Frauda Si Eroare In Audit

CUPRINS

FRAUDĂ ȘI EROARE ÎN AUDIT

REZUMAT

Prezenta lucrare de disertație se dorește a fi un studiu privind detectarea de către auditor a fraudelor și erorilor din situațiile financiare anuale, la întreprinderile mici, cu aplicare la SC RAM SRL o entitate prestatoare de servicii în domeniul tehnologiei informațiilor.

Scopul acestei lucrări a fost reducerea în viitor a numărului de raportări financiare frauduloase, cunoscând riscurile de fraudă și eroare, prevenirea lor, prezentarea unor metode de detectare a fraudelor, precum și acțiunile corective în cazul apariției erorilor. Metodele de detectare a fraudelor din această lucrare se pot aplica la toate entitățile, în special la microentități și entități mici, la care auditul nu este obligatoriu conform OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Entitățile care sunt preocupate de limitarea pierderilor generate de fraudă și erori și care vor întreprinde măsuri în această direcție, vor putea obține o profitabilitate crescută.

Cuvinte cheie

Fraudă, eroare, prestare de servicii

Coduri JEL

M42 (audit), M41 (contabilitate)

INTRODUCERE

Societatea umană s-a confruntat, în diferite etape ale evoluției sale cu mari probleme care au avut și continuă să aibă un impact negativ semnificativ asupra mediului economic, social, politic și religios. Una dintre aceste probleme o reprezintă apariția și manifestarea actelor frauduloase de natură financiară. Fraudele și erorile au apărut din timpuri străvechi, de la începutul trocului și a comerțului.

Prima consemnare a unei scheme de fraudă îi aduce în prim plan pe doi negustori greci, Xenothemis și Hegestratos, condamnați în 360 Î.Hr. pentru că au înfăptuit acte de înșelăciune.

Descoperirea Lumii Noi și a oportunităților pe care continentul american le oferea la acea vreme, au dus la săvârșirea unor fraude cu scop speculativ în domeniul feroviar. În perioada Marii Crize Financiare (1929-1933) au avut loc celebrele fraude din Charles Ponzi și U.S. Postal Service (1920), Samuel Insull (1920-1929), Kreuger & Toll (1929), Securities Exchange Act (1934).

La începutul secolului XXI, complexitatea schemelor de delapidare și raportare financiară neadecvată, din cazurile Enron (2001), WorldCom (2002), Arthur Andersen (2002), Société Générale (2008), Lehman Brothers (2010) sau Olympus Corporation (2011) au readus în prim plan rolul auditorului financiar în prevenirea și detectarea fraudei financiare. S-a văzut necesitatea cunoașterii mecanismului fraudei, a factorilor care permit fraudarea, a mijloacelor prin care are loc frauda, și a măsurilor prin care se pot reduce numărul de fraude.

Experiența acestor acte funeste a suscitat interesul pentru cunoașterea mecanismelor fraudei, a factorilor determinanți și a schemelor prin care frauda se poate realiza. Necesitatea acestei cunoașteri, care, în viziunea lui Francis Bacon, reprezintă putere prin ea însăși, a condus la studiul fraudei financiare și a determinat evoluții pozitive în plan normativ, prin adoptarea unor legi, standarde și protocoale pentru sprijinirea auditorului în prevenirea și detectarea prezenței acesteia la nivelul firmelor.

Actualmente, conºtientizând creºterea incidenþei riscului de fraudã, firmele fac dovada cunoaºterii manierei de minimizare a acestuia, prin adoptarea unor standarde privind raportarea financiarã, controlul ºi auditul intern, securitatea ºi protecþia sistemelor informaþionale, dar ºi prin armonizarea legislaþiilor naþionale cu cele internaþionale

Având în vedere evoluția auditului financiar, putem spune că a fost una graduală:

până în secolul XVIII lucrările de audit aveau ca principal obiectiv prevenirea și descoperirea fraudelor;

din secolul XVIII ,,auditorii financiari erau numiți în rândul celor mai buni contabili, auditul era cerut de către stat, acționari sau bănci pentru a găsi soluții optime de păstrare a integrității patrimoniului și a-l prezenta publicului într-o formă cât mai fidelă”;

în secolul XIX auditorul financiar este văzut ca un profesionist, iar rolul lucrărilor sale este de a certifica controlul financiar, de a înlătura fraudele și erorile, de a arăta că sunt respectate regulile contabile și de a prezenta imaginea fidelă a patrimoniului, în raportul de audit.

Auditorul exprimă o opinie prin care oferă o asigurare ridicată, dar nu absolută asupra credibilității situațiilor financiare, el nu garantează că pe parcursul misiunii de audit va descoperi toate denaturările semnificative, cauzate fie de fraude fie de erori.

Obiectivul auditului de la începuturi și anume detectarea fraudelor și a erorilor, s-a transformat treptat, astfel că în ultimul timp, auditul stabilește în ce măsură situațiile financiare reflectă imaginea fidelă.

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informații financiare. Aceste standarde sunt emise de către Federația Internațională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB).

Între 2006 și 2009, IAASB a revizuit temeinic și a clarificat ISA-urile în cadrul așa-numitului „Proiect de clarificare”. „ISA clarificate” au trebuit aplicate începând cu auditul aferent exercițiului financiar 2010. „ISA clarificate” pot fi privite ca fiind mai robuste în anumite domenii decât ISA utilizate în auditul aferent exercițiilor financiare până în 2009. În mod special, ISA clarificate pot furniza răspunsuri adecvate la schimbările produse în natura probelor de audit în ceea ce privește contabilitatea la valoarea justă, raportarea estimărilor și sensibilităților, sau abordarea tranzacțiilor cu părțile afiliate.

Ca rezultat al consultării lansate în 2009, se remarcă sprijinul general acordat de părțile interesate din UE pentru adoptarea ISA la nivelul Uniunii Europene. Respondenții la chestionarul propus de Comisia europeană în Cartea verde, au fost de părere că standardele comune în forma „ISA clarificate” și ISQC sunt de natură să contribuie la audituri armonizate și de calitate care, la rândul lor, vin în sprijinul calității și credibilității situațiilor financiare. Părerea unora dintre respondenți a fost că este necesar să se mai lucreze încă la ISA, pentru a le adapta necesităților IMM-urilor (întreprinderi mici și mijlocii) și PMM-urilor (practicieni mici și mijlocii).

Deși IMM-urile obțin valoare din audit prin creșterea credibilității informațiilor financiare, auditul statutar a fost identificat ca o sursă potențială a poverii administrative. Trebuie depuse eforturi susținute pentru a crea un mediu specific pentru auditul IMM-urilor, care să presupună:

descurajarea auditului statutar al IMM-urilor;

în cazurile în care statele membre doresc menținerea unei forme de asigurare, introducerea unui nou tip de serviciu statutar adaptat la nevoile IMM-urilor, precum „auditul limitat„ sau „reexaminarea statutară”, care să presupună proceduri limitate care să permită depistarea denaturărilor datorate erorii sau fraudei. Abordarea mandatării unui audit limitat pentru companiile mici a fost preluată de Estonia și se are în vedere în Danemarca. Elveția aplică o astfel de abordare, iar în SUA auditurile limitate sunt general acceptate;

în cazul interdicției serviciilor care nu au legătură cu auditul (conform celor enunțate în secțiunea 3), se poate avea în vedere o zonă de siguranță (safe harbour) care, cu condiția creării unor mijloace de protecție corespunzătoare, ar permite auditorului unei IMM să presteze în continuare companiei auditate servicii, care nu au legătură cu auditul (precum asistență la obținerea de credite, la rambursarea impozitelor, state de plată sau chiar contabilitate).

La nivel internațional există o practică consacrată în ceea ce privește detectarea riscului de fraudă în cadrul misiunii de audit financiar, la nivelul României această problematică rămâne, până în prezent, insuficient tratată.

România s-a aliniat la Standardele internaționale de contabilitate (IAS/IFRS) și de audit (ISA). „Standardul internațional de audit ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda și eroarea într-un angajament de audit al situațiilor financiare” prezintă obiectivele și principiile generale care guvernează angajamentele de audit, modul în care un auditor poate să ajungă să cunoască entitatea și mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia, care sunt declarațiile scrise pe care trebuie să le obțină de la conducere, care sunt procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate.

Alte reglementări importante sunt: IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori, OMFP 1802 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate din 2014, Legea contabilității nr.82 din 1991 actualizată în 2015, Legea societăților comerciale nr.31 din 1990 actualizată în 2014 etc.

