Evolutia Si Evaluarea Stadiului Cunoasterii In Domeniul Auditului Financiar

Introducere

Activitate independentă și obiectivă, auditul emite o opinie reponsabilă și independentă asupra unei diversități de activitați ce pot fi desfășurate de o entitate.

Auditul și-a dovedit de-a lungul timpului impactul esențial asupra succesului unei afaceri, asupra protejării acționarilor și angajaților unei companii.

Informația cu care este asaltat astăzi agentul economic, în special cea de natură economică, precum și evoluția constantă în transmiterea, depozitarea și prelucrarea informațiilor, accesul la noi metode si tehnici de conducere și control subliniază că sistemul de informații poate facilita, dar și obstrucționa îndeplinirea obiectivelor agentului economic.

Eșecurile si efectele negative resimțite la nivel mondial ale unor procese de audit majore au afectat imaginea auditului în ultimul deceniu și au avut consecințe dezastruoase asupra economiilor naționale direct afectate.

Neprofesionalismul și acțiunile frauduloase ce au marcat procedurile de audit au devenit o prioritate în lumea economică, având în vedere consecințele nefaste pe care le-au generat (pierderi financiare semnificative, diminuarea semnificativa a numărului locurilor de munca, falimentul unor companii naționale si multinaționale).

Pe fondul crizei economice mondiale s-a creat premisa reclădirii încrederii în eficiența și rolul auditului, auditul fiind singurul mijloc relevant ce poate oferi asigurări calificate și neutre despre poziția financiară și performanța unei entități economice.

Slăbirea credibilității profesiei de auditor contabil a dat un imbold dinamicii teoriei și practicii contabile și de audit în materie de prevenire și combatere a fraudei financiare prin elaborarea și implementarea unor măsuri și proceduri la nivelul segmentului de guvernanță corporativă și sporirea responsabilității auditorului în detectarea fraudei.

Chiar dacă în România nu este considerat obligatoriu, legiferarea efectuării auditului financiar contabil la toate nivelele ar putea prevenii colapsul, frauda si pierderile financiare ale tuturor pionilor implicați în viața economică (entități, investitori, populație), prin furnizarea de informații corecte, reale si oportune.

De asemenea, implicarea organelor statului în realizarea unui control intern eficient al activităților economice poate avea efecte benefice în prevenirea și combaterea fraudei financiare internaționale asupra economiei.

Importanța acestei temei de dizertație este dată de incidența crescândă a acțiunilor de fraudare asupra tuturor tipurilor de entități, în contextul în care fenomenul social al fraudei se menține la niveluri încă nedeclarate oficial având în vedere ineficiența măsurilor de ordin legislativ și capacitatea redusă de acțiune a factorilor de reglementare implicați.

Capitolul 1

Evoluția și evaluarea stadiului cunoașterii în domeniul auditului financiar

Istoricul, rolul, tipologia și conceptele de audit

Evolutia auditului

Originea activității de audit are primele referințe în perioada mesopotamiana (3500 Î.Hr) cu toate că nu a fost cunoscută sub această denumire, având în vedere că de-a lungul timpului istoria economică a fost asimilată istoriei contabilității.

În Antichitate, protejarea averilor constituia obiectivul primordial al evidenței contabile. Plecând de la această premisă contatăm că documentele întocmite de-a lungul timpului cu ocazia unor tranzactii financiare evidențiază și o serie de elemente ale unui sistem primitiv de verificare.

Necesitățile practice au impulsionat dezvoltarea auditului, care în perioada Imperiului Roman se defășura sub forma comparării înregistrărilor concomitente de către 2 oficiali diferiți a documentelor aferente tranzacțiilor de natură financiară. Avem de-a face cu o separare rudimentară a atribuțiilor și utilizare a metodei de verificare încrucișată.

Această practică utilizată exclusiv pentru auditarea tranzacțiilor guvernamentale până prin secolul XVI, precum și verificarea sincerității persoanelor care aveau respunsabilități financiare este considerată a sta la originea termenului de "audit", provenit din cuvântul latin "audire" (a asculta și informa pe alții) iar principala preocupare a acesteia a constituit-o stabilirea unor modalități de control, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcționari incompetenți sau de rea-credință.

În accepțiunea unor autori, generalizarea utilizării termenului de "audit" este în strânsă legătură cu procesul de delimitare a competențelor și responsabilităților directorilor executivi (manageri) de cea a acționarilor și asociaților, proces derulat in secolul al XIX-lea o data cu dezvoltarea societăților comerciale.

Marea criză economică din 1929 din S.U.A., considerată si o criză a calității informațiilor furnizate de contabilitate a determinat pe de o parte proprietarii companiilor să nu mai verifice personal activitatea managerilor și să apeleze la auditori financiari externi, iar pe de alta parte managerii sa organizeze compartimente de audit intern.

Cu toate că sarcinile și responsabilitațile auditorului financiar au fost revizuite în mai multe rânduri in literatura de specialitate după anii 1900, abia în jurul anilor 1950 s-a definitivat ca principal obiectiv al acestuia: exprimarea unei opinii dacă situatiile financiare ale unei entități ofera o imagine fidela a poziției și performanței financiare și creșterea credibilității informațiilor cuprinse în situașiile financiare analizate.

Rolul si necesitatea auditului

Auditul, proces sistematic de obținere și evaluare in mod obiectiv a unor informații sau afirmații cu scopul aprecierii conformității față de criterii prestabilite, implică in primul rând utilizarea cunoștințelor din contabilitate dar și din alte domenii (juridic, etic, analiză economico-financiară, matematică, informatică, etc), constituind o provocare veritabilă pentru profesionistul contabil.

Înțelegerea procesului de audit (concept și desfașurare) pornește de la înțelegerea rolului auditului și responsabilităților profesiei de auditor. Dezvoltarea continuă a mediului de afaceri, diversificarea și multiplicarea necesităților impuse de acesta au condiționat dezvoltarea profesională continuă a auditorilor cu scopul de a răspunde solicitărilor tot mai complexe ale utilizatorilor informației economice. Toți profesioniștii contabili trebuie să fie onești și obiectivi în relațiile profesionale si de afaceri, să nu își compromită raționamentul profesional din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenței nedorite a altor persoane.

În literatura de specialitate regăsim 3 teorii ce exprimă necesitatea auditului: motivațională, a agenției și asigurării.

Teoria motivațională descrie comportamentul profesional superior al celor care poartă răspunderea întocmirii situațiilor financiare.

