraudelor și erorilor din ce în ce mai dificil de depistat.

În timpului realizării acestui proiect am avut posibilitatea de a veni în contact cu literatura de specialitate, în special cu standardele internaționale folosite în acest domeniu dar a trebuit să mă familiarizez și cu unele metode mai vechi dar consacrate.

Agenții economici din România nu au atins încă gradul de conștiință necesar sau, în unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaționale de Contabilitate și a prezentării corecte a rezultatelor financiare obținute.

În concluzie, auditarea situațiilor financiare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o activitate complexă și sistematică, ce implică anumite responsabilități ale participanților. Finalitatea activității de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit și exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înțelegerea de către beneficiari a responsabilităților viitoare.

B I B L I O G R A F I E

Bătrâncea I., Analiza financiara, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005

Bătrâncea M., Risc si faliment, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003

Bătrâncea M., Analiza financiar-monetară, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2010

Boulescu M., M.Ghiță, V.Mareș, Fundamentele auditului, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2001.

Camera Auditorilor din România, Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etică și Profesională. Editura Economică, București, 2011.

Camera Auditorilor din România, Norme minimale de Audit. Editura Economică, București, 2010.

Dumitrescu A., Detectarea fraudelor și erorilor în auditul financiar: miză oportunitate și responsabilitate ”, Editura Mirton, Timișoara, 2010

Dobroteanu M., Dobroteanu C.L., Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002

Gray I., S. Manson, The audit process : principles, practice and cases, ed. a II-a, 2000

Ghiță M., Sprânceană M., Auditul intern al instituțiilor publice, Editura Tribuna Economică, București, 2006

Ilieși Sabin, Finanțe publice, Editura Mesagerul, 2010

Ilieși Sabin, Politici financiare ale întreprinderii , Editura Dacia, 2006

ISA 200 – Obiective și principii generale ce guvernează un audit al situațiilor financiare

ISA 240 – Frauda și Eroarea

ISA 315 – Cunoașterea entității și mediului sau și evaluarea riscurilor de denaturare

ISA 320 – Pragul de semnificație în audit

Knapp Michael C., Contemporary auditing : real issues and cases”,Ediția a VI-a , Editura [S.l.] : Thomson South- Western, 2006

Legea nr. 26 din 02/03/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

www. biblioteca-digitală.ase.ro – Stoian A., E.Țurlea, Auditul Financiar Contabil

www. biblioteca-digitală.ase.ro – Brezeanu P., Audit și Control Financiar

www. incont.ro

B I B L I O G R A F I E

Bătrâncea I., Analiza financiara, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2005

Bătrâncea M., Risc si faliment, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003

Bătrâncea M., Analiza financiar-monetară, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2010

Boulescu M., M.Ghiță, V.Mareș, Fundamentele auditului, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2001.

Camera Auditorilor din România, Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etică și Profesională. Editura Economică, București, 2011.

Camera Auditorilor din România, Norme minimale de Audit. Editura Economică, București, 2010.

Dumitrescu A., Detectarea fraudelor și erorilor în auditul financiar: miză oportunitate și responsabilitate ”, Editura Mirton, Timișoara, 2010

Dobroteanu M., Dobroteanu C.L., Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Editura Economică, București, 2002

Gray I., S. Manson, The audit process : principles, practice and cases, ed. a II-a, 2000

Ghiță M., Sprânceană M., Auditul intern al instituțiilor publice, Editura Tribuna Economică, București, 2006

Ilieși Sabin, Finanțe publice, Editura Mesagerul, 2010

Ilieși Sabin, Politici financiare ale întreprinderii , Editura Dacia, 2006

ISA 200 – Obiective și principii generale ce guvernează un audit al situațiilor financiare

ISA 240 – Frauda și Eroarea

ISA 315 – Cunoașterea entității și mediului sau și evaluarea riscurilor de denaturare

ISA 320 – Pragul de semnificație în audit

Knapp Michael C., Contemporary auditing : real issues and cases”,Ediția a VI-a , Editura [S.l.] : Thomson South- Western, 2006

Legea nr. 26 din 02/03/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

www. biblioteca-digitală.ase.ro – Stoian A., E.Țurlea, Auditul Financiar Contabil

www. biblioteca-digitală.ase.ro – Brezeanu P., Audit și Control Financiar

www. incont.ro