În prezenta lucrare de disertație, ne-am propus să folosim unele metode de detectare a fraudelor din situațiile financiare, care pot fi la îndemâna entităților mici și a microentităților individuale

În Capitolele I și II am prezentat mai multe aspecte teoretice importante, legate de fraudele și erorile contabile care se pot întâlni în situațiile financiare ale entităților. În Capitolul III care reprezintă partea practică, am luat în studiu o societate comercială mică, SC RAM SRL, care prestează servicii în domeniul tehnologiei informațiilor (IT). Pentru detectarea fraudelor la SC RAM SRL am utilizat mai multe proceduri analitice, iar pentru corectarea erorilor s-au exemplificat operațiunile recomandate în OMFP 1802 din 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Lucrarea de disertație se încheie cu concluzii și recomandări care privesc reducerea riscului de fraudă și eroare în contabilitate și în situațiile financiare anuale.

CAPITOLUL I

1. GENERALITĂȚI PRIVIND FRAUDA ȘI EROAREA

Caracteristicile fraudei și erorii

În Standardul internațional de audit ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda la auditarea situațiilor financiare, care a intrat în vigoare cu începere de la data de 15 decembrie 2004, se face distincția dintre termenii „Eroare” și „Fraudă” și caracteristicile acestora, exemplificate în Tabelul 1.

Tabel 1. Prezentarea caracteristicilor erorii și a fraudei.

(Sursa: Proiecție proprie)

Prezentările eronate sunt, în general, considerate semnificative dacă efectul combinat al erorilor și al fraudelor necorectate din situațiile financiare ar fi putut schimba sau influența deciziile unei persoane rezonabile care utilizează respectivele situații financiare. Deși este deosebit de greu să se cuantifice pragul de semnificație (importanța relativă) al (a) erorilor, auditorii poartă răspunderea de a obține o asigurare rezonabilă privind faptul că acest prag de semnificație a fost respectat. Ar fi extrem de costisitor (și probabil imposibil) să se impună auditorilor obligația de a descoperi toate erorile și fraudele nesemnificative.

Asigurarea este o măsură a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obținut până în momentul încheierii auditului. Asigurarea rezonabilă nu este definită în literatura de specialitate, dar ea reprezintă, în principiu, ceva mai puțin decât o certitudine sau o asigurare absolută și ceva mai mult decât un nivel scăzut de certitudine. Conceptul de asigurare rezonabilă, nu absolută, sugerează că auditorul nu este un garant al corectitudinii situațiilor financiare.

Pentru ca un audit să ofere o asigurare rezonabilă privind detectarea atât a erorilor cât și a fraudelor semnificative, el trebuie planificat și realizat aplicându-se o atitudine de scepticism profesional față de toate aspectele angajamentului. Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor și o evaluare critică a probelor auditului. Auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că managementul este necinstit, însă această posibilitate trebuie luată în considerare. Auditorul nu ar trebui nici să presupună că managementul este fără nici o îndoială onest.

Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a avut sau nu loc. Auditorul este preocupat de frauda care cauzează o prezentare eronată semnificativă în situațiile financiare.

Standardele de audit nu fac nici o deosebire între răspunderea auditorului în ceea ce privește detectarea erorilor și cea vizând detectarea fraudelor, indiferent dacă acestea rezultă dintr-o raportare financiară frauduloasă sau dintr-o sustragere de active.

Standardele constată, de asemenea, că deseori este mai greu să detectezi fraudele decât erorile neintenționate, deoarece managerii sau angajații care comit o fraudă încearcă să o disimuleze.

1.2. Motivația producerii fraudei

Modelul comportamental al persoanelor care iau decizia de a comite fraude, constituie o preocupare constantă a literaturii de specialitate. Se poate vorbi și despre psihologia personajului predispus la frauda financiară:

poziția angajatului în întreprindere reprezintă fără îndoială o premisă importantă De aceea majoritatea fraudelor sunt comise de către directori, în mod direct, dar și indirect, atunci când aceștia îi determină pe subalterni să înfăptuiască fraudele;

autorul fraudei trebuie să fie un om care dispune de capacități intelectuale superioare, experiență, creativitate, cultură generală și de specialitate;

cel care comite frauda se distinge prin inventivitate, are un orgoliu puternic, încredere solidă în propria persoană și dorința de a se autodepăși;

nu este genul de persoană care să clacheze din cauza stresului sau să-și facă prea multe procese de conștiință.

Din punctul de vedere al consecințelor, există o similitudine între fraudă și contabilitate creativă, care constă în deprecierea informării corecte și conforme cu realitatea, în ambele situații.

Deși există neînțelegeri în ceea ce privește definirea contabilității creative, majoritatea cercetătorilor acceptă că, în esență, aceasta se distinge prin două aspecte:

în primul rând, ea presupune utilizarea imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice, economice și financiare pentru care nu există, în momentul apariției lor, soluții contabile normalizate.

în al doilea rând, montajele care decurg din această inginerie financiară sunt inițiate în funcție de incidența lor asupra bilanțului și rezultatelor întreprinderii.

De obicei, pentru ca o persoană să comită o fraudă, trebuie să existe anumite circumstanțe favorizante.

Una dintre primele contribuții privind modelul comportamental al persoanelor care comit fraude a fost adusă de Edwin Sutherland, de la Universitatea din Indiana, dar această problemă stârnește în continuare interesul oamenilor de știință, care completează modelele deja cunoscute, sau identifică noi factori ai riscului de fraudă.

Principalele teorii privind mecanismul producerii fraudei sunt prezentate schematizat în Tabelul 2.

Tabel 2. Teorii privind mecanismul producerii fraudei

(Sursa: Proiecție proprie)

Toate aceste abordări aduc în prim plan persoana care săvârșește frauda și nici una dintre acestea nu oferă indicii concrete cu privire la factorii de ordin financiar care determină apariția fraudei financiare la nivelul firmei. Totuși, în unele cazuri este specificat faptul că mediul firmei (se face referire strict la partea de existență și funcționalitate a controlului intern) are un impact semnificativ asupra riscului de fraudă.

1.3.Condiții sau evenimente ce măresc riscul legat de fraudă sau eroare

Punctul 9 din standardul ISA 240 subliniază că pe lângă neajunsurile de ordin structural ale sistemelor contabil și de control intern și nerespectarea cerințelor în vigoare ale controlului intern, există condiții sau evenimente care măresc riscul legat de fraudă și eroare. Acestea sunt cuprinse în Tabelul 3, de mai jos.

Tabelul 3. Condiții sau evenimente care măresc riscul de fraudă și eroare

(Sursa: Proiecție proprie)

Nu se tratează ca erori modificările politicilor și estimărilor contabile, lipsurile și plusurile de active și datorii constatate la inventariere, sumele amenzilor, penalităților și despăgubirilor pentru prejudiciul cauzat, pierderile aferente producției rebutate care a fost fabricată în anii precedenți, sumele creanțelor compromise și datoriilor expirate decontate, abaterile costului efectiv al activelor de la cel normativ, primele calculate spre plată în perioada de gestiune curentă conform rezultatelor activității entității în anii precedenți, pierderile aferente returnării activelor livrate în anii precedenți, sumele reducerilor de preț, discount-urilor și rabaturilor acordate/primite în perioada de gestiune pentru livrările/achizițiile efectuate în anii precedenți.

CAPITOLUL II

2. TIPURI DE FRAUDE ȘI ERORI ȘI METODE DE DETECTARE

2.1.Tipuri de fraude

Pornind de la accepțiunea ACFE (Association of Certified Fraud Examiners), se disting trei tipuri de fraude: fraude asupra raportărilor financiare, deturnarea de active și actele de corupție. Standardele de audit, atât ISA 240, cât și SAS No. 99 (Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit), recunosc însă doar primele două forme de fraudă (Figura 4).

Figura 4. Tipologia fraudei organizaționale

(Sursa: Kranacher et al., 2011)

Practica a demonstrat că cel mai frecvent aplicate sunt schemele de sustragere de active, mai exact furtul de active monetare, însă valoarea cea mai mare a pierderilor induse de acțiunile ilicite este atribuită fraudării informațiilor prezentate în situațiile financiare.

Deturnarea de active presupune însușirea necuvenită a activelor prin furt, fiind adesea însoțită de înregistrări sau documente false, pentru ascunderea faptului că bunurile respective lipsesc. La nivelul firmei, deturnarea activelor este determinată în principal de către angajați. Profitând de poziția pe care o ocupă sau de accesul la anumite date pe care le pot modifica, unii angajați pot utiliza mijloace ilegale pentru a sustrage active din firma în care lucrează.

Sustragerea lichidităților poate avea loc înainte ca acestea să fie înregistrate în evidențele entității, prin manipularea vânzărilor, a creanțelor etc., paguba produsă fiind adesea una de valoare individuală redusă, dar de frecvență ridicată.