Teoria agenției subliniiază că, investitorii, nu se pot baza pe deplin că managerii vor gestiona în mod onest și adecvat disponibilitățile entității, fără a fi tentați să deturneze fonduri in interes personal.

Teoria asigurării este conturată pe principiul asigurării (auditul furnizează un anumit nivel de asigurare celor ce se bazează pe informațiile obținute, asigurate) și principiul informației (informațiile auditate sunt mai credibile pentru luarea deciziilor de către manageri, proprietari, etc.).

În accepțiunea unor autori rolul auditul poate fi sintetizat în trei puncte de vedere:

Auditul are menirea de a "reduce riscul de informații" în sensul că auditorii trebuie să ofere o asigurare rezonabilă asupra faptului ca informațiile care stau la baza deciziilor luate de utilizatori, reflectă imaginea fidelă și au fost obținute în decursul misiunii efectuate în conformitate cu standardele profesionale și cerințele normative și legale.

Beneficiarii și utilizatorii informației nu pot verifica calitatea acesteia și nici nu poate obține date directe despre tranzacțiile și operațiunile care au avut loc; Auditorul este cel care are rolul de spori încrederea utilizatorului de informație contabilă și de a aduce un plus de siguranță faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate;

În cazul entităților auditate, persoanele implicate în prelucrarea și prezentarea informațiilor interne și externe dau dovada de mai multă rigurozitate in respectarea criteriilor și procedurilor stabilite;

În ansamblu, rolul semnificativ pe care-l are auditul față de beneficiarii informației contabile constă în faptul că auditorul este singurul care independent fiind de managementul entității economice care a întocmit situațiile financiare, oferă o garanție a faptului că informațiile sunt inteligibile, relevante, credibile si comparabile.

Tipologia auditului

Cele mai răspândite criterii de clasificare a auditului sunt:

În funcție de obiectivul urmărit:

Audit de conformitate sau de regularitate;

Audit financiar (al situațiilor financiare);

Audit operațional (audit de eficacitate sau al performanței);

În funcție de afilierea auditorilor:

Audit guvernamental;

Audit extern (independent sau contractual);

Audit intern;

Auditul de conformitate sau de regularitate trebuie sa stabilească dacă anumiți subiecți (persoane fizice sau juridice) au respectat un pachet de politici, norme și criterii stabilite de o autoritate competentă, la nivelul unei entități sau sector de activitate. Poate fi efectuat de auditori interni (examinează procedurile interne ale unei entități), inspectori fiscali (angajați ai aparatului de stat care efectuează controale fiscale pentru a stabili conformitatea obligațiilor fiscale) sau auditori externi (auditori statutari: experți contabili ce auditează conformitatea programelor subvenționate de stat).

Auditul financiar stabilește conformitatea elaborării, prezentării și publicării situațiilor financiare în conformitate cu normele naționale sau internaționale de contabilitate sau alte criterii adecvate. Auditul financiar poate încorpora auditul de conformitate dacă acesta din urmă are ca obiectiv analiza unor contracte, regulamente, politici, reglementări sau legi care influențează semnificativ situațiile financiare. Orientat spre trecut, auditul financiar se adresează unei game largi de utilizatori și urmărește corectitudinea informațiilor istorice.

Conform legislatiei românești în vigoare sunt obligate să auditeze situațiile financiare, entitățile care la data bilanțului indeplinesc cumulativ două din următoarele criterii de mărime:

totalul activelor: 3.650.000 EUR;

cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR;

numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

Mai au obligația auditării și entitățile de interes public, entitățile admise la tranzacționare pe o piață reglementată și cele care intocmesc situații financiare consolidate, independent de criteriile de marime.

Auditul operațional impune criterii de conformitate stabilite în mod subiectiv, determinând care sunt cele mai fiabile, eficace, eficiente si oportune soluții pentru îmbunătățirea activității unei entități. Acesta ține cont de conjuncturile interne și externe entității, de restricțiile normative impuse, de informațiile și resursele disponibile având drept scop emiterea unor recomandări pentru eliminarea deficiențelor constate in derularea activității curente, pentru îmbunătățirea controlului intern în vederea creșterii performanțelor și atingerea obiectivelor. Destinat cu precădere segmentului managerial, auditul operațional este orientat spre viitor, vizând eficacitatea și eficiența operațiunilor.

Auditul operațional utilizează o gamă largă de informații privind structura organizatorică a entității, domeniul de activitate (procesele de producție, exploatare, comercializare, etc.), domeniul contabilității și al operațiunilor informatizate.

Auditul guvernamental este efectuat de angajați ai instituțiilor publice centralizate (ex: Ministerul Finanțelor Publice, primăriile municipal, primăriile comunale și alte instituții guvernamentale).

Se asigură auditarea:

programelor, funcțiilor, activităților instituțiilor guvernamentale, urmărindu-se cum sunt utilizate fondurile publice, precum și eficiența și alocațiilor bugetare;

persoanelor juridice, pentru a stabili dacă impozitele și taxele au fost calculate și plătite conform legii (este, de fapt, un audit de conformitate);

persoanelor fizice,  pentru a stabili conformitatea impozitelor și taxelor datorate de către acestea.

Auditul extern este un audit independent-contractual, având la bază un contract între auditorul financiar membru activ al C.A.F.R. (persoană fizică sau juridică) și client. Clientul poate solicita auditarea situațiilor financiare dar și o serie de servicii conexe.

Practica în domeniu impune o diferențiere clară între audit și serviciile conexe.

Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea amănunțită a situațiilor financiare anuale, de natură să-i permită auditorului executarea unei opinii referitoare la modul de respectare a prevederilor legale în vigoare, conformitatea cu principiile contabile general acceptate, precum și modul de acceptare a practicilor sănătoase de management în gestionarea bunurilor. Serviciile de audit oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că informația care face obiectul auditului nu conține erori semnificative.

Raportul de audit este destinat tuturor utilizatorilor interesați și furnizează o asigurare pozitivă asupra aserțiunilor conducerii entității auditate privind sintagme de felul:

situațiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă;

situațiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele lor semnificative.

Serviciile conexe

Revizuirea se prezintă ca un examen limitat, în care auditorului nu i se solicită folosirea procedurilor de audit, dar i se cere să concluzioneze că nu a descoperit nici o tranzacție de importanță semnificativă, care l-ar determina să aprecieze că situațiile financiare nu au fost elaborate în concordanță cu un cadru general de raportare identificat.

Prin angajamentul de revizuire auditorul furnizează un nivel moderat de asigurare, și anume că, informația care face obiectul revizuirii nu conține erori semnificative.