Fraudarea lichidităților companiei poate avea loc pe două căi: fie prin sustragerea numerarului deținut, anterior sau ulterior înregistrării acestuia în sistemul contabil, fie prin dirijarea unor plăți către furnizori, în schimbul cărora compania nu înregistrează nici un beneficiu.

Cele mai frecvente forme de fraudare a activelor nemonetare constau în:

utilizarea lor de către angajați în interes propriu;

furtul propriu-zis (sustragerea acestora la transferul între gestiuni);

supraevaluarea necesarului de materiale la munca pe proiecte;

însușirea parțială a stocurilor aprovizionate de societate.

Raportarea financiară frauduloasă implică denaturări intenționate, inclusiv omiterea de sume sau de prezentări în situațiile financiare, menite să-i inducă în eroare pe utilizatorii acestora, să le influențeze percepția asupra performanțelor și profitabilității întreprinderii.

Cele mai mediatizate, dar și generatoare de mari prejudicii sunt fraudele asupra raportărilor financiare. Aceste fraude sunt realizate de persoanele însărcinate cu guvernanța firmei și vizează manipularea informației financiare sau falsificarea situațiilor raportate pentru a înșela investitorii și partenerii de afaceri cu privire la bonitatea firmei.

Denaturarea informațiilor prezentate terților în situațiile financiare are de cele mai multe ori în vedere supraevaluarea activelor și a veniturilor perioadei, respectiv subevaluarea datoriilor și a cheltuielilor efectuate, în scopul conturării unei imagini cât mai optimiste asupra poziției și performanțelor financiare ale companiei.

Cu prețul înregistrării și plătirii unor impozite pentru veniturile fictive, fraudele realizate de manageri prin manipularea informațiilor din situațiile financiare ale firmei presupun:

– fie evidențierea unui rezultat exagerat,

– fie prezentarea unui bilanț ameliorat sau

– combinații ale celor două metode.

Apariția fraudelor la nivelul firmei determină înregistrarea unor eventuale pierderi financiare, pierderi de natură fiscală și socială, pierderi ale cotei de piață sau scăderi ale cursului bursier, degradarea imaginii și a mărcii, creșterea onorariilor solicitate de către auditorii contractați, pierderea acționarilor sau a investitorilor.

Schemele aferente fraudelor săvârșite asupra situațiilor financiare și realizate din interiorul firmei au în vedere manipularea tranzacțiilor și operațiunilor desfășurate în cadrul principalelor procesele economico-financiare: achiziții-plăți, vânzări-încasări, trezorerie și echivalente de trezorerie, finanțare, investiții, producție-stocare și salarii-personal.

Frauda asupra informațiilor financiare furnizate terților poate avea loc prin următoarele scheme:

falsificarea, modificarea sau manipularea înregistrărilor contabile, sau a documentelor justificative de valoare semnificativă;

omisiunea intenționată sau reprezentarea distorsionată a unor evenimente, tranzacții, conturi, sau alte informații semnificative care stau la baza elaborării situațiilor financiare;

aplicarea intenționată în mod eronat a principiilor, politicilor și procedurilor contabile utilizate în evaluarea, recunoașterea, raportarea și prezentarea evenimentelor economice și a tranzacțiilor;

neprezentarea intenționată sau prezentarea eronată a unor informații privind principiile și politicile contabile, precum și a unor sume legate de acestea.

În principal, direcțiile de fraudare a informațiilor prezentate în raportările anuale vizează supraevaluarea activelor companiei și a veniturilor realizate, respectiv subevaluarea datoriilor, respectiv a cheltuielilor efectuate.

De cele mai multe ori aceste fraude sunt comise sau au acordul celor însărcinați cu guvernanța, iar principalele scheme de fraudă au în vedere: realizarea de venituri fictive pentru a prezenta investitorilor un rezultat favorabil, soldarea conturilor de creanțe comerciale și vânzările decalate pentru a distorsiona nivelul cifrei de afaceri, disimularea unor cheltuieli sau datorii pentru a spori nivelul veniturilor, clasificarea unor beneficii în sfera operaționalului și a unor pierderi în cea a finanțării, supraevaluarea activelor pentru a compensa unele lipsuri sau pentru a evidenția anumite valori latente și omisiunea sau falsificarea unor informații semnificative.

2.2. Cele mai frecvente erori identificate în dosarele de audit

In Revista Audit financiar, nr.7 din 2014, Oana Bendovski a analizat un număr de 30 de dosare de audit aferente exercițiilor financiare încheiate la 31 decembrie 2012 și 31 decembrie 2013, din diferite industrii, pentru a descoperi care sunt cele mai frecvente erori identificate în cursul auditului statutar al situațiilor financiare. Erorile identificate sunt cele prezentate în continuare:

transferarea eronată a rezervei din contul de rezerve din reevaluare (105) în contul de rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve de reevaluare (1065);

înregistrarea cheltuielilor/veniturilor din prestări de servicii în cadrul unui exercițiu financiar diferit față de cel în care a avut loc prestarea serviciului respectiv („cut-off”);

înregistrarea achiziției/ livrării de marfă în alt exercițiu financiar decât cel în care a avut loc transferul drepturilor și obligațiilor privind marfa respectivă, conform Incoterms (acronimul pentru International Commercial TERMS, definit de Camera Internațională de Comerț);

diminuarea eronată a soldurilor conturilor de furnizori cu soldurile debitoare reprezentând avansuri acordate;

prezentarea garanțiilor de bună execuție ca datorie comercială;

omisiuni în prezentarea distinctă a tranzacțiilor cu părțile afiliate în situațiile financiare anuale;

anularea eronată a provizioanelor și a ajustărilor pentru depreciere;

înregistrarea eronată a reducerilor comerciale primite;

reevaluarea creanțelor și datoriilor în valută la sfârșitul exercițiului financiar;

omisiuni în constituirea ajustării pentru deprecierea creanțelor.

Autoarea recomandă implementarea de măsuri de control pentru reducerea riscului de eroare.

2.3.Metode de detectare a fraudelor și erorilor

Se recomandă ca persoanele care investighează fraudele să citească notele la situațiile financiare, deoarece acolo pot găsi informații valoroase. Notele pot fi o sursă de descoperire a unor fraude, și pot furniza indicii utile despre alte fraude care afectează sumele raportate din situațiile financiare.

Probele de audit, care fundamentează opinia de audit, pot fi obținute printr-o combinație de proceduri de evaluare a riscurilor, teste de control si proceduri de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, în unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor de fond. Cele doua trăsături ale probelor de audit – suficiența și adecvarea – sunt strâns legate între ele și se regăsesc atât în cazul probelor de audit obținute atât prin teste de control, cât și în cazul celor obținute prin proceduri de fundamentare.

În Standardul internațional de audit IAS 110 – „Glosar de termeni” se dau următoarele definiții pentru testele de control și procedurile de fond:

Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obține probe de audit privind proiectarea si modul de funcționare a sistemului contabil si de control intern;

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obține probe de audit în scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra situațiilor financiare.

Se poate observa că testele de control sunt strâns legate de evaluarea riscului de control prin faptul că aplicarea lor generează probele de audit necesare susținerii unei astfel de evaluări.

Procedurile de fond sunt structurate în trei categorii:

teste de detaliu privind tranzacțiile – verificarea tranzacțiilor;

teste de detaliu privind soldurile – confirmări scrise de la terți privind soldurile conturilor;

proceduri analitice – se analizează anumite corelații contabile .

Testele de control privind modul de funcționare a cadrului contabil conceptual și a controlului intern, precum și a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situațiile financiare (în cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil și de control intern au ca scop prevenirea, detectarea și, în ultimă instanță, corectarea erorilor semnificative care distorsionează imaginea fidelă a situațiilor financiare.

Probele de audit trebuie obținute pentru testarea concordanței fiecărei aserțiuni a conducerii cu privire la situațiile financiare. Verificarea realității aserțiunilor conducerii se referă la următoarele aspecte: (Standard IAS 110 „Glosar de termeni”)

existența: un activ sau o obligație există la o anumită dată;

apartenența: un activ sau o obligație aparține entității la o anumită dată;

apariția: o tranzacție sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade și pot fi alocate entității respective;

exhaustivitatea: nu există active, obligații, tranzacții sau evenimente neînregistrate sau elemente neprezentate;

evaluarea: un activ sau datorie este înregistrată la o valoare contabilă adecvată;

comensurarea: o tranzacție sau un eveniment este înregistrat la valoarea corespunzătoare și venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzătoare;

prezentarea informațiilor: un element este prezentat, clasificat și descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relațiile dintre diverse categorii de informații contabile prezentate în situațiile financiare; sau informațiile produse de contabilitate în exercițiul curent și informațiile comparabile din perioade precedente sau informațiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.

Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar și de examinare finală permite identificarea fluctuațiilor neașteptate sau a corelațiilor neobișnuite între informațiile analizate, punând în evidență domeniile care comportă un risc semnificativ.

Auditorul poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obișnuit, proceduri suplimentare, pentru verificarea domeniilor respective – ce prezintă un risc ridicat și anume: prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a evalua dacă soldurile conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile, adică de a stabili măsura în care acestea prezintă valori complete, veridice, și reale, respectiv dacă nu conțin erori sau omisiuni semnificative.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:

comparații cu informații din perioadele anterioare;

analiza previziunilor și estimărilor contabile (bugete previzionate sau alte elemente de planificare);

comparații cu performanțele pe industrie, sector de activitate, piață etc.

Etapele implicate în utilizarea procedurilor analitice sunt:

identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;

previzionarea rezultatelor așteptate;

efectuarea calculelor și comparațiilor;

analiza rezultatelor și constatarea abaterilor semnificative;

verificarea abaterilor semnificative detectate;

determinarea efectelor asupra programului de audit.

Întinderea procedurilor de fond este influențată de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare. Astfel, cu cât riscul de nedetectare este mai scăzut, cu atât procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibilitatea ca în funcție de circumstanțele specifice, să varieze cantitatea de probe de audit prin restrângerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

CAPITOLUL III

3.ASPECTE PRIVIND FRAUDELE ȘI ERORILE LA SC RAM SRL

3.1. Prezentarea societății comerciale RAM SRL

SC RAM SRL a fost înființată în anul 2005 de către Rusu Radu, la înființare având numărul de ordine în Registrul Comerțului: J35/1956/2005, cod unic de înregistrare 34679420, cu doar 5 angajați: un contabil, doi ingineri de sistem și doi tehnicieni echipamente de calcul și rețele.

SC RAM SRL s-a constituit sub forma juridică de societate comercială cu răspundere limitată, cu asociat unic, care este persoană juridică română, fiind administratorul societății. Societatea a fost constituită pe o durată nelimitată de timp începând cu data înmatriculării în Registrul Comerțului.

De la începutul activității, care a constat în principal din servicii informatice prestate clienților și până în prezent societatea comercială a funcționat într-un spațiu închiriat pe baza unui contract de comodat imobiliar. Imediat după înființare a urmat o perioadă de dezvoltare a activității entității, remarcându-se o creștere a numărului de beneficiari, precum și o diversificare a activităților, ceea ce a avut drept urmare creșterea numărului de angajați. În anul 2008 entitatea a fost luată în evidența organului fiscal ca plătitor de TVA (deoarece îndeplinea condițiile).

În conformitate cu Codul fiscal, prestarea de servicii este orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri.

Conform definiției din DLRM Serviciu, servicii, s. n. 1. Acțiunea de a servi; muncă prestată în folosul sau în interesul cuiva. 2. Ocupație pe care o are cineva în calitate de salariat; slujbă.

Dicționarul Rubinian definește serviciile ca fiind: activități oferite de către persoane calificate și specializate în diverse domenii, altor persoane, pentru satisfacerea anumitor nevoi sociale ale acestora sau pentru efectuarea unor activități care nu se materializează în produse (spre exemplu, realizarea de reparații diverse).

În prezent SC RAM SRL are un număr de 14 salariați. Conducerea SC RAM SRL este asigurată de către administratorul și directorul general.

Sediul societății este în Timișoara, str. Teiului nr.1, societatea având obligația de a suporta toate cheltuielile proporțional cu suprafața încăperilor, depozitelor, magaziilor (impozite și taxe locale, alte impozite și taxe, cheltuielile facturate de furnizorii de apă caldă și apă rece, energie electrică și termică, gaz, telefon, canal , alte cheltuieli comune etc.).

Activitatea principală: cod CAEN – 6311 Prelucrarea datelor, administrarea paginilor web și activități conexe (conform codului CAEN – clasificarea activităților din economia națională din România, anul 2015).

Angajații SC RAM SRL efectuează în mod curent următoarele activități:

servicii IT de mentenanță, întreținere (remote la toți clienții cu care au contracte);

service în garanție și post-garanție;

consultanță în afaceri (organizare, arhitecturi de rețele informatice, flux de documente);

produse inovatoare și soluții complete în domeniul rețelelor de calculatoare;

activități de realizare a softului la comandă (software orientat spre client);

activități de comunicații prin rețele fără cablu;

comerț cu amănuntul al calculatoarelor și al unităților periferice;

comercializează produse hardware și software;

service calculatoare, monitoare, imprimante, e-posuri și case de marcat;

instalează sisteme de operare, devirusări la sediul clientului;

servicii de outsourcing;

livrări, punere în funcțiune echipamente, implementări de sisteme, mentenanță.

SC RAM SRL oferă soluții eficiente de afaceri integrând tehnologiile inovatoare cu procesele de business ale clientului prin intermediul funcției IT.

Dotarea cu echipamente și softuri a entității constă din:

1 server și 10 stații de lucru (PC-uri IBM, Lenovo) în diverse configurații;

2 laptop-uri HP ProBook 4720S și 8 smartphone-uri;

4 imprimante (3 cu laser:Network 17 IBM, Network 32 IBM, Laser Jet 1022 și 1 cu ace Epson FX 880);

1 router Cisco (pentru conectare la Internet), 1 switch AT-FS 708;

1 Scanner Microtek Scan Maker 6100 și 1 Xerox Workcentre 3119.

Softuri:

suita de programe Office 2010;

sisteme de operare Windows XP, 7, Linux (sistem de operare la server), Corel Draw;

Program Saga de contabilitate.

Capitalul social al societății la înființare a fost inițial de 5.000 lei împărțit în 20 părți sociale în valoare nominală de 250 lei fiecare, iar în prezent este de 10.000 lei, valoarea unei părți sociale ajungând la 500 lei.

Capitalul social s-a vărsat integral de asociatul unic, prin aport exclusiv în numerar. Aporturile noi de capital pot fi făcute în numerar sau în natură.

Resursele umane și organigrama SC RAM SRL

Administratorul societății și cei 14 angajați, ocupă funcțiile prezentate în organigramă (Figura 6.). Cele două compartimente ale societății comerciale sunt:

Figura 6. Organigrama entității RAM SRL

(Sursa: Proiecție proprie)

Compartimentul de IT cu 11 angajați (6 ingineri de sistem informatic, 2 programatori de sistem informatic și 3 tehnicieni echipamente de calcul și rețele);

Compartimentul financiar-contabil (directorul economic și 2 contabili).

Colectivul se caracterizează prin profesionalism, promptitudine, seriozitate, disponibilitate și flexibilitate, dorință de autodepășire, pentru realizarea proiectelor clienților, punând accent pe calitatea ridicată a serviciilor.

Nivelul salariilor pentru personalul de la SC RAM SRL se stabilește pe categorii de funcții și poate fi modificat în funcție de competență; administratorul nu este remunerat.

Conform OMFP 1802 din 2014 Reglementări contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, entitățile se clasifică în trei categorii: microentități, entități mici, entități mijlocii și mari. SC RAM SRL este o entitate mică, care la data bilanțului nu se încadrează în categoria microentităților și care nu depășește limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

totalul activelor: 4.000.000 EUR;

cifra de afaceri netă: 8.000.000 EUR;

numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante și cheltuieli în avans.

Cifra de afaceri netă se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin reducerile comerciale acordate clienților. Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menționate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite.

Conform Regulamentului privind practica de audit 1005 – „Particularități ale auditului micului business” care a intrat în vigoare în Republica Moldova de la 01.01.2004, întreprinderile micului business prezintă, de regulă, una sau câteva dintre următoarele caracteristici:

deținerea drepturilor de proprietate (capital propriu) și funcțiilor de control și conducere (putere de administrare) de către una sau câteva persoane;

existența unui singur gen de activitate ce aduce venit, sau unui număr limitat al acestora;

prezintă un nomenclator limitat de produse sau prestează un număr limitat de servicii, activând în cadrul uneia sau a unui număr redus de încăperi de producție sau de alt tip. Acest fapt simplifică lucrările auditorului ce țin de cunoașterea, documentarea și menținerea informațiilor privind businessul agentului economic. Aplicarea unui diapazon larg al procedurilor de audit poate, în asemenea circumstanțe, să nu prezinte dificultăți. În calitate de exemplu poate servi elaborarea unor modele efective de prognozare pentru a fi utilizate în aplicarea procedurilor analitice. Procedurile analitice ajută auditorul la colectarea dovezilor de audit și totodată permit reducerea necesitatea de a aplica alte proceduri ce țin de esență. Mai mult, în cadrul multor întreprinderi ale micului business totalitatea înregistrărilor contabile este neesențială și este ușor de analizat;

utilizarea unui sistem contabil simplificat, precum și a altor înregistrări ce țin de exercitarea activității de antreprenoriat;

existența unui sistem de control intern limitat ce permite evitarea procedurilor de control de către conducere.