Procedurile agreate sunt un raport al constatărilor rezultate din aplicarea unor proceduri stabilite de comun acord cu utilizatorii informației din rapoartele de audit.

Datorită faptului că auditorul furnizează un raport asupra constatărilor efective ale procedurilor convenite, nu este exprimată nici o asigurare. În locul acesteia, utilizatorii raportului evaluează pentru ei înșiși procedurile și constatările raportate de către auditor și conturează propriile lor concluzii care decurg din audit.

Raportul este adresat în mod strict acelor părți care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, avâand în vedere că alte părți pot interpreta greșit rezultatele, deoarece nu cunoscmotivele pentru efectuarea procedurilor.

Compilarea constă în angajarea unui profesionist contabil care prin experiența sa să colecteze, să clasifice și să sintetizeze informațiile financiare.Utilizatorii informației financiare compilate obțin încrederea că, participarea unui profesionist calificat și intervențiile competente ale acestuia, au fost în măsură să creeze opinii sau să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.

Auditul intern este o funcție a structurii de control a entității prin care se examinează permanent activitățile entității, activitățile angajaților subordonați direct managementului și directorului general.

Auditul intern nu este egal cu controlul intern și nici nu sunt în relație de subordonare. Auditul intern face evaluarea controlului intern, face recomandări managerilor pentru îmbunătățirea activității. Auditul intern nu ia măsuri, el doar verifică și face recomandări.

Auditul intern are urmatoare funcții:

examinarea;

evaluarea;

monitorizarea conformității și eficienței sistemului contabil și de control intern.

Standardele de audit intern delimitează următoarele obiective:

delimitarea obictivelor de bază care reprezintă practica auditului intern, asa cum trebuie realizat;

oferirea unui cadru pentru realizarea unei game largi de activități care sa genereze plus de valoare auditului intern;

stabilirea bazelor de evaluare a performanței auditului intern;

îmbunătățirea proceselor și operațiunilor organizaționale.

Concepte de audit financiar

Conceptele fundamentale caracteristice auditului sunt: postulatele, conceptele, standardele, procedurile. Ele sunt independente și fiecare element succesiv este logic legat și derivat din cel precedent.

Postulatele sunt definite drept un ansamblu de ipoteze, premise, principii și condiții care constituie baza elaborării standardelor de audit, exprimări adevărate sau adecvate considerate astfel fără a fi demonstrate.

Conceptele sunt generalizări, idei centrale, fundamentale pentru raționamentul teoretic, deduse din postulatele auditului care cuprind: probele de audit, respectarea profesiei de auditor, corectitudinea raportării, independența auditului, conduita etică.

Standardele de audit sunt declarații dezvoltate la cel mai înalt nivel de conceptualizare și care stau la baza îndeplinirii unei misiuni de audit. Aceste standarde asigură criteriile pentru îndeplinirea și evaluarea activității de audit constituind fundamentul unui înalt nivel de profesionalism în practica auditării. În domeniul auditului de atestare contabilfinanciară, pe plan mondial au fost elaborate și adoptate standardele IFAC aplicate și în România în auditarea situațiilor financiare de către auditorii membri ai Camerei Auditorilor din România.

Procedurile. În timp ce standardele de audit sunt exprimări generalizate ale principiilor auditului, procedurile de acest gen reprezintă etape detaliate pentru aplicarea acestor principii. În funcție de tipul auditului, în practică se întâlnesc:

procedurile auditului financiar;

procedurile auditului de legalitate;

procedurile auditului performanței.

Deontologia auditului Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit – INTOSHI urmărește armonizarea conceptelor etice: integritatea; independența și obiectivitatea; neutralitatea politică; evitarea conflictelor de interese; confidențialitatea; competența și pregătirea profesională. Aceste concepte constituie un adevărat cadru deontologic ce precizează termenii în care profesionistul trebuie să respecte regulile de comportament în conduita misiunilor.

Forme abstracte obținute prin observare și experiență, care, generalizate ajută la înțelegerea similitudinilor si a diferențelor între fenomenele studiate, "conceptele asigură baza progresului în domeniul cunoștințelor prin facilitatea comunicării acestora".

Conceptele de audit dezvoltate de literatura de specialitate de-a lungul timpului sunt sistematizate in patru mari categorii:

Credibilitatea, include calitățile de care trebuie sa dea dovadă auditorul: competență, independență, integritate și etică ;

Proces de audit, integrează concepte de audit ce definesc maniera în care este îndeplinită misiunea de audit precum: riscul, probele de audit, raționamentul profesional și pragul de semnificație;

Comunicare, cuprinde urmatoarele concepte ce însoțesc procesul de comunicare a opiniei auditorului către toți cei interesați: raportare, imagine fidelă, asociere;

Performanță, inglobează ca și conceptele de audit aspectele calitative ale activității de audit: diligențe de audit, standarde, control al calității și rigoare.

Toate conceptele de audit se află intr-o relație de intercorelare.

Normalizare internațională și națională în audit

În ultimele decenii s-au depus eforturi susținute cu scopul elaborării și implementării unor standarde de înaltă calitate, implementate atât la nivel național câr și internațional.

Dezbateri trecute și actuale pun accent pe realizarea unui set comun de standarde de audit, aplicabile în cazul tranzacțiilor, achizițiilor și fuziunilor transfrontaliere, precum și pentru compararea situțiilor financiare ale entităților economice din țări sau piețe diferite.

În acest moment, indiferent de reglementările adoptate la nivelul fiecărui stat, observăm caracteristici comune puse pe seama provocărilor impuse de procesul de globalizare. Este necesară adaptarea reglementărilor la nivel global, reciprocitate în sensul acceptării unor reguli normalizatoare din alte state și nu în ultimul rând armonizare prin cooperarea între organismele de normalizare din diverse părți ale globului.

Normalizarea internațională în domeniul auditului financiar

Principalele instituții care au influențat și influențează activitatea de audit financiar sunt:

Securities and Exchange Commision (SEC), agenție guvernamentală idependentă, inființată în 1934 de Congresul SUA pentru supravegherea fraudelor de natură contabilădin perioada următoare marii crize economice din 1929. Rolul primordial al acestui organism este supravegherea pieței de capital și prevenirea abuzurilor corporatiste în domeniul cererii și ofertei și al raportării financiare.

American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) este organismul național al profesiei contabile din SUA, înființată in 1887 și este responsabilă de îndrumarea profesională și etică a membrilor săi, precum și de standardizarea contabilității și auditului financiar.

Financial Accounting Standards Board (FASB), cunoscută începând cu anul 1973 este organismul non-guvernamental desemnat de AICPA să relizeze și să publice Principiile contabile general acceptate (GAAP).

Committee on Sponsoring Organisation of the Treadway Commission (COSO), fondată în anul 1985 are ca obiectiv principal identificarea factorilor generatori implicați în raportarea financiară frauduloasă și elaborarea unui set de măsuri menite să reducă incidența acestui fenomen.

The International Federation of Accountants (IFAC) a luat ființă în anul 1977 la München, cu ocazia celui de-al XI-lea Congres Internațional al Contabililor. Membrii fondatori au fost 63 de organizații profesionale reprezentative, recunoscute din punct de vedere legislativ din 51 de țări iar sediul IFAC a fost stabilit la New York.

La ora actuala IFAC este organizația globală pentru profesia contabilă, compusă din 164 de membrii din 125 de țări și jurisdicții, totalizând peste 2,5 milioane de contabili de practică publică, industrie, comerț, sector public și educație.

IFAC având rolul de purtător de cuvânt la nivel internațional al profesiei contabile are ca principale obiective dezvoltarea și promovarea unor standarde internaționale globale și Codului etic de înaltă calitate în domeniul contabilității și auditului precum și facilitarea colaborării și cooperării între organismele profesionale membre dar și neafiliate.

Misiunea IFAC de a servi interesul public este de a „continua să întărească profesia contabilă mondială și să contribuie la dezvoltarea de economii internaționale puternice prin elaborarea și promovarea aderării la standarde profesionale ridicate, consolidând convergența internațională a acestor standarde și luând cuvântul pe probleme de interes, în domenii în care expertiza profesională este cea mai relevantă”.

Activitatea de audit reprezintă punctul cheie în cadrul profesiei contabile, ca punct de plecare și zonă nevralgică a armonizării prevederilor la nivel internațional.

Preocuparea pentru un set de standarde internaționale de audit a început in 1969 când au fost plublicate o serie de rapoarte asupra activității de audit financiar la nivel internațional, comparând situația din SUA cu cea din Canada si Marea Britanie.

În cadrul IFAC a fost înființat International Auditing and Assurance Standard Boards (IAASB), consiliu ce elaborează și publică în interes public standarde de o înaltă calitate în domenii precum: audit, revizuire, asigurare, control de calitate si servicii conexe spre a fi folosite la nivel internațional.

IAASB este dedicat scopului de a asigura convergența standardelor naționale și internaționale si de a dezvolta un set de standarde internaționale unanim acceptate la nivel global.

Standardelor Internaționale de Audit (International Standards on Auditing – ISA) asigură uniformizarea practicilor de audit și se aplică auditului situațiilor financiare și prestării unor servicii conexe. Cu excepția în care sunt meționate limitări ale ariei de aplicabilitate a unui standard, acestea conțin principii, proceduri de bază, ecplicații și indicații suplimentare aplicabile în eclusivitate tuturor aspectelor semnificative.

Seria Standardelor Internaționale de Audit (ISA) a fost inaugurată în 1991 si cuprind:

Standardele Internaționale de Audit și Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizuire (auditul și revizuirea situațiilor financiare istorice) – ISA și ISRE

AUDIT

ISA 100-999 Standardele Internaționale de Audit (36 de standarde);

IAPS 1000-1999 Declarațiile Internaționale privind practica de audit (15 standarde în vigoare);

REVIZUIRE

ISRE 2000-2699 Standardele Internaționale pentru Misiuni de Revizuire (2 standarde în vigoare);

IREPS 2700-2999 – rezervate pentru Declarațiile Internaționale privind practica misiunilor de revizuire;

Standardele Internaționale pentru Misiunile de Asigurare (pentru misiunile de asigurare, altele decât auditul sau revizuirea informațiilor financiare istorice) – ISAE

ISAE 3000-3699 Standardele Internaționale pentru Misiunile de Asigurare (2 standarde în vigoare);

IAEPS 3700-3999 – rezervate pentru Declarațiile Internaționale privind practica misiunilor de asigurare;

Standardele Internaționale pentru Servicii Conexe – ISRS

ISRS 4000-4699 Standardele Internaționale pentru Servicii Conexe (2 standarde în vigoare);

IRSPS 4700-4999 – rezervate pentru Declarațiile internaționale privind practica serviciilor conexe;

Standardele de Control al Calității pentru firmele de audit (ISQC) (1-99)

ISQC 1 – Controlul calității pentru firmele care efectuează audituri, revizuiri ale informațiilor financiare istorice, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe;

Note internaționale de practică privind auditul (IAPN 1000)

Cu scopul de a proteja interesul public, în sensul că informațiile furnizate sau certificate de profesioniștii contabili trebuie să fie exacte, având în vedere faptul că pe baza lor se iau deciziile economice la nivel microeconomic și macroeconomic, IFAC mai elaborează și:

Codul Internațional de Etică pentru Profesioniști Contabili;

Standarde Internaționale de Educație;

Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public;

Codul etic pentru profesioniștii contabili a fost publicat în 1992 de Comitetul de Etică al IFAC și nici un membru al IFAC sau firmă nu pot aplica standarde mai puțin exigente decât cele stabilite în acest cod. În cazul în care o lege sau reglementare națională interzice respectarea anumitor prevederi din acest cod, organismele membre sau firmele trebuie să se conformeze tuturor celorlalte părți din acest cod. Indiferent de cerințele și îndrumări de care dispun unele juristicții un auditor contabil trebuie să repecte următoarele principii fundamentale:

Integritate;

Obiectivitate;

Competență profesională;

Confidențialitate;

În furnizarea serviciilor profesionale, un auditor trebuie să acționeze cu responsabilitate și în conformitate cu standardele tehnice și profesionabile aplicabile. Comportamentul profesional prevede ca profesionistul contabil să se conformeze legilor si normelor relevante și trebuie să evite orice acțiune care să discrediteze profesia.

Normalizarea la nivel european și național în auditul financiar

Procesul de normalizare la nivel european

În procesul de armonizare a practicilor naționale de audit cu seturi de practici internaționale de referință constatăm că standardizarea actuală în domeniul auditului financiar este dominată de două curente majore, unul de origine europeană, reprezentat de Standardele Internaționale de Audit (ISA), celălalt originar din SUA, bazat pe Declarațiile privind Standardele de Audit (SAS).

Adoptarea IAS ca referință la nivelul Uniunii Europene pentru companiile listate a reprezentat un important precedent.