Toate aceste caracteristici se regăsesc și la SC RAM SRL, care va fi studiată în continuare.

3.2. Depistarea fraudei

Poziția dominantă a proprietarului-manager este un factor important al mediului de control deoarece această dominare poate compensa alte proceduri slabe de control intern și contribui la reducerea riscului legat de fraudele și erorile comise de angajați. Totodată, acest factor poate de asemenea servi ca un dezavantaj deoarece există riscul ca conducerea să treacă peste procedurile de control prescrise.

Atitudinea proprietarului-manager față de controlul intern în general, precum și exercitarea de către acesta a controlului asupra conducerii pot avea o influență considerabilă asupra modalității de abordare a auditului.

Evaluarea de către auditor a influenței aspectelor enumerate mai sus se bazează pe cunoașterea specificului agentului economic și pe onestitatea proprietarului-manager.

Auditorul trebuie să-și formeze o imagine generală despre cadrul legislativ-normativ ce reglementează activitatea agentului economic și cea a ramurii, precum și în ce măsură agentul economic respectă cerințele acestui cadru legislativ-normativ.27

3.2.1. Cunoașterea entității și a mediului de lucru

Auditorul trebuie să ajungă să cunoască entitatea și mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica și evalua riscurile existenței denaturărilor semnificative ale situațiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei, fie erorilor și suficient pentru a pune la punct și aplica proceduri de audit suplimentare.

Chestionarea (interogarea) reprezintă obținerea unei informații scrise sau orale de la client, ca răspuns la întrebările puse de auditor. În ciuda faptului că un volum considerabil de probe se poate obține de la client prin chestionare, de obicei, această tehnică nu poate fi considerată concludentă, deoarece informațiile obținute nu provin dintr-o sursă independentă și pot fi manipulate în favoarea clientului.

Prin urmare, atunci când un auditor dorește să obțină probe prin chestionare, în mod normal este necesar să se colecteze și o serie de probe suplimentare prin intermediul altor procedee.

În cazul entităților mici auditorul poate testa 100% colectivitatea deoarece există puține date.

Un chestionar se poate dovedi util în a-și completa informațiile primite în urma discuțiilor cu administratorul sau directorul general, sau când auditorul obține registrele contabile și alte documente ale întreprinderii destinate auditului.

Pentru SC RAM SRL am conceput următorul chestionar, cu 12 întrebări, care este prezentat în Tabelul 4 de pe pagina următoare:

Tabelul 4. Chestionar pentru cunoașterea entității și a mediului său

(Sursa: Proiecție proprie)

Tot personalul a răspuns la chestionar, iar situația răspunsurilor primite de la cele 15 persoane este prezentată în Figura nr.7, de mai jos:

Se observă că nu există o persoană care să efectueze controale interne (întrebarea nr.2), aceasta nefiind posibil, datorită numărului mic de angajați. Conducerea SC RAM SRL nu consideră că este necesară și nici rentabilă angajarea unei persoane care să aibă responsabilitatea efectuării controlului intern.

Această situație este compensată de faptul că există un sistem de control aferent prestării serviciilor care permite evidența completă:

– contracte legale între părți (uneori solicitări prin e-mail sau telefon);

– facturi detaliate;

– procese verbale de recepție;

– formulare de intervenție;

– certificate de garanție pentru computere sau alte echipamente livrate beneficiarilor;

– extrase de la bănci pentru plata serviciilor, a salariilor;

– o arhivă bine organizată etc.,

ceea ce-i permite auditorului să evalueze riscul de control intern la un nivel scăzut, care va duce la micșorarea numărului de proceduri suplimentare.

Figura 7. Situația răspunsurilor la chestionar

(Sursa: Proiecție proprie)

La întrebarea nr.3, patru persoane au dat un răspuns negativ, și anume: că nu este împuternicită nici o persoană să asigure securitatea informațiilor. În Fișa postului, fiecare angajat are sarcina să asigure securitatea informațiilor la locul său de muncă și când este în deplasare sau în afara programului de lucru. Cei care lucrează pe computere au obligația de a salva periodic și în situațiile critice programele și datele, cu posibilitatea restaurării lor.

Tot patru persoane consideră la întrebarea nr.12 că au prea multe atribuții și că ar trebui reduse unele dintre ele. Totuși angajații reușesc să se încadreze în cele 8 ore de muncă și să se achite de toate obligațiile, iar în fața conducerii până în prezent nu au ridicat această problemă.

La întrebarea nr.9 două persoane au afirmat că nu există proceduri pentru detectarea fraudelor și a erorilor și înlăturarea lor.

Întreprinderile mici utilizează sisteme computerizate și seturi de programe computerizate de contabilitate, mai puțin dificile decât întreprinderile de proporții mari și mijlocii, nefiind necesare aptitudini specializate de lucru cu ele. Utilizarea sistemelor informaționale computerizate de către întreprinderile mici poate ajuta auditorul să obțină o garanție pentru exactitatea și veridicitatea înregistrărilor contabile și totodată să micșoreze riscul legat de control. În majoritatea cazurilor sistemele informaționale computerizate sunt mai bine organizate, mai puțin dependente de aptitudinile persoanelor care le utilizează și mai puțin supuse manipulărilor decât sistemele necomputerizate. Cresc și posibilitățile auditorului de a obține rapoarte relevante și alte informații. Până în prezent nu s-au descoperit fraude ci doar unele erori care au fost corectate.

Două persoane au răspuns la întrebarea nr.6 că nu se restricționează folosirea neautorizată a softurilor, dar toate computerele au parole de accesare și în fișele de post a tuturor scrie de obligația de a păstra confidențialitatea tuturor datelor și informațiilor legate de SC RAM SRL.

3.2.2. Proceduri analitice pentru detectarea fraudelor

Detectarea și investigarea fraudelor din situațiile financiare necesită următorii 10 pași:

În primul rând să se stabilească dacă există un stimulent puternic și condiții propice pentru unele persoane fizice, care să ducă la fraudă în situațiile financiare anuale.

Să se identifice prezența indicatorilor de risc de fraudă (steaguri roșii); acestea sunt simptome care există atunci când apar anumite fraude în raportarea financiară.

Să se determine dacă controalele interne prezintă deficiențe, care ar putea ușura apariția fraudei, fără ca ea să fi putut să fie detectată în cursul activității.

Să se efectueze proceduri analitice orientate spre identificarea fraudei din situația financiară.

Să se verifice înregistrările contabile, deoarece majoritatea fraudelor financiare sunt acoperite prin utilizarea unor intrări incorecte.

Să se evalueze informațiile colectate pentru a determina dacă există semne clare de raportare financiară frauduloasă.

Să se evalueze dacă situațiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ ca urmare a neconformității cu standardele de contabilitate.

Să se efectueze probe suplimentare pentru a stabili dacă există dovezi de eludare intenționată a controlului intern și o denaturare intenționată a situației financiare.

Să se determine, dacă se poate, cine și de cât timp este implicat.

Să se evalueze dacă furnizorii sau clienții au participat de bunăvoie la fraudare sau dacă auditorul a efectuat un audit necorespunzător.

Aplicarea procedurilor analitice deseori poate fi rezonabilă din punct de vedere economic la obținerea dovezilor necesare auditorului. Auditorul urmează să evalueze sistemul de control aferent pregătirii informației utilizate la aplicarea procedurilor analitice. În cazul în care un astfel de control este eficient, se majorează gradul de încredere al auditorului față de siguranța informațiilor și prin urmare, față de rezultatele procedurilor analitice.

Auditorul urmează să ia în considerare că diferite tipuri de proceduri analitice prezintă diferite niveluri de asigurare. El ia în considerare și procedurile analitice aplicate la exercitarea verificării generale în etapa finală a auditului.

Ne-am propus să aplicăm, pentru detectarea fraudelor, la SC RAM SRL, cele mai cunoscute proceduri analitice din literatura de specialitate.

Datele folosite la calculul diferiților indicatori se găsesc în Anexa 1 Bilanțul contabil, Anexa 2 Bilanțul financiar și Anexa 3 Contul de profit și pierdere.

Analiza orizontală (analiza de trend) și analiza verticală

Pe baza situațiilor financiare se pot face două tipuri de proceduri analitice și anume: analiza orizontală și analiza verticală.

O interpretare statică, la un anumit moment, oferă informații cu privire la elementele cele mai semnificative din structura situațiilor. Se pot identifica acele elemente cu o pondere mai mare în situațiile financiare, asupra cărora se poate canaliza atenția conducerii entității27.