Comisia Europeană în strânsă colaborare cu Parlamentul European și Consiliul Uniunii Europene asigură cadrul de reglementare in cadrul Uniunii Europene, propun, examinează și regiferează diverse produse legislative și supraveghează aplicarea corectă a tratatelor și legislației europene.

Publicată în 1984, Directiva a VIII- a a CCE privind condițiile de exercitare a controlului legal al documentelor contabile de sinteză, considerată o a treia concretizare a armonizării contabile europene a avut ca obiective:

armonizarea calificărilor persoanelor abilitate să efectueze controlul legal al documentelor contabile de sinteză;

asigurarea unui nivel ridicat al cunostințelor teoretice si a capacității de a aplica aceste cunostințe in practica controlului legal;

autorizarea pentru control legal atat a persoanelor fizice, cat si a persoanelor juridice.

Directiva a VIII-a delimita calificările minime ale auditorului fără a da îndrumări privind cerințele de independență, lasând acest lucru la latitudinea statelor membre.

Parlamentul European și Consiliul European au votat ulterior Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor anuale consolidate, care a înlocuit Directiva a VIII-a și amodificat Directivele 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului.

Obiectivele principale ale Directivei 2006/43/CE sunt:

aplicarea standardelor internaționale de audit elaborate de IAASB pentru auditurile statutare la nivelul statelor membre;

delimitarea pașilor de urmat pentru consolidarea activității de audit statutar astfel:

emiterea unor prevederi referitoare la numirea și demiterea auditorilor;

introducerea unor cerințe pentru asigurarea calității, prin asigurarea unei supravegheri publice robuste a profesiei de auditor;

construirea unui comitet de audit în cadrul entităților de interes public.

La nivel european organizația reprezentativă pentru profesia contabilă este Federația Experților Contabili Europeni (FEE), organizație non-profit inființată în 1987, cu sediul la Bruxelles, având membrii 45 de organisme profesionale din 33 de țări, reprezentând mai mult de 500.000 de profesionisti contabili din Europa și care publicat recomandări in domeniul auditului prin comitetul de recomandări privind revizia contabilă (ASB –Auditing Statements Board). Aproximativ 45%  din contabilii membrii activează în practica publică, furnizând o gamă largă de servicii pentru clienți. Ceilalți 55% activează în diverse funcții în industrie, comerț, guvern și educație. 

Obiectivele FEE sunt:

promovarea intereselor profesiei contabile europene, recunoscând interesul public in desfășurarea profesiei;

promovarea cooperării între membri, precum și unificarea eforturilor în vederea consolidării și alinierii reglementărilor și practicii în domeniul contabilității, auditului statutar și raportării financiară în Europa , atât în ​​public și sectorul privat;

Identificarea , analiza și contribuția la dezvoltarea politicilor publice relevante și de a le înainta instituțiilor UE și organizațiilor internaționale.

În perioada 24-25 martie 2015 a avut loc la Bruxelles Adunarea Membrilor FEE, în parteneriat cu IFAC iar obiectivul principal al acestui eveniment a fost de a identifica modul în care pot fi sprijiniți cât mai eficient contabili angajați, în sensul stabilirii unor strategii prin care organismele profesionale pot colabora mai bine cu contabilii angajați.

Normalizarea națională a auditului financiar

După 1990, în Romania au existat numeroase tentative de armonizare internă a activității de audit, concretizate în special în reglementările emise de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul specialiștilor din domeniul academic și a comisarilor de conturi din Franța, au condus la elaborarea „Normelor de audit financiar și de certificare a bilanțului contabil” (1995) și a „Normelor naționale de audit” (1999).

Ordonanța de Urgență a Guvernului 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată prin Legea 133/2002 a aliniat organizarea și rolul profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VIII-a a UE și a pus bazele organismului reprezentativ al profesiei de audit în România – Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).

CAFR este o organizație profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ, care activează sub egida Ministerului Finanțelor Publice.

În sinteză, CAFR are următoarele atribuții:

elaborează următoarele documente:

Regulamentul de organizare si funcționare a Camerei;

Codul privind conduita etică și profesională in domeniul auditului financiar;

Standardele de audit;

Programa-analitică a examenului-concurs de aptitudini profesionale;

Normele privind procedurile de control al calității auditului financiar;

Regulile privind pregătirea continuă a auditorilor financiari;

Normele privind procedurile minimale de audit.

atribuie calitatea de auditor financiar si emite autorizații pentru exercitarea acestei profesii;

organizează si urmăreste programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;

controlează activitatea de audit financiar;

promovează actualizarea legislației prin instituțiile abilitate, precum si a normelor de audit financiar, in concordanță cu reglementările instituțiilor profesionale europene si internaționale;

elaborează norme interne privind activitatea Camerei;

organizează evidența membrilor săi prin registrul auditorilor financiari si asigură publicarea acestora in Monitorul Oficial;

retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;

asigură reprezentarea internațională a profesiei de auditor financiar din Romania;

emite reguli si proceduri specifice profesiei.

Principalele obiective ale CAFR sunt:

Dezvoltarea permanentă a profesiei de auditor financiar din România;

Reprezentarea profesiei de auditor financiar la nivel național și internațional;

Creșterea calității serviciilor prestate de membrii;

Comunicarea permanentă cu auditorii membrii CAFR.

Prevederile Directivei 2006/43/CE au fost transpuse în legislația națională prin OUG 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate anuale și legiferează următoarele aspecte referitoare la auditorii financiari:

Aprobare, educație continuă și recunoastere reciprocă

Inregistrare

Cerințe profesionale

Standardele de audit și raportarea auditului

Asigurarea calității

Investigații și sancțiuni

Supravegherea publică și acordurile de reglementare dintre statele membre

Numire si demitere

Aspecte internaționale

Înfiintarea Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar

Organizarea si funcționarea Consiliului

România nu are standarde naționale de audit motiv pentru care CAFR a tradus și asimilat integral Codul Etic și Standardele Internaționale de Audit, Revizuire, și Misiuni de asigurare, altele decât auditul și revizuirea informațiilor financiare istorice și Servicii conexe elaborate de IFAC, precum și cele privind controlul calității.

Deși este cunoscut factul că în țările cu tradiție în practica auditului, în special cele de origine anglo-saxonă, rolul atribuit organismelor profesionale și guvernamentale în jocul reglementării auditului este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare, în România CNVM trebuie să recupereze teren și să se implice activ și efectiv în reglementarea auditului.

Pentru promovarea unei profesii contabile puternice, este imperatuv necesară alinierea la normele și practicile internaționale în materie de contabilitate și audit, indiferent de cum vor evolua relațiile între diferitele organisme profesionale din România.

Procesul de standardizare internațională a activității de audit este unul dinamic și continuu având în vedere cerințele actuale ale mediului internațional de afaceri cu privire la asigurarea raportării informației financiare și de aceea continuarea firească a acestui proces va avea consecințe semnificative asupra tehnicilor și instrumentelor recomandate.

Cunoașterea entității și a mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă

Pentru indeplinirea misiunii de audit, auditorul trebuie să cunoască îndeaproape entitatea și mediul economic în care aceasta își desfașoară activitatea, modul specific de operare al acesteia (evenimente, tranzacții și practici), inclusiv controlul intern al acesteia pentru a putea identifica și evalua riscurile existenței denaturărilor semnificative ale situațiilor financiare, și care pot afecta examinarea sau raportul de audit.

Cunoasterea si intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, si evaluarea riscurilor prezentarilor eronate semnificative sunt descrise in ISA 315 ,,Cunoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative".

Evaluarea clientului este un proces continuu și cumulativ de culegere și evaluare a informațiilor fiind necesară corelarea cunoștiințelor despre client cu probele de audit.

Înțelegerea activității clientului este utilă pentru:

Evaluarea riscurilor și indentificarea problemelor;

Planificarea și efectuarea auditului în mod eficient;

Evaluarea probelor de audit;

Furnizarea de servicii mai bune clientului.

Procedurile de evaluare a riscului în vederea cunoașterii entității și a mediului său sunt:

Proceduri de evaluare a riscului pentru aspectele generale ale cunoașterii:

Investigare managementului și a altor persoane angajate;

Proceduri analitice;

Observare și inspecție.

Alte proceduri de audit pentru detectarea riscurilor de denaturare semnificativă

Deși intervievarea conducerii entității furnizează majoritatea informațiilor, prin intervievarea altor categorii de personal auditorul poate obține informații ce îi conferă o perspectivă diferită asupra riscurilor de denaturare semnificativă a informațiilor.

Alte categorii de personal ce pot fi intervievate in cadrul procesului de audit:

Persoanele însărcinate cu guvernanța;

Personal departamentului de audit intern;

Personalul implicat în derularea tranzacțiilor complexe sau neobișnuite;

Consilierul juridic intern;

Personalul din departamentele de marketing și vânzări;

Procedurile analitice au rolul de a identifica tranzacții sau evenimente neobișnuite cu implicații semnificative asupra auditului.

Standardele Internaționale de Audit definesc procedurile analitice ca fiind „evaluări ale informațiilor financiare, făcute printr-un studiu al relațiilor plauzibile între date financiare și nefinanciare, implicând comparații între sumele înregistrate și previziunile făcute de auditor”. Ele cuprind, investigarea fluctuațiilor și a relațiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informații relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.

Tipuri de proceduri analitice:

Compararea datelor clientului cu datele de ramură;

Compararea datelor clientului cu date similare din exercițiile anterioare;

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client;

Compararea datelor clientului cu rezultatelor estimative determinate de auditor;

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără caracter financiar.

Referințe de bază privind procedurile analitice sunt date de următoarele standarde:

ISA 500 “Probe de audit”

ISA 501” Consideratii suplimentare pentru elemente specifice”

ISA 505” Confirmari externe”

ISA 510” Solduri de deschidere”

ISA 520” Proceduri analitice”

ISA 540”Auditul estimarilor contabile”

ISA 545” Auditul evaluarilor de informatii privind valoarea justa”

ISA 550” Parti afiliate”

ISA 560”Evenimente ulterioare”

ISA 570” Principiul continuitatii activitatii”

Observația și inspecția vine în srijinul activității de intervievarea a conducerii și alor persoane angajate și pot furniza informații relevante cu privire la entitate lși mediul său. Astfel de proceduri de audit includ de regulă:

Colectarea și evaluarea informațiilor juridice despre client (statut, regulamente interne);

Observarea activităților și operațiunilor entității, a ramurii economice;

Inspecția documentelor (diverse strategii și planuri de afaceri), evidențelor și manualelor de control intern;

Studierea rapoartelor intocmite de conducere (rapoarte de gestiune trimestriale și raportări financiare interimare) și ale celor însărcinați cu guvernanța (procese verbale ale ședințelor consiliului de administrație);

Vizite la sediul și punctele de lucru ale entității;

Colectarea informațiilor despre părți afiliate (imparțialitatea operațiunilor, nivelul de evaluare și riscurile inerente);

Urmărirea tranzacțiilor prin sistemul de informații relevante pentru raportarea financiara;

Evaluarea nevoii de specialiști externi.

În cadrul procesului de auditare a situațiilor financiare, auditorul utilizează o serie de proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii întocmirii sub toate aspectele esențiale. Stabilirea riscurilor semnificative ce pot apărea în cadrul angajamentului de audit este o problemă de raționament profesional al auditorului. El este în măsură să extindă și să diversifice procedurile de verificare care să-i confirme sau infirme dubiile cu privire la existența unor fraude sau erori ce pot genera denaturări seminificative.

Misiune de audit evidențiază o gamă largă de riscuri cu care se poate confrunta auditorul:

Riscuri generale specifice entității;

Situația economică a entității (gradul de independență economică, nivelul activității economice: recesiune sau creștere, elemente ce pot afecta countinuitatea întreprinderii);

Organizarea generală (absența/excesul de proceduri);

Atitudinea conducerii (managementul este preocupat de calitatea controlului intern și de calitatea informației financiare).

Riscuri legate de natura operațiunilor tratate;

Date repetitive (operațiunile cu caracter repetitiv: salarii, amortizări, vânzări, producție);

Date punctuale (evaluări de active, inventariere);

Date excepționale (operațiuni excepționale: fuziuni, lichidari, reevaluări).

Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemului;

Sistemul trebuie conceput în așa manieră încât să prevină, să descopere și să corecteze erorile apărute în cadrul operațiunilor.

Riscul de nedetectare cu ocazia auditului.

Deși rolul auditorului este să limiteze riscul de audit la un nivel minim nu există totuși siguranța absolută că situațiile financiare nu conțin erori.