Pentru analiza orizontală am selectat unele date, considerate relevante, din situațiile financiare ale SC RAM SRL pe care le vom compara între ele. Valorile din anul 2012 reprezintă situația de la care se pornește (100%), iar valorile corespunzătoare din situațiile financiare din anii 2013 și 2014 se vor analiza în funcție de cele din 2012.

Pentru a fi eficientă această analiză, trebuie să se țină cont de faptul că informația financiară trebuie agregată conform acelorași criterii, de la o perioadă la alta, altfel se obțin informații denaturate. În plus, este importantă alegerea perioadei cu care se efectuează comparația: dacă se alege ca perioadă de raportare o perioada cu rezultate slabe, prin comparație, celelalte perioade vor avea rezultate foarte bune. Astfel rezultatul analizei poate fi ușor manipulat.

Rezultatul analizei orizontale la SC RAM SRL este prezentat în Tabelul 5.

Tabelul 5. Analiza orizontală

(Sursa: Proiecție proprie)

Se observă că în anii 2013 și 2014 s-au obținut valori mai mici la aproape toate elementele luate în analiză. Aceasta s-a întâmplat deoarece a crescut numărul persoanelor angajate la SC RAM SRL, dar în același timp a scăzut numărul beneficiarilor serviciilor prestate. Așa se explică scăderea în anul 2014 cu 41% a rezultatului reportat, deși în anul 2013 s-a constatat o creștere cu 7% față de anul 2012.

Un fapt pozitiv este că a scăzut și valoarea creanțelor cu 27% în anul 2014 față de 2012. Activele imobilizate au constat din computere, monitoare și programe antivirus.

În analiza verticală, fiecare element din situații este exprimat ca procent dintr-un total: elementele de activ sau pasiv ca procent din total activ respectiv total pasiv, cheltuielile și veniturile ca procent din total cheltuieli respectiv venituri. 

În perioadele de criză, analiza pe verticală a contului de profit și pierdere poate genera concluzii importante cu privire la cheltuielile asupra cărora este necesară o intervenție în vederea găsirii de modalități de reducere.

În cadrul analizei verticale se pot urmări și tendințele în evoluția procentelor – fluctuațiile mari de la o perioadă la alta pot constitui adevărate semnale de alarmă privind eventuale probleme financiare.27

În Tabelul 6 sunt prezentate rezultatele analizei pe verticală a unor elemente din situațiile financiare.

Tabelul 6. Analiza verticală

(Sursa: Proiecție proprie)

Analiza verticală este utilă pentru a detecta schimbările în timp, în compoziția unui grup de conturi, fiind utilă la depistarea fraudelor. Când apar astfel de schimbări este necesar să se descopere adevăratele cauze care au dus la apariția lor, dar adesea aceste diferențe sunt explicate prin motive fără legătură cu frauda. Dar când în situațiile financiare se produce o fraudă, unul sau mai mulți dintre acești indicatori sunt prezenți.26

Utilizarea analizelor orizontale și verticale, sunt recomandate ca tehnici de detectarea a fraudelor din situațiile financiare. Totuși ele sunt limitate în abilitatea lor de a detecta fraudele. Analiza mai sofisticată a ratelor ajută în detectarea steagurilor roșii asociate cu fraudele din situațiile financiare. Ratele care ar putea fi folosite pentru detectarea fraudelor situațiilor financiare pot fi clasificate în:

Indicatori de lichiditate;

Indicatori de activitate;

Levierul operațional

Indicatori de rentabilitate.

Pentru interpretarea unor indicatori am folosit materialul Calculul și analiza principalilor indicatori economico-financiari, scris de Monica Toma.

Analiza ratelor (rapoartelor)

Recentele cercetări din domeniul fraudei financiare indică faptul că utilizarea ratelor financiare poate semnala apariția riscului de fraudă în cadrul firmei. Unele studii susțin faptul că apariția fraudei (sub cele două forme ale sale: furtul de active și raportarea financiară inadecvată) sunt condiționate de poziția și performanța financiară a firmei.

Tabelul 7. Variabile independente utilizate în studiu

(Sursa: Robu, I.-B.(1, 2012) O perspectivă financiară asupra triunghiului fraudei)

În unele cercetări se afirmă că, la nivelul firmei, gradul de îndatorare, dar și obiectul de activitate au o influență semnificativă asupra apariției în timp a riscului de fraudă. Nu în ultimul rând, în unele studii de specialitate se susține faptul că metodele statistice avansate sunt esențiale pentru evaluarea riscului de fraudă, utile totodată oricărui auditor.

În etapa planificării auditului dacă SC RAM SRL nu ar dispune de informații financiare lunare accesibile necesare auditorului, acesta ar putea obține informații din Cartea mare sau comunicând cu administratorul sau directorul general.

La nivelul firmei, riscul de fraudă determinat de apariția unor manipulări ale informațiilor din situațiile financiare poate fi detectat și cu ajutorul unor indici specifici.

Ratele financiare pentru anii 2013 și 2014 au fost calculate și sunt prezentate în Tabelul 8, care apare mai jos.

Tabel 8. Calculul ratelor financiare

(Sursa: Proiecție proprie)

Legenda:

Ac – active circulante

Ai – active imobilizate

At – active totale

CA – cifra de afaceri

Cpr – capital propriu

Cr – creanțe

Dc – datorii curente

D>1an – datorii mai mari de un an

Rnet – rezultat net

Am comparat ratele financiare din anul 2014 cu cele din anul precedent.

După cum se observă în Tabelul 8, procedurile analitice calculate în cei doi ani, respectă același ordin de mărime, uneori au chiar aceeași valoare.

Indicatorii de risc prezintă o importanță deosebită deoarece s-a dovedit că cei doi indicatori ai îndatorării au o legătură cu fraudele din situațiile financiare.

Rata îndatorării globale oferă o măsură a solvabilității entității, adică arată cât la sută din capitalurile proprii reprezintă creditele totale și posibilitatea acoperirii acestora din rezerve și capitalul social. Riscul nu trebuie să se ridice la mai mult de 30%.

Kirkos și colaboratorii au stabilit că rata îndatorării globale poate fi folosită drept un indicator al existenței erorii în situațiile financiare, fără a specifica un anumit tip de fraudă. Ei au stabilit o valoare medie a acestui indicator de 2,706 în cazul situațiilor financiare fraudate și de doar 1,075 la cele nefraudate. SC RAM SRL are valori ale acestui indicator de doar 0,09 în 2013 și 0,24 în 2014, deci conform lui Kirkos și colaboratorilor săi situațiile financiare sunt nefraudate.

Deoarece SC RAM SRL nu prezintă datorii pe termen lung, rata îndatorării la termen este egală cu zero. Tot Kirkos și colaboratorii au stabilit pentru rata îndatorării la termen o valoare medie a acestui indicator, în cazul entităților cu fraude în situațiile financiare, de 0,629, în timp ce acest raport a fost doar de 0,437 pentru companiile cu situații financiare nefraudate.

Indicatorii de lichiditate

Indicatorii din grupa lichidităților arata capacitatea activelor din cadrul entității de a se transforma în bani, fără riscuri. Oricare dintre indicatorii de lichiditate poate fi util când se evaluează riscurile de fraudă. În special investițiile pe termen scurt pot fi supuse fluctuațiilor valorii juste și prin urmare pot constitui o țintă pentru raportarea frauduloasă. Alte active circulante sau datorii cu implicații contabile frauduloase sunt creanțele, conturile de plăți, inventarul etc.

Indicatorul lichidității generale arată suma cu care activele circulante depășesc datoriile pe termen scurt și oferă garanția acoperirii datoriilor curente din activele curente. Valoarea recomandată și acceptabilă este în jur de 2. Deci, cu cât valoarea acestuia este mai mare, cu atât situația entității este mai bună.

Lichiditatea imediată (test acid) elimină stocurile, deoarece nu se pot transforma imediat în disponibilități, exprimând capacitatea entității de a plăti datoriile. Valoarea recomandată este în jur de 1. Cu cât testul acid este mai mare decât 1, cu atât situația entității este mai bună.

Dacă fondul de rulment net este pozitiv (cu alte cuvinte, lichiditatea generală este mai mare decât 1,00), atunci entitatea dispune de suficiente active pentru a-și acoperi datoriile imediate; cu cât este mai mare această diferență (adică valoarea indicatorului), cu atât mai bună este situația entității în acest domeniu. Entitățile cu o situație satisfăcătoare a capitalului circulant devin clienții preferați ai bancherilor și ai creditorilor comerciali și sunt privilegiate în raporturile cu aceștia. Cele cu un fond de rulment inadecvat vor fi supuse riscului de a nu fi capabile să obțină un împrumut. Rata lichidității imediate are valori aproape identice cu cele ale lichidității generale, deoarece valoarea stocurilor este foarte mică în ambele perioade.

SC RAM SRL are o situație bună a solvabilității pe termen scurt.