Atât raționamentul cât și scepticismul profesional trebuie să primeze în derularea etapei de identificare și evaluare a riscurilor având în vedere subiectivismul cunoașterii și aprecierii riscurilor, iar cele mai importante aspecte sunt:

Dacă riscul este un risc de fraudă;

Dacă riscul este legat de aspecte recente semnificative economice, contabile sau de altă natură și, deci, necesită o atentie specială;

Complexitatea tranzactiilor;

Dacă riscul implică tranzactii semnificative cu părtile afiliate;

Gradul de subiectivitate în evaluarea informatiilor financiare aferente riscului, în special acele evaluări care implică o gamă largă de incertitudini de evaluare;

Dacă riscul implică tranzactii semnificative care sunt în afara activitătii normale a entitătii.

Literatura de specialitate subliniază existența unor limitări inerente ale auditului datorate limitarilor efective ale activității de audit dar și din prisma unor limitări ce țin de entitatea auditată. De aceea utilizatorii trebuie să aibă așteptări rezonabile de la un angajament de audit iar auditorul trebuie să sporească încrederea publicului prin asigurarea celui mai înalt nivel de performanță în executarea serviciilor de audit.

Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate

Subiectivismul care caracterizează etapa de evaluarea riscurilor de către auditor face ca aceasta sa nu fie suficient de exactă pentru identificarea tututor riscurilor de denaturare semnificativă.

Standardul internțional de audit 330 „Recția auditorului la riscurile evaluate”, aduce în discuție că auditorul este cel responsabil cu identificarea reacțiilor generale și cu conturarea proceduri de audit ulterioare privind natura, delimitarea în timp și aria de cuprindere a acestora la nivelul situațiilor financiare și la nivelul afirmațiilor.

În ansamblu ISA 330 cere:

Reacții generale: auditorul stabilește proceduri globale pentru abordarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare și recomandă natura răspunsurilor la procedurile generale.

Astfel de răspunsuri, fără a se limita la acestea, cuprind:

Necesitatea menținerii unei atitudini de scepticism profesional de către toți membrii echipei de audit, în colectarea și evaluarea probelor de audit;

Desemnarea unor membri cu experiență semnificativă sau a unor experți, atunci când riscul evaluat ulterior parcurgerii etapei de înțelegere a entitățiiși a mediului său, este crescut sau prezintă anumite particularități;

Stabilirea de proceduri stricte care să asigure un grad mai mare de supraveghere;

Includerea unor marje adiționale de imprevizibilitate pentru o eventuală nevoie în selectare a altor proceduri de audit;

Modificări generale privind natura, momentul și aria de cuprindere a procedurilor de audit (exemplu: efectuarea testelor detaliate la finele perioadei și nu la o dată interimară).

Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor: solicită auditorului să stabilească și să aplice proceduri de audit privind:

eficiența operativă a controalelor interne (teste ale controalelor); 

teste detaliate de audit a căror natură, timp și arie de cuprindere să răspundă riscurilor evaluate de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor (proceduri de fond),

cu scopul de a stabili o legătură clare între: natura, momentul aplicării procedurilor de audit, aria de cuprindere și evaluarea riscurilor.

Stabilirea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate se realizează prin luarea în considerare a următoarelor aspecte:

semnificația riscului (o descriere a situației care generează riscul);

probabilitatea de apariție a unei denaturări semnificative;

motivele penru evaluarea riscului de denaturare semnificativă la nivel de aserțiune pentru fiecare clasă de tranzacții;

caracteristicile clasei de tranzacții, soldului de cont sau prezentării de informații implicate;

natura controalelor specifice utilizate de entitate: manuale și automate;

nivelul de așteptare al auditorului în obținerea probelor de audit adecvate pentru a stabili dacă sistemele de control ale entității sunt eficiente în prevenirea sau detectarea și corectarea denaturărilor semnificative.

Este necesară efectuarea de teste ale controlalelor atunci când auditorul constată că evaluarea riscului include o estimare a eficienței operative a sistemelor de control sau atunci când procedurile detaliate tratate individual oferă probe de audit insuficiante la nivel de aserțiune.

Aspectele pe care auditorul le poate lua în considerare atunci când stabilește complexitatea testărilor controalelor realizate de către auditor includ următoarele:

frecvența realizarii controalelor de către entitate în decursul perioadei;

durata de timp din cadrul perioadei de audit în care auditorul se bazează pe funcționarea eficace a controlului;

relevanța și credibilitatea probelor de audit care vor fi obținute pentru a susține că acel control previne sau detectează și corectează prezentările eronate semnificative la nivelul declarațiilor;

măsura în care probele de audit sunt obținute din testări ale altor controale aferente declarației;

măsura în care auditorul plănuieste să se bazeze pe eficacitatea funcționării controlului atunci când realizează evaluarea riscului (și astfel reduce procedurile substantive bazate pe credibilitatea unui astfel de control);

abaterile prognozate de la control.

Evaluarea suficientei și caracterului adecvat al probelor de audit obținute. Această secțiune cere ca auditorul să estimeze dacă evaluarea riscului este adecvată și să concluzioneze dacă au fost obținute probe de audit suficiente si adecvate.

Caracterul suficient si adecvat al probelor de audit care susțin concluziile auditorului pe parcursul auditului reprezintă un aspect care ține de raționamentul profesional. Raționamentul profesional al auditorului cu privire la ceea ce constituie probe de audit suficiente și adecvate este influențat de factori cum ar fi:

importanța eventualelor prezentări eronate din declarație și posibilitatea ca aceasta să aibă un efect semnificativ asupra situațiilor financiare, separat sau impreună cu alte eventuate prezentări eronate;

eficacitatea reacțiilor și controalelor conducerii pentru gestionarea riscurilor;

experiența acumulată pe parcursul auditărilor anterioare referitor la eventuale prezentări eronate similare;

rezultatele procedurilor de audit realizate, inclusiv dacă asemenea proceduri de audit au dus la identificarea unor cazuri de fraudă sau erori;

sursa și credibilitatea informațiilor disponibile;

elocvența probelor de audit;

cunoașterea si ințelegerea entității și a mediului său, inclusiv a controlului sau intern.

Documentație. Această secțiune stabilește cerințele privind documentația.