Indicatorii de activitate furnizează informații cu privire la viteza de intrare sau de ieșire a fluxurilor de trezorerie ale entității și capacitatea entității de a controla capitalul circulant și activităților comerciale de baza ale entității. Acești indicatori sunt descriși și calculați în Tabelul nr. 9. Acești indicatori prezintă o corelație particulară cu fraudele din situațiile financiare.

În legătură cu creanțele, SC RAM SRL are probleme cu unii clienți, care nu-și achită datoriile la timp. De aceea numărul de zile de recuperare a creanțelor este atât de mare. Aceasta nu înseamnă că situațiile financiare sunt fraudate.

Indicatorii de activitate ai SC RAM SRL sunt prezentați în Tabelul 9 de mai jos:

Tabel 9. Indicatorii de activitate

(Sursa: Proiecție proprie)

Indicatorii de rentabilitate măsoară capacitatea unei entități de a produce profit pentru acționari, adică profitul din resursele disponibile. Ca și mulți alți indicatori utilizați în detectarea fraudelor, indicatorii de rentabilitate pot fi mai utili în detectarea fraudelor din situațiile financiare dacă acestea sunt calculate pe linii de fabricație a produselor, pe regiuni sau alte subcategorii utile, decât dacă sunt calculate la nivel de companie.

În orice moment, entitatea va avea o anumită situație a capitalului circulant net. Acesta reprezintă suma cu care activele circulante depășesc datoriile pe termen scurt și este măsurat prin lichiditatea generală X3. Cu cât este mai mare lichiditatea, cu atât garanția necesară plății datoriilor este mai mare. SC RAM SRL dispune de suficiente active pentru a-și acoperi datoriile imediate.

Entitatea nu folosește fonduri de la creditori, prin urmare gradul de îndatorare X7 este zero, în ambele perioade analizate.

Rata autonomiei financiare X8 arată cât din patrimoniul entității este finanțat pe seama resurselor proprii din total surse de finanțare. În cazul nostru, pentru anul 2013 rata autonomiei financiare este 91% și în 2014 este de 80%, deci foarte bună, există o autonomie financiară ridicată și prezintă garanții certe pentru viitoare creditări.

Indicatorii de profitabilitate exprimă eficiența entității în realizarea de profit din resursele disponibile

Raportul dintre capitalul circulant și activele totale

Un alt indicator folosit în indicarea posibilității existenței fraudei în situațiile financiare este raportul dintre capitalul circulant și activele totale. Calculele pentru acest indicator pot fi urmărite în Figura 8.

În 2013 avem:

= = = 0,90

În 2014:

= = = 0,80

Figura 8. Calculul raportului dintre capitalul circulant și activele totale

(Sursa: Proiecție proprie)

Kirkos și colab. au constatat că media de capital circulant raportat la active totale în companii fără nici o fraudă în situațiile financiare a fost 0,253. Cu toate acestea, în companiile cu o situație financiară frauduloasă, media a fost doar 0,054 și se cerea investigarea lor.

În cazul SC RAM SRL raportul dintre capitalul circulant și activele totale a fost 0,90 în 2013 și 0,80 în 2014, ambele valori superioare limitei găsite de Kirkos și colaboratorii pentru companiile fără nici o fraudă în situațiile financiare anuale.

Analize utilizând rate multiple

După cum s-a văzut, utilizarea indicatorilor de fraudă unici poate fi valoroasă, însă dacă se ține cont de mai mulți indicatori combinați rezultatele de detectare a fraudei sunt mai fiabile.

La nivelul firmei auditate, existența riscului de fraudă poate fi semnalată printr-o serie de indicatori specifici, red flags. Pe baza indicatorilor semnal, auditorul poate aplica proceduri analitice prin care să obțină probe privind existența fraudei. Feorz et al. (2000) susțin aplicarea procedurilor analitice pe baza analizei ratelor financiare pentru detectarea riscului de fraudă, iar Kaminski et al. (2004) identifică 16 rate financiare care pot fi utile auditorului în cadrul misiunii sale în semnalarea existenței fraudei.

Messod Beneish într-un articol din 1999, a descris o formulă mixtă numită M-Scor, care poate fi utilă la detectarea fraudei din situațiile financiare. M-Scorul descris de Beneish este un amestec ponderat de opt indici diferiți, fiecare măsurând schimbarea apărută, într-un raport de la un an la altul.

Cei opt indici utilizați de Beneish în analiza M-Scor sunt prezentați în Tabelul 10.

Tabelul 10. Indici propuși de Beneish

(Sursa: Robu, I.-B., & Robu M.-A. Proceduri de audit pentru estimarea riscului de fraudă bazate pe indici de detectare a manipulărilor contabile )

M-Scor se calculează astfel:

M = –4.84 + 0.920*IICC + 0.528*IMB + 0.404*ICA + 0.892*IVV+ 0.115*ID– 0.172*IVCA+ 4.679*IGI – 0.327*IAA

Un M-Scor mai mare de -2,22, indică o probabilitate mare de fraudare a situațiilor financiare.

Există și o versiune M-Scor cu doar cinci factori, trei fiind considerați mai puțin semnificativi, care se calculează astfel:

M = –6.065 + 0.823*IICC + 0.906*IMB + 0.593*ICA + 0.717*IVV + 0.107*ID

Maria L. Roxas , în lucrarea „Detectarea fraudei din situațiile financiare folosind rate și analize digitale” a ajuns cu ajutorul metodei M-Scor cu 5 factori, la concluzia că, cu o valoare de referință mai mare de -2,76 s-au obținut rezultate mai bune în detectarea fraudei decât prin metoda Beneish. Totuși metoda este mai mult folosită pentru detectarea pericolului de faliment a unei entități.37

O altă metodă este cea a F-scor pusă la punct de Dechow, Ge, Larson, și Sloan pentru estimarea denaturării (nu neapărat cele cauzate de fraudă, ci denaturările, în general).

Metoda indicată pentru entități private este cea publicată în 1968 de către Edward I. Altman, numită Z-scor, inițial tot ca o metodă care descoperea pericolul de faliment, dar a fost folosită și de către auditori și alte persoane interesate de situațiile financiare.

Metoda Altman Z-scor se calculează prin însumarea următoarelor 5 elemente:

– 0,012 × (Capital circulant / Total Active);

– 0.014 × (Rezultatul reportat / Total Active);

– 0.033 × (Profitul înainte de dobânzi și impozite / Total Active);

– 0.006 × (Valoarea de piață a capitalului propriu /Valoarea contabilă a Total datorii);

– 0.999 × (Venituri / Total Active).

Primul și al cincilea raport sunt puternic corelate cu frauda.

Pentru entitățile private cele cinci rapoarte se înmulțesc cu alți coeficienți și anume cu: 0,717, 0,847, 3,107, 0.420 și 0.998.

În cazul SC RAM SRL calculele sunt prezentate în Tabelul nr.11:

Tabel 11. Calcul Altman Z–scor pentru SC RAM SRL

(Sursa: Proiecție proprie)

Kirkos și colaboratorii au găsit o valoare medie de 1,990 a metodei Z-scor pentru producătorii din Grecia care nu au fraudat situațiile financiare și o valoare de 0,778 pentru cei care au fraudat.

SC RAM SRL a obținut în ambele perioade luate în studiu, valori mai mari decât 1,990, ceea ce înseamnă că situațiile financiare nu au fost fraudate.

Utilizarea chestionarului sau a procedurilor analitice (analiza orizontală și verticală, analiza ratelor financiare sau a ratelor multiple) au dus la concluzia că situațiile financiare ale SC RAM SRL din anii 2013 și 2014 nu au fost denaturate prin fraudare.

3.3. Depistarea și corectarea erorilor contabile

3.3.1.Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent

In situația în care depistarea erorilor se realizează în același an în care s-a înregistrat eroarea, corectarea se face:

fie prin stornarea operațiunii inițiale eronate și înregistrarea operațiunii corecte;

fie prin înregistrarea directa a operațiunii în situația în care aceasta nu a fost deloc înregistrată.

Erorile contabile pot afecta atât bilanțul, cât și contul de profit și pierdere (contul 121) sau numai una din aceste doua componente ale situațiilor financiare anuale.

1.Erorile contabile care afectează numai conturile bilanțiere (nu influențează conturile de venituri și cheltuieli) se datorează în principal:

utilizării unor conturi neadecvate operațiunii,

omiterea înregistrării unor bunuri materiale sau

înregistrarea unor sume eronate în conturile contabile.

Corectarea acestor erori nu produce modificări ale veniturilor și cheltuielilor, precum și ale rezultatelor înregistrate de societate.