Auditorul trebuie să documenteze reacțiile generate pentru gestionarea riscurilor evaluate ale prezentărilor eronate semnificative la nivelul situațiilor financiare, precum și natura, momentul și amploarea procedurilor ulterioare de audit, legătura dintre aceste proceduri și riscurile evaluate la nivelul declarațiilor și rezultatele procedurilor de audit. În plus, dacă auditorul planifică să utilizeze probe de audit privind eficacitatea funcționării controalelor care au fost obținute cu ocazia auditărilor anterioare, auditorul trebuie să documenteze concluziile obținute referitoare la credibilitatea unor astfel de controale care au fost testate cu ocazia unui audit anterior. Modalitatea in care aceste aspecte sunt documentate se bazeaza pe rationamentul profesional al auditorului.

http://www.scrigroup.com/afaceri/economie/Proceduri-de-fond71152.php

Frauda și eroarea

Globalizarea, privită ca un proces intensiv de internaționalizare în toate domeniile și la toate nivelurile a atras după sine distribuirea resurselor și riscurilor către zone cu jurisdicții fiscale diferite, necorelate între ele generând astfel o serie de efecte nedorite, cum ar fi: dezvoltarea economiilor subterane, piețe ilicite de mărfuri și capital, export ilegal de capital, fraude financiare și bancare, evaziunea fiscală, spălarea de bani. Tendința de proliferare a unor entități și tranzacții fictive cu scopul obținerii unor sume mari de bani prin fraudă a devenit un fenomen tot mai agresiv care „șterge” granițele.

Eforturile susținute din ultimii ani pentru restabilirea încrederii publice în eficiența și rolul auditului financiar au făcut din acesta un veritabil instrument de protecție împotriva fraudei în cadrul procesului de întocmire și prezentare a informației financiare.

Denaturările semnificative din situațiile financiare pot fi puse pe seama erorii sau fraudei, iar auditorul este cel care trebuie să ia în considerare riscul apariției unor astfel de fenomene și minimizarea acestuia la un nivel acceptabil.

Diferența dintre eroare și fraudă este caracterul intenționat sau neintenționat al faptelor care au dus la denaturarea informațiilor cuprinse în situațiile financiare.

Eroarea este evidențiată ca fiind o denaturare neintenționată în situațiile financiare, luând în considerare și omiterea unei valori sau prezentări de genul:

Erori matematice;

Interpretarea greșită a unor evenimente și tranzacții ce au dus la obținerea unor estimări contabile eronate;

Colectarea și procesarea necorespunzătoare a informațiilor care stau la baza situațiilor financiare;

Aplicarea inexactă a politicilor contabile în etapele de evaluare, identificare, ierarhizare sau expunere a informațiilor.

Chiar dacă sunt catalogate ca și acte involuntare, erorile pot fi nesemnificative dar și cu impact semnificativ, pot apaține unor perioade anterioare sau perioadei curente.

Literatura de specialitate definește diverse concepte de fraudă: fraudă de natură economico-financiară, fraudă fiscală, etc. Indiferent de autor frauda este un act sau o activitate prin care o entitate (individ sau companie) acționează cu intenția de a obține pentru sine, avantaje nelegitime, în special de natură materială, încălcând o obligație legală ori contractuală și generând astfel prejudicii.

Considerată un fenomen perturbator al mediului economic, social și politic, frauda de natură economico-financiară, săvârșindu-se prin tehnici și metode specifice de către făptuitori, provoacă pagube greu de imaginat și determinat, cu influențe negative asupra educației, culturii și sănătății cetățenilor.

La nivelul entităților economice frauda poate interveni din surse externe (înșelăciune, jaf, furt, piraterie on-line, atac electronic), sau din surse interne (manageri, angajați cu acces la activele mobile sau lichide, angajați cu putere de control a documentelor contabile).

In demersul de audit, auditorul se confruntă cu riscul de nedetectare a unor denaturări semnificative din situațiile financiare supuse auditării, denaturări ce pot fi generate de erori, fraudă managerială sau fraudă cu implicarea angajaților, cu sau fără contribuția unor terțe persoane din afara entității.

Orice denaturare identificată trebuie sa fie evaluată de către auditor pentru a determina dacă aceasta indică sau nu o fraudă.

Pentru ca o acțiune sa fie catalogată drept fraudă aceasta trebuie aibă 3 caracteristici:

să existe o stimulare sau o presiune de săvârșire;

să existe oportunitatea înfăptuirii;

să existe o anumită conștientizare a acțiunii.

Standardul internațional de audit ISA 240 „Responsabilitățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situațiilor financiare”, evidențiază interesul auditorului față de 2 tipuri de denaturări intenționate relevante: raportarea financiară frauduloasă și deturnarea de active.

Raportarea financiară frauduloasă menită să prejudicieze utilizatorii situațiilor financiare, are următoarele coordonate:

denaturarea intenționată prin omisiuni sau alterarea prezentărilor în situațiile financiare (evenimente, tranzacții sau alte informații);

manipularea, falsificarea sau modificarea cu intenție a înregistrărilor contabile sau a documentelor justificative;

aplicarea greșită în mod vădit a politicilor contabile în etapele de evaluare, identificare, ierarhizare sau expunere a informațiilor.

Raportarea financiară frauduloasă are scopul de a induce în eroare utilizatorii informației financiare, prin influențarea percepției acestora asupra performanței și profitabilității unei entități.

Deturnarea de active presupune sustragerea activelor unei entități și păgubirea directă a acționarilor și creditorilor, fiind adesea comisă de angajați într-o masură relativ mică și nesemnificativă. Deturnarea de active în cadrul unei entități poate avea loc printr-o varietate de acțiuni: delapidarea încasărilor, furtul activelor corporale sau necorporale, determinarea autorizării uneor plăți pentru bunuri și servicii nerecepționate, utilizarea activelor din patrimoniu în scop personal.

Identificarea unei oportunități de raportare frauduloasă sau de deturnare de active poate surveni atunci când individ consideră că poate eluda controlul intern, având în vedere că acesta ocupă o funcție de încredere sau are cunostințe depre unele carențe ale sistemului de control intern.

Comunicarea aspectelor de audit celor însăcinați cu guvernanța

Raportul de audit (ISA 700+705+706)

Etica în audit (eventual)

7) manifestarea unor tendințe tot mai accentuate de fraudare, de deturnare a unor fonduri europene de la proiectele și investițiile aprobate pentru România impune necesitatea reprimării unor astfel de tendințe prin acțiuni investigative ferme de anihilare și destructurare a rețelelor

12) desfășurarea unor procese specifice de analiză, privind particularitățile activitatea de investigare a fraudelor de natură economico-financiară, constituie un demers de mare responsabilitate, ce reclamă respectarea etapelor specifice activității de analiză și reflectarea clară a deficiențelor, iar finalizarea procesului de analiză trebuie să conducă la implementarea unor măsuri și decizii concrete, care să conducă la obținerea unor rezultate obiective, reale și de necontestat.