2.Erorile contabile care afectează conturile de venituri și cheltuieli sau atât conturile de venituri și cheltuieli, cât și elementele bilanțiere sunt cele mai grave erori întrucât acestea distorsionează rezultatele societății din perioadele anterioare sau curente, influențează calculul profitului impozabil al altor taxe și impozite, ceea ce poate conduce la plata unor penalizări, majorări de întârziere sau amenzi, precum și mărimea dividendelor.

Corectarea erorilor din exercițiul financiar curent se efectuează întotdeauna pe seama contului de profit și pierdere:

prin stornare în roșu, corectarea aceleiași operațiuni cu semnul minus, sau

prin stornare în negru și înregistrarea inversă a acesteia.

Modalitatea de a corecta erorile prin stornare în negru sau în roșu se stabilește prin politicile contabile ale entității.

Stornarea în negru are dezavantajul față de stornarea în roșu că duce la:

denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mărește artificial cu sume care în realitate nu corespund unor tranzacții, ci unor operații de corectare;

stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondențe ireale în conturi.

În Manualul de politici contabile al SC RAM SRL se stipulează că erorile semnificative să fie mai mari decât 1% din activul net contabil.

Exemplu pentru situația 1a:

Tehnicianul de echipamente de calcul și rețele a achiziționat în martie 2014, pentru SC RAM SRL materiale consumabile (articole de papetărie) în valoare de 40 lei, și le-a achitat în numerar. La serviciul contabilitate s-a înregistrat greșit cheltuiala (achiziția) în contul 322 (Materiale consumabile în curs de aprovizionare).

Eroarea a fost descoperită la sfârșitul lunii și a fost corectată:

Mai jos este expusă situația inițială:

Stornarea în roșu a dus la anularea înregistrării greșite:

Corectarea erorii constatate pentru anul curent prin contul 121 Profit sau pierdere:

Exemplu pentru situația 1b:

Omiterea înregistrării unor bunuri materiale

Entitatea RAM SRL trebuia să înregistreze în luna februarie anul curent, contravaloarea unui scaun ergonomic, în valoare de 2.450 lei, dar inginerul de sistem în informatică, cel care l-a achiziționat, a plecat la un curs de specializare cu durata de două luni și a uitat să predea factura și bonul fiscal, astfel că înregistrarea în contabilitate s-a efectuat peste două luni.

Se înregistrează în anul curent, la data la care s-au primit documentele justificative.

Exemplu pentru situația 1c:

Înregistrarea unor sume eronate în conturile contabile

SC RAM SRL a efectuat pentru SC X SRL toate procedurile și serviciile cuprinse în contractul de prestări servicii și mentenanță. Serviciile prestate lunar au valoarea de 535 lei.

Din neatenție s-a înregistrat în contabilitate suma de 553 lei. Este necesară corectarea acestei erori.

Înregistrarea eronată:

Stornare înregistrare greșită:

Formula contabilă corectă:

Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente

La SC RAM SRL:

exercițiul financiar coincide cu anul calendaristic;

toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile deductibile;

orice eroare este semnificativă dacă valoarea acesteia este mai mare decât 1% din activul net al entității, potrivit politicii contabile a entității;

corectarea erorilor nesemnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama contului de profit și pierdere, respectiv a veniturilor și cheltuielilor, după caz;

corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

Erori nesemnificative

La SC RAM SRL în anul 2014, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi reprezentând prestare de servicii în valoare de 1.500 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (mai 2013). Avem eroare nesemnificativă, o valoare a facturii mai mică decât 1% din activul net al societății. (<1.700 lei)

Corectarea erorii nesemnificative se face pe seama contului de profit și pierdere

Înregistrarea facturii omise:

Corectarea erorii nesemnificative se poate face și pe seama rezultatului reportat.

Aceeași problemă dar corectarea erorilor nesemnificative se va face pe seama rezultatului reportat.

Erori semnificative

Corectarea erorilor semnificative aferente exercițiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

În septembrie 2014, entitatea RAM SRL constată că a omis să înregistreze în anul 2013, cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii cu o altă firmă, cu profil electric, de 2600 lei. (> 1700 lei, adică 1% din activul net contabil conform manualului de politici contabile).

Înregistrările în anul 2014 a cheltuielilor cu prestările de servicii aferente exercițiului financiar 2013 sunt:

În notele explicative, o entitate va prezenta următoarele despre erorile din perioadele anterioare:

natura erorii perioadei anterioare;

pentru fiecare perioadă anterioară prezentată să se indice, în măsura în care este posibil, valoarea corecției pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare;

valoarea corecției la începutul perioadei anterioare prezentate;

o explicație în cazul în care nu este posibilă determinarea valorilor care trebuie prezentate.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

Măsuri disciplinare

Legea contabilității nr.82 din 1991 actualizată în 2015 prevede că societățile pot primi amenzi pentru prezentarea de informații eronate în situațiile financiare anuale.

Faptele și amenzile care pot fi primite de societăți ca urmare a existenței erorilor în situațiile financiare anuale, potrivit prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor și datoriilor, precum și efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 1.000 la 10.000 lei;

nerespectarea reglementărilor referitoare la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea și arhivarea acestora, precum și reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 300 la 4.000 lei;

prezentarea de situații financiare care conțin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 200 la 1.000 lei.

Legea societăților comerciale nr.31 din 1990 actualizată în 2014 stipulează că se pedepsește cu închisoare de la 1 la 5 ani fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societății, care:

prezintă, cu rea-credință, în prospectele, rapoartele și comunicările adresate publicului, date neadevărate asupra constituirii societății ori asupra condițiilor economice ale acesteia sau ascunde, cu rea-credință, în tot sau în parte, asemenea date;

prezintă, cu rea-credință, acționarilor/asociaților o situație financiară inexactă sau cu date inexacte asupra condițiilor economice ale societății, în vederea ascunderii situației ei reale;

refuză să pună la dispoziție experților, în cazurile și în condițiile prevăzute la art. 26 si 38, documentele necesare sau îi împiedică, cu rea-credință, să îndeplinească însărcinările primite.

Concluzii

Auditul stabilește în ce măsură situațiile financiare reflectă imaginea fidelă.

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt standarde profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informații financiare.

Ceea ce deosebește frauda de eroare este natura acțiunii care stă la baza prezentării eronate, din situațiile financiare.

Modelul comportamental al persoanelor care iau decizia de a comite fraude, constituie o preocupare constantă a literaturii de specialitate.

Caracteristicile entităților mici sunt: există o concentrare de proprietate și de conducere într-un număr mic de persoane, uneori o singură persoană; au adesea o gamă limitată de produse sau servicii și funcționează într-o singură locație sau într-un număr limitat de locații.

Auditorul trebuie să ajungă să cunoască suficient entitatea și mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia, pentru a identifica și evalua riscurile existenței denaturărilor semnificative ale situațiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor și suficient, dacă este nevoie, pentru a pune la punct și aplica proceduri de audit suplimentare.

În urma verificărilor făcute pe baza procedurilor analitice, rezultă că SC RAM SRL este o entitate mică care are situațiile financiare nedenaturate de fraude.

Procedurile folosite în prezenta lucrare pot fi folosite la microîntreprinderi sau entități mici, deoarece sunt relativ ușor de efectuat.

Entitățile trebuie să acorde o atenție sporită activităților care pot duce la raportări financiare frauduloase.

Problema erorilor în contabilitate și corectarea lor a constituit întotdeauna o prioritate pentru conducerile entităților dar și pentru legiuitori.

În cazul înregistrărilor efectuate cu o anumită regularitate, pentru minimizarea riscului de eroare se recomandă automatizarea înregistrărilor. Astfel, riscul apariției unei erori manuale este redus.

Se recomandă separarea responsabilităților, astfel încât persoane diferite și aflate pe poziții distincte una fața de cealaltă să se ocupe de aprobarea înregistrării, înregistrarea, respectiv verificarea înregistrării.

Odată cu aceste modificări, companiile trebuie să adapteze tratamentul contabil conform noilor prevederi, astfel încât situațiile financiare să fie întocmite în conformitate cu legile și reglementările actualizate.

Există riscul ca noua abordare să nu fie înțeleasă complet sau să nu existe suficiente indicații în acest sens, ceea ce poate conduce la apariția erorilor în tratamentul contabil aferent elementelor care intră sub incidența modificărilor efectuate.

Legislația din România prevede amenzi pentru prezentarea de informații eronate în situațiile financiare anuale și chiar pedeapsa cu închisoarea dacă refuză să pună la dispoziție experților, documentele necesare sau îi împiedică, cu rea-credință, să îndeplinească însărcinările primite.

LISTĂ BIBLIOGRAFICĂ

ANEXE

ANEXA 1

BILANȚ CONTABIL

– lei –

ANEXA 2

BILANȚ FINANCIAR

– lei –

ANEXA 3

CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

lei –